Tribunal: CARF
Processo: 10920.721278/2015-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-06
Data de publicação: 2024-03-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/05/2012
RELATÓRIO DE VÍNCULOS. INOCORRÊNCIA DE RESPONSABILIZAÇÃO PESSOAL. SÚMULA CARF N° 88.
A simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos "Relatório de Vínculos" não implica em responsabilidade pessoal - sujeição passiva - de tais pessoas físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede recursal, inteligência da Súmula CARF n° 88.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de contribuição previdenciária, não estando albergada pela norma isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. PREPARAR FOLHAS DE PAGAMENTO CONFORME ESTABELECIDO. DESCUMPRIMENTO. CFL 30.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelos atos normativos vigentes.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício Súmula CARF no 108.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. IMPOSSIBILIDADE DE DISCUSSÃO NO ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais (Súmula CARF n° 28).

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.721278/2015-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.602 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
6 de março de 2024
Recorrente
SCHULZ SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/05/2012
RELATÓRIO
DE
VÍNCULOS.
INOCORRÊNCIA
DE
RESPONSABILIZAÇÃO PESSOAL. SÚMULA CARF N° 88.
A simples inclusão dos nomes dos sócios nos anexos "Relatório de Vínculos"
não implica em responsabilidade pessoal - sujeição passiva - de tais pessoas
físicas, não comportando a discussão aventada pela contribuinte em sede
recursal, inteligência da Súmula CARF n° 88.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO
EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de contribuição previdenciária, não estando albergada pela norma
isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.

AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. PREPARAR FOLHAS
DE PAGAMENTO CONFORME ESTABELECIDO. DESCUMPRIMENTO.
CFL 30.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar de preparar folhas de
pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu
serviço de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelos atos
normativos vigentes.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício
Súmula CARF no 108.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. IMPOSSIBILIDADE
DE DISCUSSÃO NO ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.721278/2015-81
Fl. 250
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais (Súmula
CARF n° 28).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Carolina da Silva Barbosa - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, José Márcio Bittes, Matheus Soares Leite, Ana Carolina da Silva Barbosa,
Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Relatório
Tratam-se de Recursos Voluntários (e-fls. 171/196 e 206/234) interpostos por
SCHULZ S/A contra o Acórdão no. 02-67.935 (e-fls. 150/165) proferido pela 6a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (MG), que julgou
improcedentes as Impugnações interpostas e manteve integralmente o lançamento.
O crédito tributário decorre de dois Autos de Infração (obrigações principais e
acessórias), relativos ao período de 12/2011 a 05/2012:
 DEBCAD 51.055.633-7, referente a contribuições devidas à Seguridade
Social, correspondentes à parte da empresa, incidentes sobre valores pagos
a título de Participação aos administradores não empregados. Referidos
valores foram registrados na contabilidade e declarados na DIPJ, mas não
foram registrados nas folhas de pagamento e nem informados nas GFIPs.
 DEBCAD 51.055.634-5 (Código de Fundamentação Legal – CFL 30) por
deixar a empresa de preparar folha(s) de pagamento(s) das remunerações
pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de acordo com os
padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade
Social.
Tendo sido cientificada do lançamento em 19/05/2015, a recorrente apresentou
Impugnações em separado, que foram assim sintetizadas pela decisão de piso (e-fls. 152/155):
Fl. 251
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Em 17/06/2015, a empresa autuada, através de procurador constituído, apresentou a
impugnação de fls. 73/98, acompanhada dos documentos de fls. 99/107, onde contesta o
AI 51.055.633-7, e a impugnação de fls. 110/138, acompanhada dos documentos de fls.
139/146, onde contesta o AI 51.055.634-5, sob os argumentos relatados, a seguir, de
forma resumida.
Impugnação ao AI 51.055.633-7
Inicialmente faz um breve relato dos fatos.
Em sede preliminar, requer sejam excluídas todas as pessoas físicas indicadas no
Relatório de Vínculos, em face de não possuírem responsabilidade tributária perante os
lançamentos efetuados no referido AI, por não se enquadrarem nas disposições dos
artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional – CTN.
Mérito
Da Distribuição dos Lucros aos Administradores
Da Aplicabilidade do § 1o do artigo 201 do Decreto 3048/99
Fazendo uma análise do artigo 195, inciso I, da Constituição Federal; do artigo 12,
inciso V, “f”, da Lei 8.212/91, e do artigo 9o, inciso V, “f”, do Decreto 3.048/99,
conclui que o diretor não empregado, o membro do conselho de administração de
sociedade, o titular de firma individual, dentre outros, qualificados como empresários
passaram a ser qualificados como contribuintes individuais sendo que o montante de seu
salário de contribuição (pró-labore) deve servir de base para recolhimento da
contribuição patronal.
Ressalta que os administradores da autuada recebem pró-labore condizente com as suas
funções e com o valor de mercado.
Diz restar claro, segundo o artigo 201 e seu § 1o do Decreto 3.048/99, que a
remuneração é o total dos rendimentos pagos, durante o mês, destinado a retribuir o
trabalho, excetuando o lucro distribuído ao segurado empresário. Logo, diante da
interpretação do referido dispositivo legal, a parcela do lucro distribuída aos
administradores não deve ser enquadrada como remuneração e muito menos ser base de
cálculo para a incidência de contribuição previdenciária.
Argumenta que o fator determinante, para as contribuições previdenciárias relativas ao
segurado contribuinte individual que presta serviços a uma empresa, é a existência de
remuneração, por ser o montante mensal efetivamente pago pelos serviços prestados à
empresa e, não de participação nos lucros, conforme claramente disposto no § 1o do
artigo 201 do Decreto 3.048/99.
Alega que fundamentalmente, a parcela do lucro já é tributada pela CSLL para fins de
atender à Seguridade Social, sendo indevida nova incidência de contribuição, salvo
através de Lei Complementar (art. 195, §4o da CF/88). Invoca o artigo 23 da Lei
8.212/91 e conclui que a participação nos lucros não constitui fato gerador da
contribuição previdenciária, visto que não está abrangido pelo salário de contribuição.
Aduz que a se admitir que a participação nos lucros vertida aos administradores, mesmo
não possuindo natureza retributiva do trabalho (salário de contribuição), pode ser
tributada por ter natureza de lucro – ou estaremos diante de uma nova grandeza
tributária à luz do art. 195 da CF/88, o que notadamente exige Lei Complementar, ou
diante de um bis in idem. Invoca julgamento do STF no RE 228321-0/RS.
Prossegue argumentando que, da mesma forma, se se admitir que a participação nos
lucros vertida aos administradores está abrangida como contraprestação do trabalho
executado por estes na qualidade de contribuintes individuais, estará se distorcendo a
Fl. 252
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

natureza desta, pois, o conceito originário de lucro (resultado do capital) e remuneração
(contrapartida ao serviço) não foram alterados pelo constituinte originário ou derivado.
Diz que o texto disposto no inciso I do art. 195 da CF/88 não contempla qualquer
possibilidade de se conceituar participação em lucros como remuneração retributiva,
admitir esta transmudação de conceito é novamente recair na forma já repudiada pelo
STF no RE 166.772-RS e 177.296-RS.
Destaca que o fato da Constituição em seu art. 7o estabelecer como direito dos
trabalhadores a participação nos lucros ou resultados “desvinculada da remuneração”
não significa que o art. 195, I, tenha por caracterizar tal recebimento de lucros como
sendo produto da contraprestação laboral, em verdade o dispositivo buscou assegurar
em status superior àquilo que a lei já havia estabelecido (art. 190 da Lei 6.404/76), mas
a interpretação sobre a natureza da incidência da contribuição previdenciária se faz
unicamente com base no art. 195, I, da CF/88.
Invoca jurisprudência para reforçar seus argumentos.
Do Cumprimento dos Requisitos do Artigo 28, § 9o, alínea “j” da Lei 8.212/91
Aduz que a regra vigente na legislação aplicável é de que não há incidência de
contribuições previdenciárias na participação nos lucros, tanto no que se refere aos
lucros distribuídos aos acionistas da empresa, bem como nos valores pagos aos
empregados a este título, não podendo ser interpretada de forma diferente quanto aos
valores pagos aos administradores a título de participações nos lucros, posto que a
participação nos lucros não possui natureza de retribuição pela prestação de trabalho ou
equiparada.
Diz que a legislação previdenciária vigente determina que não integrará o salário de
contribuição, a participação dos lucros e resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica.
Alega que colhe-se da legislação previdenciária que a incidência da contribuição será
sempre sobre o salário de contribuição e a definição que a lei lhe tipificou.
Da mesma forma pode-se concluir que, pelo princípio da legalidade, existe um
dispositivo legal que expressamente disciplina a exclusão da participação nos lucros, de
colaboradores empregados ou administradores, como não integrante do conceito de
salário de contribuição.
Destaca que o dispositivo não faz qualquer distinção entre a participação nos lucros de
empregados e administradores. Exige apenas que seja paga de acordo com leiespecífica
e tal assertiva resta conformada pela própria disposição constitucional no que se refere à
base de cálculo desta.
Diz que a incidência de contribuição previdenciária não ocorrerá pela natureza desta
participação se consubstanciar nos lucros da atividade não possuindo caráter retributivo
ao trabalho/serviço.
Argumenta que além da exclusão do lucro distribuído da base de cálculo da
contribuição em comento, conforme o §1o do artigo 201 do Decreto 3.048/99, a previsão
da participação nos lucros da empresa aos administradores (diretores não empregados)
está presente, haja vista que o ordenamento jurídico brasileiro também traz um
disciplinamento legal para os mesmos, qual seja, a Lei das Sociedades Anônimas, Lei
6.404/76. Referida lei sustenta juridicamente a participação dos administradores nos
lucros e resultados da empresa, sendo que em relação à participação dos
administradores, o parágrafo 1o do artigo 152 estabelece o limite máximo de sua
fixação, não podendo exceder o total da remuneração anual dos próprios
administradores ou um décimo dos lucros prevalecendo o limite que for menor.
Fl. 253
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Cita doutrina de Modesto Carvalhosa e Nilton Latorraca.
Conclui que há evidente distinção entre a remuneração dos administradores ( honorários
ou pró-labore) do direito a participação nos lucros, a primeira é fruto do trabalho e a
segunda é fruto do resultado do capital. Lembra que a parcela do lucro já é tributada
pela CSLL para fins de Seguridade Social.
Diz que no Estatuto Social da autuada existe a previsão da participação nos lucros aos
administradores de acordo com o definido na Lei 6.404/76 e, assim, a empresa ao
auferir lucro pode distribuí-lo aos acionistas, administradores e empregados,
destacando-se que antes de tal distribuição, incidirá sobre o lucro, a CSLL destinada à
Seguridade Social.
Aduz que os pagamentos da participação nos lucros aos administradores foram
realizados dentro dos requisitos legais e estatuários, conforme atestado pelo próprio
auditor fiscal em seu relatório fiscal.
Invoca algumas decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Do Afastamento da Taxa Selic sobre a Multa de Ofício
A autuada insurge-se, ainda, contra a incidência dos juros sobre a multa de ofício,
argumentando que há previsão legal apenas para a incidência dos juros de mora sobre
tributos e contribuições, mas não desse encargo sobre outra espécie que não possua esta
mesma natureza jurídica. Diz que a própria Receita Federal, em seu site, esclarece aos
contribuintes que os juros e multas incidirão apenas sobre os tributos e contribuições
devidos.
Citando o artigo 43 da lei 9.430/96, argumenta que da leitura deste dispositivo legal é
fácil concluir que não há previsão legal para a cobrança de juros de mora sobre a multa
lançada de ofício.
Invoca decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e conclui que, embora
a multa de ofício seja parcela integrante do débito tributário, a aplicação de juros sobre
esta é impossível em face da ausência de previsão legal que autorize tal incidência.
Da Representação Fiscal para Fins Penais
Diz que o auditor fiscal não possui competência para determinar o que seja Crime
Contra a Ordem Tributária, motivo pelo qual a Representação Fiscal para Fins Penais
somente poderá ocorrer após proferida a decisão final, na esfera administrativa, a teor
do artigo 83 da Lei 9.430/96.
Entende que antes de julgado em definitivo este processo administrativo, não há que se
falar em Representação Fiscal para Fins Penais.
Das Provas
Informa que se encontra à disposição da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de
Florianópolis para juntar demais documentos que entender necessários, bem como para
produzir outras provas que poderão ser requeridas pela DRJ através de diligência fiscal.
Do Requerimento
Requer seja acolhida a impugnação dando-lhe procedência quanto à preliminar argüida,
bem como requer a improcedência total do lançamento fiscal, baixa e arquivamento do
referido AI.
Subsidiariamente, caso não seja julgada totalmente improcedente a autuação, requer o
afastamento da incidência de juros sobre a multa de ofício
Fl. 254
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

AI 51.055.634-5
Na impugnação apresentada para o Auto de infração de obrigação acessória, AI
51.055.634-5, além dos argumentos apresentados na impugnação do AI 51.055.633-7, a
impugnante alega a impossibilidade de aplicação da multa.
Diz que conforme se extrai da legislação invocada para fundamentar a autuação, quando
corretamente interpretada, tal multa somente pode ser aplicada quando a empresa deixa
de preparar a folha de pagamento.
Entende que o Auditor Fiscal se equivocou quando procedeu a autuação uma vez que a
autuada apenas deixou de incluir os valores pagos aos administradores a título de
participação nos lucros, havendo, sim a preparação da folha de pagamento.
Ressalta que o Auditor Fiscal, em seu relatório, descreve que a empresa apenas deixou
de incluir tais valores na remuneração dos administradores, ou seja, o próprio auditor
fiscal verificou a existência de folha de pagamento aos administradores citados neste
AI.
Diz ser totalmente absurda a aplicação da multa por deixar de preparar as respectivas
folhas de pagamento.
Em 16/04/2016, os autos foram julgados, tendo sido proferido o Acórdão no02-
67.935 (e-fls. 150/165), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/05/2012
RELATÓRIO DE VÍNCULOS. SÓCIOS E ADMINISTRADORES.
O anexo Relatório de Vínculos tem finalidade meramente informativa, não atribui
responsabilidade tributária às pessoas nele indicadas e nem comporta discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS.
O pagamento ou crédito de participação nos lucros ou resultados a diretores não
empregados integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por falta de
previsão legal de não-incidência.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições
administrados pela SRF, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a
multa de ofício a partir de seu vencimento.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS.
É obrigação legal do Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil a formalização de
Representação Fiscal para Fins Penais sempre que, no exercício de suas funções,
constatar a ocorrência, em tese, de crime contra a Seguridade Social.
INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FOLHA DE PAGAMENTO.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de preparar folha de
pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço, de
acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão competente da Seguridade
Social.
Fl. 255
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
O resultado do julgamento foi recebido pelo contribuinte pela via postal, com
Aviso de Recebimento assinado em 22/04/2016 (e-fls. 169).
Em 18/05/2016, foram apresentados Recursos Voluntários contra o AI no.
51.055.633-7 (e-fls. 171/196) e contra o AI no. 51.055.634-5, com os seguintes argumentos, em
síntese:
AI no. 51.055.633-7
1) Preliminar - Nulidade do AI em relação aos representantes legais da
recorrente: sustenta que a autuação atribui, de forma indevida e ilegal,
responsabilidade tributária às pessoas físicas. Requer a exclusão das pessoas
físicas da presente autuação (diretor, conselheiro de administração, contador e
presidente), em face de não possuírem responsabilidade tributária perante os
lançamentos efetuados neste AI;
2) Da Participação dos Administradores nos lucros: foram objeto de
lançamento os valores pagos a título de PLR pagos aos Srs. Ovandi
Rosenstock (diretor presidente), Sr. Waldir Carlos Schulz (diretor vice-
presidente) e Sr. Gert Heinz (membro do conselho de administração), por
entender que, por não possuírem vínculo empregatício com a recorrente, os
valores pagos não estariam abrangidos pela isenção para os pagamentos feitos
em conformidade com a Lei no. 10.101/00, e portanto, deveriam sofrer a
incidência da contribuição previdenciária.
3) A Recorrente defende-se alegando que contrata administradores que são
diretores estatutários e membros do Conselho de Administração, devidamente
eleitos e, diante da legislação previdenciária, são enquadrados como
contribuintes individuais. Alega que o pagamento da participação nos lucros
aos Administradores (não empregados), também é realizado em conformidade
com a legislação vigente, principalmente quanto ao cumprimento da condição
disposta na Lei no 8.212/91 e no Decreto no 3.048/91, com relação a não
incidência da Contribuição Previdenciária.
4) Sustenta que, além da exclusão do lucro distribuído da base de cálculo da
contribuição em comento, conforme reza o §10 do artigo 201 do Decreto
3.048/99, a previsão da participação nos lucros da Empresa aos
Administradores (diretores não empregados), está presente, haja vista que o
ordenamento jurídico brasileiro também traz um disciplinamento legal para os
mesmos, qual seja, a Lei das Sociedades Anônimas, Lei no 6.404/76, em seu
art. 190. Afirma, ainda, que a previsão de pagamento consta em seu Estatuto
Social,
5) Sustenta que há evidente distinção entre a remuneração dos administradores
(honorários ou pró-labore) do direito a participação nos lucros, a primeira é
fruto do trabalho e a segunda é fruto do resultado do capital;
Fl. 256
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

6) Alega que não existe fundamentação legal para o enquadramento de lucro
como base de cálculo da Contribuição Previdenciária, e que os pagamentos
não podem ser equiparados a rendimentos do trabalho;
7) Destaca que a parcela lucro já é tributada pela CSLL para fins de atendimento
da seguridade social, sendo indevida nova incidência;
8) Cita julgados do CARF no sentido defendido.
9) Do afastamento da Taxa Selic sobre a multa de ofício: Sustenta que não há
previsão legal para a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício;
10) Da Representação Fiscal para Fins Penais: reitera o argumento de que a
Representação Fiscal para Fins Penais somente poderá ocorrer após proferida
a decisão final do processo administrativo;
11) Requer seja dado provimento ao recurso.

AI no. 51.055.634-5
Além de repetir os argumentos apresentados no Recurso Voluntário apresentado
contra o lançamento da obrigação principal, acima resumido, com relação à
penalidade por descumprimento por obrigação acessória, a recorrente reiterou o
argumento no sentido de que a fundamentação legal da autuação estaria incorreta,
tendo em vista que não deixou de preparar folha de pagamento, tendo apenas,
deixado de incluir os valores pagos a título de PLR aos segurados individuais.
Em 31/05/2016, foi emitido Despacho de Encaminhamento (e-fls. 243) atestando
a tempestividade do recurso e propondo o seu encaminhamento para o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais para julgamento.
Em seguida, os autos foram remetidos para este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não foram apresentadas contrarrazões.
Em
29/12/2023,
foi
apresentada
petição
requerendo
a
juntada
de
substabelecimento.
É o relatório.

Voto
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora.
Fl. 257
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminar de nulidade: Relatório de Vínculos
A recorrente sustenta que o Auto de Infração seria nulo em razão de ter atribuído
responsabilidade tributária às quatro pessoas físicas: diretor, conselheiro, contador e presidente.
De acordo com o art. 135 do CTN, a responsabilidade tributária apenas poderia recair sobre as
pessoas físicas em caso de atos praticados com excesso de poderes, infração à lei ou com
infração ao Estatuto ou Contrato Social. Considerando que nenhuma das situações previstas em
lei foram constatadas, seria nula a tentativa de chama-los como responsáveis pelos lançamentos.
O argumento foi apresentado em sede de Impugnação e a decisão de piso a
analisou devidamente. Vale o destaque:
Do Relatório de Vínculos
A defesa requer a exclusão de todas as pessoas físicas ou jurídicas informadas no
Relatório de Vínculos, em razão da ausência dos requisitos dos artigos 134 e 135 do
CTN.
O pedido, porém, não pode ser atendido, uma vez que, as referidas pessoas físicas
constam daquele anexo, não na qualidade de responsáveis tributários definidos no art.
135, III do CTN, mas em razão de, nos termos consignados no comentado Relatório, se
enquadrarem na situação de “.. pessoas físicas ou jurídicas de interesse da administração
previdenciária em razão de seu vínculo com o sujeito passivo, representantes legais ou
não. , ...”. O citado Relatório de Vínculos informa, também, o tipo de vínculo que cada
uma daquelas pessoas físicas mantém com a empresa, bem como o respectivo período
de atuação.
A inclusão dos diretores no relatório denominado “Relatório de Vínculos”, dá-se em
caráter meramente informativo, ou seja, ela não implica a colocação dessas pessoas
físicas no pólo passivo da relação jurídica processual instaurada com a lavratura do
Auto de Infração em questão. Visa apenas instruir os autos com todas as informações
necessárias ao trâmite administrativo e/ou judicial do processo.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, assim sumulou a referida
matéria:
Súmula CARF no 88: A Relação de Co-Responsáveis - CORESP”, o “Relatório de
Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a
auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa.
Portanto, sem razão a impugnante em relação ao seu pedido.
Neste sentido, inexiste razão para maiores discussões a respeito da matéria,
principalmente em razão das Súmulas do CARF vincularem seus julgadores, não prosperando,
portanto, a arguição de nulidade apontada pela recorrente.
4.
Mérito
Fl. 258
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

A controvérsia refere-se aos pagamentos de participações nos lucros pagos pela
Recorrente aos Srs. Ovandi Rosenstock (diretor presidente), Sr. Waldir Carlos Schulz (diretor
vice-presidente) e Sr. Gert Heinz (membro do conselho de administração), por entender que
estão revestidos de características de remuneração (pró-labore) complementar. Os
administradores não possuem vínculo empregatício com a empresa e por esta razão, não estariam
abrangidos pela isenção prevista na CR/88, na Lei no. 8.212/91 e na Lei no. 10.101/00.
Alega a empresa que contrata administradores que são diretores estatutários e
membros do Conselho de Administração, e que são considerados pela legislação previdenciária
como contribuintes individuais. Sustenta que, esses administradores estão diretamente
envolvidos com o desenvolvimento da empresa, razão pela qual, a recorrente os remunera pelos
serviços prestados (pró-labore) e também lhes destina parte do lucro, mas que tais pagamentos
não remuneram o trabalho prestado, razão pela qual estaria afastada a incidência de contribuição
previdenciária sobre tais pagamentos. Ademais, defende a recorrente que a participação dos
Administradores (diretores não empregados e membros do Conselho de Administração) nos
lucros da empresa estaria prevista no ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que foram
obedecidos o disposto no §10o do art. 201 do Decreto 3.048/99 e cumpridos os requisitos
dispostos na Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações).
Por fim, a recorrente sustenta que a tributação da PLR paga aos administradores
afrontaria a CR/88, tendo em vista que fugiria à base prevista no art. 195, visto não poder ser
considerado remuneração, ou porque estar-se-ia diante de uma tributação do lucro, que já foi
tributado pela CSLL, o que corresponderia a uma tributação em duplicidade.
A DRJ entendeu que não há previsão de isenção das contribuições previdenciárias
para pagamentos feitos a título de participação nos lucros para Administradores. Vale o
destaque:
Da Distribuição dos Lucros aos Administradores
Da Aplicabilidade do § 1o do artigo 201 do Decreto 3048/99
Do Cumprimento dos Requisitos do Artigo 28, § 9o, alínea “j” da Lei 8.212/91
O §1o do artigo 201 do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo
Decreto 3.048, de 06/05/99, invocado pela impugnante, dispõe que:
Art. 201............................................
§ 1o São consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de
utilidades, ressalvado o disposto no § 9o do art. 214 e excetuado o lucro
distribuído ao segurado empresário, observados os termos do inciso II do § 5o.
(grifei)
Realmente, a rubrica lucros ou dividendos distribuídos é inerente a contribuintes
individuais. A distribuição de lucros é uma maneira de remuneração do capital, não
integrando o salário-de-contribuição, desde que feita em conformidade com a
legislação.
Para as pessoas jurídicas que mantêm escrituração contábil, o lucro distribuído é aquele
existente na conta lucros acumulados ou reservas de lucros.
Fl. 259
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Todavia, referida rubrica não se confunde com a Participação nos lucros ou resultados
de administradores, prevista na Lei 6.404/76.
A participação nos lucros ou resultados não objetiva premiar este ou aquele trabalhador,
mas o conjunto da força laboral que contribuiu para o êxito do negócio empreendido, e é
resultante, portanto, dos esforços despendidos para se atingir as metas de qualidade e
produtividade da empresa. Ou seja, é resultante, em suma, do trabalho ou dos serviços
prestados pelo trabalhador à empresa e somente está imune à incidência de encargos
trabalhistas e previdenciários quando paga em conformidade com os ditames da Lei no
10.101/2000.
No caso concreto, conforme lançamentos contábeis (conta 2131020 – Participação dos
Administradores a Pagar) e informações prestadas pela própria empresa (fls. 44/45), os
valores apurados pela auditoria fiscal referem-se a pagamento de participação nos
resultados aos administradores.
Não procedem, portanto, os argumentos da empresa ao tentar enquadrar as parcelas por
ela pagas aos administradores a título de participação nos resultados como sendo valores
pagos a título de lucro distribuído (este último o mencionado no § 1o do artigo 201 do
RPS) ou de considerá-la parcela de lucro já tributada pela CSLL, uma vez que na
própria Declaração de Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ da
autuada (tela juntada às fls. 42/43) constam separadamente os valores apurados pela
fiscalização, lançados na coluna DEMAIS RENDIMENTOS, e aqueles pagos a título de
lucro distribuído, lançados na coluna LUCROS/DIVIDENDOS.
Quanto à incidência de contribuição previdenciária sobre a parcela paga a título de
Participação nos Lucros ou Resultados das empresas, muito embora a Lei Maior
assegure o direito dos trabalhadores urbanos e rurais à referida parcela, desvinculada da
remuneração, fato é que atribui à lei ordinária a definição do regramento necessário ao
exercício desse direito.
Assim, o inciso XI do art. 7o da Constituição Federal/1988 não é autoaplicável, eis que
expressamente prevê regulamentação por meio de lei ordinária. Nota-se que o legislador
constituinte, ao estabelecer o direito à participação nos lucros ou resultados da empresa,
remeteu à lei o poder de definir as condições e requisitos aplicáveis a tal direito.
Portanto, para que a participação nos lucros e/ou resultados esteja desvinculada da
remuneração é imprescindível estar de acordo com o estabelecido em lei.
Segundo a lição de José Afonso da Silva, em sua obra “Aplicabilidade das normas
constitucionais”, tal dispositivo é classificado como norma constitucional de eficácia
limitada, e assim permaneceu até a edição da lei regulamentadora, que somente ocorreu
com a Medida Provisória no 794, de 29/12/94. A regulamentação do exercício desse
direito seguiu em várias outras Medidas Provisórias, até a conversão na Lei no 10.101,
de 19 de dezembro de 2000.
O Supremo Tribunal Federal confirmou a necessidade de regulamentação da norma
constitucional (art. 7o, inc. XI), ficando o pagamento da participação nos lucros e sua
desvinculação da remuneração, sujeitos às regras e critérios estabelecidos em Lei,
quando julgou o Mandado de Injunção no 426, onde foi Relator o Ministro Ilmar
Galvão, que tinha por escopo suprir omissão do Poder Legislativo na regulamentação do
art. 7o, inc. XI, da Constituição da República, referente à participação nos lucros dos
trabalhadores.
Em obediência ao preceito constitucional, dispôs o § 9o do artigo 28 da Lei no 8.212/91,
in verbis:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (...).
Fl. 260
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com a lei específica; (g.n.).
Assim, para que a parcela relativa à Participação nos Lucros/Resultados não integre o
salário de contribuição, por força do inciso XI do artigo 7o da Constituição Federal e
alínea “j” do parágrafo 9o do artigo 28 da Lei 8.212/91, a empresa deve cumprir as
exigências da legislação específica, que no caso, é a Lei n.o 10.101, de 19/12/2000.
Verifica-se, da referida lei, que o benefício legal da participação nos lucros e resultados
se destina ao empregado e não ao diretor que não tenha vínculo empregatício com a
empresa, como vemos a seguir:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o
trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da
Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre
a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
Os diretores não empregados são classificados como contribuintes individuais, não lhes
sendo aplicável a exclusão contida no art. 28, § 9o, “j”, da Lei 8.212/91, uma vez que a
“lei específica” a qual alude o referido artigo não diz respeito à participação nos lucros e
resultados que percebem estes segurados.
A previsão de participação de administradores nos resultados da empresa, expressa na
Lei das Sociedades Anônimas – Lei 6.404/76, não supre a condição referenciada no
artigo 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no. 8.212/91, para exclusão da citada verba da
composição do salário de contribuição.
Portanto, o pagamento ou crédito de participação nos lucros ou resultados de
administradores, regida pela Lei no. 6.404/76, integra a base de cálculo das
contribuições previdenciárias, por falta de previsão legal de não-incidência.
Desta forma, seja a participação nos lucros ou resultados paga aos diretores não
empregados regida ou não pela Lei 6.404/76, ela sofre incidência de contribuições
previdenciárias, conforme confirmam os seguintes julgados:
2a. TURMA DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4a. REGIÃO
APELAÇÃO CÍVEL No 2002.71.07.013652−0/RS, D.J.U. de 29/06/2005
RELATOR : Des. Federal JOÃO SURREAUX CHAGAS
EMENTA
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS. DIRETORES EMPREGADOS E NÃO EMPREGADOS. TAXA SELIC.
A participação nos lucros paga ao diretor não empregado integra o
salário−de−contribuição. O mesmo sucede em relação ao diretor empregado, se
o mesmo, quanto à participação nos lucros, goza de situação privilegiada em
relação aos demais empregados.
A taxa SELIC é computável a título de juros e correção monetária no tocante
aos débitos fiscais, nos termos do art. 13 da Lei 9.065/95, não havendo que se
cogitar de sua inconstitucionalidade.
Apelação desprovida.
Fl. 261
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3a REGIÃO
AGRAVO LEGAL EM APELAÇÃO CÍVEL No 2008.61.00.010834-0/SP
EMENTA PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. AGRAVO.
ARTIGO 557, § 1o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL
SOBRE
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS.
DIRETORES ESTATUTÁRIOS.
1. Pagamento aos diretores de R$ 29.680,09 como remuneração, e de R$
800.000,00 a título de participação nos lucros.
2. Não há nos autos prova de que a distribuição de lucros aos administradores
obedeceu às condições e aos limites estabelecidos pela Lei n° 6.404/76 (artigo
152, caput e §§ 1o e 2o).
3. Ainda que houvesse tal prova, apenas se exclui da remuneração a
participação nos lucros paga a todos os empregados na forma da Lei n.o
10.101/2000, e não aquela paga exclusivamente aos dirigentes. (grifamos)
4. Agravo a que se nega provimento.
Assim, o pagamento ou crédito de participação nos lucros ou resultados a diretores não
empregados integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias em qualquer
caso, por falta de previsão legal de não-incidência.
O tema é controvertido no âmbito do CARF, mas a jurisprudência majoritária é no
mesmo sentido da decisão de piso. Vale mencionar alguns dos últimos julgados da Câmara
Superior sobre o tema:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
(...) (Acórdão no. 9202-008.677 – CSRF/2a Turma, Sessão de 17/03/2020)
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
(...)
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza
de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de
contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei no 10.101/00.
(Acórdão no. 9202-008.338 – CSRF / 2a Turma, Sessão de 20/11/2019)
***
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 262
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
(...)
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. REMUNERAÇÃO
DIRETORES/ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000. FALTA DE PREVISÃO DA SUA
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. ART. 28, § 9o DA LEI 8.212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para não
haver incidência é necessária à previsão legal nesse sentido, sob pena de afronta
aos princípios da legalidade e da isonomia. Inteligência do art. 28, § 9o da Lei
8.212/91.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO - INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E
DA LEI 6.404/76
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar
em exclusão da base de cálculo pela aplicação da lei 10.101/2000, posto que nos termos
do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados.
A verba paga aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n
6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de
exclusão do conceito de salário de contribuição, posto que não remunerou o
capital investido na sociedade, mas, sim, o trabalho executado pelos diretores,
compondo dessa forma, o conceito previsto no art. 28, II da lei 8212/91.
A regra constitucional do art. 7o , XI possui eficácia limitada, dependendo de lei
regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela não foi revestida de
todos os elementos necessários à sua executoriedade.
Inteligência dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de
01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ).
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do
direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF),
submetido a sistemática de repercussão geral. (Acórdão no. 9202-004.490 – 2a Turma,
sessão de 29/09/2016.)
Registro que há posicionamento divergente no âmbito do CARF (dentre eles, cito
o Acórdão 9202-010.354, da autoria do relator Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira), que
entendeu que a participação nos lucros paga aos administradores (segurados individuais) também
estaria abarcada pela Lei no. 10.101/2000. Entendeu-se naquela oportunidade, que não seria
possível admitir que a CR/88 estabelecesse uma isenção para determinada classe de segurados
(empregados) e que tributasse de forma mais gravosa outros segurados (contribuintes
individuais).
Entendo que não assiste razão ao recorrente.
Fl. 263
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Primeiramente, há que se destacar a decisão da 2a Turma do STF, que negou
provimento ao agravo regimental do contribuinte, nos termos do voto do Ministro Dias Toffoli,
no julgamento do RE no. 636899 AgR-segundo/DF, de acordo com o qual:
(...)
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida
na Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa
de que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no 8.212/91,
não se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores
autorizada no art. 152 da Lei no 6.404/76.
(...)
(RE no. 636899 AgR-segundo/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, data de publicação dje
14/12/2015 - ata no 190/2015. DJE no 250, divulgado em 11/12/2015) (grifos
acrescidos)
Vê-se, portanto, que o entendimento do STF foi no mesmo sentido que o adotado
pela decisão de piso, qual seja, de que a Lei no. 10.101/2000 seria aplicável apenas a empregados
e que, a “lei especifica” mencionada pelo artigo 28, §9o, alínea “j” da Lei no. 8.212/91, que prevê
a isenção da contribuição previdenciária, diz respeito à Lei no. 10.101/2000, e não à Lei das S/A.
Recentemente, o STJ concluiu o julgamento, em 07/11/2023, do Recurso Especial
no 1.182.060/SC, no qual se discutia a incidência de contribuição previdenciária patronal sobre
valores pagos à título de (i) participação nos lucros e resultados (PLR) e (ii) previdência privada
complementar aos administradores não empregados (diretores estatutários). O acórdão foi assim
ementado:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. EMPRESAS
IMPETRANTES
REGIDAS
PELA
LEI
6.404/76.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
ADMINISTRADORES
NÃO
EMPREGADOS.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA EMPRESA. VERBA REMUNERATÓRIA QUE
INTEGRA O SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CABIMENTO DA INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALORES VERTIDOS PELAS EMPRESAS
RECORRENTES A PLANOS DE PREVIDÊNCIA PRIVADA COMPLEMENTAR
ABERTA
E
FECHADA.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INTELIGÊNCIA DO ART. 69, § 1o, DA LC 109/2001.
REVOGAÇÃO PARCIAL TÁCITA DO ART. 28, § 9o, P, da Lei 8.212/1991.
APLICAÇÃO DA DIRETRIZ HERMENÊUTICA PREVISTA NO ART. 2o, § 1o, DA
LINDB. APELO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.
1. Os regimes jurídicos tributários do segurado empregado e do contribuinte individual
são distintos.
2. A distribuição de lucros e resultados destinada aos administradores sem vínculo
empregatício, na condição de segurados obrigatórios (contribuintes individuais),
constitui verba remuneratória, devendo integrar o salário-de-contribuição, na forma do
art. 28, III, da Lei 8.212/1991. Nesse mesmo sentido, aliás, tem decidido o CARF.
(...)
Recurso especial das empresas contribuintes parcialmente provido.
Fl. 264
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

(REsp no. 1.182.060/SC, relator Ministro Sérgio Kukina, publicado em 23/11/2023.)
Em relação aos valores pagos a título de PLR, que nos interessa para a presente
análise, prevaleceu o entendimento de que o art. 28, III, da Lei no 8.212/91 permite a incidência
de contribuição previdenciária sobre os valores pagos aos contribuintes individuais, classificação
concedida pela legislação previdenciária àqueles administradores não empregados, o que inclui a
participação nos lucros e ou resultados.
O voto-vista do Ministro Gurgel de Faria apresentou considerações relevantes
sobre o tema:
O art. 28, § 9o, alínea "j", da Lei n. 8.212/1991 prevê que não integra o salário de
contribuição a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica.
A exigência de lei específica determina que o ato normativo deve conter disciplina
exclusiva sobre a matéria. No caso, a Lei n. 10.101/2000 exerce essa função legislativa,
de modo que as recorrentes não podem se valer de outros diplomas, no caso, da Lei n.
6.404/1976, a fim de obter regência diversa daquela especialmente concebida para tal
finalidade.
De fato, a Lei n. 6.404/1976 confere à sociedade anônima a faculdade de atribuir aos
administradores participação nos lucros da companhia, desde que o seu total não
ultrapasse a remuneração anual dos administradores, tampouco 0,1 (um décimo) dos
lucros, prevalecendo o limite que for menor.
Assim, referida lei prevê, na verdade, a existência de uma remuneração própria aos
administradores. A participação nos lucros é permitida, em acréscimo facultativo, com
observância das restrições ali estabelecidas, não se encontrando desvinculada da
remuneração. Em todo caso, não traz disciplina específica quanto à incidência de
contribuição
previdenciária,
que
deve,
por
conseguinte
ser
examinada
especialmente à luz das Leis n. 8.212/1991 e n. 8.213/1991.
A Lei n. 10.101/2000, segundo o disposto em seu art. 1o, adveio com a especial
finalidade de assegurar aos trabalhadores, como incentivo à produção, parcela dos
valores auferidos pela sociedade empresária, como instrumento de integração
entre
capital
e
trabalho,
desvinculada
constitucionalmente
do
caráter
remuneratório. Não se aplica aos administradores não empregados.
À míngua da existência de equiparação constitucional e legal entre trabalhadores e
administradores não empregados, a opção por esse acréscimo legal relativamente à
remuneração dos administradores não pode ensejar, por si só, o afastamento da regra
geral de incidência de contribuição previdenciária, diante do seu caráter remuneratório.
Não se trata de retribuição pelo capital investido na sociedade, tampouco de verba
destinada a trabalhadores no sentido constitucional e legal. (grifos acrescidos).
Não houve divergência acerca desse entendimento dentre os membros da 1a turma
do STJ, de modo que o posicionamento, por unanimidade, é no sentido de que os valores pagos
a título de participação nos lucros a administradores não empregados devem compor a
base de cálculo da Contribuição Previdenciária.
Neste mesmo sentido, vale a leitura do voto vencedor da Conselheira Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, no Acórdão no. 2202-010.106, de 13/07/2023, com o qual concordo
e adoto como razões de decidir:
Fl. 265
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Deveras, a Carta de 1988 é pródiga em contemplar um série de normas referentes ao
direitos sociais do trabalhador, sendo a participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração, uma delas – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente
lembrar que tais direitos fundamentais albergam não só uma proibição de
intervenção, mas ainda uma vedação da proteção insuficiente. Daí porque certo
afirmar que a “Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação
do legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho.
O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de emprego
com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina normativa mostra-se
apta, em muitos casos, a constituir direito subjetivo do empregado em face do
empregador, ainda que, em algumas configurações, a matéria venha a ser objeto
de legislação específica.” (In: MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo
Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva Educação,
2018 [e-book].)
Para determinar se a verba paga a título de PLR aos administradores (diretores não
empregados) deverá ser (ou não) desvinculada da remuneração é imperioso perquirir se
estes estariam inseridos no conceito de trabalhadores, contido no caput do art. 7o da
CRFB/88.
Com a devida vênia, não vislumbro “qualquer inconstitucionalidade a distinguir
trabalhadores em razão de sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do
princípio da legalidade, diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em
observância ao primado dos direitos sociais tal como insculpidos em sede
constitucional.” (CARF. Acórdão no 2201- 005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
O positivismo jurídico, ainda muito presente na doutrina e jurisprudência tributarista
brasileira, demonstra forte apego aos princípios atrelados à segurança jurídica,
relegando a segundo plano questões atinentes à justiça e aos direitos humanos. Quiçá,
por isso, bradado que desigualdades devem ser sempre repelidas. Entretanto, a
desigualdade “que encontre fundamento razoável na justiça, na segurança ou na
liberdade não é privilégio odioso nem discriminação, senão que exibe a natureza e o
status de privilégio legítimo, plenamente permitido e até garantido pela Constituição.”
(TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário –
Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p. 357.)
Sob uma perspectiva histórica, teve o inc. II do art. 150 da CRFB/88 o “objetivo
imediato de coarctar os abusos da legislação ordinária editada ao tempo do regime
autoritário, que beneficiava exclusivamente os magistrados, parlamentares e militares”
(TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário –
Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, p. 357) – isto é, classes que diuturnamente recebem tratamento preferencial, o que
não seria o caso da classe trabalhadora.
Assim, em sentido diametralmente oposto ao defendido no recente acórdão da Câmara
Superior, citado pelo em. Relator, com arrimo nas lições de CANOTILHO e VITAL
MOREIRA, imperioso pontuar que os direitos dos trabalhadores explicitados nos
incisos do art. 7o da CF não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A
quase totalidade deles, tais como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é
voltada aos trabalhadores com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada
'discriminação' pelos não alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais
liberais, para citar-se apenas um dentre os vários exemplos possíveis. ( CARF. Acórdão
no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de
2019.)
O caput do art. 2o da Lei no 10.101/2000 prescreve que, para que seja o plano
considerado hígido, “será objeto de negociação entre a empresa e seus
Fl. 266
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

empregados.” Sendo impossível uma espécie de “autonegociação”, imperioso
questionar: “como defender que o diretor estatutário, representante do poder da
empresa que subordina, poderia participar de negociação sob as vestes simultâneas
de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em sentido amplo, caso
assim se admita)?” (CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE
SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
Em arremate, lembro ainda que a participação dos administradores de uma companhia
no seu lucro, prevista na Lei no 6.404/1976, não pode ser confundida com a participação
dos empregados nos lucros/resultados da empresa, prevista na Lei no 10.101/2000.
A primeira é restrita aos administradores das sociedades anônimas, ao passo que a
segunda é devida pelas empresas a todos os seus empregados.
Nos termos do art. 152 da Lei no 6.404/1976, a assembleia-geral fixará o montante
global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de
qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o
tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos
seus serviços no mercado. Isso significa que a participação nos lucros é forma de
remuneração pelo trabalho. Confira-se, em igual sentido, acórdão recentemente
prolatado pela eg. Câmara Superior deste Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
A participação no lucro prevista na Lei no 6.404/1976 paga a diretores administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias. (CARF. Acórdão no 9202-010.622, Cons. Redator Designado Mauricio
Nogueira Righetti, sessão de 21 de março de 2023)
Como não poderia deixar de ser, em nenhuma parte de seu texto tratou a
retromencionada lei da tributação das contribuições previdenciárias em relação a
remuneração dos segurados contribuintes individuais – categoria na qual estão inseridos
os administradores (diretores não empregados) – por parte das empresas, nem poderia
fazê-lo, pois “a instituição e o regramento de contribuições para a seguridade social
requer lei ordinária específica, competência essa exercida pela União com a edição da
Lei no 8.212/91.”(CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.) (grifos acrescidos)
Com base nessas razões, nego provimento ao recurso.
5.
Multa por descumprimento de obrigação acessória
Além da obrigação principal exigida, impõe-se a multa pelo descumprimento da
obrigação acessória de ter deixado a empresa de elaborar a folha de pagamento em relação a
todos os segurados que lhe prestaram serviço (AI DEBCAD 51.055.634-5 – CFL 30), que no
caso do sujeito passivo, remunerou contribuintes individuais, no período fiscalizado, sem
registrar as tais remunerações, em sua totalidade na folha de pagamento.
A Recorrente sustenta que não teria cometido a infração que lhe foi imputada,
alegando que a penalidade apenas seria cabível se tivesse deixado de preparar folha de
pagamento.
Fl. 267
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

A multa por descumprimento de obrigação acessória foi imposta com fundamento
legal no art. 32, inciso I, da Lei no. 8.212/91 c/c cm o art. 225, inciso I, e §9o do Decreto no.
3.048/99. Verbis:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
I - preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os
segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo
órgão competente da Seguridade Social;
Art.225. A empresa é também obrigada a:
I- preparar folha de pagamento da remuneração paga, devida ou creditada a todos os
segurados a seu serviço, devendo manter, em cada estabelecimento, uma via da
respectiva folha e recibos de pagamentos
(...)
§9o A folha de pagamento de que trata o inciso I do caput, elaborada mensalmente, de
forma coletiva por estabelecimento da empresa, por obra de construção civil e por
tomador de serviços, com a correspondente totalização, deverá:
I- discriminar o nome dos segurados, indicando cargo, função ou serviço prestado;
II- agrupar os segurados por categoria, assim entendido: segurado empregado,
trabalhador avulso, contribuinte individual; (Redação dada pelo Decreto no 3.265, de
1999)
III- destacar o nome das seguradas em gozo de salário-maternidade;
IV- destacar as parcelas integrantes e não integrantes da remuneração e os
descontos legais; e
V- indicar o número de quotas de salário-família atribuídas a cada segurado empregado
ou trabalhador avulso
Entendo que não assiste razão à recorrente. Segundo a fiscalização previdenciária,
a recorrente deixou de preparar folhas de pagamento das remunerações pagas ou creditadas aos
contribuintes individuais citados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidas
pelo INSS.
Assim, foi correta a aplicação da penalidade no presente caso.
6. Da incidência de Taxa SELIC sobre a Multa de Ofício
Já em relação ao questionamento acerca dos juros sobre a multa, também não há
reparos a se fazer na decisão de piso, considerando a publicação da Súmula CARF n° 108, que
assim dispõe:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia – Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Em observância a Súmula encimada, mantém a incidência dos juros sobre a multa.
7. Da Representação Fiscal para fins Penais
Fl. 268
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2401-011.602 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.721278/2015-81

Em relação às alegações atinentes à impossibilidade de tramitação da
Representação Fiscal para Fins Penais antes do final da tramitação do processo administrativo, o
presente colegiado é incompetente para as apreciar:
Súmula CARF n° 28. O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

8. Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de CONHECER DO RECURSO
VOLUNTÁRIO, REJEITAR a preliminar de nulidade e, no mérito, NEGAR-LHE
PROVIMENTO.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Ana Carolina da Silva Barbosa

Fl. 269
DF CARF MF
Original