Tribunal: CARF
Processo: 15504.725160/2019-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-15
Data de publicação: 2024-12-10

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2016, 2017
NÃO-CUMULATIVIDADE. SUPERMERCADISTA. ATIVIDADES PRODUTIVAS COMPLEMENTARES À ATIVIDADE COMERCIAL. POSSIBILIDADE
O art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a apuração de créditos sobre insumos vinculados a atividades puramente comerciais. Contudo, pode a empresa comercial apurar créditos sobre insumos vinculados às suas atividades que impliquem transformação de mercadorias, tal como pode ocorrer em seu setor de padaria, restaurante, lanchonete, rotisseria e açougue.
NÃO-CUMULATIVIDADE. SUPERMERCADISTA. DEPRECIAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO VINCULADO A ATIVIDADES PRODUTIVAS COMPLEMENTARES À ATIVIDADE COMERCIAL. POSSIBILIDADE
O art. 3o, inciso VI, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a apuração de créditos sobre insumos vinculados a atividades puramente comerciais. Contudo, pode a empresa comercial apurar créditos sobre insumos vinculados às suas atividades que impliquem transformação de mercadorias, tal como pode ocorrer em seu setor de padaria, restaurante, lanchonete, rotisseria e açougue.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.725160/2019-80
ACÓRDÃO
3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DMA DISTRIBUIDORA S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2016, 2017
NÃO-CUMULATIVIDADE. SUPERMERCADISTA. ATIVIDADES PRODUTIVAS
COMPLEMENTARES À ATIVIDADE COMERCIAL. POSSIBILIDADE
O art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a
apuração de créditos sobre insumos vinculados a atividades puramente
comerciais. Contudo, pode a empresa comercial apurar créditos sobre
insumos vinculados às suas atividades que impliquem transformação de
mercadorias, tal como pode ocorrer em seu setor de padaria, restaurante,
lanchonete, rotisseria e açougue.
NÃO-CUMULATIVIDADE. SUPERMERCADISTA. DEPRECIAÇÃO DE ATIVO
IMOBILIZADO VINCULADO A ATIVIDADES PRODUTIVAS COMPLEMENTARES
À ATIVIDADE COMERCIAL. POSSIBILIDADE
O art. 3o, inciso VI, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a
apuração de créditos sobre insumos vinculados a atividades puramente
comerciais. Contudo, pode a empresa comercial apurar créditos sobre
insumos vinculados às suas atividades que impliquem transformação de
mercadorias, tal como pode ocorrer em seu setor de padaria, restaurante,
lanchonete, rotisseria e açougue.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência do STJ, e textos das leis de regência das
contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), não
há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Fl. 799
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
2
SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS
PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas
razões de decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem
sobre idêntica situação fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer o creditamento sobre os insumos 43104002 – Água
e Esgoto, 43104006 – Gás p/ refrigeração e 43111028 – Serviços de limp. PJ, utilizados nos centros
de custo “açougue”, “rotisseria”, “frios e laticínios” e “lanchonete e para reconhecer o
creditamento sobre encargos de depreciação das Câmaras Frias, vinculadas ao centro de custos
“Açougue” e dos Selador à Vácuo e Fatiador/Cortador, vinculado ao centro de custos “Frios e
Laticínios”, vencidos os Conselheiro Bruno Minoru Takii (relator) e Rachel Freixo Chaves que
davam provimento em maior extensão aos encargos de depreciação dos centros de custos
“açougue”, “rotisseria”, “frios e laticínios” e “lanchonete”. Em primeira votação, o Conselheiro
Márcio José Pinto Ribeiro negou provimento ao recurso voluntário e o Conselheiro Paulo
Guilherme Deroulede deu provimento em menor extensão apenas para os insumos e encargos de
depreciação vinculados ao centro de custo “rotisseria”, ambos aderindo ao voto
vencedor. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Fl. 800
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
3
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero
Junior, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel
Freixo Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de auto de infração em que foram glosados créditos de
contribuições ao PIS/COFINS, referentes aos anos-calendário de 2016 ou 2017, ou
extemporaneamente apropriados nessas datas, cujo valor total exigido, com multa e juros, é de R$
8.237.485,64 a título de PIS/Pasep e R$ 37.942.359,88 a título de COFINS.
A Recorrente atua no setor supermercadista e, de acordo com o Termo de
Verificação Fiscal – TVF (fls. 22-46), essa teria apurado créditos de PIS/COFINS em
desconformidade com a legislação aplicável, resultando nas seguintes glosas:

(a) Tópico 03 (Serviços utilizados como insumos”) e Tópico 04 (“Armazenagem e
frete na venda”) do TVF: gastos com serviços de frete, contratados para
transferência de mercadorias entre os estabelecimentos da Recorrente (Anexo
01 – “GLOSA DE CRÉDITOS – FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS”; Anexo 02 –
“GLOSA DE CRÉDITOS – FRETE DMA PARA DMA” e “GLOSA DE CRÉDITOS – DMA
PARA DIVERSOS DMA”);
(b) Tópico 05 (“Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado - créditos sobre encargos de depreciação”): encargos de
depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado, exceto aqueles alocados
nas atividades de “padaria” e “sushi”. Centros de custo alcançados pela glosa:
“Açougue”; “Administrativo”; “Câmara Fria CD 20”; “Casa Máquina”;
“Conservação Limpeza”; “Data Center”; “Depósito”; “Frios e Laticínios”;
“Hortifruti”; “Lanchonete”; "Linha de Frente”; “Logística”; “Manutenção”;
“Marketing”; “Mercearia”; “Prevenção Risco”; “Refeitório”; “Rotisseria”
“Tesouraria” (Anexo 03 – “GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO”);
(c) Tópico 06 (“Outras operações com direito a crédito”): gastos com embalagens
diversas, tais como sacolas plásticas, bobinas de sacolas picotadas e filme
stretch (Anexo 04 – “MATERIAL DE EMBALAGEM”);
(d) Tópico 06 (“Outras operações com direito a crédito”): todos os gastos alocados
nos
centros
de
custo
“Bazar”;
“Bebidas”;
“Congelados”;
“DMA”;
“Eletrodoméstico”;
“Embalagem”;
“Hortifrutigranjeiro”;
“Limpeza”;
“Mercearia”; “Perfumaria”; “Resfriados”. No centro de custo “produção”, não
foram glosados “43104009 – Lenha para fornos”, “43110010 – Mat. manut. eq.
Fl. 801
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
4
Padaria”, “43111015 – Manut. eqpto. Padaria”, “43104002 – Água e Esgoto”,
“43104006 – Gás p/ refrigeração” e 43111028 – Serviços de limp. PJ”, desde que
vinculados às contas sintéticas “Comida semi-pronto FP”, “Padaria fabricação
própria” e “Suco” (Anexo 05 - “EFD-GLOSAS-Extemporâneo” e “EFD-GLOSAS-
Mês Corrente”). Especificamente, as contas contábeis alcançadas – em sua
totalidade ou parcialmente - pela glosa foram as seguintes:

No quadro abaixo, são discriminados os valores das glosas realizadas, que
totalizaram R$ 131.196.121,29 em 2016, e R$ 123.374.967,02 em 2017:

Fl. 802
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
5

Em 31/10/2019, a Recorrente apresentou a sua Impugnação (fls. 335-375),
conjuntamente com laudo técnico específico para fins de comprovação de relevância e
essencialidade das rubricas glosadas, tendo aduzido os seguintes argumentos recursais:

(a) Os bens e serviços glosados atendem aos requisitos de relevância e
essencialidade estabelecidos pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ no REsp
1.221.170/PR para a classificação desses itens como insumos;
(b) Os critérios de relevância e essencialidade dizem respeito à atividade econômica
exercida pela empresa, inclusive quando a sua atividade é comercial;
(c) O direito ao creditamento de insumos não se limita à aplicação na prestação de
serviços ou na produção ou fabricação de bens;
(d) Os gastos com frete geram créditos com fundamento no artigo 3o, inciso IX, da
Lei no 10833/2003, isto porque foram incorridos dentro da “operação de
venda”, a qual não se limita à “operação final de venda”;
(e) Os encargos de depreciação dos ativos imobilizados também são insumos;
(f) As despesas com publicidade e propaganda também são insumos.

Em sessão de 17/03/2020, a DRJ da 5a Região julgou a Impugnação improcedente,
não tendo acolhido quaisquer dos argumentos apresentados pela Recorrente. O acórdão no 08-
50.992 (fls. 715-728) foi ementado nos termos abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2016, 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. VAREJISTA. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 803
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
6
É vedada à pessoa jurídica varejista a apuração de crédito sobre as despesas de
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, tendo em vista esses bens não serem aplicados na locação a
terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
Inexiste previsão legal para apuração de crédito a descontar das contribuições
não-cumulativas sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos
entre estabelecimentos da mesma empresa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2016, 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. VAREJISTA. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada à pessoa jurídica varejista a apuração de crédito sobre as despesas de
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, tendo em vista esses bens não serem aplicados na locação a
terceiros, na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
Inexiste previsão legal para apuração de crédito a descontar das contribuições
não-cumulativas sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos
entre estabelecimentos da mesma empresa.

Em 01/09/2020, a Recorrente apresentou o seu Recurso Voluntário (fls. 752-796),
trazendo a este E. CARF argumentos semelhantes àqueles apresentados em sua Impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
De início, destaco que, embora a Fiscalização tenha feito menção que uma parcela
dos créditos glosados seja referente a períodos anteriores, isto é, a créditos apropriados
extemporaneamente, esse fato não foi utilizado como fundamento para a realização do
lançamento de ofício, razão pela qual a questão não será objeto deste voto.
Fl. 804
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
7
E não tendo a Recorrente apresentado questões preliminares, passo a julgar as
questões do mérito recursal.

1. Bens e serviços utilizados por empresas comerciais – aplicável ao Tópico 05
(“Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado -
créditos sobre encargos de depreciação”) e ao Tópico 06 (“Outras operações
com direito a crédito”) do TVF
1.1.
Insumos
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, tendo-se apresentado a seguinte ementa ao acórdão:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 805
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
8
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
Fl. 806
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
9
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Neste específico ponto, é relevante aclarar que o STJ, dentro de sua competência
constitucional, tratou de dar o específico delineamento ao termo “insumo”, inserindo-o dentro de
um contexto maior, que são as demais condições para a fruição do direito à apuração de créditos
previstas no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, cujo texto transcrevo
abaixo:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no
497, de 2010) (Regulamento)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)

Observe-se que, ao contrário do que pretendeu aduzir a Recorrente, não basta que
os gastos incorridos com bens e serviços sejam relevantes e essenciais ao exercício de sua
atividade econômica para que, assim, possa-se falar em direito inequívoco à apuração de créditos
de PIS/COFINS.
Para que esse ciclo se feche, conforme exigência do próprio texto legal, é necessário
verificar, ainda, se:

(a) O bem ou serviço utilizado como insumo foi empregado na prestação de
serviços ou;
Fl. 807
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
10
(b) O bem ou serviço utilizado como insumo foi empregado na fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

O que se quer aqui dizer é que não basta que um bem ou serviço seja relevante e
essencial à atividade econômica exercida pela empresa para que, assim, já se possa em falar em
direito ao crédito de PIS/COFINS, ou seja, não é suficiente para se concluir pelo direito ao
creditamento que determinado bem ou direito seja considerado “insumo”, havendo, além e após
isso, a necessidade de se verificar se esse insumo está vinculado à atividade de prestação de
serviços, ou à produção ou à fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Observe-se que, para que se possa falar em direito ao creditamento pelo simples
fato de determinado bem ou serviço ser considerado “insumo”, existe a necessidade de
afastamento da condição complementar disposta explicitamente no texto legal, o que só é
possível por meio da alteração desse texto pela via legislativa, ou pelo seu afastamento mediante
decisão judicial que declare a inconstitucionalidade dessa restrição trazida pelo artigo 3o, inciso II,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Evidentemente, este E. CARF não é órgão competente para declarar de per si a
inconstitucionalidade de lei em vigor, razão pela qual a condição de vinculação do insumo ao
exercício de atividade de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda não pode ser ignorada.
E nesse sentido, por mais anti-isonômico que isso possa parecer e de fato é, não é
possível às empresas apurar créditos de insumos quando esses estejam vinculados a atividades
econômicas puramente comerciais (isto é, de revenda).
No Poder Judiciário, decisão nesse sentido foi proferida pelo Tribunal Regional
Federal da 4a Região – TRF4 no Processo no 5002395-81.2018.4.04.7215/SC:

CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PROGRAMA
DE
INTEGRAÇÃO
SOCIAL
(PIS).
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS).
CREDITAMENTO. INSUMOS. TEMA 779 DO STJ. EMPRESA COMERCIAL.
1. São insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que
integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços. 2. A empresa comercial que nada produz ou fabrica não
tem insumos, nos termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, não
existindo o direito a crédito de PIS/COFINS não cumulativos.
(TRF 4a Região, 5002395-81.2018.4.04.7215/SC, Julg. 20/07/2021.)

Já no âmbito deste E. CARF, essa também é a jurisprudência predominante,
conforme ementa exemplificativa trazida a seguir:
Fl. 808
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
11

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2013 a
31/03/2013 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003.
INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção. PAF no
10120.905194/2013-51. Acórdão no 3401-010.737. Rel. Conselheira Rafaella Dutra
Martins. Pub.: 28/11/2022)

Neste ponto, embora seja comum na mencionada jurisprudência se entender que
apenas as empresas prestadoras de serviço ou as industriais poderiam apurar créditos de
PIS/COFINS, não me parece que o texto legal seja nesse sentido ou que tenha essa específica
extensão.
Observe-se que o artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não diz
que o insumo deve estar ligado ao exercício de atividade industrial para que, assim, seja conferido
o direito ao creditamento, isto porque a “fabricação” ou “produção”, embora sejam atividades
típicas de empresas industriais, não são atividades privativas dessas.
Uma empresa comercial, embora tenha como atividade típica a aquisição de
mercadorias prontas para a sua posterior revenda, também é comum que, em maior ou menor
medida, adquira bens ou serviços para a produção de mercadorias que serão ofertadas
diretamente aos seus clientes, o que faz com que os insumos vinculados a essa específica
atividade que envolve a transformação sejam creditáveis, tendo essa visão legalista sido adotada,
inclusive, pela Receita Federal na Solução de Consulta Cosit no 46/2023, onde se considerou que
insumos utilizados no setor de padaria e de restaurante de supermercados geram créditos de
PIS/COFINS:

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. SUPERMERCADO QUE MANTÉM
PADARIA, AÇOUGUE E RESTAURANTE. UNIFORMES. ITENS DE HIGIENE.
O supermercado que mantém, entre outras atividades, padaria, açougue e
restaurante, quanto aos créditos da não cumulatividade da Cofins:
a)é permitida a apuração na modalidade aquisição de insumos em relação aos
uniformes e itens de higiene utilizados na padaria e no restaurante, quando
Fl. 809
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
12
integrarem por imposição legal o processo de produção de bens a serem vendidos
nesses setores do supermercado; b)é vedada a apuração de créditos em relação
aos uniformes e aos itens de higiene utilizados no açougue, por não haver
produção de bens nesse setor e por não se enquadrarem essas despesas em
qualquer outra hipótese prevista em lei que permita o respectivo creditamento.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 156, DE 2020, E À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 173, DE 2020.

Nessa Solução de Consulta, também concluiu o Fisco que esse mesmo
entendimento não poderia ser estendido ao setor de açougue, isto porque, em sua avaliação, não
haveria por ali qualquer tipo de produção de bem ou produto destinado à venda.
A meu ver, para que se possa concluir se determinada atividade resulta em
produção ou em fabricação de bem ou produto, faz-se necessária a adoção critérios objetivos e
previstos em lei, ainda que adotados por analogia, tal como permite o artigo 108, inciso I, do CTN:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;

No caso em questão, adoção por analogia mais apropriada me parece ser a do
artigo 4o e incisos do Decreto no 7.212/2010 (Regulamento do IPI), onde se estabelece que
“caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo”,
provocando a transformação, fazendo o beneficiamento, promovendo a montagem, o
acondicionamento, recondicionamento ou renovação:

Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único , e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) :
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
Fl. 810
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
13
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São
irrelevantes,
para
caracterizar
a
operação
como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.

A aplicação por analogia desse dispositivo legal é justificável, isto porque, se bem
analisado, a diferença que existe entre a fabricação (atividade industrial) e a produção (atividade
comercial) é a escala e complexidade do processo produtivo, pois, por exemplo, se a produção de
pão é feita em pequena escala, o que se tem é uma padaria (atividade comercial), ao passo que, se
a produção é maior e mais complexa, o que há é uma fábrica de pães (atividade industrial);
igualmente, se a carne é processada em pequena escala, o que se tem é um açougue (atividade
comercial), ao passo que, se a produção é maior e mais complexa, o que há é um frigorífico
(atividade industrial).
Sendo assim, entendo que o Auditor Fiscal responsável pela lavratura do auto de
infração acertou em não proceder à glosa de créditos sobre bens e serviços alocados nas contas
contábeis “43104009 – Lenha para fornos”, “43110010 – Mat. manut. eq. Padaria”, “43111015 –
Manut. eqpto. Padaria”, “43104002 – Água e Esgoto”, “43104006 – Gás p/ refrigeração” e
43111028 – Serviços de limp. PJ”, desde que vinculadas às contas sintéticas “Comida semi-pronto
FP”, “Padaria fabricação própria” e “Suco” que, por sua vez, são vinculadas ao centro de custo
“Produção”.
Tivesse adotado o mesmo critério para o afastamento das glosas, além das contas
sintéticas contidas no centro de custo “Produção”, também deveria ter incluído as contas
sintéticas de “Açougue”, onde a carne é beneficiada/fracionada, de “Rotisseria”, onde,
semelhante ao que ocorre na padaria, há a efetiva transformação de insumos em produtos novos,
sendo a mesma lógica aplicável, também, de “frios e laticínios” (além de “Defumado resfriado FP”,
“Embutido resfriado FP”, Laticínio resfriado FP”), onde peças de frios e de queijos são manipuladas
para a venda ao consumidor, de “Lanchonete”, onde refeições rápidas são preparadas, tal como é
possível identificar em fotografias apresentadas no laudo técnico juntado pela Recorrente:

Fl. 811
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
14

Com essas inclusões, as contas analíticas que devem ter as glosas revertidas, desde
que vinculadas às contas sintéticas acima apontadas, são as seguintes:

(a) 43104002 – Água e Esgoto;
(b) 43104006 – Gás p/ refrigeração;
(c) 43111028 – Serviços de limp. PJ.

Continuando-se a análise acerca dos insumos que foram objeto de glosa fiscal,
verifica-se que há diversos bens e serviços adquiridos que sequer passam pelo “Teste de
Subtração” proposto pelo STJ, tal como é o caso dos gastos com publicidade e propaganda, ou que
são alheios ao exercício direto do objeto social da Recorrente, tal como é o caso dos gastos
administrativos e de informática. Para estes, a manutenção das glosas se impõe, excetuando-se,
contudo, os específicos casos trazidos a seguir.

1.2.
Créditos de depreciação vinculados aos ativos imobilizados
No caso dos créditos de depreciação vinculados aos ativos imobilizados, embora o
dispositivo legal que fundamenta o creditamento não seja o artigo 3o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, pode-se dizer que os fundamentos apresentados na parte “1.1.”
deste tópico são aqui aplicáveis, isto porque estabelece o art. 3o, inciso VI, das mencionadas leis,
que máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado geram créditos de
PIS/COFINS – pela via da depreciação -, desde que utilizados na produção de bens destinados à
venda ou à prestação de serviços.
Fl. 812
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
15
Desta forma, sob essa linha de argumentação, não só os ativos imobilizados
alocados nos centros de custo da “padaria” e do “sushi” devem ser considerados como aderentes
à norma autorizativa de apropriação de créditos, como também os do “Açougue”, “Rotisseria” e
de “Frios e Laticínios” e “Lanchonete”, uma vez que são setores produtivos da empresa comercial
em questão.

2. Fretes entre estabelecimentos de mesma titularidade – Tópico 03 (“Serviços
utilizados como insumos”) e Tópico 04 (“Armazenagem e frete na venda”) do
TVF
A Fiscalização procedeu à glosa de créditos apurados sobre fretes, pois concluiu que
o serviço de transporte contratado pela Recorrente era utilizado para a realização de transferência
de mercadorias entre estabelecimentos de sua titularidade, fato esse que não foi negado pela
empresa.
Em sua defesa, a Recorrente defende que a legislação aplicável ampara o
procedimento por si adotado, isto porque o artigo 3o, inciso IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003,
autoriza a apuração de créditos sobre os fretes incorridos em sua “operação de venda”,
sustentando que, por “operação de venda”, devem ser alcançadas todos os gastos com frete em
sua operação logística, incluindo-se aí as transferências realizadas entre seus estabelecimentos.
De fato, na doutrina e na jurisprudência, há corrente que entende que a expressão
utilizada pela legislação, “frete na operação de venda”, alcançaria a todos os fretes contratados
para o transporte de produtos acabados, isto porque, não fosse esse o sentido e alcance da
norma, teria o legislador se valido de expressão menor, tal como “frete na venda” ou “frete
incorrido na venda”.
Entretanto, é importante salientar que, nesse mesmo dispositivo, exige-se que, para
que se tenha direito ao creditamento nessa modalidade, o gasto incorrido com o frete deve ser
suportado pelo vendedor, fato esse que só pode ocorrer na operação final, de transporte entre o
estabelecimento do vendedor e o estabelecimento do adquirente, isto porque, para os fretes
antecedentes, determinam as normas contábeis (item 11 da Resolução CFC no 1.170/2009) que
esses devem ser acrescidos ao custo de aquisição da mercadoria e, se assim o é, o ônus financeiro
de tais fretes é transferido ao adquirente via preço, impedindo, dessa forma, a possibilidade de
aplicação do art. 3o, inciso IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003.
É relevante destacar que a atual jurisprudência do STJ é no sentido de não
considerar esse tipo específico de frete como insumo, podendo-se aqui citar o AgInt no REsp no
848.573/SP:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART.
Fl. 813
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
16
535 DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE
INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo com as provas
dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito
quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 01.03.2019).

Sendo assim, deve ser mantida a glosa em relação aos gastos incorridos com o frete
para o transporte de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, bem como
sobre o combustível utilizado nessa atividade.

3. Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, de
forma a determinar a reversão das glosas referentes aos insumos utilizados no açougue, na
rotisseria, no setor de processamento de frios e laticínios, e lanchonete, além de encargos de
depreciação sobre ativos imobilizados alocados nos centros de custo “açougue”, “rotisseria”, “frios
e laticínios” e “lanchonete”, pois vinculados à atividade produtiva comercial da empresa.

Fl. 814
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
17
Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Redator Designado
1. Sem prejuízo dos portentosos e inovadores fundamentos descritos no voto do
Conselheiro Bruno, ouso deles divergir ao menos em parte.
2. De saída, Processo produtivo (ou processo de produção) é o conjunto de ações
exercidas para o desenvolvimento do produto final que englobam, mas não se esgotam, na
transformação, na montagem, no beneficiamento, no acondicionamento ou reembalagem ou a
renovação e o recondicionamento.
2.1. Assim, como bem constata o Conselheiro Bruno, no caso da Rotisseria há
verdadeira transformação dos ingredientes na comida pronta. É algo estranho a fiscalização ter
concedido créditos para “Comida semi-pronto FP” e não ter concedido para os gastos com a
comida pronta, isto é, com mais uma etapa de produção – raciocínio este que pode ser aplicado a
concessão de gastos com a produção do pão (padaria) mas não com a produção do sanduiche.
2.2. Por sua vez, as atividades de frios e laticínios são equiparáveis à reembalagem
(transformação da peça de embutido no embutido fatiado) e as atividades de açougue
(nomeadamente, segregação da parte dianteira ou traseira do bovino nos conhecidos cortes –
picanha, maminha, fraldinha, cupim, etc) são equiparáveis ao beneficiamento, modificar e
aperfeiçoar o acabamento e a aparência do produto – por sinal, esta atividade é chamada de
desossa industrial.
3. Sem prejuízo de concordar com a concessão de crédito de insumos para estas
atividades, nos termos do voto do relator, tal raciocínio não pode ser alargado sem ajustes para as
glosas do ativo imobilizado. Isto porque, o inciso VI das Leis das contribuições não cumulativas
permitem a concessão do crédito aos bens do ativo “utilizados na produção dos bens destinados à
venda”, logo, tal qual no insumo, após o término do produto a ser vendido, não é possível a
concessão de crédito de PIS e COFINS com fundamento no inciso ora tratado.
3.1. Ao analisarmos as planilhas de glosas de bens do ativo (Anexo III do TVF),
notamos que boa parte das glosas se referem a máquinas expositoras, utilizadas após o
encerramento do processo produtivo, salvo Câmaras Frias (no caso do Açougue), Selador à Vácuo
e Fatiador/Cortador (no caso dos Frios e Laticínios).
4. O Conselheiro Bruno concede créditos também para expositores de venda a
título de armazenagem (o que torna indiferente a abordagem desta declaração), porém, os
créditos de armazenagem são concedidos de acordo com a despesa incorrida no mês (artigo 3°, §
Fl. 815
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.253 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725160/2019-80
18
1° II das Leis 10.637/02 e 10.833/03) e as despesas com armazenagem são tomadas como
encargos de depreciação (artigo 3°, § 1° III das Leis 10.637/02 e 10.833/03).
4.1. Destarte, por não ser possível fusionar os regimes de apropriação de benefício
fiscal (artigo 111 do CTN) nem por equidade (artigo 108 § 2° do CTN), a glosa era mesmo de rigor.

5. Destarte, admito, porquanto tempestivo, e conheço do recurso voluntário dando
parcial provimento ao mesmo no tema créditos do ativo imobilizado, limitado às Câmaras Frias (no
caso do Açougue), Selador à Vácuo e Fatiador/Cortador (no caso dos Frios e Laticínios),
consequentemente, negando crédito aos demais bens do ativo. No mais, acompanho o voto do
relator.

Assinado Digitalmente
Oswaldo Goncalves de Castro Neto

Fl. 816
DF CARF MF
Original