Tribunal: CARF
Processo: 10340.720016/2023-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCO AURELIO DE OLIVEIRA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2024-08-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2018 a 31/12/2020
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não se configura cerceamento de defesa quando nos autos se encontram a descrição dos fatos, o enquadramento legal e todos os elementos que permitem ao contribuinte exercer seu pleno direito de defesa.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. APLICAÇÃO SOMENTE ÀS PARTES LITIGANTES.
As decisões administrativas e as judiciais não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela, objeto da decisão.
DECISÃO RECORRIDA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
A autoridade julgadora de primeira instância, na apreciação das provas e razões ofertadas pelo contribuinte, formará livremente sua convicção, não se cogitando em nulidade da decisão quando não comprovada a efetiva existência de preterição do direito de defesa.
INCONSTITUCIONALIDADE. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa de julgamento é incompetente para decidir acerca da constitucionalidade de leis ou atos normativos.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/06/2018 a 31/12/2020
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante à segunda instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante declaração de concordância (art. 114, § 12, I, do Ricarf - Portaria MF o 1.634/2023).
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A Fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material, com prevalência da substância sobre a forma.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da legislação previdenciária.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE.
São solidariamente obrigadas as pessoas que têm interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal e aquelas expressamente designadas por lei.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EXIGIBILIDADE.
A multa de ofício qualificada é exigível quando constatada a intenção do sujeito passivo de modificar as características essenciais do fato gerador, de modo a impedir ou retardar seu conhecimento pelo Fisco, visando o recolhimento a menor dos tributos devidos.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO. SUPERVENIÊNCIA DA LEI No 14.689/2023.
Aplica-se legislação de forma retroativa a ato ou fato pretérito, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
Superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.720016/2023-30
ACÓRDÃO
2201-011.865 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
G.C. BRUNO BEVILAQUA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2018 a 31/12/2020
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não se configura cerceamento de defesa quando nos autos se encontram a
descrição dos fatos, o enquadramento legal e todos os elementos que
permitem ao contribuinte exercer seu pleno direito de defesa.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos
preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do
Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do
lançamento.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. APLICAÇÃO SOMENTE ÀS PARTES
LITIGANTES.
As decisões administrativas e as judiciais não se constituem em normas
gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a
qualquer outra ocorrência, senão àquela, objeto da decisão.
DECISÃO RECORRIDA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR. NULIDADE.
INEXISTÊNCIA.
A autoridade julgadora de primeira instância, na apreciação das provas e
razões ofertadas pelo contribuinte, formará livremente sua convicção, não
se cogitando em nulidade da decisão quando não comprovada a efetiva
existência de preterição do direito de defesa.
INCONSTITUCIONALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
INCOMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa de julgamento é incompetente para decidir
acerca da constitucionalidade de leis ou atos normativos.
Fl. 130830
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/06/2018 a 31/12/2020
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante à segunda
instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante declaração
de concordância (art. 114, § 12, I, do Ricarf - Portaria MF o 1.634/2023).
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A Fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a
fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo
que esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e
decorre da própria essência da atividade de fiscalização tributária, que
deve buscar a verdade material, com prevalência da substância sobre a
forma.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza
respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes da
legislação previdenciária.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE.
São solidariamente obrigadas as pessoas que têm interesse comum na
situação que constitui o fato gerador da obrigação principal e aquelas
expressamente designadas por lei.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EXIGIBILIDADE.
A multa de ofício qualificada é exigível quando constatada a intenção do
sujeito passivo de modificar as características essenciais do fato gerador,
de modo a impedir ou retardar seu conhecimento pelo Fisco, visando o
recolhimento a menor dos tributos devidos.
Fl. 130831
DF CARF MF
Original

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MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO.
SUPERVENIÊNCIA DA LEI No 14.689/2023.
Aplica-se legislação de forma retroativa a ato ou fato pretérito, quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de
sua prática.
Superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o
percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova
redação do art. 44, da Lei no 9.430/96.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial aos recursos voluntários, para reduzir os percentuais e os correspondentes valores das
multas de ofício qualificada e agravada de 225% para 150% (100% na qualificação e 50% no
agravamento), em face da retroatividade benigna.
Sala de Sessões, em 8 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Debora Fofano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital e
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário em face da decisão da Sexta Turma da Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, consubstanciada no Acórdão no 109-019.562 (fls.
130.445/130.476), o qual, por unanimidade de votos, julgou improcedentes as Impugnações
apresentadas pelo sujeito passivo acima identificado e pelos responsáveis solidários.
Reproduzo a seguir o relatório do Acórdão de Impugnação, o qual descreve os fatos
ocorridos até a decisão de primeira instância.
Da autuação
Fl. 130832
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PROCESSO 10340.720016/2023-30
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O processo em tela é composto por 2 (dois) Autos de Infração (AIs), lavrados em
face da empresa G. C. BRUNO BEVILÁQUA LTDA., a seguir descritos:
1.1. AI CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR (fls. 2 a
32), relativo a contribuições da empresa destinadas à Seguridade Social, inclusive
para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência
de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho –
GILRAT, incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas a segurados
empregados, no período de junho de 2018 a dezembro de 2020, bem como a
contribuição da empresa sobre a remuneração de segurados contribuintes
individuais, no período de julho de 2018 a abril de 2020, totalizando, com o
acréscimo de juros de mora e multa proporcional, o valor de R$ 29.483.536,36
(vinte e nove milhões, quatrocentos e oitenta e três mil, quinhentos e trinta e seis
reais e trinta e seis centavos), na data de sua lavratura;
1.2. AI CONTRIBUIÇÃO PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS (fls. 34 a 76), com
exigência de contribuições sociais destinadas a Outras Entidades e Fundos (INCRA,
SESC, SENAC, SALÁRIO-EDUCAÇÃO e SEBRAE), incidentes sobre as remunerações
pagas ou creditadas a segurados empregados, no período de junho de 2018 a
dezembro de 2020, totalizando, com o acréscimo de juros de mora e multa
proporcional, o valor de R$ 7.274.419,23 (sete milhões, duzentos e setenta e
quatro mil, quatrocentos e dezenove reais e vinte e três centavos), na data de sua
lavratura.
2. O detalhamento do procedimento fiscal e a descrição dos fatos constam do
Termo de Verificação Fiscal de fls. 107 a 135, do qual releva destacar:
2.1. A autoridade lançadora discorre sobre o procedimento de fiscalização,
destacando a lavratura do Termo de Início do Procedimento Fiscal – TIPF (fls. 280
a 282), com a ciência da Contribuinte em 18/02/2022, por via postal (Aviso de
Recebimento – AR à fl. 284), a lavratura dos Termos de Intimação Fiscal (TIF) no
001 e no 002, em face da não apresentação da documentação solicitada no TIPF,
consignando que a empresa não atendeu plenamente tais intimações. Também
discorre sobre as petições da Contribuinte e documentos carreados aos autos.
2.2. “Em 16/11/2022 é lavrado o Termo de Intimação Fiscal no 003, em que o
contribuinte é intimado a optar pelo recolhimento na forma do Lucro Real
trimestral ou anual, ou Lucro Presumido, em caso de exclusão da empresa do
Simples Nacional, com ciência por via postal, através de Aviso de Recebimento -
AR em 21/11/2022”.
2.3. “Durante a realização de procedimentos fiscais, foi identificada a formação de
grupo econômico de fato, envolvendo o sujeito passivo, a empresa G.C. BRUNO
BEVILÁQUA EIRELI, CNPJ 30.479.727/0001-64, e mais duas empresas: AGRICER
DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI, CNPJ
08.008.661/0001-75, e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS EIRELI, CNPJ 24.107.160/0001- 00”.
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2.4. A autoridade fiscal relata a situação fática encontrada, destacando que:
a) ao analisar os dados informados nas Guias de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social (GFIPs), “Constata-se no período analisado um
número significativo de segurados com registros em mais de uma empresa do
grupo (“Três Empresas”). Identificou-se em torno de 747 (setecentos e quarenta
e sete) empregados (segurados) transferidos de uma empresa para outra
envolvendo as Três Empresas”;
b) “Mensalmente ou anualmente, são significativamente baixos os valores das
receitas declaradas pelo sujeito passivo para fazer frente apenas às despesas com
os salários pagos através de folhas de pagamentos”, enfatizando que “Deparando-
se com a situação acima exposta, é incoerente o faturamento declarado, em que
as despesas superam em muito as receitas, consequentemente, com prejuízos
persistentes, ao longo de anos, a empresa já teria parado de operar nos primeiros
meses”;
c) da leitura do Contrato Particular de Prestação de Serviços entre a empresa
AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI
(contratante) e o sujeito passivo (contratada), verifica-se “a exclusividade da
contratada (sujeito passivo) em relação às “atividades de gestão, gerenciamento
e administração de pessoal, contratação, demissão, homologação e demais
rotinas de departamento pessoal”, sendo que os “empregados são registrados no
sujeito passivo, que é empresa optante pelo Simples Nacional, e contratada como
prestadora de serviços; entretanto, a empresa tomadora de serviços, [...] de
forma fantasiosa e dissonante da realidade, é responsável por todas as despesas
decorrentes da contratação de trabalhadores”;
d) da análise da Escrituração Contábil Digital das empresas AGRICER e E.R.B.
DISTRIBUIDORA, “identifica-se a Conta: 3.3.01.01.0015 – Serviços Terceiros G.C.,
que está relacionada aos lançamentos contábeis de despesas com valores
expressivos incorridas pela prestação de serviços do sujeito passivo [...] e levadas
à resultado da empresa como despesas operacionais diminuindo o lucro
operacional”, destacando que “são valores extremamente altos quando
comparados aos faturamentos do sujeito passivo”;
e) o sujeito passivo “emitiu notas de prestação de serviços para apenas duas
empresas: AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
LTDA., e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
EIRELI”.
2.5. “Durante os trabalhos de fiscalização realizados constata-se irregularidades
envolvendo três empresas, inclusive a formação de grupo econômico de fato, que
resultaram na lavratura do Termo de Exclusão do Simples Nacional e a
consecutiva exclusão da empresa G.C. BRUNO BEVILAQUA EIRELI, CNPJ
30.479.727/0001-64 do regime tributário do Simples Nacional” (Termo às fls. 324
a 398 e Ato Declaratório Executivo no 021792312 à fl. 399).
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2.6. [...] nos lançamentos de tributos, estão consideradas as atividades
econômicas preponderantes das empresas tomadoras de serviços, onde
efetivamente prestam serviços os segurados empregados do sujeito passivo: Grau
de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
trabalho de 3% (três por cento), para as empresas em cuja atividade
preponderante o risco é considerado grave” (a Contribuinte declarou em GFIP o
código CNAE Preponderante 7020-4/00 - Atividades de consultoria em gestão
empresarial, exceto consultoria técnica específica, cujo grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho é 2%).
2.7. “Em não havendo possibilidade de se verificar quais foram os segurados
empregados contratados por estabelecimento no tomador de serviços, bem como
mensurar os respectivos valores da remuneração, estão sendo considerados no
lançamento de tributos os valores do Fator Acidentário de Prevenção – FAP do
sujeito passivo”.
2.8. A apuração das contribuições para a Seguridade Social “teve como base os
valores de salários-de-contribuição pagos aos segurados empregados e
contribuintes individuais, declarados em Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social – GFIP” pelo sujeito passivo (relação constante
do item 6.2. do Termo de Verificação Fiscal).
2.9. “Os valores recolhidos pelo sujeito passivo no regime tributário simplificado
do Simples Nacional, [...] anos calendários 2018 a 2020, estão sendo
considerados, portanto, deduzidos no(s) Auto(s) de Infração(ões) do(s)
respectivo(s) tributo(s) de que trata(m) o presente Termo de Verificação Fiscal”.
2.10. Por restar “comprovado que a separação das empresas é artificial e de fato
formam um grupo econômico”, foi atribuída responsabilidade tributária às
pessoas jurídicas AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA. e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS EIRELI, bem como às seguintes pessoas físicas: JOSÉ BRUNO,
GYSELLE CRISTINA BRUNO BEVILÁQUA, NAIR LEONEL BRUNO e EURIENE DO
ROCIO BURDA BRUNO (Demonstrativo de Responsáveis Tributários às fls. 5 a 16 e
fls. 37 a 48).
2.11. Em razão dos fatos expostos, foi aplicada a multa de ofício prevista no art.
44, inciso I e §§ 1o e 2o da Lei no 9.430, de 1996, com a redação dada pelo artigo
14 da Lei no 11.488, de 2007. Também restou formalizada Representação Fiscal
para Fins Penais (RFFP) – Processo Administrativo Fiscal no 10340.720022/2023-
97.
Da ciência do sujeito passivo e dos responsáveis tributários
3. O sujeito passivo foi cientificado do Termo de Ciência e Encerramento Total do
Procedimento Fiscal (fls. 78 e 79) e Autos de Infração em 06/01/2023, consoante
Aviso de Recebimento (AR) à fl. 130.373.
3.1. Os responsáveis tributários tomaram ciência do lançamento, conforme segue:
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- EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO, em 05/01/2023 (AR à fl. 130.374);
- GYSELLE CRISTINA BRUNO BEVILÁQUA, em 05/01/2023 (AR à fl. 130.375);
- JOSÉ BRUNO, em 06/01/2023 (AR à fl. 130.376);
- E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI, em
06/01/2023 (AR à fl. 130.381);
- AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA., em
06/01/2023 (AR à fl. 130.382).
3.2. Por restar infrutífera a ciência por via postal (AR à fl. 130.377), a responsável
solidária NAIR LEONEL BRUNO foi cientificada do lançamento em 03/02/2023, por
meio do EDITAL no 021817039 (fl. 130.380).
Da Impugnação
4. Em 02/02/2023, o sujeito passivo e os responsáveis tributários apresentaram
Impugnação conjunta (fls. 130.385 a 130.420), conforme Termo de Solicitação de
Juntada de fl. 130.383, por intermédio de seu advogado (procurações às fls.
130.436 a 130.442), sob os seguintes argumentos:
a) Da inexistência de Grupo Econômico: “Sustenta a autoridade fiscal que as
sociedades incluídas como responsáveis tributárias pelas contribuições
previdenciárias, integrariam um grupo econômico”, o que “decorreria da estreita
relação de parentesco entre os sócios, da similaridade de endereços informados à
órgãos públicos. Contudo, tais motivos não são suficientes para comprovar a
existência de identidade de direção, controle e administração”;
b) “[...] a autoridade fiscal também não pode justificar a existência do grupo
econômico sob o fundamento de que ocorreu a transferência de empregados
entre as empresas, isto porque tal conduta é lícita e admissível pelo ordenamento
jurídico (art. 468, da CLT1), tendo como efeito prático a responsabilização do novo
empregador pelas obrigações trabalhistas que eventualmente não foram
liquidadas pelo antigo empregador”;
c) “Não há nos autos do processo administrativo fiscal qualquer elemento de
prova de que a alteração dos contratos de trabalhos dos segurados violou direitos
trabalhistas, o que comprova a regularidade do ato”. Ademais, “a sociedade G.C.
BRUNO BEVILÁQUA LTDA., possui como objeto social diversos das demais
empresas incluídas como responsáveis solidárias, bem como a existência de
contrato de prestação de serviços firmado com as demais empresas”;
d) o contrato de prestação de serviços “retrata a relação jurídica existente entre
as empresas e sequer foi questionado pela autoridade fiscal”, sendo
inquestionável a sua validade, inclusive “retrata de forma evidente a remuneração
auferida pela empresa contratada e declarada ao Fisco”, o que comprova “a
ausência de unicidade de controle, administração e direção entre as empresas,
motivo pelo qual deve ser provida a presente impugnação para declarar a
inexistência de grupo econômico”;
Fl. 130836
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e) Das receitas declaradas ao Fisco pela empresa G. C. BRUNO BEVILÁQUA: as
conclusões da autoridade fiscal, “estão em desacordo com os contratos de
prestação de serviço firmados pela contribuinte e com o ordenamento jurídico”,
estando previsto que “a contribuinte faz jus apenas a uma remuneração fixa no
importe de R$ 45,00 (quarenta e cinco reais) por funcionário, sendo este o preço
do serviço disponibilizado e usufruído pelas contratantes e que, portanto, será
objeto de tributação independente do regime tributário do contribuinte”;
f) “[...] a base de cálculo dos tributos devidos pelos contribuintes optantes do
Simples Nacional é a sua receita bruta, que no caso em análise corresponde ao
preço do serviço disponibilizado e contratualmente fixado, que como exposto não
contempla os reembolsos de despesas”, o que é reconhecido pelo CARF e pelo E.
STJ;
g) Da inexistência de responsabilidade solidária entre as empresas que
“supostamente” compõem o Grupo Econômico: “A autoridade fiscal aponta, de
forma equivocada, que em razão da suposta existência do grupo econômico
haveria a responsabilidade solidária de todas elas, especialmente sob a tese de
que a separação entre as empresas seria artificial. Ainda que as empresas, em
certos períodos, possuam identidades de sócios, a declaração de responsabilidade
solidária não é automática, ou seja, faz-se necessária a comprovação de que
efetivamente as empresas possuem participação no fato jurídico tributário” e,
“não há nos autos qualquer elemento de prova no sentido de que os atos jurídicos
praticados pelas empresas tem o condão de ocultar patrimônio, isto porque não
existe qualquer menção de negócios jurídicos simulados para exaurir patrimônio
da contribuinte”;
h) Da inexistência de responsabilidade solidária dos administradores: a
“contribuinte declarou de forma correta a sua receita bruta, isto porque parte dos
valores repassados pelas empresas com as quais mantinha relação comercial
AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA. e E.R.
DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI, referiam-se
exclusivamente à reembolso de despesas”, de modo que “não há na hipótese dos
autos qualquer infração legal (assim entendida como infração administrativa, cível
ou criminal) na condução dos negócios da empresa G.C. BRUNO BEVILÁQUA
EIRELI, motivo pelo qual deve ser afastada a responsabilidade dos
administradores”;
i) Da nulidade do Auto de Infração. Deficiência de motivação/fundamentação.
Violação ao art. 142 do CTN: “a acusação fiscal, ao defender a aplicabilidade do
art. 134, 135 e 137 do CTN, bem como a responsabilidade tributária das empresas
que supostamente integrariam o grupo econômico, o fez de forma absolutamente
genérica, não conseguindo demonstrar qualquer um dos pressupostos da sua
incidência, em especial a violação ao ato constitutivo ou à legislação tributária”.
Dessa forma, “não há indicação precisa de qual lei os Impugnantes teriam violado,
Fl. 130837
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ou em que consiste o excesso de poder praticado, implicando, assim, na plena
nulidade do lançamento”;
j) Da multa de 225%: “Para que seja aplicada multa qualificada, é necessário que
haja sonegação fiscal, fraude ou conluio”. Contudo, “não houve qualquer
tentativa de fraudar o Fisco e sonegar tributos devidos por parte da empresa”,
tanto que “o auto de infração foi lavrado justamente com base na escrituração
fiscal das empresas, ou seja, nunca se ocultou da Receita Federal qualquer
operação”;
k) “As declarações apresentadas pelas impugnantes, à luz do art. 149, V e do art.
150 do CTN, confessam as receitas da empresa, não havendo como se entender
que houve qualquer tentativa de ‘impedir e retardar o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária’,
muito menos que as condutas das empresas tiveram como objetivo reduzir os
tributos e contribuições devidos ao Fisco”;
l) Da violação ao princípio do não-confisco: “a autoridade fiscal aplicou multa de
225% (duzentos e vinte e cinco por cento). No entanto, tal multa é extremamente
desproporcional e tem nítida natureza confiscatória”. Aliás, tanto a doutrina
quanto as decisões do E. Supremo Tribunal Federal tem entendido que “a multa
desproporcional à infração cometida e que investe contra patrimônio do
contribuinte, constitui indevida afronta ao direito de propriedade, devendo ser
rechaçada em virtude do princípio do não confisco”;
m) “Em conclusão, é reluzente o descompasso da multa aplicada no auto de
infração que deu origem ao débito cobrado e, por seu absoluto efeito
confiscatório, diante de todas as evidências acima expostas, configurando-se
patente ofensa ao art. 150, inciso IV, da Constituição Federal”;
n) Da inobservância aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade no
arbitramento da multa: “a Impugnante, em momento algum, agiu de má-fé, tanto
que a sua conduta não gerou qualquer prejuízo econômico ao Fisco”. Assim, “é
certa e inafastável a conclusão de que a exigência da multa afronta os princípios
da razoabilidade e da proporcionalidade, motivo pelo qual é imperiosa a sua
redução”;
o) Da taxa Selic: “a vinculação taxa SELIC como juros tributários é
inconstitucional”, eis que o “contribuinte não tem à disposição dados que
compõem a SELIC, inviabilizando a verificação do acerto do cálculo da taxa”.
Dessa forma, “deve ser reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança da taxa
SELIC por violação aos Princípios Constitucionais da Motivação e Publicidade do
Ato Administrativo, Segurança Jurídica, Devido Processo Legal e da
Inafastabilidade da Tutela Jurisdicional”;
4.1. Do pedido: ao final, os interessados pedem o conhecimento e o provimento
da Impugnação, para: i) reconhecer a inexistência de grupo econômico e afastar a
responsabilidade solidária atribuída às empresas AGRICER DISTRIBUIDORA E
Fl. 130838
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COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA. e E.R.B. DISTIRBUIDORA E
COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI; ii) “reconhecer a inexistência de
responsabilidade tributária solidária dos administradores JOSÉ BRUNO, GYSELLI
CRISTINA BRUNO BEVILÁQUA, NAIR LEONEL BRUNO e EURIENE DO ROCIO BURDA
BRUNO”; iii) “reconhecer a nulidade material do auto de infração, pela ausência
de motivação/fundamentação, quanto às condutas praticadas pelos autuados”;
iv) afastar a aplicação da multa qualificada prevista nos arts. 44, §§ 1o e 2o, da Lei
no 9.430, de 1996, ou ao menos para reduzi-la, com base no princípio do não
confisco e da razoabilidade e proporcionalidade; e v) “afastar a cobrança da taxa
Selic”.
5. É o relatório.
(destaques do original)
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 julgou improcedentes as
Impugnações, cuja decisão foi assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/06/2018 a 31/12/2020
NULIDADE. HIPÓTESES.
Somente ensejam a nulidade a lavratura de atos e termos por pessoa
incompetente e o proferimento de despachos e decisões por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
INCONSTITUCIONALIDADE. AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa de julgamento é incompetente para decidir acerca da
constitucionalidade de leis ou atos normativos.
DECISÕES JUDICIAIS. EFICÁCIA.
Decisões judiciais, via de regra, aplicam-se somente no âmbito processual em que
exaradas, carecendo, portanto, de eficácia para vincular ou determinar decisões
no âmbito do processo administrativo fiscal.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFICÁCIA.
Decisões administrativas somente configuram normas complementares quando a
lei lhes atribua eficácia normativa.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A Fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de
aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse
dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria
essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade
material, com prevalência da substância sobre a forma.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Fl. 130839
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As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem
entre
si,
solidariamente,
pelas
obrigações
decorrentes
da
legislação
previdenciária.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE.
São solidariamente obrigadas as pessoas que têm interesse comum na situação
que constitui o fato gerador da obrigação principal e aquelas expressamente
designadas por lei.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. EXIGIBILIDADE.
A multa de ofício qualificada é exigível quando constatada a intenção do sujeito
passivo de modificar as características essenciais do fato gerador, de modo a
impedir ou retardar seu conhecimento pelo Fisco, visando o recolhimento a
menor dos tributos devidos.
ALEGAÇÕES SEM PROVA. INEFICÁCIA.
Alegações desacompanhadas de provas que as justifiquem são ineficazes para a
formação da convicção do julgador.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Contribuinte autuada e os responsáveis solidários foram devidamente
cientificados da decisão da DRJ e apresentaram recursos voluntários, conforme abaixo:
Sujeito passivo
Ciência
Recurso Voluntário
G. C. BRUNO BEVILAQUA LTDA.
21/09/2023 (fl. 130.506) 05/10/2023
(fls.
130.599/130.637)
AGRICER DISTRIBUIDORA
22/09/2023 (fl. 130.508) 05/10/2023
(fls.
130.558/130.596)
E.R.B. DISTRIBUIDORA
13/10/2023 (fl. 130.512) 05/10/2023
(fls.
130.517/130.555)
JOSE BRUNO
21/09/2023 (fl. 130.505) 05/10/2023
(fls.
130.640/130.678)
GISELE C. BRUNO BEVILAQUA
21/09/2023 (fl. 130.507) 05/10/2023
(fls.
Fl. 130840
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130.722/130.760)
EURIENE DO ROCIO BURDA
21/09/2023 (fl. 130.504) 05/10/2023
(fls.
130.681/130.719)
NAIR LEONEL BRUNO
03/11/2023 (fl. 130.514) 05/10/2023
(fls.
130.763/130.801)
Todos os Recursos Voluntários foram apresentados em conjunto, com as mesmas
alegações da Impugnação, acrescidas dos seguintes argumentos em relação à nulidade do acórdão
recorrido, em resumo:
1. Infere-se do auto de infração que a responsabilização de terceiros (empresas,
sócios e diretores) ocorreu com base nos art. 134, 135 e 137, do Código
Tributário Nacional, contudo, não contemplam de forma fundamentada quais
seriam as condutas de cada um dos corresponsáveis, ora Recorrentes, que
implicariam na aplicação dos referidos dispositivos legais.
2. Como todo ato administrativo, tanto o lançamento tributário como o acordão
recorrido deve conter a motivação/fundamentação que culminaram na decisão
do agente público.
3. Sendo assim, ante a ausência de motivação do acórdão, deve este ser declarado
nulo, com a determinação para que seja proferida nova decisão.
4. As decisões judiciais e administrativas apresentadas pelo recorrente servem
como subsídio para que o agente público tenha discernimento para interpretar
cada uma das normas que compõem o ordenamento jurídico tributário.
5. Por este motivo, não há se falar que os precedentes indicados na impugnação
devem ser ignorados pelo agente julgador.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Relator.
Os recursos são tempestivos e atendem às demais condições de admissibilidade.
Portanto, merecem ser conhecidos.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS
Aduzem os Recorrentes que os precedentes indicados na Impugnação não devem
ser ignorados pelo julgador, pois servem como subsídio para que o agente público tenha
Fl. 130841
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PROCESSO 10340.720016/2023-30
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discernimento para interpretar cada uma das normas que compõem o ordenamento jurídico
tributário.
De fato, os Recorrentes citam diversas decisões administrativas e judiciais, porém
quanto ao entendimento que consta das decisões proferidas pela Administração Tributária ou
pelo Poder Judiciário, embora possam ser utilizadas como reforço a esta ou aquela tese, elas não
se constituem entre as normas complementares contidas no art. 100 do CTN e, portanto, não
vinculam as decisões desta instância julgadora, restringindo-se aos casos julgados e às partes
inseridas no processo de que resultou a decisão.
São inaplicáveis, portanto, tais decisões à presente lide, embora possam ser
mencionadas para subsidiar algum entendimento adotado.
Foi esse o entendimento adotado pela decisão da DRJ, consoante excerto abaixo (fl.
130.456):
9.5. Assim, de forma geral, a jurisprudência somente pode ser utilizada como
argumentação ao entendimento defendido, mas não vincula a autoridade
lançadora no procedimento fiscal levado a cabo e nem a autoridade julgadora.
9.6. Em outras palavras, a decisão judicial tem força de lei somente entre as
partes. Mesmo que se trate de decisões emanadas dos Tribunais Superiores, elas
só alcançariam terceiros, não participantes da lide, nas hipóteses previstas no
Decreto no 2.346, de 1997, no art. 26-A, § 6o, do Decreto no 70.235, de 1972
(incluído pela Lei no 11.941, de 2009), e nos arts. 19 e 19-A da Lei no 10.522, de
2002 (com a redação dada pela Lei no 13.874, de 2019).
[...]
9.9. Dessa forma, no âmbito do contencioso administrativo tributário, as decisões
judiciais, mesmo que reiteradas, não são, de plano, vinculantes para a autoridade
julgadora administrativa e, mesmo as decisões proferidas por órgãos colegiados
de jurisdição administrativa, sem uma lei que lhes atribua eficácia normativa, não
constituem normas complementares do Direito Tributário, nos termos do inciso II
do art. 100 do CTN.
9.10. Assim, a jurisprudência e o entendimento doutrinário invocados pelo sujeito
passivo são ineficazes na análise do presente caso.
Portanto, não merece reparo a decisão recorrida nesse ponto.
PRELIMINARES DE NULIDADE
Segundo os Recorrentes, infere-se do auto de infração que a responsabilização de
terceiros (empresas, sócios e diretores) ocorreu com base nos art. 134, 135 e 137, do Código
Tributário Nacional, contudo, não contemplam de forma fundamentada quais seriam as condutas
de cada um dos corresponsáveis, que implicariam na aplicação dos referidos dispositivos legais.
Fl. 130842
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Afirmam que, como todo ato administrativo, tanto o lançamento tributário como o
acordão recorrido deve conter a motivação/fundamentação que culminaram na decisão do agente
público. Sendo assim, ante a ausência de motivação do acórdão, deve este ser declarado nulo,
com a determinação para que seja proferida nova decisão.
Em relação à alegada falta de fundamentação quanto à conduta dos
corresponsáveis, não têm razão os Recorrentes. O Relatório Fiscal foi claro e preciso em apontar
os fundamentos de fato e legais, conforme veremos adiante, na apreciação do mérito, ao
transcrever o acórdão da DRJ.
No tocante à nulidade do acórdão recorrido, também não lhes cabe razão,
porquanto a decisão de primeira instância não contém nenhuma nulidade, uma vez que se
encontra devidamente fundamentada, refutando todas as alegações da Impugnação.
Também não se identificou violação das disposições contidas no artigo 59 do
Decreto no 70.235/72, com as alterações introduzidas pela Lei no 8.748, de 09 de dezembro de
1993.
Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
Portanto, rejeitam-se as preliminares de nulidade.
MÉRITO
Quanto ao mérito, tendo em vista que os Recorrentes repetiram, nos Recursos
Voluntários, as mesmas alegações da Impugnação, opto por transcrever a decisão de primeira
instância, com a qual concordo e adoto como razões de decidir, em consonância com o art. 114, §
12, I, do Regimento Interno do CARF (Ricarf), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023.
Da caracterização de grupo econômico de fato
10. Conforme relatado pela autoridade fiscal, durante a realização do
procedimento fiscal, foi identificada a formação de grupo econômico de fato,
Fl. 130843
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envolvendo o sujeito passivo, a empresa G. C. BRUNO BEVILAQUA EIRELI e mais
duas empresas: AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS EIRELI (nome fantasia “AGRICER SUPERMERCADOS”), e E.R.B.
DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI (nome
fantasia “AGRICER SUPERMERCADOS”).
10.1. A análise de documentos/declarações e a situação fática verificada pela
Fiscalização encontra-se descrita no Termo de Verificação Fiscal (fls. 107 a 135) e,
mais minuciosamente, no Termo de Exclusão do Simples Nacional (fls. 324 a 398).
Muitos são os indícios que levaram a autoridade fiscal a concluir que “a separação
das empresas é artificial e de fato formam um grupo econômico”, o que se
resume a seguir:
10.1.1. Sócios e/ou empresários
1) AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA.
CNPJ 08.008.661/0001-75
Sócios/Empresários
CNPJ/CPF
Ingresso
Saída
José Bruno
470.885.329-72
15/05/2006

Euriene do Rocio Burda Bruno
030.758.899-89
15/05/2006 22/05/2006
Gyselle
Cristina
Bruno
Bevilaqua
023.255.299-16
04/05/2018 26/07/2019
Jose Bruno Consultoria e
Gestão Empresarial EIRELI
33.915.848/0001-
08
26/07/2019

Ione Sania Silva de Oliveira
005.248.563-38
13/01/2020 20/07/2020
2) G.C. BRUNO BEVILAQUA EIRELI. CNPJ 30.479.727/0001-64
Sócios/Empresários
CNPJ/CPF
Ingresso
Saída
Gyselle
Cristina
Bruno
Bevilaqua
023.255.299-16
04/05/2018
20/03/2020
Nair Leonel Bruno
031.288.439-70
20/003/2020

2) E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI.
CNPJ 24.107.160/0001-00
Sócios/Empresários
CNPJ/CPF
Ingresso
Saída
Euriene do Rocio Burda Bruno
030.758.899-89
03/02/2016

Fl. 130844
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- A Sra. EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO constou como sócia da empresa
AGRICER no período de 15/05/2006 a 22/05/2015. Constituiu a empresa
juntamente com o Sr. JOSÉ BRUNO e retirou-se da sociedade em 23/04/2015.
Também é titular da empresa E. R. B. DISTRIBUIDORA a partir de 03/02/2016. Foi
informada em GFIP da empresa AGRICER como contribuinte individual – diretor
não empregado sem FGTS, no período de 01/2015 a 08/2015, e em GFIP da
empresa E. R. B. DISTRIBUIDORA, também como contribuinte individual – diretor
não empregado sem FGTS, a partir de 04/2019.
- O Sr. JOSÉ BRUNO foi informado em GFIP da empresa AGRICER, período de
05/2018 a 04/2020, como contribuinte individual – diretor não empregado sem
FGTS.
- A Sra. NAIR LEONEL BRUNO, mãe do Sr. JOSÉ BRUNO (sócio administrador da
empresa AGRICER) ingressou como titular da empresa G. C. BRUNO BEVILÁQUA
em 20/03/2020.
- A Sra. GYSELLE CRISTINA BRUNO BEVILÁQUA é sócia da empresa AGRICER no
período de 04/05/2018 a 26/07/2019 e constituiu a empresa autuada em
04/05/2018, retirando-se em 20/03/2020. Portanto, ingressa na empresa
AGRICER em 04/05/2018 e, na mesma data, constitui empresa optante pelo
Simples Nacional (G. C. BRUNO BEVILÁQUA).
- Ressalte-se que GYSELLE é filha do Sr. BRUNO BEVILÁQUA, que é sócio
administrador da empresa AGRICER. Foi informada em GFIP da referida empresa,
como segurada empregada, no período de 01/03/2011 a 05/05/2018 e como
segurada contribuinte individual – diretor não empregado sem FGTS, no período
de 05/2018 a 04/2020. Também foi informada em GFIP da empresa autuada com
contribuinte individual – diretor não empregado sem FGTS, no período de
07/2018 a 04/2020. Portanto, foi informada nas GFIPs de duas empresas em
períodos concomitantes.
10.1.2. Endereços das empresas e dos sócios
a) Rua Argemiro Cândido Jardim, no 2, Cidade Industrial, Curitiba/PR
- Endereço residencial de JOSÉ BRUNO e EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO
(Primeira Alteração Contratual da empresa AGRICER DISTRIBUIDORA E
COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA., em 10/07/2006 – fl. 692).
- Endereço da filial no 02 (Primeira alteração contratual da empresa AGRICER
DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA., em
10/07/2006 – fl. 693).
b) Rua Odair Pazello, no 192, Capão Raso, Curitiba/PR
- Endereço residencial de JOSÉ BRUNO e EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO
(Sétima Alteração Contratual da empresa AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL
DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA., em 16/06/2009 – fl. 717).
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- Endereço residencial de GYSELLE CRISTINA BRUNO BEVILÁQUA (Ato Constitutivo
da empresa G. C. BRUNO BEVILÁQUA EIRELI, em 04/05/2018 – fl. 139, e 1a
Alteração Contratual da empresa AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA., em 26/07/2019 – fl. 854).
c) Rua Argemiro Cândido Jardim, no 32, Cidade Industrial, Curitiba/PR
- Endereço da filial no 02 da empresa AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA. (Décima Oitava Alteração Contratual, em
15/04/2013 – fl. 759).
- Endereço residencial de NAIR LEONEL BRUNO (1a Alteração de Ato Constitutivo
da empresa G, C, BRUNO BEVILÁQUA EIRELI, em 16/12/2019 – fl. 145).
10.1.3. Dados declarados nas GFIPs
- Constatou-se um número significativo de segurados com registros em mais de
uma empresa do grupo (sujeito passivo, AGRICER e E.R.B. DISTRIBUIDORA).
“Identificou-se em torno de 747 (setecentos e quarenta e sete) empregados
(segurados) transferidos de uma empresa para outra envolvendo as Três
Empresas”.
- Quando os empregados passaram a ser declarados nas GFIPs do sujeito passivo,
oriundos das demais empresas (AGRICER e E.R.B.), não houve o registro de
demissão em uma empresa para ser registrado em outra, sendo mantidas as
mesmas datas de admissões identificadas nos registros declarados nas GFIPs. “Em
resumo, os dados dos segurados deixaram de ser declarados em GFIP das
empresas AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
LTDA. e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI
e passaram na competência seguinte serem declarados na GFIP da empresa G.C.
BRUNO BEVILAQUA EIRELI”.
- Também há registros de segurados empregados com a mesma data de admissão
nas três empresas do grupo, ou seja, havia a transferência de segurados de uma
empresa para outra sem que houvesse a demissão em uma e a admissão em
outra. As empresas informaram em GFIP a mesma data de admissão de segurados
empregados.
10.1.4. Receitas declaradas pelo sujeito passivo
- Mensalmente ou anualmente, são significativamente baixos os valores das
receitas declaradas pelo sujeito passivo para fazer frente somente às despesas
com o pagamento de salários aos segurados, conforme folhas de pagamento, ou
seja, “é incoerente o faturamento declarado, em que as despesas superam em
muito as receitas, consequentemente, com prejuízos persistentes, ao longo de
anos”, de modo que a empresa já teria que paralisar suas atividades nos primeiros
meses. Em 2018, “a despesa é 51,28 vezes maior que a Receita Bruta declarada”;
em 2019, “a despesa é 42,23 vezes maior que a Receita Bruta declarada”; e em
2020, “a despesa é 45,91 vezes maior que a Receita Bruta declarada”.
Fl. 130846
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- Os valores de receitas mensais da empresa autuada, necessárias para pagar
apenas as remunerações dos segurados, “já ultrapassam os limites legais de
receita bruta para a empresa optar ou se manter no regime tributário do Simples
Nacional”.
10.1.5. Contrato de prestação de serviços entre empresas
- O Contrato Particular de Prestação de Serviços celebrado entre a empresa
AGRICER (contratante) e o sujeito passivo (contratada) demonstra a exclusividade
da contratada em relação às “atividades de gestão, gerenciamento e
administração de pessoal, contratação, demissão, homologação e demais rotinas
de departamento pessoal” (fls. 435 a 438). Por sua vez, o contrato celebrado com
a empresa E.R.B. DISTRIBUIDORA não foi apresentado à Fiscalização.
- Os empregados são registrados no sujeito passivo (optante pelo Simples
Nacional), contratada como prestadora de serviços. Todavia, a empresa tomadora
de serviços (contratante), “de forma fantasiosa e dissonante da realidade, é
responsável por todas as despesas decorrentes da contratação de trabalhadores”
(cláusula 3.2.1 – fl. 436). “A empresa que contrata os empregados (prestador de
serviços) recebe apenas um valor (R$ 45,00) por ‘colaborador’ contratado”.
10.1.6. Escrituração contábil
- O sujeito passivo foi intimado e reintimado a apresentar Livros Diário e Razão ou
Livros Caixa, mas não apresentou a documentação solicitada.
- Em análise à Escrituração Contábil Digital das empresas AGRICER e E.R.B.
DISTRIBUIDORA, identificou-se a “Conta: 3.3.01.01.0015 – Serviços Terceiros
G.C.”, na qual constam “lançamentos contábeis de despesas com valores
expressivos incorridas pela prestação de serviços do sujeito passivo” [...] e levadas
à resultado da empresa como despesas operacionais diminuindo o lucro
operacional. Destaque-se que são valores extremamente altos quando
comparados aos faturamentos do sujeito passivo”.
- “As receitas brutas declaradas no Simples Nacional pelo sujeito passivo são
significativamente diferentes e inferiores aos valores dos lançamentos contábeis
de despesas identificadas nas empresas AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL
DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA. e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI., tomadoras de serviços” (Termo de Exclusão do
Simples Nacional – fl. 379).
10.1.7. Notas fiscais de prestação de serviços
- Em atendimento ao Ofício SAFIS/DRF/LONDRINA/PR no 0165, de 2022, a
Prefeitura Municipal de Curitiba apresentou planilha (item 3, “e”, do TVF) com a
relação das Notas Fiscais eletrônicas emitidas pela empresa autuada nos anos-
calendário de 2018 a 2020, verificando-se que a emissão se deu para apenas duas
empresas: AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
LTDA. e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI
Fl. 130847
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(os empregados do sujeito passivo prestam serviços tão somente às duas
empresas do grupo econômico). Às fls. 260 a 275 consta “RELATÓRIO NOTA
FISCAL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ELETRÔNICA”, contendo o número da nota
fiscal, a data de emissão, os CNPJs das empresas tomadoras (matriz e filiais) e a
discriminação dos serviços.
10.2. Na verdade, as imputações realizadas pela autoridade fiscal não se deram a
partir de um único indício, mas da apuração de uma série de fatos/elementos que
dão sustentação ao procedimento realizado, conforme detalhado.
10.3. No caso em tela, esses elementos estão evidenciados nos autos. Os fatos
arrolados pela Fiscalização, considerados de maneira isolada, poderiam não
configurar necessariamente uma ilegalidade, podendo até ser justificados por
questões circunstanciais. Entretanto, considerados em conjunto, dentro de um
contexto abrangente, dão a convicção de uma disposição empresarial na qual as
empresas têm, efetivamente, a intenção de beneficiar-se indevidamente da
redução de tributos por meio do registro de empregados na empresa do grupo
que adota o regime do Simples Nacional.
10.4. Segundo a autoridade fiscal, a situação fática e as irregularidades verificadas
levaram à conclusão de que as três empresas integram um grupo econômico de
fato, eis que “há abuso da personalidade jurídica das pessoas jurídicas, as quais
existem apenas formalmente, desrespeitando a autonomia operacional e
patrimonial de cada uma das empresas”.
10.5. O robusto conjunto probatório carreado aos autos pela Fiscalização
demonstra que as empresas são formadoras de um grupo econômico, constituído
com o intuito de usufruir indevidamente do tratamento diferenciado destinado às
microempresas e empresas de pequeno porte e com o objetivo comum de reduzir
os valores a recolher a título de impostos e contribuições.
10.6. Dessa forma, a situação exposta motivou a exclusão do sujeito passivo do
regime do Simples Nacional (Processo no 10340.721004/2022-30), a qual está
fundamentada no art. 29, incisos II e IX, da Lei Complementar no 123, de 2006, de
acordo com o Termo de Exclusão do Simples Nacional (fls. 324 a 398) e o Ato
Declaratório Executivo no 021792312 (fl. 399):
Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional
dar-se-á quando:
[...]
II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não
justificada de exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas,
bem como pelo não fornecimento de informações sobre bens,
movimentação financeira, negócio ou atividade que estiverem intimadas a
apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição de auxílio da
força pública;
Fl. 130848
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20
[...]
IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas
pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no
mesmo período, excluído o ano de início de atividade; (Grifou-se)
§ 1o Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a
exclusão produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas,
impedindo a opção pelo regime diferenciado e favorecido desta Lei
Complementar pelos próximos 3 (três) anos-calendário seguintes.
10.7. Todavia, cumpre esclarecer que no processo relativo à exclusão do Simples
Nacional (PAF no 10340.721004/2022-41) o sujeito passivo não apresentou
Manifestação de Inconformidade, de modo que a referida exclusão se tornou
definitiva, não podendo ser rediscutida nos presentes autos.
10.8. Consequentemente, em face da exclusão do sujeito passivo do Simples
Nacional, são devidas as contribuições previdenciárias (parte da empresa) e as
contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos, de acordo com o art. 32 da
Lei Complementar no 123, de 2006, as quais estão sendo exigidas por meio dos
Autos de Infração em tela:
Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do
Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem
os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais
pessoas jurídicas.
10.9. Ressalte-se que as contribuições lançadas incidiram sobre as bases de
cálculo declaradas em GFIP pela própria empresa autuada, sendo deduzidos os
recolhimentos por ela efetuados ao Simples Nacional no período auditado.
10.10. Importante destacar, ainda, que a GFIP, como é notório, constitui
instrumento de confissão de dívida na hipótese do não-recolhimento, consoante
determina o § 2o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, “in verbis”:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho
Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo
e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos
geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária
e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
§ 2o A declaração de que trata o inciso IV do caput deste artigo constitui
instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito tributário, e suas
informações comporão a base de dados para fins de cálculo e concessão dos
Fl. 130849
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benefícios previdenciários. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
(Grifo nosso)
10.11. Dessa forma, operada a exclusão do sujeito passivo do regime do Simples
Nacional, são devidas as contribuições para a Seguridade Social, na forma exigida
no presente lançamento, sendo improcedentes os argumentos expostos na peça
contestatória.
Das receitas declaradas ao Fisco pelo sujeito passivo
11. Em relação às receitas declaradas, os Impugnantes contestam as conclusões
da autoridade fiscal, afirmando que “estão em desacordo com os contratos de
prestação de serviço firmados pela contribuinte e com o ordenamento jurídico”,
estando previsto que “a contribuinte faz jus apenas a uma remuneração fixa no
importe de R$ 45,00 (quarenta e cinco reais) por funcionário, sendo este o preço
do serviço disponibilizado e usufruído pelas contratantes e que, portanto, será
objeto de tributação independente do regime tributário do contribuinte”.
11.1. Extrai-se dos autos que, no período fiscalizado, o sujeito passivo declarou
receita bruta insignificante quando comparada ao valor de sua folha de
pagamento (R$ 39.945.591,53 nos anos-calendário 2018 a 2020 – fl. 362). A
autoridade fiscal demonstrou que a empresa possui uma quantidade expressiva
de empregados e, consequentemente, uma folha de pagamento com valores
elevados, incompatíveis com uma empresa optante pelo regime do Simples
Nacional, sendo que os valores declarados por meio do Programa Gerador do
Documento de Arrecadação do Simples Nacional – Declaratório (PGDASD) são
significativamente baixos (R$ 145.215,00 em 2018; R$ 382.320,00 em 2019; e R$
356.130,00 em 2020 – fl. 361), o que evidencia a existência de um aporte
financeiro maior que as receitas declaradas para sustentar tal quadro irreal.
11.2. Segundo a Fiscalização, fica claro que “o verdadeiro fim do grupo é de
possuir a empresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, simulando serem
independentes, na qual parcela dos empregados são registrados, com o intuito de
fraudar o fisco, não pagando os tributos devidos, incidentes sobre a folha de
pagamentos de salários” (Termo de Exclusão do Simples Nacional – fl. 368).
11.3. Ademais, os valores de receitas mensais necessários para fazer frente
somente às despesas com as remunerações dos segurados do sujeito passivo, por
si sós, já ultrapassam os limites legais de receita bruta para a empresa optar ou
manter-se no regime tributário simplificado. Por outro lado, as empresas AGRICER
e E.R.B., integrantes do grupo econômico, já possuem individualmente receitas
brutas anuais que ultrapassam o limite previsto para o regime do Simples
Nacional (fls. 361 e 362).
11.4. A situação relatada (despesas maiores do que as receitas) repetiu-se nos
anos analisados, sendo motivo para a exclusão do sujeito passivo do Simples
Nacional. Ressalte-se que a autoridade fiscal elaborou demonstrativos
comparativos entre receita bruta declarada e pagamento de remuneração de
Fl. 130850
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segurados, demonstrando a incoerência do faturamento declarado, que
implicaria, se real fosse, a existência de prejuízos persistentes.
11.5. Veja-se informação retirada do quadro comparativo elaborado pela
autoridade fiscal no item 11 do Termo de Exclusão do Simples Nacional (fls. 366 e
367), a qual se resume, conforme segue:
ANO/PERÍODO
VLR TOTAL REMUNERAÇÃO
SEGURADOS
VLR RECEITA BRUTA
DECLAR. SN
06 a 12/2018
R$ 7.447.623,46
R$ 145.215,00
2019
R$ 16.146.702,68
R$ 382.320,00
2020
R$ 16.351.265,26
R$ 356.130,00
11.6. Dessa forma, diante das provas constantes dos autos, não merece guarida a
mera alegação de inexistência de irregularidade na forma de apuração da receita
bruta pela Impugnante.
Da responsabilidade solidária das empresas que compõem o grupo econômico
de fato
12. Os Impugnantes afirmam ser “inadmissível a imposição do fato jurídico
tributário às empresas AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA. e E.R. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS EIRELI”, ante a inexistência de “qualquer elemento de prova no
sentido de que os atos jurídicos praticados pelas empresas tem o condão de
ocultar patrimônio”.
12.1. Impende ressaltar que o lançamento de ofício deve ser efetuado contra o
contribuinte e todos os responsáveis tributários, lembrando que o art. 142 do CTN
exige a identificação do sujeito passivo, conceito que engloba o contribuinte e o
responsável. Vale lembrar, ademais, que quando o Decreto no 70.235, de 1972,
estabelece os elementos do auto de infração, faz referência à qualificação do
autuado, entendendo-se que o fez em sua acepção ampla.
12.2. No “DEMONSTRATIVO DE RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS”, a autoridade fiscal
destaca:
Durante a realização da fiscalização do sujeito passivo, G.C. BRUNO
BEVILAQUA EIRELI, CNPJ 30.479.727/0001-64, procedimento fiscal no
09.1.02.00-2021-00714-5, e no cumprimento dos procedimentos fiscais nos
09.1.02.00-2021-00715-3 e 09.1.02.00-2022-00387-9, respectivamente nas
empresas AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA., CNPJ 08.008.661/0001-75, e E.R.B. DISTRIBUIDORA E
COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI, CNPJ 24.107.160/0001-
00, são os fatos e as irregularidades constatadas, bem como a
identificação dos responsáveis solidários, relatados no TERMO DE
Fl. 130851
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EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL, processo no 10340.721004/2022-41,
em anexo ao presente processo.
Para efeito de referências as empresas G.C. BRUNO BEVILAQUA EIRELI,
CNPJ 30.479.727/0001-64, AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA., CNPJ 08.008.661/0001-75, e E.R.B.
DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI, CNPJ
24.107.160/0001-00, quando forem mencionadas em conjunto serão
denominadas como “Três Empresas”.
Dos pressupostos sob análise, relatados ao longo do TERMO DE EXCLUSÃO
DO SIMPLES NACIONAL: empresários ou sócios figurando nas empresas do
grupo, a estreita relação de parentesco entre sócios ou empresários,
endereços das empresas, movimentações/transferências de segurados
empregados nas empresas, a estreita relação entre as empresas, receitas
brutas declaradas significativamente baixos para fazer frente as despesas,
lançamentos contábeis de prestações de serviços, evasão fiscal, falta de
apresentação da escrituração da empresa optante pelo Simples Nacional,
imagens da internet, etc..., nos permitem qualificar a formação de um
grupo econômico de fato.
Está demonstrado e comprovado no Termo de Exclusão do Simples Nacional
que as “Três Empresas” fazem parte de um grupo econômico de fato. A
direção e a operacionalização das Empresas são únicas, há abuso da
personalidade jurídica das pessoas jurídicas, as quais existem apenas
formalmente, desrespeitando a autonomia operacional e patrimonial de
cada uma das empresas.
Identifica-se planejamento tributário abusivo na medida em que os atos
jurídicos complexos não possuem essência condizente com a forma para
supressão ou redução do tributo que seria devido na operação real,
mediante abuso da personalidade jurídica.
Fica ainda evidenciado que o objetivo de se constituir a empresa com abuso
da personalidade jurídica em que se desrespeita autonomia operacional e
patrimonial, esob o manto do SIMPLES NACIONAL, teve dentre outros
objetivos, o de se evitar o pagamento de tributos.
A criação e utilização de empresa optante pelo Simples Nacional, como
exposto no TERMO DE EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL, evidencia o
intuito fraudulento de sonegar tributos, configurando o dolo necessário à
caracterização da responsabilidade pessoal prevista no artigo 135 do
Código Tributário Nacional.
A legislação permite o alcance de terceiros que efetivamente se
locupletaram por intermédio da simulação. Se locupletam, deixando muitas
vezes o fisco litigiando por um crédito tributário impossível de ser realizado,
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pela falta de patrimônio que o garanta, resultando em procedimento
absolutamente inócuo, lesivo aos cofres públicos.
Dessa forma, pelo exposto, relatado ao longo do TERMO DE EXCLUSÃO DO
SIMPLES NACIONAL e ante a documentação anexada, resta comprovado
que a separação das empresas é artificial e de fato formam um grupo
econômico. Portanto, as “Três Empresas” e os sócios ou titulares: Sr. JOSE
BRUNO, CPF 470.885.329-72, sra. GYSELLE CRISTINA BRUNO BEVILAQUA,
CPF 006.155.689-04, sra. NAIR LEONEL BRUNO, CPF 031.288.439-70, e sra.
EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO, CPF 030.758.899-89, que figuram nos
Contratos Sociais e Alterações, Atos Constitutivos e Alterações das “Três
Empresas”: G.C. BRUNO BEVILAQUA EIRELI, CNPJ 30.479.727/0001-64,
AGRICER DISTRIBUIDORA E. COMERCIAL DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
LTDA., CNPJ 08.008.661/0001-75, e E.R.B. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL
DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS EIRELI, CNPJ 24.107.160/0001-00, são
diretamente interessados nos resultados auferidos nas operações
executadas pelas empresas acima relacionadas e que foram sonegados à
Secretaria Especial da Receita Federal.
(Destaques no original)
12.3. O Código Tributário Nacional (CTN) estabelece algumas consequências
jurídicas para as pessoas envolvidas na constituição do fato gerador da obrigação
tributária, nos seguintes termos:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.
12.4. Como se vê, o legislador atribui a responsabilidade tributária solidária a
todos aqueles que tenham interesse comum no fato gerador e/ou pessoas
expressamente designadas por lei.
12.5. A Lei no 8.212, de 1991, por sua vez, prevê no inciso IX do art. 30, a
responsabilidade solidária quando constatada a existência de um grupo
econômico de direito ou de fato, nos seguintes termos:
Art. 30. [...]
[...]
IX - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza
respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei;
(Grifou-se)
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12.6. O Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto no 3.048,
de 1999, quanto à questão, também assevera:
Art. 222. As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza,
bem como os produtores rurais integrantes do consórcio simplificado de que
trata o art. 200-A, respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações
decorrentes do disposto neste Regulamento. (Redação dada pelo Decreto
no. 4.032, de 26/11/2001)
12.7. Os Impugnantes afirmam ser “inadmissível a imposição do fato jurídico
tributário às empresas AGRICER DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA. e E.R. DISTRIBUIDORA E COMERCIAL DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS EIRELI,”, uma vez que a responsabilidade solidária não é
automática, sendo necessária a comprovação de que efetivamente as empresas
possuem participação no fato jurídico tributário.
12.8. O conjunto probatório colhido pela Fiscalização, todavia, é suficiente para
demonstrar que as empresas atuam de forma coordenada, havendo estreita
vinculação entre elas na exploração da atividade econômica. A artificialidade da
separação jurídica das empresas restou plenamente evidenciada. Inclusive, as
GFIPs e as declarações ao Simples Nacional (PGDASD), relativas ao período
fiscalizado, demonstram que a empresa autuada, optante pelo regime do Simples
Nacional, apresentou despesas salariais muito superiores aos valores de receita
bruta declarados.
12.9. Note-se, contudo, que, em relação à caracterização da solidariedade com
base no art. 124, inciso I, do CTN, não foi apontado somente o fato de existir um
grupo econômico como razão de decidir, mas também foram considerados outros
elementos, conforme expendido no item 10 deste voto.
12.10. A propósito, insta salientar que, no caso de apuração de responsabilidade
solidária na constituição de crédito tributário relativo a contribuições
previdenciárias, sequer se faz necessária a demonstração do interesse comum na
realização do fato gerador (apesar de já demonstrado à ênfase), pois a
responsabilidade do inciso IX do artigo 30 da Lei no 8.212, de 1991, se amolda ao
descrito no inciso II do artigo 124 do CTN e está nele respaldada.
12.11. O entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é exatamente no
sentido de que a responsabilidade solidária do art. 124 do CTN, c/c o art. 30, IX, da
Lei no 8.212, de 1991, decorre exclusivamente da comprovação da existência de
grupo econômico:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
INEXISTÊNCIA
DE
OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO
OU
OBSCURIDADE
NO
ACÓRDÃO
RECORRIDO.
INDEFERIMENTO DE PROVA PERICIAL E TESTEMUNHAL. CERCEAMENTO DE
DEFESA. INEXISTÊNCIA. REVISÃO. SÚMULA N. 7 DO STJ. GRUPO
ECONÔMICO. COMANDO ÚNICO. EXISTÊNCIA DE FATO. SOLIDARIEDADE.
ART. 124, INC. II, DO CTN C/C ART. 30, INC. IX, DA LEI N. 8.212/91. TRIBUTO
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SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
PAGAMENTO ANTECIPADO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA DO
DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. AJUDA DE CUSTO. DIÁRIAS. DESCARACTERIZAÇÃO.
NATUREZA SALARIAL CONFIGURADA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
SUCUMBÊNCIA
RECÍPROCA. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. SÚMULA N. 306 DO STJ.
[...]
4. Incide a regra do art. 124, inc. II, do CTN c/c art. 30, inc. IX, da Lei n.
8.212/91, nos casos em que configurada, no plano fático, a existência de
grupo econômico entre empresas formalmente distintas, mas que atuam
sob comando único e compartilhando funcionários, justificando a
responsabilidade
solidária
das
recorrentes
pelo
pagamento
das
contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração dos
trabalhadores a serviço de todas elas indistintamente.
[...]
8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido
(REsp. 1.144.884/SC, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 3.2.2011)
12.12. No mesmo sentido, o entendimento do Tribunal Regional Federal da 3a
Região:
PROCESSO CIVIL - AGRAVO DE INSTRUMENTO - EXECUÇÃO FISCAL EMPRESA
INTEGRANTE DE GRUPO ECONÔMICO - SOLIDARIEDADE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA I - A norma específica que atribui responsabilidade
solidárias às empresas de grupo econômico não exige que tenham interesse
comum no fato gerador de contribuição destinada à Seguridade Social.
II - A solidariedade prevista no art. 30, IX da Lei 8.212/93 só não possui
aplicação automaticamente, se a exigibilidade tributária não disser respeito
a contribuição previdenciária.
III - Precedentes jurisprudenciais.
IV Agravo instrumento desprovido.
(AGRAVO DE INSTRUMENTO No 0005546-55.2016.4.03.0000/SP - RELATOR:
Desembargador Federal COTRIM GUIMARÃES - D.E.: Publicado em
02/12/2016)
12.13. Na verdade, o legislador, sabiamente, quis abarcar grupo econômico de
qualquer natureza e, não poderia ser de outra forma, pois se assim não fosse,
estar-se-ia punindo quem age conforme a lei e premiando e incentivando a
instituição de grupos econômicos de fato. O legislador, pois, não fica restrito aos
grupos econômicos regularmente constituídos. Assim, não se trata de considerar
apenas conceitos doutrinários e/ou jurisprudenciais acerca do tema, mas a
própria Lei no 8.212, de 1991.
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12.14. A abrangência da disposição “de qualquer natureza”, constante da referida
lei, em seu art. 30, inciso IX, é ampla, não exigindo sequer a prova de sua formal
institucionalização, podendo-se acolher a existência do grupo desde que surjam
evidências probatórias de que estão presentes os elementos de integração
interempresarial.
12.15. Ressalte-se que a constatação da existência de um grupo de sociedades
coordenadas/articuladas já basta para a aplicação das consequências jurídicas,
independentemente de convenção, contrato ou subordinação. Tal medida visa
coibir possíveis abusos e proteger credores e terceiros que se relacionem com tais
agrupamentos. As relações jurídicas destes grupos para com terceiros não podem
ser examinadas e resolvidas sob o prisma simplista do interesse isolado de cada
uma das pessoas jurídicas que o compõem. Elas agem economicamente como um
todo, como um grupo, e assim devem ser consideradas.
12.16. A situação fática, portanto, demonstra claramente a atuação conjunta das
empresas em uma relação de coordenação, na medida em que atuam de maneira
complementar, de modo que todas se aproveitam do resultado por elas obtido.
12.17. Cabe observar que, na busca pela verdade material (que é um princípio do
processo administrativo tributário), a comprovação de uma dada situação fática
pode ser feita, em regra, por uma de duas vias: ou por uma prova direta,
concludente por si só; ou por um conjunto de elementos/indícios que, se
isoladamente pouco podem atestar, agrupados têm o condão de estabelecer a
certeza daquele fato. Ressalte-se que, em sede de processo administrativo, não
há uma pré-estabelecida hierarquização dos meios de prova, sendo perfeitamente
regular a formação da convicção a partir da aferição da relação existente entre
subsídios de diferentes ordens.
12.18. Nesse sentido, vale lembrar que a autoridade fiscal tem o dever de
desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos
geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na
atribuição de efetuar lançamento e decorre da própria essência da atividade de
fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material com prevalência da
substância sobre a forma.
12.19. No caso concreto, os elementos probatórios carreados aos autos não
deixam dúvida quanto à existência de grupo econômico de fato irregular, bem
como quanto à presença do interesse jurídico comum das empresas na realização
do fato gerador da obrigação tributária principal.
12.20. Dessa forma, ao contrário do alegado na Impugnação apresentada, os
responsáveis tributários contribuíram para a ocorrência do fato gerador, devendo
permanecer no polo passivo da presente demanda.
Da responsabilidade solidária dos administradores
13. A autoridade fiscal concluiu que a solidariedade pelo crédito tributário
constituído deve alcançar, inclusive, os sócios administradores das empresas que
Fl. 130856
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integram o grupo econômico de fato, tendo incluído no polo passivo, como
responsáveis solidários, NAIR LEONEL BRUNO, JOSÉ BRUNO, GYSELLE CRISTINA
BRUNO BEVILÁQUA e EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO.
13.1. Isso porque, o pressuposto de fato para atrair a responsabilidade prevista no
art. 135 do CTN é, portanto, a prática de atos por quem esteja na gestão ou
representação da sociedade com excesso de poder ou infração à lei, contrato
social ou estatutos, que tenha implicado, se não o surgimento, ao menos o
inadimplemento de obrigações tributárias, à época da ocorrência do fato gerador
do tributo ou da prática da infração.
13.2. E, para a Fiscalização, a criação e utilização de empresa optante pelo Simples
Nacional “evidencia o intuito fraudulento de sonegar tributos, configurando o
dolo necessário à caracterização da responsabilidade pessoal prevista no artigo
135 do Código Tributário Nacional”.
13.3. Ao contestar o crédito tributário exigido, os Impugnantes sustentam que o
sujeito passivo declarou de forma correta a sua receita bruta, isto porque parte
dos valores repassados pelas empresas AGRICER e E.R.B. DISTRIBUIDORA referia-
se à reembolso de despesas, que não pode integrar a receita bruta da empresa
para fins de determinação da obrigação tributária. Logo, não haveria “qualquer
infração legal (assim entendida como infração administrativa, cível ou criminal) na
condução dos negócios da empresa G.C. BRUNO BEVILÁQUA EIRELI, motivo pelo
qual deve ser afastada a responsabilidade dos administradores”. Trata-se de mera
alegação, já que nenhum documento comprobatório veio aos autos com a peça
impugnatória.
13.4. Na verdade, cabe reafirmar, resumidamente, o já exposto nos itens
anteriores deste voto, no sentido de que a situação fática encontrada pela
Fiscalização, aliada à documentação examinada, demonstrou que o sujeito
passivo declarou receita bruta insignificante quando comparada ao valor de sua
folha de pagamento (R$ 39.945.591,53 nos anos-calendário 2018 a 2020).
Segundo relatado pela autoridade fiscal, a empresa autuada possui uma
quantidade expressiva de empregados e, consequentemente, uma folha de
pagamento com valores elevados, incompatíveis com uma empresa optante pelo
regime do Simples Nacional, sendo que os valores declarados por meio do
Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional –
Declaratório (PGDASD) são significativamente baixos e muito diferentes dos
valores dos lançamentos contábeis de despesas identificadas nas empresas
AGRICER, por exemplo).
13.5. Veja-se que a própria autuada afirma fazer jus apenas a uma remuneração
fixa no importe de R$ 45,00 por funcionário, conforme Contrato de Prestação de
Serviços (fls. 435 a 438), sendo este o preço do serviço disponibilizado e usufruído
pelas contratantes, o que equivaleria a uma receita insignificante se comparada à
sua folha de pagamento (demonstrativo no item 11.5 deste voto).
Fl. 130857
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13.6. Há, no mínimo, uma gritante incoerência, uma vez que os valores de receitas
mensais necessárias para fazer frente somente às despesas com as remunerações
dos segurados do sujeito passivo, por si só, já ultrapassam os limites legais de
receita bruta para a empresa optar ou manter-se no regime tributário
simplificado.
13.7. Para a Fiscalização, ficou claro que o verdadeiro fim do grupo é de possuir a
empresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, simulando serem independentes, na
qual boa parte dos empregados são registrados, com o intuito de fraudar o Fisco.
Vale lembrar, ainda, que as empresas AGRICER e E.R.B., integrantes do grupo
econômico, já possuem individualmente receitas brutas anuais que ultrapassam o
limite previsto para o regime do Simples Nacional e, que tal situação (despesas
maiores do que as receitas), repetiu-se em todo o período fiscalizado.
13.8. Assim preceituam os dispositivos legais que fundamentaram a
responsabilização dos sócios administradores:
Código Tributário Nacional (CTN)
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
[...]
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
[...]
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
13.9. No caso em tela, a responsabilização dos sócios deu-se em razão de
exercerem cargos de “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado” e decorre da prática de atos com infração à lei e ao contrato
social ou estatuto das empresas.
13.10. A infração à lei está demonstrada pela intenção dos sócios administradores
em praticar atos contrários à Lei Complementar no 123, de 2006, com objetivo de
permitir ao grupo econômico se beneficiar irregularmente do regime tributário
favorecido do Simples Nacional. A infração ao contrato social se caracteriza pela
atuação conjunta dos administradores das pessoas jurídicas para formação do
grupo econômico de fato irregular, pautado no abuso de personalidade jurídica,
Fl. 130858
DF CARF MF
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consubstanciada na confusão patrimonial e gerencial das empresas integrantes do
grupo, com o claro propósito de suprimir a ocorrência dos fatos geradores das
contribuições devidas à Seguridade Social e, assim, reduzir o pagamento de
tributos.
13.11. Pondere-se, todavia, que sequer haveria a necessidade de se discutir se
ocorreu ou não o dolo no caso examinado, uma vez que a simples infração à lei já
é elemento suficiente para se caracterizar a responsabilidade tributária a que se
refere o artigo 135 do CTN, conforme consta do Parecer PGFN/CRJ/CAT/No
55/2009:
A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do
administrador ou da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que,
ao contrário do que defende parte da doutrina, a jurisprudência maciça do
STJ exige tão-só a presença de “infração de lei” (=ato ilícito), a qual, pela
Teoria Geral do Direito, pode ser tanto decorrente de ato culposo como de
ato doloso (não obstante alguns poucos acórdãos referirem expressamente
à necessidade de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que
exige somente a culpa).
13.12. Ademais, a inclusão do responsável tributário desde o lançamento confere
o mais amplo exercício do contraditório e da ampla defesa, eis que poderá
participar de todo o processo administrativo para sua defesa, sendo lhe
assegurado o pleno exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa durante
o contencioso administrativo, em perfeita observância do direito consagrado no
art. 5o da Constituição Federal, como ocorre no presente caso. Tal medida visa,
também, a respaldar a fase de execução judicial do crédito tributário por parte da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
13.13. Impende ressaltar, outrossim, que a solidariedade tributária não constitui
simples forma de eleição de responsável tributário, mas hipótese de garantia, a
mais ampla das fidejussórias. Tem por objetivo precípuo garantir a arrecadação,
sendo sua finalidade a de facilitar a satisfação dos interesses da Administração,
permitindo a ação do Estado diretamente sobre quem melhor lhe aprouver,
pautando-se nos princípios da legalidade, eficiência, entre outros, inafastáveis da
atuação estatal.
13.14. A figura da responsabilidade solidária surge com a finalidade de resguardar
o adimplemento do crédito tributário criando mecanismo para o Estado indicar,
com exclusividade, contra quem irá agir, não havendo que se falar em benefício
de ordem e nem em condições para o exercício desse direito não impostas pela
lei. O procedimento adotado decorre de previsão legal, não se vislumbrando
qualquer irregularidade.
13.15. Dessa forma, o descumprimento reiterado da legislação, com fruição de
benefício fiscal indevido pelo Grupo, impõe o reconhecimento da conduta
deliberada por parte dos sócios-administradores de reduzir o pagamento de
tributos, razão pela qual deve ser mantida a solidariedade imputada aos
Fl. 130859
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administradores das pessoas jurídicas (NAIR LEONEL BRUNO, JOSÉ BRUNO,
GYSELLE CRISTINA BRUNO BEVILÁQUA e EURIENE DO ROCIO BURDA BRUNO), com
base no art. 135, inciso III, do CTN.
MULTA QUALIFICADA E AGRAVADA (225%)
A Recorrente insurge-se contra a multa aplicada de 225%, sob a alegação de que
não houve qualquer tentativa de fraudar o Fisco e sonegar tributos devidos por parte da empresa,
tanto que o auto de infração foi lavrado justamente com base na escrituração fiscal das empresas,
ou seja, nunca se ocultou da Receita Federal qualquer operação.
Aduz, ainda, violação ao princípio do não-confisco, pois tal multa é extremamente
desproporcional e tem nítida natureza confiscatória.
Nesse ponto, também transcrevo a decisão de primeira instância, com a qual
concordo e adoto como razões de decidir, em consonância com o art. 114, § 12, I, do Regimento
Interno do CARF (Ricarf), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023.
14.4. Extrai-se dos autos que a qualificação da multa de ofício se justifica em razão
do sujeito passivo compor, de modo intencional e voluntário, um grupo
econômico de fato, formado por empresas que atuam de forma coordenada com
o objetivo de ocultar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal e de
reduzir ilegalmente as contribuições previdenciárias devidas pela empresa e
aquelas devidas a Outras Entidades e Fundos, bem como, de tentar impedir que a
autoridade fiscal tenha conhecimento da obrigação da empresa de apurar as
contribuições previdenciárias patronais com base na remuneração paga ou
creditada aos seus segurados.
14.5. Por outro lado, o agravamento da multa ocorreu em face da recusa da
empresa fiscalizada de apresentar os documentos e esclarecimentos solicitados
pela autoridade fiscal, por meio do Termo de Início de Procedimento Fiscal (fls.
280 a 282), e reiterados nos Termos de Intimação Fiscal – TIF no 001 (fls. 304 a
306) e no 002 (fls. 319 a 321), dos quais o sujeito passivo foi regularmente
intimado (ARs às fls. 284, 308 e 323). O agravamento da multa, todavia, sequer é
objeto da impugnação apresentada.
14.6. Pelas razões expostas exaustivamente neste voto, verifica-se que a conduta
do sujeito passivo se enquadra nas hipóteses previstas na Lei no 4.502, de 1964,
atraindo a aplicação da multa com seu percentual duplicado, na forma da
legislação vigente:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições
referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei no 9.430, de 1996:
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007)
II – [...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o
deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento
pela sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007).
Lei no 4.502, de 1964
Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou
deferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.
Fl. 130861
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14.7. Tanto é verdade que restou formalizada Representação Fiscal para Fins
Penais – RFFP (Processo no 10340.720022/2023-97), uma vez que restou
evidenciada a ocorrência de fatos que, EM TESE, configuram crimes contra a
ordem tributária (Lei no 8.137, de 1990, art. 1o, incisos I e II, e art. 2o, inciso I).
14.8. Como se pode observar, dentre as hipóteses capituladas no § 1o do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, emerge, em comum, a figura jurídica do dolo. Portanto,
para que se possa aplicar multa qualificada, tem que estar presente a intenção
dolosa do agente.
14.9. Sobre dolo, De Plácido e Silva1 dá a seguinte definição:
DOLO. Do latim dolus (artifício, manha, esperteza,) na terminologia jurídica,
é empregado para indicar toda espécie de artifício, engano, ou manejo
astucioso promovido por uma pessoa, com a intenção de induzir outrem à
prática de um ato jurídico, em prejuízo deste e proveito próprio ou de
outrem.
[...]
14.10. Na acepção civil, o dolo é vício do consentimento, sendo seu elemento
dominante a intenção de prejudicar (animus dolandi). É um ato de má-fé, razão
por que se diz fraudulento, sendo, como é, o intuito da própria fraude, de fraudar,
pois sem fraude ou prejuízo preconcebido não se terá dolo em seu exato sentido.
14.11. Como se verifica, o dolo é “animus”, vontade de querer o resultado ou
assumir o risco de produzi-lo. Portanto, os atos praticados enquadram-se
perfeitamente às hipóteses previstas na Lei no 4.502, de 1964.
14.12. Restou demonstrado que o sujeito passivo, por meio de seus
administradores, agiu dolosamente, visando impedir/ocultar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, bem como modificar suas características
essenciais de modo a reduzir as contribuições sociais previdenciárias devidas.
14.13. Dessa forma, estando caracterizado o intuito doloso e, sendo esse o
fundamento para a aplicação da multa agravada, consoante previsto nos
dispositivos antes transcritos, conclui-se que a prática adotada pelo sujeito
passivo enseja a qualificação da multa de ofício, mostrando-se descabida qualquer
manifestação no sentido de seu afastamento.
14.14. Ademais, é dever de todo contribuinte pagar o tributo que decorre de lei. A
não realização do comportamento determinado e devido, ou seja, o não
cumprimento de tal dever, implica prejuízo a toda a sociedade. Por isso tem o
Estado o poder-dever de estabelecer mecanismos de coação, a fim de proteger os
interesses da sociedade, e o faz por meio da imposição de penalidades inibidoras
das ações ilícitas. Em matéria tributária, esta se consubstancia, basicamente, na
instituição de multas pecuniárias, visando evitar ou reparar o dano que lhe é
consequente. A norma jurídica veiculadora da multa de ofício tem esta finalidade.
Fl. 130862
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14.15. Assim, a alegação de que a multa de ofício seria confiscatória, ou seja,
configuraria ofensa ao princípio do não confisco, equivale a se afirmar, direta ou
indiretamente, a inconstitucionalidade da imposição fiscal. Pois bem, assim
colocada a questão, muito limitada resta a possibilidade de manifestação deste
juízo administrativo. Portanto, qualquer pedido ou alegação que ultrapasse a
análise de conformidade do ato administrativo de lançamento com as normas
legais vigentes, em franca ofensa à vinculação a que se encontra submetida a
instância administrativa (art. 142, parágrafo único, do CTN), como a contraposição
a princípios constitucionais, somente pode ser reconhecido pela via competente,
o Poder Judiciário.
14.16. Ressalte-se, ademais, que a vedação ao confisco pela Constituição Federal
se refere a tributo e é dirigida ao legislador. Portanto, a observância do princípio
da vedação ao confisco relaciona-se com o momento de criação do tributo, de
modo que, vencida esta etapa, não configura confisco a simples aplicação da lei
tributária.
14.17. Dessa forma, estando regularmente prevista em lei e tendo sido
observados todos os pressupostos para sua aplicação, improcede o pedido de
afastamento da aplicação da multa de ofício ou de sua redução.
Dessa forma, devem ser mantidos a qualificação e o agravamento da multa de
ofício.
Contudo, em 21 de setembro de 2023 foi publicada a Lei n° 14.689/2023, a qual
alterou o § 1o do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, tendo cominado penalidade menos severa,
reduzindo-a para 100% (cem por cento), consoante abaixo:
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023).
Fl. 130863
DF CARF MF
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Assim sendo, não tendo sido constatada a reincidência descrita no § 1o-A, aplica-se
ao presente a retroatividade benigna de que trata o art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, de modo
que a multa qualificada fica reduzida ao percentual de 100% (cem por cento).
Portanto, devem ser reduzidos os percentuais e os correspondentes valores das
multas de ofício qualificada e agravada de 225% para 150% (100% na qualificação e 50% no
agravamento), em face da retroatividade benigna prevista.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por dar provimento parcial aos Recursos Voluntários, para
reduzir os percentuais e os correspondentes valores das multas de ofício qualificada e agravada de
225% para 150% (100% na qualificação e 50% no agravamento), em face da retroatividade
benigna prevista no artigo 106, II, c, do CTN, com a redação dada pelo artigo 8o da Lei no 14.689,
de 2023, ao artigo 44, § 1o, inciso VI, da Lei no 9.430/1996.
(documento assinado digitalmente)
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa

Fl. 130864
DF CARF MF
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