Tribunal: CARF
Processo: 10660.901102/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-11-28

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2015
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DAS DECLARAÇÕES. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10660.901102/2018-61
ACÓRDÃO
9303-016.051 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
COOP.REGIONAL AGRO-PECUARIADE SANTA RITA DO SAPUCAI LTDA
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2015
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DAS DECLARAÇÕES.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais
(Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos
e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
NÃO ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial,
por maioria de votos, para restabelecer as glosas sobre fretes de aquisição de insumos não
onerados que não atendam condição estabelecida na Súmula CARF no 188 (registro de forma
Fl. 884
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autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição), e para restabelecer a glosa sobre créditos
extemporâneos, vencidos os Conselheiros Tatiana Josefovicz Belisario e Alexandre Feitas Costa,
que votaram pelo provimento parcial apenas em relação à aplicação da Súmula CARF 188.
Sala de Sessões, em 8 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3401-010.648, de 27/09/2022, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, assim ementados,
respectivamente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2015
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CRITÉRIOS PARA APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o
não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses subsequentes,
sem necessidade prévia retificação dos demonstrativos pertinentes por parte do
contribuinte, devendo ser apurado conforme percentuais de rateio do período de
origem e utilizado apenas para dedução da contribuição devida.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
Fl. 885
DF CARF MF
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processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e
são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que
o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CÁLCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela
cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o
lançamento.
Breve síntese do processo
Trata o processo de Pedido de Ressarcimento e Declarações de Compensação, com
crédito de COFINS não cumulativa, relativo ao 2o Trimestre de 2007, com base no art. 3° da Lei no
10.833/2003.
Em análise, a DRF – Varginha/MG, com base em Termo de Verificação Fiscal
(fls.348/361), emitiu Despacho Decisório que reconhece parcialmente o direito creditório e
homologa parcialmente as compensações declaradas, verificando-se as seguintes glosas:
Glosas Quantificadas por Valores: Esta fiscalização discriminou as notas fiscais
glosadas, justificando nota por nota, o motivo da glosa efetuada, conforme Anexo
I que é parte integrante deste Termo de Verificação Fiscal.
Essas glosas englobam: (i) aquisições de insumos com alíquota zero; (ii) aquisições
de insumos com suspensão; (iii) embalagens acondicionamento/transporte; (iv)
materiais indiretos/peças manutenção e reparo.
• Créditos extemporâneos.
Glosas Quantificadas por Percentual: Em relação as essas glosas, o procedimento
de auditoria adotado e sua fundamentação legal será detalhado nos tópicos
abaixo.
Essas glosas englobam: (i) fretes de compra relacionados às aquisições com
alíquota zero, com suspensão, as embalagens acondicionamento/transporte, aos
materiais indiretos/peças manutenção e reparo que foram solicitados pelo
contribuinte no Pedido de Ressarcimento como parte das aquisições de insumos;
(ii) indícios de glosas com base na existência de vendas a não associados de
valores consideráveis, ou seja da prática de atos não cooperativos, com a
consequente dedução dos créditos em decorrência do recálculo da contribuição
devida.
Após a Manifestação de Inconformidade proposta pela contribuinte (fls.438/495), a
lide foi decidida pela 17a Turma da DRJ em Belo Horizonte/MG - Acórdão 106-010.480
Fl. 886
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(fls.570/586) que por unanimidade de votos, julgou parcialmente procedente o pleito trazido à
litígio, para reverter as seguintes glosas: (i) créditos presumidos referentes à aquisição de leite in
natura a partir de 01/12/2015; (ii) materiais indiretos, manutenção e reparo: analisador de
umidade Tex Tech id200, manutenção e reparação de máquinas e equipamentos, abafador
auditivo, material p/ tratamento de água e material de limpeza industrial; (iii) preparados para
alimentação de bovinos, cuja venda não é beneficiada pela suspensão das contribuições do
PIS/Pasep e da Cofins.
Irresignada, a empresa interpôs Recurso Voluntário (fls.592/623) em que contesta
expressamente, as glosas dos créditos sobre: (i) crédito extemporâneo; (ii) embalagem para
transporte; e, (iii) frete de insumos adquiridos com alíquota zero.
Os autos, então, vieram para julgamento do Recurso Voluntário (fls.699/719), sendo
submetidos à apreciação da Turma julgadora, decidiram por dar parcial provimento ao recurso,
para reverter as seguintes glosas: (1 - fretes de compras para transporte de produtos; não
tributados.2 - gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento. 3 - créditos extemporâneos,
comprovadas a existência e não utilização, apenas para dedução.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Cientificada da decisão, insurgiu-se a Fazenda Nacional contra o resultado do
julgamento, apresentando Recurso Especial de divergência (fls.721/740), apontando o dissenso
jurisprudencial que visa a rediscutir o entendimento firmado, quanto ao direito a crédito na
sistemática não cumulativa da COFINS em relação às seguintes matérias:
a) crédito de Pis/Cofins - fretes na aquisição de insumos desonerados de
Pis/Cofins (Acórdãos paradigmas 9303-005.154 e 3202-010.863)
b) créditos extemporâneos de Pis e Cofins - requisito de retificação do Dacon
(Acórdão paradigma 9303-007.510).
Cotejados os fatos, o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF,
deu seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional (fls.744/750).
Devidamente cientificada do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial
proposto pela Fazenda Nacional, a contribuinte apresentou suas contrarrazões (fls757/768),
manifestando suas razões de mérito, para que seja negado provimento ao recurso interposto pela
Fazenda Nacional, a fim de que seja mantido o decidido no Acórdão no 3401-010.648.
Cientificada da decisão, insurgiu-se também a contribuinte contra o resultado do
julgamento, apresentando Recurso Especial de Divergência (752/815 e docs.816/836), o qual não
foi admitido por despacho fundamentado às fls.847/854. Foi apresentado Agravo contra o referido
despacho (fls.861/869), o qual foi rejeitado, confirmando a negativa de seguimento do Recurso
Especial (fls.872/877).
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto.
Fl. 887
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É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e
atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 67, Anexo II, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09 de junho de 2015, e alterações, conforme atestado pelo Despacho de Admissibilidade
de Recurso Especial, cujos fundamentos transcrevo abaixo:
3.1 Crédito de Pis/Cofins. Fretes na aquisição de insumos desonerados de
Pis/Cofins
A matéria é bem definida e bem conhecida. O acordão recorrido reconhece o
direito em foco, conforme se vê na própria ementa, já transcrita, e abaixo
repetida;
FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
Os paradigmas, por outro lado, negam o mesmo direito:
9303-005.154 (fl. 725):
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços
de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas
contribuições ao PIS e a Cofins.
Fl. 726:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou
com suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém
como veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento
destes créditos no regime da não cumulatividade.
Fl. 888
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A partir destes fatos, importante transcrever os artigos da legislação que
tratam do creditamento de PIS e Cofins. Transcrevo somente os artigos da
Lei 10.833/2003, da Cofins, pois repetem basicamente o que dispõe a Lei
10.637/2002 do PIS.
[...]
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete
integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das
contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta no
presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Paradigma 3202-010.863 (fl. 727):
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos sendo essa a única forma que esses
fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de
aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá
direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
Fl. 727:
“Frete na aquisição de produtos importados
A questão diz respeito ao creditamento de PIS e da Cofins dos fretes
referentes a insumos adquiridos que não sofreram a incidência das
mencionadas exações.
O Acórdão 9303-005.156, de 17 de maio de 2017, esmiuçou o tema de
forma didática, que merece ser colacionada a título de doutrina. E, por
refletir minha opinião sobre a questão, peço vênia para utilizar sua ratio
decidendi, como se minha fosse para fundamentar minha decisão, verbis:
A discussão gira em torno do conceito de insumos para fins do creditamento
do PIS e da Cofins no regime da não-cumulatividade previstos nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003. Como visto a relatora aplicou o entendimento,
bastante comum no âmbito do CARF, de que para dar direito ao crédito
basta que o bem ou o serviço adquirido seja essencial para o exercício da
atividade produtiva por parte do contribuinte. É uma interpretação
bastante tentadora do ponto de vista lógico, porém, na minha opinião não
tem respaldo na legislação que trata do assunto.
Confesso que já compartilhei em parte deste entendimento, adotando uma
posição intermediária quanto ao conceito de insumos. Porém, refleti
melhor, e hoje entendo que a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de
numerus clausus em relação aos bens e serviços considerados como
insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
Fl. 889
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expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro
do conceito de insumo.
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou
com suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém
como veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento
destes créditos no regime da não cumulatividade.
A partir destes fatos, importante transcrever os artigos da legislação que
tratam do creditamento de PIS e Cofins. Transcrevo somente os artigos da
Lei 10.833/2003, da Cofins, pois repetem basicamente o que dispõe a Lei
10.637/2002 do PIS.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete
integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das
contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta no
presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Portanto, sem dificuldades, constata-se a existência de dissídio jurisprudencial a
ser solucionado.

3.2 Créditos extemporâneos de Pis e Cofins. Requisito de retificação do Dacon
A recorrente suscita divergência quanto à impossibilidade de apropriação de
créditos extemporâneos de Pis e Cofins, sem retificação do Dacon. Transcreve-se:
Fl. 730:
II.II DIVERGÊNCIA EM RELAÇÃO À NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DA DACON
PARA FINS DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS NO
REGIME NÃO-CUMULATIVO
Nesse contexto, o acórdão recorrido decidiu afastar a necessidade de
retificação da DACON, sob a seguinte fundamentação:
“(...)
Tal conduta não foi adotada pelo contribuinte no presente caso, tendo a
empresa informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que
entende correto em períodos subsequentes. Para além disso, os valores não
foram informados em destaque, e sim aglutinados com os demais créditos
do período, o que, do ponto de vista procedimental, se mostra
indubitavelmente incorreto, mas não lhe retira o direito à utilização do
referido crédito, nos termos em que autorizado pelas Leis citadas. Isso
porque o direito à utilização do crédito decorre da apuração da contribuição
Fl. 890
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e da efetiva existência da despesa que lhe deu origem e não da declaração
apresentada pelo contribuinte, que se destina apenas à demonstração da
apuração realizada. Assim, verificando-se erro na escrituração ou no
demonstrativo apresentados, comprovada a existência do crédito e sua não
utilização em duplicidade, e desde que respeitado o prazo decadencial, deve
seu aproveitamento, em prestígio à verdade material e ao formalismo
moderado, ser ratificado pela autoridade fiscal.
Fl. 731:
Segundo se depreende do trecho acima, o colegiado a quo admite o
aproveitamento do crédito extemporâneo afastando a necessidade prévia
de retificação das declarações anteriores.
Em sentido diametralmente oposto ao Colegiado a quo, decidiu a 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão paradigma no 9303-
007.510, cuja ementa segue integralmente transcrita:
Processo no 15586.720045/201280
Recurso no Especial do Contribuinte
Acórdão no 9303007.510 – 3a Turma
Sessão de 17 de outubro de 2018
Matéria PIS/PASEP E COFINS
Recorrente COTIA VITÓRIA SERVIÇOS E COMÉRCIO S/A
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais,
bem como das respectivas DCTF retificadoras.
Fl. 732:
A fim de melhor demonstrar a divergência jurisprudencial, confira-se trecho do
voto condutor do acórdão paradigma:
Relatório:
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra o
acórdão no 3301001.999, da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que, por
unanimidade de votos, negou provimento aos recursos de ofício e
voluntário, consignando a seguinte ementa:
Fl. 891
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(...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas DCTF retificadoras.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/11/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de Cofins não cumulativa está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas DCTF retificadoras.”
Irresignado, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
que decidiu ser indevida a utilização dos créditos extemporâneos (...)
Voto vencedor:
Máxima vênia, divirjo da eminente relatora. A questão posta ao nosso
conhecimento restringe-se ao direito de aproveitamento de créditos
extemporâneos do PIS e da Cofins.
Ao contrário do entendimento da recorrente, a glosa dos créditos
extemporâneos, aproveitados em março, julho e agosto de 2007, não teve
como fundamento legal a prescrição qüinqüenal do direito ela aproveitá-los
naquelas competências e sim a falta de sua apuração nos respectivos
Dacon, o que os torna, em princípio, incertos e ilíquidos. E é ônus da
recorrente provar a existência de direito que alega possuir.
As leis que instituíram o PIS e a Cofins com incidência não cumulativa, assim
dispõem quanto ao aproveitamento dos créditos destas contribuições:
(...)
Ou seja, segundo a regulamentação, o crédito não aproveitado no mês
poderá ser aproveitado nos meses seguintes e o saldo credor apurado em
cada trimestre poderá ser compensado com outros débitos tributários e
objeto de pedido de ressarcimento.
No presente caso, a recorrente não apresentou as Dacon com a apuração
dos créditos extemporâneos e dos saldos credores trimestrais nem dos
Fl. 892
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respectivos Dacon retificadores, limitando-se a alegação de que os créditos
existem.
Portanto, sem a menor certeza e liquidez.
Com efeito, as decisões comparadas divergem na matéria. Diferentemente do
acórdão recorrido, os paradigmas exigem a retificação do Dacon e da DCTF para
que se possam aproveitar créditos extemporâneos, e não expressa a
possibilidade de que tal requisito possa ser superado por comprovação, por
outra forma, da ausência de aproveitamento em duplicidade.
Assim, o caso deve ir à Instância Especial para solução da divergência. (grifou-se)
Diante do acima exposto, conheço do Recurso Especial proposto pela Fazenda
Nacional, e passo de plano ao mérito.
II – Do mérito:
a) fretes na aquisição de insumos desonerados de Pis/Cofins:
A primeira matéria trazida pela Fazenda Nacional, a ser discutida perante este
Colegiado uniformizador de jurisprudência, diz respeito a possibilidade ou não de tomada de
créditos das contribuições sociais (PIS/COFINS) não cumulativas em relação aos fretes na aquisição
de insumos desonerados (e sujeitos à suspensão).
Conforme planilha fornecida pela recorrida (Termo de Anexação de Arquivo Não-
paginável - PLANILHA DE FRETES), trata-se de custos com frete na aquisição de farelo de soja,
farelo de trigo a granel etc.), glosadas por ausência de previsão legal.
A decisão da DRJ manteve a glosa tendo em vista que “as despesas com fretes,
vinculadas a compras dos insumos utilizados no processo produtivo, integram o custo de aquisição
e, por conseguinte, os créditos originados dessas despesas têm a mesma natureza e seguem a
mesma sistemática de cálculo dos créditos originados das mercadorias adquiridas”.
No Acórdão ora recorrido, a Turma julgadora entendeu que os fretes incorridos na
aquisição de sucatas são serviços essenciais ao processo produtivo da contribuinte, o que decorre
da reconhecida essencialidade do material transportado, independente do tratamento tributário
dado ao respectivo insumo.
No Recurso Especial, a Fazenda Nacional aduz que “as despesas com fretes na
aquisição de produtos desonerados, não podem dar direito à apuração de crédito sobre bens e
serviços agregados ao custo de aquisição da matéria-prima por expressa disposição legal (Art. 3°
§2° inciso II da Lei 10.833/2003). Se não há tributação sobre os insumos, não gerando direito de
desconto de crédito da contribuição, também não pode haver sobre bens e insumos que se
agregam à matéria-prima, como o frete ou seguro, pois a natureza da tributação incidente sobre o
principal (insumos) não pode ser descaracterizada por elementos secundários que se agregam ao
principal”.
Fl. 893
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De outro lado, em suas contrarrazões, a contribuinte argumenta que “após a
publicação da Instrução Normativa/RFB no 2.121/2022, cujos incisos XV e XVIII do artigo 176
dispuseram, expressamente, que são considerados insumos, os bens e serviços essenciais ou
relevantes para o processo de fabricação de bens destinados à venda, inclusive o próprio “frete”,
independente da tributação do produto que está sendo adquirido/transportado, em perfeita
harmonia com a decisão proferida pelo E. STJ no REsp no 1.221.170/SC”.
A questão ora debatida já foi objeto de Súmula, no âmbito deste Tribunal
Administrativo, aprovada por esta 3a Turma da CSRF, em sessão de 20/06/2024, cuja vigência se
deu a partir de 27/06/2024, in verbis:
Súmula CARF no 188
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
O que se conclui é que embora o frete esteja relacionado com o transporte de
insumo com isenção, suspenção ou alíquota zero, este representa um gasto incorrido pelos
contribuintes para o transporte de um produto que representa um insumo, isto é, produto
essencial de seu processo produtivo, e que uma vez sujeito a tributação do PIS e da COFINS, deve
ser afastada a aplicação do art. 3o, § 2o, II da Lei no 10.833/2003.
Oportuno ressaltar nesse ponto, que para que o frete de aquisição, efetivamente,
possa ser computado de forma apartada do bem adquirido, seu custo deve vir em nota autônoma,
sendo contabilizado de forma a aclarar que não está abrangido pelo tratamento conferido ao
insumo transportado.
No entanto, esses elementos nem sempre restam claros no processo, e que devem
ser checados pela unidade da RFB responsável pela execução do decidido por este tribunal
administrativo, para se evitar o creditamento em situações vedadas pela legislação (por exemplo,
a descrita no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003: “(...) aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição”. Ou a geração de crédito básico para situações que não
foram tributadas na etapa anterior.
Em outras palavras, se de um lado se busca evitar a obtenção indevida de crédito
básico da não-cumulatividade por operação que não tenha efetivamente sido tributada (ou de
outra forma desonerado), do outro lado se busca preservar o cerceamento do direito de crédito
básico da não-cumulatividade em operações efetivamente tributadas ou que não tenha incidido
nas vedações legais à tomada de crédito.
Portanto, legítima a tomada de créditos básicos sobre os fretes, desde que tenham
sido efetivamente tributados (com alíquota diferente de zero, e que não tenham sido de outra
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forma desonerados), registrados de forma autônoma, e se refiram a aquisição de insumos não
onerados, pelo que, nestas circunstâncias, cabe o provimento parcial ao apelo fazendário, para
que sejam mantidas as glosas apenas nos casos que não se enquadrem nos condicionais aqui
descritos (registro autônomo e efetiva tributação do frete).
Assim, voto pelo provimento parcial do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional quanto a esta matéria, aplicando ao caso a Súmula CARF 188.
b) créditos extemporâneos de Pis e Cofins - requisito de retificação do Dacon:
O segundo dissenso jurisprudencial levantado pela Fazenda Nacional, submetido ao
crivo deste Colegiado, cinge-se sobre a possibilidade ou não de apuração de créditos
extemporâneos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, sem retificar as declarações e
demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
No caso, os créditos estão especificados no Anexo I (Termo de Anexação de Arquivo
Não-paginável – Glosas). Trata-se de custos de aquisição de diversos insumos e serviços,
adquiridos ao longo dos anos de 2012 a 2014, tais como: farelo de trigo, soja, algodão; poupa de
morango, materiais de embalagens; rótulos; amido; glicose de milho; citrato de sódio; cloreto de
sódio; corantes; polietileno; fermento; analisador de umidade; mão de obra int. Externa; fretes
carretos externos; etc.
Segundo consta do Termo de Verificação Fiscal “a forma de apuração utilizada pela
empresa, contraria o disposto nos atos normativos que regulam a matéria e impossibilita o
controle de sua utilização, vez que não apropria o crédito no período em que incorreu, afirmando,
anos depois, que dele não se utilizou na época devida”. Neste caso, “seria necessário refazer a
apuração no período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração, e, em se
verificando que foi recolhido valor maior que o devido, a contribuinte poderia solicitar o crédito
relativo ao indébito apurado”. Cita o disposto no § 2o, do art. 28, da IN RFB no 1.285 de 13 de
agosto de 2012 (vigente à época da apuração ora em análise).
Ainda, consta do referido TVF:
38. Ademais, no regime da não-cumulatividade e no tocante aos créditos
extemporâneos, pode-se afirmar que:
a) verificado o § 1o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, observa-
se a determinação de que os créditos devem ser apurados por via da aplicação da
alíquota sobre o valor dos bens adquiridos no mês ou sobre o valor das despesas
incorridas no mês, ou seja, confina o cálculo de créditos aos respectivos períodos
de apuração, e isto com o fim de que a análise tanto da existência quanto da
natureza do crédito possam ser devidamente aferidas dentro período específico
de geração do crédito;
b) se exige a segregação dos créditos por períodos de apuração devido ao fato de
que os créditos, neste regime, são passíveis de repetição segundo requisitos que
só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras palavras, é
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preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos
passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas (compensação ou
ressarcimento, por exemplo). O ressarcimento/compensação de eventuais
créditos não aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser
precedido da revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos - do
período a que pertencem tais créditos, devendo eles serem pleiteados em
procedimentos repetitórios/compensatórios referentes aos períodos específicos a
que pertencem.
Já a decisão da DRJ, manteve a negativa dos créditos em questão, com base no art.
22 da IN SRF 600/2005 (exigência mantida nos art. 28 da IN RFB no 900/2008 e 32 da IN RFB
1300/2012). Por oportuno, cito um trecho da decisão de piso:
Os créditos em questão, ou seja, aqueles que podem ser usados em outros
períodos, não são créditos apropriados extemporaneamente, mas sim créditos do
PIS e da Cofins que, depois de apurados, não puderam ser descontados dos
débitos dessas contribuições no período de apuração respectivo. Nessas
situações, os créditos do PIS e da Cofins são deduzidos até o limite dos débitos
correspondentes e os excessos desses créditos (valores remanescentes, que não
puderam ser descontados) permanecem disponíveis para serem descontado nos
meses subseqüentes.
Essa possibilidade é devido ao fato de que alguns tipos de créditos não podem ser
objeto de ressarcimento e/ou compensação, como por ex., o crédito presumido.
A pessoa jurídica pode apropriar extemporaneamente créditos do PIS e da Cofins,
mas, ao fazê-lo, deverá recalcular os tributos devidos em cada período de
apuração e retificar as respectivas declarações entregues à Receita Federal,
especialmente os Demonstrativos de Apuração das Contribuições (Dacon), as
Declarações de Débitos e Créditos Federais (DCTF's), devendo observar as
restrições temporais e normativas impostas a essas retificações.
O posicionamento da Turma a quo sobre o assunto está externado na própria
ementa: “Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o não
aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS
e da Cofins pode ser aproveitado nos meses subsequentes, sem necessidade prévia retificação dos
demonstrativos pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme percentuais
de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da contribuição devida”.
Em seu Recurso Especial, defende a Fazenda Pública, que “no regime da não-
cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados à época própria (créditos
extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos -
do período a que pertencem tais créditos”. Aduz que “ausente a prévia apuração do montante a
ser aproveitado, mediante a devida retificação da DCTF e DACON, não se pode ter como certa a
dedução de tais créditos extemporâneos pelo contribuinte. Até porque, é mediante os acertos
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promovidos que a autoridade fiscal pode identificar eventuais duplicidades no uso/apuração dos
créditos”.
Em contrarrazões defende a recorrida que “a legislação competente permite o
aproveitamento dos créditos extemporâneos, sem condicioná-los à prévia retificação das
obrigações acessórias. Desta forma, respeitado o prazo decadencial de 5 anos, a contar da
aquisição do insumo, não há óbice legal para o aproveitamento dos créditos em questão”.
Sobre o tema, as leis que tratam do ressarcimento/compensação de PIS e Cofins
sempre se referem ao saldo credor acumulado no trimestre, por exemplo, art. 5o, §2o da Lei no
10.637/2002 e art. 6o, §2o da Lei no 10.833/2003, além do caput do art. 16 da Lei no 11.116/2005.
Contudo, não há nesses dispositivos qualquer vedação a que créditos extemporâneos não
utilizados no período de competência, possam ser apropriados em período posterior, compondo o
saldo credor desse trimestre posterior, conforme previsão do §4o do artigo 3o das Leis nos.
10/637/2002 e 10.833/2003, o qual prevê que “o crédito não aproveitado em determinado mês
poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
No entanto, a apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, além
da observância da prescrição, a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra
obrigada referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins (SC Cosit no 54/2021). E de outra forma não poderia ser, sob pena de
inviabilizar a correta e oportuna apuração e utilização dos créditos pelo contribuinte, na forma
ditada por lei, bem como seu controle e fiscalização pela RFB. E não é por outro motivo que existia
a previsão de retificação do Dacon e da DCTF, nos termos do art. 10, caput e §5o, da Instrução
Normativa RFB no 1.015/2010, vigente à época dos fatos aqui tratados.
Essa matéria recentemente enfrentada, na data de 14 de março de 2004, pelo
Acórdão 9303-014.779. Vejamos:
Processo no 10783.720619/2011-99
Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no 9303-014.779 – CSRF / 3a Turma
Sessão de 14 de março de 2024
Recorrentes UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) FERTILIZANTES HERINGER S.A.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2006
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O
aproveitamento
de
créditos
extemporâneos
está
condicionado
à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
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respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
PIS/COFINS. INSUMO. DESPACHANTE ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
A contratação de despachante aduaneiro é mera opção (não essencial, portanto,)
do contratante, que pode, caso queira, assumir por meio de seus prepostos a
representação junto à Receita Federal no despacho aduaneiro, como dispõe o
artigo 5° do Decreto 2.472/88.
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A
CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o
custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação
legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do
frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-013.887)
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos especiais. No mérito, por unanimidade de votos, deu-se parcial
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, para manter as glosas sobre
créditos referentes a despachantes aduaneiros, e negou-se provimento ao recurso
especial interposto pelo Contribuinte, por voto de qualidade, vencidos os
Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (relator), Tatiana Josefovicz
Belisário, Alexandre Freitas Costa, e Cynthia Elena de Campos. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho.
Julgamento realizado após a vigência da Lei 14.689/2023, a qual deverá ser
observada quando do cumprimento da decisão.
Naquela oportunidade o voto vencedor utilizou como razão de decidir o Acórdão no
9303-010.080, de 23 de janeiro de 2020, o qual peço vênia para fundamentar meu entendimento
sobre a matéria:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas
conclusões apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a
devia retificação dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com
insumos utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está
previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Fl. 898
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; III - energia elétrica e
energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...)
§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre
o valor:
(...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes.
(...).
Já
o
art.
74
da
Lei
no
9.430/1996,
assim
dispõe
quanto
ao
ressarcimento/compensação dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos
pedidos de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em
função do valor compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos
de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de
tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal
Fl. 899
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(SRF), a restituição e a compensação de outras receitas da União
arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais
(Darf) e o ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão
efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...)
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante o formulário Pedido de
Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados
documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados
na forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art.
3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser
utilizados na dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-
lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se
decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial
exportadora, com o fim específico de exportação; II - custos, despesas e
encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não-incidência; ou
(...)
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
(...)
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário,
líquido das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
Fl. 900
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mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes,
sendo
que
o
saldo
credor
trimestral
poderá
ser
objeto
de
ressarcimento/compensação, mediante a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal
que deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte.
Já a IN SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de
novo demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas
estabelecidas para o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já
informados ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em
demonstrativos anteriores.
(...)
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores
que tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF
retificadora.
(...)
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados
meses, ou seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao
período em que o crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A
apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível,
desde que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso,
conforme demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon
retificadores nem as DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação
dos Dacon e DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a serem ----apurados se dá por
meio dos Dacon apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF
384, de 2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não
aproveitados à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da
revisão da apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que
pertencem tais créditos. Os créditos extemporâneos devem ser utilizados para
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desconto, compensação ou ressarcimento em procedimentos referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos
do próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos
meses subseqüentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser
aproveitado, mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode
ter como certa a dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de
tais créditos devem ser mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não
utilizado, possa ser aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se
aproveite um crédito não apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente
em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessária uma apuração prévia relativa
aos períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a
retificação dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN
SRF utilizadas pela Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003
que delegou a SRF a regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos
desses créditos.
Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possa ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como
os créditos referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que
se perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de
regência da época. Entendo ser injustificável a negativa do contribuinte de fazer
os ajustes relativos a cada período de apuração, conforme recomendado pela
Fiscalização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro
Bezerra, ao transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-
003.148, de 20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por
períodos de apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo
regime não cumulativo, se deve ao fato de que os créditos, neste regime,
são passíveis de utilização segundo requisitos que só são aferíveis dentro do
próprio período de apuração. Em outras palavras, é preciso que, em cada
período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos
e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de utilização
por qualquer uma das formas previstas (desconto, compensação ou
ressarcimento)”.
Fl. 902
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Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-
conselheiro e ex-presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique
Pinheiro Torres, no acórdão no 9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo
tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do
§ 4o do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do
crédito, o montante não aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos
superiores, mas tal comando, com o devido respeito, não possui o alcance
defendido.
Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já
antecipado, trata da utilização do crédito apurado, de modo que sequer se
poderia cogitar antinomia entre os dispositivos.
Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob
a égide do § 1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser
aproveitado nos termos do § 4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida
licença, é inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero
formalismo. Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto
emprego dos créditos. Sem tal distinção, esse controle restaria
extremamente dificultado (e porque não dizer inviabilizado).
Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que,
dependendo da destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa
(dedução da contribuição, compensação ou ressarcimento), apurados com
base em parâmetros diversos (mensal ou trimestral)”.
Por fim, também registro o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro
José Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de
22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de
créditos, se permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art.
3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria
em muito o controle das operações com direito a crédito. Se houvesse tal
permissão, como saber se as operações registradas extemporaneamente
não foram registradas anteriormente no mês correspondente e nos
seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos os meses
anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou
não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a
fiscalizar/auditar os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento
fiscal em curso, o registro de operações de créditos extemporâneas, por
Fl. 903
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certo, oportunizaria e facilitaria a prática de fraudes, mediante a
apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma operação”.
Registro que este também é o entendimento prevalente nos últimos julgados
desta 3a Turma da CSRF, como pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780,
de 18/08/2021, de minha relatoria, Acórdão no 9303-009.738, de 11/11/2019 de
relatoria do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão no 9303-009.660, de
16/10/2019 de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Dessa forma, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional nesse
ponto.
III – Do dispositivo:
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
para no mérito dar parcial provimento, para restabelecer as glosas sobre fretes de aquisição de
insumos não onerados que não atendam condição estabelecida na Súmula CARF no 188 (registro
de forma autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição), e para restabelecer a glosa sobre
créditos extemporâneos.
Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

Fl. 904
DF CARF MF
Original