Tribunal: CARF
Processo: 13136.720224/2022-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-17
Data de publicação: 2025-01-13

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
MULTA QUALIFICADA. 150%. AUSÊNCIA DO QUALIFICADOR. INAPLICÁVEL.
Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no 4.502/64.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.
JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N. 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
SOLIDARIEDADE. ART. 124 CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA. ART. 121 CTN.
O art. 124 do CTN, que trata da solidariedade em matéria tributária, nada mais é do que uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo pagamento do tributo (ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos passivos da obrigação principal, não se prestando, por si só, para a determinação de qualquer sujeição passiva. Para que alguém possa ser responsabilizado solidariamente pelo pagamento de um tributo (ou de uma penalidade pecuniária), é preciso que, antes, esse alguém seja legitimado como sujeito passivo da obrigação tributária, o que deve ser feito à luz do art. 121 do CTN.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. AUTORIDADE COMPETENTE. AMPLA DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA
Não comprovada violação das disposições contidas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, especialmente no que diz respeito à lavratura por autoridade incompetente e ao cerceamento do direito de defesa, não há que se falar em nulidade do Auto de Infração.
DECISÃO JUDICIAL. VARA FEDERAL. NÃO VINCULAÇÃO.
Nos termos do art. 99 do RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que são de observância obrigatória por parte deste CARF são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal sorte que as decisões das Varas Federais não vinculam este CARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.720224/2022-61
ACÓRDÃO
3402-012.383 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMBEV S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
MULTA QUALIFICADA. 150%. AUSÊNCIA DO QUALIFICADOR. INAPLICÁVEL.
Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável
a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no
4.502/64.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a
Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado
juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de
infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos
incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na
TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste
sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão
fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.
JUROS MORATÓRIOS. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N.
108.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
SOLIDARIEDADE. ART. 124 CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA. ART. 121 CTN.
O art. 124 do CTN, que trata da solidariedade em matéria tributária, nada
mais é do que uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo
pagamento do tributo (ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos
passivos da obrigação principal, não se prestando, por si só, para a
determinação de qualquer sujeição passiva. Para que alguém possa ser
Fl. 4075
DF CARF MF
Original

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responsabilizado solidariamente pelo pagamento de um tributo (ou de
uma penalidade pecuniária), é preciso que, antes, esse alguém seja
legitimado como sujeito passivo da obrigação tributária, o que deve ser
feito à luz do art. 121 do CTN.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação
da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Fl. 4076
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Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
AUTO DE INFRAÇÃO. AUTORIDADE COMPETENTE. AMPLA DEFESA.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA
Não comprovada violação das disposições contidas no art. 59 do Decreto
no 70.235, de 1972, especialmente no que diz respeito à lavratura por
autoridade incompetente e ao cerceamento do direito de defesa, não há
que se falar em nulidade do Auto de Infração.
DECISÃO JUDICIAL. VARA FEDERAL. NÃO VINCULAÇÃO.
Nos termos do art. 99 do RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que
são de observância obrigatória por parte deste CARF são as decisões de
mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, de tal sorte que as decisões das Varas Federais não vinculam
este CARF.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado I) por unanimidade de votos: i) em não
conhecer o Recurso Voluntário da AMBEV na parte que trata de matérias não submetidas à lide; e
ii) em rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração, suscitadas pela AMBEV e pela
PEPSI, para, no mérito, dar parcial provimento aos Recursos Voluntários apresentados pela
AMBEV e pela PEPSI nos seguintes termos: II) por voto de qualidade, para manter as glosas
decorrentes da classificação fiscal dos kits para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi
Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que revertiam essas glosas; e III) por unanimidade de votos,
para i) reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%; e ii) excluir a PEPSI do polo
passivo da obrigação tributária.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renato Câmara Ferro Ribeiro
de Gusmão (substituto integral), Cynthia Elena de Campos, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente a conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta.

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PROCESSO 13136.720224/2022-61
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RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de Auto de Infração (e-fl. 2 e ss.) lavrado pela
Fiscalização, onde foram glosados créditos fictos de IPI relativos à aquisição de kits/concentrados
para a fabricação de refrigerantes, provenientes da Zona Franca de Manaus, que, na visão da
Fiscalização, apresentavam erro de classificação fiscal (Relatório de ação Fiscal no 02 – e-fls. 47 a
145).
A Fiscalização, entendendo ter havido sobrevaloração indevida no valor tributável
relativo à aquisição de kits/concentrados de refrigerantes, agravou a multa de ofício para 150% e
trouxe para os autos, como responsável solidária, a empresa fornecedora dos referidos
kits/concentrados.
O crédito constituído no Auto de Infração, decorrente da exclusão dos créditos
glosados da escrita fiscal do contribuinte, alcançou o valor de R$ 13.928.866,95, sendo R$
5.103.964,26 relativo ao IPI, R$ 7.655.946,36 relativo à multa de ofício e R$ 1.168.956,33 relativo
aos juros de mora (calculados até 08/2022).
Para fins de descrição dos fatos, a Fiscalização elaborou os seguintes relatórios:
a) Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 22 a 45), onde analisou aspectos relativos
ao direito a crédito, tais como a não aplicação do RE no 592.891, a violação de
coisa julgada e o desvirtuamento do incentivo regional, e onde deixou expresso.
A Fiscalização deixou expresso ao final deste relatório que as análises ali
desenvolvidas não se constituíam em fundamento legal para a glosa de créditos
fictos aproveitados pela AMBEV, nem para a caracterização do conluio com a
fornecedora (PEPSI-COLA), mas tão somente como “mais um elemento a
mostrar como os fornecedores de empresas do setor de bebidas atuaram em
sintonia com os interesses de AMBEV, tendo adotado uma série de
procedimentos que tiveram motivação unicamente tributária, cujo resultado
final foi uma renúncia fiscal completamente desproporcional aos benefícios
gerados para a Amazônia e para o país”;
b) Relatório de Ação Fiscal no 02 (e-fls. 47 a 145), onde procurou demonstrar a
utilização indevida de classificação fiscal e alíquota únicas no cálculo dos
créditos fictos;
c) Relatório de Ação Fiscal no 03-B (e-fls. 147 a 209), onde procurou demonstrar
as irregularidades no valor tributável utilizado para cálculo dos créditos fictos; e
d) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal (e-fls. 211 a 219), onde trouxe, de forma
resumida, uma visão geral do litígio.
Cientificada do Auto de Infração em 15/08/2022 (ver Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem na e-fl. 2289), a AMBEV (contribuinte) apresentou Impugnação (e-fls.
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2634 a 2728) em 13/09/2022 (ver Termo de Solicitação de juntada na e-fl. 2631), onde, em
síntese, defendeu:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a nulidade do lançamento por falta de fundamentação legal e ausência e
comprovação do pretenso ilícito;
(c) o acerto da classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes no código
TIPI 2106.90.10 EX 01;
(d) a responsabilidade do fornecedor pela correta classificação dos insumos
adquiridos;
(e) o direito ao creditamento do IPI nas aquisições provenientes da ZFM;
(f) a inexistência de sobrevaloração dos preços praticados nas aquisições das
preparações compostas junto à PEPSI-COLA;
(g) a inexistência de conluio entre a AMBEV e a PEPSI-COLA;
(h) a inexistência de qualquer irregularidade nos contratos firmados pela AMBEV e
PEPSI-COLA;
(i) ser absurda a imposição da multa de ofício em percentual qualificado; e
(j) a aplicação ao caso do art. 110, parágrafo único, do CTN – inexigibilidade de
multas, juros e correção monetária.
Cientificada do Auto de Infração em 09/08/2022 (ver Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem na e-fl. 2287), a PEPSI-COLA (responsável solidária) apresentou
Impugnação (e-fls. 2296 a 2382) em 02/09/2022 (ver Termo de Solicitação de juntada na e-fl.
2294), onde, em síntese, defendeu:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a nulidade do Auto de Infração, uma vez que baseado em mera presunção;
(c) a não comprovação de qualquer indício de acerto, conluio ou combinação, ou
acordo similar, havido entre a PEPSI-COLA e a AMBEV, no qual se verifique
alguma intenção de fraudar o fisco ou prejudicar a arrecadação;
(d) a não apresentação de qualquer indício de que os preços praticados seriam
incompatíveis com negociações usuais entre partes independentes, ou de que a
classificação fiscal adotada para os concentrados teria sido acordada entre a
PEPSI-COLA e a AMBEV com intuito de propiciar vantagem fiscal indevida à
AMBEV;
(e) não estarem presentes os requisitos que autorizam a atribuição de
responsabilidade solidária nos termos do inciso I do artigo 124 do CTN;
(f) o acerto da classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes no código
TIPI 2106.90.10 EX 01;
(g) a inexistência de majoração ilícita do preço de venda dos concentrados;
(h) a abusividade do valor da multa aplicada;
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(i) a impossibilidade da aplicação da multa qualificada; e
(j) a improcedência da exigência de juros sobre a multa aplicada.
O julgamento em primeira instância, realizado em 20/07/2023 e formalizado no
Acórdão 108-038.694 - 21a Turma da DRJ08 (e-fls. 3694 a 3767), resultou em uma decisão, por
unanimidade de votos, de improcedência das Impugnações, tendo o voto condutor do Acórdão se
ancorado nos seguintes fundamentos:
(a) que a sobrevaloração dos kits/concentrados de refrigerantes não é matéria
tributável, sendo uma fieira de indícios robustos tendentes à caracterização de
circunstâncias qualificativas, não havendo necessidade de quantificação dos
montantes reputados como sobrevalorados;
(b) que não houve violação ao direito de defesa;
(c) que não houve modificação de critério jurídico;
(d) que a decisão prolatada no âmbito do RE no 592.891, com repercussão geral
(Tema no 322), não beneficia a impugnante;
(e) que há erro de classificação fiscal cometido pela empresa fornecedora, no caso,
a PEPSI AMAZÔNIA (que fornece insumos para a fabricação das bebidas
refrigerantes Pepsi, Pepsi Twist, H2Oh! Limão e Teem), à luz das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (NESH), das Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado (RGI/SH) e das Regras Gerais Complementares da NCM
(RGC/NCM);
(f) que o caso dos autos não se trata de um simples erro de classificação fiscal, mas
sim do recebimento de documentos em que o produto não estava identificado
com o descrito na nota fiscal, uma vez que os “kits” foram descritos como uma
preparação única, quando na realidade consistem em ingredientes (preparações
líquidas e aditivos) que deveriam ter sido identificados separadamente;
(g) que ficou demonstrado que a impugnante não agiu de boa-fé;
(h) que há indícios robustos de conluio entre a empresa fornecedora, PEPSI
AMAZÔNIA, e a empresa envasadora dos refrigerantes, AMBEV;
(i) que a AMBEV, em virtude de um artifício doloso (sobrevaloração das vendas de
“concentrados” aliada à descrição errônea desses produtos nas notas fiscais),
tem os créditos de IPI das aquisições artificialmente inflados;
(j) que o planejamento tributário de uma entidade empresarial não pode ser
levado a cabo mediante fraude (no caso, aquisição de benefício fiscal indevido;
ocultação ou alteração de fatos em livros ou declarações; simulação da
natureza, do valor ou das partes intervenientes no negócio) e simulação
(negócio travado com uma aparência de legalidade, mas que, na realidade, visa
a prejudicar terceiros ou burlar a lei);
(k) que não há razão para a aplicação do art. 100, parágrafo único, do CTN com a
finalidade de excluir a imposição de penalidades e a cobrança de juros de mora,
Fl. 4080
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uma vez que inexiste a caracterização de práticas reiteradas da Administração
Pública no caso;
(l) que é devida a majoração da multa de ofício (duplicação) por circunstância
qualificativa (fraude e conluio) para todas as ocorrências fáticas documentadas;
(m) que não existe nada de errado na Lei no 9.065 de 21 de junho de 1995, quando
elegeu a taxa Selic para ser aplicada no cálculo dos juros de mora em relação a
dívidas tributárias não pagas no vencimento; e
(n) que há fatos e circunstâncias que caracterizam a sujeição passiva solidária
prevista no CTN, art. 124, I.
Cientificada da decisão da DRJ em 17/08/2023 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 3773), a AMBEV (contribuinte) interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 3779 a
3888) em 15/09/2023 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 3777), onde apresenta os
seguintes argumentos:
(a) que é acertada a classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes no
código TIPI 2106.90.10 EX 01;
(b) que é inquestionável a validade do parecer do instituto Nacional de Tecnologia –
INT;
(c) que a própria RFB já admitiu no Parecer Normativo CST 863/71 a correção da
classificação fiscal de preparação composta para fabricação de refrigerantes
constituída por substâncias puras acondicionadas separadamente em código
único da TIPI;
(d) que é do fornecedor a responsabilidade pela correta classificação dos insumos
adquiridos;
(e) que tem direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas provenientes da
ZFM, conforme já reconhecido em repercussão geral pelo STF nos autos do RE
592.891/SP;
(f) que inexiste decisão judicial que tenha desautorizado a apropriação dos créditos
glosados pela Fiscalização;
(g) que inexiste planejamento tributário consistente em sobrevaloração dos preços
praticados nas aquisições das preparações compostas junto à PEPSI-COLA;
(h) que é nulo o lançamento por falta de fundamentação legal e ausência e
comprovação do pretenso ilícito;
(i) que inexiste qualquer irregularidade nos contratos firmados pela AMBEV e
PEPSI-COLA;
(j) que é improcedente a imposição da multa qualificada no caso concreto;
(k) que não houve evasão fiscal; e
(l) que deve ser aplicado ao caso o art. 110, parágrafo único, do CTN –
inexigibilidade de multas, juros e correção monetária.
Fl. 4081
DF CARF MF
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Cientificada da decisão da DRJ em 17/08/2023 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 3774), a PEPSI-COLA (responsável solidária) interpôs Recurso Voluntário (e-
fls. 3940 a 4014) em 15/09/2023 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 3938), onde
apresenta os seguintes argumentos:
(a) que é nulo o Auto de Infração, uma vez que é impossível a exigência de tributos
com base em mera presunção, que inexiste cálculo apto a suportar o crédito
tributário glosado e que há nítida modificação de critério jurídico;
(b) que não estão presentes os requisitos que autorizam a atribuição de
responsabilidade solidária nos termos do inciso I do artigo 124 do CTN;
(c) que a Fiscalização não juntou aos autos qualquer indício de acerto, conluio ou
combinação, ou acordo similar, havido entre a PEPSI-COLA e a AMBEV, no qual
se verifique alguma intenção de fraudar o fisco ou prejudicar a arrecadação;
(d) que não foi apresentado qualquer indício de que os preços praticados seriam
incompatíveis com negociações usuais entre partes independentes, ou de que a
classificação fiscal adotada para os concentrados teria sido acordada entre a
PEPSI-COLA e a AMBEV com intuito de propiciar vantagem fiscal indevida à
AMBEV;
(e) que é acertada a classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes no
código TIPI 2106.90.10 EX 01;
(f) que inexiste abuso de forma e de Direito;
(g) que não é possível a desconsideração dos negócios jurídicos;
(h) que a reclassificação dos kits/concentrados de refrigerantes representa clara
mudança de critério jurídico;
(i) que a multa qualificada não pode ser aplicada, uma vez que não ficou
comprovada qualquer conduta de fraude ou dolo; e
(j) que é improcedente a exigência de juros sobre a multa aplicada.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário da AMBEV e o Recurso Voluntário da PEPSI-COLA são
tempestivos e preenchem os demais requisitos formais de admissibilidade, razão pela qual deles
se toma conhecimento, exceto na parte em que o Recurso Voluntário da AMBEV trata de matéria
não submetida à lide.
Dos limites da lide
Conforme relatado, a Fiscalização lavrou o Auto de Infração objeto do presente
processo após ter reconstituído a escrita da AMBEV, reconstituição essa motivada pela glosa de
Fl. 4082
DF CARF MF
Original

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créditos fictos relativos à aquisição de kits/concentrados de refrigerantes junto à PEPSI-COLA, que,
na visão da Fiscalização, teriam sido obtidos a partir de uma classificação fiscal equivocada dos
produtos adquiridos (ver Relatório de Ação Fiscal no 02, nas e-fls. 47 a 145).
Além disso, a Fiscalização, por ter identificado uma sobrevaloração nos preços
praticados entre a PEPSI-COLA e a AMBEV, concluiu ter havido um conluio entre as partes, o que
motivou o agravamento da multa de ofício, prevista no art. 44 da Lei no 9.430/1996, e a chamada
ao processo da PEPSI-COLA, na qualidade de responsável solidária pelo pagamento dos créditos
lançados (ver Relatório de Ação Fiscal no 03-B, nas e-fls. 147 a 209).
Diante disso, duas são as principais questões postas em discussão no presente
processo, as quais este colegiado tem a obrigação de responder:
1. Qual a correta classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes?
2. Houve conluio entre a PEPSI-COLA e a AMBEV para sobrevaloração dos preços
quando da aquisição de kits/concentrados de refrigerantes?
O que não está em discussão no presente processo, e que foi o tema principal do
Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 22 a 45), é a possibilidade de aproveitamento de créditos
fictos oriundos dos kits/concentrados de refrigerantes adquiridos de empresas situadas na ZFM.
Apesar de a Fiscalização ter discorrido, neste Relatório de Ação Fiscal no 01, sobre:
a) a impossibilidade de ser utilizado como base legal para aproveitamento de créditos o art. 237
do RIPI/2010, uma vez que, à exceção de preparações que continham extrato de guaraná, os
demais produtos não continham matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional; b) a inaplicabilidade do RE no 592.891/SP ao caso; c) a violação de coisa julgada, pela
AMBEV, quando do aproveitamento dos créditos; e d) o desvirtuamento do incentivo regional,
caracterizado pelas mudanças nos processos produtivos de determinados fornecedores, que
contribuíram para que tivesse havido uma renúncia fiscal completamente desproporcional aos
benefícios gerados para a Amazônia e para o País; fato é que ela deixou expresso que estes não
foram os fundamentos legais para a glosa de créditos fictos aproveitados pela AMBEV, nem para a
caracterização do conluio com a fornecedora (PEPSI-COLA), mas serviriam tão somente como
“mais um elemento a mostrar como os fornecedores de empresas do setor de bebidas atuaram em
sintonia com os interesses de AMBEV, tendo adotado uma série de procedimentos que tiveram
motivação unicamente tributária, cujo resultado final foi uma renúncia fiscal completamente
desproporcional aos benefícios gerados para a Amazônia e para o país”.
Assim, este voto será direcionado a responder as duas questões trazidas para a lide
a partir das impugnações apresentadas para contradizer os Relatórios de Ação Fiscal no 02 e no 03-
B, e que foram acima traduzidas, não havendo necessidade de qualquer aprofundamento a ser
feito por este colegiado em relação às questões analisadas pela Fiscalização no Relatório de Ação
Fiscal no 01, uma vez que, expressamente, não fundamentaram as conclusões da Fiscalização para
a lavratura do Auto de Infração.
Fl. 4083
DF CARF MF
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RECURSO VOLUNTÁRIO DA AMBEV

Da nulidade do Auto de Infração
A AMBEV reclama que “a acusação fiscal de que teria havido supervalorização da
base de cálculo dos créditos oriundos da aquisição dos concentrados produzidos pela Pepsi decorre
de meras alegações retóricas, desprovidas de qualquer elemento de prova que as corrobore, não
se sustentando na legislação tributária, tampouco nas normas legais e regulamentares que regem
a incidência do IPI”.
Protesta que a Fiscalização “não indica o dispositivo legal que ampararia os seus
argumentos, mas simplesmente alega ter ocorrido suposta sobrevaloração nas aquisições das
preparações compostas para elaboração de refrigerantes sem comprovar a sua ocorrência no caso
concreto e sem demonstrar em que medida os preços desses produtos ou mesmo os seus custos ou
margem de lucro seriam excessivas por falta de parâmetros válidos para tanto, sendo evidente a
nulidade do Auto de infração ora impugnado neste tocante por falta de fundamentação legal e
ausência da demonstração da ilicitude pretensamente cometida pela Recorrente”.
Por isso a Recorrente pede a nulidade do Auto de Infração.
A matéria trazida pela AMBEV nessa parte do seu Recurso Voluntário, relativa à
nulidade do Auto de Infração, se confunde com a matéria de mérito relativa à sobrevaloração dos
preços praticados nas aquisições dos kits/concentrados de refrigerantes junto à PEPSI, a qual
analisaremos mais adiante.
Mas o fato é que, para que pudéssemos considerar a nulidade do Auto de Infração,
seria necessário, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, que o Auto de Infração
tivesse sido lavrado por autoridade incompetente ou que restasse caracterizado o cerceamento
do direito de defesa:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
Fl. 4084
DF CARF MF
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§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Porém, não é o que se observa no caso aqui analisado. O Auto de Infração foi
lavrado por autoridade competente e não consta nos autos, e nem é alegado pela Recorrente, que
tenha havido qualquer prejuízo ao direito de defesa da Recorrente. Pelo contrário, a densa peça
recursal apresentada pela AMBEV revela que ela teve plena compreensão dos motivos que
levaram a Fiscalização a lavrar o Auto de Infração, e que pôde exercer, em sua plenitude, o
contraditório e a ampla defesa.
Pelo exposto, rejeito a preliminar de nulidade do Auto de Infração, arguida pela
AMBEV em razão de falta de fundamentação legal e de ausência de comprovação do ilícito.
Da classificação fiscal – Da aplicação das Regras de Classificação do SH
A AMBEV defende estar correta a classificação dos kits/concentrados de
refrigerantes no código TIPI 2106.90.10 EX 01.
Para ela, o fato de a Nota Explicativa XI da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado,
utilizada pela Fiscalização como argumento definitivo de que os kits/concentrados de refrigerantes
não podem ser classificados como se fossem uma mercadoria única, “ter se originado de discussão
travada em âmbito internacional a respeito da classificação de “bases de bebidas”, não autoriza,
por si só, a fiscalização a desconsiderar o Direito posto”.
Sustenta a AMBEV que, no Brasil, “a classificação única desses produtos se resolve
justamente pela aplicação da RGI 1”, ainda mais porque “há muito tempo a Tabela de Incidência
do IPI contém código específico e único para a classificação dos concentrados para fabricação de
refrigerantes”.
Aponta que a Decisão recorrida e a Fiscalização também entendem “que no caso a
classificação dos concentrados deve seguir as regras da RGI 1, que prevalece sobre todas as
demais”, recaindo a divergência “apenas na possibilidade de classificação dos concentrados no
código único 2106.90.10 EX 01, já que para o fisco esta classificação deveria se dar separadamente
em relação a cada componente dos concentrados”.
Advoga que “as regras atinentes à classificação das mercadorias têm caráter
excludente e devem ser aplicadas sequencialmente, isto é a Regra 2 somente se aplica na hipótese
de a Regra 1 não se aplicar, do mesmo modo que a Regra 3 será aplicável caso a classificação da
mercadoria não se resolva pela Regra 2, assim sucessivamente”.
Acusa a Fiscalização de procurar “justificar a classificação separada de cada uma
das partes que compõem os concentrados com base em raciocínio desenvolvido “a contrário
senso” a partir do item XI da Nota Explicativa da Regra 3, mas sem infirmar que na realidade a
classificação dos concentrados no código no único 2106.90.10 EX 01 se resolve pela aplicação das
regras interpretativas anteriores”.
Fl. 4085
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Para a AMBEV, “não obstante o item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b) preveja
literalmente que “a presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”,
não se pode dele extrair “a contrário senso” que as preparações compostas para fabricação de
refrigerante deveriam ter as suas partes classificadas separadamente com base na "Regra 1", e
ainda que isso fosse possível não justificaria a exclusão ao menos da parte líquida da posição
2106.90.10 EX 01”.
Observa “que as preparações para elaboração de refrigerantes há pelo menos duas
décadas são tratadas pela legislação do IPI como “preparações compostas, não alcoólicas, para
elaboração de bebidas”, sendo que a sua classificação em código único com base na RG1 sempre
foi praxe entre as empresas do ramo de atividade da Recorrente, não tendo as autoridades fiscais
questionado esse procedimento por décadas”.
Defende que “a conclusão sobre se os produtos em causa se enquadram ou não de
forma única no código 2106.90.10 EX 01 inserido na RG1 deve decorrer da interpretação do
conteúdo do próprio EX 01 sem qualquer invocação da Nota XI da RG3 b), seja em razão da
reconhecida prioridade da RG1, seja em razão da especificidade do EX 01 que afasta a aplicação da
genérica Nota XI da RE 3 b”, sendo “inegável que os Ex-tarifários 01 e 02 da posição NCM
2106.90.10, criados na TIPI, são posições específicas e únicas em âmbito nacional para as
preparações compostas em questão, e não podem cair em desuso pela simples vontade da
fiscalização de que todo e qualquer concentrado deveria ser classificado na regra RG3 por força da
Nota XI, firmada em âmbito internacional”.
Além disso, a AMBEV acrescenta que “o Poder Executivo ainda hoje reconhece que
os concentrados, principal insumo do refrigerante, são classificados no código 2106.90.10 Ex 01”,
conforme expresso na Exposição de Motivos do Decreto no 9.394/2018, que reduziu “a alíquota
do IPI incidente sobre os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 de 20% para 4%
(insumos)”.
Para defender a classificação dos kits/concentrados de refrigerantes no código TIPI
2106.90.10 EX 01, a AMBEV faz referência, ainda, a diversas menções públicas sobre a matéria,
dentre elas um artigo publicado no jornal Valor Econômico, da Procuradora da Fazenda Nacional
Dra. Luciana Miranda Moreira, a Nota Complementar 21-1, da TIPI, a Nota Técnica 009/2022-
CATE, do Governo do Amazonas, o Projeto de Lei no 109/2018, de autoria da Senadora Vanessa
Grazziotin, e uma notícia publicada na página do Governo Federal.
Critica a posição adotada pela Fiscalização e pondera que, “se os textos dos Ex 01 e
Ex 02 do código 2106.90.10, ao se referirem a "preparações compostas", estão tratando de bens
constituídos por uma mistura de diversas substâncias, sendo as partes líquidas dos concentrados
em questão todas vendidas já devidamente misturadas pela Pepsi é óbvio que cai por terra a
Fl. 4086
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objeção de que nenhuma das preparações líquidas recebidas pela Ambev poderia ser identificada
como o concentrado referido no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI”.
Explica que, “ainda que as partes sólidas sejam acondicionadas separadamente, são
sempre vendidas em conjunto como uma unidade que, juntamente com as partes líquidas,
representa uma preparação composta que resultará em cada uma das bebidas produzidas pela
Ambev”.
Diz que “esta mera circunstância, repita-se, não autoriza, jamais, a conclusão
apresentada no Relatório de Ação Fiscal 02 no sentido de que os concentrados adquiridos da PEPSI
não poderiam ser considerados preparações compostas simplesmente porque apenas suas partes
sólidas não são vendidas misturadas, mas sim em conjunto, principalmente porque, como mais
adiante será demonstrado, as notas explicativas da 7 a 12 da posição 21.06 da NESH que definem
quais são as preparações que lá se enquadram em momento algum especificam que as partes que
as compõem devem ser acondicionadas em “corpo único””.
Traz a informação de que “o INT respondeu a questionamento da fiscalização
atestando que a cola epóxi é formada igualmente por duas partes (resina – Parte A e endurecedor
- parte B), atestando que é um típico exemplo de uma preparação vendida em forma de kit com
suas partes acondicionadas separadamente, que aliás tem classificação fiscal única em que consta
expressamente o termo “preparação”, por solução de consulta respondida pela própria Receita
Federal”.
A discussão que envolve a classificação fiscal de kits/concentrados de refrigerantes
não é nova neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser observado um
alinhamento entre as turmas da 3a Seção de Julgamento no sentido de classificar cada um dos
componentes desses “kits” em seu próprio código da TIPI, e não como produto único na posição
21.06.90.10 EX. 01, como reclama a AMBEV.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados neste ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
Fl. 4087
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CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-012.344, de 17/10/2024 – Processo no 10480.730396/2018-59 –
Relator: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Maioria de votos)
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA
EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa
que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de
refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos
kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
Fl. 4088
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(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Conforme se vê acima na ementa produzida por este colegiado em 17/10/2024
(Acórdão 3402-012.344), este relator tem o entendimento de que os kits de refrigerantes não
podem ser classificados como se produtos únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser
classificados de forma individualizada, cada um em seu próprio código da TIPI.
Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento trazido pela AMBEV para defender a classificação dos kits de
refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que a classificação se resolve pela aplicação da
RGI 1, tendo-se em conta a especificidade do código TIPI 2106.90.10 EX 01, “que afasta a
aplicação da genérica Nota XI da RE 3 b”.
Aqui me parece haver um equívoco na linha de interpretação assumida pela
AMBEV, uma vez que, para que pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da
aplicação direta da RGI-1, sem considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que
esses produtos fossem materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se
encontram em discussão no presente processo (não há discussão sobre isso).
A AMBEV reclama que a exigência de que as partes que compõem os kits, para
serem classificadas de forma unitária na TIPI, devem ser acondicionadas em um “corpo único” é
uma exigência trazida apenas pela Fiscalização, não havendo qualquer restrição nesse sentido no
Sistema Harmonizado.
Mas está enganada a Recorrente. A inteligência das Regras de Classificação do
Sistema Harmonizado não deixa dúvidas de que a mercadoria é sempre classificada de forma
individualizada, a menos que uma nota de Seção, de Capítulo ou de Posição, ou mesmo uma Regra
Geral de Interpretação ou uma Nota Explicativa do Sistema harmonizado diga o contrário.
Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser classificados como se produtos únicos fossem. O que
estamos dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser classificados de forma
unitária, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Fl. 4089
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Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos a tradução juramentada do documento produzido pela CCA sobre a
discussão (e-fls. 875 a 895) veremos que três administrações aduaneiras signatárias do SH
levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de kits de refrigerantes, sendo expressamente
questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de classificação em uma única posição:
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. As
cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
Fl. 4090
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A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;

12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
Fl. 4091
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17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
Fl. 4092
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A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
Fl. 4093
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mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Fl. 4094
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Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
Fl. 4095
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sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
Fl. 4096
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1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
Fl. 4097
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A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Assim, tem razão a Fiscalização quando diz que a classificação dos
kits/concentrados de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada um de seus
componentes, classificação essa que deverá priorizar a aplicação da RGI-1, em combinação com a
RGI-6 (para fins de classificação na subposição adequada) e com a RGC-1 (para fins de classificação
no item e subitem adequados), e, eventualmente, com a RGC/TIPI-1 (para fins de enquadramento
em “ex” tarifário, se for o caso).
Quanto ao argumento trazido pela AMBEV de que “a conclusão sobre se os
produtos em causa se enquadram ou não de forma única no código 2106.90.10 EX 01 inserido na
RG1 deve decorrer da interpretação do conteúdo do próprio EX 01 sem qualquer invocação da
Nota XI da RG3 b), seja em razão da reconhecida prioridade da RG1, seja em razão da
especificidade do EX 01 que afasta a aplicação da genérica Nota XI da RE 3 b”, ele não poderia
estar mais equivocado.
Para que possamos cogitar o enquadramento de uma determinada mercadoria em
um “ex” tarifário estabelecido na TIPI, é preciso que antes, à luz das regras do Sistema
Fl. 4098
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Harmonizado de Codificação de Mercadorias, tenha sido definido que a mercadoria se classifica
naquela posição, naquela subposição, naquele item e naquele subitem ao qual o “ex” tarifário
esteja associado.
A RGC/TIPI-1 não deixa dúvidas quando determina a aplicação das Regras Gerais
para Interpretação do Sistema Harmonizado para que seja definido, no âmbito de cada código, o
“ex” porventura aplicável, esclarecendo que somente são comparáveis “ex” de um mesmo código:
REGRA GERAL COMPLEMENTAR DA TIPI (RGC/TIPI)
1. As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão,
"mutatis mutandis", para determinar, no âmbito de cada código, quando for o
caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são comparáveis "Ex" de um
mesmo código.
Em outras palavras, para que se possa utilizar a RGI-1 para a definição do “ex”
tarifário aplicável, é preciso que, antes, haja a classificação da mercadoria naquele item específico
da TIPI que abrigue o referido “ex” tarifário.
Em relação ao que aqui se discute, já vimos que os kits/concentrados de
refrigerantes, por expressa determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma
individualizada para cada componente dos kits, de tal forma que só poderíamos cogitar a
aplicação do EX 01 do código TIPI 2106.90.10 para aqueles componentes dos kits que sejam
individualmente classificados no código TIPI 2106.90.10.
No caso dos autos, a Fiscalização classificou as partes (preparações) líquidas dos
kits/concentrados de refrigerantes nesse código TIPI 2106.90.10, sem enquadramento em
qualquer dos “ex” tarifários associados, tendo fundamentado sua decisão, no Relatório de Ação
Fiscal no 02 (e-fls. 62 e 63), nas seguintes razões:
57) Esta fiscalização apresentou uma série de evidências para sua conclusão de
que as preparações líquidas da posição 21.06 industrializadas na ZFM devem ser
individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no seu
Ex 01:
57.1 - - "1o fundamento": definições baseadas na legislação brasileira (textos do
Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI).
57.2 - - "2o fundamento": definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição
21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da
TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das
preparações oriundas da ZFM.
57.3 - “3o fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados”
são soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o
detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente,
Fl. 4099
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assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto
pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado.
57.4 - “4o fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição”
de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente
processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição"
referida no texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um
método de expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado
deve apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida
por parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise
da relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se
assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”.
57.5 - “5o fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação
técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo
três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se
caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada
para uso industrial).
57.6 - “6o fundamento”: análise de trechos retirados de livros técnicos sobre a
indústria de bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos
que são executados no Brasil pelos fornecedores instalados na ZFM, confirmando
que a "base da bebida" ("beverage base") e suas "partes" individuais são
consideradas como ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido
livro também define que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto
(“final syrup”) são preparações líquidas contendo TODOS OS INGREDIENTES da
base da bebida.
A AMBEV não contrapõe de forma direta os argumentos da Fiscalização de que as
partes (preparações) líquidas dos kits/concentrados de refrigerantes não podem ser enquadradas
no EX 01 do código TIPI 2106.90.10, mas parece tangenciar uma defesa quando, na e-fl. 3802,
critica um dos argumentos da Fiscalização:
De maneira totalmente contraditória, no entanto, constou no próprio Relatório de
Ação Fiscal 02 que:
“177) Assim, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser
referirem a "preparações compostas", estão tratando de bens constituídos
por uma mistura de diversas substâncias.
(...)
“241) Sob qualquer ângulo que se analise a questão, nenhuma das
preparações líquidas recebidas pela fiscalizada pode ser identificada como o
concentrado referido no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.”
Ora, se os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao se referirem a
"preparações compostas", estão tratando de bens constituídos por uma mistura
Fl. 4100
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de diversas substâncias, sendo as partes líquidas dos concentrados em questão
todas vendidas já devidamente misturadas pela Pepsi é óbvio que cai por terra a
objeção de que nenhuma das preparações líquidas recebidas pela Ambev
poderia ser identificada como o concentrado referido no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI.
Além disso, no tópico “I.1.3 – DA CAPACIDADE DE DILUIÇÃO DOS CONCENTRADOS”
(e-fls. 3805 a 3809), aparentemente se referindo à classificação dos kits/concentrados de
refrigerantes, vistos como produto único, mas contradizendo os argumentos da Fiscalização
expostos no Relatório de Ação Fiscal no 02 na parte que fundamentava a impossibilidade de
classificação das preparações individuais no EX 01 do código TIPI 2106.90.10 (e-fls. 108 a 121), a
AMBEV defende que “as disposições estabelecidas pelos EX 01 e 02 da posição 2106.90.10 não
exigem relação direta e imediata entre o concentrado e a bebida”, de tal sorte que deveria ser
adotada a classificação no EX 01 do código TIPI 2106.90.10:
E com a intenção de reforçar o alegado erro de classificação fiscal das preparações
compostas também sob o enfoque de suas respectivas capacidades de diluição, a
fiscalização alega, sem especificar a qual concentrado se refere, que:
“263) O xarope composto industrializado por AMBEV possui TODAS as
características aqui citadas, seja ele um insumo, seja um produto final. Por
isto, deve ser identificado como o concentrado do Ex 02 do código
2106.90.10 da TIPI.
264) Já as preparações líquidas oriundas da ZFM se constituem em soluções
que resultam no verdadeiro concentrado para refrigerantes. Elas não estão
prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (a bebida),
não têm relação direta e imediata com a bebida, e não contêm todas as
substâncias que caracterizam a bebida.
(...)
273) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma
concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos os
seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por diluição, resultar na
bebida a ser consumida.
(...)
275) Ao utilizar um método de expressão da concentração medido em
partes da bebida por parte de concentrado, a TIPI está indicando a
existência de uma relação direta e imediata entre a solução concentrada e a
bebida, que é solução resultado da diluição. Tal entendimento foi
confirmado pelo Parecer Técnico no 014/2018 (ver resposta ao quesito 2).
276) Esclareça-se que a expressão "relação direta e imediata" foi aqui
utilizada para descrever a proximidade entre a mercadoria que
normalmente é identificada como "concentrado" e a preparação resultante
de sua diluição, característica que pode ser observada no texto dos
Fl. 4101
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destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI, e também nos fundamentos
da Química, na legislação técnica brasileira relativa a bebidas e em
mercadorias de outros setores.
(...)
279) As preparações oriundas da ZFM são utilizadas na fabricação do
xarope composto, que é um produto industrializado, mesmo quando se
constitui em produto intermediário (artigo 3o do RIPI/2010). O
refrigerante é um outro produto, também com classificação fiscal própria
na TIPI.”
Em sua, o que aduz a fiscalização é que deve existir uma relação direta entre o
concentrado e a bebida que, mediante diluição, é obtida a partir dele, bem como
que no caso dos concentrados em questão tal relação direta não existiria uma vez
que são empregados na fabricação do xarope composto, e não das bebidas
prontas para consumo.
Porém, o xarope composto é uma das fases indissociáveis do processo de
obtenção das bebidas prontas para consumo vendidas pela Ambev a partir das
preparações compostas, o que significa então que estas preparações são
indiscutivelmente empregadas na produção daquelas bebidas, e não apenas do
xarope composto.
E no mesmo contexto, constou da r. decisão recorrida:
“Os produtos fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA não são “concentrados”;
formam um kit de produtos e não constituem uma preparação composta,
pois se apresenta com várias embalagens (cada uma delas pode se
configurar com uma preparação composta, mas não se consideradas
individualmente); também não se caracterizam como extrato concentrado
ou sabor concentrado, pois a mera dissolução em um líquido ou em outro
alimento não resultará numa bebida que possa ser consumida; no mesmo
sentido, se os ingredientes do kit forem diluídos, não apresentarão as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para
o alimento na concentração normal; disto resulta que os kits insumo para
bebidas não possuem capacidade de diluição.”
(...)
Assim, pelas descrições acima fica evidente a impropriedade das conclusões
apresentadas pela fiscalização ao afirmar que “As preparações oriundas da ZFM
são utilizadas na fabricação do xarope composto” uma vez que, como
demonstrado, trata-se apenas de uma das fases indissociáveis do processo de
obtenção das bebidas prontas para consumo vendidas pela Ambev a partir das
preparações compostas.
(...)
Fl. 4102
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Veja-se bem: se aprovado, “o xarope composto é liberado para continuar no
processo”, não sendo verdadeira portanto a afirmação do fisco de que o
emprego das preparações compostas resultaria apenas na sua produção. Não!
Como o xarope composto é obtido a partir das preparações compostas, sendo
ele parte indissociável das bebidas prontas é imediato inferir que a produção
destas bebidas só existe em razão do emprego daquelas preparações
compostas.
Pela leitura do Parecer do INT juntado às fls. 814/842 bem se vê que o xarope
composto é obtido pela junção:
i) de partes que compõem o kit já diluído;
ii) do xarope simples formado a partir de açúcar e água; e
iii) da adição de uma quantidade de água, de acordo com a receita de cada
bebida.
Deste modo, é claro que é absolutamente impossível isolar o xarope composto
para alegar que “As preparações oriundas da ZFM são utilizadas na fabricação do
xarope composto”, sendo certo ainda, de todo modo, que uma simples leitura da
legislação em questão revela que em momento algum é exigida relação direta e
imediata entre o concentrado e a bebida final para efeito de sua capacidade de
diluição, ao contrário da interpretação aleatoriamente apresentada pela
fiscalização.
Novamente, tem razão a Fiscalização.
A AMBEV em momento algum de seu Recurso Voluntário contradiz a conclusão a
que chegou a Fiscalização de que as partes (preparações) líquidas dos kits/concentrados de
refrigerantes devem ser classificadas no código TIPI 2106.90.10. A divergência que pode existir diz
respeito ao enquadramento, ou não, dessas partes (preparações) líquidas no EX 01 do referido
código.
Vejamos então, para começar, do que trata o código TIPI 2106.90.10 e, mais
especificamente, do que trata o seu EX 01:
2106.90.10 Preparações do tipo utilizado para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado
Não se discute no processo se as partes (preparações) líquidas dos
kits/concentrados de refrigerantes são “preparações do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”. A Fiscalização disse que são e a AMBEV não apresentou objeções a essa conclusão. A
questão a ser respondida é se essas partes (preparações) líquidas, de forma individual, atendem
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ao que dispõe o EX 01, que prevê que os produtos ali classificados tenham as seguintes
características:
 Sejam preparações compostas;
 Não sejam alcoólicos;
 Sejam concentrados (extratos ou sabores);
 Sejam próprios para a elaboração de bebida de posição 22.02; e
 Tenham capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.

E o que é muito claro de tudo o que foi trazido ao processo é que as partes
(preparações) líquidas dos kits/concentrados de refrigerantes não podem ser consideradas,
individualmente, como concentrados para a elaboração de refrigerantes.
Não podem porque não é possível, a partir da diluição de uma dessas partes
(preparações) líquidas, a obtenção de refrigerante.
O concentrado a que se refere o EX 01 do código TIPI 2106.90.10 só será obtido, no
caso analisado nos autos, após a mistura dos componentes dos kits/concentrados de
refrigerantes, observado o processo produtivo apresentado no relatório no 000.130/17, emitido
pelo INT a pedido de AMBEV.
Então, não podem as partes (preparações) líquidas dos kits/concentrados de
refrigerantes ser enquadradas no EX 01 do código TIPI 2106.90.10.
A própria AMBEV, de alguma forma, parece reconhecer isso, uma vez que, ao
defender a classificação dos kits/concentrados de refrigerantes de forma unitária trouxe, ao
menos por duas vezes, o argumento de que, se prevalecesse a interpretação da Fiscalização de
que os componentes dos kits/concentrados de refrigerante devem se classificar de forma
individual, e não como produto único, não haveria razão para a existência dos “ex” tarifários do
código TIPI 2106.90.10:
Isto porque como já referido os Ex tarifários objetivam conferir tratamento
diferenciado a determinados produtos de modo que a prevalecer o
entendimento da fiscalização os Ex 01 e 02 da Posição NCM 21.06.90.10 se
tornariam sem utilização alguma.
(...)
De fato, são diversas as menções públicas ao enquadramento dos insumos para a
fabricação de refrigerantes no Ex 01 da posição 2106.9010 da Tipi, e se não
existem refrigerantes que não tenham em sua composição acidulantes e
conservantes, por exemplo, que não podem ser embalados conjuntamente com
os demais componentes dos concentrados para que se preservem as
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propriedades físico e químicas das bebidas, a única conclusão a que se chega é de
aquele o Ex 01 da posição 2106.9010 se aplica e sempre se aplicou aos
concentrados produzidos pela PEPSI e utilizados pela Ambev na fabricação de
seus refrigerantes. Do contrário, aquele Ex tarifário simplesmente não teria
razão de existir!
Embora não haja relevância para a solução do presente caso, é preciso destacar, a
título de informação, que, embora a AMBEV tente vincular o EX 01 do código TIPI 2106.90.10
unicamente aos kits/concentrados de refrigerantes vistos com produtos únicos, há exemplos da
aplicação desse “ex” tarifário a outras preparações compostas. A Solução de Consulta Cosit no
98.163/2018, por exemplo, estabelece o enquadramento nesse EX 01 para o produto examinado:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código NCM: 2106.90.10 Ex 01 da Tipi
Mercadoria: Preparação para elaboração de refresco, mediante diluição em água
(16 partes de refresco para 1 parte da preparação), composta de polpa de
maracujá, água, aroma natural de maracujá, metabissulfito de sódio, benzoato de
sódio, betacaroteno, ácido cítrico e goma xantana, apresentada em garrafa de
plástico com 500 ml ou 980 ml, denominada “concentrado líquido para refresco
de fruta”.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 21.06), RGI 6 (texto da subposição
2106.90) e RGC 1 (texto do item 2106.90.10), da TEC, aprovada pela Resolução
Camex no 125/2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto no 8.950/2016, e alterações
posteriores.
Por fim, deixo de contrapor de forma pormenorizada os demais argumentos
trazidos pela AMBEV em relação à classificação dos kits/concentrados de refrigerantes1, por não
serem capazes de infirmar a conclusão alcançada, e, especialmente, por entender que a análise
feita no âmbito do CCA (atual OMA) sobre a classificação desses produtos, e a decisão lá tomada
para incluir o item XI nos comentários à RGI-3 (b), já demonstram a sua total improcedência (dos
argumentos).
Diante de todo o exposto, nego provimento na matéria para manter a classificação
dos kits de refrigerante de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não
como se produtos únicos fossem, mantendo a classificação fiscal adotada pela Fiscalização para
cada um dos componentes dos kits.
Da classificação fiscal – Do Parecer do INT

1 Deixo de analisar, além dos demais argumentos trazidos neste tópico, os argumentos trazidos nos tópicos “I.1.2 - DA
INAPLICABILIDADE DA DECISÃO DOS ESTADOS UNIDOS REFERENTE À CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE KITS DE ALIMENTOS”;
“I.1.4 - DO TRATAMENTO COMPLEMENTAR AMPLAMENTE ADMITIDO PELAS NOTAS EXPLICATIVAS DA NESH À
POSIÇÃO 21.0”; e “I.1.5 – DAS REFERÊNCIAS À LEI No 8.918/1994, AO DECRETO No 6.871/2009 E AO REGULAMENTO
TÉCNICO DO MAPA ANEXO À PORTARIA No 544, DE 16.11.1998”.
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A AMBEV sustenta que as conclusões do Relatório Técnico no 000.130/17,
apresentado às e-fls. 814 a 842 e elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia – INT,
“corroboram a classificação fiscal única dos concentrados para refrigerante na medida em que
reconhecem expressamente que todos os componentes desses produtos são imprescindíveis para a
determinação das características físicas dos refrigerantes”.
Acrescenta ainda que “as conclusões daquele laudo, no contexto de toda a
fundamentação posta na impugnação e no presente recurso, apenas comprovam que ainda que
sejam separados somente para fins de embalagem e transporte os ingredientes dos concentrados,
esta mera circunstância não altera a realidade de que preenchem todas as condições para serem
considerados efetivas preparações compostas”.
Mas não tem razão a Recorrente.
Não está em questionamento se os componentes dos kits/concentrados de
refrigerantes “são imprescindíveis para a determinação das características físicas dos
refrigerantes”, mas sim se os kits/concentrados de refrigerantes adquiridos pela AMBEV devem
ser classificados a partir de cada um de seus componentes ou se devem ser classificados como
produtos únicos.
E a resposta a esta questão já foi dada no tópico anterior, quando foi analisada a
decisão tomada no âmbito do CCA (atual OMA) para a inclusão do item XI nos comentários à RGI-3
(b): a classificação dos kits/concentrados de refrigerantes deve ser feita de forma individualizada
para cada um dos seus componentes.
Não obstante já termos a convicção a respeito da classificação dos
kits/concentrados de refrigerantes adquiridos pela AMBEV, vale a pena darmos uma olhada atenta
no Relatório Técnico no 000.130/17, onde veremos que tanto os questionamentos feitos pela
consulente quanto as respostas dadas pelo perito transbordam os limites que devem ser
observados quando da elaboração de um laudo ou de um parecer técnico.
Nesse sentido, convém lembrar que, nos termos do que dispõem o caput e o § 1o
do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, os laudos e os pareceres técnicos só devem ser
considerados em seus aspectos técnicos, o que não inclui a classificação fiscal da mercadoria.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
...
Em outras palavras, o laudo deveria identificar a mercadoria, e não tentar classificá-
la à luz do Sistema Harmonizado.
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Ainda sobre a matéria, reproduzo excerto do voto condutor do Acórdão 3401-
004.380, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, que bem diferencia a atividade técnica
desenvolvida pelo perito da atividade jurídica desenvolvida pelo responsável pela classificação.
2. Da classificação de mercadorias - aspectos técnicos e jurídicos
É notório que a classificação de mercadorias é hoje tema complexo, que demanda
atenção de especialistas na matéria. No entanto, não se pode confundir
especialistas em classificação de mercadorias com especialistas em informar o
que são determinadas mercadorias (em geral, peritos). Essas duas categorias
parecem ser confundidas nos quesitos efetuados pela fiscalização.
O perito não tem a função de classificar mercadorias na nomenclatura. O perito
químico, por exemplo, tem a função de, a partir de análise da composição de
determinada mercadoria, informar qual é seu nome técnico e quais são suas
características. Esses aspectos são eminentemente técnicos.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa,
se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria,
especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e
de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais
disposições normativas.
Tais atividades não se confundem.
Mas voltando ao Relatório Técnico no 000.130/17, observemos a primeira pergunta
feita pela consulente e a resposta dada pelo perito:
1. Como podem ser definidas as preparações compostas para a elaboração das
bebidas de que trata o “ex” 01 da subposição 2106.90.10 da TIPI?
R: Segundo a NESH – Notas do Sistema Harmonizado, as preparações compostas
podem ser definidas como: “As preparações constituídas, inteira ou parcialmente,
por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de
alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta
posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares,
leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias,
quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das
suas características (apresentação, conservação, etc).”
Como se percebe, a pergunta não busca esclarecer qualquer aspecto técnico da
mercadoria, mas tão somente esclarecer o alcance de aplicação do EX 01 do código TIPI
2106.90.10. A resposta, por sua vez, não traz qualquer informação técnica que sirva para
identificar a mercadoria a ser classificada (até porque a pergunta não foi direcionada nesse
sentido), mas tão somente reproduz parte das Notas Explicativas da posição 21.06, sem esclarecer
a possibilidade de classificação de preparações alimentícias em outras posições do Sistema
Harmonizado.
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21.06 - Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
2106.10 - Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
2106.90 - Outras
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio,
etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Vejamos agora o segundo e o terceiro questionamentos:
2. É correto afirmar que só estão compreendidas na descrição contida no referido
Ex os extratos concentrados ou sabores concentrados prontos e acabados, que
estejam aptos para consumo final mediante simples adição de água? Ou também
estão compreendidos no referido Ex 01 os extratos concentrados ou sabores
concentrados que ainda necessitem passar por processo industrial adicional para
que o produto resultante se torne apto para consumo final, com ou sem adição de
água?
R: O referido Ex 01, trata de ‘Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte
do concentrado’, não apresentando descrição que os extratos concentrados ou
sabores concentrados sejam indicados apenas para produtos prontos e acabados,
que estejam aptos para consumo final mediante simples adição de água. O
referido Ex também não menciona a forma de obtenção das bebidas, seja ela com
ou sem processo industrial. A NESH no item 7) da posição 21.06 trata das
‘...preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
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exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
são
também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários
de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não se destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22.’ (grifo nosso). Como colocado em destaque, essas
preparações podem ser obtidas pela simples diluição em água, mas não está
excluída a possibilidade de passarem por um processo industrial, já que as
mesmas podem não conter a totalidade dos ingredientes, segundo esta nota da
NESH. Tal como se apresentam, estas preparações não se destinam a ser
consumidas como bebidas, ou seja, na prática elas ainda necessitam passar por
processo industrial adicional para que o produto resultante se torne apto para
consumo final.
3. Estão compreendidos na descrição contida no referido Ex 01 os extratos
concentrados ou sabores concentrados que contenham apenas parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizem uma determinada bebida?
R: Sim. A descrição do Ex 01 ‘Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte
do concentrado’ compreende os sais e ácidos (insumos) que compõem a parte
sólida dos kits, na medida em que estes são sabores concentrados e possuem
funções especificas que interferem diretamente no sabor e características de cada
bebida. Como reproduzido no quesito anterior o trecho da NESH esta posição
inclui ‘diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico,
ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida.’(grifo nosso).
Também em relação a esses questionamentos podemos observar um
desvirtuamento do que deveria ser um laudo técnico. As perguntas feitas pela consulente dizem
respeito, novamente, ao alcance do EX 01, não havendo referência a qualquer aspecto técnico
relacionado com a mercadoria a ser classificada. As respostas do perito, por sua vez, ultrapassam
os limites permitidos a um laudo técnico quando buscam interpretar o que está compreendido no
EX 01.
O quarto questionamento feito pela consulente diz respeito às partes (preparações)
líquidas que compõem os kits, sendo que a resposta dada pelo perito esclarece que “após
concentração, tais preparações serão combinadas com outros elementos (por exemplo, caramelo)
e solução diluente para obtenção do concentrado final utilizado na determinação do sabor das
bebidas”. Ou seja, as partes (preparações) líquidas não são concentrados.
4. Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits de concentrados
destinados à fabricação de bebidas podem ser considerados preparações
compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), na
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medida em que possuem aromas e/ou extratos utilizados na determinação do
sabor das bebidas?
R: Sim. Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits de
concentrados utilizados pela Consulente são preparações compostas, cujas
composições são obtidas através da mistura de extratos e bases de frutas
diversas, (mix de frutas). Após concentração, tais preparações serão combinadas
com outros elementos (por exemplo, caramelo) e solução diluente para obtenção
do concentrado final utilizado na determinação do sabor das bebidas. Os aromas
garantem as características da bebida, tornando-a única em relação ao sabor e
odor. A forma de obtenção do conteúdo líquido que compõe os kits está descrita
no parágrafo 41 ao parágrafo 45 deste Parecer.
O quinto questionamento feito pela consulente diz respeito à parte sólida dos
kits/concentrados de refrigerantes, e pouco acrescenta à discussão dos autos:
5. Os sais e ácidos que integram os kits de concentrados destinados à fabricação
de bebidas podem ser considerados preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), na medida em que contribuem
para a determinação do sabor das bebidas?
R: Os sais e ácidos que integram os kits para fabricação dos refrigerantes, são
sabores concentrados e fazem parte, juntamente com os outros ingredientes, dos
produtos que caracteristicamente contribuem para a determinação do sabor das
bebidas conforme pode ser verificado na Tabela 1. Existe uma correlação de
compostos químicos e os sabores. O sabor azedo é resultante da presença de íons
H+, sendo proporcional à concentração hidrogeniônica e à solubilidade da
substância. O sabor salgado é associado à presença de compostos inorgânicos ou
iônicos de baixa massa molecular. O sabor amargo está associado a Íons do sal de
elevada massa molecular. O sabor doce é associado à presença de compostos
poli-hidroxilados de baixa massa molecular, mas outros agrupamentos químicos
podem conferir sabor doce intenso à substância. O sabor adstringente e meio
amargo é típico de substâncias básicas ou alcalinas. Durante a visita técnica a
equipe do INT solicitou a Consulente que diluísse todos os componentes
separadamente na proporção que são utilizados na bebida final, para que fosse
feita a análise sensorial dos mesmos, segundo a orientação das normas
específicas para análise sensorial. Os técnicos do INT perceberam o sabor de cada
um dos produtos que estão apresentados na tabela abaixo. Esses produtos são
sabores concentrados na medida em que são necessárias diluições muito
superiores a 10 vezes para se obter o produto pronto para ser consumido,
conforme apresentado na Tabela 2 do quesito 6.
Por fim, o sexto questionamento da consulente trata da capacidade de diluição das
partes líquidas e das partes sólidas dos kits/concentrados de refrigerantes, consideradas tanto em
conjunto quanto separadamente, característica essa que sequer foi levada em consideração por
este relator para a tomada de decisão a respeito da classificação que se encontra em discussão
nos autos.
Fl. 4110
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6. Os componentes líquidos, sais e ácidos que integram os kits de concentrados
destinados à fabricação de bebidas possuem, tanto em conjunto quanto
individualmente, capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida pronta,
para cada parte dos concentrados?
R: Sim. Os componentes líquidos, sais e ácidos que integram os kits de
concentrados destinados à fabricação de bebidas possuem, tanto em conjunto
quanto individualmente, capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
pronta, para cada parte dos concentrados. A capacidade de diluição pode ser
observada na última coluna da Tabela 2, obtida junto a Consulente e cujo
processo foi acompanhado pela equipe técnica do INT. Ela apresenta a
quantidade de cada matéria-prima inicial e o volume obtido após a diluição e
obtenção do refrigerante pronto.
A Tabela 2 apresenta a coluna Concentrado correspondente as quantidades em kg
dos componentes dos kits (partes) com o respectivo somatório, seguido do
múltiplo mínimo (kit) a ser utilizado por receita, ou seja, quantidade mínima de kit
a ser utilizado para obter cada um dos refrigerantes e a base unitária (kit) de
cálculo para determinação do rendimento do produto e posterior cálculo do fator
de diluição (rendimento do produto/base unitária) para obtenção de rendimentos
de produção.
Feita essa análise, é de se concluir que os três primeiros quesitos respondidos pelo
Relatório Técnico no 000.130/17 são absolutamente incompatíveis com o que se espera de um
laudo técnico, enquanto os três últimos quesitos respondidos não trazem qualquer acréscimo
técnico à discussão que possa modificar o entendimento da classificação dos kits de refrigerantes,
analisada e definida pelo então CCA (atual OMA) ainda na década de 1980.
Por fim, também neste tópico, deixo de contrapor de forma pormenorizada os
demais argumentos trazidos pela AMBEV em relação à classificação dos kits/concentrados de
refrigerantes2, por não serem capazes de infirmar a conclusão alcançada, e, especialmente, por
entender que a análise feita no âmbito do CCA (atual OMA) sobre a classificação desses produtos,
e a decisão lá tomada para incluir o item XI nos comentários à RGI-3 (b), já demonstram a sua total
improcedência (dos argumentos).
Isso posto, nada a prover na matéria.
3. Da classificação fiscal – Do Parecer Normativo CST 863/71
Em outra linha de argumentação, a AMBEV tenta convencer que “a própria Receita
Federal, ao responder consulta formulada pela Coca-Cola, reconheceu textualmente que se
classificam em código único preparados compostos produtos formados pela junção de um extrato
vegetal a ácido lático, tartárico, cítrico ou fosfórico, ou seja, de substâncias puras, e sumos de
frutas e óleos essenciais”.

2 Deixo de analisar os argumentos relativos: à classificação de cola epóxi; à classificação de preparações capilares; ao
parecer elaborado pela empresa de auditoria independente EY; e às conclusões de Francisco P.R. Garcia, químico e
consultor Independente em Classificação Tarifária de Mercadorias.
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PROCESSO 13136.720224/2022-61
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Explica ela que, “ao analisar a classificação fiscal de “Extrato Vegetal Líquido”
utilizado na fabricação de refrigerantes da Coca-Cola, o Coordenador do Sistema Tributário – CST -
emitiu o Parecer Normativo 863/71 para expressamente reconhecer que aquele extrato,
adicionado de agentes de conservação como o ácido lático e o ácido tartárico, dentre outros, é um
preparado composto para fabricação de bebidas CLASSIFICADO EM UM CÓDIGO ÚNICO DA TIPI,
qual seja, à época o código 21.07.02.00 para preparados com álcool, e o código 22.09.99.00, na
hipótese de não haver álcool na composição do concentrado”.
Defende ser “inequívoco que o Parecer Normativo CST 863/71 é norma com poder
vinculante aos órgãos da administração tributária, que não poderia, portanto, ser contrariado
pela fiscalização no caso concreto em evidente alteração do critério que ela própria já adotou ao
classificar em código único da TIPI as preparações compostas para fabricação de refrigerantes
formadas por componentes que não podem ser previamente misturados entre si”.
Cita ainda a Decisão no 287, de 17/09/1985, da Superintendência Regional da
Receita Federal da 7a Região Fiscal, que reforçaria esse entendimento expresso no Parecer
Normativo 863/1971.
Mas também neste ponto a razão não socorre a Recorrente.
O referido Parecer Normativo 863 foi publicado pela RFB no ano de 1971, enquanto
a referida Decisão no 287 foi publicada em 17/09/1985, antes, portanto, da decisão do antigo CCA
(atual OMA) sobre a classificação dos kits de refrigerantes (05/1986), da entrada em vigor do
Sistema Harmonizado em nível internacional (1986) e da efetiva utilização do Sistema
Harmonizado pelo Brasil (1989), de tal sorte que esse Parecer Normativo 863/1971 e essa Decisão
no 287/1985 há muito tempo se encontram derrogados, não se prestando a estabelecerem a
classificação dos kits/concentrados de refrigerantes nos dias atuais.
Nesse sentido, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
Da classificação fiscal – Dos precedentes jurisprudenciais
Na sequência, a AMBEV invoca um precedente judicial da 3a Vara Federal da
Amazônia, que teria reconhecido que as preparações compostas para fabricação de refrigerantes
classificam-se em posição única da TIPI, bem como algumas decisões deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais neste mesmo sentido.
Sobre as decisões do Poder Judiciário, é preciso que se esclareça que, nos termos
do art. 99 do RICARF/2023, aquelas que são de observância obrigatória por parte deste Colegiado
são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal forma
que a decisão da 3a Vara Federal da Amazônia, trazida aos autos pela Recorrente, não vincula este
Colegiado.
Sobre as decisões deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, é despiciendo
referir que também elas não vinculam este Colegiado. Mas é relevante relembrar que, conforme
Fl. 4112
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vimos anteriormente, as decisões mais recentes deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
mostram um alinhamento entre as turmas da 3a Seção de Julgamento no sentido de classificar
cada um dos componentes desses “kits” em seu próprio código da TIPI, e não como produto único
na posição 21.06.90.10 EX. 01.
Isso posto, nego provimento na matéria.
Da responsabilidade
A AMBEV busca afastar sua responsabilidade sobre o crédito constituído pela
Fiscalização argumentando que “a classificação fiscal que adotou para escrituração dos créditos
glosados pela fiscalização foi exatamente aquela que consta das notas fiscais emitidas pelo
fabricante fornecedor já que é ele o efetivo detentor das informações técnicas quanto ao produto
que comercializa”, “sendo certo que não cabe à Recorrente, na qualidade de mera adquirente,
questionar tal enquadramento”.
Sustenta não haver “dúvidas de que a responsabilidade pela correta classificação de
uma mercadoria é exclusivamente do seu produtor/alienante, e jamais do adquirente”, e traz
jurisprudência deste Conselho Administrativo Fiscal neste sentido.
Essa também não é uma matéria nova neste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, que já teve a oportunidade de prolatar inúmeras decisões em sentido contrário ao que
defende a Recorrente.
Recentemente, em 10/04/2024, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
teve a oportunidade de analisar Recurso Especial interposto contra o Acordão no 3301-005.546,
que versava exatamente sobre o tema aqui discutido.
Nesse julgamento, a matéria restou pacificada pela 3a Turma da Câmara Superior,
que, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial.
Por refletir o meu entendimento, reproduzo e adoto como razões de decidir, o voto
prolatado pelo i. Conselheiro Rosaldo Trevisan no julgamento realizado pela 3a Turma da Câmara
Superior em 10/04/2024 (Acórdão no 9303-015.038):
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
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descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atual)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria
crédito, já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse,
seria zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos
fatos (4o trim./2012 – 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de
23/12/2011, alterado pelos Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução
de 50% nos termos do Decreto no 8.017, de 17/05/2013 (concentrados que
contenham extrato de semente de guaraná)”.
“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia, tais como sais, acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o
código
2106.90.90,
reservado
às
“Preparações
alimentícias
não
especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras”,
também tributado à alíquota zero do IPI.
É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse
possível aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art.
81, II (amparado por decisão judicial, conforme entendimento da
fiscalizada) do RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados
da RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido fosse”
é zero!” (grifo nosso)
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O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de
oito dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da
venda, se este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião
o fato ao remetente da mercadoria.”
(...) (grifo nosso)
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964,
art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por
escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados
do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o
início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do
documento com prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, §
1o ).
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§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os recebedores ou adquirentes da mercadoria pela
irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) (grifo
nosso)
Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da
Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever
legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento “...estão
acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela
a discussão a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante
sequer remeteu a reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a
decisão de piso tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha
no enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle,
que os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja
identificável pela classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou
pela simples identificação da mercadoria. Se, entretanto, a classificação
fiscal, reconhecida em ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não
sujeito ao selo, eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico
elaborado, apenas pode afetar o fabricante.” (grifo nosso)
E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após citar tal precedente, que
“O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo dado, em que
a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento específico da
adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo que, em casos específicos
pode ser exigido do fornecedor a verificação da classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em cheque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
Fl. 4116
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“RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DO CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência,
pelo recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa
regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão
somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.”
Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de
26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do
entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação
de responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de
uma obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes
produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal. Assim, ao
contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de consulta
afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, tal qual dada pela fiscalização
nestes autos.(...)”
No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto
vigente ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos
fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. A
interpretação deste dispositivo, a meu ver, não deve se restringir apenas
aos aspectos formais do documento fiscal, mas também à análise de seu
conteúdo ideológico, tais como descrição do produto, valor, peso e
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classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer
incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não
cumulatividade para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma
operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada de forma incorreta
pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o , III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
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Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Dessarte, nego provimento na matéria.
Do direito ao creditamento do IPI nas operações isentas – RE 592.891/SP
A AMBEV traz em seu Recurso Voluntário3 um arrazoado para contrapor as
acusações feitas pela Fiscalização no Relatório de Ação Fiscal no 01.
Não obstante, conforme já antecipado no tópico “Dos limites da lide”, ao elaborar
esse Relatório de Ação Fiscal no 01, a Fiscalização, apesar de ter discorrido: a) sobre a
impossibilidade de ser utilizado como base legal para aproveitamento de créditos o art. 237 do
RIPI/2010, uma vez que, à exceção de preparações que continham extrato de guaraná, os demais
produtos não continham matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional; b)
sobre a inaplicabilidade do RE no 592.891/SP ao caso; c) sobre a violação de coisa julgada, pela
AMBEV, quando do aproveitamento dos créditos; e d) sobre o desvirtuamento do incentivo
regional, caracterizado pelas mudanças nos processos produtivos de determinados fornecedores,
que contribuíram para que tivesse havido uma renúncia fiscal completamente desproporcional
aos benefícios gerados para a Amazônia e para o País; ela não utilizou esses fundamentos legais
para a glosa de créditos fictos aproveitados pela AMBEV, nem para a caracterização do conluio
com a fornecedora (PEPSI-COLA).
Conforme explicou a Fiscalização, esses fundamentos serviriam tão somente como
“mais um elemento a mostrar como os fornecedores de empresas do setor de bebidas atuaram em
sintonia com os interesses de AMBEV, tendo adotado uma série de procedimentos que tiveram
motivação unicamente tributária, cujo resultado final foi uma renúncia fiscal completamente
desproporcional aos benefícios gerados para a Amazônia e para o país”.
Nesse sentido, tendo em vista que o Relatório de Ação Fiscal no 01 não foi utilizado
como fundamento para qualquer lançamento relativo ao Auto de Infração que se discute nos
presentes autos, não há lide instaurada para as matérias ali tratadas, razão pela qual deixo de
conhecer do Recurso Voluntário nessa parte.
Da sobrevaloração e do conluio entre a AMBEV e a PEPSI
A Fiscalização traz, no início do Relatório de Ação Fiscal no 03-B (e-fl. 148), um
resumo das acusações relacionadas à sobrevaloração dos preços na aquisição de
kits/concentrados de refrigerantes (comprador AMBEV e vendedor PEPSI):
SÍNTESE DAS CONSTATAÇÕES DO PRESENTE RELATÓRIO

3 Tópicos: “II.1 - DO DIREITO AO CREDITAMENTO DO IPI NAS AQUISIÇÕES ISENTAS PROVENIENTES DA ZFM
CONFORME JÁ RECONHECIDO EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NOS AUTOS DO RE
592.891/SP”; e “II.2 - DA INEXISTÊNCIA DE DECISÃO JUDICIAL QUE TENHA DESAUTORIZADO A APROPRIAÇÃO DOS
CRÉDITOS GLOSADOS PELA FISCALIZAÇÃO”.
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7) A fiscalização da RFB verificou que AMBEV e PEPSI AMAZÔNIA executaram
planejamento tributário evasivo que resultou na incorporação aos preços dos
ingredientes produzidos na Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores relativos a
despesas de marketing que não dizem respeito aos insumos, mas sim aos
produtos finais industrializados fora da área incentivada.
8) Constatou-se que o núcleo do negócio instalado pelo Grupo PepsiCo na ZFM
não era fornecer os “concentrados”, e sim explorar comercialmente as marcas do
seu portfólio (dois terços da receita líquida da PEPSI AMAZÔNIA foram investidas
em publicidade e propaganda). Os preços dos kits em nada dependiam de
variações nos seus custos de produção.
9) AMBEV e PEPSI AMAZÔNIA ocultaram que significativa parte dos preços pagos
pelos kits correspondeu a remuneração por intangíveis pertencentes ao Grupo
PepsiCo, em especial as marcas das bebidas.
10) Em função de benefícios fiscais irregularmente aproveitados, na prática o
contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing dos refrigerantes e remunerou a
exploração de intangíveis cuja titularidade final está em outro país.
11) Constatou-se que no ano de 2019, quando as compras de kits deixaram de
gerar créditos fictos do IPI para AMBEV, a margem bruta de PEPSI AMAZÔNIA
diminuiu significativamente, embora tenha continuado a incluir remuneração
cobrada por intangíveis.
12) Para que se possa melhor entender a mudança exposta no parágrafo anterior,
os preços cobrados pelos kits podem ser divididos em três parcelas:
12.1 - Custos/despesas que dizem respeito aos insumos, e margem de lucro
normal do fornecedor decorrente da venda de bens tangíveis de baixo grau de
transformação, elaborados em processo rotineiro que exige baixa quantidade de
mão-de-obra e equipamentos.
12.2 - Parcela decorrente de despesas de marketing artificialmente transferidas
para os preços por meio de “reembolsos” enviados para AMBEV. Foi criado um
“vai e vem” de valores que inflou os preços cobrados pelos insumos, a receita
incentivada e a receita total do fornecedor, pois em situações normais tal fluxo
financeiro não existiria.
12.3 - Parcela dos preços decorrente de intangíveis (ou seja, royalties). Tal
remuneração foi ocultada e atribuída indevidamente à venda de bens tangíveis,
inflando os preços cobrados pelos insumos e a receita incentivada de PEPSI
AMAZÔNIA.
13) Esclareça-se que o presente relatório não está afirmando que parte das
receitas de PEPSI AMAZÔNIA devem ser glosadas (esta fiscalização está ciente de
que as empresas têm liberdade para fixar os preços que desejarem). O que está se
expondo é que os valores cobrados pelas mercadorias devem ser tributados na
forma exigida pela legislação. Assim, tanto a parcela decorrente das despesas de
marketing como a correspondente a rendimentos por intangíveis não podiam
fazer parte da base de cálculo dos créditos fictos.
Fl. 4120
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A AMBEV, por sua vez, negando a sobrevaloração dos preços, contradiz a
Fiscalização e sustenta que “não há qualquer disposição legal ou normativa na legislação do IPI
fixando parâmetros de apuração do valor tributável máximo, mas apenas do “valor tributável
mínimo”, como reconhece a própria fiscalização”.
Reclama ainda a AMBEV que “a fiscalização não apurou se efetivamente os preços
praticados excedem os de mercado, tanto que não indica em momento algum qual seria o suposto
preço no mercado interno dos concentrados para refrigerantes adquiridos pela Ambev”.
Diz que “a fiscalização alega que não há um preço de mercado que pudesse ter sido
utilizado para a sua errônea conclusão de que teria havido no caso supervalorização dos preços
dos Kits fabricados pela Pepsi, mas para tentar suportar as suas alegações afirmou que no caso a
dita supervalorização seria caracterizada por uma análise dos custos daqueles Kits e do que
chamou de uma correlata margem de “lucro normal””, sem fazer “qualquer menção a qual seria o
parâmetro de custo dos kits ou do que chama de “lucro normal” que adviria da venda dos
kits/concentrados para a fabricação de bebidas para suportar a sua alegação de
supervalorização”.
Na sequência, sustenta a ausência de qualquer irregularidade nos contratos
firmados entre a AMBEV e a PEPSI, e explicando que “a análise dos instrumentos contratuais
firmados entre a Recorrente e a PEPSI revela que os preços dos concentrados são fixos,
estabelecidos em moeda nacional por “Unidade de Concentrado””, reclama que a Fiscalização
questionou o método de fixação dos preços por não ter sido realizado a partir dos custos de
fabricação dos kits. Para a AMBEV, não há qualquer ilegalidade na forma de fixação dos preços
acordada entre ela e a PEPSI.
Quanto às despesas e marketing, a AMBEV refere os instrumentos contratuais
firmados entre as partes para sustentar que “os gastos de marketing visam precipuamente a
“construção de imagens da marca” e devem ser feitos seguindo as “Diretrizes e Procedimentos de
Marketing da Companhia””, defendendo fazer “todo sentido que as despesas de propaganda e
marketing incorridas pela Recorrente sejam reembolsadas pela PEPSI”.
Acrescenta “que as despesas em questão não interferem na apuração do resultado
da Recorrente, não afetando o custo de aquisição dos produtos, nem lhe trazendo qualquer
“benefício”, uma vez que sendo os valores pagos a título de marketing integralmente
reembolsados o efeito em seu resultado é neutro”, e que “o fluxo financeiro para pagar tais
despesas de marketing somente causaria incremento artificial dos preços dos concentrados se as
despesas de marketing não existissem, do que a fiscalização sequer cogitou, posto que se trata de
despesas efetiva e comprovadamente pagas a terceiros”.
Critica a conclusão a que chegou a Fiscalização de que “o núcleo do negócio do
Grupo PepsiCo no Brasil não é fornecer os “concentrados”, mas sim explorar comercialmente as
marcas do seu portfólio”, ponderando “que as despesas de propaganda e marketing previstas nos
contratos firmados entre a PEPSI e a Recorrente, cujo objetivo é a promoção das marcas dos
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produtos Pepsi no Brasil, traz como consequência a maior venda de seus concentrados, já que sem
eles não há produto final”.
Em sucessivo, a AMBEV busca afastar os argumentos trazidos pela Fiscalização em
relação aos contratos de franquia, argumentando que a relação comercial firmada entre ela e a
PEPSI tem natureza distinta da relação de franquia, “e assim todo e qualquer aspecto, ainda que
legal, relativo a este modelo de negócio em nada influencia na forma pela qual as empresas em
questão estipularam o compartilhamento de suas despesas, inclusive de marketing”.
No tópico relativo aos custos dos produtos vendidos, a AMBEV busca desconstruir o
raciocínio desenvolvido pela Fiscalização para chegar à conclusão de que “haveria uma diferença
de quase 20 vezes “entre o CPV que seria esperado de acordo com as informações apresentadas
aos investidores e o valor constante nas notas fiscais de aquisição dos insumos fornecidos por
PEPSI AMAZÔNIA e por Arosuco””, ponderando que “o CPV informado aos investidores é o
consolidado de todas as empresas do grupo Ambev”, bem como que “o CPV só evidencia os custos
diretos da produção, não servindo assim de parâmetro para confronto com os valores de aquisição
dos concentrados da Pepsi”.
Quanto aos preços praticados pela PEPSI em suas exportações, a AMBEV se declara
independente em relação àquela empresa, não dispondo de informações “que justifiquem os
motivos das supostas diferenças verificadas pela fiscalização”.
No quesito royalties, a AMBEV defende que os contratos firmados com a PEPSI não
envolvem qualquer elemento a ensejar a cobrança e royalties, sustentando que a Fiscalização não
logrou comprovar a inclusão de valores a esse título no preço dos kits/concentrados de
refrigerantes.
Além disso, a AMBEV refuta a aplicação do que foi decidido nos tribunais dos EUA
acerca de pagamentos de royalties e margem de lucro da Coca-Cola americana, argumentando
“que por mais similar que sejam os concentrados vendidos pela Coca Cola americana e pela Pepsi
no Brasil, o referido parecer não significa em absoluto que aqui no Brasil a Pepsi devesse receber
receitas de royalties e muito menos que obrigatoriamente devesse auferir margens de lucro no
mesmo percentual de 8,5%”.
Mitiga a relevância dos preços dos kits/concentrados de refrigerantes a partir de
2019, defendendo “que não tem como interferir no formato da operação comercial desenvolvida
por seus fornecedores, e que de todo modo não pode prosperar a pretensão da fiscalização de
comparar os preços praticados a partir de 2019 com os preços praticados antes disso, como se a
diferença fosse atribuída exclusivamente à saída da Pepsi da Zona Franca de Manaus”.
Destaca, especialmente, que, “enquanto no período autuado as despesas de
marketing eram todas arcadas pela Recorrente e posteriormente reembolsadas, no modelo atual
parte expressiva dessas despesas é arcada diretamente pela Pepsi”.
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Por fim, a AMBEV, referindo parecer elaborado pela empresa de auditoria
independente Deloitte Touche Tohmatsu, traz elementos da legislação que trata de preços de
transferência para evidenciar que os preços praticados são compatíveis com preços tratados at
arm’s lenght.
Antes de passarmos à análise da matéria, convém observar que a sobrevaloração
dos kits/concentrados de refrigerantes apontada pela Fiscalização resultaria, a princípio, em um
acréscimo do crédito ficto do IPI a que teria direito a AMBEV.
Não obstante, tendo em vista que os kits/concentrados de refrigerantes foram
reclassificados pela Fiscalização para códigos da TIPI que preveem a alíquota zero do IPI,
reclassificação essa mantida por este relator, conforme exposto nos tópicos precedentes, é de se
destacar a impossibilidade de aproveitamento de qualquer crédito ficto sobre essas aquisições,
sobrevaloradas ou não, razão pela qual a sobrevaloração a ser discutida no presente tópico passa
a ter relevância apenas em relação à qualificação da multa de ofício.
Se identificado que houve sobrevaloração dolosa (fraude, sonegação ou conluio)
nas aquisições de kits/concentrados de refrigerantes feitas pela AMBEV junto à PEPSI, estará
justificada a qualificação da multa de ofício imposta pela Fiscalização, caso contrário, se não restar
comprovada a sobrevaloração, ou se não restar comprovado que a sobrevaloração se deu de
forma dolosa (fraude, sonegação ou conluio), há que se afastar a referida qualificação da multa de
ofício.
Para que possamos iniciar a discussão relativa à sobrevaloração dos
kits/concentrados de refrigerantes, retornemos ao item 13 do Relatório de Ação Fiscal no 03-B,
onde a Fiscalização deixa muito claro que, no seu entendimento, a sobrevaloração está associada
à inclusão das despesas de marketing e dos royalties no preço de aquisição dos kits/concentrados
de refrigerantes:
13) Esclareça-se que o presente relatório não está afirmando que parte das
receitas de PEPSI AMAZÔNIA devem ser glosadas (esta fiscalização está ciente de
que as empresas têm liberdade para fixar os preços que desejarem). O que está se
expondo é que os valores cobrados pelas mercadorias devem ser tributados na
forma exigida pela legislação. Assim, tanto a parcela decorrente das despesas de
marketing como a correspondente a rendimentos por intangíveis não podiam
fazer parte da base de cálculo dos créditos fictos.
Quanto a esse ponto (inclusão das despesas com marketing e dos royalties no preço
de aquisição dos kits/concentrados de refrigerantes), reproduzo excerto do voto condutor do
Acórdão 3402-012.160, de lavra do i. Conselheiro Jorge Luís Cabral, proferido em julgamento
realizado em 22/08/2024, relativo a processo envolvendo as mesmas partes interessadas no
presente processo (AMBEV como contribuinte e PEPSI como responsável solidária):
É notório que as fórmulas usadas na fabricação de refrigerantes, assim como
detalhes de seu processo industrial, são propriedade intelectual de elevado valor
Fl. 4123
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comercial e usualmente são remunerados através de royalties, que nada mais são
do que um aluguel pela permissão de uso da propriedade intelectual.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos
preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável
para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II, do artigo 190, do RIPI,
conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor
tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo
importador ou dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea
“b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a
saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no
4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 1o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II
compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao
comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei
no 1.593, de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
§ 2o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo
contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no §
1o, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma
controladora ou controlada - Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art.
243, coligadas - Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099, e Lei no
11.941, de 27 de maio de 2009, art. 46, parágrafo único, ou interligada -
Decreto-Lei no 1.950, de 1982, art. 10, § 2o - do estabelecimento
contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de
interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no 4.502,
de 1964, art. 14, § 3o, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
§ 3o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos,
diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que
incondicionalmente ( Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 2o , Decreto-Lei no
1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
Fl. 4124
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§ 4o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da
operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II do caput , será o
preço de venda do consignatário, estabelecido pelo consignante.
§ 5o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores
recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor
final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e 87.04 da TIPI, por conta
e ordem dos concessionários de que trata a Lei no 6.729, de 28 de novembro
de 1979, a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos
termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão (Lei n 10.485,
de 2002, art. 2o).
§ 6o Os valores referidos no § 5o não poderão exceder a nove por cento do
valor total da operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser
classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de
propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda
empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade
intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços
praticados com os custos de produção.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da PEPSI, e sobre a
questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos,
entendo que a forma como a empresa que detenha e aproveite economicamente
uma propriedade intelectual somente está limitada por imposições legais
específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de
dedutibilidade de royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem
ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício
de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital
com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único;
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IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
de acordo com o grau de sua essencialidade e em conformidade com a
legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
de acordo com o grau da sua essencialidade e em conformidade com a
legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica
às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de
dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383,
de 1991, art. 50).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente,
marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido
providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de
proteção do segredo industrial.
Também é notório que o valor de mercado de marcas famosas tende a ser muito
superior aos custos de produção, criando o efeito de lucro econômico, neste caso,
motivado pelo monopólio pelo uso da marca, ou pelo segredo industrial
decorrente de fórmula, mesmo que não seja protegido por patente. Não há na
legislação do IPI proibição de se incutir o valor de royalties no preço de vendas, no
entanto, há a necessidade de destacá-lo quando for do interesse da tributação, no
caso de hipótese de indedutibilidade ou de ser tributável, no caso de partes
interdependentes, ou no caso de transações internacionais.
No caso concreto, entendo que o valor da transação de bem, que incute em seu
preço elevado valor de propriedade intelectual, além de atender aos requisitos de
coerência econômica e negocial, não teria efeito para o cálculo do IPI, conforme o
artigo acima reproduzido.
Desta maneira que, entendo que é livre a pactuação da forma como estes
pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula,
devam ser feitos, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que
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os kits negociados entre PEPSI e AMBEV revestem-se das condições necessárias a
possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade
de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico.
Por outro lado, o TVF não enquadrou a conduta ou as relações societárias, e de
controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do
RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de
IRPJ/CSLL.
Também entendo que o Parágrafo Único, do art. 612, do RIPI/2010, afasta a
relação de interdependência das partes.
Art. 612. Considerar-se-ão interdependentes duas firmas:
I - quando uma delas tiver participação na outra de quinze por cento ou
mais do capital social, por si, seus sócios ou acionistas, bem como por
intermédio de parentes destes até o segundo grau e respectivos cônjuges, se
a participação societária for de pessoa física (Lei no 4.502, de 1964, art. 42,
inciso I, e Lei no 7.798, de 1989, art. 9o);
II - quando, de ambas, uma mesma pessoa fizer parte, na qualidade de
diretor, ou sócio com funções de gerência, ainda que exercidas sob outra
denominação (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, inciso II);
III - quando uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais
de vinte por cento no caso de distribuição com exclusividade em
determinada área do território nacional, e mais de cinquenta por cento, nos
demais casos, do volume das vendas dos produtos tributados, de sua
fabricação ou importação (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, inciso III);
IV - quando uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente,
de um ou de mais de um dos produtos industrializados ou importados pela
outra, ainda quando a exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo
do produto (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, parágrafo único, inciso I); ou
V - quando uma vender à outra, mediante contrato de participação ou
ajuste semelhante, produto tributado que tenha fabricado ou importado
(Lei no 4.502, de 1964, art. 42, parágrafo único, inciso II).
Parágrafo único. Não caracteriza a interdependência referida nos incisos
III e IV a venda de matérias-primas e produtos intermediários, destinados
exclusivamente à industrialização de produtos do comprador.
O mesmo se pode dizer a respeito da regra de reajuste do contrato, que vincula os
índices a receita da engarrafadora, a qual tem relação direta com o valor da
propriedade intelectual.
Com relação à comparação entre os preços praticados pela PEPSI nas exportações
a partes relacionadas no exterior, tenho de voltar à questão dos royalties, pois
enquanto a relação da AMBEV e PEPSI ocorre entre partes não relacionadas em
transações, que seriam consideradas, na dinâmica de preços de transferência,
como não controladas, as exportações da PEPSI ocorrem entre partes
relacionadas através de transações controladas.
Fl. 4127
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Mesmo se estivéssemos tratando de preços de transferência, a eleição do
comparável interno nas transações de exportação seria indevido, pelo simples
motivo de que a PEPSI poderia não cobrar royalties de empresas do próprio grupo
e, se assim fizesse, as despesas com estes pagamentos seriam provavelmente
indedutíveis, conforme a legislação do país de importação, ou implicariam no
pagamento de impostos conforme os Acordos para Evitar a Dupla Tributação
(ADT), no entanto, o custo da cessão de uso da propriedade intelectual será
necessariamente cobrado de terceiros, no caso a AMBEV.
Entendo que a simples comparação dos preços de exportação e os praticados no
mercado interno não é cabível sem que se façam os ajustes pertinentes.
Com relação às despesas de marketing e sua possível função de ressarcimento da
AMBEV, pela sobre valoração do preço dos kits de concentrados, a acusação da
Autoridade Tributária é de que teria havido fraude e conluio, posto que o contrato
não estaria refletindo fielmente a vontade das partes desta transação comercial,
com o objetivo de majorar os valores obtidos por benefício tributário.
É pacífico que neste caso o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária, e
que as acusações precisam ser provadas.
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se
parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para
fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda
fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria
considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso,
improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do
valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela
Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do TVF03 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as
Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e
aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a AMBEV e a PEPSI, onde a primeira paga
valores majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou
pelo menos parte dela, entre o preço praticado e o preço real da operação para
financiar ações de marketing e de promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais
da contratada (AMBEV) transitariam pela contabilidade da contratante (PEPSI),
Fl. 4128
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com o único objetivo de gerar créditos indevidos do IPI pela decorrente
majoração da base de cálculo para apuração dos créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para
a operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da AMBEV, que
seriam indevidamente repassados à PEPSI, aumentando fraudulentamente a base
de cálculo do IPI, de forma a consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo
menos em valor acima do devido, e que posteriormente seria devolvido à AMBEV.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte
financeiro da PEPSI às obrigações de propaganda e marketing da AMBEV,
qualquer que seja o interesse comercial envolvido ou previsão contratual, não
deveriam ser financiadas pela própria PEPSI, com impactos claros na base de
cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a AMBEV arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes
valores como despesas dedutíveis, recebendo a participação da PEPSI nestes
gastos por receita não operacional, ou por descontos no valor das aquisições de
insumos, ou configura-se o planejamento tributário abusivo, onde a única razão,
quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração artificial da base de
cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em
momento algum podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da
aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às
mesmas parcelas dos preços dos kits, e que não são determinadas no TVF03.
A Administração Tributária afirma que a AMBEV estaria disposta a pagar muito
mais pelos insumos de refrigerantes, tendo como compensação o benefício
tributário decorrente, o qual seria limitado a apenas uma parcela de 20% do valor
da transação, e seria ressarcida, ainda que em parte, pela própria PEPSI, para dar
equilíbrio econômico entre as partes.
Como o TVF não se aprofunda nas provas de que isto realmente ocorreu,
mantendo-se apenas nos indícios que foram encontrados, ficam em aberto as
seguintes questões:
A) Houve fluxo financeiro que justificasse esta afirmação? Os montantes
efetivamente pagos pela AMBEV são compatíveis com os valores das
transações?
B) Qual a relação do valor pago como contribuição de marketing e o valor
dos créditos de IPI decorrentes? Há relevância nesta relação?
C) Pode-se identificar uma relação temporal entre o pagamento pela
aquisição dos kits de concentrados e o pagamento das contribuições de
Fl. 4129
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marketing? As diferenças apontadas se anulariam no mesmo período
de apuração? Ou, as diferenças encontradas levariam a transação dos
kits a valor de mercado?
D) Poder-se-ia com base na hipótese de se considerar as exportações da
PEPSI para partes relacionadas como tendo sido realizadas a preços de
custo, e com base nos valores pagos a título de contribuição de
marketing, apurar efetivamente o montante de royalties? Seria possível
verificar se o montante de royalties é compatível com os valores
praticados no mercado?
E) O fato da PEPSI exportar a preço de custo tem relação com práticas de
preços de transferência? O país importador possui tributação menor
sobre o lucro?
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo
Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz
inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.

“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo
do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus
da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a
incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor
da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida
em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como podemos ver reproduzido a
seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus
artigos 25 e 26.
Fl. 4130
DF CARF MF
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“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no
70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009,
art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, art. 9o , § 1o ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da
inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput (
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis,
conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar
cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a
autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela
reprodução do seu artigo 36, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei.
Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta
que o “Fisco poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na
reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195,
será considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor
no mês precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua
falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para
aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de
Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes do
custo do produto, inclusive a margem de lucro normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos
financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu
lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da
operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro
estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.
Fl. 4131
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Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação
(Incluído pelo Decreto no 10.668, de 2021)
Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o
Fisco poderá arbitrar o valor tributável ou qualquer dos seus elementos,
quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos expedidos
pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir
ou for de difícil apuração o valor previsto no art. 192 (Lei no 5.172, de 1966,
art. 148, e Lei no 4.502, de 1964, art. 17).
§ 1o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este
deva ser considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que
possível, o preço médio do produto no mercado do domicílio do
contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no
trimestre civil mais próximo ao da ocorrência do fato gerador.
§ 2o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito
segundo o disposto no art. 196.
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta
e assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é
um erro acreditar que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude
e de simulação e não haver consequências em relação à apuração do lucro
decorrente destas mesmas transações na apuração de outros tributos.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
(...)
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada,
em
caso
de
contestação,
avaliação
contraditória,
administrativa ou judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o
ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à
norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte,
o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma
simulação.
Fl. 4132
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Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes
desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras
esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da AMBEV, quanto nos da PEPSI,
transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as
afirmações que fez a respeito deste tema.
Dou razão às Recorrentes.
Na ocasião em que foi proferido esse voto pelo i. Conselheiro Jorge Luís Cabral,
acompanhei-o pelas conclusões, por entender que naquele processo, assim como no presente
processo, há diversos indícios de artificialidade no preço dos kits/concentrados de refrigerantes.
O que não tive naquele processo, e também não tenho no presente processo, é
uma convicção de que esses indícios apresentados pela Fiscalização sejam suficientes para que se
possa afirmar que houve uma sobrevaloração dolosa (fraude, sonegação ou conluio) nos preços
dos kits/concentrados de refrigerantes.
Não me parece que, no presente caso, possamos assumir que o dolo (fraude,
sonegação ou conluio) se revela a partir dos indícios de sobrevaloração apontados pela
Fiscalização.
Por isso concordo com o voto do i. Conselheiro Jorge Luís Cabral quando conclui
que “a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema”.
Assim, não sendo possível afirmar que tenha havido uma sobrevaloração dolosa
(fraude, sonegação ou conluio) nos preços dos kits/concentrados de refrigerantes, é de se afastar
a qualificação da multa de ofício (150%) lançada pela Fiscalização, reduzindo-a, no entanto, para
seu patamar inicial de 75%, conforme disposto no art. 80, caput, da Lei no 4.502/1964.
Da multa qualificada
A Fiscalização assim justifica a qualificação da multa:
X - DA MAJORAÇÃO DA MULTA
291) Por todo o exposto neste relatório, evidencia-se que as empresas AMBEV e
PEPSI AMAZÔNIA engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos.
292) Os fatos relatados não deixam margem a que possa atribuir mera culpa às
práticas evasivas da fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma
cabal, o evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária, para a
obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal.
293) Dentre as práticas descritas pela fiscalização, destaca-se:
293.1 - Como exposto no Relatório de Ação Fiscal no 01, foi constatado que
empresas localizadas em Manaus fizeram alterações em seus processos
produtivos, com a inclusão de quantidades ínfimas de insumos da região
amazônica, sem qualquer motivo técnico. O real objetivo destas alterações for
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possibilitar
que os
fabricantes
de
bebidas,
com
destaque
para
os
estabelecimentos de AMBEV, citassem as matérias-primas regionais açúcar
mascavo e óleo de dendê em sua defesa do direito ao aproveitamento de créditos
incentivados do IPI. Referido relatório também mostrou a violação de coisa
julgada por parte de AMBEV.
293.2 - Por um lado, como exposto no Relatório de Ação Fiscal no 02, PEPSI
AMAZÔNIA emitiu notas fiscais inidôneas e sem valor legal para dar saída a kits de
insumos de baixo valor agregado, classificando-os como concentrados para
bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia
produtiva. Alguns dos kits incluíram até mesmo substâncias puras que passaram
por mero reacondicionamento na ZFM.
293.3 - Por outro lado, como insumos de baixo valor agregado gerariam, em
condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de
Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços
dos kits.
293.4 - No presente relatório foi explicado que as empresas inflaram
artificialmente o preço dos kits mediante repasses/créditos efetuados por PEPSI
AMAZÔNIA a título de “reembolsos de despesas de marketing”, procedimento
que, de forma dissimulada, compensou o engarrafador pela supervalorização. Tais
remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em
condições normais de mercado e de tributação.
293.5 - Ao indicar que o direito ao uso das marcas seria cedido gratuitamente a
AMBEV, o contrato assinado pela fiscalizada não representa fielmente a essência
dos negócios realizados pelas partes, o que implica a existência de simulação.
294) Ao assinar instrumentos contratuais que estabeleceram regras para envio
das remessas de PEPSI AMAZÔNIA e que omitiram a cobrança de valores
correspondentes às marcas das bebidas, AMBEV teve participação ativa na criação
de sistemática que teve por objetivo aumentar os benefícios fiscais aproveitados
pelas duas partes.
295) Cabe lembrar que também nas operações realizadas entre AMBEV e sua
controlada AROSUCO ocorreu um contínuo “vai e vem” de valores que inflou a
base de cálculo dos créditos fictos. Ou seja, não pode haver dúvidas sobre a
disposição de AMBEV em executar planejamento tributário evasivo.
296) A prática de atos dolosos visando à neutralização da incidência do IPI, por
meio da utilização indevida dos incentivos fiscais destinados à ZFM não foi
decidida apenas no âmbito da pessoa jurídica fiscalizada. Foi decidida e autorizada
pela direção dos dois grupos econômicos envolvidos no planejamento fiscal
evasivo. Configura-se, portanto, a prática de conluio, conforme definido no artigo
73 da lei 4.502/64:
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
297) A Lei no 4.502/64, no seu artigo 72, define a fraude como "toda ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
Fl. 4134
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modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento."
298) As práticas simulatórias da fiscalizada e suas fornecedoras, acompanhadas
do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm
como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto
devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União.
299) Ainda que, apenas por hipótese, viesse a se julgar que algumas das atitudes
citadas no presente tópico não se caracterizam como circunstâncias qualificativas,
elas no mínimo se caracterizariam como circunstâncias agravantes, confirmando a
duplicação do percentual de multa (Lei no 4.502, de 1964, art. 80, § 6o, inciso II, e
Lei no 11.488, de 2007, art. 13)
300) Nos relatórios de ação fiscal, foram mostrados os efeitos tributários e
benefícios indevidamente auferidos pelas corporações.
301) O cálculo do IPI efetuado pela fiscalizada a partir da aplicação de alíquota
incorreta sobre base de cálculo supervalorizada teve como resultado direto e
imediato a criação de ilegítimo direito de crédito do imposto face à União.
302) Portanto, as irregularidades apuradas pela fiscalização justificam a
majoração do percentual da multa aplicada sobre o imposto lançado de ofício,
com base no art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez que, no
caso concreto, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada.
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 6o O percentual de multa a que se refere o caput deste artigo,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis,
será: (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - duplicado, ocorrendo reincidência específica ou mais de uma circunstância
agravante e nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 desta Lei. (Incluído pela Lei no
11.488, de 2007)
303) Os valores em questão estão especificados no DEMONSTRATIVO DE MULTA E
JUROS do Auto de Infração.
A AMBEV questiona essa qualificação da multa de ofício no tópico “VI.1 - DA
IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO QUANTO À EXIGÊNCIA DE MULTA, AINDA MAIS QUALIFICADA,
E JUROS DE MORA” de seu Recurso Voluntário.
E tem razão a Recorrente.
O único fato elencado pela Fiscalização que poderia justificar a qualificação da
multa de ofício seria a sobrevaloração dos preços dos kits/concentrados de refrigerante, caso
tivesse sido comprovada a prática de dolo (fraude, sonegação ou conluio).
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Não obstante, já vimos no tópico anterior que a Fiscalização não logrou êxito em
trazer aos autos os elementos de prova necessários para demonstrar o dolo (fraude, sonegação ou
conluio) de forma cabal, razão pela qual afastou-se a qualificação da multa prevista no art. 80 da
Lei no 4.502/1964, reduzindo-a para o percentual de 75%.
Da exigência de multa, juros de mora e correção monetária
Em outra linha de argumentação, a AMBEV tenta convencer que os Decretos no
9.394/2018 e no 9.514/2018 reconheceram “expressamente que os “concentrados”, principal
insumo utilizado na fabricação de bebidas vendidas pela Ambev, devem ser classificados na
posição Ex-tarifária 01 do referido código da TIPI, referendando com isso o entendimento há
décadas aceito pelas autoridades fiscais”.
E, alegando ter “procedido quanto à classificação fiscal dos concentrados em
consonância com as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades fiscais referendadas
pelos Decretos no 9.394, de 30.05.2018, e 9.514, de 27.09.2018”, pede que seja afastada qualquer
penalidade ou exigência de correção monetária e juros, nos termos do artigo 100, parágrafo único,
do CTN.
Mas não tem razão a Recorrente.
Em julgamento recente realizado neste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção, por unanimidade de votos, afastou o
entendimento de que o Decreto no 9.394/2018 representaria um reconhecimento expresso da
RFB de que os kits/concentrados de refrigerantes se classificam na posição da TIPI 21.06.90.10 EX.
01.
Nesse julgamento, realizado em 23/07/2024, o i. Conselheiro Hélcio Lafetá Reis
deixou consignado em seu voto que, mesmo que se admitisse a existência da alegada
“interpretação autêntica” da Receita Federal, não se poderia ignorar que, nas manifestações do
órgão identificadas pela Recorrente, fez-se referência aos produtos classificados no código TIPI
2106.90.10 Ex 01, mas sem identificá-los.
Segue excerto do Acórdão 3201-011.914, o qual adoto como razões de decidir:
Por outro lado, o Recorrente alega que, com a redução da alíquota de 20% para
4% para os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01, promovida por
meio do Decreto no 9.394/2018, a Receita Federal pretendeu reduzir os créditos
fictos decorrentes de aquisições de insumos isentos (concentrados) oriundos da
Zona Franca de Manaus (ZFM) e, por decorrência, aumentar a arrecadação
tributária, o que tornava inconteste que o produto por ele adquirido é aquele
previsto na referida posição da TIPI.
Segundo ele, a interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018 formulada pela
própria Receita Federal é vinculante, inclusive para o CARF, por força do art. 26-A
do Decreto no 70.235/1972 e do art. 62 do seu Regimento Interno.
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No entanto, mesmo que se admita a existência da alegada “interpretação
autêntica” da Receita Federal, não se pode ignorar que, nas manifestações
daquele órgão identificadas pelo Recorrente, fez-se referência aos produtos
classificados no código TIPI 2106.90.10 Ex 01 mas sem identificá-los. Nesse código,
conforme já dito, classificam-se os concentrados já misturados, dependentes
apenas da diluição final a se realizar no ambiente produtivo do adquirente,
hipótese essa, conforme já dito exaustivamente neste voto, não coincidente com
a sob análise nestes autos.
O fato de a redução da alíquota de 20% para 4% ter como objetivo o aumento da
arrecadação em nada altera a presente análise, pois, aqui, conforme já apontado,
controverte-se sobre componentes vendidos separadamente, ainda que em uma
operação conjunta, situação em que os argumentos do Recorrente não se
ajustam.
Assim, inaplicável o parágrafo único do art. 100 do CTN em relação aos Decretos no
9.394/2018 e no 9.514/2018.
Dessarte, também nesse ponto nego provimento ao Recurso Voluntário.

RECURSO VOLUNTÁRIO DA PEPSI

Da nulidade do Auto de Infração
A PEPSI, a exemplo da AMBEV, também traz uma preliminar de nulidade do Auto de
Infração. Aliás, traz duas.
A primeira delas diz respeito à “impossibilidade de utilização de mera presunção
para a constituição do crédito tributário”. No entender da PEPSI, “todo o raciocínio fiscal está
essencialmente pautado por premissas de suposição não comprovadas de intuito fraudulento ou
dissimulatório, e de conluio entre a Recorrente e a AMBEV (seja pela fixação de preços seja com
relação à classificação fiscal utilizada)”.
A segunda nulidade suscitada pela Recorrente está relacionada com a “ausência de
cálculo apto a suportar o crédito tributário glosado tanto na acusação de superfaturamento em
suas operações com a AMBEV quanto no valor atribuído à própria Recorrente como parte solidária
da presente autuação”.
Pondera a PEPSI que a “Fiscalização simplesmente não explicita qual teria sido a
metodologia de cálculo utilizada para embasar a sua alegação quanto à suposta sobrevalorização
dos preços dos concentrados”, e que, “em prejuízo à defesa da Requerente, em nenhum momento
a Fiscalização disponibilizou para o contraditório os preços que teria utilizado para comparação e
os critérios que teria adotado – i.e., os produtos, período, mercado etc. – e que serviram como
elemento de prova para que se chegasse a tal conclusão”.
Fl. 4137
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Cita o art. 10 do Decreto no 70.235/1972, que determina os elementos que
deverão, obrigatoriamente, constar do Auto de Infração.
Por essas razões, a Recorrente pede a nulidade do Auto de Infração.
A exemplo do que observamos em relação à preliminar de nulidade suscitada pela
AMBEV, também as nulidades trazidas pela PEPSI se confundem com a matéria de mérito relativa
à sobrevaloração dos preços praticados nas aquisições dos kits/concentrados de refrigerantes da
AMBEV junto à PEPSI.
Repetindo o que já foi dito em relação à preliminar de nulidade trazida pela AMBEV,
para que pudéssemos considerar a nulidade do Auto de Infração, seria necessário, nos termos do
art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, que o Auto de Infração tivesse sido lavrado por autoridade
incompetente ou que restasse caracterizado o cerceamento do direito de defesa:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
E não é o que se observa nos autos. O Auto de Infração foi lavrado por autoridade
competente e não houve qualquer prejuízo ao direito de defesa da Recorrente, que teve a
oportunidade de apresentar impugnação ao Auto de Infração e, após decisão da DRJ, Recurso
Voluntário a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Pelo exposto, rejeito as preliminares de nulidade do Auto de Infração arguidas pela
PEPSI.
Da responsabilidade solidária
A Fiscalização, entendendo ter havido conluio, trouxe a PEPSI para o presente
processo como responsável solidária.
Para firmar sua tese, a Fiscalização lançou mão do art. 124, inciso I, do CTN.
A PEPSI, ao se defender nesse tópico, aponta que o próprio art. 124, inciso I, do
CTN, esclarece que o “interesse comum” que enseja solidariedade deve ser oriundo de “situação
que constitua fato gerador da obrigação principal”.
Fl. 4138
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A Recorrente, citando Misabel Abreu Machado Derzi, em atualização da obra de
Aliomar Baleeiro, sustenta que ““a solidariedade não é forma de eleição de responsável
tributário”, já que esse dispositivo é uma mera cláusula para graduação de responsabilidade, e não
um mecanismo de inclusão de terceiros na relação jurídico-tributária, razão pela qual o artigo 124
do CTN sequer encontra-se inserido no Capítulo V (Responsabilidade Tributária)”.
Para a PEPSI, “uma simples análise do inciso I do artigo 124 do CTN é suficiente para
depreender que o “interesse comum” mencionado pelo respectivo artigo de lei, pressupõe que os
solidários sejam juridicamente interessados, i.e., estejam no mesmo polo da relação jurídica”.
Defende que ela “e a AMBEV não têm interesse comum no tocante ao
reconhecimento de créditos fiscais”, tendo “única e exclusivamente o interesse empresarial da
Recorrente nas operações com a AMBEV, hipótese essa que não autoriza a atribuição de
responsabilidade solidária pelo pagamento dos tributos devidos em operações sobre as quais não
possui nenhum tipo de ingerência”.
Por isso pede sua exclusão do polo passivo da autuação.
E tem razão a Recorrente.
Isso porque o art. 124 do Código Tributário Nacional não pode servir de
fundamento para, por si só, justificar a responsabilidade tributária da Recorrente.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.
A solidariedade de que trata o art. 124 do CTN nada mais é do que a possibilidade
de o ente tributante cobrar o tributo (ou a penalidade pecuniária) de todos os sujeitos passivos
(contribuintes e responsáveis), ou de apenas um deles, sem qualquer benefício de ordem. Em
outras palavras, é uma das formas de distribuição da responsabilidade pelo pagamento do tributo
(ou da penalidade pecuniária) entre os sujeitos passivos da obrigação principal.
Mas observe-se que, para que alguém possa ser responsabilizado solidariamente
pelo pagamento de um tributo, é preciso que, antes, esse alguém seja legitimado como sujeito
passivo da obrigação tributária, o que deve ser feito à luz do art. 121 do CTN, a seguir reproduzido:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
Fl. 4139
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No presente caso, o que pretendeu a Fiscalização foi estabelecer a solidariedade da
PEPSI pelo pagamento de débitos de IPI devidos pela AMBEV.
No entanto, a PEPSI, em relação a esses débitos, não pode ser considerada nem
contribuinte e nem responsável, razão pela qual não pode ser chamada ao processo como
solidária ao pagamento dos tributos.
Diante disso, excluo a PEPSI do polo passivo da obrigação tributária.
Da sobrevaloração
A PEPSI sustenta que “os preços dos seus concentrados NÃO são sobrevalorizados,
mesmo porque inexiste qualquer limitação ao valor tributável do IPI (“valor tributável máximo”) e
muito menos vedação legal que impeça as partes de fixarem preços da maneira que entendem
apropriada”.
Diz que a metodologia utilizada pela Fiscalização para embasar suposta
sobrevaloração dos preços dos concentrados é pautada, exclusivamente, em presunções, não
tendo a Fiscalização trazido aos autos provas concretas aptas a subsidiá-la.
Explica “que os preços de venda dos concentrados da Recorrente são fixos, conforme
estabelecidos contratualmente e, obviamente, levam em consideração os custos de transporte,
matérias-primas e produção estimados pela Recorrente quando da contratação com a AMBEV –
mas também o posicionamento em relação aos outros concorrentes, as estratégias de negócio,
entre outros fatores que, por conta do mercado da Recorrente, justificam a forma de precificação
acordada”.
Acrescenta que os “reajustes de preços baseados na variação da receita líquida
auferida pela AMBEV com a venda das bebidas industrializadas a partir dos concentrados da
Recorrente” “decorre do modelo de negócios das empresas do segmento”.
Diz ser um “contrassenso cogitar preços excessivos em contratações celebradas por
partes verdadeiramente independentes”.
Critica a Fiscalização por utilizar a legislação do IPI que trata de valor tributável
mínimo para sustentar um valor tributável máximo.
Diz ser equivocada a comparação com os preços e exportação.
Sustenta inexistir vedação legal à assunção, por parte dela, do ônus financeiro das
despesas com marketing, e pondera que “a AMBEV detém melhor conhecimento quanto ao
direcionamento dos gastos com marketing em alguns segmentos do mercado do que” ela própria.
Explica que os gastos com propaganda “são realmente elevados, pois agregam valor
à marca da Recorrente e são necessários para a manutenção de sua atividade”.
Afirma que a AMBEV não é cessionária das marcas da PEPSI, de modo que não pode
usar livremente delas, e que “a AMBEV atua como engarrafadora dos concentrados produzidos
pela Recorrente, executando determinados investimentos de marketing contratualmente
Fl. 4140
DF CARF MF
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fundeados pela Recorrente em virtude do melhor conhecimento do mercado consumidor, controle
de pontos de venda estratégicos e capilaridade nacional”.
Sustenta que, “não existindo cessão de marcas, mas mera venda de concentrados
pelo seu valor de mercado, não há que se cogitar em cobrança de royalties”.
Explica que os termos e condições avençados no Contrato de Engarrafamento “não
representam uma contratação de “franquia industrial” típica segundo as leis brasileiras, seja na
forma, ou, principalmente, seja na substância do acordo e das prestações devidas pelas partes”.
Aponta que, “seja pela inexistência de cessão de marcas no caso, seja pela
atipicidade do contrato ou mesmo pela inexistência de obrigação legal para a cobrança de
royalties, a Recorrente jamais dissimulou a cobrança desses supostos valores em sua operação”,
sendo que “a singela explicação é que as partes simplesmente não convencionaram nenhuma
cessão de uso de marcas ou pagamento de royalties entre si”.
A PEPSI sustenta, ainda, inexistir abuso de forma e de direito e a impossibilidade de
desconsideração dos negócios jurídicos, bem como invoca o princípio da livre iniciativa e o direito
de determinar os preços dos produtos que comercializa.
Como se percebe, a PEPSI, neste ponto, busca defender o acerto da precificação dos
kits de refrigerante vendidos para a AMBEV.
Em que pesem os esforços da Fiscalização para demonstrar a artificialidade dos
preços de venda dos kits/concentrados de refrigerantes, pela inclusão na base de cálculo de
alegados royalties e despesas de publicidade e propaganda, fato é que, conforme já vimos, a
Fiscalização não logrou êxito em trazer aos autos os elementos de prova suficientes que
demonstrem, sem qualquer sobra de dúvida, que tenha havido sobrevaloração dolosa (fraude,
sonegação ou conluio) nesses preços. E o ônus, nesse caso, era, sem qualquer sombra de dúvida
da própria Fiscalização.
E se não há comprovação, não há nada.
Não está a se dizer, com isso, que não exista uma artificialidade nos preços
praticados pela Recorrente, mas tão somente que a Fiscalização não conseguiu comprovar a
afetação por ela afirmada.
Assim, na falta de elementos probatórios mais contundentes, é de se dar razão à
PEPSI neste tópico para manter os preços de venda, dos produtos entregues para a AMBEV,
conforme declarados.
Da classificação fiscal
A PEPSI sustenta, em seu Recurso Voluntário, a correta classificação fiscal dos
kits/concentrados no EX 01 da TIPI 2106.90.10, bem como a regularidade dos procedimentos por
ela adotados.
Fl. 4141
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Para isso, inicia fazendo alguns comentários às regras de classificação fiscal. Na
sequência, a PEPSI busca convencer que os kits/concentrados de refrigerantes por ela fornecidos
constituem preparações compostas utilizadas para fabricação de bebidas e não preparações
simples ou insumos independentes.
Diz que “demonstrará que, com base nas RGIs 1, 2 e 3(a) a classificação dos
concentrados no Ex 01 da posição NCM no 2106.90.10 está correta”.
Aponta que “uma simples análise das Notas Explicativas referentes à NCM 2106.90
comprova que a classificação fiscal adotada está correta”.
Afirma que o estudo elaborado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(atualmente conhecido como OMA), que resultou na inclusão do item XI das Notas Explicativas da
RGI 3(b), “não possui qualquer aplicação prática ao caso da Recorrente, dado que a classificação
fiscal adotada com relação aos kits de concentrados NÃO é pautada na RGI 3(b)”.
Sustenta não haver “condicionante à mera diluição em água para possibilitar o
enquadramento do “concentrado” no Ex 01 da NCM 21.06.90.10”.
Não obstante os argumentos trazidos pela PEPSI em seu Recurso Voluntário,
nenhum deles é capaz de infirmar a conclusão a que chegamos quando analisamos a classificação
dos kits/concentrados de refrigerantes frente os argumentos apresentados pela AMBEV em seu
Recurso Voluntário.
Conforme antes visto, a questão a ser resolvida no presente processo não é se,
tecnicamente, o produto é único, mas sim se, à luz do Sistema Harmonizado, o produto pode ser
classificado de forma unitária.
E essa foi a exata dúvida que levou o antigo Conselho de Cooperação Aduaneira a
deliberar sobre a matéria. Alguns países entendiam que seria possível, à luz do sistema
harmonizado, classificar os kits de refrigerante de forma unitária, e outros entendiam que os kits
de refrigerantes deveriam ser classificados de forma individualizada para cada componente.
Mas, mesmo aqueles que entendiam que a classificação deveria se dar de forma
unitária, sabiam que ela não poderia se dar pela aplicação direta da RGI-1. A aplicação direta da
RGI-1 só é possível quando o produto é materialmente único.
Não sendo materialmente único, o produto só poderá ser classificado de forma
unitária caso haja autorização para isso dentro do próprio Sistema Harmonizado, seja em nota de
Capítulo ou de Seção, seja pela aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
E o que decidiu o antigo Conselho de Cooperação Aduaneira, de forma expressa, é
que a RGI-3 (o CCA nem cogitou em utilizar a RGI-2) não se aplica para os kits de refrigerantes, de
tal sorte que deveriam ser classificados de forma individualizada a partir de seus componentes.
Para positivar essa decisão, os Comitês concordaram em incorporar a Nota XI na
Regra 3 b) das NESH.
Fl. 4142
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Então, se antes da decisão tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de
Sistema Harmonizado Interino, no distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a
respeito da forma de classificação desses kits, se como produto único ou de forma individualizada,
não há qualquer margem para que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de
refrigerantes, por expressa determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma
individualizada para cada componente dos kits.
Dessarte, nada a prover em relação à classificação de kits de refrigerante.
Da mudança de critério jurídico e da prática reiterada
A PEPSI argumenta que a reclassificação dos kits/concentrados de refrigerantes
“representa clara mudança de critério jurídico, dado que a Recorrente utiliza a mesma
classificação fiscal (Ex 01 da NCM 2106.90.10) há anos, sem nunca ter sofrido qualquer
questionamento por parte da Receita Federal”.
Afirma que “as Autoridades Fiscais já promoveram diversas fiscalizações nos
estabelecimentos da Recorrente, sobre o mesmo tema em exame, com os mesmos fatos e
premissas envolvidos, sendo que a classificação fiscal nunca foi motivo de questionamento”.
Diz ser “evidente que a ausência de lançamento fiscal em face da Recorrente foi
interpretada como uma espécie de homologação tácita da regularidade de suas operações”.
Advoga que “o artigo 146, do CTN, determina que a modificação introduzida de
ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados
pelas Autoridades Administrativas no exercício do lançamento só pode ser efetuada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.
Acrescenta que, “tendo em vista que até o ano de 2018 as autoridades fiscais não
haviam questionado a classificação adotada pela Recorrente para comercialização de seus
concentrados, não se pode admitir que agora, diante de nítida alteração no critério jurídico
utilizado, a Recorrente seja autuada por, supostamente, utilizar classificação fiscal incorreta”.
Mas também em relação a esse argumento a razão não socorre a Recorrente.
Como razões de decidir, adoto o excerto a seguir reproduzido, extraído do voto
condutor do Acórdão no 3401-005.943, de lavra o i. Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
prolatado no processo no 10380.730601/2016-42, em que também foi parte a ora Recorrente:
III - DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
25. Afirma o Recorrente que o Auto de Infração violou o art. 146 do CTN pois, em
verificações fiscais anteriores instauradas pelo Fisco, sempre aproveitou os
créditos de IPI decorrentes da aquisição dos concentrados isentos para
refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus à alíquota prevista da posição
21.06.90.10 EX. 01 da TIPI, conforme assegurado pela coisa julgada formada no
MSI n° 95.0009470-3, e a Autoridade Fiscal sempre aceitou o respectivo crédito.
26. O art. 146 possui a seguinte redação:
Fl. 4143
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Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.
27. Sobre a interpretação deste dispositivo, bem esclarece Ricardo Lodi Ribeiro,
em seu artigo "A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte", RDDT no 145,
Outubro/2007, pág. 99:
O dispositivo se refere à manutenção da interpretação administrativa da lei
tributária que fixa um determinado entendimento favorável ao contribuinte,
dentre os sentidos possíveis oferecidos pela literalidade da lei. Se a
Administração identifica como correta uma determinada interpretação da
norma e depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem o
poder-dever de, em nome de sua vinculação com a juridicidade e com a
legalidade, promover a alteração do seu posicionamento. Porém, em nome
da proteção da confiança legítima, deve resguardar o direito do
contribuinte em relação aos lançamentos já realizados.
Embora o referido dispositivo legal se refira apenas irreversibilidade
do lançamento já efetuado, a tutela da segurança do contribuinte não
depende de ter havido a constituição do crédito tributário, se aplicando
a qualquer posicionamento da Administração que promova a nova
interpretação da norma fiscal em relação a fatos geradores já
praticados, incluindo a concessão de isenção, anistia, remissão e moratória.
Assim, a proteção se aplica também aos processos de consulta, aos
pareceres normativos, aos atos declaratórios ou a qualquer outra
manifestação administrativa que adote determinado critério de
interpretação da norma, seja em relação ao sujeito passivo, seja em
relação a outro contribuinte que esteja em situação legal e fática idêntica.
28. Leandro Paulsen, por sua vez, em Direito Tributário - Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8a ed., Ed. Livraria do Advogado,
Porto Alegre, 2006, pág. 1.086, leciona que:
O artigo 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de
proteção da confiança do contribuinte na Administração Tributária,
abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos
administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a
irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte
confiou nas normas anteriores.
29. Conforme se depreende a partir da lição destes eminentes juristas, o artigo
sob análise tem por objetivo proteger o contribuinte contra alterações em uma
mesma acusação fiscal, bem como contra a retroatividade de alterações
normativas que possam agravar sua situação fiscal.
Fl. 4144
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30. 25. No que se refere ao lançamento, trata-se de uma vedação à alteração do
fundamento legal de uma mesma acusação, ou seja, uma mudança na valoração
jurídica dos fatos. É nesse sentido que deve ser compreendida a expressão
"alteração de critérios jurídicos". No entender da doutrina e jurisprudência
majoritários, veda a revisão do lançamento por "erro de direito", permitindo sua
revisão apenas nos casos de "erro de fato", ou "erro formal".
31. Nesse sentido, a Súmula 227, de 24/11/1986, do extinto Tribunal Federal de
Recursos (TFR), recepcionada pelo STJ através do procedimento para o
julgamento de recursos especiais repetitivos, como se vê na Ementa do REsp
1303543/RJ, Recurso Especial 2010/0170845-3, Relator(a) Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho. Órgão Julgador: Primeira Turma do STJ. Data do Julgamento:
27/03/2012:
6. No caso concreto, o que se constata é que a autoridade administrativa
reconheceu o fato gerador concreto para fins de incidência do ISSQN como
sendo uma locação de bens móveis, embora, essa não seja a real
atividade desenvolvida pela empresa, como bem captaram o Julgador
Singular e o Tribunal Estadual; todavia, não cabe ao Judiciário substituir
a Autoridade Fiscal, para dar outra qualificação jurídica aos fatos por
ela já analisados, corrigindo, dessa forma, típico erro de direito do
lançamento, pois isso afronta o princípio da legalidade, do qual o
princípio da tipicidade fechada é corolário, bem como o da segurança
jurídica. (...) 7. A Primeira Seção desta Corte encampou a Súmula
227/TFR, segundo a qual a mudança de critério jurídico adotado pelo
Fisco não autoriza a revisão de lançamento: REsp. 1.130.545/RJ, Rel.
Min. Luiz Fux, DJe 22/02/2011, julgado sob o regime do art. 543-C do
CPC. 8. Se a Autoridade Fiscal enquadrou a atividade da recorrente como
locação de bens móveis, e o STF já decidiu que sobre ela não incide ISS
(Súmula Vinculante 31), mostra-se ilegal a modificação judicial desse
critério jurídico, para fins de validar o lançamento efetuado.
32. Eis o que consta do texto dessa Súmula:
Tributário. Revisão do lançamento. Inadmissibilidade. Mudança no critério
jurídico. A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a
revisão de lançamento.
33. Pela doutrina colacionada, onde se fala em "irreversibilidade do
lançamento já efetuado", e "impossibilidade de retratação", bem como pela
Súmula 227/TFR e pela jurisprudência acima apresentada, que abordam a questão
da revisão de um lançamento já efetuado, conclui-se que não há qualquer
vedação contra um lançamento tributário novo, referente a um fato gerador
X, que possua uma interpretação dos fatos diferente daquela constante em
lançamentos anteriores, contra os fatos geradores Y e Z.
34. O que não se permite é que a Autoridade Tributária, identificando um
lançamento com fundamentação legal equivocada, tendo ocorrido um erro de
Fl. 4145
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direito, venha a alterar tal fundamento, substituindo-o por outro e
acarretando, assim, um agravamento da situação do contribuinte naquela
mesma autuação, referente ao mesmo fato gerador, sob o pretexto de
adequar o ato administrativo à legislação vigente. No entanto, nada impede que,
em futuros lançamentos, faça tal correção, mesmo para fatos geradores passados.
35. Finda essa análise teórica do art. 146 do CTN, deve ser ressaltado que no
processo ora em julgamento não houve qualquer "alteração de critério
jurídico", pois não houve qualquer manifestação expressa por parte da
Administração Tributária no sentido de ratificar a classificação fiscal adotada
pelo contribuinte.
36. O fato de nunca ter sido autuado por determinada conduta não torna a
mesma legítima até o momento em que tomar ciência da autuação. O
contribuinte tem a obrigação de conhecer a legislação tributária e aplicá-la
corretamente. A Autoridade Tributária tendo conhecimento de irregularidades,
a qualquer tempo, tem o dever legal de proceder à lavratura de Auto de
Infração. Não pode o contribuinte esperar ser apenas notificado a mudar sua
conduta, ficando o Fisco limitado a só poder autuá-lo a partir deste momento.
Trata-se de argumento do recorrente desprovido de qualquer base legal.
37. Por fim, deve-se ressaltar que mesmo o contribuinte que tenha sido
autuado pelas infrações A e B está sujeito a, em futuros lançamentos, sobre
períodos de apuração diversos, ser autuado pela infração C, ainda que esta já
tivesse ocorrido quando da ação fiscal anterior. O que não poderia acontecer
seria uma revisão do primeiro lançamento, para corrigir erro de direito
(modificar critério jurídico), ou seja, a fundamentação legal das infrações A e B,
trazendo ao contribuinte uma situação mais gravosa; ou, ainda, a realização de
um lançamento suplementar sobre o mesmo período por conta da infração C.
38. Outra situação vedada por este dispositivo seria o caso do contribuinte ser
autuado por classificar uma mercadoria na posição X, quando o correto seria a
posição Y e, em procedimento fiscal posterior, o mesmo contribuinte, agora
usando a posição Y, sofrer nova autuação porque o Fisco revisou seu
entendimento e concluiu que a posição correta seria a Z.
39. Nesse sentido, as seguintes decisões do CARF:
A) Acórdão no 3402-004.073 - Terceira Seção de Julgamento - 4a Câmara /
2a Turma Ordinária, Sessão de 26/04/2017
(...)
Em meu entendimento, para que haja a alteração de critérios jurídicos
adotados no lançamento, vedada pelo art. 146 do CTN, deve ter havido um
lançamento de ofício anterior em relação aos mesmos fatos geradores
cujo posicionamento se pretende alterar.
Não se cogita, obviamente, a impossibilidade de o Fisco mudar os critérios
jurídicos adotados pelo próprio contribuinte na atividade prévia do
sujeito passivo do lançamento por homologação.
Fl. 4146
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Como a recorrente não especifica no recurso voluntário qual teria sido
o ato administrativo anterior emitido com posicionamento divergente
do presente lançamento, pelo contexto de suas alegações, entende-se que
a recorrente esteja se referindo à ausência de autuações anteriores para
reclassificação fiscal dos denominados "kits". No entanto, o art.146 do
CTN não abriga a tese da recorrente, o que representaria uma
verdadeira mordaça à fiscalização. Com bem expressou o Conselheiro
Relator Antonio Bezerra Neto sobre o tema, no seu voto no Acórdão no
1401001.649–4a Câmara / 1a Turma Ordinária, de 8 de junho de 2016,
"Se vingar esse entendimento da Recorrente, passa-se um atestado de
onisciência para a fiscalização, ou seja, ela é obrigada a encontrar
toda irregularidade existente na empresa, pois senão, nos anos
seguintes, mesmo que detectado essa irregularidade o fiscal não poderia
mais autuar, sob o fundamento de que estaria mudando o critério jurídico".
B) Acórdão no 1201-001.463 - Primeira Seção de Julgamento - 2a Câmara /
1a Turma Ordinária, Sessão de 09/08/2016
1. Da mudança de critério jurídico, em ofensa ao artigo 146 do CTN
(...)
De se notar que o comando normativo diz respeito ao ato do
lançamento (o que se depreende, inclusive, do próprio capítulo em que
redigido) e, nesse sentido, não há qualquer obstáculo para que, em
períodos subsequentes, ocorra mudança nos fundamentos da autuação.
Cada lançamento é independente no tempo e no espaço, da mesma
forma como são os atos administrativos que os veiculam no mundo
real. Para tributos distintos ou períodos de apuração diferentes nada
impede que os fundamentos da autuação sejam também alterados, até
porque o direito funciona de modo dialético e em constante mutação,
inclusive de ordem interpretativa.
(...)
O fato de a contribuinte não ter sido autuada em períodos anteriores,
como aduz, em nada altera a obrigação de fazê-lo posteriormente,
sempre que presentes os requisitos para o lançamento, nos termos do
artigo 142 do CTN. O que não se admite é a coexistência de duas ou
mais autuações, para o mesmo período, baseadas em critérios diferentes.
(...)
No caso sob análise não há conflito entre lançamentos, mas sim
entendimento diferente daquele esposado em fiscalizações anteriores,
que não autuaram a empresa. Ora, o racional da norma busca evitar
o conflito positivo entre dois lançamentos com fundamentos diferentes,
mas certamente não alcança as hipóteses em que não houve
lançamento anterior, até porque resta evidente que a ausência de
lançamento sequer possibilita a ocorrência de conflito. Na hipótese de a
fiscalização não autuar períodos anteriores, é evidente que a ausência
Fl. 4147
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de lançamento não revela manifestação de critério jurídico, em sentido
positivo (note-se que o CTN condena a mudança nos critérios jurídicos
adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento).
Ora, se lançamento não houve, inexiste mudança de critério, de sorte
que a restrição sequer pode ser aplicada.
Aplicando esse racional para o caso dos autos, resta evidente que também aqui não
houve a reclamada alteração de critério jurídico. A Fiscalização, em nenhum momento, se
manifestou expressamente no sentido de ratificar a classificação fiscal adotada pela Recorrente, o
que, de pronto afasta a acusação trazida em voluntário.
A própria Recorrente admite esse fato quando diz que “até o ano de 2018 as
autoridades fiscais não haviam questionado a classificação adotada pela Recorrente para
comercialização de seus concentrados”.
Dessa forma, nego provimento na matéria.
Da exigência de multa, juros de mora e correção monetária
No mesmo tópico em que alega mudança de critério jurídico, a PEPSI tenta
convencer que “há reconhecimento expresso do Poder Executivo no sentido de que os
concentrados, principal insumo na fabricação das bebidas comercializadas pela Recorrente, são
classificados no Ex 01 da NCM 2106.90.10”. Cita, nesse sentido, o Decreto no 9.394/2018 e o
Decreto no 9.897/2019.
Diante disso, pede que, com base no art. 100, inciso III, parágrafo único, do CTN, ao
menos, sejam afastados as multas punitivas e os juros de mora.
Esse tema já havia sido trazido em voluntário pela AMBEV, tendo ficado lá decidido
que é inaplicável o parágrafo único do art. 100 do CTN nesse caso.
Assim, é de se negar provimento ao Recurso Voluntário na matéria.
Da multa qualificada
A PEPSI, argumentando que o Auto de Infração foi pautado em meros indícios e
indagações subjetivas, faz coro à AMBEV para defender que não pode ser aplicada a multa
qualificada de 150%.
Não obstante a Recorrente ter razão em seu pleito, é de se relembrar que a multa
qualificada já foi afastada quando da análise do Recurso Voluntário da AMBEV, de tal sorte que
nada mais há a ser provido.
Dos juros sobre a multa de ofício
O último argumento trazido pela PEPSI em seu Recurso Voluntário diz respeito à
exigência de juros sobre a multa de ofício, a qual reputa como incabível:
Sustenta ela que “a multa configura-se uma sanção, uma penalidade e não tem
natureza tributária”, não havendo “razão para serem aplicados juros sobre o seu valor”.
Fl. 4148
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Mas também aqui a Recorrente não tem razão.
A matéria está sumulada neste CARF e é vinculante para este Colegiado:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Nada a prover na matéria.
Conclusão
Diante do exposto, deixo de conhecer o Recurso Voluntário da AMBEV na parte que
trata de matérias não submetidas à lide e, na parte conhecida de ambos os Recursos Voluntários,
voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração, suscitadas pela AMBEV e pela
PEPSI, e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela PEPSI,
unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário apresentado pela AMBEV, unicamente para reduzir o percentual da multa de
ofício de 150% para 75%.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 4149
DF CARF MF
Original