Tribunal: CARF
Processo: 10783.903968/2008-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-07
Data de publicação: 2024-08-22

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2004
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO.
Na hipótese de autuação fundada em postergação de pagamento de tributo, cabível a sistemática de imputação proporcional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10783.903968/2008-49
ACÓRDÃO
9101-007.101 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
7 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
TELEST CELULAR S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONA
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2004
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO.
Na hipótese de autuação fundada em postergação de pagamento de
tributo, cabível a sistemática de imputação proporcional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento. Declarou-se impedida de participar do
julgamento a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Participou do
julgamento o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva (substituto convocado).

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli– Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca, Daniel Ribeiro Silva (substituto
convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 764
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PROCESSO 10783.903968/2008-49
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial (fls. 663/673) interposto pela contribuinte, em face do
Acórdão no 1402-004.519 (fls. 639/648), o qual negou provimento ao recurso voluntário com base
na seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA AO LANÇAMENTO. MULTA DE MORA.
Em se tratando de débitos espontaneamente confessados em declaração de
compensação, o crédito tributário da Fazenda restou devidamente constituído
nos termos do § 6o do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, inclusive quanto aos
acréscimos moratórios que decorrem diretamente da lei, sendo dispensada
qualquer providência adicional do Fisco, razão pela qual não há que se falar em
perda do direito ao lançamento da multa de mora.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
ESTIMATIVA NÃO COMPENSADA. COBRANÇA COM BASE EM DCOMP.
Em regra, depois de encerrado o ano-base, a estimativa mensal que deixou de ser
apurada e computada no ajuste anual não pode mais ser exigida. No entanto,
diverso é o caso em que a estimativa mensal é aproveitada para formar o saldo
negativo no encerramento do período-base, hipótese em que sua cobrança é
cabível.

Intimada dessa decisão, a contribuinte interpôs o recurso especial, sustentando
divergência de interpretação da legislação tributária na matéria (i)legitimidade do método de
imputação proporcional, trazendo como paradigmas os Acórdãos 1301-001.468 e 1803-002.179.
Despacho de fls. 750/752 admitiu o Apelo nos seguintes termos:
(...)
9. Da contraposição dos fatos e fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos confrontados, evidencia-se que a Recorrente logrou
êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso interpretativo, como a
seguir demonstrado (destaques do original transcrito):
“Ilegitimidade da imputação proporcional do pagamento/crédito à multa
moratória imposta pelo Fisco”
(...)
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10. Afirma-se, em síntese, “que existe, na jurisprudência deste eg. Conselho,
divergência interpretativa acerca da legitimidade do método da imputação
proporcional”.
11. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que “a imputação proporcional dos
pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na
mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no artigo
163 do Código Tributário Nacional”, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos
nos
1301-001.468
e
1803-002.179)
decidiram,
de
modo
diametralmente oposto, que “a redução de valores recolhidos a título de
estimativa em razão de imputação proporcional de pagamento, efetuada a partir
da constatação da ausência de recolhimento de multa moratória, revela
constituição de crédito tributário por via oblíqua, sendo inadmissível em
procedimento de aferição de liquidez e certeza de direitos creditórios indicados
para compensação tributária” (primeiro acórdão paradigma) e que “não cabe à
autoridade julgadora proceder à compensação de ofício de débito não
constituído” (segundo acórdão paradigma).
13. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.
14. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 754/761). Não
questiona o conhecimento recursal, pugnando apenas pela manutenção da decisão ora recorrida.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, não havendo questionamento da parte recorrida
quanto ao seu conhecimento.
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Tendo isso em vista, e por concordar com o juízo prévio de admissibilidade,
conheço do Apelo nos termos do que concluiu o despacho de fls. 750/752.

Mérito
A divergência diz respeito à legitimidade ou não do critério de imputação
proporcional para fins de cobrança de tributo pago em mora.
Trata-se de matéria conhecida e que foi julgada por este Colegiado na Sessão de
julgamento do dia 02 de setembro de 2020. Nessa ocasião, acompanhei o entendimento da
maioria no sentido de considerar válida a aplicação da sistemática de imputação proporcional em
casos de postergação.
Transcrevo, abaixo, o voto vencedor, proferido pela I. Conselheira Edeli Pereira
Bessa, na decisão ora referida (Acórdão 9101-005.093):
(...)
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT
no 02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como
determinação para lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a
imputação linear seria o procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7
confirma que a imputação seria proporcional ao determinar que o lançamento
deve ser feito pelo valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito em razão do pagamento
posterior, porque se a imputação fosse linear, o pagamento do principal em
atraso liquidaria o principal originalmente devido, e só caberia exigir a multa e o
juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de seu lado, redistribui o
valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando
um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na comparação com o
valor principal original resulta em parcela a descoberto, que representa o dito
valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os
valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo
para alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da
imputação linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a
edição da Lei no 9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o
§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
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Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei no
10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa
de mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do
valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando
um menor valor de principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A
multa de mora não paga ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na
forma do art. 44, § 1o, inciso II da referida Lei, e os juros de mora não pagos,
infere-se, seriam lançados isoladamente, conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização
linear, na medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos
seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em
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outros dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa
(de mora ou de ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos
entre as parcelas componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida
mediante utilização da analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o
que estabelecido em outro ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria,
a imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor
total pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal,
multa e juros de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou
cobrando-se o principal remanescente, que será acrescido de multa e juros de
mora calculados até a data em que o recolhimento complementar venha a ser
efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância
do prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de
multa de mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei
no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o
art. 43 da Lei no 9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de
juros de mora isolados, nas hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-
los em razão de ordem judicial, e a constituição deste crédito tributário se faz
necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no
âmbito do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida
pela Receita Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado
para compensação de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa
do referido julgado, proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em
01/04/2008, deixa claro o entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL SOBRE
IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro
lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
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5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de
forma distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebra de isonomia
entre os critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda,
que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC,
permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e indivisível,
justificando a imputação proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser
vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro
Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções
Normativas que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão
recorrido. Reproduz-se a ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no
Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354 DO CC/2002.
INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN. INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002
(art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas
silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos
indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o
art. 374 do CC/2002, que determinava que a compensação das dívidas fiscais e
parafiscais seria regida pelo disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi
revogado pela Lei 10.677/2003, logo após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp
987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002,
323/2003 e 600/2005 – não implica qualquer violação da ordem constitucional ou
legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não
abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar
do tema.
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4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se
não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não
há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o qual,
como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT. JUROS DE MORA
EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE. RESPEITO DO PRAZO
CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO
CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões
que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão
dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na
prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161,
§ 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser
mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais
de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos
estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes
fundamentos expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte
para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento,
no que se refere à imputação de pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo
art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece que a restituição do tributo dá
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lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades
pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que,
somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que
compõem o indébito tributário se houver também obrigatória proporcionalidade
na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputação de
pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente buscado na Lei n° 5.172, de
25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), norma que prevê o
pagamento como forma de extinção do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que
regula esse instituto em seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e
III do Capítulo IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN não
aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado pelo sujeito
passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário (principal, multa e juros
moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, na
hipótese da existência simultânea de dois ou mais débitos do sujeito passivo, in
verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em que se decompõe
determinado débito do contribuinte para com a Fazenda , poderseia desde logo
inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado idêntico tratamento, no que se
refere à imputação de pagamentos, entre referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que a
restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na mesma
proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in verbis:
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'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-se à
conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na imputação de
pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de precessão entre
tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao próprio sujeito passivo
estabelecer precedência de pagamento entre as parcelas que compõem um
mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento
apenas a uma das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas
que
compõem
o
indébito
tributário
se
houver
obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o
débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de
tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros moratórios efetuasse o
pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00 a título de multa moratória e
R$10,00 a título de juros moratórios, ou efetuasse o pagamento de R$150,00 a
título de tributo, R$10,00 a título de multa moratória e R$5,00 a título de juros
moratórios? Qual seria a proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre
tributo, juros moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição do indébito
tributário, indiretamente determina a proporcionalização do pagamento efetuado
pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por ele pago(...)"
(...)
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA N°
1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização
linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de
amortização proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional,
que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril de
2004) já se pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários submetidos ao
método da amortização linear carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta o
preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele pagava, a destempo, o
débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação original do
artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte exemplo: pagando o
contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000 reais, correspondente ao valor do
débito tributário devido na data de vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto, o
valor da multa de mora , e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do
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DARF correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma imputação
a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o pagamento
exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício, de 75% (ou 150%, se
houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dizelo com todas as letras – condizente com os
ditames do artigo 163 do CTN, porque representava simples acatamento de
pretendida imputação feita pelo próprio contribuinte, tendo a imputação linear, de
resto, sido objeto de expresso rechaço por este órgão jurídico no Parecer
PGFN/CDA/N° 1936/2005, acima referido, com conclusão no sentido da
obrigatoriedade de observância da imputação proporcional (ainda que, como já
dito, se tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488, de 2007,
veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996,
restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a
expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese (que é a versada na
consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada multa de ofício (de 75% ou de
150%, conforme o caso), sendo, outrossim, revogado o inciso II do § 1° do mesmo
artigo 44, que ordenava, como já apontamos, a cobrança de forma isolada dessa
multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação proporcional na
hipótese aqui versada, representando, assim, o novo regime importante avanço
legislativo no cumprimento dos ditames do artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a alteração
promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n° 11.488, de 2007, veio
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viabilizar a imputação proporcional de pagamento na hipótese nela versada —
deixando-se de lado a chamada "imputação linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende o
interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de
junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de
pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em 2008
e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para ajustar
tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga proporcionalmente
entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e formalizando de ofício a
exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador Acórdão n°
910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009 Matéria IRPJ E OUTRO
(...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE
ADIÇÃO DE PERDAS NA REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As perdas
de bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento correto deveria ser a
constituição de uma provisão para perdas, a qual, ao teor do art. 13, inciso I, da Lei
n° 9.249/95, são indedutíveis. As disposições da SUSEP não podem se sobrepor à
legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação de postergação
do pagamento do tributo quando o sujeito passivo demonstra que levou à
tributação a base de cálculo objeto do lançamento de oficio e recolheu o tributo em
períodos posteriores. O efeito desse reconhecimento dá-se pelo ajuste nos valores
lançados, no sentido de se deduzir do tributo lançado, aquele que foi efetivamente
pago a posteriori, adotando-se, para tanto, o método da imputação proporcional
(destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não
havendo erro na apuração do tributo postergado.
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Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2315, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por ser
um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia a
multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de imputação
de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses
de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para que
todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo devedor
esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa devidos.
[...]

Nesse sentido, nenhum reparo cabe ao acórdão recorrido.

Conclusão
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

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