Tribunal: CARF
Processo: 10983.921285/2016-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2025-02-25

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PROCEDIMENTO FISCAL. DESPACHO DECISÓRIO. HIPÓTESES DE NULIDADE.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
PIS. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.921285/2016-27
ACÓRDÃO
3402-012.114 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PROCEDIMENTO FISCAL. DESPACHO DECISÓRIO. HIPÓTESES DE NULIDADE.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como
despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto
no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos
inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa
integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos.
Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não
cumulativas.
Fl. 2253
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.114 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10983.921285/2016-27
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PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
PIS. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o
da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da
mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não
em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes: (a) às despesas de fretes incorridas com as transferências de matérias-primas e
embalagens entre estabelecimentos, desde que devidamente identificadas nas contas contábeis
informadas pela Recorrente no Recurso Voluntário; (b) às peças e serviços para manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo; e (c) à manutenção de edificações,
até o limite das despesas de depreciação dos valores utilizados; e II) por maioria de votos: (i) para,
observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não
cumulativas, reverter as glosas sobre custos com instrumentos, vencidos, neste tópico, os
conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Jorge Luis Cabral, que não revertiam as glosas; e
(ii) para manter as glosas sobre: (a) as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos acabados entre estabelecimentos, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores
Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de Campos, que revertiam essas glosas; e (b) os
serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização, vencidas,
Fl. 2254
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.921285/2016-27
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neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e Cynthia Elena de
Campos, que revertiam essas glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.113, de 21 de agosto de 2024,
prolatado no julgamento do processo 10983.921286/2016-71, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luís Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de
PIS/Pasep de incidência não cumulativa, vinculados à receita de exportação, apurados no 2o
trimestre-calendário de 2013.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A Contribuinte foi intimada da decisão e apresentou Recurso Voluntário,
solicitando, em síntese:
Ante o exposto, requer dignem-se V.Sas., preliminarmente, a reformar o r.
Acórdão recorrido para reconhecer a reconhecer a nulidade do Despacho
Decisório e de todo o procedimento fiscal, com o seu respectivo cancelamento,
posto que para a correta glosa de créditos de PIS e COFINS é indispensável que a
fiscalização analise com o devido cuidado o processo produtivo da empresa e
aplicação dos insumos cujo crédito foi glosado, o que não se verificou no presente
caso, acarretando em um evidente vício material, nos termos do art. 142 do CTN e
art. 59, §1o, II do Decreto 70.235/75.
No mérito, requer dignem-se V.Sas. a dar provimento ao presente Recurso
Voluntário, para o fim de reconhecer integralmente os créditos de PIS/PASEP,
Fl. 2255
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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apurados no 2o trimestre de 2013, deferindo o Pedido de Restituição e homologar
as respectivas DCOMPs.

Por fim, requer-se também a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do
Decreto no 70.235/72), para que seja verificada a essencialidade ou a relevância
dos itens sobre os quais foram glosados os créditos de PIS e COFINS apropriados
pela Recorrente.
Considerando a conexão existente entre o presente processo e os PAF’s nos
11516.720975/2018-00,
10983.921288/2016-61,
10983.921286/2016-71
e
10983.921287/2016-16, requer-se o seu julgamento em conjunto, a fim de evitar-
se decisões conflitantes sobre a mesma matéria.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no
acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-
questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Quanto aos pressupostos legais de admissibilidade e ao mérito, ressalvadas as
despesas de fretes incorridas com as transferências de produtos acabados entre estabelecimentos
e aos serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão
paradigma:
Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

Preliminarmente
A Recorrente pede pela nulidade das glosas realizadas por falta de análise da
atividade empresarial para verificação de cada item, bem como por falta de
análise das planilhas apresentadas durante o procedimento fiscal, tampouco
diligências, pela Fiscalização, junto aos estabelecimentos industriais, permitindo
detida averiguação sobre a relevância e essencialidade dos materiais e dos
serviços que foram objeto da glosa.
Fl. 2256
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.921285/2016-27
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Em síntese, o pedido de nulidade tem por argumento principal a superficialidade
da análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários,
bem como da falta de fundamentação em laudo técnico, o que, inverte o ônus da
prova de forma indevida e fere o princípio da verdade material.

Sem razão à defesa.
Em que pese a imprescindível análise pela Unidade Preparadora sobre a
participação dos itens identificados como insumos, além de partes e peças
indicadas como bens do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da
empresa, entendo que não é causa para que seja declarada nulidade do
lançamento de ofício.
Não há o enquadramento nos casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no
70.235/72, que assim estabelecem:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.

Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria
a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará
repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Com relação ao ônus da prova, é importante frisar que não obstante se tratar de
lançamento de ofício, é do Contribuinte o encargo de comprovar os requisitos
Fl. 2257
DF CARF MF
Original

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sobre o direito invocado para manutenção dos créditos glosados, na forma
prevista pelo artigo 373, I do Código de Processo Civil.
Neste sentido, colaciono as decisões abaixo ementadas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2000 a 30/06/2000
RESSARCIMENTO DO IPI. COMPROVAÇÃO
Quando dados ou documentos solicitados ao interessado forem necessários a
apreciação de pedido formulado, a demonstrar o direito do contribuinte, ele se
obriga a apresentá-los para comprovar o seu direito, caso contrário se sujeita à
análise de seu pedido destituída de provas.
ÔNUS DA PROVA Cabe a defesa do ônus dos fatos que fundamentam o pedido de
ressarcimento.
Recurso voluntário negado.
(Acórdão no 3403-003.392 – PAF no 13869.000095/00-40 – Relator: Conselheiro
Antonio Carlos Atulim)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
(Acórdão no 9303-007.218 – PAF no 10840.909854/2011-86 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA DE
LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO.
É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira
inequívoca a sua existência.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO.
(Acórdão no 9303-002.562 – PAF no 10120.904658/2009-26 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)
Por tais razões, afasto a preliminar invocada em defesa e passo à análise da
controvérsia apresentada em relação ao mérito.

Fl. 2258
DF CARF MF
Original

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Mérito
Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte
Do conceito de insumo
Versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento (PER) Eletrônico, de
crédito da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins de
incidência não cumulativa, vinculados à receita de exportação, apurados no 2o
trimestre-calendário de 2013, no valor de R$ 51.008.523,08.
Conforme Relatório Fiscal relativo ao procedimento de fiscalização dos tributos
PIS e COFINS apurados pela contribuinte no período de 01/04/2013 a 30/06/2013,
cuja conclusão serviu de base para os Despachos Decisórios e Auto de Infração
objetos dos seguintes processos:

A Recorrente tem como objeto social a atividade no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização varejista e atacadista, exploração de alimentos
em geral, principalmente os derivados de proteína animal e produtos alimentícios
que utilizem a cadeia de frio como suporte de distribuição; industrialização de
rações, nutrimentos e suplementos alimentares para animais, de óleos vegetais,
gorduras e laticínios; bem como, a exploração, conservação, armazenamento,
ensilagem e comercialização de grãos; a prestação de serviços de alimentação em
geral; a prestação de serviços de transporte, logística e distribuição de cargas e
alimentos em geral, entre outros.
Segundo a defesa, desenvolve suas atividades em maior escala com
industrialização de produtos de origem animal, passando pela criação, abate,
produção, até o transporte ao seu consumidor final (ou até o porto para a
posterior exportação das mercadorias).
A controvérsia posta neste litígio trata sobre a necessária análise sobre os
insumos que deram origem ao direito creditório pleiteado, considerando o
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso
representativo de controvérsia, pelo qual o Egrégio Superior Tribunal de Justiça
concluiu que, para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do
artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, conforme a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado
Fl. 2259
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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sobre os custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica
da empresa.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de
PIS e Cofins fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade
da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Fl. 2260
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Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Por tais razões, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou
seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela
Recorrente, o que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que
tem por atividade econômica a produção de alimentos para consumo humano e,
portanto, que exige atenção especial às regras sanitárias específicas, sem as quais,
por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas operações.

Fretes
Consta em Relatório Fiscal que foram glosados os créditos originados das
seguintes despesas:
Fl. 2261
DF CARF MF
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a. as despesas com serviços de fretes onde não houve informação do número
DocContab, identificador do lançamento na contabilidade, identificados como
Lançamento não informado;
b. os lançamentos que, apesar de informados, as informações recuperadas do SPED
Contábil não eram compatíveis com o frete informado (datas ou valores
incompatíveis), identificados como Lançamento não localizado e
c. as despesas contabilizadas em contas que não se referem a fretes de vendas e
nem de aquisição de insumos.
Argumentou a defesa que os fretes que deram origem aos créditos pleiteados se
tratam daqueles diretamente relacionados às atividades da Recorrente como, por
exemplo, para aquisições de bens utilizados como insumos, uma vez que a
essencialidade das despesas com frete fica evidente dentro do complexo ciclo
produtivo da empresa, pois os bens são produzidos em um determinado
estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido.
Para tanto, demonstrou em razões recursais o seguinte resumo do seu processo
produtivo:

Conforme informações constantes dos autos, os fretes em referência são
realizados desde o ciclo produtivo da empresa até a venda das respectivas
mercadorias (art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), os quais são
realizados por meio de transportes especiais, com vistas à manutenção da
integridade e qualidade de seus produtos, sob pena de não se ter um alimento
apto ao consumo humano.
De acordo com a defesa, a manutenção da refrigeração dos produtos é exigência
legal estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a exemplo dos
arts. 1°, 3° e 4° Resolução CISA/MA/MS no 10/1984 (necessidade de manutenção
da temperatura durante todas as fases do processo produtivo – produção até
comercialização – incluindo o transporte do produto), o item 8.2, anexo, da
Portaria MAPA no 368/97 (controle da temperatura dos alimentos na fase de
transporte) e o item 8.8.2 da Portaria ANVISA no 326/97.
O ilustre julgador a quo manteve a glosa com a seguinte conclusão:
Fl. 2262
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Ocorre que a questão da essencialidade e relevância do gasto para fins de aferição
do direito ao crédito (decisão do STJ – RE no 1.221.170/PR), como visto no item 3.1
deste voto, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inciso II do art. 3o
das leis, ou seja, aquisição de bens e serviços “utilizados como insumo na...
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. E somente
podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados e utilizados tão
somente no processo produtivo da empresa, do qual resultará o serviço prestado
ou o bem destinado à venda.
Quanto ao serviço de frete, a legislação permite o creditamento, desde que
tomados de pessoas jurídicas, nas seguintes hipóteses:
(1a) no caso de se entender que o serviço de frete seja utilizado como insumo na
prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, hipótese de
crédito tratada no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e inciso II do artigo 3o
da Lei no 10.833/2002 (crédito cuja base de cálculo deve ser informada na Linha 03
- Serviços Utilizados como Insumos, das Fichas 06A e 16A do Dacon) - e
(2a) no caso de serviço de frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, crédito previsto no inciso IX do artigo 3o c/c com artigo
15 da Lei no 10.833/2003 (valores informados na Linha 07 - Despesas de
Armazenagem e Fretes na Operação de Venda).
Observe-se que há, ainda, uma terceira hipótese de creditamento de custos com
serviços de frete possível, além das expressamente previstas na legislação acima
colocadas (hipótese que vem sendo acolhida pela Receita Federal do Brasil): esta se
verifica quando o custo do serviço de frete, suportado pelo adquirente, é aplicado
na aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda, isso
em razão de o valor do serviço integrar o valor de aquisição de tal bem, passando
então a compor a base de cálculo do crédito decorrente da aquisição de bem para
revenda ou para utilização como insumo.
Ou seja, não procede o entendimento da recorrente de que quaisquer serviços de
frete, em sendo essenciais ou relevantes à atividade empresarial e comercial da
empresa, conferem direito ao crédito. Ao contrário do que entende a interessada,
não é qualquer serviço de frete que lhe garante direito a crédito, mas apenas o que
a legislação permite, como acima exposto.

Entendo que assiste razão à defesa:
Como mencionado acima, as atividades da Contribuinte são realizadas para o
comércio de produtos de origem animal resfriados, frigorificados, as quais estão
submetidas à regulamentação de órgãos públicos de controle e fiscalização, tais
como ANVISA, Ministérios da Saúde e da Agricultura, com atuação direta do
Serviço de Inspeção Federal na exigência de conformidades com regras de
higiene, limpeza, conservação e qualidade, sob pena de condenação (perda) dos
produtos, interdição de setores e dos próprios estabelecimentos frigoríficos.
A título de exemplo de normas reguladoras, a defesa apresentou os seguintes
normativos:
Fl. 2263
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
Resolução no 10/1984, do Ministério da Agricultura, com instruções sobre
a conservação de produtos industrializados perecíveis até a chegada ao
consumidor final;

Portaria SVS/MS no 326/1997: estabelece controle sanitário de alimentos
com o objetivo de proteger os consumidores mediante a adequação às boas
práticas de fabricação de alimentos;

Resolução no 275/2002, da ANVISA: que dispõe sobre o Regulamento
Técnico
de
Procedimentos
Operacionais
Padronizados
aplicados
aos
Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de
Verificação
das
Boas
Práticas
de
Fabricação
em
Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos.

Com razão à defesa.
O Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, vigente na época dos fatos (2014),
que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de
Origem Animal (Lei no 1.283, de 18 de dezembro de 1950), posteriormente
revogado pelo Decreto no 9.013, de 29 de março de 2017, estabeleceu as normas
que regulam, em todo o território nacional, a inspeção e a fiscalização industrial e
sanitária de produtos de origem animal, destinadas a preservar a inocuidade, a
identidade, a qualidade e a integridade dos produtos e a saúde e os interesses do
consumidor, executadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento
nos estabelecimentos registrados ou relacionados no Serviço de Inspeção
Federal.
Vejamos o que dispõe o Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952:
Art. 2o Ficam sujeitos a inspeção e reinspeção previstas neste Regulamento os
animais de açougue, a caça, o pescado, o leite, o ovo, o mel e a cêra de abelhas e
seus produtos o subprodutos derivados.
§ 1o A inspeção a que se refere o presente artigo abrange, sob o ponto de vista
industrial e sanitário a inspeção "ante" e "post-mortem" dos animais, o
recebimento, manipulação, transformação, elaboração, preparo, conservação,
acondicionamento, embalagem, depósito rotulagem, trânsito e consumo de
quaisquer produtos e subprodutos, adicionados ou não de vegetais, destinados ou
não à alimentação humana.
Vejamos, ainda, o que dispõe a Portaria no 326, de 30 de julho de 1997, que
aprovou o Regulamento Técnico; "Condições Higiênicos-Sanitárias e de Boas
Práticas de Fabricação para Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos":
8.8 – Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 – As matérias-primas e produtos acabados devem ser armazenados e
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminação e/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve
ser exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que somente
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sejam expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam cumpridas as
especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando existam.
8.2.2. – Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de
alimentos autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem
realizar as operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos
alimentos, devendo ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de
combustão. Os veículos destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou
congelados devem possuir instrumentos de controle que permitam verificar a
umidade, caso seja necessário e a manutenção da temperatura adequada.
Destaco igualmente a Resolução RDC ANVISA no 275 de 21 de outubro de 2002,
que dispõe sobre o Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais
Padronizados aplicados aos Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos e a Lista de Verificação das Boas Práticas de Fabricação em
Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos. Vejamos:
2. DEFINIÇÕES
Para efeito deste Regulamento, considera-se:
2.1. Procedimento Operacional Padronizado - POP: procedimento escrito de
forma objetiva que estabelece instruções seqüenciais para a realização de
operações rotineiras e específicas na produção, armazenamento e transporte de
alimentos. Este Procedimento pode apresentar outras nomenclaturas desde que
obedeça ao conteúdo estabelecido nesta Resolução.
O Anexo II da Resolução RDC acima, prevê entre a lista de verificação das boas
práticas de fabricação em estabelecimentos produtores/industrializadores de
alimentos, as conformidades o transporte do produto final (ITEM 4.5).
Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância de tais despesas,
destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem destaques no texto
original)
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Como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado
pelo STJ, devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do
Eminente Ministro Mauro Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao
processo produtivo da seguinte forma:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente
consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios
intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água, combustível, materiais
de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção
individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é
aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual
o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Fl. 2266
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20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela
maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado
possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da
essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale
destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta
os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução
da atividade da pessoa jurídica como um todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e
da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento
pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades de produção
de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais modalidades
de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para
que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
Fl. 2267
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somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem realizados
por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e
Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa
jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada
nas explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas
pelas normas sanitárias, é de flagrante constatação que os fretes em análise
enquadram-se nos critérios de essencialidade e relevância, cuja subtração resulta
em perda da qualidade, além de infringir disposições legais dos órgãos sanitários,
a exemplo dos normativos acima citados.
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
entendo que na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, os gastos com frete por prestação de serviços de transporte de
insumos, incluindo os produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do
próprio contribuinte propiciam a dedução de crédito como insumo de
Fl. 2268
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produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do artigo 3o, II
da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do
produto e seu objeto social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de
insumos em razão da essencialidade ao processo produtivo, nos moldes definidos
pelo Superior Tribunal de Justiça.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal
no 11080.907193/201590, cuja Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida
no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos navios
e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior, a exemplo dos acórdãos
abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Fl. 2269
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PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA
DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o
custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).

Das peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos
Em relação aos créditos apropriados sobre peças utilizadas para manutenção de
máquinas e equipamentos, em diligência realizada foram revertidas as glosas
referentes à manutenção do Sistema de Geradores STEMAC, mantendo-se as
glosas sobre os demais itens relacionados com esta classificação (cf. se verifica da
planilha “GLOSAS DILG DRJ – 01/2013.xlsx”).
Argumenta a defesa que a aquisição dos materiais para manutenção de máquinas
e equipamentos, incluindo os geradores de energia, são essenciais para
manutenção dos produtos refrigerados da Recorrente, sem os quais não seria
possível a consecução das suas atividades, uma vez que se faz imprescindível
manter seus equipamentos de produção funcionando com perfeição com a sua
manutenção periódica.
Para melhor visualização, confira-se abaixo algumas das máquinas utilizadas
diretamente pela Recorrente e que necessitam regularmente de manutenção em
suas peças:
Fl. 2270
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A Recorrente argumenta, ainda, que é necessário contratar serviços de
manutenção de equipamentos vinculados diretamente ao seu departamento
produtivo, razão pela qual também não pode ser mantida a glosa dos créditos da
contribuição decorrentes de tais serviços.
Em atenção aos critérios adotados pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, é de se
reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre as despesas em
análise, uma vez que tais itens são empregados no processo produtivo e
essenciais à atividade da Contribuinte.

Dos custos com instrumentos
Após diligência, foram mantidas as glosas de créditos originados de despesas com
instrumentos utilizados pela Recorrente em seu processo produtivo, tais como
ALICATE AMPER DIG 376 FLUKE, ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3200A MINIPA,
ALICATE APLICADOR BRINCOS PARA SUINOS.
Argumentou a Recorrente que os alicates amperímetros acima listados destinam-
se a medições de corrente elétrica, sendo assim, imprescindível para o processo
produtivo da Recorrente, visto que utilizados com a finalidade de verificar o
correto
funcionamento
dos
equipamentos
de
refrigeração
durante
a
industrialização dos alimentos por ela produzidos.
Consta nos autos pré-requisitos para aplicação do Plano APPCC implantados e
com resultados satisfatórios nas verificações realizadas pelo SIF (Serviço de
Inspeção Federal) de acordo com as Circulares 175/176/2005/CGPE/DIPOA. Entre
os requisitos está a calibração e aferição de instrumentos de controle de
processo, corroborando com o argumento da defesa.
Considerando as mesmas razões do tópico anterior com relação aos critérios
estabelecidos pelo STJ na conceituação de insumos, está correta a Recorrente ao
Fl. 2271
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invocar o Item 49 do Parecer Normativo COSIT no 05/18, motivo pelo qual reverto
a glosa neste ponto.

Manutenção de Edificações
Foram glosados créditos apropriados sobre despesas relacionadas a instalação e
manutenção predial, referentes a “gastos com a manutenção de suas edificações
que receberam benfeitorias e que estão vinculados às atividades da empresa”.
Aduz que “com o passar dos anos, a estrutura edificada pela empresa ou terceiros
sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser realizado” tendo sido esses “os
custos nos quais incorreu”.
Tais glosas foram mantidas pelo Acórdão proferido pela 4a Turma da DRJ/FNS, sob
o argumento de que “não consistem de insumo e que não existe previsão legal de
tomada de crédito pelo custo de aquisição de produtos ou serviços utilizados na
manutenção dos prédios da empresa”.
Assim argumentou a Recorrente:
Como bem demonstrado pela Recorrente em sua defesa, para a regular
consecução das suas atividades produtivas, é necessário que a estrutura dos
prédios utilizados no processo produtivo da Impugnante esteja em condições de
produzir os produtos comercializados, em conformidade com as exigências legais
para tanto (como por exemplo, exigidas pela vigilância sanitária).
É natural que, com o passar dos anos, a estrutura edificada pela empresa ou
terceiros sofra desgastes estruturais, cujo reparo precisa ser realizado. Esses são os
custos nos quais incorreu a Impugnante, e que, não obstante tal fato, a fiscalização
glosou equivocadamente os créditos da contribuição decorrentes dos custos em
questão.
Importa mencionar que a empresa Sadia S.A., incorporada pela ora Impugnante,
formulou Consulta12 perante a RFB, a fim de afastar qualquer dúvida sobre o
direito ao crédito de PIS/Pasep e COFINS sobre os custos incorridos com a
manutenção predial, cuja resposta assegurou que “integram o custo das
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas
atividades da empresa, todos os custos diretos e indiretos relacionados com a
construção”, sendo que nesta hipótese o contribuinte tem o direito à apuração de
créditos de PIS/Pasep e COFINS. Neste mesmo sentido, já decidiu a E.CSRF:
“(...) d) Manutenção Predial, Serviço de Pintura e de Construção Civil: A
diligência revela que a manutenção predial e os serviços de pintura e
construção civil foram realizados nos estabelecimentos industriais, conforme
demonstrado através das cópias dos documentos fiscais e razão contábil. O
Fisco apurou que os serviços de pintura foram realizados no acesso a
indústria e lateral do prédio bloco administrativo. II – pintura circulação de
acesso aos vestiários parede/platib, pintura na sala de manutenção de
baterias, pintura em calhas, teto, tirantes, suporte de expedição, pintura no
setor mec preparação e piso da oficina, pintura no setor abt, serviço de
manutenção civil no setor abt e serviço de manutenção civil piso setor
Fl. 2272
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Produtivo. Nesta caso apenas os custos com a manutenção predial do setor
fabril e os serviços de pintura deste mesmo setor tem o direito de fazer parte
do cálculo do crédito da exação. (...)”. (Ac. 3402-002.312, 2a TO da 4a C., Rel.
Gilson Macedo Rosenburg Filho, julg. 29/01/14) – destacou-se
Diante disto, considerando que os gastos incorridos pela Recorrente para
manutenção ocorreram em edificações vinculadas à sua atividade produtiva, não
há dúvida quanto à improcedência das glosas mantidas, devendo ser reformado o
r. Acórdão recorrido.
A base legal é o art. 3o, § 1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c
o art. 48 da Lei no 4.506, de 1964:
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês;
Lei no 4.506/64
Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Observo que os custos com os serviços de manutenção predial do setor fabril
acabam por se incorporar ao ativo imobilizado da empresa, havendo o
aproveitamento dos créditos por meio da depreciação dos imóveis.
Portanto, considerando tratar-se de serviço de gastos com a manutenção de suas
edificações que receberam benfeitorias e que estão vinculados às atividades da
empresa, entendo pela possibilidade de reversão da glosa, desde que limitados
Fl. 2273
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PROCESSO 10983.921285/2016-27
22
aos valores das despesas de depreciação relacionadas aos gastos com
manutenção predial.

Produtos adquiridos com alíquota zero
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção,
esta vedação aplica-se tão-somente quando os bens ou serviços são revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero,
isentos ou não alcançados pela contribuição.
Argumentou que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando
estes são revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que, quando o § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do
tributo, somente pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou
isenção. Contudo, o referido dispositivo não trataria da hipótese de aquisição de
bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao intérprete da lei verificar em qual
hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra.
Para tanto, assim argumenta:
Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à
diferenciação da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota
zero não está fora da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição
Federal.
Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-
se que ambas são espécies que exoneram o tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o legislador, ao subtrair o aspecto quantitativo da
regra- matriz de incidência através do fenômeno da alíquota zero, está fazendo uso
do instituto da isenção, haja vista que tal medida que exonera é veiculada através
de lei.
Confira-se:
(...)
No mesmo sentido, sustenta Roque Antonio Carrazza que “para alcançar-se a
isenção tributária vários caminhos jurídicos podem ser percorridos. Um deles é o
da adoção da chamada alíquota zero. De fato, reduzindo-se a alíquota do tributo ao
valor zero, não surgirá nenhuma quantia a pagar”.
Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do
instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um
determinado produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para
fins de incidência de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Fl. 2274
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Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota
zero do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que
exonera o tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo modo
que as alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas alteradas
por lei, em respeito ao princípio da legalidade.
Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei,
eis que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da
CF/88, e que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta
configurado o pleno enquadramento da alíquota zero como isenção, ao menos
para fins do PIS/Pasep e COFINS.
Assim, a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção,
quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações definidas
como alíquota zero.
Outrossim, igualmente argumentou a defesa que, caso se entenda que a alíquota
zero para o PIS/Pasep e para a COFINS não é caso de isenção e tampouco o é de
imunidade ou de não-incidência, só há uma conclusão a ser tirada: a aquisição
desses insumos seria tributada, porém à alíquota zero. E assim sendo, então há
que se concluir que deve ser aplicada a regra geral de apropriação de créditos em
relação a bens utilizados como insumos contida no art. 3o, inciso II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.

Sem razão.
Vejamos o que consta do dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
De acordo com o texto normativo, a vedação ao crédito aplica-se a bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Nesse sentido, um produto tributado à alíquota zero não está sujeito a tal
pagamento, o que contradiz a alegação do Recorrente de que essa vedação
“somente pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou isenção”,
desconsiderando a possibilidade de aplicação a produtos sujeitos à alíquota zero.
Diferentemente da isenção, que configura uma não incidência específica e
depende de lei para sua concessão, a alíquota zero ocorre quando há incidência
Fl. 2275
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tributária, mas com aspecto quantitativo nulo, podendo ser instituída ou
revogada por decreto do Poder Executivo.
Além disso, a isenção pode ser restrita a regiões ou grupos específicos, enquanto
a alíquota zero tem aplicação geral, vinculada ao produto.
Embora isenção, imunidade, não incidência, suspensão e alíquota zero
compartilhem o efeito prático de afastar o pagamento do tributo, esses institutos
possuem naturezas jurídicas distintas e não podem ser utilizados de maneira
indistinta, como se fossem equivalentes
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição dos insumos
seria tributada à alíquota zero e, por isso, estaria sujeita à regra geral de
apropriação de créditos, tal entendimento não prospera.
O art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o
desconto de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição, sem restringir-se a bens considerados não tributados.
Por tais razões, mantenho o lançamento de ofício neste ponto.

Do Crédito Presumido
Com relação ao crédito presumido, a Autoridade Fiscal informa que todos os
valores creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB
977/2009 devem ser estornados porque ou havia suspensão na sua aquisição
(obrigatória), conforme art. 4o da citada instrução normativa, acima transcrito, e
todas as condições para a suspensão estavam presentes, ou tratava-se de bem
sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no 10.925/2004
pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido
não era permitido porque a contribuinte estava enquadrada nas vedações à
apropriação ao crédito previstas no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009, artigo 5o e
6o da IN RFB no 977/2009, art. 5o e 6o da IN RFB no 1.157/2011.
Assim foi justificada a autuação sobre o crédito presumido em referência:
IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009, “não
mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02, 02.06.10.00,
02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei
no 12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Assim, à época dos fatos tinha o
seguinte enunciado:
“Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Nomenclatura
Comum do Mercosul - NCM, quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive
Fl. 2276
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cooperativa, vendidos para pessoas jurídicas que produzam mercadorias
classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21,
0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da
NCM; (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de
10/07/2013]
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
(Redação dada pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011)II - aplicar-
se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que
produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04,
0206.10.00,
0206.20,
0206.21,
0206.29,
0206.80.00,
0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a exportação,
poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em
cada período de apuração crédito presumido, calculado sobre o valor dos
bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM, adquiridos de pessoa
física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no
12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo
será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das
alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as
alíquotas zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas
alíneas a e c do inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido determinado mediante a aplicação sobre o
valor das aquisições de percentual correspondente a 40% (quarenta por
cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a
partir de 10/07/2013]
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados
nas posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os
produtos referidos no caput.(Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013))
[Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
Fl. 2277
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Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não
cumulativa deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de
que tratam o art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, e os créditos presumidos previstos nas Leis da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, discriminando-os em função da
natureza, origem e vinculação desses créditos, observadas as normas a
serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as
disposições previstas nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e nos §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta
Lei, não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23
de julho de 2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições
02.01, 02.02, 02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da
NCM.” (destacamos)
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011, com
produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
(...)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos, por
exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a enquadrava na
Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se
também no art. 33, §3o, fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de
3,8% da Cofins apurada e de 0,825% do PIS apurado, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Fica bastante claro que a
contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição 01.02 da NCM que adquiria,
sendo enquadrada como “pessoa jurídica mencionada no inciso II do caput do art.
32”, da Lei no 12.058/2009.
Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Também analisando este crédito presumido à luz da IN RFB no 977/2009, previsto
em seu art. 6o, conclui-se que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra
na vedação de seu parágrafo único, que estabelece que a apropriação do crédito
presumido “é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art.
3o”, as que industrializam bois vivos ou carnes de bovinos, situação esta pública e
notória.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito era
vedado na situação da contribuinte.
(...)
Fl. 2278
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Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na
sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa,
acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes. Por
outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte estava
enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito conforme previsão legal
acima referida e demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada a linha 28.Ajustes
Negativos de Créditos para incluir o estorno do crédito em tela, conforme item
IV.III.5.3.
De acordo com os arts. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, e 56, § 1o, da Lei no
12.350/2010, é vedada a apuração de crédito presumido nas aquisições realizadas
por pessoas jurídicas que revendam ou industrializem animais vivos das espécies
bovina, suína e aves, classificados nas posições específicas da NCM.
Essa vedação é justificada pelo fato de que tanto as receitas provenientes da
revenda quanto da industrialização desses animais estão sujeitas ao regime de
suspensão das contribuições, conforme disposto nos arts. 32, incisos I e II, da Lei
no 12.058/2009, e 54, incisos III e IV, da Lei no 12.350/2010.
Assim, aplica-se a regra do art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, que impede o crédito sobre bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
A Recorrente sustenta que seria possível apurar o crédito presumido sobre
aquisições com suspensão das contribuições, desde que as saídas não estejam
beneficiadas pelo mesmo regime. Contudo, esse argumento não procede, uma
vez que o motivo das glosas não está relacionado à forma de apuração ou ao
tratamento das saídas, mas sim à ocorrência de hipótese legal de vedação ao
crédito, claramente estabelecida nos dispositivos citados.
Portanto, a decisão da DRJ foi correta ao concluir que não há direito à apuração
do crédito presumido, devendo-se manter as glosas efetuadas.

Quanto às despesas de fretes incorridas com as transferências de produtos
acabados entre estabelecimentos e aos serviços de movimentação, serviços de carga e descarga –
cross docking e repaletização, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de
reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos
acabados e os serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross
docking e repaletização, nas quais restou vencida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade
de reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos
acabados, por entender que o encerramento do processo produtivo afasta a
Fl. 2279
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possibilidade de reconhecimento deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do
art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003), e que somente as mercadorias
efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833), conforme passo a
descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos
socorrer novamente ao Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde
encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo,
mesmo quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade
produtiva da empresa, nos termos dos conceitos de essencialidade e de
relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete
para a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma
coisa a terceiro, como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a
transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no
inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete
relacionadas à transição do bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no
lugar onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
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Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no
momento da venda, não havendo nenhum destes requisitos, não há por que
estender o alcance da previsão legal a algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso,
por tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os
conceitos contábeis relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o alcance desta definição pois implicaria
em equiparar um regime de apuração não cumulativo de tributo a uma apuração
sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os impactos de
uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a
sua natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel
Marques, no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os
"Custo Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais
de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais"
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone, comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas,
telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a
exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a
posição mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a
qual foi rechaçada na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para que a
Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e
despesas com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de
limpeza conforme o conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão
legal, sob pena de mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa,
para uma apuração alterada sobre o lucro, visto que implicaria também na
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apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as despesas e custos
necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual a
alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de
incidências tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma
individual, um ineditismo do Direito Tributário.
De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos
da mesma empresa.
Quanto ao serviço de repaletização e de cross docking, são despesas necessárias
à manipulação de cargas na armazenagem e transporte que importam em
manutenção da temperatura de conservação dos produtos.
Trata-se, portanto, da mesma situação em relação a gastos que são apropriados
como insumos, mas são aplicados a produtos já acabados. No voto vencido, a
ilustre relatora considera-os como essenciais ou relevantes em razão de serem
objeto de normas fitossanitárias obrigatórias para a comercialização de produtos
de origem animal para consumo humano.
Pois precisam ser preservados da deterioração provocada especialmente por
temperaturas inapropriadas para armazenagem e transporte. No entanto, o
produto já se encontra em sua apresentação final para venda ao consumidor, não
lhe cabendo a caracterização dos gastos a partir desta etapa como insumos, que
devem ser considerados apenas em relação aos produtos em elaboração, ainda
que se possa considerar em situações específicas que a elaboração possa
estender-se para além do que se espera pelo senso comum.
Mas mesmo que se considere que alguns gastos posteriores a conclusão da
produção, e que são essenciais e relevantes para a disponibilização do produto
para a venda, como por exemplo a elaboração de laudos determinados pela
legislação aplicável, deve-se estabelecer um limite demarcatório do término da
produção e que implicará no tratamento tributário adequado aos gastos que
ocorrerem a partir daí, sob pena de considerar um processo produtivo que
estende-se praticamente até o consumo final.
A produção a meu ver encerra-se quando o produto está na sua apresentação
final para a venda, nas embalagens que lhe forem próprias a comercialização pela
perspectiva do comprador, atacado ou varejo, e superadas as exigência
necessárias para o seu consumo naquilo a se possa atribuir ao fabricante, UP
STREAM.
As despesas e gastos de estocagem e de conservação, necessários à preservação
da sua qualidade exigida para transporte e consumo, DOWNSTREAM, sendo estes
decorrentes de obrigações legais ou de interesse do próprio fabricante para que
se garanta o preço pretendido ou mesmo o interesse do comprador, não podem
ser considerados mais como insumos, posto serem referentes a produtos já
acabados.
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Por óbvio que, em decorrência das discussões jurídicas que determinaram os
critérios de essencialidade ou de relevância para o estabelecimento do conceito
de insumos para fins de apuração do PIS/COFINS, no regime não cumulativo,
terem estendido o que se considera a produção especialmente nos casos de
produtos sujeitos ao controle fitossanitário para um momento além daquele em
se poderia reconhecer o produto final em sua apresentação de venda para o
consumidor a que se destina, atacado ou varejo, serem especialmente polêmicas
em relação aos produtos destinados ao consumo humano, entendo que as
despesas e gastos relacionadas ao downstream de qualquer indústria não podem
mais ser considerados como insumos.
Assim, gastos e despesas para que produtos de papelão não se estraguem com a
umidade, tanto na armazenagem como no transporte, são da mesma natureza
que a refrigeração ou gastos logísticos relacionados a produtos que precisam
destas providências para manterem a qualidade conseguida no final do processo
produtivo e sua adequabilidade para o consumo.
Voltando à questão da refrigeração necessária à transporte ou armazenagem de
produtos perecíveis acabados, podem ter créditos de PIS/COFINS na sua apuração
dentro do regime não cumulativo na classificação que lhe é própria, que seriam os
gastos de frete e armazenagem nas operações de venda quando lhe for aplicável.
Destaco que a armazenagem e frete de produtos acabados que não possam ser
atribuídos à uma operação de venda não geram direito ao crédito de PIS/COFINS,
conforme já discutimos acima.
De forma que voto por manter a glosa destes dois itens, conforme o dispositivo
do julgamento deste processo, e acompanho a relatora nos demais.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para, observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito das
contribuições não cumulativas, reverter as glosas referentes: (i) às despesas de fretes incorridas
com as transferências de matérias-primas e embalagens entre estabelecimentos, desde que
devidamente identificadas nas contas contábeis informadas pela Recorrente no Recurso
Voluntário; (b) às peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
processo produtivo; e (c) à manutenção de edificações, até o limite das despesas de depreciação
dos valores utilizados; (ii) aos custos com instrumentos.
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Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente Redator

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