Tribunal: CARF
Processo: 11075.720525/2012-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-16
Data de publicação: 2025-02-17

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 02/02/2012
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ALIMENTOS COMPLETOS PARA CÃES E GATOS. REGRAS DE INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO. POSIÇÃO ESPECÍFICA PREVALECENTE SOBRE POSIÇÃO GENÉRICA.
A Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado 3-A dispõe que a posição mais específica prevalece sobre a posição genérica. No caso em comento, os alimentos completos para cães e gatos, do capítulo 23, do Sistema Harmonizado, dotados dos componentes e características constantes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), enquadram-se no NCM 2309.90.10, posição mais específica que delimita o que são tais alimentos completos, sua composição e finalidade, em detrimento da posição mais genérica 2309.10.00.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11075.720525/2012-50
ACÓRDÃO
3402-012.166 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MASTERFOODS BRASIL ALIMENTOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 02/02/2012
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ALIMENTOS COMPLETOS PARA CÃES E GATOS.
REGRAS DE INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO. POSIÇÃO
ESPECÍFICA PREVALECENTE SOBRE POSIÇÃO GENÉRICA.
A Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado 3-A dispõe que a
posição mais específica prevalece sobre a posição genérica. No caso em
comento, os alimentos completos para cães e gatos, do capítulo 23, do
Sistema Harmonizado, dotados dos componentes e características
constantes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH),
enquadram-se no NCM 2309.90.10, posição mais específica que delimita o
que são tais alimentos completos, sua composição e finalidade, em
detrimento da posição mais genérica 2309.10.00.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Auto de Infração e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Bernardo Costa
Prates Santos, que negavam provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.165,
de 16 de setembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 11075.721013/2012-19,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Bernardo Costa Prates Santos (substituto
integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente).
Fl. 374
DF CARF MF
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PROCESSO 11075.720525/2012-50
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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente em parte o
lançamento, relativo ao auto de infração, com a exigência de:
1) de imposto de importação (fls. 08 a 12), que exige R$ 9.812,69 de imposto,
multa do controle administrativo de R$ 21.027,21 e multa regulamentar de R$
700,90; 2) de imposto sobre produtos industrializados (fls. 15 a 18), que exige R$
7.990,33 de imposto; 3) de COFINS - Importação (fls. 21 a 24), que exige R$ 327,29
de contribuição e multa de ofício de 75% de R$ 245,47; e 4) de PIS/PASEP –
importação (fls. 27 a 30), que exige R$ 71,06 de contribuição e multa de ofício de
75% de R$ 53,30.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no
relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa estão sumariados os fundamentos da decisão,
detalhados no voto:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do Fato Gerador: 02/02/2012
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. SENTENÇA JUDICIAL. DIREITO ADQUIRIDO.
INEXISTÊNCIA
Está dispensado de conter ementa o acórdão resultante de julgamento de
processo administrativo fiscal que contenha exigência de valor inferior a R$
100.000,00 (cem mil reais) (Portaria RFB no 2.724, de 27 de setembro de 2017).
A 4a Turma da DRJ/CTA, mediante acórdão no 06-67.407, cancelou de ofício as
exigências de PIS e Cofins Importação, multas de ofício e acréscimos legais relacionados,
mantendo as demais exigências consignadas nos autos de infração.
O contribuinte interpôs Recurso Voluntário, afirmando em síntese: i) nulidade do
auto de infração em decorrência da coisa julgada decorrente da ação ordinária 96.0603412-7; ii)
no mérito, da impossibilidade de enquadramento das rações na posição genérica destinada aos
“alimentos para cães ou gatos, acondicionados para venda a retalho”; iii) da inaplicabilidade da
multa e da desnecessidade de licença de importação em razão do correto enquadramento da
classificação realizada pelo contribuinte.
É o relatório.

Fl. 375
DF CARF MF
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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia nos seguintes pilares argumentativos: i) nulidade do auto
de infração por suposto ferimento à coisa julgada, disposta pela Ação Ordinária no
96.0603412-7; ii) impossibilidade de enquadramento da classificação fiscal
pretendida pela fiscalização porque genérica em relação a mais específica,
adotada pelo contribuinte; iii) impossibilidade de manutenção da multa pela
licença de importação.
Pois bem, como de costume em meus votos, tratarei em partes.
Nulidade do auto de infração – afronta à coisa julgada constante da Ação
Ordinária no 96.0603412-7
Afirma o contribuinte que o auto de infração é nulo porque desrespeitou coisa
julgada oriunda da ação ordinária no 96.0603412-7 (0603412-25.1996.4.03.6105),
que teve direito reconhecido para correto o enquadramento utilizado para a
classificação fiscal de todas as rações por ela importadas e produzidas sob o
código 2309.10.0200, atual 2309.90.10 constante da TIPI.
Contudo, razão não lhe assiste no presente argumento.
A coisa julgada utilizada como argumento possui limites objetivos e subjetivos,
delineados pelo Código de Processo Civil, sendo os primeiros constantes em seu
artigo 504, os quais determinam que não fazem coisa julgada i) os motivos, ainda
que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença; e ii)
a verdade dos fatos, estabelecida como fundamento da sentença.
Já em relação aos limites subjetivos, a sentença faz coisa julgada inter partes,
podendo atingir ou não seus sucessores, além das peculiaridades que circundam
as ações coletivas, que não são objeto de discussão no presente processo.
No caso em comento é possível verificar que a ação ordinária juntada aos autos
pelo contribuinte, utilizada aqui como supedâneo de seu direito à classificação
fiscal disposta em sua declaração de importação, foi ajuizada em 1996, e
corresponde a diferente declaração de importação.
Os fatos que compõe ambas ações são diferentes, justamente porque carregam
declarações de importações, a despeito da mesma mercadoria e temática sobre
qual a classificação fiscal mais correta, são datas diferentes, importações
diferentes, composições diferentes, valores diferentes, quantidades diferentes,
dentre outros elementos que facilmente suportam a afirmativa de que não se
trata do mesmo objeto.
Fl. 376
DF CARF MF
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Vê-se que o aplicável artigo 504, do Código de Processo Civil, é claro quando
afirma que a coisa julgada não se forma em relação a os motivos, ainda que
importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença e a
verdade dos fatos, estabelecida como fundamento da sentença.
Logo, se não temos tal identidade processual e fática suficiente para suportar a
afirmativa posta pelo recorrente, não há que se falar em coisa julgada. No
máximo, é possível que tal decisão, já presente neste processo administrativo,
tenha mero condão de demonstrar a existência de uma decisão judicial sobre o
tema da classificação fiscal da mercadoria importada pelo contribuinte, que
embase a escolha do NCM combatido.
Corroboro, nesse sentido, o parecer proferido, de fls. , nas razões pelas quais não
há que se falar em coisa julgada, para além da inexistência de concomitância
entre o processo administrativo e judicial:

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Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade.
Classificação Fiscal
Antes de adentrar à análise da classificação de cada um dos produtos, vale, para
além de tecer algumas considerações sobre as normas e as formas de aplicação
do sistema harmonizado, as notas e respectivas interpretações, afirmar que a
classificação fiscal é instituto jurídico, devendo, residir tão somente na
conjuntura normativa direcionada para tanto.
Nesse sentido, em que pese supostamente haver argumento que valide a
utilização de outras formas de definição de classificação para determinado
produto em outras esferas e órgãos fiscalizatórios, tal como a ANVISA, é
totalmente equivocado, posto que o Sistema Harmonizado carrega sua estrutura
para que a classificação ocorra somente ali.
O apoio oriundo de diferentes lugares diz respeito tão somente ao primeiro passo
para melhor entendermos a classificação fiscal, que é a natureza do produto,
quais são seus componentes, percentuais relativos a tais componentes, como é
fabricado, como é comercializado, quais as informações contidas na descrição do
produto, dentre outras informações de cunho técnico capaz de atender parte do
caminho a ser percorrido para a classificação.
Em cotejo aos aspectos laboratoriais/químicos referentes à natureza do produto,
é necessário, para estabelecer a solução da lide, qual parâmetro jurídico deve ser
adotado na supramencionada conjuntura de normas.
Na qualidade de norma geral e abstrata decorrente de compromisso firmado
entre Estados soberanos, o tratado materializado pela Convenção Internacional
do Sistema Harmonizado, sob a ótica da teoria dualista, insere-se no sistema
jurídico brasileiro após sua promulgação, através do Decreto 97.409/88.
Recepcionado como lei ordinária de caráter nacional , é editado pela União e de
observância obrigatória por todos os entes da federação.
Outros veículos normativos, igualmente relacionados ao tema das classificações,
merecem destaque. Criados com o objetivo de elucidarem o conteúdo das normas
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jurídicas de classificação acima mencionadas, tais dispositivos possuem alcance
distinto daquelas. Não se encontram aptos para inovarem no ordenamento
jurídico nacional e, por essa razão, encontram-se inseridos no ordenamento
jurídico pátrio por instrumentos legais de inferior hierarquia.
A classificação se dá mediante a composição dos códigos da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias é formada
por seis dígitos e permite que sejam atendidas as especificidades dos produtos,
tais como origem, matéria constitutiva e aplicação, em um ordenamento
numérico lógico, crescente e de acordo com o nível de sofisticação das
mercadorias.
O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias é
universal, ou seja, comum a todos os países integrantes da OMA e não há
impedimento para que outros países ou blocos econômicos estabeleçam
complementos aos seis dígitos internacionalmente acordado e utilizem mais
codificações que atendam a temas internos e tributários dos países, desde que
não contrarie o estabelecido no Sistema Harmonizado. O Brasil adota a
Nomenclatura Comum do Mercosul, base da Tarifa Externa Comum (TEC),
construída a partir da Nomenclatura do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, ou seja, ela mantém o formato de 6 dígitos proposto
pela OMA. Todavia, como outros blocos e países integrantes da OMA, o Mercosul
“complementa” a codificação proposta pelo Sistema Harmonizado com mais dois
dígitos.
Sendo assim, enquanto o SH é formado por 6 dígitos, a NCM é composta por 8
dígitos, sendo que os 6 primeiros dígitos são exatamente os 6 códigos numéricos
do Sistema Harmonizado e os outros 2, correspondentes ao acréscimo feito pelo
bloco econômico. A formação da NCM pode ser explicada da seguinte forma:

Para além da Convenção do Sistema Harmonizado, há um conjunto de
informações de natureza técnica, denominado Notas Legais e Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH), atualmente veiculadas pela Instrução Normativa
RFB no 2.169/2023, bem como as demais normas que abarcam a matéria, como a
coletânea dos Pareceres da Organização Mundial das Aduanas, apontada
recentemente pela Instrução Normativa RFB no 2.171/2024.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh) são a interpretação oficial do Sistema Harmonizado (SH) em
nível internacional e fornecem as explicações sobre as Regras Gerais
Interpretativas, as Notas de Seção, as Notas de Capítulo e as Notas de subposição
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(que são partes integrantes do Sistema Harmonizado), assim como estabelecem o
alcance das posições e das subposições. Elas contêm as descrições técnicas das
mercadorias e as indicações práticas internacionalmente aceitas quanto à
classificação e à identificação das mercadorias.
REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO
A classificação das mercadorias na Nomenclatura rege-se pelas seguintes regras:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo
mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se
encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das
disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios
enunciados na Regra 3.
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais
posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa
ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras acima
enunciadas
classificam-se
na
posição
correspondente
aos
artigos
mais
semelhantes.
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5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para armas,
para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes,
especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e
suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que se
destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente
vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos receptáculos que
confiram ao conjunto a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens contendo mercadorias
classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado para
o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando as
embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os
fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis,
salvo disposições em contrário.
REGRAS GERAIS COMPLEMENTARES (RGC)
1. (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar dentro de cada posição ou
subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente,
entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e
subitens) do mesmo nível.
2. (RGC-2) As embalagens contendo mercadorias e que sejam claramente
suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra 5 b), seguirão seu próprio
regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes aduaneiros
especiais de admissão temporária ou de exportação temporária. Caso contrário,
seguirão o regime de classificação das mercadorias.
A classificação fiscal, logo, segue o raciocínio embasado pelo trinômio: i)
conhecimento técnico do produto (especialmente composição química); ii)
adoção de uma das classificações contidas no Sistema Harmonizado que mais se
enquadra no descritivo do produto; iii) no caso de quaisquer dúvidas, bem como
no caso de inexistência de descrição exata do produto, utilização das notas
explicativas, pareceres da OMA, e ferramentas jurídicas capazes de embasar
possível solução.
Enfim, passemos à análise de cada um dos produtos frutos da reclassificação feita
pela fiscalização.
Da classificação fiscal – alimentação de animais (Whiskas Sachê)
Afirma a fiscalização que o recorrente incorreu em equivocada classificação fiscal
das mercadorias relativas a alimento completo para gatos, acondicionada em
embalagens de 85 gramas, classificada no Código NCM 2309.90.10, alterada no
Fl. 381
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lançamento fiscal para o Código NCM 2309.10.00, que resultou na diferença de
alíquotas do imposto de importação e demais tributos.
Pois bem.
Em consulta à tabela de classificação, temos a seguintes diferenças:

Para dirimir a presente questão, é válida a visita técnica às Notas Legais e
Explicativas do Sistema Harmonizado, bem como consulta à coletânea dos
Pareceres da OMA, conforme legislação já mencionada no tópico anterior.
Nas notas explicativas e legais da NESH, colacionando as partes interessantes à
presente lide, é possível verificar as seguintes disposições:
Capítulo 23
Resíduos e desperdícios das indústrias alimentares; alimentos preparados para
animais Nota. 1.- Incluem-se na posição 23.09 os produtos do tipo utilizado para
alimentação de animais, não especificados nem compreendidos noutras posições,
obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais, de tal forma que tenham
perdido as características essenciais da matéria de origem, excluindo os
desperdícios vegetais, resíduos e subprodutos vegetais resultantes desse
tratamento.
23.09 – Preparações do tipo utilizado na alimentação de animais
NOTA EXPLICATIVA
Esta posição compreende não só as preparações forrageiras adicionadas de melaço
ou de açúcares, como também as preparações utilizadas na alimentação de
animais, constituídas por uma mistura de diversos elementos nutritivos,
destinados:
1) Quer a fornecer ao animal uma alimentação diária racional e balanceada
(alimentos completos);
2) Quer a completar os alimentos produzidos na propriedade agrícola, por adição
de algumas substâncias orgânicas ou inorgânicas (alimentos suplementares);
3) Quer a entrar na fabricação dos alimentos completos ou dos alimentos
suplementares.
Fl. 382
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Incluem-se nesta posição os produtos do tipo utilizado na alimentação de
animais, obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais e que, por este
fato, perderam as características essenciais da matéria de origem, por exemplo,
no caso dos produtos obtidos a partir de matérias vegetais, os que tenham sido
sujeitos a um tratamento, de forma que as estruturas celulares específicas das
matérias vegetais de origem já não sejam reconhecíveis ao microscópio.
(...)
II.- OUTRAS PREPARAÇÕES
A.- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A FORNECER AO ANIMAL A TOTALIDADE DOS
ELEMENTOS NUTRITIVOS NECESSÁRIOS PARA UMA ALIMENTAÇÃO DIÁRIA
RACIONAL E BALANCEADA (ALIMENTOS COMPOSTOS "COMPLETOS")
Estas preparações caracterizam-se pelo fato de conterem produtos que pertencem
a cada um dos três grupos de elementos nutritivos seguintes:
1) Elementos nutritivos denominados "energéticos" constituídos de matérias
hidrocarbonadas, tais como amido, açúcar, celulose e matérias gordas, destinados
a serem queimados pelo organismo animal, para produzirem a energia necessária à
vida e alcançar os objetivos dos criadores de animais. Podem citar-se como
exemplo de substâncias desta espécie os cereais, beterrabas semissacarinas, sebos
e palhas.
2) Elementos nutritivos ricos em substâncias proteicas ou minerais, designados
"construtores". Ao contrário dos precedentes, estes elementos não são
"queimados" pelo organismo animal, mas intervêm na formação dos tecidos e dos
diferentes produtos animais (leite, ovos, etc.). São essencialmente constituídos por
matérias proteicas ou minerais. Podem citar-se como exemplo de matérias ricas em
substâncias proteicas utilizadas para este fim, as sementes de leguminosas, as
borras da indústria da cerveja, as tortas (bagaços) e os subprodutos lácteos.
As matérias minerais destinam-se, principalmente, à formação do esqueleto do
animal e, no caso das aves domésticas, das cascas dos ovos. As mais utilizadas
contêm cálcio, fósforo, cloro, sódio, potássio, ferro, iodo, etc.
3) Elementos nutritivos "funcionais". São substâncias que asseguram a boa
assimilação pelo organismo animal, dos elementos hidrocarbonados, proteicos e
minerais. Citam-se as vitaminas, os oligoelementos, os antibióticos. A ausência ou
carência destas substâncias ocasiona, na maior parte dos casos, perturbações na
saúde do animal.
Estes três grupos de elementos nutritivos cobrem a totalidade das necessidades
alimentícias dos animais. A sua mistura e as proporções em que se utilizam variam,
conforme a produção zootécnica a que se destinam.
(...)
C.- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A ENTRAR NA FABRICAÇÃO DOS ALIMENTOS
"COMPLETOS" OU "SUPLEMENTARES" DESCRITOS NOS GRUPOS A E B, ACIMA
Estas preparações, designadas comercialmente pré-misturas, são geralmente
compostos de caráter complexo que compreendem um conjunto de elementos (às
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vezes denominados "aditivos"), cuja natureza e proporções variam conforme a
produção zootécnica a que se destinam. Estes elementos são de três espécies:
1) Os que favorecem a digestão e, de uma forma mais geral, à utilização dos
alimentos pelo animal, defendendo o seu estado de saúde: vitaminas ou
provitaminas,
aminoácidos,
antibióticos,
coccidiostáticos,
oligoelementos,
emulsificantes, aromatizantes ou aperitivos, etc.;
2) Os destinados a assegurar a conservação dos alimentos, particularmente as
gorduras que contêm, até serem consumidos pelo animal: estabilizantes,
antioxidantes, etc.;
3) Os que desempenham a função de suporte e que podem consistir, quer numa
ou mais substâncias orgânicas nutritivas (farinhas de mandioca ou de soja, farelos,
leveduras e diversos resíduos da indústria alimentar, etc.), quer em substâncias
inorgânicas (por exemplo, magnesita, cré, caulim (caulino), sal, fosfatos).
A concentração, nestas preparações, dos elementos referidos em 1) acima e a
natureza do suporte são determinadas, particularmente, de forma a conseguir-se
uma repartição e uma mistura homogêneas destes elementos nos alimentos
compostos a que essas preparações serão adicionadas.
Desde que sejam do gênero dos utilizados na alimentação de animais, também se
incluem nesta posição:
a) As preparações constituídas por diversas substâncias minerais;
b) As preparações compostas por uma substância ativa do tipo descrito no número
1) acima e por um suporte; por exemplo, produtos que resultam da fabricação dos
antibióticos obtidos por simples secagem da pasta, isto é, da totalidade do
conteúdo da cuba de fermentação (trata-se essencialmente do micélio, do meio de
cultura e do antibiótico). A substância seca assim obtida, mesmo que se encontre
padronizada por adição de substâncias orgânicas ou inorgânicas, possui um teor de
antibiótico situado geralmente entre 8 e 16 %, utilizando-se como matéria de base
na preparação, em particular, das "pré-misturas".
As preparações incluídas neste grupo não devem todavia confundir-se com certas
preparações para uso veterinário. Estas últimas, de uma maneira geral, distinguem-
se pela natureza necessariamente medicamentosa do produto ativo, pela sua
concentração nitidamente mais elevada em substância ativa e por uma
apresentação muitas vezes diferente.
Também se incluem nesta posição:
1) As preparações para animais, tais como cães e gatos, constituídas por uma
mistura de carne, miudezas e outros ingredientes, apresentadas em recipientes
hermeticamente fechados que contenham, aproximadamente, a quantidade
necessária para uma refeição.
2) Os biscoitos para cães ou outros animais, geralmente fabricados com farinha,
amido ou cereais, misturados com torresmos ou farinha de carne.
3) As preparações açucaradas, mesmo que contenham cacau, concebidas para
serem exclusivamente consumidas por cães ou outros animais.
Fl. 384
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.166 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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4) As preparações alimentícias para pássaros (por exemplo, uma preparação de
painço, alpiste, aveia descascada e de linhaça (sementes de linho), utilizada como
alimento principal ou completo para periquitos) ou para peixes.
As preparações para alimentação de animais da presente posição apresentam-se
muitas vezes, em pellets (ver Considerações Gerais do presente Capítulo).
Nota-se que a posição “outras”, descrita pelo inciso II, das notas explicativas, deve
conter uma das substâncias descritas como elementos energéticos, substâncias
proteicas ou minerais ou nutritivos “funcionais”, além de abarcar as preparações
para animais, como cães e gatos, constituídas por mistura de carne, miudezas e
outros ingredientes, apresentadas em recipientes hermeticamente fechados que
contenham, aproximadamente, a quantidade necessária para uma refeição.
Para além disso, o item C especifica quais os possíveis componentes que, em
conjunto com os demais, fazem parte dos alimentos “completos” e dos
“suplementares” das subposições descritas, como por exemplo, os destinados a
assegurar a conservação dos alimentos, particularmente as gorduras que contêm,
até serem consumidos pelo animal: estabilizantes, antioxidantes, etc.
E, ainda, destaca-se a afirmativa que são incluídas nesta posição as preparações
para animais, tais como cães e gatos, constituídas por uma mistura de carne,
miudezas e outros ingredientes, apresentadas em recipientes hermeticamente
fechados que contenham, aproximadamente, a quantidade necessária para uma
refeição.
Nesse sentido, vale consultar o documento 07, acostado aos autos pelo
contribuinte, que corresponde a relatório das características do produto, pelo
Ministério da Agricultura e Reforma Agrária (MAPA):
Fl. 385
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Vê-se, de forma clara, que o produto é composto por vitaminas – D3, B1, miúdes
de carne, carne bovina, taurina, espessantes como carragena, o sulfato de
manganês – utilizado como micronutriente na ativação e modulação de atividade
de várias enzimas, o que perfectibiliza o enquadramento na subposição adotada
pelo contribuinte na importação das supramencionadas mercadorias.
Fl. 386
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ACÓRDÃO 3402-012.166 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Não só pelas Notas Explicativas, vale ressaltar que a premissa aqui adotada,
nitidamente diz respeito à Regra Geral de Interpretação 3-A, que dispõe:
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais
posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa
ou completa da mercadoria.
A regra mais específica, como no caso em comento, deve prevalecer sobre a regra
geral, notando-se que o produto aqui importado não se trata de mero alimento
animal, mas sim de alimento completo hábil a fornecer elementos nutritivos que
vão além da composição básica da indústria alimentícia animal, destacando-se em
sua composição os elementos necessários e constantes às notas explicativas do
capítulo 23, e das subposições 2309, e outras preparações, como os alimentos
completos, na subposição 2309.90.10, corretamente adotada pelo recorrente.
Não só, vale destacar que, na coletânea de Pareceres da OMA, disposta pela
instrução Normativa 2.171/2024, consta o seguinte em relação à subposição
2309.90:

Fl. 387
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No item 2, consta que o enquadramento na subposição 2309.90 se dá mediante
misturas, em quantidades aproximadamente iguais, de vitaminas da posição
29.36 e farelo de trigo, destinada a ser utilizada como complemento de
alimentação animal.
As vitaminas contidas nessa posição são:

Constantes as vitaminas presentes na composição do produto, penso que, não só
pela aplicação da RGI 3-A, pela demonstração inequívoca de que a posição mais
específica, em razão dos elementos presentes e constantes nas Notas Explicativas
do ccapítulo, deve prevalecer sobre a posição mais genérica (adotada pela
fiscalização), é necessário também observar a disposição do Parecer da OMA,
como supramencionado.
Engana-se a fiscalização quando se apoia apenas no trecho em que atrela apenas
o acondicionamento do produto para reclassificá-lo, ignorando as observações
legais exaustivamente tratadas neste voto. Não há razão que assista à afirmativa
do relatório fiscal e da decisão de primeira instância que diz:

Vale ainda ressaltar, a título obter dictum, que o judiciário entende na maioria de
suas decisões, que a classificação correta para o presente caso é a adotada pelo
contribuinte. Sem prejuízo do não reconhecimento da concomitância e da
inexistente coisa julgada argumentada, a decisão judicial posta pelo próprio
recorrente é a expressão do que entende a jurisprudência quanto à classificação
de tais produtos, alimentos para cães e gatos, que possuem peculiaridades e
propriedades pertinentes à subposição 2309.90, como exemplo:
TRIBUTÁRIO. AÇÃO SOB O RITO ORDINÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RAÇÃO PARA ANIMAIS. DECRETO
No 8.656/2016. EXCEÇÕES.
Fl. 388
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I – Pretende a apelante seja reconhecida a prevalência da posição NCM 2309.90.10
sobre as posições NCM 2309.10.00 EX 01 e NCM 2309.90.90 EX 01, declarando-se a
ineficácia destas últimas para fins de classificação dos alimentos compostos
completos.
II - As alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, constam de uma
tabela vinculada ao Sistema Harmonizado, específica para cada um dos diversos
produtos industrializados, mediante classificação em posição, observando critérios
estabelecidos em convenções internacionais.
III - A regra de interpretação adotada pela TIPI estabelece que a posição mais
específica prevalece sobre a mais genérica e os produtos que possam ser
enquadrados em mais de uma posição específica devem ser classificados pela sua
finalidade e característica essencial. Logo, a posição mais específica na TIPI deverá
prevalecer sobre a mais genérica, pelo que deveria a classificação se dar sob o
código 2309.90.10, com alíquota zero de IPI, tal como restou reconhecido em favor
da apelante.
IV - As exceções inseridas pelo Decreto no 8656/16 não podem prevalecer sobre a
posição NCM 2309.90.00, porque essa posição, como decidido no processo de no
0035103-43.2004.4.03.6100 é mais especifica que a posição NCM 2309.10.00.
V - Muito embora se reconheça que a Constituição Federal admite ao Poder
Executivo promover alteração das alíquotas de IPI ou adotar nomenclatura diversa
da originariamente prevista pela NCM, essa liberalidade há de observar o § 3o,
artigo 10, da Lei no. 4.502/64, artigo 16, do Decreto-Lei 400/68 e o Tratado de
Assunção.
VI - O Poder Executivo pode desdobrar, para fins de IPI, as posições em quantas
exceções entender necessárias. O desdobramento da posição (=exceção), no
entanto, tem de ser feito "sem ampliação do campo de incidência" (artigo 16) da
posição, porque o "novo texto restringe o conteúdo da referida posição" (§3o).
Deste modo, foi editada a nova TIP, aprovada pelo Decreto no 8950, de 29 de
dezembro de 2016, corrigindo aquilo que se reconhece como ilegítimo, ao inserir
como exceção à posição 23.09.90.10 (Preparações destinadas a fornecer ao animal
a totalidade dos elementos nutritivos necessários para uma alimentação diária
racional e equilibrada (alimentos compostos completos), aquelas para cães e gatos,
tributadas, porém, à alíquota de 10%).
VII – Recurso de apelação da autora provido.
(TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0009449-34.2016.4.03.6100,
Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em
01/08/2022, DJEN DATA: 04/08/2022)
A conclusão do presente acórdão delimita: “Ante o exposto, dou provimento ao
recurso de apelação da autora, para o fim de ser reconhecida a prevalência da
posição NCM 2309.90.10 sobre as posições NCM 2309.10.00 EX01 e NCM 2309 90
90 EX 01, declarando-se a ineficácia destas últimas para fins de classificação dos
alimentos compostos completos para cães e gatos, suspendendo-se a
exigibilidade dos créditos tributários do IPI decorrentes das exceções inseridas
pelo Decreto no. 8.656/2016, nos termos do artigo 151, inciso V, do CTN, até o
Fl. 389
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advento do Decreto no. 8950, de 29 de dezembro de 2016, nos termos da
fundamentação supra.”
Não só, vale também destacar que a discussão no presente processo não diz
respeito à não incidência do IPI em embalagens que ultrapassam 10kg, e as
diversas alterações legislativas ocorridas nesta temática, mas tão somente se
refere ao enquadramento e correta classificação fiscal da mercadoria,
guerreando-se tão somente se a mais genérica ou mais específica.
Por todo exposto, entendo correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte,
cancelando-se o auto de infração de exigência dos tributos incidentes sobre a
operação internacional em decorrência da alteração de alíquota.
Da multa por inexistência de licença de importação
Resta prejudicada a discussão da multa por inexistência de licença de importação,
tendo em vista o cancelamento do auto de infração de reclassificação fiscal.

Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade, e voto por dar provimento ao
Recurso Voluntário, cancelando-se o auto de infração.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de
nulidade do Auto de Infração e, no mérito, em dar provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente Redator

Fl. 390
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Original