Tribunal: CARF
Processo: 13971.900009/2017-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-06-10

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.900009/2017-33
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.990 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de abril de 2024
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
REUNIÃO
DE
PROCESSOS
PARA
JULGAMENTO
CONJUNTO.
INEXISTÊNCIA DE NORMA OBRIGANDO TAL PROCEDIMENTO.
Inexiste no âmbito do Processo Administrativo Fiscal Federal norma que torne
obrigatório o julgamento em conjunto de processos relativos ao mesmo
contribuinte, ainda que guardem relação de conexão e quando há elementos
que permitam o julgamento em separado.
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972, cabe ao contribuinte, no
momento da apresentação da Manifestação de Inconformidade, trazer aos autos
todos os motivos de fato e direito em que se fundamenta, pontos de
discordância e as razões e provas que possuir.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
BASE
DE
CÁLCULO.
SUBVENÇÕES
PARA
INVESTIMENTO.
AFASTAMENTO PARCIAL.
As subvenções concedidas pelos Estados para estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, não integram a base de cálculo das
contribuições ao PIS e COFINS, nos termos dos art. 1o, § 3o, das Leis nos
10.637/2002 (inciso X) e 10.833/2003 (inciso IX). E, a partir da vigência da
Lei Complementar no 160/2017, que inseriu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no
12.973/2014, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais,
relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos”, portanto, vedada a exigência de
escrituração em reserva de lucros ou reserva de capital.
BASE DE CÁLCULO. REINTEGRA. SUBVENÇÃO DE CUSTEIO.
Por inexistir qualquer contrapartida do que exportar bens, o REINTEGRA é
uma subvenção de custeio e deve ser incluído na base de cálculo das
contribuições.
BASE DE CÁLCULO. PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.900009/2017-33
Fl. 1707
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Incide alíquota zero das contribuições nas vendas de pré-misturas para
fabricação de pães compostos apenas por farinhas de cereais, fermento, sal
e/ou açúcar.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. SUSPENSÃO. ART. 54 DA LEI No
12.350/2010.
O artigo 54 da Lei 12.350/2010 permite a suspensão do PIS e da COFINS
sobre a receita decorrente da venda no atacado de farelo de soja (NCM 23.04)
e farelo de algodão (NCM 23.06) a pessoa jurídica que produza carne,
miudezas e comestíveis de suínos, bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00,
0206.4, 02.07 e 0210.1) e ração (NCM 2309.90) para suínos e aves vivas
(NCM 01.03 e 01.05). Não restando caracterizada a suspensão prevista no
citado art. 54, correta a inclusão na base de cálculo das contribuições.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
INSUMOS. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. EMPREGO NO
PROCESSO PRODUTIVO. AUSÊNCIA DE PROVA.
Não há que se falar em aproveitamento de créditos de insumos na sistemática
da não-cumulatividade das contribuições para o PIS e da COFINS quando
ausente a demonstração da utilização dos combustíveis e lubrificantes no
processo produtivo da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES.
As despesas de frete que concedem direito a desconto de crédito das
contribuições estão previstas, somente, em duas hipóteses: 1) no art. 3o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, quando enquadrado como serviço
adquirido como insumo na prestação de serviços ou vinculado às etapas da
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou 2) no art.
3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833/2003, na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, e, em ambos, quando pagos à pessoa jurídica
domiciliada no País.
ESTORNO DE CRÉDITO PRESUMIDO. VENDAS A FABRICANTES DE
BIODIESEL.
O crédito presumido, previsto no art. 47 da Lei no 12.546/2011, será calculado
sobre o valor das matérias-primas adquiridas e utilizadas como insumo na
produção do biodiesel. Não há que se falar em aproveitamento de crédito
presumido em relação à matéria-prima utilizada na produção de óleo
degomado, semi-refinado ou refinado vendido a empresa produtora de
biodiesel.
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO.
DECISÃO
FINAL
ADMINISTRATIVA
PROCESSOS
CONEXOS.
DESNECESSIDADE.
Fl. 1708
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Desnecessário o sobrestamento do presente para aguardar decisão definitiva em
outros processos administrativos, em virtude de que se deve observar, na
liquidação deste, o resultado administrativo final dos demais processos, em
razão dos possíveis ajustes de saldos credores anteriores que possam ocorrer no
transcurso dos julgamentos na esfera administrativa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar suscitada. No mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para, (1) por
maioria de votos, afastar a inclusão na base de cálculo das contribuições sobre as subvenções dos
programas do Estado da Bahia, do Estado de Pernambuco, do Estado do Piauí e do Estado de
Mato Grosso. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento integral
ao recurso na matéria. (2) Por unanimidade de votos, afastar a inclusão na base de cálculo das
contribuições sobre os valores da conta “3222003 – INCENTIVOS ICMS”, cuja motivação se
deu pela ausência de escrituração em reserva de lucros ou reserva de capital. (3) Por maioria de
votos, negar provimento ao recurso voluntário, para manter a inclusão na base de cálculo das
contribuições das receitas de venda de produtos classificados na posição 23.04 e 23.06 da NCM.
Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento para excluir da base de
cálculo das receitas com fim específico de exportação. (4) Por maioria de votos, negar
provimento ao recurso, para manter as glosas dos créditos dos fretes na transferência de produtos
acabados. Vencida a Conselheira Juciléia de Souza Lima, que dava provimento ao recurso na
matéria. (5) Por unanimidade de votos, reverter as glosas de créditos dos fretes (a) vinculados ao
CFOP “6901 Remessa para industrialização por encomenda”, e (b) vinculados a aquisições de
bens produzidos por pessoas físicas. E, (6) por maioria de votos, negar provimento ao recurso,
para manter as glosas dos créditos dos fretes vinculados a remessas com FEX, mas com
remetente PF. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao
recurso na matéria. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3301-013.989, de 15 de abril de 2024, prolatado no
julgamento do processo 13971.901457/2018-35, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Junior, Juciléia de Souza Lima e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe (Presidente).

Fl. 1709
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente
o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o
Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a créditos na
apuração não cumulativa da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
relativos a mercado externo, auferidos no 4o trimestre de 2013 (fls. 282/285). A esse crédito a
contribuinte vinculou Declarações de Compensação.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
Após a juntada da manifestação de inconformidade, o julgador de piso baixou os
processos em diligência.
Intimada a se manifestar sobre o relatório de diligência, a recorrente reitera o
quanto descrito em Impugnação e então acrescenta, em síntese:
Quanto ao item “Dos Créditos Apurados sobre Aquisições de cuja Condição de Insumo
não foi Comprovada (item 7.2 do Relatório Fiscal)” apresenta Declarações dos
destinatários da destinação e utilização dos insumos adquiridos (doc 7), bem como
planilha (doc 8) na qual se esclarece a descrição complementar do item em que consta
como "Terra Branqueador", descrição esta que não correspondia com o produto,
identificando-se a descrição correta do insumo, bem como a unidade que adquiriu e
chave de acesso das notas para consulta da descrição informada à Sefaz.”
A recorrente apresentou petição, seguida de novos documentos, na qual alega, em
síntese:
No tocante à Subvenção para Investimento, consideradas como Custeio conforme item
5.1.1 do Relatório Fiscal, destaca a edição da Lei Complementar n° 160/2017, art. 1o a
3o, art. 9o e 10, bem como do Convênio no 190/2017, editado pelo Confaz e que prevê as
regras para atendimento da referida lei complementar.
Junta aos autos documentos a fim de demonstrar a comprovação do cumprimento dos
requisitos tratados pelas Cláusulas 2a, 3a e 4a do Convênio no 190/2017, por parte dos
Estados concedentes. Elabora quadro com resumo das subvenções e Estados envolvidos
no Relatório Fiscal. Aponta que em outro processo administrativo no qual é parte, o
Carf determinou a conversão do julgamento em diligência, a qual teve como conclusão
que “os requisitos previstos nas cláusulas 2a, 3a e 4a do Convênio ICMS no 190/17 foram
comprovados”.
A DRJ julgou procedente, em parte, a manifestação de inconformidade,
reconhecendo créditos a ressarcir na apuração não cumulativa da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) relativos a mercado externo, auferidos no 4o
trimestre de 2013, no montante de R$12.704.716,53, homologando as compensações até o limite
do direito creditório reconhecido
Fl. 1710
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

O acórdão recorrido foi assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO.
A subvenção para custeio integra a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, pois
compõe a receita bruta da pessoa jurídica.
ALÍQUOTA ZERO. MISTURA PARA PÃES.
Somente a pré-mistura destinada à fabricação de pão comum goza da redução a 0 (zero)
das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS.
ALIMENTAÇÃO DE AVES E SUÍNOS. INSUMOS VEGETAIS. SUSPENSÃO.
A Lei no 12.865, de 2013, art. 29, determinou a suspensão da incidência do PIS/PASEP
e da COFINS sobre as receitas decorrentes dos produtos classificados no código
2304.00 da NCM.
ALIMENTAÇÃO DE AVES E SUÍNOS. INSUMOS VEGETAIS. ADQUIRENTE
PESSOA FÍSICA.
A venda com a suspensão do PIS/PASEP e da COFINS a que se refere o art. 54, I, da
Lei no 12.350, de 2010, só será possível, atendidas as demais condições expressas na
legislação, quando destinada a uso do próprio adquirente e este for pessoa física
produtora dos produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM; pessoa
jurídica produtora de carne ou miudeza de suínos ou aves ou pessoa jurídica produtora
de rações para suínos ou aves.
NÃO INCIDÊNCIA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
COMPROVAÇÃO.
Para fins da não incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, a pessoa
jurídica que vende mercadorias a empresa comercial exportadora deverá comprovar a
venda com o fim específico de exportação, o que é feito mediante a apresentação de
uma nota fiscal de venda, na qual conste como adquirente uma empresa comercial
exportadora, e como destino das mercadorias o embarque de exportação ou recintos
alfandegados.
ÓLEO DEGOMADO. MP 609/2013. ALÍQUOTA ZERO.
A partir da entrada em vigor da MP no 609/2013, as alíquotas das contribuições
relativamente às saídas do óleo degomado foram reduzidas a zero.
FRETE. AQUISIÇÃO. CRÉDITO.
A natureza do crédito com despesas de frete na aquisição de bens segue a natureza do
crédito do bem transportado.
FRETE. TRANSPORTE ENTRE ESTABELECIMENTOS. CRÉDITO.
Despesas com fretes relacionados ao transporte entre estabelecimentos da empresa não
dão direito a crédito na apuração sob a modalidade não cumulativa.
Fl. 1711
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
COM
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES.
CRÉDITO.
EMPREGO
NA
PRODUÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS À VENDA.
As despesas com combustíveis e lubrificantes pagas a pessoa jurídica domiciliada no
País somente geram direito a crédito para desconto na apuração da contribuição não
cumulativa se comprovado o emprego na prestação de serviços ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido”
Cientificada, a recorrente, em sede de recurso voluntário, reiterou os argumentos
contidos na manifestação de inconformidade, requerendo que se reforme da decisão da Delegacia
de Julgamento na parte que manteve a glosa dos créditos
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade,
pelo que dele tomo conhecimento.
Preliminar – reunião dos processos
O pedido da reunião de processos, de interesse da recorrente, de forma que
sejam julgados conjuntamente, apesar de desejável em algumas situações, não é
obrigatório, posto que não há norma legal na seara do processo administrativo
fiscal que preveja esse procedimento.
Para o caso sob cuidado, constatou-se a multiplicidade de recursos com
fundamento em idêntica questão de direito, em relação ao ano calendário de
2013, sendo, portanto, formado lote de recursos repetitivos e definido este como
paradigma por se tratar de recurso mais representativo da controvérsia,
consoante art. 87, §§ 1o a 3o, do Anexo II da Portaria MF no 1.364, de 2023, que
aprova o Regimento Interno do CARF.
No que diz respeito ao Auto de Infração no 13971.722179/2018-51, verifica-se
que teve seu julgamento realizado em 25.04.2021, formalizado através do
Acórdão no 3401-009.071. A decisão aguarda julgamento, pela CSRF, dos
Recursos Especiais da Fazenda e do Contribuinte, ambos admitidos. O art. 47, §
5o, do Livro II do RICARF, de 2023, dispõe:
§ 5o Na impossibilidade de distribuição, ao mesmo relator, dos processos
principal e decorrente ou reflexo, será determinada a vinculação dos autos e o
sobrestamento do julgamento do processo decorrente ou reflexo, até que seja
proferida decisão de mesma instância relativa ao processo principal.
Fl. 1712
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Primeiro, não há determinação, no Regimento Interno, do que deve ser
considerado processo principal no caso de coexistirem lançamento e direito
creditório. Entendo que só há auto de infração derivado das infrações ou
ilegalidades constantes no processo que trata de direito creditório.
Quanto aos processos relativos ao 4o trimestre de 2011 e ao ano calendário de
2012, os processos encontram-se efetivamente distribuídos e julgados pela 1o
Turma de Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento deste Conselho.
Por conseguinte, considerando que não há decisão pendente de mesma instância
(art. 47, § 5o, Livro II, RICARF, de 2023), coisa julgada administrativa, decisão
judicial determinando o sobrestamento (art. 3o, VI, Livro I, e art. 100, Livro II,
do RICARF, de 2023) e considerando que as informações constantes dos autos
são suficientes para o deslinde da controvérsia, entendo não haver necessidade
de apreciação conjunta com outros processos da mesma recorrente, bem como
não vislumbro espaço para suspensão ou sobrestamento do julgamento.
De toda sorte, caso haja decisões conflitantes entre Turmas de Julgamento desta
Corte Administrativa, há a previsão no Regimento Interno do CARF,
especificamente no seu art. 118, do Recurso Especial, a ser interposto quando
houver divergências de entendimento da legislação tributária.
Deste modo, rejeito a preliminar.
Mérito
Em procedimento de auditoria na apuração das contribuições ao PIS/Pasep e à
COFINS não-cumulativas, em relação ao ano-calendário de 2013, a fiscalização
identificou as infrações que resultaram na majoração da base de cálculo das
contribuições e na redução dos créditos disponíveis para utilização em PER.
No que concerne ao mérito, a matéria controvertida se resume a:
1.
majoração das contribuições apuradas no período, em função do
aumento de base de cálculo pela identificação de receitas tributáveis que não
foram oferecidas à tributação (item 5 do relatório fiscal);
2.
recálculo do rateio dos créditos apurados, alterando os montantes
vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita não-tributada no
mercado interno e à receita de exportação (item 6 do relatório fiscal);
3.
glosas de créditos decorrentes da não cumulatividade, previstos nas Leis
no 10.637, de 2002, 10.833, de 2003, e 10.925, de 2004, bem como em outros
diplomas legais (item 7 do relatório fiscal); e
4.
redução de ofício dos saldos dos créditos das contribuições, apurados
em períodos anteriores, remanescentes ao final do período de apuração 12.2012,
com base nas conclusões em procedimentos fiscais anteriores (item 9 do relatório
fiscal).
Por sua vez, a recorrente apresenta argumentos, os quais entende ser suficientes
para comprovação da improcedência do procedimento fiscal e reforma da
decisão recorrida.
Fl. 1713
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Das inclusões à base de cálculo
1.
Subvenção para investimento – consideradas como custeio pela
fiscalização
Em apertada síntese, a fiscalização incluiu as subvenções governamentais,
concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato Grosso, Piauí, Mato
Grosso do Sul, Minas Gerais e Goiás na base de cálculo das contribuições, por
entender que tais recursos possuem natureza de custeio.
Os valores recebidos, a título de subvenção de ICMS, foram escriturados nas
contas contábeis “3222003 – INCENTIVOS ICMS” e “3229003 - INC FISCAL
SUBVENCOES INVEST” e, na compreensão da autoridade fiscal,
caracterizavam-se como subvenções para custeio e, por isso, possuíam
tratamento de receita.
A recorrente sustenta que os valores lançados na conta de reserva de
investimento “transitaram em contas de receitas (faturamento) e compuseram a
base de cálculo do PIS e da COFINS” e que o valor total constante das notas
fiscais, que inclui os valores ICMS, PIS e COFINS, está lançado na receita e
compõe o faturamento da empresa.
O valor registrado na conta “reserva de capital” trata-se de uma renúncia fiscal
do ICMS por parte do Estado. Aduz que na coletânea das leis de regência das
contribuições não há indicação de que as “reservas para subvenção” são
consideradas como faturamento ou receita bruta, ou que servem ainda de base
de cálculo para a apuração, citando o art. 1o, § 3o, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003 e o art. 195, I, “b” da CF/1988, com redação dada pela EC no
20/1998.
Segue no argumento defendendo que que as contribuições podem incidir
somente sobre o “faturamento”, entendido como a soma dos valores nas
operações de venda ou de prestação de serviços, e não sobre o valor referente ao
ICMS e decorrentes de reserva para subvenções para investimentos.
Nesse sentido, argumenta que não deve prevalecer o entendimento da
fiscalização de transformar subvenção para investimento em subvenção para
custeio, não podendo confundir a diferença entre os dois tipos de subvenções; e
que a fiscalização reconhece que o art. 21 da Lei no 11.941, de 2009. excluiu as
subvenções para investimento da base de cálculo do PIS/COFINS, contudo, tal
dispositivo fora revogado pela Lei no 12.973, de 2014.
Ressalta que a fiscalização, ao entender que as subvenções não estão previstas
como exclusão no art. 1o, § 3o, das leis de regência das contribuições, estaria
afrontando o princípio da estrita legalidade tributária, olvidando-se de que sua
atividade é plenamente vinculada, nos termos do art. 142 do CTN. Sustenta seu
entendimento através de posicionamentos doutrinários sobre o princípio da
legalidade, do que concluiu que a fiscalização inovou ao considerar como fato
gerador algo que não se submete à norma legal.
Fl. 1714
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Oferece razões quanto ao seu entendimento de que receita é gênero e
faturamento é uma espécie de receita, e cita a decisão do STF no RE no
390.840/MG, que determinou a inconstitucionalidade do §1o do art. 3o da Lei no
9.718, de 1998, e consagrou a diferenciação entre receita e faturamento.
Traz o julgamento do RE no 240.785/MG, que tratou da exclusão do ICMS da
base de cálculo das contribuições e definiu que a tributação não pode incidir
sobre o valor do imposto pois este não se integra ao patrimônio do vendedor,
portanto, os valores da reserva de subvenção para investimento não podem ser
considerados como faturamento bruto, o que fere o princípio da segurança
jurídica, pela alteração de definição do conteúdo, conceitos e formas de direito
privado, nos termos do art. 110 do CTN.
Segue em seu longo arrazoado acerca do conceito de subvenção, trazendo
jurisprudências e doutrinas que corroboram o entendimento de que essa não
constitui receita ou faturamento, mas uma renúncia fiscal, com o intuito de
incentivar o desenvolvimento de setores da economia. Transcreve decisões do
STF no RE no 574.706 e no RE no 835.818 e do STJ no Resp no 626.124, para
amparar seu posicionamento.
Acrescenta que, ao contrário que defende a fiscalização e o julgador de primeira
instância, a edição da Lei Complementar no 160, de 2017, pretendeu afastar a
Guerra Fiscal entre os Estados, consolidando o caráter de “subvenção para
investimento” dos benefícios fiscais concedidos e a salvo de questionamentos,
como se denota dos arts 9o e 10o, ao alterarem a Lei no 12.973/2014, do que se
demonstra uma restrição ilegal imposta pelo procedimento fiscal. Entende que
ao se aplicarem requisitos afeitos ao IRPJ e à CSLL, quanto da apuração do
lucro real, às contribuições ao PIS e COFINS, tal a interpretação extensiva feriu
o princípio da legalidade tributária.
Passa à análise, a título exemplificativo, dos incentivos do Estado de
Pernambuco – PRODEPE e do Estado da Bahia – DESENVOLVE, com o
intuito de consolidar seu entendimento de subvenção para investimento, posto
que tais benefícios visam o fomento e desenvolvimento local, no qual o ente
público renuncia de parcela do imposto a fim de que o contribuinte gere maior
desenvolvimento dentro do estado, por isso, na verdade, subvenção é um
benefício financeiro na forma de redução de despesa/carga tributária, e não uma
entrada de dinheiro no caixa da empresa.
Questiona a aplicação do Parecer Normativo no 112, de 1978, de que as
subvenções não tributáveis são aquelas que se destinam ao emprego em bens ou
direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, visto que a
norma apenas vincula o recebimento da subvenção à uma destinação como
investimento, que, por ausência da definição do termo, deve ser adotado o
sentido amplo, ou seja, “deve abranger toda aplicação de capital que trará
benefícios futuros para a empresa, o que pode ocorrer com aquisição de bens,
corpóreos ou incorpóreos, neles incluídos aqueles que beneficiam apenas
indiretamente a empresa, como os investimentos em educação para os
empregado (...)”.
Conclui que “a lei diz que não são tributáveis as subvenções que forem
recebidas sob a forma de isenções e reduções de impostos concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Fl. 1715
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

A Delegacia de Julgamento destacou os seguintes fundamentos para manter a
inclusão dos valores das subvenções na base de cálculo das contribuições:

As Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, determinam que a base
de cálculo das referidas contribuições é qualquer receita auferida pela pessoa
jurídica, independente de sua classificação contábil;

O PIS/COFINS que incidia sobre o ICMS, imposto este que faz parte do
faturamento, não se confunde com a tributação exigida pela fiscalização através
das subvenções concedidas pelos Estados e incluída na base de cálculo daquelas
contribuições, por intermédio da redução ou do crédito presumido de ICMS;

A Lei no 4.506, de 1964, determinou que as subvenções correntes, para
custeio ou operação, integram o conceito de receita bruta;

A Lei no 11.941, de 2009, que instituiu o Regime Tributário de
Transição (RTT), determinou que as subvenções para investimento não
integravam a base de cálculo do PIS/COFINS;

A Lei no 12.973, de 2014, que alterou as leis de regência das
contribuições, manteve este entendimento para o PIS e para a COFINS;

Com base no Parecer Normativo CST no 112, de 1978, a subvenção para
custeio ou operação é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas ou operações, ou
seja, na consecução de seus objetivos sociais; e, por outro lado, a subvenção para
investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de aplicação em investimentos previstos no projeto apresentado ao
subvencionador, devendo ocorrer a efetiva e específica aplicação da subvenção,
por parte do beneficiário, nos investimentos previstos;

A edição da Lei Complementar no 160, de 2017, que promoveu
alterações na Lei no 12.973, de 2004, com o acréscimo dos §§4o e 5o ao seu art.
30, em nada altera o entendimento acima esposado;

A alteração do §5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, procedida pela
LC no 160, de 2017, somente passou a ser aplicada com a entrada em vigor desta
Lei Complementar e alcançando fatos geradores ocorridos após a sua vigência;

Considerando que foi necessário o disciplinamento expresso do § 4o do
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, para a dispensa de tais requisitos, é forçoso que
se conclua, contrário senso, que, até a entrada em vigor da Lei no 12.973, de
2014, tais requisitos eram plenamente exigíveis;

No relatório fiscal, a fiscalização já destacava que a Lei no 12.973, de
2014, não tem aplicação retroativa aos fatos geradores do presente;
Em seguida, o órgão julgador de primeira instância analisou as subvenções, de
acordo com a conta contábil escriturada e cada programa governamental:

Estado da Bahia – DESENVOLVE: confirma o entendimento da
fiscalização conclui que a subvenção não pode ser caracterizada como subvenção
para investimento, pois não há a efetiva e específica aplicação da subvenção, por
parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão
do empreendimento econômico projetado, sendo que os recursos ingressam no
caixa da empresa e podem ser utilizados para fazer frente a despesas variadas;
Fl. 1716
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33


Estado de Pernambuco – PRODEPE: da mesma forma, não há
vinculação dos recursos recebidos para fins de investimentos, nos termos da Lei
Estadual no 11.675, de 1999, que instituiu o programa, não havendo vinculação
obrigatória entre o recurso subsidiado e o valor destinado a investimento;

Estado do Mato Grosso do Sul – a recorrente apresentou o Termo de
Acordo no 10, de 2007, em que fica evidenciado que o benefício fiscal, relativo
ao estabelecimento localizado no município de Dourados, não está atrelado a
qualquer tipo de investimento, mas somente à manutenção de operações já
existentes;

Estado do Piauí – o incentivo fiscal foi concedido para criação e
manutenção de 500 postos de trabalho, portanto, não pode ser enquadrada como
subvenção para investimento;

Estado de Mato Grosso - a recorrente apresentou cópia do protocolo de
intenções e Termo de Acordo, para comprovar o benefício fiscal concedido,
entretanto, os documentos demonstram que não há vinculação entre os valores
subvencionados e os investidos;

Estado de Goiás – na Resolução no 1.806, de 2003, consta como única
condição para fruição do benefício o atendimento ao prazo de 324 meses,
desvirtuando da natureza de subvenção para investimento.
Ressalta, por fim, que a recorrente não cumpriu a condição estipulada pelo
inciso III do art. 18 da Lei no 11.941, de 2009, que exigia a manutenção das
subvenções para investimento em conta de reserva de lucros, e não em reserva
de capital.
Pois bem.
Pertinente, neste momento, verificar a legislação sobre o tratamento tributário
dado às concessões governamentais. Nesse sentido, adoto os ensinamentos do
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, contido no Acórdão no 3401-012.621, em
sessão de 27.02.2024, que passo a transcrever:
“Conforme bem delineado pelo Parecer Normativo CST no 112/78, citado e
reproduzido pela decisão de primeira instância, as subvenções para custeio dizem
respeito a incentivos nos quais destinam recursos a pessoas jurídicas com vistas a
auxiliá-las em suas despesas correntes e operacionais. Já as subvenções para
investimentos destinam-se ao estímulo para implantação ou expansão de
empreendimento econômico, quer por meio da liberação de recursos ou a
concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de impostos.
No que concerne às subvenções para custeio, sendo assim caracterizadas, devem
integrar a receita bruta operacional, nos termos do art. 44, inciso IV da Lei no
4.506/64 e estarão sujeitas a incidência das contribuições para o PIS e da
COFINS.
Já em relação às subvenções para investimentos, também sendo assim
caracterizadas, a regra geral é que não devem integrar as bases de cálculo das
contribuições para o PIS e da COFINS, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos
10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX), incluído pela Lei no 12.973/2014
(vigência a partir de 1o de janeiro de 2015). Reproduzo:
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o
faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela
Fl. 1717
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. Produção de efeito
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não
cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as
receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo
poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
Importante ressaltar que os referidos artigos, bem como outros afetos a este
tema, foram revogados pela Medida Provisória no 1.185/2023, entretanto, a
produção de efeitos das revogações nela previstas somente ocorrerão a
partir de 1o de janeiro de 2024, conforme disposição contida no art. 16 da
MP.
Diante das definições acima apresentadas, a questão a ser analisada é verificar se
as subvenções governamentais concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco,
Mato Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás devem ser consideradas
Subvenções para Custeio ou para Investimento.
Antes de adentrarmos na análise das questões afetas ao cabimento da tributação
das subvenções para investimentos, vejamos o tratamento contábil que deve ser
aplicado às concessões governamentais.
O §2o do artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/77 dispôs que as subvenções para
investimentos não seriam computadas na determinação do lucro real, desde que
registradas em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital):
§2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada
para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o
disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no
1.730, 1979) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023)
Produção de efeitos
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço
do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
Como estamos diante de uma Sociedade Anônima, a Recorrente está sujeita
às normas contábeis determinadas pela Lei no 6.404/76 que, no mesmo
sentido do Decreto-lei no 1.598/77, determinava o registro das Subvenções
Fl. 1718
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

para Investimentos na conta Reserva de Capital nos termos do art. 182, §1o,
“d”. Contudo, esta determinação legal foi revogada pela Lei no 11.638/2007,
facultando a destinação das doações e subvenções governamentais para
investimentos para a conta de Reserva de Incentivos Fiscais, nos termos do
art. 195-A da Lei no 6.404/76. A partir de então, o tratamento contábil a ser
aplicado às Subvenções para Investimentos, conforme previsão contida no CPC
– 07 R1, todas as subvenções deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja,
compor o resultado do exercício.
Destaque-se que a Lei no 11.941/2009 (conversão em Lei da MP no 449/2008)
teve por objetivo a garantia da neutralidade tributária decorrente dos novos
métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638/2007. Para tanto
instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT) de apuração do Lucro Real. O
art. 18 da Lei no 11.941/2009 disciplinou as condições para exclusão das
subvenções para investimento do lucro real nos seguintes termos: 1) reconhecer
o seu valor em conta de resultado pelo regime de competência; 2) excluir do
Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR); 3) manter em reserva de lucro a
parcela decorrente de subvenções até o limite do lucro líquido; 4) adicionar ao
LALUR quando tiver destinação diversa. Repare que, apesar de estar tratando de
Lucro Real, o art. 21 ressalta que poderão ser excluídos da base de cálculo da
Contribuição para o PIS e da COFINS o valor das subvenções de que trata o
referido art. 18.
Ou seja, de acordo com a Lei no 11.941/2009, verifica-se a necessidade de
análise do tratamento contábil dispendido às subvenções para investimentos em
relação aos requisitos e condições aplicados não só para fins de tributação do
imposto de renda pelo lucro real mas também para as contribuições sociais.
Passando à análise das questões afetas à tributação. A regra geral para fins
de tributação das contribuições para o PIS e da COFINS é que as
Subvenções para Investimentos não serão tributadas nos termos dos arts.
1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03 (inciso IX), a princípio
a partir de 1o de janeiro de 2015, conforme já exposto parágrafos acima.
Entretanto, para que não haja tributação, nos termos da lei, necessário
verificar se as subvenções para investimentos de fato devem ser assim
classificadas/caracterizadas tal qual enquadradas pelo sujeito passivo.
Antes da edição da Lei no 12.973/2014, utilizavam-se os conceitos de subvenções
governamentais contidos no Parecer Normativo CST 112/1978, bem como o
tratamento contábil neles aplicados para verificação do seu correto
enquadramento. Ou seja, deveriam ser efetiva e especificamente destinadas ao
estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico e
registradas em contas de reserva de capital (até edição da Lei no
11.638/2007) ou compor contas de resultado do exercício com faculdade de
registro em conta de Reserva de Incentivos Fiscais (após a edição da Lei no
11.638/2007). Não cumprindo estes requisitos, as Subvenções para
Investimentos seriam tributadas.
Com o advento do novo tratamento contábil dado às subvenções, é editada a
Lei no 12.973/2014 cujo art. 30 traz a determinação de que as subvenções
para investimento não serão computadas na determinação do lucro real
desde que concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, registradas na conta de reserva de lucros
(Reservas de Incentivos Fiscais) e que sua utilização seja apenas para a
absorção de prejuízos ou aumento de capital.
Até a edição da Lei no 12.973/2014, inclusive, resta evidente a necessidade de
ocorrência das seguintes condições, em síntese, para que os valores recebidos a
título de Subvenções para Investimento não sejam sujeitos à tributação federal:
Fl. 1719
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

1) concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos; 2) registro em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de
Lucros/Reserva de Incentivos Fiscais); 3) utilizados para absorção de prejuízos
ou aumento de capital; 4) aplicação na implantação ou expansão do
empreendimento (nos termos do PN 112/78).
Entretanto, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/2017, que inseriu os
§§4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, os incentivos e os benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo. Já o §5o
esclareceu ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Portanto, com a inserção dos mencionados §§4o e 5o ao art. 30 da Lei no
12.973/2014, entendo que não é mais cabível a exigência a respeito da
demonstração pelos sujeitos passivos de que houve a aplicação dos recursos
oriundos das subvenções na implantação ou expansão do empreendimento.
Destaque-se ainda que, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017,
os convênios deverão atender também as seguintes condições a serem observadas
pelos entes federativos: 1) publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação
com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; 2) efetuar o registro e o
depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária
(Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos
das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária.
Ou seja, além dos requisitos/condições previstos no art. 30 da Lei no
12.973/2014, exigidos do subvencionado, há ainda exigências a serem cumpridas
pelo Estado subvencionador, nos termos do caput do citado art. 30 e do art. 3o da
Lei Complementar no 160/2017.
Relevante aqui fazer um adendo de que, apesar deste relator ter
apresentado os requisitos previstos no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, especificamente no que concerne a registro das subvenções em
reservas de incentivos fiscais (reservas de lucros a que se refere o art. 195-A
da Lei no 6.404/76) e na verificação da sua utilização para absorção de
prejuízo ou aumento de capital social, tais requisitos são determinações
legais específicas para fins de apuração do lucro real. Ou seja, não há
previsão legal expressa destas condições para fins de exclusão da base de
cálculo das contribuições para o PIS/COFINS. Este entendimento também
se encontra consubstanciado nas conclusões da Solução de Consulta COSIT
no 253/2023 de 25 de outubro de 2023.
Após a apresentação deste necessário transcurso da evolução legislativa sobre as
subvenções
governamentais,
entendo
que,
para
todos
os
processos
administrativos (e judiciais) não definitivamente julgados, deve ser analisado o
cumprimento dos seguintes requisitos para fins de verificação da possibilidade da
sua exclusão da base de cálculo das contribuições para o PIS/COFINS:
1)
concedidos
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos;
2) publicação pelo Estado subvencionador, em seus respectivos diários
oficiais, da relação com a identificação de todos os atos normativos relativos
às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais;
Fl. 1720
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

3) registro e depósito da documentação comprobatória correspondente aos
atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais na Secretaria Executiva do CONFAZ.” (destaquei)
Nesses termos, ao que concerne ao caso concreto, aplicarei os mesmos
requisitos do nobre Conselheiro.
Por fim, antes da análise das questões controvertidas, sabe-se que o art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014, foi expressamente revogado pela Lei no 14.789, de
2023, não obstante, entendo não ser possível o afastamento do citado
dispositivo ao caso, inclusive não cabendo a aplicação do instituto da
retroatividade benigna, no sentido de surtir efeitos sobre fatos geradores
pretéritos, com base no art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que o
artigo expressamente revogado versava sobre as regras de registro das
subvenções para investimento, e não sobre penalidades, razão pela qual, não se
poderia assim, supor que o a Lei no 14.789, de 2023, imporia uma "penalidade"
menos severa que a Lei no 12.973, de 2014, do que haveria espaço para
aplicação da alínea “c”, inciso IV, do art. 106 do CTN.
Avanço.
A fiscalização concluiu que todos os benefícios e incentivos fiscais relativos ao
ICMS usufruídos em 2013 pela recorrente, escriturados nas contas contábeis no
3222003 – INCENTIVOS ICMS e no 3229003 - INC FISCAL SUBVENCOES
INVEST, caracterizam-se como subvenções para custeio, e que nesta condição
devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Passemos a cada um dos incentivos, na ordem apresentada pelo relatório fiscal,
sob a ótica da concessão vinculada ao investimento e quanto ao registro e
depósito do ato concessivo no CONFAZ:
a)
Estado do Mato Grosso do Sul
O Termo de Acordo no 10, de 2007 refere-se à unidade industrial em atividade
no município de Dourados e que o Estado concedeu benefícios fiscais como
estímulo adicional à concretização do objetivo constante no certificado no 238,
de 2003.
O acordo estabeleceu, na cláusula segunda, o incentivo em face à manutenção
do empreendimento instalado no município, portanto, não atrelado a qualquer
tipo de investimento, implantação ou expansão do empreendimento industrial.
A fiscalização constatou que algumas das exigências da empresa, na reativação
do empreendimento, são características das subvenções de custeio, tais como
manutenção geral e capital de giro.
Também houve apresentação do Decreto no 10.867, de 2001, que concedeu
incentivo fiscal para implantação de empreendimento no município de Urucuí, e
que possui uma única exigência, a criação de 500 empregos.
Dos argumentos apresentados pela recorrente, não há nada que comprove o
vínculo do benefício concedido ao estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
b)
Estado do Piauí
Fl. 1721
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Trata-se de benefício fiscal instituído pela Lei no 4.859, de 1996, do Estado do
Piauí, e regulamentado pelo Decreto no 9.591, de 1996. O ato que concedeu o
benefício fiscal à recorrente foi o Decreto no 10.867, de 2002, tendo com objeto
a implantação de empreendimento no município de Uruçuí. A lei instituidora do
benefício não previu a exigência da efetiva aplicação das subvenções nos
investimentos previstos na implantação ou expansão de empreendimento
econômico, apenas a criação e manutenção de 500 postos de trabalho.
Contudo, a Lei Estadual no 4.859, de 1996, previu, no art. 1o, a concessão do
incentivo fiscal quando houver acordo com estabelecimentos industriais para
“implantação, relocalização, revitalização e ampliação de unidades fabris já
instaladas”.
O art. 2o definiu como ampliação “o aumento da capacidade instalada do
estabelecimento, do qual resulte incremento real de receita e/ou absorção de
mão-de-obra, de pelo menos 1/3 (um terço) da já existente, exceto se decorrente
de fusão ou incorporação de empresas, de que trata o § 6o do art. 4o”.
Nesse sentido, tais subvenções enquadram-se como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
c)
Estado da Bahia – DESENVOLVE
A fiscalização apresenta que os atos concessivos deste benefício fiscal são as
Resoluções no 12, de 2008, e 81, de 2008. O artigo 1o da Resolução 12, de 2008,
faz menção a uma ampliação da filial da recorrente e a Lei no 7.980, de 2001,
conforme destaca a fiscalização, traz que o incentivo busca “estimular a
instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a modernização
de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos
ou processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de
custos de produtos e processos já existentes”.
Diante disso, há que se considerar que subvenção fora concedida como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
d)
Estado do Mato Grosso
O programa previa que a recorrente deveria implementar um complexo
industrial no município de Rondonópolis, conforme cláusula segunda do
Protocolo. E, por meio de aditivo ao termo de acordo de 05.05.2008, datado de
27.09.2011, estendeu-se a concessão à filial do município de Nova Mutum, no
entanto, a autoridade fiscal afirma que não há qualquer obrigação de
investimento por parte da recorrente.
Em verificação ao Termo de Acordo e ao Termo Aditivo, resta claro que os
referidos incentivos também foram concedidos como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
No que concerne o registro e depósito, a fiscalização examinou o Certificado de
Registro e Depósito SE/CONFAZ no 46, de 2018, do que se verificou:
“Tal CRD apenas declara que o Estado do Mato Grosso efetuou o depósito de
planilhas dos atos normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da
Fl. 1722
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

correspondente documentação comprobatória, cuja relação foi publicada no
Diário Oficial do Estado por meio do Decreto no 1.420/2018.
No anexo ao Decreto no 1.420/18 foram relacionados os atos normativos que
instituíram o benefício usufruído pela fiscalizada, conforme indicado nas duas
planilhas apresentadas: Lei no 7.958/03 e Decreto no 1.432/03.
O citado Certificado de Registro e Depósito apenas declarou que a unidade
federada efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos,
identificando apenas o Decreto no 1.420/2018, que é o ato de publicação da
relação de atos normativos de que trata o inciso I da cláusula segunda do
Convênio ICMS 190/17, ou seja, sem identificar os atos concessivos
depositados. O CRD menciona que depósito foi acompanhado de mídia física
(CD), provavelmente contendo a documentação comprobatória dos atos
concessivos e normativos. A “documentação comprobatória” consiste nos
próprios atos e suas alterações, na definição do inciso III do § 2o da clausula
primeira do Convênio ICMS 190/17. Entretanto, apesar de mencionar a entrega
dos arquivos eletrônicos, o CRD não identifica os atos concessivos depositados.
Os atos concessivos, como já dito, são aqueles que concedem determinado
incentivo fiscal a contribuinte específico e identificado, muitas vezes assinalando
os compromissos de investimentos assumidos pelo contribuinte para a instalação
ou expansão de empreendimento econômico, tais como os atos denominados
“Termo de Acordo”, “Termo de Concessão”, “Protocolo”, entre outros.
A contribuinte indicou em suas planilhas diversos atos concessivos, porém
juntou ao Dossiê Digital apenas o Protocolo de Intenções s/no, de 29/09/2005, e o
“Primeiro Termo Aditivo ao Termo de Acordo assinado em 05/05/2008”, de
27/09/2011.
Ocorre que, a fim de se comprovar o registro e depósito dos atos concessivos
específicos, conforme determinam o art. 10 e o art. 3o, inciso II, da Lei
Complementar no 160/17, é necessário que a contribuinte demonstre que
Protocolo de Intenções de 29/09/2005 e o Termo Aditivo de 27/09/2011
constaram do depósito efetuado pelo Estado do Mato Grosso no CONFAZ.
Entretanto, a fiscalizada não se desincumbiu desta tarefa, visto que o CRD não
menciona que seus atos concessivos específicos foram depositados.”
Da mesma forma, a autoridade fiscal configurou a desobediência ao art. 10 da
Lei Complementar no 160, de 2017.
e)
Estado de Goiás
A fiscalização cita a Resolução no 1.806/03 e afirma que consta como única
condição para fruição do benefício é o prazo de 324 meses, desvirtuando da
natureza de subvenção para investimento.
O documento apresentado, portanto, não faz prova alguma de que o incentivo
concedido tenha vínculo com qualquer estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos no Estado de Goiás.
Portanto, entendo que essas subvenções não foram concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
f)
Estado de Pernambuco – PRODEPE
Fl. 1723
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

O programa não estabelecia vinculação dos recursos liberados para fins de
investimento, com possibilidade, inclusive, de uso da subvenção como capital
de giro, nos termos previstos pela norma que instituiu o programa, a Lei no
11.675, de 1999, do Estado de Pernambuco.
O propósito desta norma baseia-se na atração e promoção de investimentos na
atividade industrial. De acordo com o art. 5o do diploma legal, o incentivo,
destinado à empresas industriais, abrangeu, exclusivamente, as “hipóteses de
implantação, ampliação ou revitalização de empreendimentos”.
Por consequência, essa subvenção também se concedeu como estímulo à
instalação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Decido.
Os atos normativos que instituíram os benefícios nos Estados da Bahia, Goiás,
Mato Grosso do Sul, Mato Grosso, Pernambuco e Piauí e a publicação dos
Estados com a relação dos benefícios vigentes encontram-se às fls. 1177 a 1476
do processo. O relatório de diligência fiscal, fls. 1477 e 1478, que analisou os
documentos, concluiu que os certificados de registro e depósito foram
publicados no Portal Nacional de Transparência Tributária do CONFAZ e que
os requisitos previstos nas cláusulas 2a, 3a e 4a do Convênio ICMS no 190, de
2017 foram comprovados.
Deste modo, em razão dos os fundamentos utilizados pela fiscalização, para
descaracterização das subvenções para investimentos classificadas pela
recorrente e enquadrando-as como subvenções para custeio, dentre elas a
exigência do registro das subvenções para investimentos na conta de reserva de
capital, nos termos do art. 182, §1o, “d”, da Lei no 6.040, de 1976, contudo,
revogado pela Lei no 11.638, de 2007, e considerando que os requisitos
previstos nas cláusulas 2a, 3a e 4a do Convênio ICMS no 190, de 2017 – art. 3o, I
e II da LC no 160, de 2017 – foram considerados como atendidos pelo relatório
de diligência, deve-se dar parcial provimento ao recurso para afastar a inclusão
das subvenções dos programas: do Estado da Bahia, do Estado de Pernambuco,
do Estado do Piauí e do Estado de Mato Grosso.
Demais subvenções para custeio
Inicialmente, a fiscalização aponta para o fato que os incentivos foram
registrados na conta contábil “3222003 – INCENTIVOS ICMS”, que se trata de
uma conta redutora de deduções sobre vendas, classificadas como subconta da
conta “3222 – ICMS S/ VENDAS”, o que além de configurar desrespeito ao
CPC 07, que determina a escrituração das subvenções governamentais em
contas representativas de receita, não foi constituída nem reserva de lucros, nem
reserva de capital. Nesse sentido, entendeu a fiscalização que esta ausência
tornou desnecessária a análise dos atos instituidores dos benefícios.
Conforme já exposto no item anterior, no que concerne o registro das
subvenções em reservas de incentivos fiscais, parte da reservas de lucros a que
se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, esse requisito é uma
determinação legal específica para fins de apuração do lucro real, não havendo
previsão expressa desta condição para fins de exclusão da base de cálculo das
Fl. 1724
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

contribuições. Esse entendimento encontra-se expresso na Solução de Consulta
COSIT no 253, de 2023.
No que diz respeito ao Reintegra, defende a recorrente que não se trata de
receita, mas de uma não despesa por se tratar de devolução tributária como
estímulo à produção nacional e exportação de produtos manufaturados,
conforme expresso no § 12, art. 2o, da Lei no 12.546, de 2011:
Art. 2o No âmbito do Reintegra, a pessoa jurídica produtora que efetue
exportação de bens manufaturados no País poderá apurar valor para fins de
ressarcir parcial ou integralmente o resíduo tributário federal existente na sua
cadeia de produção.
(...)
§ 12. Não serão computados na apuração da base de cálculo da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins os valores ressarcidos no âmbito do Reintegra. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
O Reintegra é um incentivo governamental com a contrapartida da exportação
de bens, não são uma concessão para estimular implantação ou expansão de
empreendimentos econômico, nesse sentido, possuem característica de
subvenção para custeio, com destinação não vinculada na manutenção das
atividades das empresas. Desta maneira, como regra geral, os incentivos do
Governo Federal, através do Reintegra, são considerados receita bruta e
compõem a base de cálculo das contribuições sociais.
A Solução de Consulta Cosit no 88, de 2016, em razão das alterações
promovidas pela Lei no 12.844, de 2013, resolve a questão:
“15. Com base no exposto, responde-se à consulente que:
a) o valor dos créditos apurados no âmbito do Reintegra constitui receita da
pessoa jurídica, conforme Solução de Consulta Cosit no 240, de 2014 (DOU de
30 de setembro de 2014), que, em regra, deve ser incluída na base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins;
b) no regime de apuração cumulativa, o valor dos créditos apurados no âmbito do
Reintegra não integra a base de cálculo das contribuições;
c) no regime de apuração não cumulativa, o valor dos créditos apurados no
âmbito do Reintegra:
i) até 18 de julho de 2013, integrou a base de cálculo da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, dada a inexistência de norma
excludente de base de cálculo;
ii) a partir de 19 de julho de 2013, não mais integra a base de cálculo
das contribuições, dada a exclusão de base de cálculo promovida pelo
art. 13 da Lei no 12.844, de 2013 (que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei no
12.546, de 2011), pelo § 5o do art. 22 da Medida Provisória no 651, de
2014, e pelo § 6o do art. 22 da Lei n° 13.043, de 2014.”
A fiscalização obedeceu o termos da Solução de Consulta, do que reputo
corretos os procedimentos adotados.
Fl. 1725
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Portanto, voto por dar parcial provimento, para excluir da base de cálculo os
valores da conta “3222003 – INCENTIVOS ICMS”, cuja motivação se deu pela
ausência de escrituração em reserva de lucros ou reserva de capital, da base de
cálculo das contribuições.
Das receitas de venda de pré-mistura para pães
Sabe-se que o art. 1o, XVI, da Lei no 10.925, de 2004, incluído pela Lei no
11.787, de 2008, reduziu a zero as alíquotas das contribuições na receita bruta
de venda no mercado interno de "pré-misturas próprias para fabricação de pão
comum e pão comum classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex
01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi". Sendo assim, a análise resume-se, sem prejuízo,
à caracterização do produto vendido pela recorrente como "pré-mistura para pão
comum" ou "pão comum".
A fiscalização entende, em breve síntese, que o pão comum deve ser composto
unicamente de farinha de cereais, fermento e sal, sendo que qualquer adição de
outro ingrediente descaracteriza a classificação como pão comum, não sendo
aplicável a alíquota zero.
Apresenta a exposição de motivos da Medida Provisória no 433, de 2008,
convertida na Lei no 11.787, de 2008, que em seu item 2 traz “entende-se por
"pão comum" o produto alimentício, obtido pela cocção de preparo contendo
apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar.
A recorrente afirma ainda que o acórdão recorrido utilizou outra fundamentação
para afirmar que a pré-mistura não é destinada para produção de “pão comum”,
não cabendo ao julgador estabelecer critérios “sponte sua” para definir se uma
mistura é para pão comum ou não considerando a quantidade destes
ingredientes.
O julgador de piso assim decidiu a controvérsia:
“90. Na manifestação apresentada após o Relatório Fiscal de Diligência a
contribuinte reiterou os argumentos antes aduzidos.
91. As demais receitas incluídas na base de cálculo não são próprias para a
produção de pão comum, como os demais documentos apresentados pela própria
defesa demonstram (fls. 103/114).
92. Assim, de plano não se pode acatar a alegação de que todas as pré-misturas
são para pão comum. Veja-se que, se todas as pré-misturas fossem para pão
comum, como pretende fazer crer o sujeito passivo, não haveria razão em
oferecer três produtos distintos, afinal, seria muito mais econômico
disponibilizar apenas um produto, para em seguida sugerir modos de preparo
e/ou adição de outros ingredientes por parte do consumidor.
93. Destaque-se que não é preciso analisar a composição das pré-misturas, vez
que a norma legal que reduziu a zero a alíquota do PIS/COFINS tem natureza
finalística, ou seja, somente a pré-mistura destinada à fabricação de pão comum
goza desta redução. Assim, as demais pré-misturas, como para pão doce, hot dog
e hamburguer, por serem próprias à fabricação de outros tipos de pães, não têm
este benefício.
94. De qualquer forma, analisando-se as pré-misturas de pão doce (fl. 109) e de
pão de forma, hambúrguer e hot dog (fl. 113), mencionadas na manifestação de
Fl. 1726
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

inconformidade, verifica-se que, afora serem próprias para produtos distintos,
não têm composição igual à do pão comum (fls. 101).
95. Portanto, sendo as pré-misturas diferentes entre si, somente as pré-misturas
para a produção do pão comum gozam da alíquota zero para fins de tributação do
PIS/COFINS (...)”.
Nesse sentido, tomo como minhas as razões do já citado Acórdão no 3401-
012.621, do Conselheiro Marcos Roberto da Silva, que, por sua vez, adota a
decisão de mesmo sentido contida no Acórdão no 3401-009.071, de relatoria do
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, do que se conclui:
“Mas o que vem a ser “pré-mistura para pão comum” ou “pão comum”?
A nota A1 da Posição 19.05 da NESH trata especificamente do pão comum e
destaca que este “frequentemente, contém apenas farinhas de cereais, fermento e
sal”. Já a Exposição de Motivos da Lei 11.787/08 que incluiu o inciso XVI no
art. 1o da Lei no 10.925/04 esclarece que o pão comum é “obtido pela cocção de
preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou
açúcar”. Ou seja, o pão comum deve ser constituído apenas por farinhas de
cereais, fermento, água, sal e/ou açúcar. Via de consequência, as pré-misturas,
para derivarem pães comuns, devem ser apenas ser adicionadas à sua
composição o ingrediente água.
As pré-misturas desqualificadas pela fiscalização como sendo para pão comum
são os destinados a “pão doce”, “”pão de forma”, pão de hot dog” e pão de
hambúrguer”. Essa desqualificação decorreu da identificação no sítio da
recorrente de que, para cada um dos citados pães, havia a sugestão de adição de
ingredientes como recheios (pão doce) e leite em pó (pão de forma).
Como estamos tratando de pleito relacionado a direito creditório, e a fiscalização
afirma que para ser pré-mistura para pão comum a composição deve ser
unicamente de farinha de cereais, fermento e sal, nos termos da nota da NESH já
reproduzida, não entendo que a decisão recorrida tenha inovado na
fundamentação para afirmar que a pré-mistura não é destinada para produção de
“pão comum”, tal qual afirmado pela Recorrente. O que importa neste momento
é verificar se a composição das pré-misturas estão de acordo com o estabelecido
na NESH combinado com a exposição de motivos da norma (Lei no 11.787/08)
que ampliou o benefício de redução da alíquota das contribuições sociais a zero
para tais pré-misturas.
Vejamos o que consta como ingredientes da “PRÉ MISTURA PRÉ-MESCLA
PÃO DOCE - 25KG” e da “PRÉ MISTURA PRÉ-MESCLA PÃO DE FORMA,
HAMBÚRGUER E HOT DOG - 25KG” juntados às e-fls. 478 a 483:
* Ingredientes do pão doce – “Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido
fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos de ácidos graxos e
estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato 80, melhorador de farinha: ácido
ascórbico e azodicarbonamida e conservante: propionato de cálcio. CONTÉM
GLÚTEN.”
* Ingredientes dos pães de forma, hambúrguer e hot dog – “farinha de trigo
enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e
diglicerídeos de ácidos graxos e estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato
80, melhorador de farinha: ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante:
propionato de cálcio. CONTÉM GLÚTEN.”
Ou seja, verifica-se que as pré-misturas não contém apenas “farinhas de cereais,
fermento, água, sal e/ou açúcar”, mas outros ingredientes/aditivos, seja qual for a
Fl. 1727
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

denominação atribuída pela recorrente para as substâncias/produtos inseridos na
mistura. Destaque-se que este relator analisou a Portaria SVS/MS no 540/1997 e
verificou que não há nenhum determinação para utilização de aditivos, mas sim
uma regulação por parte daquela Agência de modo a ter controle sobre a
aplicação destes nos ingredientes dos alimentos produzidos. Esta mesma própria
portaria assim define o que vem a ser ingredientes:
“1.1 Ingrediente: é qualquer substância, incluídos os aditivos alimentares,
empregada na fabricação ou preparação de um alimento e que permanece no
produto final, ainda que de forma modificada. (grifos do relator)
1.2 - Aditivo Alimentar: é qualquer ingrediente adicionado intencionalmente aos
alimentos, sem propósito de nutrir, com o objetivo de modificar as características
físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a fabricação, processamento,
preparação, tratamento, embalagem, acondicionamento, armazenagem, trans-
porte ou manipulação de um alimento. Ao agregar-se poderá resultar em que o
próprio aditivo ou seus derivados se convertam em um componente de tal
alimento. Esta definição não inclui os contaminantes ou substâncias nutritivas
que sejam incorporadas ao alimento para manter ou melhorar suas propriedades
nutricionais.”
Portanto, concordo com a fiscalização e a decisão recorrida que não se trata de
pré-misturas de pão comum.
Este mesmo entendimento foi o adotado nesta mesma 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara no Acórdão no 3401-009.071, em composição totalmente diversa da
presente. Reproduzo a seguir trecho do voto condutor do referido acórdão de
lavra do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto:
“2.3.4.1. Em complemento, a NESH ao tratar do pão comum (nota A1 da
Posição 19.05) destaca que este “frequentemente, contém apenas farinhas de
cereais, fermento e sal” em sentido próximo a Exposição de Motivos da Lei
11.787/08 (que criou o benefício em voga) esclarece que o pão comum é “obtido
pela cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico,
água, sal e/ou açúcar”. Somando todo o descrito temos que incide alíquota zero
das contribuições nas vendas de pré-misturas para fabricação de pães compostos
apenas por farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar.
2.3.5. A Recorrente trouxe aos autos com a Impugnação os ingredientes de todas
as pré-misturas em discussão. Nela pode-se observar que:
2.3.5.1. A Mistura Pré-Mescla para o preparo de pão congelado contém Farinha
de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, sal, açúcar, estabilizantes: ésteres
de ácido diacetil tartárico e mono e diglicerídeos de ácidos graxos e/ou estearoil-
2-lactil lactato de cálcio e/ou polisorbato 80 e melhoradores de farinha: ácido
ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.2. A Mistura Bentamix para o preparo de pão doce contém farinha de trigo
enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e
diglicerídeos de ácidos graxos e/ou estearoil-2- lactil lactato de cálcio e/ou
polisorbato 80, conservador propionato de cálcio e melhorador de farinha ácido
ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.3. A Mistura Bentamix Levain para o preparo de pães rústicos contém
Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, farinha de trigo integral,
levedura de cerveja inativa, sal, estabilizante: estearoil-2-lactil lactato de cálcio,
melhoradores de farinha: ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
Fl. 1728
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

2.3.5.4. A Mistura Bentamix Levain para o preparo de pães rústicos integrais
contém Farinha de trigo integral enriquecida com ferro e ácido fólico, levedura
de cerveja inativa, sal, estabilizante: estearoil-2-lactil lactato de cálcio,
melhoradores de farinha: ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.5. A Mistura Pré Mescla para o preparo de pães doces contém Farinha de
trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e
diglicerídeos de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato
80, melhorador de farinha: ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante:
propionato de cálcio;
2.3.5.6. A Mistura Pré Mescla para o preparo de pães integrais contém Farinha
de trigo integral enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes:
mono e diglicerídeos de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio e
polisorbato 80, conservador: propionato de cálcio e melhoradores de farinha:
ácido ascórbico e azodicarbonamida;
2.3.5.7. Por fim, a Mistura Pré Mescla para o preparo de pão de forma,
hambúrguer e hot dog contém Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido
fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos de ácidos graxos,
estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato 80, melhoradores de farinha:
ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante: propionato de cálcio.
2.3.6. Em assim sendo, nenhuma das misturas vendidas pela Recorrente atende
aos requisitos legais – conter apenas farinhas de cereais, fermento, sal e/ou
açúcar – pelos motivos em itálico sendo de rigor a manutenção da tributação tal
qual exigida no auto de infração.”
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso neste particular.”
Portanto, há que se negar o provimento às razões da recorrente.
Das receitas de venda de produtos classificados na posição 23.04 e 23.06 da
NCM
A controvérsia ora analisada diz respeito descaracterização da suspensão da
incidência das contribuições sobre a venda de produtos das posições 23.04,
farelo de soja, e 23.06, farelo de algodão, cujos adquirentes pessoa jurídica não
atuavam no setor de produção de carnes, miudezas ou de rações.
Por conta do previsto no art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, regulamentado pela
IN SRF no 1.157, de 2011, a suspensão somente se aplica no caso de vendas (I)
de insumos de origem vegetal, classificados nas posições 23.04 e 23.06, entre
outros, para (a) pessoas jurídicas produtoras de carnes e miudezas suínas e de
aves; (b) pessoas jurídicas produtoras de rações para suínos e aves; e (b) pessoas
físicas.
Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto
os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por pessoa
jurídica, inclusive cooperativa, vendidos: (Vide Lei no 12.865, de 2013)
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
Fl. 1729
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM; e
c) para pessoas físicas;
II – preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;
III – animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM, quando
efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos para pessoas
jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00,
0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I – não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
II – aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. (destaquei)
As posições das alíneas “a” e “b” do inciso I acima podem ser observadas na
seguinte tabela:

Por força do inciso II do parágrafo único do art. 54, acima transcrito, a RFB
editou a IN RFB no 1.157, de 2011, que trazia em seu art. 4o o seguinte:
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o e
3o é obrigatória nas vendas efetuadas:
I - às seguintes pessoas, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o:
a) pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05,
classificadas no código 2309.90 da NCM; e
c) pessoas físicas;
II - a pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, no caso dos produtos
referidos no inciso III do art. 2o;
III - a pessoas jurídicas, no caso dos produtos referidos no inciso IV do art. 2o.
Fl. 1730
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

§ 1o No caso dos incisos I e II, é vedada a suspensão quando a aquisição for
destinada à revenda, sem prejuízo da aplicação, neste caso, do disposto na Lei no
9.718, de 27 de novembro de 1998, na Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, na Lei no 10.833, de 2003, e do restante da legislação pertinente, inclusive
no que se refere a direito de creditamento.
§ 2o As pessoas de que trata o inciso I do caput serão responsáveis pelo
recolhimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não recolhidas em
razão da suspensão do pagamento de que trata o caput em relação à parcela das
aquisições beneficiadas com a citada suspensão utilizada na elaboração de
produtos diversos daqueles discriminados nas alíneas do inciso I do caput.
A recorrente argumenta que não há a limitação pretendida de que os produtores
de ração para aves e suínos tenham necessariamente que comercializá-la e
questiona que não haveria outra razão para a aquisição de farelo de soja e de
algodão que não a criação dos animais necessários à produção de carnes e
miudezas.
Conforme consta do Relatório Fiscal, a fiscalização indicou as vendas cujos
CNAE não foram compatíveis com as atividades de produção previstas para
usufruir do benefício da suspensão. A tabela abaixo, elaborada pela fiscalização,
foi utilizada como fundamento para incluir as vendas na base de cálculo das
contribuições:

A recorrente informou, então à fiscalização, as pessoas jurídicas adquirentes dos
produtos em questão possuíam, como atividade secundária, a criação de bovinos
para corte, a criação de suínos e a produção de rações para suínos. No entanto,
as atividades de criação de animais não se confundem com as atividades de
produção de carnes e miudezas.
Em sede de manifestação de inconformidade, a recorrente apresentou
documentação comprobatória para adquirentes que se enquadrariam no “CNAE
10.66-0-00 – Fabricação de alimentos para animais”. Em razão disso, o julgador
a quo acatou o relatório de diligência fiscal para excluir as vendas efetuadas a
adquirentes que exercem as atividades previstas no art. 54, I, alíneas “a” e “b”,
da Lei no12.350, de 2010.
Em relação aos demais montantes, não assiste razão a recorrente. Isso porque
ela pretende a extensão do benefício da suspensão das contribuições às
atividades de criação, que no seu entendimento, a criação se amplia à produção
de carnes e miudezas, assim, busca que qualquer transação vinculada com
produtos envolvidos na cadeia econômica seja agraciada com o que trata o art.
54 da Lei no 12.350, de 2010.
Fl. 1731
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Não se pode acatar tal entendimento, não havendo espaço para se confundir a
criação dos animais com a produção de carne, miudezas e comestíveis de
suínos, bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1).
Ademais, em virtude do disposto no art. 29 da Lei no 12.865, de 2013, que
suspendeu a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes dos
produtos classificados nos códigos 2304.00, o julgador de piso também excluiu
as receitas auferidas a partir de 10.10.2013, em relação a esses produtos.
Quanto à suspensão das contribuições para vendas a pessoas físicas, nos termos
da legislação e do entendimento administrativo da RFB, o julgador de primeira
instância decidiu pela exclusão da base de cálculo dos valores correspondentes
às vendas para as pessoas físicas aptas a adquirir insumos códigos 23.04 e 23.06
da NCM por atacado no mercado interno, com a suspensão das contribuições
prevista na IN RFB no 1.157, de 2011, e que sejam produtoras de aves e suínos
(posições 01.03 e 01.05 da NCM).
Sobre esses pontos, nada mais a recorrente trouxe em seus argumentos.
Por fim, a recorrente apresentou seis notas fiscais de natureza da operação
“remessa com o fim específico de exportação” (CFOP 5501) aos adquirentes
COOP DOS PRODUTORES DO CENTRO OESTE LTDA e GIRASSOL
AGRICOLA LTDA. Apresentou também documentos emitidos pelos
adquirentes, relativos à exportação de bens, a exemplo de comprovantes de
exportação e extratos de registros de exportação.
A não incidência do PIS/COFINS em operações destinadas à exportação tem
fundamento nos art. 5o, I e III, e 6o, I e III, das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003:
Lei no 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Lei no 10.833/2003
Art. 6o A Cofins não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
O Decreto-Lei no 1.248, de 1972, define, no art. 1o, parágrafo único, o que se
considera “fim específico de exportação”:
Fl. 1732
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação
as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do
produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora,
sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas
em regulamento.
Assim concluiu o acórdão recorrido:
“134. Pela análise da legislação, tem-se que para o gozo da isenção ou não
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é sempre exigida a
comprovação do fim específico de exportação, a qual é feita pela pessoa jurídica
que efetuou a venda a uma ECE.
135. Vê-se que a vendedora não tem a obrigação de comprovar a efetiva
exportação por qualquer meio, e nem mesmo a eventual comprovação desta lhe
daria direito ao gozo do benefício citado. Por outro lado, o que se lhe exige é a
comprovação da venda com fim específico de exportação, que se faz mediante a
apresentação de uma nota fiscal de venda, na qual conste: como adquirente uma
ECE e como destino das mercadorias o embarque de exportação por conta e
ordem da ECE ou o depósito em entreposto, por conta e ordem da ECE, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação.
136. Ocorre que, ao analisar as 6 notas fiscais emitidas pela vendedora,
apenas o primeiro requisito é cumprido, pois a mercadoria não foi
diretamente para embarque ou para recinto alfandegado.
137. Assim, ainda que os demais documentos apresentados pudessem fazer prova
de que houve a efetiva exportação, não são hábeis a comprovar a venda com o
fim específico de exportação e a assegurar a não incidência da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins nas vendas efetuadas a ECE.”
A Instrução Normativa no 1.152, de 2011, que disciplina a suspensão do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e a não incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) na exportação de mercadorias, dispõe que:
Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidirão sobre as
receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior; e
II - vendas a ECE com o fim específico de exportação.
Art. 4o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação as
mercadorias ou produtos remetidos, por conta e ordem da ECE,
diretamente do estabelecimento da pessoa jurídica para:
I - embarque de exportação ou para recintos alfandegados; ou
Fl. 1733
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

II - embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime
aduaneiro extraordinário de exportação, no caso de ECE de que trata o Decreto-
Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972.
Parágrafo único. O depósito de que trata o inciso II deverá observar as condições
estabelecidas em legislação específica.
De fato, os produtos foram enviados a recinto alfandegado, entretanto, não de
forma direta do produtor. Explico. Quando trata da matéria relativa aos créditos
de frete nas operações com fim específico de exportação, a recorrente assim
esclarece o tema:
“Então, além de não ter havido remessa direta do produtor rural para o
estabelecimento portuário, mas entre estabelecimentos da empresa de mercadoria
adquirida para ser exportada, há que destacar que o frete tomado para transportar
a mercadoria até o porto foi tributado pela COFINS e pelo PIS, conforme os
documentos fiscais, demonstrando claramente a distinção aplicada pela própria
legislação para estas operações (...)”
Ora, a legislação é cristalina, visto que se consideram adquiridos com o fim
específico de exportação as mercadorias remetidas, por conta e ordem da
comercial exportadora, diretamente do estabelecimento da pessoa jurídica para
recintos alfandegados.
Nesse sentido, em recente julgamento, formalizado através do Acórdão no 9303-
014.389, de 20.09.2023, de relatoria da Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, assim assentou a 3a Turma da CSRF:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.”
Portanto, por desobediência ao exigido pela norma, há que se negar provimento.
Das receitas de venda de óleos vegetais para produtores de biocombustíveis
O Relatório da Diligência Fiscal acolheu grande parte dos argumentos da
defesa, culminando com a redução da base de cálculo, permanecendo os valores
referentes aos períodos de fevereiro e março de 2013.
Sustenta a recorrente que as saídas de óleo de soja degomado para Cooperbio
Cooperativa de Biocombustivel não consistiram em efetivas operações de
venda, tanto que as notas fiscais eletrônicas foram emitidas com o CFOP
residual “5.949 - Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não
especificado”. Cita o art. 47-A da Lei n° 12.546, de 2011, introduzido pelo art.
55 da Lei n° 12.715, de 17/09/2012, que tratou da suspensão da incidência do
PIS/PASEP e da COFINS na cadeia produtiva do biodiesel.
Fl. 1734
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Nesta feita, bem fundamentou o acórdão recorrido, o qual adoto como razões de
decidir:
“148. O art 47-A da Lei n° 12.546/2011, introduzido pelo art. 55 da Lei n°
12.715, de 17/09/2012, tratou da suspensão da incidência da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins na cadeia produtiva do biodiesel, como afirma a defesa.
149. Entretanto, o art. 47-A trata apenas da venda de matéria-prima in natura,
que não é o caso do óleo de soja degomado, objeto das operações ora analisadas.
Veja-se:
Art. 55. A Lei n° 12.546, de 14 de dezembro de 2011, passa a vigorar com
as seguintes alterações:
(...)
"Art. 47. ........................................................................
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições de
matérias-primas de origem vegetal, de pessoa jurídica que exerça
atividade agropecuária, de cooperativa de produção agropecuária ou de
cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar a matéria-prima destinada à
produção de biodiesel.
..................................................................................." (NR)
"Art. 47-A. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre as receitas decorrentes da venda de
matéria-prima in natura de origem vegetal, destinada à produção de
biodiesel, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referida
no § 1o do art. 47 desta Lei." [destaques acrescidos]
150. Nos termos do §2o do art. 78 da Lei n° 12.715/12, o referido art. 55 somente
passou a produzir efeitos a partir de sua regulamentação, que veio na IN RFB no
1.514/2014. A IN 1.514/2014, in verbis, trata apenas de produtos in natura, o
que não inclui o óleo de soja degomado:
TITULO III
DAS NORMAS APLICÁVEIS ÀS OPERAÇÕES OCORRIDAS ENTRE 15
DE DEZEMBRO DE 2011 E 9 DE OUTUBRO DE 2013
Art. 7o O disposto neste Título aplica-se somente aos bens adquiridos ou
recebidos entre 15 de dezembro de 2011 e 9 de outubro de 2013.
CAPÍTULO I
DA SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA APLICÁVEL A OPERAÇÕES
OCORRIDAS ENTRE 15 DE DEZEMBRO DE 2011 E 9 DE OUTUBRO
DE 2013
Art. 8o Fica convalidada a suspensão da incidência da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a venda de soja in natura a
pessoas jurídicas produtoras de biodiesel aplicada com base no art. 9° da
Lei n° 10.925, de 23 de julho de 2004, entre 15 de dezembro de 2011 e 9
de outubro de 2013, desde que a aplicação da suspensão tenha sido
informada de forma expressa na nota fiscal que acobertou a operação.
Fl. 1735
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Parágrafo único. E vedada à pessoa jurídica que aplicou a suspensão de
que trata o caput a apuração de créditos vinculados às receitas de vendas
efetuadas com suspensão.
Art. 9o Fica convalidada a suspensão da incidência da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins aplicada com base no art. 47-A da Lei n° 12.546.
de 14 de dezembro de 2011, entre 15 de dezembro de 2011 e 9 de
outubro de 2013, em operações de vendas a pessoas jurídicas produtoras
de biodiesel desde que a aplicação da suspensão tenha sido informada
de forma expressa na nota fiscal que acobertou a operação.
Parágrafo único. E vedada à pessoa jurídica que aplicou a suspensão de
que trata o caput a apuração de créditos vinculados às receitas de vendas
efetuadas com suspensão. [destaques acrescidos]
151. Vê-se, portanto, que operações com óleo de soja degomado não estão
abarcadas pelo art. 47-A da Lei n° 12.546/2011, que tratou da suspensão da
incidência do PIS/PASEP e da COFINS na cadeia produtiva do biodiesel.
152. Demais disso, a fiscalização apurou que as notas fiscais relativas às
operações foram contabilizadas em conta de receita de vendas (conta 3111012 -
VENDA COM SUSPENSÃO PIS/COFINS), fato não contestado pela defesa.
153. Registre-se que a constatação de que a adquirente COOPERBIO trata tais
operações como compras para industrialização forma parte do conjunto
probatório coletado pela fiscalização, e não se trata da única razão pela qual as
operações foram “reenquadradas”.
154. Acrescente-se que a fiscalização relatou que as vendas até 20/02/2013
foram contabilizadas na conta 3111009 V-DE PROD/TERCEIROS, o que estava
coerente com o tratamento tributário aplicado pela contribuinte até então, qual
seja, o de incluir, até aquela data, as receitas de vendas de óleo degomado à
empresa produtora de biodiesel na base de cálculo das contribuições. A auditoria
destaca que não se sabe a razão pela qual operações idênticas receberam
tratamento tributário distinto por parte da fiscalizada e, em sede de
manifestação de inconformidade, a defesa nada alegou.
155. Neste contexto, correto o procedimento da fiscalização para os períodos de
fevereiro e março de 2013.
156. De todo o exposto, conclui-se que devem ser excluídas da base de cálculo as
receitas auferidas entre abril e dezembro de 2013(...)”.
Portanto, concordo com o julgador de piso, para os períodos de fevereiro a
março de 2013, os valores devem compor a base de cálculo das contribuições,
do que nego provimento ao recurso na matéria.

Das glosas de créditos
Dos créditos apurados sobre aquisições de combustíveis e lubrificantes
A recorrente defende o aproveitamento do crédito sobre aquisições de
combustíveis e lubrificantes, com base no no art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de
2002, e 10.833, de 2003, alegando que seus pátios industriais são extensos e é
necessário o emprego de caminhões para movimentação dos insumos, bem
Fl. 1736
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

como, os combustíveis e lubrificantes são utilizados nas máquinas, geradores,
empilhadeiras e tratores do estabelecimento industrial.
Entende que, para uma análise aprofundada pela fiscalização, seria necessária
uma “visita in loco” a algumas unidades, e o desconhecimento do processo
produtivo levou a uma interpretação mais restritiva.
Alega que a motivação do acórdão recorrido, de que não houve segregação da
utilização do diesel entre as atividades da empresa, pois este podia ser utilizado,
por exemplo, no transporte de funcionários ou em geradores da área
administrativa, não pode prosperar, em razão de se tratar de estabelecimento
industrial.
A fiscalização constatou que foram efetivadas diversas aquisições de gasolina
comum, aditivada e álcool, que não se trata de combustíveis utilizados em
máquinas e equipamentos industriais, junto a comerciantes varejistas, em
operações de pequeno valor, configurando aquisição de combustível para
veículos automotores leves, em postos de combustível.
Durante o processo de fiscalização, a recorrente apresenta documento
denominado “Item 2 – Classe do material”. Quando questionada a
complementar as informações, nada comprovou. Após o Relatório de Diligência
Fiscal, a recorrente apresentou “Descritivo da utilização de insumos”, no qual
apenas justifica que a utilização do diesel destina-se à planta industrial e em
silos. Veja-se que agora há utilização de diesel em silos, um elemento até então
desconhecido da fiscalização e do acórdão recorrido.
A fiscalização glosou os créditos, tendo em vista que a recorrente se limitou a
apresentar telas do seu sistema informatizado, cujas descrição dos produtos e da
utilização era “COMBUSTIVEL OLEO DIESEL” e “OLEO LUB AUTO
BAS/ADIT”, as quais não permitem concluir que os combustíveis e
lubrificantes objeto efetivamente utilizados no processo produtivo da empresa.
Entendo que a fiscalização delimitou bem os créditos glosados, admitindo toda
parte dos valores que possuíam comprovação e destinação no processo
produtivo, portanto, essa parcela restante, que ora se discute, restringe-se à
irresignação da recorrente.
Nesse sentido, nego provimento neste tópico.
Dos créditos apurados sobre aquisições de cuja condição de insumo não foi
comprovada
A fiscalização verificou a apropriação de créditos sobre aquisições de itens cuja
descrição é imprecisa e não conclusiva quanto a sua caracterização no conceito
de insumo. As descrições pesquisadas, nas notas fiscais de entrada de
mercadorias, continham apenas os termos “BLOQUEADO” ou “UTILIZAR
CÓDIGO...”.
A Recorrente sustenta os mesmos argumentos apresentados no item anterior no
sentido de que apresentou documentos que demonstraram a utilização como
insumo. Alega que trouxe “declarações dos destinatários da destinação e
utilização dos insumos adquiridos”, bem como planilha que esclarece que a
Fl. 1737
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

descrição complementar do item “terra branqueador” estava equivocada,
contudo, sem adicionar novos elementos ou mais explicações sobre as
mercadorias, a ponto de auxiliar o julgador no socorro da sua pretensão.
Conforme relata o julgador de piso, a planilha informa novamente os
combustíveis utilizados em seu processo produtivo e não apresenta
detalhamento sobre a utilização de biomassa em seu ciclo produtivo.
As alegações e os documentos não fazem, sequer, início de prova, sendo que no
âmbito do processo administrativo, é aplicável ao art. 373, do CPC, que
estabelece que ônus da prova incumbe ao autor, quanto a fato constitutivo do
seu direito.
Mantenho as glosas.
Dos créditos apurados sobre os fretes
De acordo com a legislação do PIS/COFINS não cumulativo, o serviço de frete
que concede direito a desconto de crédito das contribuições se dá, somente, em
duas hipóteses:
1.
no art. 3o, II, das leis de regência das contribuições, quando enquadrado
como serviço adquirido como insumo na prestação de serviços ou na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
2.
no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Na primeira hipótese, apesar de não haver expressa previsão, tem sido
amplamente admitidos, como insumo, os fretes nas aquisições de fornecedores e
os fretes utilizados na fase de produção, como, por exemplo, em decorrência da
necessidade de movimentação de matéria-prima, produtos intermediários e de
produtos inacabados entre estabelecimentos industriais do contribuinte. Na
segunda hipótese, encontram-se os fretes de produtos acabados vinculados a
operações de venda.
Em todos os casos, somente são admitidos, para fins de creditamento, os fretes
pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no País, quando o ônus da despesa seja
suportado pelo vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do
regramento é a relação com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser
prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se, intimamente, às matérias-primas
adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete vincula-se ao
produto finalizado, precisamente na operação de venda.
Daí a razão para não se admitir os créditos das despesas com fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, para centros de
distribuição, para armazéns gerais ou para formação de lotes para exportação,
visto que, após encerrado o ciclo de produção ou industrialização, não há que se
falar em insumo e tampouco se trata de transporte na transação comercial de
venda de mercadorias.
Fl. 1738
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - de mão de obra paga a pessoa física; (Redação dada pela Lei no 14.592, de
2023)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e (Redação dada pela Lei no 14.592, de 2023)
(...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
Fl. 1739
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Mais ainda, observando-se o disposto no REsp. 1.221.170/PR, quando ao “teste
de subtração”, tem-se da decisão do STJ:
“São "insumos", (...), todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.” (destaquei)
Nessa linha, a retirada do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa não inviabiliza o processo produtivo, não obsta o
desenvolvimento da atividade da empresa, nem implica em perda de qualidade
do produto.
O mesmo STJ, após a decisão no Resp. 1.221.170, vem decidindo neste sentido:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.”
(AgInt no REsp no 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa,
Primeira Turma, julgado em 23.05.2022, DJe de 25.05.2022)

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes. 2. No caso dos autos,
está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF da
3a Região, segundo o qual ?apenas os valores das despesas realizadas com fretes
contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista,
varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida. 3. Agravo interno não provido.”
(AgInt no REsp no 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 24.05.2021, DJe 26.05.2021)
Fl. 1740
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

À vista disso, serão analisados as despesas com transporte de mercadoria a
seguir.
a.
Dos fretes na transferência de produtos acabados
No que tange à transferência de produtos acabados, aduz a contribuinte que se
trata de operação de venda, apenas diferindo da venda direta ao destinatário
final pela passagem da mercadoria pela filial receptora, e destaca três aspectos:
Primeiramente, é correto afirmar que em virtude do processo de logística de
distribuição da empresa, as vendas efetivamente podem ocorrer pelo
estabelecimento produtor como por centros de distribuição. Isto quer dizer que,
tal transferência do produto acabado já faz parte do processo de venda, apenas
diferindo da venda direta ao destinatário final pela passagem da mercadoria pela
filial receptora.
Se com empresas diferentes o nome para esta passagem se daria por compra para
revenda, que de qualquer maneira geraria direito creditório, tal situação não deve
descaracteriza o processo de venda como um todo, posto que se equipara em
termos de custo de transporte a venda direta.
Tal consideração já está pacificada quanto ao entendimento do direito creditório
no item compra para revenda, valendo-se aqui, dos mesmos argumentos aduzidos
no item anterior.
Em segundo plano, porém não menos importante, é o fato de que a transferência
destes produtos é tributada pelo PIS/COFINS, assim como o faturamento dos
fretes que acompanham tais mercadorias, ou seja, há a tributação na cadeia
anterior.
O intuito da nova lei das contribuições PIS e COFINS é desonerar a cadeia, que é
o objetivo da não cumulatividade, por isso uma alíquota maior, pois há
possibilidade do descontos de créditos das operações anteriores dos insumos e
serviços. Esta é a essencialidade da lei.
"Data venia", não há fundamento na glosa efetuada pelos fiscais, uma vez que o
princípio foi claramente respeitado. Tal proibição fere o conceito de não
cumulatividade e não pode ser aceito!
Por último, em terceiro, já há inclusive decisões no E. CARF em favor do
entendimento ora questionado (...)”
O tema é por demais recorrente no âmbito deste Conselho e como já abordado
na introdução da análise deste tema, a razão para não se admitir os créditos das
despesas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, para centros de distribuição, para armazéns gerais ou para formação de
lotes para exportação, é que, após encerrado o ciclo de produção ou
industrialização, não há que se falar em insumo e tampouco se trata de
transporte na transação comercial de venda de mercadorias. Desta maneira, a
operação logística não encontra amparo nas hipóteses legais de admissão do
aproveitamento do crédito.
Diante disso, impõe-se negar provimento à matéria.
b.
Dos fretes na aquisição de mercadorias com fim específico de
exportação
Fl. 1741
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

A recorrente defende que os fretes estão relacionados à formação de lote com
fim específico de exportação. Esclarece que se trata de uma operação entre
estabelecimentos da mesma empresa, visto não há como enviar todo um lote de
soja para exportação em um único momento, da mesma forma, não é razoável
que o navio aguarde a chegada de cada caminhão de soja, bem como, não existe
condição portuária para movimentação do produto de uma única vez.
Destaca que o §2o do art. 1o da IN no 379, de 2003, extrapolou as determinações
legais previstas nas Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Apresenta
ainda jurisprudência deste Conselho no sentido que obteve provimento no
processo no 13971.001080/2004-17, conforme ementa do Acórdão no 9303-
007.286 - 3a Turma da CSRF.
Por sua vez, a fiscalização procedeu a glosa dos créditos pela constatação de se
tratar de fretes pagos quando do transporte de mercadorias adquiridas com fim
específico de exportação. Inicialmente demonstra que a legislação veda a
apuração de créditos na aquisição de mercadorias com fim específico de
exportação, nos termos dos artigos 6o e 15 da Lei no 10.833, de 2003, por
conseguinte, também não há que se falar em apuração de créditos sobre os fretes
relacionados àquelas aquisições.
A decisão recorrida destaca que a recorrente, no papel de comercial
exportadora, não pode apropriar dos créditos, visto que os fretes somente
dariam direito a crédito se compusessem o custo da mercadoria revendida ou da
matéria-prima utilizada. Como se trata de aquisições de mercadorias com fim
específico de exportação, portanto, sem incidência das contribuições, não há
que se falar em aproveitamento de crédito em relação ao frete.
Com a devida vênia, não compartilho deste último entendimento. Como já
expressei em diversas oportunidades, entendo que a despesa de frete possui
natureza jurídica autônoma, não se vinculando ou se “contaminando” pelo
tratamento tributário aplicado à mercadoria.
Todavia, não se trata dessa operação. A recorrente explica que:
“Nos casos da exportação, isto pode ser claramente comprovado, visto que a
transferência do produto ocorre quando do pedido é formalizado pelo cliente, ou
seja, a venda já estava formalizada previamente.
Então, além de não ter havido remessa direta do produtor rural para o
estabelecimento portuário, mas entre estabelecimentos da empresa de
mercadoria adquirida para ser exportada, há que destacar que o frete tomado
para transportar a mercadoria até o porto foi tributado pela COFINS e pelo PIS,
conforme os documentos fiscais, demonstrando claramente a distinção aplicada
pela própria legislação para estas operações, contrariando o que é defendido no
Despacho decisório e no acórdão recorrido.” (destaquei)
Nesse sentido, entendo por bem reproduzir trechos do voto vencedor do exímio
Conselheiro
Rosaldo
Trevisan,
no
julgamento
do
Processo
no
10920.000555/2011-94, formalizado através do Acórdão no 9303-013.778:
“Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível
no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma
das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
Fl. 1742
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema,
dispôs o voto-vogal do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
“custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da
empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros,
viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
(...)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem
quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento
para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de
contas, se o produto acabado foi transportado, já estava ele obtido, e culminado o
processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de
formação de lotes.
(...)
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o
Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as condições de tal
inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de
ICMS, a questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP
- Tema 259).” (destaquei)
Cabe destacar que, analisando os autos, verifico que a recorrente não trouxe
elementos de prova que corroborassem seu argumento de que houve o
transporte das mercadorias adquiridas para o porto.
Fl. 1743
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Na planilha elaborada pela fiscalização, a partir dos dados fornecidos pela
recorrente, verifica-se a descrição do CFOP “entrada de mercadoria recebida
com fim específico de exportação”. Contudo, no campo do “CNPJ Participante
Destinatário” há 4.215 registros, de um total de 7223, cujos destinatários
possuem a raiz do CNPJ 84.046.101, o que se pode concluir que as mercadorias
foram remetidas para unidades filiais da empresa, em sintonia com o afirmado
pela própria recorrente. E os demais registros possuem raízes diferentes, o que
mostra que os produtos não foram remetidos para o porto para formação do lote
de exportação.
Portanto, não há que se falar em frete na operação de venda para exportação, do
que voto por negar provimento ao recurso.
c.
Dos fretes em operações sem direito a crédito, identificadas pelo
respectivo CFOP
A fiscalização constatou que a recorrente aproveitou créditos sobre despesas
com fretes vinculados a notas fiscais de saídas que não se referem a operações
com direito a crédito, quais sejam, entrada, remessa ou retorno de mercadorias
para depósito fechado ou armazém geral, devolução de compra, operações de
industrialização por encomenda e até venda de energia elétrica. A identificação
completa se reproduz abaixo:
1201 Devolução de venda de produção do estabelecimento
1202 Devolução de venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
1410 Devolução de venda de produção do estabelecimento em operação com
produto sujeito ao regime de substituição tributária
1905 Entrada de mercadoria recebida para depósito em depósito fechado ou
armazém geral
1906 Retorno de mercadoria remetida para depósito fechado ou armazém geral
1919 Devolução simbólica de mercadoria vendida ou utilizada em processo
industrial, remetida anteriormente em consignação mercantil ou industrial
2201 Devolução de venda de produção do estabelecimento
2202 Devolução de venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
2410 Devolução de venda de produção do estabelecimento em operação com
produto sujeito ao regime de substituição tributária
2906 Retorno de mercadoria remetida para depósito fechado ou armazém geral
3553 Devolução de venda de bem do ativo imobilizado
5201 Devolução de compra para industrialização
5202 Devolução de compra para comercialização
5905 Remessa para depósito fechado ou armazém geral
5906 Retorno de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral
5919 Devolução simbólica de mercadoria vendida ou utilizada em processo
industrial, recebida anteriormente em consignação mercantil ou industrial
6901 Remessa para industrialização por encomenda
6902 Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda
6905 Remessa para depósito fechado ou armazém geral
6906 Retorno de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral
Todas as ocorrência encontram-se na planilha apresentada pela recorrente
relativa aos serviços de fretes adquiridos como insumos (SVFr.txt), não
havendo tais ocorrências no arquivo relativo aos fretes na operação de venda
(FrV.txt).
A recorrente destaca que possui diversos tipos de atuação no mercado e que
cada filial possui uma atividade específica, dentre produção, venda e
Fl. 1744
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

transportes, e alega ser “indiscutível o direito ao crédito do serviço de fretes
para remessas de suas mercadorias e insumos a depósito fechado ou armazém
geral, devolução de compra, operações de industrialização por encomenda, que
passa a ser o insumo para prestação do seu serviço”.
Ademais, justifica seu entendimento com a reprodução de decisão deste
Conselho, formalizada no Acórdão no 3803-003.154:
“DESPESAS COM ARMAZENAGEM. CREDITAMENTO.
Uma vez comprovado que os gastos com energia elétrica, monitoramento,
pesagem, desova, manutenção, inspeção, movimentação e realocação, lavagem e
deslocamentos foram suportados pelo Recorrente no conjunto das operações de
armazenagem e frete durante a venda, e que foram tributados pelas
contribuições, eles darão direito a crédito.”
Ou seja, não trouxe sequer argumentação para contrapor a fundamentação da
fiscalização e da decisão recorrida. Nessa seara, reproduzo a conclusão da
fiscalização:
“As operações de remessa e retorno de mercadorias para/de depósitos fechados
ou armazéns gerais não configuram operação de compra e nem de venda, e por
isso os gastos com os fretes associados a essas operações não dão direito a
crédito.
Os fretes relacionados às operações de industrialização por encomenda,
envolvendo a entrada de mercadorias remetidas pelo encomendante, bem como o
posterior retorno, também não geram direito a crédito por falta de previsão legal.
Nesses casos, ressalte-se que as notas fiscais com CFOP 6902 se referem ao
retorno simbólico da mercadoria utilizada na industrialização, não se
caracterizando como operação de venda.”
O acórdão no 3401-009.071, anteriormente citado, ao negar provimento ao
mesmo tema, assim fundamentou a decisão:
“2.10.2. É certo que em auto de infração cabe à fiscalização demonstrar os fatos
constitutivos do direito do Erário Público. Não menos correto é que a
fiscalização solicitou o enquadramento dos créditos de frete pela Recorrente em
uma planilha e, a partir dos CFOPs listou aquelas operações que em seu entender
não dariam direito ao crédito. Em assim sendo, a acusação fiscal encontra-se
lastreada em provas.
2.10.3. Face ao cumprimento do onus probandi pela fiscalização, caberia à
Recorrente infirmar, por meio de prova suficiente, a acusação fiscal, i.e.,
demonstrar que tal ou qual frete é de insumo, ou de venda ou qualquer outra
hipótese de creditamento. Ora, se com alguma dificuldade a Recorrente cumpriu
o ônus argumentativo, com maior ainda tentou, sem sucesso, desincumbir-se do
ônus probatório. É dizer, não obstante a possibilidade genérica da concessão
de crédito na aquisição de alguns dos fretes acima listados, impossível, no
caso concreto, concedê-lo, por insuficiência probatória.”
A despeito dos parcos esforços probantes, o CFOP “6901 Remessa para
industrialização por encomenda”, por consistir em etapa do processo produtivo,
deve ter revertido o frete a ele vinculado.
Fl. 1745
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Portanto, voto por dar parcial provimento na matéria, somente para reverter as
glosas com os fretes vinculados ao CFOP “6901 Remessa para industrialização
por encomenda”.
d.
Dos fretes relacionados a transportadoras com inscrição no CNPJ
baixada ou suspensa
Alega a defesa que houve cerceamento do seu direito, por não ter sido intimada
a prestar informações sobre o tema. Destaca a situação dos transportadores que
tiveram baixa no Sintegra somente depois das operações realizadas/contratadas,
apresenta os cartões do CNPJ e extratos do Sintegra para tanto, e, apesar da
dificuldade
em
concatenar
os
documentos
probatórios,
apresentou
comprovantes de consulta do transportador, que demonstram que “a maioria”
dos transportadores estava habilitados na ANTT.
Não assiste razão à recorrente.
Primeiro, sobre o cerceamento de defesa, o litígio se instaura com o auto de
infração, sendo o momento para exercer tal direito com a apresentação da
impugnação, nos termos do art. 14 do Decreto no 70.235, de 1972. No caso do
direito creditório, o momento de instauração é a manifestação de
inconformidade. Segundo, os autos foram convertidos em diligência, do que
houve mais uma oportunidade de manifestação da recorrente. Não merece
acolhimento a alegação de cerceamento do direito de defesa.
Ademais, a fiscalização analisou novamente a situação das pessoas jurídicas
cujos cartões CNPJ foram apresentados pela defesa e confirmou a condição de
baixada/suspensa. A condição de baixada ou suspensa faz presunção de
inidoneidade dos documentos fiscais, sendo tal presunção afastada pela
apresentação de comprovação de que os serviços foram efetivamente prestados
pelas pessoas jurídicas e que houve os pagamentos correspondentes a tais
serviços. A apresentação dos extratos do Sintegra ou do cadastro junto à ANTT
não faz essa prova.
Sabe-se que as informações acerca da regularidade cadastral das empresas não
são de acesso restrito do Fisco, sendo disponível a todos o pleno acesso a tais
informações. Inclusive devem as pessoas jurídicas, quando da negociação com
outras empresas, certificar-se do regime de tributação, da situação cadastral e da
correta emissão de notas fiscais de compra, venda e prestação de serviço.
No caso concreto, temos relações negociais envolvendo, de um lado, empresa
que adquire serviços e, de outro, empresas prestadoras. Tais relações exigem um
dever mínimo de cautela entre as partes envolvidas.
Se, por exemplo, uma empresa optante do SIMPLES emite, indevidamente, um
documento fiscal com destaque de IPI, ou seja, documento inidôneo para efeitos
de crédito de IPI, não pode a adquirente alegar desconhecimento do regime de
tributação adotado pela fornecedora; a adquirente deve tomar todas as medidas
acautelatórias necessárias, próprias de uma relação negocial, assegurando-se de
que a fornecedora não seja optante do SIMPLES, que o seu cadastro é regular,
entre outras exigências legais.
Fl. 1746
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Portanto, tenho que os créditos de fretes de prestadores com situação cadastral
baixada ou suspensa não podem ser aproveitados, do que mantenho as glosas.
e.
Dos fretes relacionados a pessoa jurídica com CNAE não
correspondente a transporte de cargas
A fiscalização identificou que a atividade dos prestadores de serviço, conforme
registro no CNAE, dava-se como representantes comerciais, construtora,
comércio varejista em geral (produtos alimentícios, bebidas, brinquedos,
medicamentos veterinários), entre outros.
Do mesmo modo do item anterior, alega a defesa que houve cerceamento do seu
direito, por não ter sido intimada a prestar informações sobre o tema. Afirma
que trouxe demonstrativo relacionando vários transportadores que tem atividade
de transporte de carga como secundária.
Disso, o julgamento foi convertido em diligência e, do procedimento, foi gerado
o pertinente relatório fiscal, que comprovou parte das alegações da recorrente,
do que houve reversão de parte das glosas pela decisão recorrida.
Em relação aos valores restantes, o julgador a quo entendeu que cabia à
recorrente demonstrar que os serviços foram efetivamente prestados pelas
pessoas jurídicas em comento e que foram efetivamente realizados os
pagamentos correspondentes aos serviços de frete supostamente contratados.
Quanto aos documentos apresentados pela recorrente, assim resolveu a decisão
recorrida:
“225. Como visto, às fls. 571/1149 constam “Comprovante de consulta de
transportador” junto à Agência Nacional de Transporte Terrestre e planilha. E,
novamente, além do fato de a maioria do comprovantes apontar que “esse
transportador não está apto a realizar o transporte remunerado de cargas”, tais
documentos não são hábeis a elidir a presunção e demonstrar que houve a
prestação de serviços e o correspondente pagamento.”
Decido.
Em relação ao cerceamento de defesa, não assiste razão à recorrente, não há que
se falar desse instituto no curso procedimento fiscal, por se tratar de atividade
inquisitória da autoridade tributária. Como se sabe, tal direito foi assegurado na
manifestação de inconformidade, bem como no recurso voluntário.
Quanto às provas, a recorrente teve, ao menos, duas oportunidades de trazer as
comprovações de que os serviços foram prestados e pagos, não servindo, para
tanto, os comprovantes da ANTT, principalmente em relação às pessoas
jurídicas com situação cadastral irregular conforme esses documentos.
Não há outra solução que a manutenção das glosas.
f.
Dos fretes vinculados a aquisições de pessoas físicas
A recorrente roga pela manutenção dos créditos apurados sobre os serviços de
fretes realizados por pessoas jurídicas no transporte das suas aquisições de
insumos de pessoas físicas.
Fl. 1747
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

As pessoas físicas não são contribuintes das contribuições do PIS e da Cofins,
existindo vedação quanto ao levantamento de crédito na aquisição de bens delas
provenientes, nos termos do art. 3o, § 2o, I, e § 3o, I e II, das leis de regência das
contribuições.
Assim, analisando-se somente sob o aspecto do frete, o processo produtivo não
se efetiva sem o transporte dos bens adquiridos até o estabelecimento produtor;
é a efetiva aplicação do teste de subtração. Deste modo, caso o serviço de
transporte tenha sido prestado por pessoa jurídica domiciliada no País e
tributado pelas contribuições, a despesa com ele encontra amparo na legislação
e há o direito a aproveitamento do crédito.
Nesse sentido, tem-se que não se pode admitir o creditamento em relação à
mercadoria proveniente de pessoa física, no entanto, o serviço de frete no
transporte de insumo possui natureza tributária autônoma, para o qual há
permissão legal para o desconto de crédito.
Com respaldo, por conseguinte, no art. 3o, II e § 3o, I, das Leis nos 10.637, de
2002, e 10.833, de 2003, entendo que, em obediência ao princípio da não
cumulatividade e pela inexistência de “transferência/contaminação” do
tratamento tributário atribuído à mercadoria transportada para o serviço de frete,
as glosas devem ser revertidas.
g.
Dos fretes vinculados a remessas com FEX, mas com remetente PF
A fiscalização constatou que os fretes apresentados no demonstrativo da
recorrente referem-se a fretes de aquisição, não fretes na operação de venda.
Entretanto, a fiscalização segue a análise e motiva a glosa na tese de que os
fretes seguem a mesma regra aplicável aos bens transportados. Informa,
também, que nos casos de aquisições de bens para revenda, provenientes de
pessoa física, não há direito a crédito. Por fim, destaca que não os valores ora
analisados não coincidem com os itens anteriores, do que se evitou glosas
duplicadas.
A recorrente nega que os remetentes sejam pessoas físicas. Conforme já exposto
neste voto, em suma, contanto que os fretes, na aquisição de insumo ou na
operação de venda do produto, sejam fornecidos por pessoa jurídica domiciliada
no País, crédito é devido. Portanto, superada a questão das remetentes serem ou
não pessoas físicas.
Em relação ao tema principal, a recorrente afirma que se trata de venda de
mercadoria própria com fim específico de exportação, e não fretes na aquisição.
A recorrente, aqui, se contradiz, porque alega que se trata de venda de
mercadoria própria, enquanto afirma que:
“Então, além de não ter havido remessa direta do produtor rural para o
estabelecimento portuário, mas entre estabelecimentos da empresa de
mercadoria adquirida para ser exportada, há que destacar que o frete tomado
para transportar a mercadoria até o porto foi tributado pela COFINS e pelo PIS
(...)”
Não só houve desobediência da operação com fim específico de exportação,
sobre a exigência de remessa direta do estabelecimento produtor para o recinto
Fl. 1748
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

alfandegado, como a recorrente afirma que a mercadoria foi adquirida. Ora, se
foi adquirida, não é produção própria.
Já no que diz respeito ao frete, a recorrente repete os mesmos argumentos
abordados no item 8.b “Dos fretes na aquisição de mercadorias com fim
específico de exportação” deste voto, nos seguintes termos:
“Ora, não é razoável se entender desta forma porque são operações entre
estabelecimentos da mesma empresa, na medida que a ora Recorrente não tem
condições de enviar todo um lote de soja para exportação num único momento.
(...)
Então, no que tange a transferência de mercadoria nos casos de formação de
lote para exportação, se está falando da própria exportação, com direito ao
crédito glosado.
(...)
Como já longamente debatido, fretes entre estabelecimentos da empresa, por
ausência de previsão legal, não concedem direito ao aproveitamento do crédito.
Nego provimento ao recurso neste particular.
Do crédito presumido na aquisição de grãos correspondentes a vendas de
óleos a fabricantes de biodiesel
A fiscalização constatou que a recorrente deveria ter estornado a parcela do
crédito presumido apurado sobre os grãos (soja em grão e caroço de algodão)
utilizados para a fabricação do óleo de soja e do óleo de algodão que teve
destinação a pessoas jurídicas fabricantes de biocombustíveis.
Isso porque a pessoa jurídica que exerce atividade agroindustrial somente pode
apurar créditos presumidos sobre a venda da matéria-prima in natura o que não
é o caso dos óleos, que, nos termos do § 2o do art. 78 da Lei no 12.715, de 2012,
foi regulamentado pela IN RFB no 1.514, de 2014.
O estorno se deve ao fato de que, no momento da entrada do grão, não se é
possível determinar a destinação do produto após seu processamento. Assim, é
permitida a apuração do crédito presumido sobre a entradas de grãos adquiridos
de pessoas físicas, de cooperados pessoas físicas, ou adquiridos de cerealistas
ou pessoas jurídicas que exerçam a atividade agropecuária ou cooperativas de
produção agropecuária, e, posteriormente, conhecendo-se do volume de grãos
utilizados na fabricação de produtos aos quais foi dada destinação diversa, seria
feito estorno do crédito apurado a maior, após o encerramento do período de
apuração, a partir das vendas realizadas no mês.
Após a conversão do julgamento em diligência, concluiu-se pela exclusão das
glosas relativas às aquisições de soja apuradas a partir da data em que entrou em
vigor a Lei no 12.865, de 2013, ou seja, a partir de 10.10.2013.
Art. 29. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sobre as receitas decorrentes da venda de soja classificada na posição 12.01 e dos
produtos classificados nos códigos 1208.10.00 e 2304.00 da Tabela de Incidência
do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto no
7.660, de 23 de dezembro de 2011.
Fl. 1749
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Art. 30. A partir da data de publicação desta Lei, o disposto nos arts. 8o e 9o da
Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, não mais se aplica aos produtos
classificados nos códigos 12.01, 1208.10.00, 2304.00 e 2309.10.00 da Tipi.
Art. 31. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas
contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
calculado sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da
exportação dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07,
1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada
no código 2923.20.00, todos da Tipi.
§ 1o O crédito presumido de que trata o caput poderá ser aproveitado inclusive na
hipótese de a receita decorrente da venda dos referidos produtos estar desonerada
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
(...)
Art. 43. Esta Lei entra em vigor:
I - a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação, em
relação ao disposto no art. 34 desta Lei;
II - na data de sua publicação, para os demais dispositivos. (destaquei)
Além disso, a recorrente baseou-se nos arts. 47, 47-A e 47-B da Lei no 12.546,
de 2011, para a apuração dos créditos presumidos:
Art. 47. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) poderá descontar dessas contribuições, devidas em
cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor das
matérias-primas adquiridas de pessoa física ou recebida de cooperado
pessoa física e utilizados como insumo na produção de biodiesel. (Revogado
pela Lei no 12.865, de 2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições de
matérias-primas de origem vegetal, de pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária, de cooperativa de produção agropecuária ou de cerealista que
exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e
comercializar a matéria-prima destinada à produção de biodiesel . (Redação dada
pela Lei no 12.715, de 2012) (Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só
se aplica aos bens adquiridos ou recebidos no mesmo período de apuração de
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto
no § 4o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 4o do art.
3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Revogado pela Lei no 12.865,
de 2013)
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002 , e no caput do art. 2o da Lei no 10.833,
de 2003 . (Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que trata o § 1o deste artigo o
aproveitamento: (Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
Fl. 1750
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

I – do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; e (Revogado pela
Lei no 12.865, de 2013)
II – do crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo. (Revogado pela Lei no 12.865,
de 2013)
§ 5o O crédito presumido na forma do caput deverá ser utilizado para desconto
do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a recolher decorrente das
demais operações no mercado interno. (Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
§ 6o O crédito presumido de que trata este artigo somente se aplicará após
estabelecidos termos e condições regulamentadas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. (Revogado pela Lei no 12.865, de 2013)
Art. 47-A. Fica suspensa a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre as receitas decorrentes da venda de matéria-prima in natura de
origem vegetal, destinada à produção de biodiesel , quando efetuada por pessoa
jurídica ou cooperativa referida no § 1o do art. 47 desta Lei. (Incluído pela Lei no
12.715, de 2012)
Art. 47-B. É autorizada a apuração do crédito presumido instituído pelo art. 47
em relação a operações ocorridas durante o período de sua vigência. (Incluído
pela Lei no 12.995, de 2014)
§ 1o É vedada a apuração do crédito presumido de que trata o caput e do crédito
presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, em
relação à mesma operação. (Incluído pela Lei no 12.995, de 2014)
§ 2o São convalidados os créditos presumidos de que trata o art. 8o da Lei no
10.925, de 23 de julho de 2004, regularmente apurados em relação à aquisição
ou ao recebimento de soja in natura por pessoa jurídica produtora de
biodiesel. (Incluído pela Lei no 12.995, de 2014)
§ 3o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste
artigo. (Incluído pela Lei no 12.995, de 2014)
Ou seja, a recorrente entende que o crédito presumido não se aplica somente às
produtoras de biodiesel, mas, sim, à cadeia inteira, descabendo a interpretação
restritiva dada pela fiscalização e pelo julgador de piso. Isso porque muitos
produtores de biodiesel não possuem estrutura verticalizada de produção,
efetuando a aquisição do óleo vegetal degomado, semi-refinado ou refinado,
para a produção de biodiesel, portanto, o benefício deve contemplar toda a
cadeia.
A leitura dos dispositivos legais não permite acolhimento ao entendimento da
contribuinte, visto que a legislação se aplicava exclusivamente a pessoas
jurídicas produtoras de biodiesel. Em sendo a recorrente fornecedora de óleos
para a fabricação de biodiesel, não faz jus à manutenção do crédito presumido
derivado da aquisição dos grãos, relativamente a tais operações, do que é
exigido o estorno.
Portanto, correto o decidido pelo julgador a quo, no sentido de manter os
estornos de crédito presumido dos grãos adquiridos vinculados às operações de
venda de óleos a produtores de biodiesel entre janeiro/2013 e 09.10.2013, do
que nego provimento à reversão de tais valores.
Fl. 1751
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Da redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores
A recorrente defende que os valores desconsiderados referem-se à composição
de saldo credor de períodos anteriores e que foram objeto de verificação em
outros procedimentos fiscais, conforme citado pela própria autoridade fiscal.
Deste modo, entende que os saldos não podem ser afastados, tendo em vista que
os autos de infração lavrados foram impugnados e se encontram em “fase de
processo administrativo”, o que suspende a exigibilidade do crédito tributário
nos termos do art. 151, III do CTN.
Não assiste razão à recorrente. As glosas formalizadas nos períodos anteriores,
de fato, repercutem na apuração do crédito correspondente ao presente período.
No entanto, conforme as decisões definitivas desses casos forem prolatadas,
caso sejam reconhecidos os créditos, os saldos serão reinstaurados por ocasião
da liquidação das decisões pela unidade administrativa de origem.
Nesses termos, nego provimento quanto ao pleito.
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, dar
parcial provimento ao recurso voluntário para (1) afastar a inclusão na base de
cálculo das contribuições (a) as subvenções dos programas do Estado da Bahia,
do Estado de Pernambuco, do Estado do Piauí e do Estado de Mato Grosso, e
(b) os valores da conta “3222003 – INCENTIVOS ICMS”, cuja motivação se
deu pela ausência de escrituração em reserva de lucros ou reserva de capital; e
(2) reverter as glosas de créditos dos fretes (a) vinculados ao CFOP “6901
Remessa para industrialização por encomenda”, e (b) vinculados a aquisições de
bens produzidos por pessoas físicas.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar
suscitada e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para (1) afastar a inclusão na
base de cálculo das contribuições sobre (a) as subvenções dos programas do Estado da Bahia, do
Estado de Pernambuco, do Estado do Piauí e do Estado de Mato Grosso, e (b) os valores da
conta “3222003 – INCENTIVOS ICMS”, cuja motivação se deu pela ausência de escrituração
em reserva de lucros ou reserva de capital; e (2) reverter as glosas de créditos dos fretes (a)
vinculados ao CFOP “6901 Remessa para industrialização por encomenda”, e (b) vinculados a
aquisições de bens produzidos por pessoas físicas.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 1752
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3301-013.990 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.900009/2017-33

Fl. 1753
DF CARF MF
Original