Tribunal: CARF
Processo: 15746.727117/2022-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DIONISIO CARVALLHEDO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-03-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2018, 2019
PRELIMINAR DE NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. ENFRENTAMENTO. INAPLICABILIDADE.
Não há que se falar em nulidade da decisão recorrida quando há enfrentamento dos argumentos suscitados em sede de impugnação.

Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Ano-calendário: 2018, 2019
IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. CONTRATO DE MÚTUO. DEFINIÇÃO DO VALOR PRINCIPAL. PRAZO PARA PAGAMENTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO CONTRATUAL DE REUTILIZAÇÃO DO CRÉDITO.
Os contratos de mútuo que possuem valor fixo definido, prazo para pagamento e a ausência de previsão contratual de reutilização do valor contratado, se enquadram na modalidade de contratação de crédito fixo, nos termos do artigo 7°, I, ‘b’, do Regulamento do IOF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.727117/2022-10
ACÓRDÃO
3101-003.952 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NOVA CIDADE DE DEUS PARTICIPAÇÕES S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2018, 2019
PRELIMINAR DE NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. ENFRENTAMENTO.
INAPLICABILIDADE.
Não há que se falar em nulidade da decisão recorrida quando há
enfrentamento dos argumentos suscitados em sede de impugnação.
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou
relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Ano-calendário: 2018, 2019
IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. CONTRATO DE MÚTUO. DEFINIÇÃO DO
VALOR PRINCIPAL. PRAZO PARA PAGAMENTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
CONTRATUAL DE REUTILIZAÇÃO DO CRÉDITO.
Os contratos de mútuo que possuem valor fixo definido, prazo para
pagamento e a ausência de previsão contratual de reutilização do valor
contratado, se enquadram na modalidade de contratação de crédito fixo,
nos termos do artigo 7°, I, ‘b’, do Regulamento do IOF.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso. Vencido o Conselheiro Dionisio Carvalhedo Barbosa que negava provimento. Designada
para redigir o voto vencedor a Conselheira Laura Baptista Borges. A Conselheira Francisca
Elizabeth Barreto não votou em função de o Conselheiro Dionisio Carvallhedo Barbosa já ter
pronunciado seu voto como relator original.

Fl. 521
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.727117/2022-10
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Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego – Redator ad hoc

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Dionisio Carvalhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e
Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário em relação ao Acórdão no 103-013.281, proferido
pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza, que julgou
improcedente impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Com o fim de retratar de forma clara e completa os fatos que compõem o litígio,
adoto o relatório constante no Acórdão Recorrido:
“Trata-se de impugnação contra Auto de Infração de IOF relativo aos anos-
calendário (AC) 2018 e 2019, no montante abaixo especificado, em face do
cometimento da infração FALTA DE RECOLHIMENTO DO IOF - MÚTUO SEM VALOR
PRINCIPAL DEFINIDO, descrita de forma pormenorizada no Termo de Verificação
Fiscal (TVF) de fls. 311/324.

Fl. 522
DF CARF MF
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I.
Do procedimento fiscal
Consoante consta do TVF, o objetivo do procedimento fiscal foi a verificação da
regularidade de declarações e recolhimentos do IOF em relação a empréstimos
efetuados entre partes relacionadas (pessoas físicas ou jurídicas pertencentes ao
mesmo grupo econômico). A empresa adotou como forma de tributação do IRPJ o
Lucro Real com apuração anual no período fiscalizado.
Após discorrer sobre os objetos sociais da empresa, a autoridade fiscal registrou
que foi encaminhado o Termo de Intimação Fiscal - TIF 001, concedendo à
empresa um prazo de 20 dias para apresentar o que se segue:

A partir da resposta apresentada pela fiscalizada à aludida intimação, passou-se à
análise dos documentos e declarações prestadas, tendo assim concluído a
autoridade tributária responsável pelo feito:
“2.11. Segundo suas declarações, a fiscalizada mantinha Contratos de Mútuo
apenas com a empresa BBD Participações S.A., única parte relacionada com esse
tipo de operação, sendo a conta contábil 12181011 a conta patrimonial
responsável pelo registro das transações.
2.12. A fiscalizada apresentou a cópia do Razão Contábil Analítico das contas
1.2.1.8.1.011 - BBD Participações S.A (DOCl_4_l) e 4.1.3.1.3.006 - Variação
Monetária de Contratos de Mútuo (D0C1_4_2).
2.13. Analisando os lançamentos contábeis, verificamos que são lançados nessa
conta os valores referentes a:
2.13.1. quitação parcial dos contratos de mútuo, 2.13.2. apropriação dos juros
incidentes sobre o saldo devedor dos contratos, e 2.13.3. valores das retiradas a
título de mútuo entre as partes relacionadas.
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2.14. Questionado se os contratos de mútuo são em valores pré-definidos ou não,
a fiscalizada assim respondeu:

2.15. Uma vez que o contribuinte afirmou que "os contratos de mútuo são de
valores pré-definidos", passamos a examinar o Contratos de Mútuo celebrados
pela fiscalizada, apresentados durante a fiscalização.

2.16. O primeiro Contrato de Mútuo apresentado (D0C1_2_1), celebrado em
13/03/2013, apresentava as seguintes características:

2.17. Na data prevista para a quitação dos valores, 04/01/2016, o contrato foi
aditado, prorrogando a data de devolução para 30/03/2018, que seria novamente
prorrogada até 03/03/2021:

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2.18. Poucos meses depois, mesmo não tendo disponibilizado o total previsto no
contrato de mútuo, a fiscalizada celebrou novo contrato (D0C1_2_2), nos mesmos
termos, prazos, condições e valores anteriormente pactuados.
2.19. O prazo para devolução dos valores previstos neste novo contrato seria
também dilatado para até 30/03/2018, e posteriormente para até 03/03/2021,
exatamente como no contrato anterior.
2.20. Além destes, a fiscalizada celebrou novos contratos, nos mesmos termos e
condições, em 30/10/2015, 25/08/2017, 28/12/2017, e 26/06/2018, sendo apenas
o primeiro com previsão de liberação de até 400 milhões de reais, e os demais, de
até 200 milhões de reais.”
Com isso, a fiscalizada foi intimada a apresentar uma Planilha Digital para cada
empresa tomadora de recursos financeiros, incluindo valores amortizados, juros
recebidos, IOF debitados, a data da disponibilização dos recursos, valores e saldo.
Conforme item 2.9 acima, a fiscalizada apresentou a planilha (D0C1_5) em
atendimento a esta intimação, reproduzida abaixo:

Os dados acima foram cotejados com os valores constantes no Razão Contábil
Analítico da conta 1.2.1.8.1.011, citado nos itens 2.12 e 2.13 do TVF. Com relação
ao Razão Contábil, verificou-se que mensalmente era adicionado ao Saldo
Devedor a "apropriação mensal dos juros Dl sobre contratos de Mútuo firmados
com a BBD Participações", conforme a amostra dos lançamentos extraídos do
Razão, exibidos abaixo:
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Conforme se observou nos lançamentos contábeis acima, os juros mensais foram
apropriados ao Saldo Devedor do contrato, aumentando o seu valor, conforme
previsto contratualmente.
Na sequência, a contribuinte foi intimada, por meio do TIF 002, a:

“1. Em relação aos dados destacados em amarelo (recolhimentos IOF cód. Rec.
1150), apresentar:
1.1. Cópia dos comprovantes de arrecadação;
1.2. Demonstrativo da memória de cálculo de cada um dos recolhimentos,
demonstrando, entre outros elementos, a Base de Cálculo e a alíquota aplicada;
1.3. Cópia da DCTF que ampara cada um dos recolhimentos.
2. Em relação aos valores disponibilizados durante o ano-calendário de 2018,
apresentar:
2.1. os documentos que ampararam os lançamentos contábeis na Conta Contábil
12181011;
2.2. cópia dos documentos e/ou mensagens trocadas entre mutuante e mutuário,
que justifiquem a colocação a disposição destes valores nas suas respectivas
datas; 2.3. respectivos cronogramas de devolução/amortização.”
Em seguida, por meio do TIF 003, a fiscalizada foi informada de que o ano-
calendário de 2019 foi incluído no Procedimento Fiscal. Em função dessa inclusão,
foram solicitadas cópias dos contratos de mútuo vigentes no ano de 2019, a
complementação das informações apresentadas na Planilha D0C1_5 com as
informações do ano de 2019, dentre outras informações anteriormente
solicitadas, atinentes ao AC 2019.
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Em resposta ao TIF 002, juntada ao processo em 22/08/2022, a fiscalizada alegou
que os recolhimentos de IOF 1150 relativos a 2018 foram feitos por meio de
compensações em PER/DCOMP, conforme tabela abaixo, anexando cópias das
PER/DCOMP na sequência:

Anexou a Planilha DOC2.2 demonstrando a memória de cálculo dos valores acima.
Observou-se que os valores foram calculados como se as operações de mútuo de
Crédito Fixo fossem, em linha com seu entendimento de que as operações seriam
de "valores pré-definidos", conforme sua resposta (item 2.14 do TVF). A tabela
abaixo foi extraída da Planilha DOC2.2, exemplificando os cálculos demonstrados:

Questionada ainda a apresentar cópias dos documentos e/ou mensagens trocadas
entre mutuante e mutuário, que justificassem a colocação a disposição destes
valores nas suas respectivas datas, o contribuinte assim respondeu:

Em relação aos cronogramas de devolução/amortização dos empréstimos, a
fiscalizada declarou:
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Em 05/09/2022, a contribuinte apresentou Resposta ao TIF 003 em que, em breve
síntese, apresentou informações e documentos relativos ao AC 2019, de igual teor
e estilo daqueles apresentados em relação a 2018, em atendimento às intimações
anteriores, de forma que se considerou que as operações e entendimentos se
mantiveram inalterados no decorrer do período de apuração em tela.
Reportando-se aos fatos e às disposições normativas aplicáveis à matéria, o
Auditor-Fiscal concluiu que:
“3.6.1. A operação foi feita na modalidade CRÉDITO ROTATIVO, pois o valor "até
200 milhões de reais" nada mais faz que conceder um limite, um teto a que tem
direito o mutuário, sendo que o valor da operação depende unicamente de seus
critérios e necessidades.
3.6.2. Corrobora nesse entendimento a previsão de que as importâncias do
empréstimo serão "acrescidas da quantia calculada pela variação do CDI, da data
de cada retirada até a data do pagamento", o que fortalece ainda mais a
convicção de que não estamos diante de uma operação de CRÉDITO FIXO, e sim de
CRÉDITO ROTATIVO.
3.6.3. A operação não tem um cronograma de devolução de valores, sendo o
prazo final ainda passível de dilação.
3.6.4. Evidencia e fortalece ainda o entendimento pelo fato de que, na data da
assinatura do contrato, não há dívida líquida e certa, pois os valores serão cedidos
à mutuária conforme seus critérios e necessidades, mediante o simples aviso à
mutuante. A dívida nasce à medida que a mutuária se utiliza do limite concedido
pelo contrato.
3.7. A operação firmada entre as partes guarda similaridade e pertinência com o
Cheque Especial (crédito rotativo), na qual uma instituição coloca um limite
máximo de crédito à disposição do cliente, a ser utilizado mediante o pagamento
de encargos pré-fixados.
3.8. A alíquota para as operações de Crédito Rotativo é a prevista no Art.7o, I, a), 1
do Decreto 6.306/2007, de 0,0041%, incidentes sobre a somatória dos saldos
devedores diários, apurado no último dia de cada mês, conforme mencionado no
item 3.3 acima.
3.9. Há ainda a incidência de um adicional de 0,38% sobre a somatória mensal dos
acréscimos diários ao saldo devedor, conforme previsão nos § 15 e § 16 do art. 7o
do Decreto 6.306/2007:
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(...)
3.10. Já o § 12 do mesmo artigo determina que os encargos integrem a base de
cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório dos saldos devedores diários,
indistintamente, não fazendo menção sobre alíquotas principais ou adicionais.
Assim, os juros e encargos da operação integram o Saldo Devedor e, portanto,
devem compor o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores.”
(...)
Além disso, adotando-se a premissa de que se trata de operações de Crédito
Rotativo, passou a apurar os valores devidos de IOF, com base no Razão da Conta
Contábil 1.2.1.8.1.011 - BBD Participações S.A, apresentada durante o
procedimento fiscal.
A tabela contida no ANEXO I - DEMONSTRAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IOF -
ANALÍTICO, parte integrante do TVF, exibe os débitos e créditos, os saldos diários
e os acréscimos diários ocorridos na conta contábil 1.2.1.8.1.011 - BBD
Participações S.A, em que se deu o registro das ocorrências observadas durante a
vigência do Contrato de Mútuo, utilizado como fonte de informações para a
apuração do IOF lançado.
II.
Da Impugnação
Cientificada da autuação em 06/01/2023, a pessoa jurídica apresentou, em
06/02/2023, a impugnação de fls. 357/373, na qual arguiu que o entendimento
fiscal não procede e os lançamentos devem ser cancelados, dado que foi correta
sua apuração do IOF devido nos AC de 2018 e 2019, sob os seguintes
fundamentos:
i) Preliminarmente, a decadência parcial operada na forma do art. 150, § 4o do
CTN, extinguindo-se parcialmente os pretensos créditos tributários em relação
aos fatos geradores ocorridos até 06/01/2018, nos termos do art. 156, V, do CTN;
ii) Logo, no presente feito, decaiu e se extinguiu de pleno direito o lOF-Crédito
lançado sobre os valores concedidos ao Mutuário até 06/01/2018, eis que o
quinquênio legal para lançamento de ofício teria se completado em 05/01/2023,
de modo que, quando da ciência da autuação em tela, em 06/01/2023, tal lustro
já havia se escoado;
iii) Decaiu e encontra-se extinto, portanto, o lOF-Crédito lançado em relação a
valores concedidos com base nos Contratos de Mútuo de 13/03/2013 e seus
aditivos (fls. 123/126), de 17/12/2013 e seus aditivos (fls. 127/129), de
30/10/2015 e seus aditivos (fls. 130/131), de 25/08/2017 e seus aditivos (fls.
199/200), notadamente porque a data em que se materializou a operação sujeita
ao lOF-Crédito (i.e., data de assinatura dos Contratos) antecede 06/01/2018;
iv) No mérito, a devida apuração e recolhimento do lOF-Crédito por ocasião do
mútuo na modalidade de Crédito Fixo firmado entre a Impugnante e o Mutuário,
na forma do art. 72, I, "b", do RIOF, em virtude do enganado entendimento fiscal
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de que a operação de crédito realizada pela Impugnante teria sido realizada na
modalidade de Crédito Rotativo, principalmente porque (i) não se trata de valor
contratado indefinido; e (ii) não há previsão contratual de reutilização do valor
contratado;
v) A estrutura do negócio jurídico firmado entre a Impugnante e o Mutuário, por
meio dos Contratos de Mútuos, é descrita como um contrato guarda-chuva que
faz referência a uma linha de crédito determinada, que é concedida em diversas
parcelas, conforme critério e necessidade do Mutuário, mediante aviso prévio à
Impugnante;
vi) Esse formato de negócio jurídico tem a finalidade principal de desburocratizar
o procedimento para formalização de contratos de mútuo, de forma que facilitar
o fluxo administrativo interno da Impugnante;
vii) Infere-se da redação dos Contratos de Mútuo que se trata de crédito a ser
pago em parcelas, com limite previamente definido, o que indiscutivelmente
remete a mútuo firmado sob a modalidade de Crédito Fixo;
viii) Ainda que se entenda que os Contratos de Mútuo foram firmados na
modalidade de Crédito Rotativo, conforme sugerido pela Autoridade Fiscal, o que
se admite para argumentar, não merece prosperar os lançamentos em tela, haja
vista a inexistência de relação entre o suposto fato gerador e o aspecto temporal
adotado na autuação;
ix) Explica-se: como visto acima, o fato gerador do lOF-Crédito resta configurado
quando da entrega total ou parcial do valor da operação de crédito, ou da sua
colocação à disposição do interessado, conforme disposições do CTN e do RIOF;
x) Portanto, a situação jurídica relacionada ao lOF-Crédito está definitivamente
constituída no momento em que o mutuante, no caso a Impugnante, entrega
total ou parcial ou coloca à disposição do mutuário o valor contratado na
operação de crédito, sendo incabível que a tributação ocorra em momento
temporal distinto.
xi) Subsidiariamente, a necessária revisão do lançamento para que seja reduzida
a base de cálculo, pois a Autoridade Fiscal baseou-se nos saldos devedores diários
para apurar o lOF-Crédito Adicional devido. Porém, ao proceder de tal forma,
incluiu na base de cálculo autuada valores que deveriam ter sido
desconsiderados; xii) Nesse sentido, para fins de apuração do lOF-Crédito
Adicional, deveria a Autoridade Fiscal ter excluído o valor contabilizado a débito
na Conta 1.2.1.8.1.001, relativo às liberações das parcelas de crédito contratado,
dado não se tratar de remuneração mensal, conforme racional evidenciado na
planilha anexa, demonstrando a apuração correta do imposto (Doe. 05 -Arquivo
não paginável).
Por fim, a Impugnante apresentou os seguintes pedidos:
IV. DO PEDIDO
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“68. Pede-se o conhecimento e o julgamento procedente desta Impugnaçõo, para
reconhecer a improcedência dos lançamentos, tendo em vista:
(i) Preliminarmente, a decadência parcial operada na forma do art. 150, §4o, do
CTN, extinguindo-se parcialmente os pretensos créditos tributários, nos termos do
art. 156, V, do CTN;
(ii) No mérito, a devida apuração e recolhimento do lOF-Crédito por ocasião do
mútuo na modalidade de Crédito Fixo firmado entre a Impugnante e o Mutuário,
na forma do art. 7§, I, "b", do RIOF; e
(iii) Subsidiariamente, a necessária revisão do lançamento para que seja reduzida
a base de cálculo.”
Na sequência, por unanimidade de votos, a DRJ julgou improcedente a impugnação,
mantendo em sua integralidade o crédito tributário em litígio. A decisão restou assim ementada:
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Ano-calendário: 2018, 2019
IOF. CONCESSÃO DE LIMITE DE CRÉDITO. VALOR INDEFINIDO. BASE DE CÁLCULO.
O mútuo fundado em contrato formal que apenas prevê a concessão de limite de
crédito e prazo de vigência para sua disponibilização se enquadra como operação
de crédito de valor principal indefinido, consistindo a base de cálculo no
somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês.
BASE DE CÁLCULO. VALOR PRINCIPAL INDEFINIDO. EXCLUSÃO DOS SALDOS
DEVEDORES DIÁRIOS GERADOS ANTES DO PERÍODO DE APURAÇÃO. AUSÊNCIA DE
PERMISSIVO LEGAL
Quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, o que
inclui a estipulação de um limite de crédito, a base de cálculo do IOF é o
somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês.
A legislação do IOF, ao tratar da base de cálculo do imposto, não estipula que se
deva perquirir o momento em que os saldos devedores foram gerados para fins
de expurgar da tributação os que foram contabilizados antes do período de
apuração.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
PRAZO DE DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. AUSÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO DO
RECOLHIMENTO.
O termo inicial do prazo decadencial do direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, quando não há antecipação do
recolhimento do tributo.
Fl. 531
DF CARF MF
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Cientificada, a recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual renova as matérias
postas em sua impugnação. A mencionar como inovação do Recurso, o pedido de nulidade do
acórdão recorrido, por omissão sobre fatos e fundamentos de defesa apresentados pela
Recorrente na Impugnação, os quais considera como essenciais à solução da lide. No caso, a DRJ
não teria apreciado os argumentos de (i) inexistência de relação entre o suposto fato gerador e o
aspecto temporal adotado na autuação (tópico III.2.1 da Impugnação – fl. 371); e (ii) erro na
aferição da base de cálculo, devendo ser excluído o valor contabilizado a débito na Conta
1.2.1.8.1.011 (tópico III.3.1 da Impugnação – fl. 371 a 372). Acresce que, nos termos do §3o do art.
59 do Decreto no 70.235/72, de modo alternativo, caso a Autoridade Julgadora possa decidir do
mérito a favor do sujeito passivo, deve fazê-lo, ao invés de pronunciar a nulidade do ato e
determinar sua repetição.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Renan Gomes Rego, Redator ad hoc
Conforme apontado no introito do relatório supra, o presente processo encontrava-
se sob a relatoria do Conselheiro Dionisio Carvallhedo Barbosa, que não mais integra esta turma
julgadora, razão pela qual se designou o Conselheiro Renan Gomes Rego para atuar como redator
ad hoc.

Conhecimento
O recurso voluntário atende aos requisitos formais de admissibilidade, portanto,
dele tomo conhecimento.
Preliminar de nulidade do acórdão recorrido
Em sede preliminar, analisa-se pedido da defesa acerca de nulidade do acórdão
recorrido. A alegação é de que a DRJ não teria apreciado os argumentos de (i) inexistência de
relação entre o suposto fato gerador e o aspecto temporal adotado na autuação; e (ii) erro na
aferição da base de cálculo, devendo ser excluído o valor contabilizado a débito na Conta
1.2.1.8.1.011.
Contudo, entendo não assistir razão ao recorrente.
Importante destacar que, encontrando o julgador a quo fundamentos suficientes
para justificar seu convencimento, torna-se desnecessária o enfrentamento de todas as alegações
apresentadas pela ora Recorrente, porque já estão inócuas frente à decisão proferida. Neste
sentido, a autoridade julgadora não está jungida às minúcias de todos os argumentos lançados
pela parte.
Fl. 532
DF CARF MF
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Dentro do Processo Administrativo Fiscal não existe o instrumento de Embargos de
Declaração contra as decisões proferidas pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento,
entretanto, os argumentos apresentados pela Recorrente têm propósito semelhante àquele
instrumento processual. Neste sentido, seguem precedentes do STJ no mesmo sentido do
entendimento deste relator no parágrafo anterior, in verbis:
REsp no 394768/DF, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de 01/07/2002, pág.
00247:
"RECURSO ESPECIAL IMÓVEL FUNCIONAL ADMINISTRADO PELA SECRETARIA DA
ADMINISTRAÇÃO FEDERAL DA PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA - SAF. OCUPAÇÃO POR
SERVIDOR PÚBLICO MILITAR. ALIENAÇÃO. POSSIBILIDADE. ART 535, DO CPC
VIOLAÇÃO. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTES DO STF E STJ.
1. Não ocorre violação do art. 535, do CPC, quando o acórdão recorrido não
denota qualquer omissão, contradição ou obscuridade no referente à tutela
prestada, uma vez que o julgador não se obriga a examinar todas e quaisquer
argumentações trazidas pelos litigantes a juízo, senão aquelas necessárias e
suficientes ao deslinde da controvérsia.
2. E passível de alienação o imóvel funcional que, à época de edição da Lei
8.025/90, era administrado pela Secretaria da Administração Federal da
Presidência da República — SAF, ainda que ocupado fosse por servidores militares,
não se aplicando ao caso a vedação inscrita no art. 1o, § 2o, I, desta norma.
3. Precedentes: REsp 61.999/DF, REsp 155.259/DF, REsp 76.493/DF, REsp
59.119/DF, RMS 21.769/DF (STF).
4. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido"
AGREsp no 109.122/PR, Relator Ministro CASTRO MEIRA, DJ de 08/09/2003, p.
00263:
"RECURSO ESPECIAL - TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - ART. 535, I E II, DO CPC -
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - OMISSÃO.
I - Inexiste violação ao art. 535, I e II, do CPC, se o Tribunal a quo, de forma clara e
precisa, pronunciou-se acerca dos fundamentos suficientes à prestação
jurisdicional invocada.
2 - Agravo improvido"
Compulsando o conteúdo do acórdão recorrido verifico que a autoridade julgadora
de primeira instância enfrentou os argumentos relacionados aos temas acima especificados de
modo que restou evidente o seu entendimento para a manutenção do crédito tributário em litígio
em face da impugnação apresentada. Seguem trechos da decisão de 1a instância:
“No mais, em relação à alegação de decadência em decorrência dos saldos
devedores terem se formado em data anterior a janeiro de 2018, verifica-se que o
prazo de decadência não é determinado pela data original da operação de crédito,
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ou seja, pela data da transferência das quantias, mas, para fins de verificação de
sua ocorrência, em relação a cada uma das datas que constituem o
prosseguimento do mútuo ao longo do tempo. Assim, sendo, não há que se falar
em inexistência de relação entre o fato gerador e o aspecto temporal adotado na
autuação, segundo alegou a defesa.”
(,,,)
“De acordo com a legislação do IOF, a base de cálculo do imposto não é
determinada pela data original da operação de crédito, ou pela data da
transferência das quantias, devendo-se levar em consideração, para fins de
verificação de sua ocorrência, cada uma das datas que constituem o
prosseguimento do mútuo ao longo do tempo. Desse modo, não há que se falar
na revisão do lançamento para que seja reduzida a base de cálculo, postulada pela
defesa, pois, no caso em julgamento, se está diante de operações de crédito
realizadas sem definição do valor principal disponibilizado ao Mutuário.” (grifos
nossos).
Não há que se falar em nulidade da decisão recorrida quando há enfrentamento
dos argumentos suscitados em sede de impugnação.
Por esse motivo, voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada neste
particular.

Preliminar de decadência parcial do crédito tributário
A Recorrida apresentou, como pedido preliminar, a decadência parcial dos créditos
tributários com base no artigo 150, § 4o, do CTN. Segundo sua alegação, a decadência extinguiu
parcialmente os créditos tributários referentes aos fatos geradores ocorridos até 06/01/2018,
conforme estipulado no artigo 156, inciso V, do CTN.
Afirmou também que o IOF-Crédito referente aos valores concedidos ao mutuário
até 06/01/2018 já teria decaído e sido extinto automaticamente, pois o prazo quinquenal para o
lançamento de ofício teria se completado em 05/01/2023. Assim, quando foi notificada da
autuação em 06/01/2023, o prazo para a decadência já havia expirado.
No entendimento da Recorrente, o IOF-Crédito relacionado aos contratos de mútuo
celebrados em 13/03/2013, 17/12/2013, 30/10/2015 e 25/08/2017 já estava extinto, pois as datas
de assinatura dos contratos são anteriores a 06/01/2018.
Entendo não assistir razão ao recorrente.
Na modalidade de lançamento prevista no art. 150, § 4o, do CTN (conhecida como
lançamento por homologação, forma de lançamento aplicável ao IOF), tendo o sujeito passivo
efetuado o recolhimento antecipado do tributo, cabe à Fazenda Pública homologá-lo ou proceder
ao lançamento de ofício, caso o montante pago não extinga totalmente a dívida. Transcorrido o
prazo de cinco anos, contado da data de ocorrência do fato gerador, sem que o Fisco tenha se
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pronunciado, ocorre a chamada homologação tácita, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.
Por outro lado, não tendo a contribuinte efetuado o recolhimento do tributo, ou em
se tratando de dolo, fraude ou simulação, segundo interpretação sistemática do art. 149, inciso V,
e do art. 173, inciso I, ambos do CTN, o termo inicial do prazo decadencial será o primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Trata-se de entendimento pacificado na esfera administrativa tributária. A título de
ilustração seguem ementas de acórdãos citados na decisão de piso:
Acórdão no 16-091.465, de 20/12/2019 – DRJ/SPO
DECADÊNCIA. Para os tributos sujeitos a homologação, o prazo decadencial é de
cinco anos contados a partir da ocorrência do fato gerador se houve a
antecipação do pagamento. A ausência do pagamento antecipado implica na
aplicação da regra decadencial prevista no art. 173 do CTN.
Acórdão no 1302-004.188, de 10/12/2019 – CARF
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO DECADÊNCIA. LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. CONTAGEM DO PRAZO.
Para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a contagem do prazo
decadencial se rege pelo disposto no art. 150, § 4°, do CTN, exceto quando
constatado dolo, fraude ou simulação, ou ausente o pagamento antecipado ou a
confissão de débitos, quando a referida contagem se dá na forma do art. 173,
inciso I do CTN.
Assim, a ausência de pagamento antecipado tem o condão de postergar o termo
inicial do lustro decadencial, pouco importando se houve ou não declaração do débito.
No caso em tela, a autoridade lançadora constatou que houve pagamento de IOF
relativo aos meses de junho, julho e dezembro do AC 2018 e do mês de dezembro de 2019, razão
pela qual constituiu os créditos tributários considerando tal fato, conforme tabela abaixo (extraída
do TVF):
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Assim, para esses quatro períodos, a contagem do prazo inicial segue a regra do art.
150, § 4o do CTN. Para os demais, vale a regra do art. 173, inciso I, do CTN.
Recordemos que as operações para as quais se discute a decadência foram
consideradas pela Fiscalização com a forma de tributação de operações individuais de crédito sem
valor definido, o que foi ratificado pelo Acórdão recorrido, e que trataremos no próximo tópico.
Nessa modalidade, não há que se falar que a contagem do prazo decadencial se
daria na data da assinatura dos contratos de mútuo. Da mesma forma, vem decidindo a Câmara
Superior de Recursos Fiscais. Menciono os acórdãos 9303-009.960 (sessão de 21/01/2020), e
9303-008.712, de 12/06/2019, do qual transcrevo excertos do Voto Condutor:
“Há que se destacar, que não mais subsiste em sede do recurso especial de
divergência a discussão sobre a existência do fato gerador ... As operações foram
consideradas. O que releva agora discutir é quando ocorreram os fatos geradores
para verificar a contagem do prazo decadencial.
Há que se apreciar a questão de mérito com base na definição do fato gerador do
IOF e de seu momento de ocorrência e para tanto, reproduzo o art. 3o do Decreto
no 6.306 de 14/12/2007, nas normas aplicáveis ao caso concreto deste processo:
Art. 3o O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o
objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (Lei n o 5.172,
de 1966, art. 63, inciso I).
§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de crédito:
I – na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da
obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
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(...)
§ 3o A expressão “operações de crédito” compreende as operações de:
Empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de
títulos (Decreto-lei n o 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 1 o, inciso I);
(...)
Ou seja, a data do fato gerador é aquela em que se coloca à disposição do
interessado o valor que constitua o objeto da obrigação, ...
Tal entendimento decorre do disposto no art. 7o, inciso I, alínea "a", do Decreto no
6.306/2007:
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei n o 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
Ora, pelo que se viu acima, no caso em que não fica definido o valor do principal a
ser utilizado pelo mutuário, a apuração da base de cálculo é complexiva, pois
decorre da soma de saldos devedores diários, provém de períodos anteriores
àquele em que se faz a apuração, mas a incidência da norma é instantânea: o IOF
incide instantaneamente sobre valores disponibilizados a cada operação.
Saliente-se que disponibilizar o valor tributável naquele momento, último dia do
mês, não é uma questão de apurar renda, capital ou patrimônio, previamente
acumulados e tributados, mas de apurar a base de cálculo ao final do mês, pela
soma das disponibilidades nos dias deste mês, independentemente de no primeiro
dia haver saldo decorrente de período anterior ou não.
Aliás, se no dia 31 do mês XX-1, no qual, por hipótese estivesse ocorrido
decadência, o saldo da conta fosse zero e no dia 01/XX houvesse um depósito de
100, deixaríamos de computá-lo no fato gerador apurável no dia 31/XX ? Parece-
me certo que não, pois esse saldo estaria colocado à disposição do interessado,
na dicção do art. 3o acima reproduzido.
Contudo, se no mesmo dia 31/XX-1, ainda sob o manto da decadência, houvesse
saldo diário de 100, e esse saldo continuasse disponível na conta no dia 01/XX,
não estaria ele também disponível para o interessado? Parece-me certo que sim.
Se, ao contrário, houvesse tributação pelo IOF, no mês anterior, do saldo do dia
31/XX1 (os mesmos 100), por compor o somatório dos saldos daquele mês, é
porque esses 100 estavam disponíveis para o interessado também naquele
período. A tributação se faz sobre as disponibilidades financeiras havida na conta,
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pelo critério do art. 7o (base de cálculo) e a incidência é em cada data em que
estão colocadas à disposição do interessado os valores objetos da obrigação.
Houve incidência da norma do dia 01/XX até o dia 31/XX, logo, sobre o valor
disponível em 01/XX, não cabe falar em decadência ocorrida para o fato gerador
decorrente do saldo do dia 31/XX1. Para a situação em apreço, é a disponibilidade
do valor na conta naquele dia 01/XX que permite a incidência do IOF,
independentemente da sua origem e existência ou não de prévia tributação.
Saliento, ainda, que não se está tributando a riqueza com o IOF, mas os valores
postos à disposição do interessado, sejam eles utilizados ou não; entendo ser essa
a dicção da norma para o caso concreto. Dessarte, não se pode afastar a
incidência sobre a base de cálculo dos valores disponíveis em um período para o
qual não houve decadência, em razão da decadência de períodos anteriores a eles.
Só cabe falar em decadência do próprio período apurado e essa não
ocorreu.”(grifos nossos)

Nesse mesmo sentido, trago à colação outros precedentes recentes deste Conselho:
Acórdão no 3402-010.217, Sessão de 21 de dezembro de 2022:
IOF. FATO GERADOR. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. SEM PRAZO OU VALOR DEFINIDO.
DECADÊNCIA.
O lançamento tributário calculado com base no artigo 7o, inciso I, alínea "a" do
Decreto n. 6.306/2007 utiliza como base de cálculo o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês. Este mesmo Decreto, em
seu artigo 3o, §1o, inciso I, estabelece que o fato gerador do IOF ocorre na data da
efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou
sua colocação à disposição do interessado. Valores à disposição do interessado no
período autuado podem já ter sido colocados à sua disposição em períodos
anteriores e mesmo tributados, isso não afeta essa disponibilidade nos meses
subsequentes, assim como a decadência do direito ao lançamento daqueles
mesmos períodos anteriores não afeta os seguintes. Decisão por maioria de votos,
vencida a conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne.
Acórdão no 9303-010.088, Sessão de 23 de janeiro de 2020:
FATO GERADOR. OPERAÇÕES DE CRÉDITO SEM VALOR DEFINIDO. DECADÊNCIA.
O lançamento tributário calculado com base no artigo 7o, inciso I, alínea "a" do
Decreto n o 6.306/2007 utiliza como base de cálculo o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês. Este mesmo Decreto, em
seu artigo 3o, § 1o, inciso I, estabelece que o fato gerador do IOF ocorre na data
da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação
ou sua colocação à disposição do interessado. Valores à disposição do interessado
no período autuado podem já ter sido colocados à sua disposição em períodos
anteriores e mesmo tributados; isso não afeta essa disponibilidade nos meses
subsequentes, assim como a decadência do direito ao lançamento daqueles
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mesmos períodos anteriores não afeta os seguintes. Decisão por maioria de votos,
vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Vanessa Marini Cecconello.

In casu, como bem demonstrado no acórdão recorrido, o lançamento relacionado a
janeiro de 2018 (fato gerador mais antigo, dentre os autuados), teoricamente poderia ter sido
efetuado a partir de fevereiro de 2018, deslocando-se o termo inicial do prazo decadencial para o
dia 01/01/2019, procedimento com base no qual se obtém como data limite para a notificação da
autuada o dia 01/01/2024, de modo que na data da ciência da interessada, o dia 06/01/2023,
nenhuma parcela do lançamento havia decaído. Ressalte-se que para os períodos em que foi
constatado pagamento, também não ocorreu decadência, já que a data limite para lançamento do
mais antigo (junho de 2018) também seria posterior à data de ciência do contribuinte.
Quanto à alegação de suposta inexistência de relação entre o fato gerador e o
aspecto temporal adotado na autuação, como demonstrado, o prazo de decadência não foi
determinado pela data original da celebração dos contratos de mútuo, mas, para fins de
verificação de sua ocorrência, em relação a cada uma das datas que constituem o prosseguimento
do mútuo ao longo do tempo. A base de cálculo é a soma mensal dos saldos diários, o que significa
que, existindo tais saldos, é irrelevante o momento de realização do contrato ou operação
originais. Assim, ainda que o início das movimentações tenha ocorrido antes do período abrangido
pelo auto de infração, verificada a existência de saldos, estes devem ser incluídos na autuação.
Por essas razões, voto por rejeitar a preliminar de decadência.

Base de Cálculo
A Recorrente contestou o lançamento fiscal, acerca do entendimento que as
transações objeto da autuação se tratasse de operações sem valor definido do principal colocado
à disposição do mutuário, incluindo possibilidade de reutilização do crédito.
Defende a apuração e recolhimento do IOF-Crédito por ocasião do mútuo, na
modalidade de Crédito Fixo, firmado entre a Impugnante e o Mutuário, na forma do art. 7o, inciso
I, alínea “b”, do Decreto no 6.306, de 2007 (Regulamento do IOF – RIOF). Arguiu a incorreção das
conclusões do Auditor-Fiscal, no sentido de que a operação de crédito realizada pela Impugnante
teria sido realizada na modalidade de Crédito Rotativo, principalmente porque (i) não se trataria
de valor contratado indefinido; e (ii) não haveria previsão contratual de reutilização do valor.
Por concordar plenamente com os fundamentos constantes da decisão de primeira
instância, em relação à questão da base de cálculo, adoto seus fundamentos como minhas razões
de decidir. Neste sentido, peço vênia para reproduzir, a seguir, trechos do voto de lavra da
relatora Olívia Carla Custódio do Amaral:
“Da peça de defesa, depreende-se que a própria autuada admitiu que a estrutura
do negócio jurídico firmado entre ela e o Mutuário, por meio dos Contratos de
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Mútuos juntados aos autos, é descrita como um contrato “guarda-chuva” que faz
referência a uma linha de crédito em que os valores eram concedidos conforme
critério e necessidade do Mutuário, mediante aviso prévio à Impugnante, o que
consta expressamente do trecho exemplificativo abaixo colacionado:

Saliente-se que, segundo consta do item ‘3.5’ do TVF, os demais contratos
apresentados exibem os mesmos termos e condições que o primeiro contrato
celebrado em 13/03/2013 (DOC1_2_1).
Assim sendo, mais do que uma discrepância quanto à legislação aplicável, o litígio
tem por ponto central o tipo de operação que foi contratada pela contribuinte. A
solução, portanto, passa pelo exame dos contratos trazidos aos autos.
Neste ponto, transcrevem-se as seguintes observações feitas pela autoridade
fiscal no âmbito do TVF:
“3.6. Da simples análise dos termos do Contrato, verifica-se que:
3.6.1. A operação foi feita na modalidade CRÉDITO ROTATIVO, pois o valor “até
200 milhões de reais” nada mais faz que conceder um limite, um teto a que tem
direito o mutuário, sendo que o valor da operação depende unicamente de seus
critérios e necessidades.
3.6.2. Corrobora nesse entendimento a previsão de que as importâncias do
empréstimo serão “acrescidas da quantia calculada pela variação do CDI, da data
de cada retirada até a data do pagamento”, o que fortalece ainda mais a
convicção de que não estamos diante de uma operação de CRÉDITO FIXO, e sim de
CRÉDITO ROTATIVO.
3.6.3. A operação não tem um cronograma de devolução de valores, sendo o
prazo final ainda passível de dilação.
3.6.4. Evidencia e fortalece ainda o entendimento pelo fato de que, na data da
assinatura do contrato, não há dívida líquida e certa, pois os valores serão
cedidos à mutuária conforme seus critérios e necessidades, mediante o simples
aviso à mutuante. A dívida nasce à medida que a mutuária se utiliza do limite
concedido pelo contrato.
3.7. A operação firmada entre as partes guarda similaridade e pertinência com o
Cheque Especial (crédito rotativo), na qual uma instituição coloca um limite
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máximo de crédito à disposição do cliente, a ser utilizado mediante o pagamento
de encargos pré-fixados.”
Vê-se que não merecem prosperar as alegações da autuada neste ponto, tendo
em vista que o lançamento ora impugnado foi efetuado com observância das
prescrições normativas relativas à base de cálculo e alíquotas aplicáveis,
consoante passar-se-á a demonstrar. Além disso, já se abordou em tópico próprio
que não há que se falar em decadência do direito de lançar no presente caso.
A base de cálculo e a alíquota do IOF-Crédito, assim como do seu adicional,
disciplinadas pelo art. 7o do Decreto n° 6.306, de 2007, abaixo transcrito, foram
corretamente fixadas, tendo em vista que, nas operações financeiras de que se
cuida, não ficou definido o valor principal a ser utilizado pelo Mutuário, tratando-
se de crédito rotativo:
“Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no
8.894, de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64,
inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura
de crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o
termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na
prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%; 2. mutuário pessoa física: 0,0082%;
(Redação dada pelo Decreto no 8.392, de 2015) (Vigência)
(...)
§ 15. Sem prejuízo do disposto no caput, o IOF incide sobre as operações de
crédito à alíquota adicional de trinta e oito centésimos por cento,
independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou
pessoa jurídica. (Incluído pelo Decreto no 6.339, de 2008).
§ 16. Nas hipóteses de que tratam a alínea “a” do inciso I, o inciso III, e a
alínea “a” do inciso V, o IOF incidirá sobre o somatório mensal dos
acréscimos diários dos saldos devedores, à alíquota adicional de que trata o
§ 15. (Incluído pelo Decreto no 6.339, de 2008). (grifou-se)”
No caso dos autos, é patente o enquadramento na situação tratada pela alínea
"a" do inciso I do art. 7o supra, que estabelece que a base de cálculo na operação
de empréstimo, sob qualquer modalidade, é o somatório dos saldos devedores
diários apurado no último dia de cada mês, uma vez que o valor do principal
colocado à disposição não ficou definido nas operações creditícias sob exame,
tendo sido disponibilizado um limite de crédito, sem estabelecer o valor efetivo a
ser utilizado.
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Releva reproduzir a ementa da Solução de Consulta Interna Cosit no 1, de 25 de
janeiro de 2016, publicada no sítio da RFB na internet em 28/04/2016:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS
OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF A base de
cálculo do IOF, quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado
pelo mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização
do crédito, até o termo final da operação, é o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na
prorrogação ou renovação ou, quando ficar definido o valor do principal a
ser utilizado pelo mutuário, a base de cálculo é o principal entregue ou
colocado à sua disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o
valor do principal de cada uma das parcelas.
Vale a mesma regra para mútuos entre pessoas jurídicas não financeiras, ou
entre pessoas jurídicas e pessoas físicas. (grifou-se)
A alíquota, no caso de pessoa jurídica, é de 0,0041% ao dia, além do adicional de
0,38% sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos saldos devedores,
nos termos dos §§ 15 e 16 do art. 7o acima reproduzido, do que se extrai que o
procedimento fiscal está em consonância com a legislação que trata da matéria.
Segue, mais uma vez, o Demonstrativo do IOF devido elaborado pela autoridade
autuante:

De acordo com a legislação do IOF, a base de cálculo do imposto não é
determinada pela data original da operação de crédito, ou pela data da
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transferência das quantias, devendo-se levar em consideração, para fins de
verificação de sua ocorrência, cada uma das datas que constituem o
prosseguimento do mútuo ao longo do tempo. Desse modo, não há que se falar
na revisão do lançamento para que seja reduzida a base de cálculo, postulada
pela defesa, pois, no caso em julgamento, se está diante de operações de crédito
realizadas sem definição do valor principal disponibilizado ao Mutuário.
Vide o que dispõe, nesse sentido, a IN RFB no 907, de 2009:
“Art. 7o O IOF incidente sobre operações de crédito concedido por pessoas
jurídicas não financeiras, de que trata o art. 13 da Lei no 9.779, de 19 de
janeiro de 1999, incide somente sobre operações de mútuo que tenham por
objeto recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma.
(...)
§ 2o Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem
definição do valor de principal, a base de cálculo será o somatório dos saldos
devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
(...)
§ 4o O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
I - na hipótese prevista no § 2o, 0,0041% (quarenta e um décimos de milésimo
por cento), acrescida da alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos
por cento) de que trata o § 16 do art. 7odo Decreto no6.306, de 2007;
(...) (grifou-se)”
Vê-se que o art. 7o supra, à semelhança das disposições do Decreto no 6.306, de
2007, ao cuidar da apuração da base de cálculo do IOF nas operações de crédito
de que trata o art. 13 da Lei no 9.779, de 1999, estabelece que, no caso de
operações de mútuo realizadas entre pessoas ligadas sem definição do valor
principal, aplicar-se-á a alíquota de 0,0041% sobre o somatório dos saldos
devedores diários que for apurado ao final de cada mês.
Assim, na mensuração da base de cálculo haverá que ser computado o aludido
somatório, inexistindo previsão normativa que ampare a exclusão de saldos
devedores decorrentes de valores concedidos com base nos Contratos de Mútuo
de 13/03/2013 e seus aditivos (fls. 123/126), de 17/12/2013 e seus aditivos (fls.
127/129), de 30/10/2015 e seus aditivos (fls. 130/131), de 25/08/2017 e seus
aditivos (fls. 199/200), como suscitado pela defendente.
Transcreve-se, pela coincidência com a linha de entendimento aqui adotada,
trecho da Declaração de Voto do Conselheiro Eloy Eros da Silva Nogueira no
Acórdão CARF no 3401-002.877 (4a Câmara/1a Turma Ordinária, sessão de 29 de
janeiro de 2015) que, embora trate especificamente da decadência, reforça a
tese de falta de previsão normativa para recomposição dos saldos devedores
considerados na autuação:
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“Senhores Conselheiros malgrado o bem fundamentado voto do relator, que
espelha seus profundos conhecimentos e experiência no tema em discussão,
ouso divergir sobre a decisão que excluiu do lançamento do IOF os saldos
diários provenientes de operações de créditos iniciadas nos anos anteriores
ao período de fiscalização. Ouso ainda apresentar algumas breves
considerações para justificar e explicar minha conclusão contrária à
assumida nesse julgamento.
(...)
Faço notar que:
(1°) o contrato de mútuo, para seu aperfeiçoamento, depende da tradição
da coisa mutuada;
(2°) ele possui dimensão temporal em sua natureza, ou seja, o empréstimo
se estende no tempo, e, sendo temporário, ele pode ser por prazo
determinado ou indeterminado.
Essas características são transpostas às operações de crédito a que se refere
o artigo 13 da lei n. 9.779, de 1999. E elas me permitem compreender por
que a definição legal considera ocorrido o fato gerador na data da efetiva
entrega do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à
disposição do interessado. Não basta haver o contrato, ele precisa ser
aperfeiçoado. E o aperfeiçoamento do mútuo depende da tradição do bem,
da transferência do domínio desse bem.
E, na hipótese de não se conhecer essa data, passa-se a ter como ocorrido o
fato gerador na data do lançamento contábil, em relação às operações e às
transferências internas que não tenham classificação específica, mas que,
pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito.
Ademais, constatamos que a apuração do tributo depende do fator
temporal.
Afinal, a relação obrigacional entre mutuário e mutuante prossegue no
tempo, para além do seu termo inicial, enquanto não for adimplida. Em
termos tributários, s.m.j., parece-me que o fato gerador se protrai no
tempo, como um fato continuado, dia após dia, mas cuja base de cálculo do
tributo dependerá do valor dessa operação de crédito, entre eles, naquele
dia.
Estes aspectos, creio, são fundamentais para também compreendermos
como pode ocorrer a decadência no IOF apurado com base em saldo diário
da operação de crédito. A meu ver, a decadência não é determinada pela
data inicial ou original da operação de crédito. Para se verificar a
ocorrência da decadência é necessário se considerar cada uma das datas
que constituem o prosseguimento desse mútuo ao longo do tempo. Assim,
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seria possível que um mesmo mútuo ou operação de crédito tivesse um
período abrangido pela decadência e outro não abrangido pela decadência.
Apenas como hipótese exemplificativa, um mútuo feito há 20 anos,
enquadrado na situação prevista na letra 'a' do inciso I do artigo 7° do
Decreto 6.306/2007, que o mutuário vem liquidando em suaves prestações,
é operação de crédito sobre a qual incide IOF para o período de cinco anos
previsto na Lei como não decaído.
Não é motivo para afastar essa incidência do IOF o fato do empréstimo ter
sido feito para além desse período não decadencial, pois esse mútuo - essa
operação de crédito - se estende no tempo, permanecendo, ele, válido e
objeto da incidência tributária em questão. Pensar o contrário, parece-me,
seria reduzir substancialmente a efetividade do IOF como instrumento de
política econômica, que é a sua principal finalidade (art. 65 do CTN).
1a conclusão:
No caso tratado nestes autos, entendo que agiu consoante o que prescreve
e disciplina a legislação, a autoridade fiscal ter considerado como
compondo o fato gerador e a apuração do IOF o saldo do mútuo iniciado
em período anterior ao fiscalizado. Mais especificamente, entendo que no
primeiro dia do ano fiscalizado, há operação de crédito que é a continuação
do mútuo pretérito iniciado em período anterior ao fiscalizado, e devendo
ele ser tributado pelo IOF.
Por essas breves razões que entendo que não tem sustentação legal excluir,
do fato gerador e da apuração do IOF, os saldos diários das operações de
créditos originadas em anos anteriores ao fiscalizado, mesmo que aqueles
tenham sido alcançados pela decadência.
2a conclusão:
Como vimos nos excertos legais reproduzidos acima, o artigo 7°, inciso I, do
Decreto no 6.306, de 2007, prevê duas situações para apuração do IOF:
(a) a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no
último dia de cada mês, quando não ficar definido o valor do principal a
ser utilizado pelo mutuário, inclusive quando há reutilização do crédito até
o termo final da operação; (b) a base de cálculo é o principal entregue ou
colocado à disposição, ou cada uma das parcelas do principal, quando ficar
definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário.
Compulsando o que consta desses autos, vejo que o recurso financeiro foi
concedido e ou mantido sistematicamente à disposição. E que não houve
contrato formal de mútuo. A falta do contrato formal deixa as partes
despossuídas de meios para comprovar condições eventualmente regentes
dessa relação obrigacional. Entre elas, considero as questões referentes ao
propósito da operação de crédito, e à existência de um valor principal.
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Portanto, a meu ver, não tem sustentação a aplicação da letra "b" do inciso
I do artigo 7° do Decreto n. 6.306, de 2007, quando a operação de crédito
prossegue ao longo do tempo, não há prévio contrato formal e, por
conseguinte, não há definição de um valor de principal ou é ele
desconhecido. (c) Por isso concluo e propugno que a utilização de uma
rubrica contábil para registrar transferências de recursos entre empresas
ligadas, sem contrato formal de mútuo, caracteriza a existência de uma
conta-corrente, devendo-se apurar o IOF devido segundo as regras próprias
das operações de crédito rotativo. (grifou-se)”

Em adição ao voto da decisão de piso, vale tecer alguns comentários.
Os recortes dos contratos de mútuo são claros em indicar que os signatários não
concertaram um crédito de valor definido, mas sim o estabelecimento de um limite de crédito
disponível para utilização, consoante a necessidade da mutuária.
Contrato que concede um limite de crédito não se enquadra como contrato de
crédito de valor principal e prazo de vencimento definidos, pois a mera colocação de um crédito à
disposição não significa efetiva utilização, podendo o emprego dos recursos, ainda, ser parcial ou
sequer utilizado, de modo que a tributação, não pode alcançar os valores disponibilizados, mas
não utilizados. Admitir raciocínio contrário levaria à conclusão equivocada consoante a qual a
simples disponibilização de um limite de crédito, ainda que não utilizado e tampouco transferido
ao mutuário, pudesse ensejar a incidência do IOF.
In casu, o limite de crédito dos contratos foi utilizados de forma aleatória, segundo
as necessidades financeiras do mutuário, razão porque acertada a tributação pelo somatórios dos
saldos devedores diários, não sendo possível acolher a alegação de um contrato de principal
definido com liberação em parcelas, devido à ausência de previsão contratual nesse sentido. As
quantias utilizadas ao longo da vigência dos contratos são variadas e não obedecem a qualquer
cronograma de saque/liquidação.
Portanto, o lançamento e a decisão recorrida não merecem qualquer reparo,
devendo ser mantidos pelos seus próprios fundamentos.

Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, por negar
provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Laura Baptista Borges, redatora designada.
Em que pese as muito bem fundamentadas razões do i. Relator, formalizo minhas
divergências, quanto ao mérito, conforme a seguir.
Trata-se de autuação fiscal para cobrança de IOF-Crédito, no que se refere o
período de janeiro/2018 a dezembro/2019, sobre operações de mútuo entre partes relacionadas.
De maneira concisa, entendeu a r. Fiscalização que teriam sido firmados contratos de mútuo na
modalidade crédito rotativo e, por isso, teria havido recolhimento a menor de IOF.
Por outro lado, sustenta a Recorrente que as operações autuadas envolviam
contratos de mútuo que tinham valores pré-definidos, com prazo certo para devolução dos
valores emprestados e, por isso, apurou e pagou o IOF na modalidade de crédito fixo.
Assim, o cerne da controvérsia é a acepção se as operações autuadas estão
revestidas de características de crédito rotativo ou se de crédito fixo.
O Decreto n.° 6.303/2007 – Regulamento do IOF, determina o seguinte:
“Art. 7° A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894, de
1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
(...)
b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base
de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto
mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:” (meus
destaques)
Da leitura dos referidos dispositivos, no que concerne o crédito rotativo, a
legislação assinala que não há valor de principal definido no contrato a ser utilizado pelo mutuário
e aponta como característica a expressa previsão de reutilização do crédito até o termo final da
operação. Por outro lado, quanto ao crédito fixo, a legislação do IOF determina que há valor de
principal contratado a ser utilizado pelo mutuário e prevê a possibilidade de concessão do crédito
contratado em mais de uma parcela.
Desta forma, é essencial verificar caso a caso, cada contrato, para se aferir a
modalidade de crédito de cada operação, como a seguir.
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
Contrato de Mútuo, datado de 17/12/2013 (fls. 123/126):


Contrato de Mútuo, datado de 30/10/2015 (fls. 130/131):


Contrato de Mútuo, datado de 25/08/2017 (fls. 199/200):


Contrato de Mútuo, datado de 26/06/2018 (fls. 201/202):

Ora, em que pese da leitura dos contratos se verificar a redação de que se coloca à
disposição, em mútuo, “de até” determinado valor, o que se tem é que todos os contratos
possuem valores fixos, datas para pagamentos (alguns aditivados para postergar o pagamento) e
não há a previsão para reutilização do crédito, o que aperfeiçoa a característica, na minha análise,
de contratação de mútuo na modalidade de crédito fixo.
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O crédito fixo, que pode ser disponibilizado em mais de uma parcela, definido no
contrato a critério e necessidade da mutuária, respeitou o limite pactuado nos contratos
apresentados, como abaixo se observa.

Contrato de Mútuo, datado de 17/12/2013 - R$ 200.000.000,00:


Contrato de Mútuo, datado de 30/10/2015 - R$ 400.000.000,00:


Contrato de Mútuo, datado de 25/08/2017 - R$ 200.000.000,00:


Contrato de Mútuo, datado de 26/06/2018 - R$ 200.000.000,00:

Verifica-se também que a Recorrente apurou e recolheu o IOF devido nas
operações autuadas, nos exatos termos do artigo 7°, I, ‘b’, do Decreto n.° 6.306/2007, ou seja,
com base na modalidade do crédito fixo, pelo que entendo que assiste razão à Recorrente.
E mais, concordo também que o fato de existir mais de um contrato junto à mesma
mutuária reforça não se tratar de crédito rotativo, pois se assim o fosse bastaria a reutilização do
valor inicialmente contratado, tal como determina a legislação do IOF, o que não ocorreu no caso
dos autos.
Corrobora com esse entendimento a Solução de Consulta DISIT n.° 11/2013:
Fl. 549
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“8. Diante do estabelecido no inciso I do art. 7o do RIOF, verifica-se que há diferença
na apuração da base de cálculo do IOF quando o valor do principal for definido ou
não. Portanto, para apuração da base de cálculo é preciso conhecer a modalidade
da operação contratada, ou seja, a definição ou não do valor do principal a ser
utilizado pelo mutuário.
9. Nos casos em que valor do principal não ficar definido, a legislação estabelece
que a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no último
dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação do contrato, acrescido dos
encargos debitados ao mutuário, como estabelece o § 12 do mesmo art. 7o.
Observe-se que aqui, para apuração do saldo devedor de determinado dia, leva-se
em consideração o saldo do dia anterior, acrescido dos lançamentos do dia, como
observou a Disit da SRRF10 em sua Solução de Consulta no 27, de 2008, que é
corroborada pela Decisão no 299, de 1999, quando trata da tributação nos
empréstimos concedidos a prazo e taxas indefinidos. É o que acontece para
apuração do IOF devido nos casos de utilização do “cheque especial” ou “conta
garantida”, em que não há um valor definido tomado como empréstimo, mas tão
somente um valor de limite máximo que pode ser utilizado pelo tomador.
10. Diferentemente, nos casos em que fique definido o valor do principal, estabelece
o inciso I-b do art. 7o do RIOF que a base de cálculo é o valor do principal entregue
ou colocado à disposição do mutuário. Neste caso não há saldo anterior a ser
considerado posto que o valor do crédito contratado é colocado à disposição do
tomador por meio de crédito em sua conta corrente ou saque diretamente no caixa,
hipótese em que para apuração do IOF devido considera-se o valor do crédito
concedido, o prazo da operação e a alíquota aplicável nos termos do mesmo art.
7o.”
Neste sentido, é o acórdão n.° 3302-005.742, datado de 27/08/2018, do i. Relator
Jorge Lima Abud. Confira-se a o seguinte trecho da ementa do julgado:
“IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO. CONTRATO DE MÚTUO. BASE DE CÁLCULO. NÃO
DEFINIÇÃO DO VALOR PRINCIPAL.
O procedimento aplicado pela fiscalização na apuração do crédito tributário exigido
não se aplica ao caso em comento, porque o valor do principal a ser utilizado pelo
mutuário está definido contratualmente.”
Vale, ainda, a leitura do seguinte trecho do voto do i. Relator:
“Portanto, o Acórdão de Impugnação não aborda a questão referente ao
documento intitulado “2° ADITAMENTO AO INSTRUMENTO PARTICULAR CONTRATO
DE MÚTUO”, datado de 13 de fevereiro de 2004, juntado às folhas 29 do processo
digital que eleva o valor do crédito posto pelo Mutuante à disposição da Mutuaria
para R$ 35.000.000,00 (trinta e cinco milhões de reais).
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O aditamento é portanto anterior a 01/01/2007, marco inicial da presente ação
fiscal.
Mais uma vez, transcreve-se o artigo 7o do Regulamento do IOF (Decreto n° 6.306,
de 2007):
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no
8.894, de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64,
inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura
de crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo
mutuário, inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do
crédito, até o termo final da operação, a base de cálculo é o somatório dos
saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, inclusive na
prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
Esse foi o procedimento aplicado pela fiscalização na apuração do crédito tributário
exigido. Contudo, a regra estipulada na alínea a), inciso I, d artigo 7o do Decreto no
6.306/2007, não se aplica ao caso em comento, porque o valor do principal a ser
utilizado pelo mutuário está definido contratualmente, conforme o exposto (folhas
28 e 29 do processo digital).
Logo, o crédito tributário em exigência não pode ser aceito por violar disposição
expressa.
Diante de tudo que foi exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso da
Contribuinte.”
Ante o todo exposto, considerando as características dos contratos de mútuo de (i)
valor fixo definido, (ii) prazo para pagamento e (iii) ausência de previsão contratual de reutilização
do valor contratado, entendo se tratar inequivocamente da modalidade de crédito fixo, nos
termos do artigo 7°, I, ‘b’, do Regulamento do IOF.
Como consequência, voto no sentido de, no mérito, dar provimento ao Recurso
Voluntário.
É como voto.
Assinado Digitalmente
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