Tribunal: CARF
Processo: 10680.015698/2008-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-05
Data de publicação: 2024-10-01

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA. REVISÃO DE PREJUÍZO FISCAL OU BASE NEGATIVA DE CSLL DECLARADO E ESCRITURADO.
Aplica-se o prazo decadencial de cinco anos à revisão de prejuízo fiscal ou base negativa da CSLL, cuja determinação, documentação e escrituração foram legalmente atribuídas ao sujeito passivo, contado a partir de sua formação, cientificada pelos meios próprios ao Fisco, a quem compete a lavratura de auto de infração na forma do artigo 9o, § 4o, do Decreto no 70.235/72, realidade esta que não se entende alterada pelo dever de guarda de escrita fiscal de eventos passados com efeitos futuros.
No caso, ainda que o início de contagem do prazo decadencial se verificasse a partir da retificação da declaração na qual foram informados o prejuízo fiscal e a base negativa revisados, no momento do lançamento de glosa da compensação já havia expirado o prazo decadencial, mesmo pela regra mais alargada prevista no CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.015698/2008-75
ACÓRDÃO
9101-007.149 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
5 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
MINAS DA SERRA GERAL S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA. REVISÃO DE PREJUÍZO FISCAL OU BASE NEGATIVA DE CSLL
DECLARADO E ESCRITURADO.
Aplica-se o prazo decadencial de cinco anos à revisão de prejuízo fiscal ou
base negativa da CSLL, cuja determinação, documentação e escrituração
foram legalmente atribuídas ao sujeito passivo, contado a partir de sua
formação, cientificada pelos meios próprios ao Fisco, a quem compete a
lavratura de auto de infração na forma do artigo 9o, § 4o, do Decreto no
70.235/72, realidade esta que não se entende alterada pelo dever de
guarda de escrita fiscal de eventos passados com efeitos futuros.
No caso, ainda que o início de contagem do prazo decadencial se
verificasse a partir da retificação da declaração na qual foram informados o
prejuízo fiscal e a base negativa revisados, no momento do lançamento de
glosa da compensação já havia expirado o prazo decadencial, mesmo pela
regra mais alargada prevista no CTN.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso,
vencido o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por negar provimento e
manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Votaram pelas conclusões os Conselheiros
Luis Henrique Marotti Toselli e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior.

Fl. 834
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por MINAS DA SERRA GERAL S. A.
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-001.482, na sessão de 19 de
janeiro de 2016, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, dar provimento PARCIAL em decorrência do
resultado do processo conexo no 10680.020638/2007-93 julgado em conjunto,
nos termos do voto do relator.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade por modificação do critério jurídico do
lançamento quando comprovado que as modificações do valor da autuação
determinadas pela DRJ decorreram dos ajustes promovidos por esta Fiscalização
nos valores originais quando constatou a ocorrência de um erro material, por
ocasião da inserção de dados no Sistema Safira. Em decorrência deste erro, o auto
de infração gerado apontou um saldo de Imposto a Compensar ou a Restituir a
favor do contribuinte, que efetivamente não existe.
O litígio decorreu de lançamento de IRPJ promovido para sanar vício que ensejou a
nulidade do lançamento anterior, objeto do processo administrativo no 10680.020638/2007-93. A
autoridade fiscal recompôs apurações anteriores, desconsiderando efeitos da diferença de
correção monetária correspondente à diferença de 70,28% na determinação da variação do IPC
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em janeiro/89, e assim glosou compensação de prejuízos fiscais e exclusões indevidas no ano-
calendário 2003. Na primeira exigência foram constatadas divergências entre o Auto de Infração e
o Termo de Verificação Fiscal e, com a nulidade do lançamento, foi promovido o reexame do
período fiscalizado e lavrado novo lançamento.
No julgamento em 1a instância desta segunda exigência, foi declarada a decadência
do direito de o Fisco glosar a compensação dos prejuízos fiscais apurados em 1995 e 1996. A
exoneração não foi submetida a reexame necessário (e-fls. 411/432). O Colegiado a quo, em
primeira apreciação, afastou a arguição de nulidade do lançamento e acatou a decadência
reconhecida pela autoridade julgadora de 1a instância, mantendo parcialmente a exigência (e-fls.
840/858).
A PGFN opôs embargos de declaração apreciados no Acórdão no 1401-004.115, no
qual se decidiu que:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Reconhecida obscuridade e contradição, acolhem-se os embargos com efeitos
infringentes.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os
embargos, com efeitos infringentes, no sentido de sanar contradição e
obscuridade ao esclarecer que restou afastada a alegação de decadência, nos
termos do voto da Relatora.
A PGFN apontou que o acórdão embargado apresentaria omissão, contradição e
obscuridade porque em seu dispositivo levou em consideração o resultado do processo conexo no
10680.020638/2007-93 para dar provimento parcial ao recurso voluntário, mas seu voto condutor
acatara a decadência da glosa de prejuízos relativa aos anos-calendário 1995 e 1996, ao passo que
no processo conexo foram restabelecidas as revisões das apurações dos períodos de 1995 e 1996.
O voto condutor do acórdão de embargos conclui, assim, que:
Diante dessa análise, reconheço a contradição existente no voto embargado,
quando diz acatar o resultado do processo conexo no 10680.020638/2007-93
julgado em conjunto, no qual foi afastada a alegação de decadência e, reproduzir
o argumento do Conselheiro Fernando Luiz Gomes de Mattos, no sentido de
reconhecer a decadência, mas que fora vencido por ocasião do julgamento
colegiado.
Assim, como forma de sanar contradição necessária revisão do voto relatado “ad
hoc”, para que fique consignada a posição pelo afastamento da arguição de
decadência, reafirmando a possibilidade de revisão das apurações dos anos
calendários 1995 e 1996, nos moldes da fundamentação manifestada nos autos
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do processo 10680.020638/2007-93, acima reproduzida, com a manutenção do
correspondente lançamento, relativo aos seus reflexos na apuração do crédito
tributário objeto destes autos.
De modo que também a sanar obscuridade no que diz respeito a qual o impacto,
no presente feito, do que restou decidido no processo no 10680.020638/2007-93,
anoto que o que restou decidido pela Turma foi restabelecer as revisões das
apurações dos períodos de 1995 e 1996 com as necessárias repercussões.
Ante o exposto, voto no sentido de acolher os embargos, com efeitos
infringentes, no sentido de sanar contradição e obscuridade ao esclarecer que
restou afastada a alegação de decadência.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que apenas manifestou ciência, sem
interposição de recurso especial (e-fl. 569).
Seguiram-se, então, embargos de declaração da Contribuinte, admitidos
parcialmente apenas quanto às duas primeiras omissões:
a) Item 3.1 dos embargos - "Decisão proferida nos autos do PTA no.
10680.020638/2007-93 ainda estava sujeita a recurso de ofício. Nulidade do
presente auto de infração, ausência de requisitos de constituição válidos";
b) Item 3.2 dos embargos - "Omissão quanto a nulidade do lançamento por
incorrer em revisão fora da previsão dos arts. 149 e 173, II, do CTN. Vício material
reconhecido";
c) Item 3.3 dos embargos - "O acórdão proferido pela DRJ/BHE não estava
submetido a recurso de ofício, razão pela qual as matérias nele decididas são
definitivas. Nulidade da decisão que afastou a decadência da glosa dos prejuízos
fiscais dos anos 1995 e 19996";
d) Item 3.4 dos embargos - "Mérito do recurso voluntário não analisado.
Invalidade da simples transcrição do acórdão recorrido".
A rejeição dos embargos quanto ao terceiro e o quarto itens acima referidos está
assim motivada no despacho de e-fls. 677/682:
3) DA TERCEIRA ALEGAÇÃO DE OMISSÃO
[...]
Ora, se o presente processo (prejudicado) e o processo no 10680.020638/2007-93
(prejudicial) foram julgados em conjunto pela Turma embargada justamente para
que não houvesse decisões conflitantes, então claro está que a questão da
"decadência da glosa dos prejuízos fiscais dos anos 1995 e 1996", objeto de
ambos os processos, não poderia ser decidida de forma conflitante.
Noutros termos, não ocorreu a coisa julgada sobre a questão da "decadência da
glosa dos prejuízos fiscais dos anos 1995 e 1996", pois essa matéria foi objeto de
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recurso de ofício no processo no 10680.020638/2007-93, sendo que ali o
entendimento da DRJ de origem foi reformado pelo acórdão no 1401-001.481.
Isso posto, revela-se manifestamente improcedente a alegação de omissão ora
sob exame.
4) DA QUARTA ALEGAÇÃO DE OMISSÃO
[...]
A transcrição feita pelo acórdão embargado, das razões de decidir expostas no
acórdão de primeira instância, em relação às quais a Turma concorda, não
configura omissão, representado inclusive medida de economia processual. Isso
posto, ao menos neste preliminar exame de admissibilidade de embargos,
entendo que não é manifestamente improcedente a alegação de omissão,
devendo a matéria ser submetida à apreciação da Turma.
Isso posto, revela-se manifestamente improcedente a alegação de omissão ora
sob exame.
O Colegiado a quo assim decidiu os embargos parcialmente admitidos no Acórdão
no 1401-006.419 (e-fls. 685/694):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. AUSÊNCIA DE MANIFESTAÇÃO SOBRE
ARGUMENTO DO CONTRIBUINTE. CABIMENTO.
Cabem embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão
ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto
sobre o qual deveria pronunciar-se a turma.
NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. NOVO LANÇAMENTO.
O vício material é o que atinge qualquer daqueles elementos essenciais: erro na
descrição dos fatos tributáveis, no seu enquadramento jurídico, na identificação
do sujeito passivo etc. Contudo, se o vício material consiste em erro na descrição
dos fatos, nada impede que o lançamento seja revisto ou refeito, desde que ainda
haja prazo, nos termos do parágrafo único do art. 149, CTN.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, admitir os
Embargos de Declaração, e acolhê-los sem efeitos infringentes, apenas para sanar
as omissões apontadas nos itens 1 e 2 do Despacho de Admissibilidade, rejeitando
as preliminares de nulidade, nos termos da fundamentação. Votou pelas
conclusões o Conselheiro Carlos André Soares Nogueira.
Com a rejeição parcial dos embargos de declaração, portanto, a Contribuinte não
logrou desconstituir a reforma da decisão de 1a instância na parte em que não era objeto de
recurso de ofício nestes autos. E, com o acolhimento parcial dos embargos de declaração sem
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efeitos infringentes, foi afirmada a validade do lançamento formalizado ainda que na pendência
de recurso de ofício nos autos do processo administrativo no 10680.020638/2007-93, dada a
nulidade ter em conta apenas erro na descrição dos fatos de lançamento anterior.
Cientificada em 24/05/2023 (e-fl. 704), a Contribuinte interpôs recurso especial em
13/06/2023 (e-fl. 705/724), no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 800/820, do qual se extrai:
Portanto, suscitada divergência na matéria da decadência – possibilidade ou não
de o Fisco rever prejuízos fiscais/bases negativas de CSLL no momento de seu
aproveitamento, quando tenham sido apurados há mais de 5 (cinco) anos.
Indicados
como
paradigmas
os
acórdãos
no
1301-002.553
(processo
10660.720689/2014-86 – sessão de 15/08/2017) e no 1302-004.181 (processo
16682.722958/2016-39 – sessão de 10/12/2019).
Os paradigmas cumprem os requisitos formais previstos no Regimento Interno do
CARF, uma vez que emanados de colegiados distintos do que prolatou a decisão
recorrida, não reformados até a data de interposição do recurso especial e não
contrários a Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
O pronunciamento da Turma recorrida, na matéria de interesse, está expresso
no acórdão de embargos no 1401-004.115, o qual registra: que o presente
processo
foi
julgado
juntamente com
processo conexo,
de
número
10680.020638/2007-93; e que o argumento de decadência foi aqui afastado pelos
mesmos fundamentos da decisão prolatada naquele processo. Para melhor
entendimento, cabe esclarecer que os autos discutidos neste e naquele processo
apontaram que o contribuinte vinha efetuando exclusão indevida de “diferença
de correção monetária IPC/BTNf”; partindo dessa premissa a fiscalização efetuou
a “revisão” das bases de cálculo dos anos 1995 e 1996, o que reduziu os saldos de
prejuízos fiscais/bases negativas disponíveis nos períodos autuados. Em ambos
processos o CARF afastou o argumento de decadência, restabelecendo a revisão,
pelo Fisco, da apuração de prejuízos fiscais/bases negativas dos anos-calendário
de 1995 e 1996, com repercussão nos períodos autuados. Transcreve-se o
necessário das decisões prolatadas neste processo:
[...]
Observa-se que a Turma recorrida afastou o argumento de decadência,
restabelecendo a revisão fiscal das apurações dos períodos de 1995 e 1996 e
“necessárias repercussões” no ano autuado (2003), pelos mesmos fundamentos
da decisão prolatada no processo conexo, no 10680.020638/2007-93. No
processo conexo, o voto vencedor destacou que as exclusões questionadas pela
fiscalização nas apurações de 1995 e 1996 foram as mesmas observadas no
período autuado, cujas glosas foram mantidas pela Turma; e afastou a decadência
pelos seguintes fundamentos: “não se irá perpetrar lançamento de crédito
tributário relativo àquele período alcançado pela decadência, mas, tão-somente,
impedir seu aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá haver, no
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entanto, lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não alcançados pela
decadência. (...) nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os
elementos formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O
limite temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito
tributário referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi
aproveitado. Desde que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a
comprovação dos elementos formadores do prejuízo aproveitado”.
O paradigma no 1301-002.553 registra que o lançamento efetuado em 2014 era
de IRPJ e CSLL dos anos-base 2009 a 2012, e que o procedimento fiscal
“recompôs” as bases de cálculo de períodos anteriores, glosando determinados
valores, com reflexos sobre os anos autuados. A defesa arguiu que a fiscalização
“retrocedeu abusivamente no tempo” quando recompôs bases de cálculo de 1991
a 2008, pois as apurações do contribuinte nesses períodos “estavam consolidadas
no tempo e imutáveis, vez que já alcançadas pela decadência, com base no
parágrafo 150 §4o do CTN”. O paradigma no 1301-002.553 acatou o argumento da
defesa. Destacam-se trechos que bem refletem a hipótese julgada e o
entendimento lá manifestado (grifos originais):
[...]
Observa-se que o paradigma acolheu o argumento de decadência, manifestando
que em caso de “discordância em relação à base de cálculo, ou no montante de
tributo devido, (...) o prazo para o Fisco alterar os valores apurados pelo
contribuinte seria de cinco anos, contados na forma do art. 150 ou 173, I, do CTN,
a depender da existência de pagamentos antecipados e na ausência de dolo,
fraude ou simulação (...) o Fisco possui o prazo de cinco anos para alterar a base
de cálculo de um tributo ou para aplicar a correta alíquota, alteração essa que
deve ser realizada mediante lançamento, ainda que não haja exigência de crédito
tributário. Concluiu por afastar lançamentos “que somente poderiam ter sido
efetuado em 5 anos da suposta base de cálculo positiva, ora, resultante de
períodos retroativos, que fora consumados pela decadência”.
No caso do paradigma no 1302-004.181, discutia-se lançamento efetuado em
2016, relativo a IRPJ/CSLL do ano-calendário 2012. A defesa arguiu decadência do
direito de o Fisco questionar os valores de prejuízo fiscal/base negativa
declarados em DIPJ entregues havia mais de 5 (cinco) anos. O entendimento que
prevaleceu naquele julgamento está expresso no voto do Relator, condutor
nesse ponto. Extrai-se o suficiente do relatório e do voto paradigmático (grifos
acrescidos):
[...]
O paradigma no 1302-004.181 entendeu que “Uma vez encerrado o período-base,
apurado pelo sujeito passivo os citados saldos e informados estes ao Fisco, a partir
daí, começa a fluir o prazo decadencial para a revisão da apuração com a
lavratura de auto de infração caso apurada a improcedência dos prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas de CSLL”, mas ressalvou que “tal conclusão não está a
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impor ao Fisco a obrigação de acatamento de todas compensações realizadas pelo
contribuinte com supostos saldos provenientes de períodos já atingidos pela
decadência”, pois “o entendimento de que o prazo decadencial deve ser contado a
partir dos períodos de formação dos prejuízos e bases de cálculo negativa deve
estar em consonância com os deveres impostos ao sujeito passivo de escriturar e
declarar regularmente tais valores, bem como de guardar a documentação que os
ampare”. No caso concreto, o paradigma reconheceu decadência quando os
prejuízos fiscais/bases negativas pretéritos foram registrados nos livros fiscais e
declarados na DIPJ, e afastou a decadência quando não o foram.
Confrontadas as decisões, reconhece-se dissídio entre o recorrido e os
paradigmas no 1301-002.553 e no 1302-004.181.
Os três casos envolvem lançamentos com glosa da compensação de prejuízos
fiscais apurados em períodos anteriores. Nos três casos a defesa arguiu
decadência
do
direito
da
Fazenda
de
“rever”
os
prejuízos
fiscais
apurados/declarados havia mais de 5 (cinco) anos. O acórdão recorrido afastou o
argumento de decadência, restabelecendo a “revisão” de prejuízos fiscais
apurados mais de 5 (cinco) anos antes do lançamento fiscal, pelos seguintes
fundamentos: “não se irá perpetrar lançamento de crédito tributário relativo
àquele período alcançado pela decadência, mas, tão-somente, impedir seu
aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá haver, no entanto,
lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não alcançados pela
decadência. (...) nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os
elementos formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O
limite temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito
tributário referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi
aproveitado. Desde que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a
comprovação dos elementos formadores do prejuízo aproveitado”. Os paradigmas
reconheceram decadência – o primeiro (1301-002.553), ao fundamento de que “a
fiscalização retroagiu a períodos em que não era mais possível alterar a base de
cálculo dos tributos, em razão da necessidade de lançamento fiscal para tanto,
desde que, como apontado, observado o prazo decadencial”; o segundo (1302-
004.181), ao fundamento de que “encerrado o período-base, apurado pelo sujeito
passivo os citados saldos e informados estes ao Fisco, a partir daí, começa a fluir o
prazo decadencial para a revisão da apuração com a lavratura de auto de infração
caso apurada a improcedência dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de
CSLL”, ressalvados “os deveres impostos ao sujeito passivo de escriturar e declarar
regularmente tais valores, bem como de guardar a documentação que os ampare”
(...) “assim como no Lalur, a Recorrente manteve nas DIPJ a íntegra dos prejuízos e
bases negativas de CSLL acumulados, de modo que é forçoso reconhecer a
decadência do direito de o Fisco alterá-los, à época do lançamento”.
Conclusão
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Pelos motivos expostos, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial do sujeito passivo. (destaques do original)
A Contribuinte, depois de relatar as intercorrências processuais acima descritas,
argumenta que o acórdão recorrido, ao adotar o resultado do Processo Administrativo no
10680.020.638/2007-93 (Acórdão no 1401-001.481), a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
Seção de Julgamento apresentou interpretação aos arts. 150, §4o e 173, I do Código Tributário
Nacional (“CTN”) que diverge da interpretação conferida por outras câmaras do Carf. Na
sequência, sintetiza que:
Isso porque, ao modificar a apuração do prejuízo fiscal dos anos-calendário 1995 e
1996, ainda que para gerar efeitos diretos sobre o ano-calendário 2003, o Fisco
violou os dispositivos acima mencionados do Código Tributário Nacional, visto que
transcorrido o prazo de 05 (cinco) anos de quando apurados os prejuízos fiscais.
Os paradigmas, por outro lado, reconhecem a ocorrência da decadência no que
diz respeito ao período de apuração do prejuízo fiscal.
Apresenta quadro comparativo para evidenciação do dissídio jurisprudencial,
demonstra o prequestionamento da matéria e argumenta, no mérito, que:
Conforme relatado, a controvérsia decorre da revisão, realizada pela autoridade
administrativa, dos valores de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL. O
presente recurso busca o restabelecimento dos prejuízos fiscais dos anos-
calendário 1995 e 1996, indevidamente glosados pela fiscalização. Como
entendeu a DRJ, referidos períodos estavam abrangidos pela decadência quando
da lavratura do auto de infração, razão pela qual não poderiam ser revistos pelo
Fisco. O acórdão recorrido, todavia, reformou a decisão da DRJ e acabou
validando a glosa realizada para períodos já decaídos. Ao fazê-lo, todavia, violou
disposições da legislação tributária, divergindo de posição adotada por outras
turmas julgadoras do CARF, conforme se passa a sustentar.
Sabe-se que no regime do lançamento por homologação, cabe ao contribuinte
praticar atos que, em larga medida, abrangem tudo aquilo que compete ao Fisco
no contexto de um lançamento de ofício, cuja competência é privativa da
autoridade fiscal, a teor do que prescreve o art. 142 do CTN. De modo mais
específico, no regime jurídico do lançamento por homologação compete ao
sujeito passivo realizar toda uma sequência de atos que culminam no pagamento
antecipado (sendo esse o caso) do crédito tributário, sujeito à ulterior
homologação por parte do Fisco.
Da sistemática do lançamento por homologação decorre a necessidade de uma
correta compreensão do funcionamento da decadência. É que, caso o
recolhimento antecipado se revele insuficiente à extinção do crédito tributário,
caberá ao Fisco o lançamento de ofício. Ausente qualquer recolhimento, em
virtude do entendimento do contribuinte acerca da inocorrência do fato gerador,
de igual modo caberá ao Fisco o lançamento de ofício. Em ambos os casos,
caracterizada a inércia da autoridade fiscal no prazo previsto em lei, pela falta do
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lançamento de ofício, cuja competência, insista-se, é privativa da autoridade
administrativa, a hipótese será de decadência.
No entanto, a decadência no lançamento por homologação tem suas
peculiaridades. Ao contrário da absoluta ausência de ato administrativo, que pode
ocorrer nas hipóteses legais de tributos sujeitos ao lançamento de ofício (IPTU,
e.g.), no regime jurídico do lançamento por homologação os atos praticados pelos
contribuintes geram efeitos, mesmo quando verificada a ocorrência de
decadência. Em outras palavras, a perda do direito de constituir o crédito
tributário (decadência, i.e.) leva à homologação daquilo que foi previamente
realizado, por imperativo legal, pelos contribuintes. Do contrário, a hipótese seria
de irrelevância de tudo aquilo que seria objeto de ulterior homologação (ou não),
o que não se pode admitir.
O raciocínio pode ser apresentado da seguinte forma: (i) realizado o lançamento
de ofício, dentro do prazo decadencial, o crédito terá sido constituído pelo Fisco,
na parte em que não confessado pelo sujeito passivo, restando caracterizada a
homologação dos critérios declarados pelo contribuinte e não questionados pela
autoridade fiscal; (ii) ausente o lançamento de ofício, tem-se que, ainda que por
ficção, a concordância do Fisco quantos aos critérios adotados pelo sujeito passivo
para antecipar ou não o pagamento não podem ser revisitados pela RFB, sob
hipótese alguma. Do contrário, admitir-se-ia a possibilidade de lançamento por
vias transversas, em clara violação aos efeitos da decadência sobre a capacidade
do Fisco de constituir créditos tributários relativos a um determinado período.
O caso do IRPJ e da CSLL ainda apresenta algumas particularidades. A
apresentação, por parte do contribuinte, de declarações que indiquem a
ocorrência de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa gera repercussões. A
presença de prejuízo, embora ateste a inocorrência do fato gerador, igualmente
indica os critérios que foram empregados pelo sujeito passivo na compreensão
dos efeitos jurídicos das mutações patrimoniais ocorridas ao longo do período de
apuração. Portanto, a inexistência de tributo devido ao final do ano-calendário
revela a ocorrência de decréscimo patrimonial, cujo efeito irá repercutir em
exercícios seguintes, respeitada a limitação legal (trava dos 30%).
E a ausência de lançamento de ofício, que seria praticado em substituição ao
contribuinte, em razão da ocorrência de decadência, para além da perda do
direito de cobrar o tributo supostamente devido, impõe a impossibilidade de que
os critérios jurídicos aplicados na compreensão dos efeitos patrimoniais sejam
alterados, por qualquer razão.
Não se pode admitir como correto o dissimulado argumento de que a decadência
apenas impede a constituição do crédito tributário, mas não a revisitação dos
critérios que levaram à homologação, ainda que tácita, dos atos materiais de
lançamento praticados pelo sujeito passivo. Se assim não fosse, a ocorrência de
decadência teria efeitos apenas parciais, sem que o CTN tenha previsto qualquer
hipótese nesse sentido.
Fl. 843
DF CARF MF
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Para além disso, permitir que os critérios adotados pelo contribuinte (e não
impugnados por lançamento de ofício) gerem efeitos, por exemplo, por meio da
glosa de créditos de prejuízo fiscal e base negativa utilizados para redução da base
de cálculo de períodos posteriores, nada mais é do que um lançamento relativo a
período decaído, travestido de uma inofensiva glosa de compensação de
prejuízos. O fato de que a glosa se dá sobre período não decaído não pode
esconder o fato de que o ato administrativo contemporâneo estará encontrando
suporte de validade na modificação de critérios jurídicos adotados em períodos
abarcados pela decadência.
No caso dos autos, como destacado, a Recorrente apurou e informou à
fiscalização, por meio de suas declarações fiscais, a existência de resultados
negativos para os anos-calendário 1995 e 1996. Por essa razão, em virtude de
fiscalização ocorrida em 2008, não pode o Fisco rever as referidas, ainda que para
gerar efeitos, de constituição do crédito tributário, para período não abrangido
pela decadência.
Em outros termos, considerando que a intimação do auto de infração ocorreu em
11/12/2008, o Fisco violou o art. 150, §4o do CTN, ao modificar a apuração do
prejuízo fiscal dos anos-calendário 1995 e 1996, ainda que para gerar efeitos
diretos sobre o ano-calendário 2003, eis que transcorrido o prazo de 05 (cinco)
anos em relação aos exercícios em que apurados os prejuízos fiscais. A propósito,
a conclusão em relação à decadência é alcançada mesmo que se considere
aplicável, o art. 173 do CTN.
Nesse sentido, já se posicionou o Carf em diversas oportunidades, dentre elas no
Caso Ipanema Agrícola S/A (Acórdão n° 1301-002.553 – doc. 01, cit.) sob a
relatoria do Sr. Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro (3a Câmara da 1a
Turma Ordinária da 1a Seção de Julgamento), aqui apontado como paradigma. É
ver a ementa do acórdão:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário : 2009, 2010, 2011, 2012
DECADÊNCIA SALDO DE PREJUÍZO GLOSA. A contagem do prazo legal de
decadência para que o fisco revise o valor do saldo de prejuízo fiscal deve
ter início no período em que o prejuízo fiscal foi apurado. IRPJ.
COMPENSAÇÃO. REVISÃO DE SALDOS NEGATIVOS ALCANÇADOS PELA
DECADÊNCIA. Constitui revisão de lançamento a redução do saldo negativo
decorrente da alteração da base de cálculo, razão pela qual não se opera a
decadência (...)” (Carf, Processo administrativo no 10660.720689/2014-86,
Acórdão no 1301-002.553, sessão de 15/08/2017, publicado em
04/10/2017).
No Caso Ipanema Agrícola S/A, foi lavrado auto de infração em que se exigiu IRPJ
dos anos-calendário 2009 a 2012 em razão de a fiscalização ter entendido havido
compensação indevida de prejuízos ficais e de base de cálculo negativa. A DRJ
Fl. 844
DF CARF MF
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julgou parcialmente procedente a impugnação, o que motivou a interposição de
Recurso Voluntário. No Acórdão n° 1301-002.553, o Carf acolheu o argumento da
então Recorrente, no sentido de que a recomposição “acabou por retroceder
abusivamente no tempo, vez que apurou as bases de cálculo do IRPJ e CSLL de
período 1991 a 2008” e que a alteração de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa de CSLL deve se dar por meio de lançamento.
A divergência mostra-se evidente quando se compara a redação do acórdão
recorrido com a do voto condutor do Acórdão:
[...]
A divergência é clara, na medida em que entende o acórdão recorrido ser possível
a revisão, sem limitação de tempo, de resultados negativos de períodos já
abrangidos pela decadência, apenas em razão do fato de que, para os referidos
fatos geradores decaídos, não houve efetiva constituição de crédito tributário. Em
sentido contrário, no entanto, o acórdão paradigma deixa claro que tal argumento
consiste em artifício para promover lançamento tributário após o transcurso do
prazo decadencial.
A conclusão a que chegou o acórdão recorrido diverge também do entendimento
proferido pela 3a Câmara da 2a Turma Ordinária da 1a Seção de Julgamento no
Caso Sinochem Petróleo Brasil Ltda (Acórdão n° 1302-004.181 - doc. 02, cit.),
julgado sob a relatoria do Sr. Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, o
segundo paradigma apontado. A ementa do julgado é a seguinte:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
PREJUÍZOS FISCAIS. ESCRITURAÇÃO. DECLARAÇÃO. DECADÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir crédito tributário relativo à compensação
de prejuízos fiscais acumulados de anos anteriores, regularmente escriturados e
declarados à administração tributária, extingue-se em cinco anos a contar da data
em que se poderia proceder a modificações dos fatos relativos aos exercícios do
surgimento daqueles prejuízos acumulados. Não tendo havido a regular
declaração dos prejuízos em DIPJ, fica afastada a decadência e permitida à
Fazenda Pública o questionamento dos prejuízos fiscais com repercussão em
períodos futuros
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010.
CSLL. MESMOS FATOS E FUNDAMENTOS. DECISÃO. EXTENSÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão de
ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso. (...)” (Carf, Processo
Fl. 845
DF CARF MF
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Administrativo no 16682.722958/2016-39, Acórdão no 1302-004.181, sessão de
10/12/2019, publicado em 17/01/2020)
O quadro analítico abaixo deixa evidente a divergência entre o acórdão e o
referido paradigma:
[...]
É inequívoca a divergência em relação à interpretação dada ao art. 9° caput e §4°
do Decreto no 70.235/1972. Enquanto o acórdão recorrido argumenta no sentido
de que referido artigo teve apenas o condão de criar uma previsão legal para a
autuação das infrações que não resultam em exigência de crédito tributário, o
paradigma utiliza-o de fundamentação para equiparar a revisão dos prejuízos
fiscais e da base de cálculo negativa ao lançamento de crédito tributário para fins
de aplicação do prazo decadencial.
De forma semelhante, o Caso Sinochem Petróleo Brasil Ltda diz respeito a
autuação de IRPJ e de CSLL decorrente da glosa, pelo Fisco, de compensação de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL. Nesse caso, a DRJ entendeu
que o prazo decadencial somente teria início com a ocorrência do fato gerador
que “contempla sua utilização”. Diferentemente, contudo, o CARF concluiu que o
prazo decadencial para a revisão da apuração dos prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas de CSLL teria início a partir da declaração desses valores pelo
contribuinte, nos termos do art. 9o, caput e §4o, do Decreto no 70.235/72.
Destacou-se, nesse aspecto, que esse entendimento tem sido acolhido
reiteradamente, citando como exemplo o acórdão no 1201-002.362.
Vê-se, então, que, nos precedentes, entendeu-se pela procedência da tese
jurídica no sentido de que, para fins fiscais, a revisão dos valores apurados a
título de prejuízo fiscal e base negativa deve respeitar os prazos decadenciais
dos arts. 150, §4°, e 173, I, do CTN, devendo ser feita, caso entenda a RFB, dentro
de 5 (cinco) anos a contar da data de apuração.
E, na linha da interpretação conferida pelo segundo acórdão paradigma (no 1302-
004.181 – doc. 02, cit), a norma do art. 9°, caput, §4° do Decreto n° 70.235/72, ao
exigir a formalização em autos de infração ou notificações de lançamento de
qualquer “infração à legislação tributária”, torna incontroversa a aplicação do art.
150, §4° ao caso em tela. É dizer, a norma do art. 9°, caput, §4° do Decreto n°
70.235/72 cumulada com aquela do art. 150, §4° do CTN, segundo a interpretação
conferida pelos acórdãos paradigmas, impede sejam revisadas pelo Fisco as
bases de cálculo de IRPJ e de CSLL de períodos anteriores a cinco anos do efetivo
lançamento.
Do exposto, também tendo sido demonstrado que a interpretação jurídica
conferida à legislação tributária no acórdão aqui recorrido destoa daquela
conferida pelos acórdãos paradigmas, deve ser conhecido (dado o dissídio) e
provido o presente Recurso Especial para reformá-lo, reconhecendo que a
decadência impede o Fisco de promover as revisões das apurações dos períodos
Fl. 846
DF CARF MF
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de 1995 e 1996 com repercussões nos créditos tributários relativos ao ano-
calendário 2003. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido para que seja
reconhecida a insubsistência do lançamento na parte em que promoveu a revisão dos prejuízos
fiscais e da base de cálculo negativa dos anos-calendário de 1995 e 1996, em razão do transcurso
do prazo decadencial e, por consequência, cancelado o auto de infração e extinto o crédito
tributário relativo à parcela discutida no presente recurso especial, nos termos do art. 156, IX do
CTN.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 29/11/2023 (e-fl. 821) e retornaram em
14/12/2023 com as contrarrazões de e-fls. 822/832, nas quais a PGFN traz apenas argumentos de
mérito, assim principiando:
O fenômeno da decadência atinge, apenas, o direito do fisco de constituir a
obrigação tributária (ou de não homologar a compensação), não afastando a
possibilidade de se reexaminar fatos contábeis pretéritos (ocorridos há mais de 5
anos) com repercussão futura.
Com efeito, em caso de pedido de restituição ou compensação, mantém-se o
direito do fisco de verificar a existência, liquidez e certeza do direito creditório a
período anterior, desde que os resultados destes períodos interfiram no resultado
do valor do crédito alegado. Outrossim, não se pode iniciar a contagem do prazo
antes do fisco tomar conhecimento do pleito do contribuinte. A prova do valor a
restituir cabe ao contribuinte, sendo dever do fisco exigir a comprovação da
geração do direito creditório.
De fato, afirmar que teria decaído o direito do fisco de analisar tais operações
seria o mesmo que consagrar a "esperteza jurídica", em desfavor da legalidade e
da indisponibilidade do crédito público.
De fato, nos casos de análise de direito creditório, não se pode iniciar a contagem
do prazo antes do fisco tomar conhecimento do pleito do contribuinte. Esse
entendimento também é perfilhado pela Eg. Câmara Superior de Recursos Fiscais
e pela Eg. Quarta Câmara do então 1o Conselho de Contribuintes, que defendem
que é perfeitamente cabível a revisão/retificação, pela fiscalização, de valores
apropriados a título de prejuízo fiscal, ainda que estes tenham origem em ano-
calendário abarcado pela decadência.
Isso porque, em verdade, os prazos decadenciais previstos nos arts. 150, § 4o, e
173, I, do CTN, destinam-se exclusivamente ao lançamento tributário. Não
abrangem, pois, a revisão de valores relativos a prejuízos fiscais advindos de
períodos anteriores, ainda que estes tenham influência nos valores do
lançamento relativo ao ano-calendário não decadente. (destaques do original)
Cita os acórdãos no CSRF/04-00.054 e 104-19.219, afirma que a Contribuinte incide
em erro ao deixar de distinguir “lançamento” de “pedido de compensação” (DCOMP), e prossegue
defendendo o direito de o Fisco verificar a existência de crédito líquido e certo em até 5 cinco)
Fl. 847
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anos da entrega da DCOMP. Invoca o art. 170 do CTN, diz que o ônus da prova do direito
creditório cabe a quem o pleiteia, sendo que a pessoa jurídica tributada com base no lucro real
deve manter escrituração na forma dos arts. 251, 259 e 264 do RIR/99.
Assevera que não se está a falar de lançamento tributário, mas sim da comprovação
da liquidez e certeza do crédito para fins de compensação, e que, sendo desnecessário o
lançamento, não há que se falar em decadência do direito de lançar. Refere entendimento neste
sentido expresso no Acórdão no 3102-000.817, e complementa:
Sendo certo que os aspectos (material, pessoal e temporal) que delimitam a
obrigação tributária estão sempre previstos em lei, pode-se concluir, sem sombra
de dúvida, que o fundamento da restituição é sempre o descompasso entre o
pagamento promovido pelo sujeito passivo e a legislação que disciplina aquele
tributo. Consequentemente, não se pode pretender que, quando da liquidação do
indébito, deixe-se de aplicar a lei tributária em razão de um suposto prejuízo do
sujeito passivo: dado que o indébito surge da lei, sua apuração seguirá os
aspectos (material, pessoal e temporal) dessa mesma lei.
Em assim sendo, não há como apurar a existência de saldo a restituir sem revisitar
a obrigação tributária e aferir se o montante autolançado é efetivamente superior
ao devido e, em caso de resposta negativa, denegar o pedido de restituição. Cabe
destacar que a apuração do saldo a restituir não faz parte do rol dos atos do Fisco
cuja implementação exige lançamento, mencionados no art. 9o do Decreto no
70.235, de 1972, que diz:
Art. 9o. A exigência do crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificações de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. (Redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/93)
(originais não destacados).
A existência de valor a restituir ou a compensar é aferida a partir do contraste
entre o valor recolhido e o valor de fato devido em face da legislação tributária. É
esse o comando do artigo 165, caput e incisos I e II do CTN:
[...]
O direito creditório assim apurado poderá ser utilizado em compensação, nos
termos do artigo 170 do CTN e do artigo 74 da Lei no 9.430/96. A verificação do
direito creditório, por meio de comparação entre o valor pago e o devido, é da
essência da análise de pedidos de restituição ou declarações de compensação.
Para que se determine o valor devido, o Fisco pode analisar todos os aspectos
pertinentes à obrigação tributária, inclusive a base de cálculo e a alíquota, sem
restrições, já que o CTN, em seus artigos 165 e 170, não impõe qualquer limite a
essa análise.
Fl. 848
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A compensação e a restituição submetem-se a regramento próprio, dado pelo
artigo 74 da Lei no 9.430/96, que tem como fundamento os artigos 165 e 170 do
CTN, não se aplicando, portanto, o artigo 9o do Decreto no 70.235/72. Com efeito,
a apuração do saldo a restituir não faz parte do rol dos atos do Fisco cuja
implementação exige lançamento, mencionados no art. 9° do Decreto n° 70.235,
de 1972.
Esse regramento específico fica claro na leitura dos parágrafos 9o, 10 e 11 do
artigo 74 da Lei no 9.430/96, que determina a aplicação do rito do Decreto no
70.235/72 apenas à manifestação de inconformidade e ao recurso voluntário, ou
seja, à fase litigiosa, e não aos procedimentos que antecedem essa fase:
[...]
Além disso, a modificação da base de cálculo do tributo, por meio de despacho
decisório, não afasta a possibilidade de o contribuinte contestar tal modificação,
mediante apresentação de manifestação de inconformidade, preservando, dessa
forma, o seu direito de defesa.
De fato, o procedimento de homologação do pedido de restituição/compensação
consiste fundamentalmente em atestar a regularidade do crédito, ainda que tal
análise implique em verificar fatos ocorridos há mais de cinco anos, respeitado
apenas o prazo de homologação tácita da compensação requerida.
Como bem observou o acórdão recorrido, o contribuinte vinha efetuando
exclusão indevida de “diferença de correção monetária IPC/BTNF”; partindo dessa
premissa a fiscalização efetuou a “revisão” das bases de cálculo dos anos 1995 e
1996, o que reduziu os saldos de prejuízos fiscais/bases negativas disponíveis nos
períodos autuados. Em ambos processos o CARF afastou o argumento de
decadência, restabelecendo a revisão, pelo Fisco, da apuração de prejuízos
fiscais/bases negativas dos anos-calendário de 1995 e 1996, com repercussão nos
períodos autuados.
Como bem aduziu o acórdão recorrido, não se irá perpetrar lançamento de
crédito tributário relativo àquele período alcançado pela decadência, mas, tão-
somente, impedir seu aproveitamento em períodos supervenientes. Poderá
haver, no entanto, lançamento de crédito tributário nos períodos ainda não
alcançados pela decadência.
Assim, nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os elementos
formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um contribuinte. O limite
temporal está fixado no prazo para eventual lançamento de crédito tributário
referente a períodos supervenientes nos quais o prejuízo foi aproveitado. Desde
que observado este último prazo, o Fisco pode exigir a comprovação dos
elementos formadores do prejuízo aproveitado.
Como se vê, os fundamentos apresentados pelo julgado atacado são sólidos e não
merecem qualquer reparo.
Fl. 849
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Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte,
mantendo-se o acórdão recorrido por seus próprios fundamentos.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
Como relatado, desde a rejeição parcial dos embargos de declaração, restou
consolidado nestes autos a necessária aplicação do que decidido no processo administrativo no
10680.020638/2007-93. Sob esta ótica, a Contribuinte validamente erigiu a divergência
jurisprudencial, nestes autos, sob a premissa de que o acórdão recorrido, ao adotar o resultado do
Processo Administrativo no 10680.020.638/2007-93 (Acórdão no 1401-001.481), a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento apresentou interpretação aos arts. 150, §4o e
173, I do Código Tributário Nacional (“CTN”) que diverge da interpretação conferida por outras
câmaras do Carf.
Assim, cabe aqui invocar tudo o que manifestado na apreciação do recurso especial
lá interposto pela Contribuinte:
Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O dissídio jurisprudencial demonstrado pela Contribuinte tem em conta a revisão
dos prejuízos fiscais por ela apurados nos anos-calendário 1995 e 1996.
Analisando as apurações dos anos-calendário 2002 e 2003, a autoridade
lançadora constatou que a Contribuinte promoveu exclusões do lucro real nos
valores totais, respectivamente, de R$ 16.686.760,31 e R$ 769.456,92, vinculadas
a efeitos de ação judicial proposta para reconhecimento de correção monetária
de balanço complementar, considerando-se a variação do IPC de janeiro/89 em
70,28%. Apurando que a Contribuinte registrara saldo credor de correção
monetária em 31/12/1989, a autoridade lançadora concluiu que as decisões
judiciais, ao permitirem ajustes apenas na correção monetária do balanço de
1989, não autorizaram as exclusões promovidas em 2002 e 2003, e nem mesmo a
atualização monetária complementar dos prejuízos fiscais controlados na parte B
do LALUR, quanto menos a compensação feita a partir de 1997 com a atualização
computada em relação aos prejuízos fiscais de 1987 e 1988, prejuízos estes já
compensados em 1990 e 1991 e prescritos, vez que sua utilização sem prazo só
passou a existir com a alteração da legislação a partir de 1995.
Além de glosar as exclusões de R$ 16.686.760,31 e R$ 769.456,92 no lucro real
dos anos-calendário 2002 e 2003, e recompor a apuração das estimativas mensais
de IRPJ de 2002, a autoridade lançadora também discordou da compensação de
prejuízos fiscais que reduzira a zero as bases de cálculo do IRPJ nos períodos
fiscalizados. Neste proceder, revisou os prejuízos fiscais apurados desde 1995,
Fl. 850
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glosando exclusões decorrentes da mesma correção monetária de balanço
complementar pleiteada judicialmente nos valores de R$ 864.252,45 em 1995, e
de variadas parcelas mensais em 1996, de modo a reduzir o saldo acumulado
atualizado de R$ 5.617.466,02 para R$ 1.218.689,80. Em 1997 e 1998 os prejuízos
declarados de R$ 108.136,66 e R$ 2.196.715,34 já haviam sido revertidos para
lucro em lançamento anterior, e em 1999 e 2000 não houve prejuízo declarado,
sendo apurado lucro em lançamento anterior.
Nada é dito acerca do ano-calendário 2001, e: i) no ano-calendário 2002, a
compensação promovida de R$ 6.635.254,46 é reduzida a R$ 1.218.689,80 (saldo
revisado remanescente ao final de 1996); e ii) no ano-calendário 2003 a
compensação promovida de R$ 3.670.543,57 é glosada integralmente. Assim, vê-
se que as glosas de R$ 5.416.564,66 e R$ 3.670.543,57, em 2002 e 2003, são
afetadas pelas glosas promovidas na apuração dos prejuízos fiscais de 1995 e
1996, que reduziram o saldo acumulado em 1996 de R$ 5.617.466,02 para R$
1.218.689,80.
Com respeito à CSLL, além de exclusões decorrentes da correção monetária
complementar nos anos-calendário 2002 e 2003, a autoridade lançadora também
promoveu a glosa de outras exclusões no ano-calendário 2002, e ainda apurou as
estimativas de CSLL não recolhidas em razão destas deduções indevidas. Com
respeito às bases negativas de períodos anteriores, tendo em conta a ponderação
adicional de que a diferença IPC/BTNF também era inadmitida na apuração da
CSLL, foi revisada a apuração de 1995 para excluir a parcela de R$ 6.850.78,22 a
título de “Depreciação/amortização-IPC/BTNF e Expurgo IPC 89”, e de variadas
parcelas mensais em 1996 a reduzir a soma anual de R$ 2.326.684,00 para R$
388.209,69 que, somada ao valor corrigido de bases negativas acumuladas em
1994 (R$ 25,71), totalizou saldo acumulado de R$ 388.235,40. Em 1997 a base
positiva foi compensada integralmente com as bases negativas anteriores e em
1998 a base negativa declarada de R$ 2.287.678,74 foi revertida para lucro em
lançamento anterior. Em 1999 a base positiva foi compensada integralmente com
as bases negativas anteriores e em 2000/2001 a base positiva foi zerada com o
registro de outras exclusões.
Como resultado: i) no ano-calendário 2002, a compensação promovida de R$
2.771.471,77 é anulada integralmente; e ii) no ano-calendário 2003 não há
compensação promovida ou glosada. Note-se, porém, que a glosa de 2002 não
decorre, necessariamente, das glosas que afetaram os valores acumulados em
1996, dada a compensação de bases negativas em 1997 e 1999 sem saldo
disponível para tanto. E, em 1998, a base negativa apurada no valor de R$
2.287.678,74 foi absorvida em lançamento formalizado naquele período.
A autoridade julgadora de 1a instância cancelou o lançamento de IRPJ pertinente
ao ano-calendário 2003. A exigência formalizada com o saneamento do vício
apontado
naquela
decisão
integra
o
processo
administrativo
no
10680.01569/2008-75, ao qual este segue apensado. Com respeito às demais
Fl. 851
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19
exigências, afirmou-se que em 21/12/2007 a autoridade fiscal não poderia
questionar os prejuízos fiscais e bases negativas apurados em 1995 e 1996. Com
respeito à CSLL, anotou-se que para os exercícios de 1998 a 2002, anos-calendário
de 1997 a 2001 em decorrência de ação fiscal foi lavrado auto de Infração que deu
origem ao processo n° 10680.010983/2002-12 (fls. 383/400).
Na sequência, a decisão foi liquidada mediante recomposição dos controles
internos de prejuízos fiscais e bases negativas acumulados nos seguintes termos:
Verifica-se, no Sistema de Acompanhamento de Prejuízos Fiscais, que em
01/01/1995, o saldo de prejuízo acumulado da empresa era de R$19.920,56
(fl. 202).
Em
09/06/2000,
a
empresa
apresentou
declaração
retificadora,
relativamente ao período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995,
conforme documentos de fls. 96 e 104, com apuração de um prejuízo fiscal
de R$2.063.021,69, que somado ao valor acumulado de R$19.920,56,
obtém-se um prejuízo acumulado em 31/12/1995 no montante de
R$2.082.942,25.
A glosa efetuada nos meses do ano-calendário de 1996, no montante de
RS5.617.466,02, adicionado ao prejuízo acumulado em 31/12/1995, totaliza
um saldo de prejuízos acumulados em 31/12/1996 no valor de R$
7.700.408,27. Dados restabelecidos, de acordo com, a redução de prejuízos
que gerou o processo n° 10680.003355/2004-91 (documentos de fls.
294/308).
De acordo com o TVF nos anos seguintes os prejuízos foram alterados em
virtude de auto de infração ainda pendente de julgamento no Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda (documentos de fls. 366/382).
Assim, para efeito de compensação de prejuízos fiscais acumulados de
períodos anteriores, no presente processo, referido saldo é de R$
7.700.408,27.
[...]
Verifica-se, no Sistema de Acompanhamento da Base de Cálculo Negativa
da CSLL, que em 01/01/1995, a BCN acumulada de períodos anteriores da
empresa era de RS25,71, conforme Demonstrativo Sapli de fls. 223).
Em
09/06/2000,
a
empresa
apresentou
declaração
retificadora,
relativamente ao período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995,
conforme documentos de fls. 96 e 104, com apuração de uma base de
cálculo negativa da contribuição social no valor de R$2.394,835,40, que
somado ao valor acumulado de R$25,71, obtém-se uma BCN acumulada de
períodos anteriores em 31/12/1995, no montante de R$2.394.861,11.
Fl. 852
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20
Restabelecida as glosas efetuadas no valor das exclusões para os meses do
ano-calendário de 1996, em 31/12/1996, restabelece-se uma BCN
acumulada de períodos anteriores no valor de R$3.443.759,11.
Nos anos-calendário de 1997 a 2001, exercícios de 1998 a 2002, em razão
de ação fiscal sofrida pela empresa, a base de cálculo foi alterada, passando
a ser positiva nestes períodos de apuração. O auto de infração decorrente
deste procedimento de fiscalização ainda se encontra pendente de
julgamento no Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda,
processo n° 10680.010983/2002-12.
De acordo com, o auto de infração objeto do processo n°
10680.010983/2002-12, cópia anexada as fls. 383/400, verifica-se que nos
anos-calendário de 1997 e 1999 a empresa utilizou R$835.727,25 e
R$210.803,21, respectivamente, da BCN, o que resulta um saldo disponível
em 01/01/2002 no valor de R$2.397.228,65 e que a base negativa apurada
no exercício de 1999, ano-calendário de 1998 em decorrência da ação fiscal
tornou-se positiva sendo totalmente absorvida.
Assim, para efeito de compensação de base de cálculo negativa da
contribuição social acumulada de períodos anteriores, no presente
processo, referido saldo é de R$2.397.228,65.
Considerando o saldo de prejuízo fiscais recomposto de R$ 7.700.408,27, a
autoridade julgadora de 1a instância ampliou a compensação no ano-calendário
2002 para R$ 6.996.604,43 (dentro do limite legal de 30%). O saldo de bases
negativas reconstituído para R$ 2.397.228,65 foi consumido integralmente na
compensação do ano-calendário 2002.
Esta decisão, submetida ao Colegiado a quo em sede de recurso de ofício, foi
reformada sob as seguintes premissas do voto condutor do acórdão recorrido, de
lavra do ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório:
Sem embargo da fundamentação contida no voto do ilustre Relator, peço
vênia para divergir de suas conclusões ao analisar o recurso de ofício no
tocante à questão da decadência para se proceder à revisão do saldo de
prejuízos acumulados e da base de cálculo negativa referente aos anos-
calendário de 1995 e 1996.
De fato, costuma-se argumentar que a apuração efetuada pelo contribuinte
teria que ser aceita sem qualquer contestação por parte do Fisco porque
ela só poderia ser recomposta por meio de um lançamento. Segundo os
defensores dessa tese, a revisão da apuração para outros efeitos seria uma
forma disfarçada de lançamento. Entretanto, não há que se confundir a
impossibilidade da constituição do crédito tributário por haver decaído o
direito de lançar com a possibilidade de verificação das circunstâncias que
influenciaram na apuração de um prejuízo fiscal (ou base de cálculo
Fl. 853
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negativa da CSLL1) que se acumulou para ser aproveitado no período objeto
da investigação. É um fenômeno semelhante ao observado quando o
contribuinte pleiteia o reconhecimento de um direito creditório formado a
partir de saldo negativo apurado em período decaído para efeito de o Fisco
efetuar lançamentos.
O prazo de decadência para se constituir o crédito tributário mediante
lançamento é estabelecido no CTN. E isso vale tanto para a hipótese do
artigo 150, § 4o (a apuração do crédito tributário estará homologada, como
penso, ou o pagamento do crédito tributário estará homologado, como o
STJ decidiu em sede de recurso repetitivo no REsp no 973.733-SC), quanto
para a hipótese do artigo 173 (constituição do crédito tributário de ofício
pela Fazenda Pública). É de se notar que nessas hipóteses o objeto da
norma restringe-se sempre ao conceito de “crédito tributário”. Ou seja,
trata-se de apuração, pagamento ou lançamento de “crédito tributário”.
Por outro lado, no caso de se verificar as circunstâncias que influenciaram
na apuração de um prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL não
há que se falar em "crédito tributário" no respectivo período. A apuração
resultou em lucro real negativo. Mesmo que seja constatado erro naquela
apuração, passível de reversão desse resultado fiscal negativo, não se irá
perpetrar lançamento de crédito tributário relativo àquele período
alcançado pela decadência, mas, tão-somente, impedir seu aproveitamento
em períodos supervenientes. Poderá haver, no entanto, lançamento de
crédito tributário nos períodos ainda não alcançados pela decadência.
Nem se diga que o Fisco não poderia proceder dessa forma sem a lavratura
de auto de infração referente ao período em que foi feita a apuração do
prejuízo fiscal por causa da alteração legislativa que foi introduzida no PAF
(Decreto no 70.235/72), no § 4o do seu artigo 9o, pela Lei no 11.941/09,
verbis:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de
lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e
demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
(...)
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses
em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte
exigência de crédito tributário. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)

1 A partir desse ponto, para evitar enfadonha repetição, mencionarei apenas o "prejuízo fiscal". Fica subentendido que
o mesmo raciocínio deve ser aplicado à "base de cálculo negativa da CSLL".

Fl. 854
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A modificação legislativa teve apenas o condão de criar uma previsão legal
para a autuação das infrações que não resultam em exigência de crédito
tributário. Seu objetivo foi bem esclarecido no item 13 da Exposição de
Motivos Interministerial no 161/2008 – MF/MP/MAPA/AGU – apresentada
para a Medida Provisória no 449/2008, que lhe deu origem:
13. O art. 23, por sua vez, altera o Decreto no 70.235, de 1972, sendo
que a alteração do art. 9o do referido Decreto visa possibilitar à
Fazenda Nacional, nas hipóteses em que não resulte lançamento de
crédito tributário, a formalização de infrações que ensejem a redução
de valores a restituir, a compensar ou a deduzir de tributos e a glosa
de créditos de tributos não cumulativos, permitindo ao contribuinte
exercer plenamente o direito ao contraditório e à ampla defesa.
Tratou-se, então, de garantir o contraditório e a ampla defesa nas hipóteses
em que são constatadas as referidas infrações. Portanto, a finalidade dessa
norma deve ser colhida em absoluta consonância com a ideia de se garantir
o contencioso administrativo e, sobretudo, com a exigência probatória
contida no caput do mesmo artigo, qual seja, todos os elementos
indispensáveis à comprovação do ilícito. Desde que tais premissas sejam
atendidas, não vejo necessidade de se exigir a lavratura de um auto de
infração referente ao período em que foi feita a apuração do prejuízo fiscal
se o mesmo objetivo pode ser atingido com um auto de infração
constituinte de crédito tributário referente a período posteriormente
influenciado por aquela apuração. As razões da discordância com os
elementos questionados naquela apuração podem ser naturalmente
expostas pela via da impugnação.
Ademais, existe ainda uma questão de ordem pragmática que me parece
relevante nessa discussão.
Vamos admitir que o contribuinte faça uma revisão de sua apuração, para
aumentar seu prejuízo fiscal, e submeta a correspondente retificadora
quando decorridos quatro anos e onze meses do final do respectivo
período. Se o Fisco tivesse só um mês para conferir a apuração, é bem
possível que isso abriria espaço para a “criação” de prejuízos fictícios que,
uma vez multiplicados, poderiam trazer consequências nefastas para o
Erário.
Nesse
caso,
os
defensores
da
tese
da
“homologação
tácita
independentemente da apuração de crédito tributário” propugnam por
uma solução jurisprudencial que permita a reabertura do prazo decadencial
por causa da retificadora apresentada ao Fisco. Nada obstante, além da
falta de previsão legal, em nome da coerência lógica do sistema, haveria
que se estender tal entendimento para as situações em que, ao invés de
aumento do prejuízo, a retificadora fosse apresentada no sentido de reduzir
o crédito tributário anteriormente constituído. Então, se o pagamento
Fl. 855
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ainda não tivesse sido efetuado, os defensores daquela tese admitiriam
também a reabertura do prazo para o Fisco lançar o crédito tributário
indevidamente reduzido? Não creio que chegassem a tanto!
Por conseguinte, nada impede que o Fisco perscrute, a qualquer tempo, os
elementos formadores de um prejuízo fiscal aproveitado por um
contribuinte. O limite temporal está fixado no prazo para eventual
lançamento de crédito tributário referente a períodos supervenientes nos
quais o prejuízo foi aproveitado. Desde que observado este último prazo, o
Fisco pode exigir a comprovação dos elementos formadores do prejuízo
aproveitado.
A possibilidade de o Fisco exigir a comprovação dos elementos formadores
do prejuízo fiscal é confirmada pela aplicação da exegese contida no artigo
37 da Lei no 9.430/96:
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos
a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios
futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito
de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a
esses exercícios.
Com efeito, o aproveitamento do prejuízo fiscal constitui um fato
permutativo entre elementos do patrimônio da pessoa jurídica. A teoria
contábil exige o lançamento deste fato administrativo quando de sua
constituição. Enquanto não decair o direito de o Fisco lançar os créditos
tributários referentes ao exercício financeiro em que ocorreu ou deveria ter
ocorrido o mencionado lançamento, a pessoa jurídica tem o dever de
manter os comprovantes da escrituração dos elementos que repercutiram
na criação do prejuízo fiscal aproveitado.
No caso concreto, o ilustre Relator concordou com os novos cálculos
apresentados pela decisão recorrida, respeitantes à infração do ano-
calendário de 2002, porque seguiu o seu entendimento acerca da
impossibilidade de se rever as apurações dos anos-calendário de 1995 e
1996. Nada obstante, seu entendimento foi seguido pela Turma.
Como as exclusões questionadas naquelas apurações foram as mesmas
observadas na apuração do ano-calendário de 2002, cujas glosas foram
mantidas pela Turma, é de se restabelecer o lançamento, nesse aspecto, na
mesma medida efetuada pela fiscalização.
Essas foram as razões pelas quais a Turma, por maioria, decidiu dar
provimento parcial ao recurso de ofício, para restabelecer as revisões das
apurações dos períodos de 1995 e 1996 com as necessárias repercussões
no ano calendário de 2002.
O paradigma no 1301-002.553 analisou procedimento fiscal que também teve em
conta pretensão de dedução de correção monetária complementar em razão da
Fl. 856
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real variação do IPC de janeiro/89. Naquele caso, assim como no presente,
constatou-se que a apuração original em 1989 fora de saldo credor de correção
monetária. Contudo, o paradigma não traz outros elementos da acusação fiscal, e
apenas valida a glosa de diferenças de correção monetária que teriam
contemplado, apenas, alguns elementos de Ativo. Há descrição de que a
autoridade fiscal recompôs toda a apuração de prejuízos fiscais e bases negativas
de 1991 a 2008 e, ao final, glosou compensações indevidas apuradas nos anos-
calendário 2009 a 2012.
O voto condutor do paradigma assim aprecia a arguição de decadência:
Conforme TVF às fls 27 a 37, foram verificadas divergências de saldo de
prejuízo fiscais e base negativa de CSLL lançados no LALUR e DIPJ da
Recorrente quando confrontados com os saldos existentes pelo sistema da
Receita Federal (SAPLI).
A recomposição compreendeu o período de 1991 a 2008. A partir de então
foi constituído o crédito tributário resultante, com nova composição dos
LALUR ano-calendário 2009 até 2012, período da autuação fiscal.
Nesse ponto, a Recorrente alega que a fiscalização ao realizar tal
recomposição acabou por retroceder abusivamente no tempo, vez que
apurou as bases de cálculo do IRPJ e CSLL de período 1991 a 2008.
Dessa forma, conclui, que as apurações dos referidos períodos já estavam
consolidadas no tempo e imutáveis, vez que já alcançadas pela decadência,
com base no parágrafo 150 §4o do CTN.
Assim, apesar do lançamento se referenciar aos períodos base de 2009 a
2012, o fisco incorreu em glosas referentes períodos pretéritos, refazendo
os valores apurados pelo contribuinte. Tal conduta foi verificada na
recomposição dos anos-calendário de 1996 a 1998, conforme fl. 14 do TVF.
Tal conduta reforça a intempestividade da glosa, ante o instituto da
decadência, uma vez que a autoridade fiscal tem 5 anos, a contar da data
da ocorrência do fato gerador para efetuar o lançamento fiscal.
Por sua vez, a DRJ refuta tais argumentos, ressaltando que a conduta do
agente fiscal foi a de verificar os saldos das contas de Prejuízo Fiscal
Acumulado a compensar e da Base de Cálculo negativa da CSLL, para efeito
de recomposição dos LALURs do período de 1991 a 2008, e promover o
confronto dos valores constantes nas Declarações ao Imposto de Renda
Pessoa Jurídica e Livros de Apuração do Lucro Real LALUR, com os dados
existentes nos sistemas informatizados da RFB.
Pontuou que o agente fiscal considerou todos os prejuízos apurados e
declarados pela Recorrente, por meio de planilha apresentada às fls. 20/23,
no período de 1990 a 2008.
Fl. 857
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Pois bem. Concordo com as alegações trazidas pela Recorrente, uma vez
que o Fisco não poderia ter auditado em períodos já alcançados pela
decadência, o que restou evidenciada pela glosa de parcelas apuradas
anteriormente a 2009.
Não é possível afirmar, a partir de tais considerações, se o prazo decadencial foi
reconhecido porque houve revisão da apuração dos prejuízos fiscais e bases
negativas, ou se foi negado ao Fisco o direito de compatibilizar os dados
existentes nos sistemas informatizados da RFB com as informações de DIPJ e
LALUR. De toda a sorte, ainda que tenha se compreendido que este último
proceder também seria uma auditoria em períodos já alcançados pela decadência,
não há dúvida que o outro Colegiado do CARF discordaria do entendimento
prevalente no acórdão recorrido.
A sequência do voto condutor do paradigma confirma a similitude entre os casos
comparados porque, embora refira o voto condutor do Acórdão no 1402-001.850,
de lavra do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, em sede de revisão de
saldos negativos utilizados em compensação, veicula a seguinte conclusão:
No caso em exame, não houve qualquer alteração na base de cálculo ou de
alíquota de forma a alterar o saldo de tributo devido. Caso houvesse
discordância em relação à base de cálculo, ou no montante de tributo
devido, sem dúvida, o prazo para o Fisco alterar os valores apurados pelo
contribuinte seria de cinco anos, contados na forma do art. 150 ou 173, I, do
CTN, a depender da existência de pagamentos antecipados e na ausência de
dolo, fraude ou simulação.
Ocorre que, no caso concreto, o Fisco somente discordou do valor de
estimativas recolhidas informado pelo contribuinte, o que, evidentemente,
não pode se confundir com redução de prejuízo fiscal ou base negativa de
CSLL, tema jamais questionado pela autoridade fiscal.
Em resumo, entendo que o Fisco possui o prazo de cinco anos para alterar a
base de cálculo de um tributo ou para aplicar a correta alíquota, alteração
essa que deve ser realizada mediante lançamento, ainda que não haja
exigência de crédito tributário. Contudo, tratando-se de divergências nos
valores de recolhimentos de estimativas, retenções na fonte ou
compensações, não há que se falar em lançamento. No máximo, pode vir a
ocorrer a homologação tácita de eventual compensação.
Portanto, no caso de alteração de base de cálculo, ou de tributo devido, o
Fisco deve valer-se de lançamento, sujeito ao prazo decadencial. Por outro
lado, se a questão disser respeito a divergências entre valores de tributos
extintos por recolhimentos anteriores ou retenções na fonte e que vieram a
formar o indébito pleiteado, o Fisco pode retroagir tanto quanto for
necessário, desde que o faça no prazo de cinco anos contados da
transmissão da declaração de compensação. E, em relação a esse último
Fl. 858
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prazo, o Fisco agiu dentro do interregno fixado em lei. [grifos não contidos
no original]
A partir destas premissas, o voto condutor do paradigma no 1301-002.553 conclui
que:
No caso em tela, ficou evidenciado que a fiscalização retroagiu a períodos
em que não era mais possível alterar a base de cálculo dos tributos, em
razão da necessidade de lançamento fiscal para tanto, desde que, como
apontado, observado o prazo decadencial.
Desse modo, como não poderia ser realizado o lançamento em períodos
anteriores, o agente fiscal procedeu a "compensação retroativa de prejuízo
fiscais, quando apurou bases de cálculo positivas, em razão dos ajustes
efetuados, inclusive quanto ao mérito da exação fiscal diferença dos
IPC/BTNF, ocorrido pela primeira vez no AC 2004 e posteriormente nos
anos de 2005 a 2008.
Como o lançamento não poderia ter sido efetuado, a fiscalização
"carregou" essa base de cálculo positiva para períodos posteriores em que
o contribuinte auferiu prejuízos fiscais, consumindo esses prejuízos em com
esses lucros anteriores.
Com efeito, os períodos futuros em que o contribuinte compensou tais
prejuízos, redundou em insuficiência de prejuízos a compensar. O primeiro
período de apuração objeto de lançamento foi em 2009, pois, em relação a
tal período, não havia decadência em 2014, época da formalização do
lançamento.
Desse modo, a fiscalização realizou em 2014 lançamentos que somente
poderiam ter sido efetuado em 5 anos da suposta base de cálculo positiva,
ora, resultante de períodos retroativos, que foram consumados pela
decadência.
Assim, entendo que o fisco agiu erroneamente tanto na questão da
compensação retroativa para amortizar prejuízos apurados em períodos
anteriores, quanto na requalificação das bases de cálculo do IRPJ e CSLL,
uma vez que alcançados pela decadência.
Diante o acima exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário, a fim de exonerar o crédito tributário lançado no tocante a
infração (i).
Nestes termos, embora presente dúvida quanto à forma como a autoridade fiscal
procedeu à recomposição do saldo de prejuízos fiscais e bases negativas passíveis
de compensação a partir de 2009, evidente está que o voto condutor do
paradigma afirmou a decadência da revisão procedida por compreender que
houve alteração das bases de cálculo originalmente apuradas, apesar de não
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perquirir se esta apuração era compatível com a DIPJ e o LALUR dos períodos
revisados.
Impõe-se compreender, daí, que o Colegiado que proferiu o paradigma reformaria
o acórdão aqui recorrido, restando caracterizado o dissídio jurisprudencial.
Quanto ao paradigma no 1302-004.181, a Contribuinte invoca excertos do voto do
relator, Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, mas importa observar que
houve várias divergências manifestadas no julgamento deste litígio, como exposto
em sua decisão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar
as preliminares de nulidade e de sobrestamento do julgamento; por voto de
qualidade rejeitar a preliminar de decadência relativa à glosa de prejuízos e
bases de cálculo negativa da CSLL do ano-calendário 2006, votando pelas
conclusões os conselheiros Ricardo Marozzi Gregório e Luiz Tadeu
Matosinho Machado, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da
Fonseca, Flávio Machado Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira,
que votaram por reconhece-la; e, por maioria, por reconhecer a decadência
relativa à glosa de prejuízos e bases de cálculo negativa de CSLL do ano de
2010, vencido o conselheiro Ricardo Marozzi Gregório que afastava a
decadência, mas dava provimento parcial neste ponto para reduzir o
montante glosado; e no mérito, por maioria de votos, em dar provimento
para cancelar a glosa de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas do
ano de 2006, vencido o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo
(relator); por unanimidade de votos, em negar provimento para rejeitar a
alegação de duplicidade de cobrança em face da exigência do processo
administrativo no 12448.731599/2014-61 e da não incidência de juros sobre
a multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado.
Nestes termos, somente foi reconhecida a decadência relativa à glosa de
prejuízos e bases de cálculo negativa de CSLL do ano de 2010, vencido o
conselheiro Ricardo Marozzi Gregório que afastava a decadência, mas dava
provimento parcial neste ponto para reduzir o montante glosado. A divergência do
ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, redator do voto vencedor do acórdão
recorrido, já seria indicativo em favor da divergência jurisprudencial suscitada.
Contudo, necessário se faz também confirmar a similitude fática para tanto.
Ao expor os fundamentos para cogitar de decadência do direito de o Fisco revisar
prejuízos fiscais e bases negativas, o relator do paradigma circunscreve os
eventuais efeitos deste decurso de prazo à revisão de saldos de prejuízos fiscais e
bases de cálculo negativas de CSLL regularmente escriturados pelo sujeito passivo
no seu Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e informados em Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), inclusive destacando que
o Fisco não está obrigado a acatar todas compensações de saldos provenientes de
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períodos já atingidos pela decadência, pois necessário se faz que tenham sido
observados os deveres de escriturar e declarar regularmente tais valores.
Como visto, esta premissa prevaleceu em relação aos questionamentos dirigidos
ao prejuízo fiscal do ano-calendário 2010, em face do qual a glosa se operou
porque o sujeito passivo manteve integralmente no LALUR o saldo de prejuízos
acumulados, apesar da cisão ocorrida em 03/11/2010, sem realizar a redução
proporcional à parcela cindida (20%). Declarada a decadência do direito de o Fisco
questionar a manutenção daquela parcela em LALUR, foi admitida a utilização
integral do prejuízo acumulado antes da cisão.
Para melhor compreender as premissas do outro Colegiado do CARF, vale
observar que, com respeito às revisões do ano-calendário 2006, o relator afastou
a decadência arguida porque os prejuízos fiscais não foram originalmente
informados nas DIPJ dos anos-calendário 2004, 2005 e 2006, nem corretamente
informados nos livros fiscais. O Presidente do Colegiado, Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado, consignou no voto vencedor os fundamentos para ter
acompanhado o relator pelas conclusões neste ponto, destacando que os
prejuízos fiscais em questão foram tardiamente apurados em 2007, e a DIPJ
originalmente apresentada com este incremento em “Outras Exclusões” foi
retificada, passando o registro do acréscimo de prejuízos a figurar, apenas, na
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados, em razão dos ajustes de
exercícios anteriores.
Deduz-se, do exposto, que o Colegiado que editou o paradigma no 1302-004.181
também reformaria o recorrido, vez que não há, nestes autos, qualquer
observação quanto à eventual falta de escrituração ou declaração dos prejuízos e
bases negativas revisados nos anos-calendário 1995 e 1996. Ao contrário, para
demonstrar as apurações recompostas, a autoridade lançadora transcreve as
informações prestadas nas DIRPJ revisadas, e a autoridade julgadora de 1a
instância, ao restabelecer os prejuízos e base negativas reduzidos, tem por
referência os controles internos mantidos pela RFB sobre estes saldos
acumulados.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da Contribuinte.

Recurso especial da Contribuinte – Mérito
No mérito, este Colegiado, em antiga composição2, já se manifestou sobre o
tema, restando consolidado na ementa do Acórdão no 9101-002.872 que:

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues
Amadio e Gerson Macedo Guerra. No mérito, restaram vencidos os conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão e
Rafael Vidal de Araújo e votaram pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura e
Luis Flávio Neto, conforme fundamentos da decisão recorrida, e a conselheira Adriana Gomes Rêgo, com fundamento
em declaração de voto.
Fl. 861
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2009
DECADÊNCIA
Aplica-se o prazo decadencial de cinco anos à revisão do prejuízo fiscal e
base negativa da CSLL, cuja determinação, documentação e escrituração
foram legalmente atribuídas ao sujeito passivo, a partir de sua formação,
cientificada pelos meios próprios ao fisco, a quem compete a lavratura de
auto de infração na forma do artigo 9o., parágrafo quarto, do Decreto n.
70.235/72, realidade esta que não se entende alterada pelo dever de
guarda de escrita fiscal de eventos passados com efeitos futuros.
O início de contagem do prazo decadencial é deslocado para o artigo 173, I,
do CTN, em razão de a glosa de despesas na apuração do prejuízo decorrer
de operações consideradas fraudulentas e não contestadas devidamente
pela recorrida, tornando-as incontroversas.
Tal julgamento manteve o entendimento expresso por esta Conselheira no voto
condutor3 do Acórdão no 1302-001.796, a seguir transcrito:
A decisão recorrida invoca entendimento adotado por esta Relatora no voto
condutor do Acórdão no 1101-000.863, porém naqueles autos estava em
discussão a possibilidade de a autoridade lançadora, em 2009, glosar
despesas registradas de 2004 a 2006, decorrentes de operações realizadas
de 1997 a 2002. E a validade deste procedimento foi defendida com base
nas razões expostas pelo Conselheiro Antônio José Praga de Souza no
Acórdão no 1402-00.993, das quais destaca-se:
A preclusão temporal, em princípio, corresponde à perda da
possibilidade do exercício de um direito em decorrência do decurso
de um determinado prazo. Portanto, para que seja possível falar
nesse instituto no caso em concreto, caberia ao contribuinte
identificar um dever atribuído por lei à Fazenda Pública, o qual
seria passível de extinção pelo decurso de prazo.
[...]
Efetivamente, não existe essa previsão legal. Tanto o art. 142 do CTN
quanto o art. 9° do Decreto n. 70.235/72 prevêem apenas o
lançamento como forma de exigência do crédito tributário,
retificação de prejuízo fiscal e aplicação de penalidade isolada. [...]
Frise-se: o que é homologado pelo Fisco é a apuração das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL realizada pelo contribuinte, não o ágio

3 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa (presidente da turma), Alberto Pinto Souza Júnior,
Ana de Barros Fernandes Wipprich, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Rogério Aparecido Gil e Talita Pimenta Félix, e
divergiu neste ponto o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, votando pelas conclusões os Conselheiros Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Ana de Barros Fernandes Wipprich
Fl. 862
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registrado, ou qualquer outro elemento patrimonial, ainda que
definitivamente constituído. O prazo decadencial corre em face do
fato gerador da obrigação tributária, e não sobre qualquer
operação contabilizada. Apenas quando se verifica a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária é que surge contra o Fisco o
prazo para a homologação dos elementos que dão origem aos
créditos passíveis de constituição.
O prazo para controle dos registros patrimoniais com possibilidade
de repercussão tributária no futuro é definido em função do prazo
para gozar do crédito decorrente. Neste contexto, pode a autoridade
fiscal, no prazo de que dispõe para rever o período de apuração no
qual foi aproveitado, exigir prova de sua efetividade e formação e,
na ausência desta, negar sua utilização.
É o que o art. 37 da Lei no 9.430/96 expressamente dispõe: “Os
comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros,
serão conservados até que se opere a decadência do direito de a
Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses
exercícios.”
Esclareça-se que esse dispositivo não altera o prazo decadencial
para constituir o crédito tributário estabelecido no CTN, tampouco
cria outro prazo decadencial qualquer, apenas viabiliza a autoria
fiscal dos fatos com repercussão futura. Frise-se, mais uma vez, que
o prazo decadencial é sempre norteado pelo nascimento da
obrigação tributária, ou seja, que se dá com a ocorrência do fato
gerador. (negrejou-se)
Aqui, porém, a discussão não recai, apenas, sobre o art. 37 da Lei no
9.430/96. O procedimento fiscal tem em conta a própria apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL nos anos-calendário 2004 e 2005,
retificando-as por meio de auto de infração, consoante autoriza o Decreto
no 70.235/72
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de
lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e
demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses
em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte
exigência de crédito tributário. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 863
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Ou seja, o sujeito passivo informou ao Fisco, por meio de DIPJ, a apuração
de prejuízo fiscal e base negativa nos períodos em referência, e a lei
autorizava a formalização de auto de infração, mesmo que sem exigência
de crédito tributário, para constituição da infração à legislação tributária
cometida pela contribuinte.
Por sua vez, veja-se o exato teor do art. 37 da Lei no 9.430/96:
Art.37.Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos
a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios
futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito
de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses
exercícios.
A lei, neste caso, fala da repercussão futura de fatos contabilizados no
passado. Nada menciona acerca da compensação futura de prejuízos fiscais
e, assim, não contradiz a autorização especial contida no art. 9o do Decreto
no 70.235/72, acerca da retificação de prejuízos fiscais por meio de
lançamento.
É certo que em circunstâncias específicas, a autoridade fiscal poderia
discordar da compensação futura de prejuízos fiscais ou bases negativas,
ainda que não promovido lançamento anterior para retificar sua apuração.
Isto porque, para além do efeito imediato da apuração de prejuízos fiscais e
bases negativas, que é a demonstração da inocorrência do fato jurídico
tributário (lucro) no período de sua apuração, aquela apuração tem um
efeito mediato, qual seja, a redução de bases tributáveis futuras, momento
em que o sujeito passivo deveria fazer a prova da existência do prejuízo
fiscal e da base negativa anteriormente apurados, mesmo que já atingido
pelo prazo decadencial. Assim, se tais prejuízos não foram informados em
DIPJ oportunamente, e não estão demonstrados no LALUR, consoante exige
o art. 262, inciso III do RIR/99, a autoridade fiscal poderia glosar sua
utilização futura, ainda que ultrapassado o prazo decadencial contado a
partir da apuração original.
Todavia, se estas informações foram prestadas, ultrapassado o prazo
decadencial o Fisco não mais pode promover o lançamento que, desde o
encerramento da apuração correspondente, estava autorizado por lei a
fazer.
Acrescente-se, ainda, que embora o CTN estipule prazo decadencial para
constituição de crédito tributário, os incisos do seu art. 173 fazem
referência à formalização de lançamento, sendo certo que o auto de
infração destinado à redução de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL
guarda praticamente todos os contornos do lançamento previsto no art.
142 do CTN, à exceção do cálculo do montante do tributo devido e da
aplicação de penalidade cabível, ante o expresso reconhecimento da
autoridade fiscal de que a apuração da contribuinte subsistiu negativa.
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Logo, não há como negar que o auto de infração destinado à redução de
prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL se submete aos prazos decadenciais
estipulados no CTN para fins de constituição de crédito tributário.
Esclareça-se, ainda, que este entendimento traz implícita a premissa de que
sujeita-se a homologação tácita a apuração de prejuízo fiscal regularmente
escriturada e declarada pelo sujeito passivo. Por esta razão, a matéria é
afetada pelas disposições do Regimento Interno do CARF, alterado por meio
da Portaria MF no 586/2010, para passar a conter, em seu Anexo II, o
seguinte artigo:
Art. 62-A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 543- B e
543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo
Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Isto porque, relativamente à contagem do prazo decadencial na forma do
art. 150, do CTN, o Superior Tribunal de Justiça já havia decidido, na
sistemática prevista pelo art. 543-C do Código de Processo Civil, o que assim
foi ementado no acórdão proferido nos autos do REsp no 973.733/SC,
publicado em 18/09/2009:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO
SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173,
do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito
tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos
casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou
quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo
declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ
25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP,
Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário,
importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o
crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada,
Fl. 865
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encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas,
entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos
casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o
contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz
de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max
Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial
rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o
"primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro
dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se
trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-
se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a
configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto
Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito
Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e
Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito
a lançamento por homologação; (ii) a obrigação ex lege de
pagamento antecipado das contribuições previdenciárias não restou
adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponíveis
ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a
constituição
dos
créditos
tributários
respectivos
deu-se
em
26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados,
tendo em vista o decurso do prazo decadencial qüinqüenal para que o
Fisco efetuasse o lançamento de ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do
artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Extrai-se deste julgado que o fato de o tributo sujeitar-se a lançamento por
homologação não é suficiente para, em caso de ausência de dolo, fraude ou
simulação, tomar-se o encerramento do período de apuração como termo
inicial da contagem do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
Resta claro, a partir da ementa transcrita, que é necessário haver uma
conduta objetiva a ser homologada, sob pena de a contagem do prazo
decadencial ser orientada pelo disposto no art. 173 do CTN. E tal conduta,
como já se infere a partir do item 1 da referida ementa, não seria apenas o
pagamento antecipado, mas também a declaração prévia do débito.
Fl. 866
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Relevante notar, porém, que, no caso apreciado pelo Superior Tribunal de
Justiça, a discussão central prendia-se ao argumento da recorrente
(Instituto Nacional de Seguridade Social – INSS) de que o prazo para
constituição do crédito tributário seria de 10 (dez) anos, contando-se 5
(cinco) anos a partir do encerramento do prazo de homologação previsto
no art. 150, §4o do CTN, como antes já havia decidido aquele Tribunal. Por
esta razão, os fundamentos do voto condutor mais se dirigiram a registrar a
inadmissibilidade da aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos
nos artigos 150, §4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de
desarrazoado prazo decadencial decenal.
Em conseqüência não há, naquele julgado, maior aprofundamento acerca
do que seria objeto de homologação tácita na forma do art. 150 do CTN,
permitindo-se aqui a livre convicção acerca de sua definição.
Importa assim, ter em conta a peculiaridade das obrigações acessórias
impostas aos contribuintes, dentre os quais se insere a recorrente, ao
optarem pela apuração do lucro real anual. Cumpre-lhes: escriturar
contabilmente suas operações, apurar mensalmente a necessidade de
recolher antecipações (estimativas), apurar o resultado do exercício em
seus livros contábeis, promover ajustes previstos em lei (adições, exclusões
e compensações) para determinar o lucro real no Livro de Apuração do
Lucro Real – LALUR ou a base de cálculo da CSLL em outros demonstrativos,
aplicar sobre estes as alíquotas correspondentes e do resultado deduzir as
parcelas previstas na legislação, recolher o tributo eventualmente apurado,
declará-lo em DCTF e, no exercício subsequente, informar esta apuração
em DIPJ.
No cumprimento destas obrigações acessórias, pode o sujeito passivo não
chegar, em sua apuração, a base de cálculo sujeita à incidência tributária,
não só porque seu resultado do exercício já foi negativo ou igual a zero,
como também porque os ajustes ao lucro líquido contábil geraram
resultado igual a zero ou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa da CSLL.
Em tais condições, é possível que apenas em razão do menor sucesso em
suas atividades, o sujeito passivo não recolha tributo, nada tenha a declarar
em DCTF, e apenas informe ao Fisco sua apuração no momento da entrega
da DIPJ.
Em tais condições, o sujeito passivo não se enquadra em uma hipótese na
qual a lei não prevê o pagamento antecipado da exação, nem mesmo
naquela onde, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre. E isto porque
há uma situação intermediária na qual a lei prevê o pagamento antecipado
da exação, mas admite que ele não seja feito se a apuração do sujeito
passivo disto o dispensar.
E, para esta hipótese intermediária, não se pode negar que o prazo previsto
no art. 150 do CTN também seja aplicável.
Fl. 867
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Esta, inclusive, é uma das interpretações cogitadas pela Equipe de Trabalho
constituída por esta Relatora e por Daniel Monteiro Peixoto, Gleiber
Menoni Martins, Maria Inês Dearo Batista, Maria Lúcia Aguilera, Vanessa
Rahal Canado e Eurico Marcos Diniz de Santi, sob a coordenação deste
último, e que consta do livro Decadência no Imposto sobre a Renda –
Investigação e Análise I, Editora Quartier Latin, São Paulo, 2006, p. 50:
Corrente 1: A contagem do prazo decadencial do direito de lançar o
crédito tributário é a do art. 150, §4o do CTN, porque: 1o) trata-se de
lançamento por homologação – aquele no qual a Lei atribuiu ao
sujeito passivo o dever de antecipar a apuração e o pagamento do
imposto devido, sem prévio exame da autoridade administrativa
(tributos que prescindem de lançamento = ato privativo da autoridade
administrativa); 2o) o sujeito passivo adotou a conduta prescrita em
Lei de informar o resultado da apuração do imposto devido, sem
prévio exame da autoridade administrativa, apenas não tendo
efetuado qualquer declaração (DCTF) ou pagamento, relativos ao
imposto devido, por falta de apuração de base tributável no período;
3o) a regularidade da conduta adotada (ausência de declaração e
pagamento) encontra-se confirmada pela entrega da DIPJ,
instrumento previsto na legislação para a demonstração da base de
cálculo apurada;
Nesse contexto, o dever de antecipar o pagamento, requisito previsto
em Lei para a aplicação da norma decadencial do art. 150, §4o do
CTN, somente se justifica quando apurado imposto devido.
Após a edição do livro que orienta o julgado proferido pelo Superior
Tribunal de Justiça, o Professor Eurico Marcos Diniz de Santi dirigiu os
estudos sobre particularidades do tema “Decadência” que não estavam
tratadas em sua tese. E um dos resultados destes trabalhos pode ser
visualizado na parte “B” do livro publicado em 2006, da qual constam os
fluxogramas com as possíveis soluções para as diversas possibilidades de
ocorrência da decadência no percurso da apuração do imposto sobre a
renda da pessoa jurídica, e por conseqüência também da CSLL, sujeita a
regras semelhantes de apuração e recolhimento. A “Situação 6”, ali
constante à p. 148, destaca hipótese na qual se enquadra o caso em análise
nestes autos:
Fl. 868
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No presente caso, a contribuinte não apurou lucro nos períodos
fiscalizados, mas apresentou DIPJ informando ao Fisco a apuração de
prejuízo fiscal e base negativa nos anos-calendário de 2004 e 2005 (fls.
1036/1137). De outro lado, a autoridade lançadora nada menciona nos
autos acerca da imprestabilidade da apuração assim informada em DIPJ, e
apenas nega valor a determinadas operações irregulares. Assim, a apuração
correspondente, justificando a ausência de recolhimento, foi regularmente
informada ao Fisco em cumprimento a obrigação acessória que a legislação
impõe aos contribuintes nestas condições, de modo que, em princípio, o
prazo para sua revisão seria aquele exposto no art. 150, § 4o do CTN.
Todavia, todo o trabalho fiscal foi no sentido de demonstrar a simulação
das operações que majoraram significativamente os prejuízos fiscais e
bases negativas apurados pela Fiscalizada. A recorrente, por sua vez, optou
por não questionar parte das irregularidades das quais foi acusada,
permitindo que se consolidasse, no âmbito administrativo, tais acusações.
Resta fora de dúvida, portanto, que o prazo decadencial para revisão dos
prejuízos fiscais e bases negativas dos anos-calendário 2004 e 2005 não
pode ser contado a partir da ocorrência do fato gerador, mas sim a partir do
1o dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser
efetuado, na forma do art. 173, inciso I do CTN.
Considerando que a retificação do prejuízo fiscal e da base negativa
apurados no ano-calendário 2004 somente era possível a partir de seu
encerramento, ou seja, em 01/01/2005, o prazo decadencial tem início no
primeiro dia do exercício seguinte, 01/01/2006, de modo que o auto de
infração poderia ter sido lavrado até 31/12/2010. Como a ciência se
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verificou em 06/07/2011, deve ser declarada a decadência desta parte do
lançamento.
Já com referência ao ano-calendário 2005, observando os mesmos critérios,
o lançamento poderia ter sido formalizado até 31/12/2011, mostrando-se
válido o auto de infração, nesta parte.
Assim, o presente voto é no sentido de ACOLHER PARCIALMENTE a arguição
de decadência, e afastar a redução do prejuízo fiscal e da base negativa
apurados no ano-calendário 2004. (destaques do original)
Esclareça-se que a maior parte dos votos que acompanharam esta Conselheira
pelas conclusões, quer no Acórdão no 1302-001.796, como em sua revisitação no
Acórdão no 9101-002.872, discordavam das ponderações em favor da
possibilidade de aplicação da regra do art. 150, §4o do CTN, apesar de não haver
pagamento no período em que apurado e declarado o prejuízo fiscal revisado,
muito embora no caso tenha sido aplicada a regra do art. 173, I do CTN, em razão
de simulação apontada pela autoridade fiscal. Relevo merece, porém, a
declaração de voto da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, no Acórdão no 9101-
002.872, nos seguintes termos:
Apresento a presente declaração por manifestar entendimento diferente da
relatora e dos demais conselheiros no tocante à análise do prazo
decadencial dos presentes autos.
É que, na verdade, os autos de infração sem exigência de crédito tributário
não apresentam nenhum diferencial para fins de contagem de prazo
decadencial. São lançamentos de ofício por meio dos quais as autoridades
fiscais formalizam que identificaram infrações à legislação tributária,
seguem as mesmas formalidades de que trata o art. 10 do Decreto no
70.235, de 1972, distinguindo-se dos lançamentos de exigência de crédito
tributário apenas em razão da peculiaridade de o sujeito passivo, no
período de apuração correspondente, apresentar resultado positivo ou
negativo em sua apuração, e somente se as infrações apuradas forem em
montante inferior ao prejuízo ou base de cálculo negativa da CSLL
originariamente apurados pelo sujeito passivo.
Assim, se somando as infrações apuradas no período com o prejuízo ou
base de cálculo negativa da CSLL ainda resultar prejuízo fiscal ou base
negativa, o efeito matemático da infração verificada será de reduzir o
prejuízo/base negativa originariamente apurados. Por conseguinte, o auto
será sem valor, mas como está sendo imputada uma infração ao sujeito
passivo, esta deve ser materializada por meio de auto de infração, por meio
do qual se permita o devido contraditório e ampla defesa.
Por outro lado, se as infrações forem em montante maior do que os
prejuízos e bases negativas da CSLL, haverá a redução e ainda poderá haver
exigência de crédito tributário.
Fl. 870
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Feitas essas considerações, é de se perceber que o auto de infração de que
trata o art. 9o, §4o, do Decreto no 70.235, de 1972, deve seguir as mesmas
regras de contagem do prazo decadencial de um auto com exigência de
crédito tributário, pois dizem respeito à atividade do Fisco de constituir
crédito tributário. No caso, não está sendo constituído crédito, mas está
sendo reduzido prejuízo/base negativa, mas a atividade da Fiscalização é a
mesma. A diferença só depende do resultado apurado pelo fiscalizado e do
montante de infração lançada.
No caso em apreço, a Fiscalização apurou infrações relativas aos fatos
geradores ocorridos em 31/12/2004 a 31/12/2009. O auto de infração foi
lavrado em julho de 2011. Como o sujeito passivo apurou prejuízos/bases
negativas de CSLL, nenhum pagamento foi efetuado. Por conseguinte, a
regra aplicada é a do art. 173, I, do CTN.
Aplicando-se o art. 173, I, do CTN, tem-se que para os fatos geradores
ocorridos em 31/12/2004, o vencimento só ocorreu em 2005, portanto, o
primeiro do exercício seguinte, termo a quo para contagem do prazo
decadencial, ocorreu em 1o de janeiro de 2006, operando-se a decadência
em 1o de janeiro de 2011. Daí por que o ano de 2004 está decaído.
Note-se que o precedente em tela tinha em conta lançamento para redução de
prejuízo fiscal, e não a revisão dos prejuízos fiscais acumulados em lançamento
por ocasião de sua compensação. De toda a sorte, os efeitos da decadência se
operam da mesma forma em ambos os contextos, porque a revisão de prejuízos
fiscais ou bases negativas, quer se faça no período de sua apuração mediante
auto de infração na forma prevista no art. 9o, §4o do Decreto no 70.235/72, quer
se faça mediante glosa das compensações promovidas com os valores
motivadamente desconstituídos por ocasião da utilização dos prejuízos e bases
negativas, são compreendidos como atividade fiscal de revisão de bases de
cálculo.
Determinante para se caracterizar a revisão de base de cálculo é que os prejuízos
fiscais ou bases negativas tenham sido apurados, informados em DIPJ e
escriturados pelos sujeitos passivos. Estes são os deveres que a legislação lhes
impõe para constituição do direito à utilização futura em compensação,
consoante destacado no voto condutor do paradigma no 1302-004.181, muito
embora a afirmação da decadência, naquele caso, não tenha se verificado em
relação à apuração consolidada em declaração e escrituração pelo sujeito passivo,
mas sim sobre a inobservância do limite à compensação futura decorrente da
cisão realizada.
Esta ressalva, inclusive, foi objeto de destaque em declaração de voto
apresentada por esta Conselheira para acompanhar o Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado no reconhecimento da decadência em litígio semelhante,
objeto do Acórdão no 1302-001.851:
Fl. 871
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Acompanho o I. Relator no cancelamento da glosa de compensação de
prejuízo no valor de R$ 9.735.680,42, relativa ano-calendário 1995, mas
faço algumas ponderações acerca do entendimento por mim firmado no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.796. Isto porque, como bem
exposto nos excertos transcritos pelo I. Relator, o prazo decadencial para o
Fisco lavrar o auto de infração de redução de prejuízos fiscais somente flui
em face dos prejuízos informados pela contribuinte em DIPJ.
No presente caso, a autoridade lançadora vinculou a glosa efetiva de R$
9.735.680,42 a irregularidades no total de R$ 12.791.175,85, que foram
reduzidas pelo ajuste favorável à contribuinte de R$ 3.055.495,43, dado
que os controles desta indicavam saldo de prejuízos no valor de R$
21.852.016,39, referente ao ano-calendário 1995, ao passo que na DIPJ fora
informado o montante de R$ 24.906.256,61.
Por sua vez, ao descrever as irregularidades que totalizaram R$
12.791.175,85, a autoridade lançadora abordou aspectos que, em princípio,
não estariam sujeitos a declaração e, por consequência, à revisão pelo Fisco
antes da utilização do saldo de prejuízos, como é o caso da atualização do
saldo de prejuízos fiscais pela diferença IPC/BTNF. Todavia, a glosa
promovida pela autoridade fiscal evidencia que esta parcela foi computada
no prejuízo fiscal declarado no ano-calendário 1995, atraindo, assim, o
prazo decadencial para sua revisão na forma antes exposta.
Observo que tal atualização monetária, assim como a diferença IPC/BTNF
sobre as contas patrimoniais sujeitas a correção monetária, produziriam
efeitos fiscais a partir do ano-calendário 1993 e sujeitavam-se às condições
expressas no RIR/99 e em atos normativos, citados pela Fiscalização.
Porém, como relatado em impugnação, a contribuinte recorreu ao Poder
Judiciário em 1995 para não se sujeitar à dedução parcelada prevista na
legislação, e esta inobservância da legislação teria motivado as diferenças
glosadas pela Fiscalização.
A existência de ações judiciais, por sua vez, poderia postergar o termo
inicial do prazo decadencial, na medida em que não é possível formalizar
lançamento de redução de prejuízo fiscal na presença de decisão judicial
favorável à contribuinte, ainda que precária. De fato, o lançamento com
exigibilidade suspensa somente tem lugar quando há crédito tributário a
ser constituído. O auto de infração de redução de prejuízo fiscal, por sua
vez, sempre tem eficácia imediata, consoante justificativas que expressei
em declaração de voto integrada à Resolução no 1101-000.156, nos
seguintes termos:
Observa-se nos autos que, no momento em que promovida a
compensação de prejuízos aqui glosada, a contribuinte já havia sido
cientificada dos lançamentos anteriores que alteraram o saldo de
prejuízos disponíveis para compensação. De fato, optando pela
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apuração anual do lucro real no ano-calendário 2003, a
compensação em questão foi promovida em 31/12/2003, e o último
lançamento que afetou o saldo de prejuízos fiscais, objeto do
processo administrativo no 10830.009370/2003-44, foi formalizado
no curso daquele ano-calendário.
Contudo, ao contrário do que defende a interessada, os recursos
administrativos interpostos contra os lançamentos anteriores
somente atribuem suspensão da exigibilidade aos créditos
tributários, e não afastam ou suspendem outros efeitos do
lançamento.
E isto porque, em sede de recurso administrativo, somente se cogita
de efeito suspensivo quando a lei expressamente o diz, consoante os
ensinamentos de Maria Sylvia Zanella Di Pietro4:
Recursos administrativos são todos os meios que podem
utilizar os administrados para provocar o reexame do ato
pela Administração Pública.
Eles podem ter efeito suspensivo ou devolutivo; este último é
o efeito normal de todos os recursos, independendo de
normal legal ; ele devolve o exame da matéria à autoridade
competente para decidir. O efeito suspensivo, como o
próprio nome diz, suspende os efeitos do ato até a decisão
do recurso; ele só existe quando a lei o preveja
expressamente. Por outras palavras, no silêncio da Lei, o
recurso tem apenas efeito devolutivo.
Segundo as lições da mesma doutrinadora, os atos administrativos,
revestidos de presunção de legitimidade, produzem efeitos
enquanto não anulados ou cancelados por autoridade competente:
A presunção de legitimidade, assim, opera no sentido da
atribuição de validade aos atos administrativos, caso não
restem concreta e eficazmente invalidados pelo contribuinte
(de se lembrar a inadmissibilidade da negação geral); nesta
hipótese, a presunção atribui força tal ao ato que pode ele
instrumentar as medidas seguintes na direção de sua
execução forçada.
Por sua vez, o Código Tributário Nacional assim estipula a suspensão
decorrente dos recursos administrativos:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;

4 Direito Administrativo, 18a edição, Atlas, São Paulo, 2005, p. 640.
Fl. 873
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II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de
segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada,
em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp no
104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes. (negrejou-se)
Paulo de Barros Carvalho5 também restringe os efeitos da suspensão
à exigibilidade do crédito tributário, subsistindo íntegro o crédito
tributário em si:
Nasce o direito de perceber o valor da prestação tributária
no exato momento em que surge o vínculo jurídico
obrigacional, equivale a dizer, quando se realiza aquele fato
hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de
incidência. Aparece, então, para o sujeito ativo, o direito
subjetivo de postular o objeto, e, para o sujeito passivo, o
dever jurídico de prestá-lo. Contando de outra forma,
afirmaremos que advém um crédito ao sujeito pretensor e
um débito ao sujeito devedor.
Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o
credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigação,
e isso tão-só ocorre, como é óbvio, depois de tomadas todas
as providências necessárias à constituição da dívida, com a
lavratura do ato de lançamento tributário. No período que
antecede tal expediente, ainda não se tem o surgimento da
obrigação tributária, inexistindo, conseqüentemente, crédito
tributário, o qual nasce com o ato do lançamento tributário.
Ocorrendo alguma das hipóteses previstas no art. 151 da
Lei n. 5.172/66, aquilo que se opera, na verdade, é a
suspensão do teor da exigibilidade do crédito, não do
próprio crédito que continua existindo tal qual nascera.
Com a celebração do ato jurídico administrativo, constituidor
da pretensão, afloram os elementos básicos que tornam

5 Curso de Direito Tributário, 17a edição, São Paulo, Editora Saraiva, 2005, p. 439-440.
Fl. 874
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possível a exigência: a) identificação do sujeito passivo; b)
apuração da base de cálculo e da alíquota aplicável,
chegando-se ao quanto do tributo; e c) fixação dos termos e
condições em que os valores devem ser recolhidos. Feito isso,
começa o período de exigibilidade. A descrição concerta
bem com os atributos que dissemos ter o ato jurídico
administrativo do lançamento: presunção de legitimidade e
exigibilidade. Com ele, inicia a Fazenda Pública as
diligências de gestão tributária, para receber o que de direito
lhe pertence. É o lançamento que constitui o crédito
tributário e que lhe confere foros de exigibilidade, tornando-
o susceptível de ser postulado, cobrado, exigido.
Em passagem anterior de sua obra6, ao definir os atributos do ato
jurídico administrativo de lançamento, o autor reconhece que a
presunção de legitimidade está presente em todos os atos
praticados pela Administração e, certamente, também qualifica o
lançamento. Dado a conhecer ao sujeito passivo, será tido como
autêntico e válido, até que se prove o contrário, operando em seu
benefício a presunção juris tantum. Por mais absurda que se
apresente a pretensão tributária nele contida, o ato se sustenta,
esperando que outra decisão da própria autoridade ou de hierarquia
superior o desconstitua, quer por iniciativa do sujeito passivo, quer
por providência de ofício, nos sucessivos controles de legalidade a
que os atos administrativos estão subordinados.
Neste mesmo sentido, o autor declarará a improcedência da
dicotomia lançamento provisório e definitivo7, observando que a
susceptibilidade a impugnações é predicado de todos os atos
administrativos, judiciais e legislativos, com exceção somente
daqueles que se tornaram imutáveis por força de prescrições do
próprio sistema positivo. E assevera:
Um ato administrativo tem-se por pronto e acabado quando,
reunindo os elementos que a ordem jurídica prescrever como
indispensáveis à sua compostura, vier a ser oficialmente
comunicado ao destinatário. A contingência de estar aberto
a refutações é algo que o próprio sistema prevê e disciplina,
mas que não elide a definitividade da figura.
Por esta razão, inclusive, esta Relatora rejeitou argumentação
deduzida
nos
autos
do
processo
administrativo
no
10830.0016840/2009-11, com vistas a afastar a multa de ofício
aplicada em razão da glosa de prejuízos que, revertidos em

6 Op. cit., p. 411.
7 Op. cit., p. 413-414.
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lançamento anterior, foram utilizados pela contribuinte no período
posteriormente fiscalizado. A interessada defendia que a suspensão
da exigibilidade decorrente dos recursos administrativos interpostos
contra o lançamento inicial a dispensariam de retificar seus
controles de prejuízos fiscais e impediriam a caracterização de
infração sujeita a multa de ofício. A pretensão foi afastada nos
seguintes termos do voto condutor do Acórdão no 1101-000.969:
A recorrente, porém, acrescenta que deveria ser afastada a
multa de ofício ante a suspensão da exigibilidade do
lançamento anterior. Todavia, a penalidade está prevista no
art. 44, inciso I da Lei no 9.430/96 para os casos de
lançamento de ofício decorrente de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, como constatado no presente caso. A mesma Lei
somente autoriza a constituição do crédito tributário sem a
aplicação de multa de ofício no seguinte caso:
Art. 63. Na constituição de crédito tributário
destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo
de competência da União, cuja exigibilidade houver
sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, não
caberá lançamento de multa de ofício. (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
§
1o
O
disposto
neste
artigo
aplica-se,
exclusivamente, aos casos em que a suspensão da
exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início
de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
§ 2o A interposição da ação judicial favorecida com
a medida liminar interrompe a incidência da multa
de mora, desde a concessão da medida judicial, até
30 dias após a data da publicação da decisão judicial
que considerar devido o tributo ou contribuição.
Por sua vez, o Código Tributário Nacional assim dispõe
acerca da suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito
tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo;
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IV - a concessão de medida liminar em mandado de
segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela
antecipada, em outras espécies de ação judicial;
(Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de
10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não
dispensa o cumprimento das obrigações assessórios
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.
E, não bastasse a impugnação e o recurso voluntário
integrarem o inciso III, e não os incisos IV e V do art. 151 do
CTN, referidos no art. 63 da Lei no 9.430/96 como hipóteses
que podem afastar a aplicação da multa em lançamento de
ofício, há que se observar que o art. 151 do CTN apenas
suspende a exigibilidade do crédito tributário e não todo e
qualquer efeito do ato administrativo de lançamento.
Como bem observa a doutrina transcrita pela recorrente, o
que se suspende, portanto, é o “dever de cumprir a
obrigação tributária”, qual seja, a obrigação tributária
principal
formalizada
no
lançamento
questionado
administrativamente. Os demais deveres decorrentes, no
caso, da reversão para lucro dos prejuízos e bases negativas
originalmente apurados, não estão alcançados pela
suspensão estabelecida, naqueles termos, pelo Código
Tributário Nacional.
Acrescente-se que, em sede de recurso administrativo,
somente se cogita de efeito suspensivo quando a lei
expressamente assim o diz. Nesse mesmo sentido, são os
ensinamentos da professora Maria Sylvia Zanella Di Pietro
(in Direito Administrativo, pág. 640, 18a ed. 2005):
[...]
Assim, à falta de previsão expressa em outro sentido, os
recursos administrativos têm apenas efeito devolutivo da
matéria recorrida. Ou seja, se a norma em referência
determina, tão só, a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, claro está que apenas este efeito do ato
administrativo é postergado. A reversão do prejuízo fiscal e
da base de cálculo negativa tem efeito imediato, e o
lançamento de ofício de sua utilização indevida somente
Fl. 877
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poderia ser impedido por conduta espontânea do sujeito
passivo que revertesse esta utilização antes do início do
procedimento fiscal tendente a promovê-lo de ofício.
Inadmissível, portanto, a conclusão da recorrente de que
não haveria que se falar em retificação do saldo de seu
prejuízo fiscal antes do julgamento definitivo do processo em
referência. Quanto à possibilidade de “solve et repete”
aventada pela recorrente, cumpriria à recorrente manejar os
competentes recursos, como procedeu, e à Administração
Tributária vincular o julgamento destes autos à apreciação
do lançamento que lhe precede, como aqui também se
verificou.
E, no que tange à analogia, o Código Tributário Nacional
somente autoriza sua utilização na ausência de disposição
expressa. Assim, se há lei determinando a aplicação de
multa de ofício no lançamento decorrente de falta de
declaração e recolhimento, sua supressão somente é
possível em face de outra disposição legal, consoante se
verificou com a edição do art. 63 da Lei no 9.430/96. Se o
legislador entendesse que, também nos casos como o
presente, não houve infração a ser penalizada, certamente o
dispositivo legal teria sido ampliado para alcançar hipóteses
previstas em outros incisos do art. 151 do CTN.
É certo que caso se verifique a reversão dos lançamentos antes
promovidos, o saldo de prejuízos fiscais será restabelecido, porém,
enquanto esta circunstância não se verificar, não é permitido ao
sujeito passivo utilizar os valores que deveria ter excluído de seus
registros no LALUR. Tais atos deveriam aguardar o desfecho dos
demais processos administrativos.
Inadmissível, assim, atribuir efeito financeiro retroativo a eventual
decisão administrativa ou judicial que venha a desconstituir o
lançamento, de modo a permitir que os prejuízos fiscais infirmados
em lançamento se prestem a reduzir a base tributável no período de
apuração aqui autuado.
Esclareça-se, ainda, não ter lugar, aqui, a aplicação subsidiária do
art. 265, inciso IV do Código de Processo Civil, assim redigido no que
importa ao presente litígio:
Art. 265. Suspende-se o processo:
[...]
IV - quando a sentença de mérito:
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a) depender do julgamento de outra causa, ou da declaração
da existência ou inexistência da relação jurídica, que
constitua o objeto principal de outro processo pendente;
[...]
§ 5o Nos casos enumerados nas letras a, b e c do no IV, o
período de suspensão nunca poderá exceder 1 (um) ano.
Findo este prazo, o juiz mandará prosseguir no processo.
Nas lições de Vicente Greco Filho8, referido dispositivo trata da
denominada questão prejudicial, por ele conceituada como relação
jurídica controvertida, logicamente antecedente, que subordina a
resolução de outra dita principal e apta, em tese, a ser objeto de
uma ação principal. No presente caso, segundo a classificação
exposta pelo autor, estar-se-ia frente a uma prejudicial externa, na
medida em que a relação jurídica antecedente depende de decisão
em outro processo, e não no mesmo processo em que vai ser
proferida a sentença.
Assim, o pressuposto para a suspensão do processo é a questão
externa ser logicamente antecedente. Contudo, diante do contexto
antes delineado, antes de ser uma questão prejudicial ao processo,
o lançamento inicialmente formalizado infirma a própria existência
do direito material pretendido pela interessada. Em conseqüência, a
suspensão é inócua, pois eventual decisão favorável ao sujeito
passivo somente disponibilizaria prejuízo fiscal para compensação
no momento em que se tornasse definitiva e extinguisse o crédito
tributário lançado.
Ocorre que, no presente caso, em consulta às informações dos processos
judiciais indicados pela contribuinte em impugnação (Medida Cautelar no
95.0100002-8 e Ação Ordinária no 95.0100176-8), apesar de a apelação
interposta pela Fazenda Nacional na medida cautelar indicar que houve
decisão anterior favorável à contribuinte, constatei que na ação ordinária a
sentença lhe foi desfavorável, o que faria cessar os efeitos da medida
cautelar. Como a apelação interposta pela contribuinte na Ação Ordinária
no 95.0100176-8 ingressou no TRF/1a Região em 19/09/2001, concluí que,
ao menos desde este momento, já seria possível a lavratura de auto de
infração para redução do prejuízo fiscal declarado no ano-calendário 1995,
impondo-se, também por esta ótica, a declaração da decadência do direito
de o Fisco promover, apenas em 2011, os questionamentos aqui veiculados.
É como voto. (destaques do original)

8 Direito Processual Civil Brasileiro, 2o volume, 14o edição, São Paulo, Editora Saraiva, 2000, p. 63
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Nestes termos, a decadência para questionamentos fiscais à atualização aplicada
sobre prejuízos fiscais e bases negativas apurados e declarados não tem em conta
o período de apuração dos resultados negativos, mas sim de utilização. Apenas se
esta atualização for computada como elemento de apuração e integrar o
prejuízo/base negativa declarado no período é que o Fisco terá de observar o
prazo decadencial aplicável para questionar esta apuração declarada. Contudo, se
este incremento ao prejuízo fiscal ou à base negativa se deu em razão de
provimento judicial favorável ao sujeito passivo, mas precário, na medida em que
não é possível lavrar auto de infração para redução de prejuízo fiscal ou base
negativa com suspensão de exigibilidade, o prazo decadencial de revisão não
transcorre.
Da mesma forma se vislumbra na hipótese cogitada no voto vencedor do acórdão
recorrido, em que o sujeito passivo revise sua apuração, para aumentar seu
prejuízo fiscal, e submeta a correspondente retificadora quando decorridos quatro
anos e onze meses do final do respectivo período. Enquanto o sujeito passivo não
constituiu seu direito mediante apuração, escrituração e declaração de seu
prejuízo fiscal ao Fisco, o termo inicial da contagem do prazo decadencial para sua
revisão não se inicia.
E, em todos estes contextos, o art. 37 da Lei no 9.430/96 presta-se, apenas, a
impor o dever de guarda dos comprovantes da escrituração e apuração de
prejuízos e bases negativas até o prazo decadencial do período de sua utilização
em compensação, pois ainda que expirado o prazo para revisão das bases de
cálculo tempestivamente informadas ao Fisco, a utilização futura de prejuízos
fiscais e bases negativas pode ser glosada se não demonstrada a sua regular
escrituração.
Aliás, recorde-se que a maioria deste Colegiado, em antiga composição 9
acompanhou o entendimento manifestado por esta Conselheira no sentido de
que o sujeito passivo também se submete a prazo para constituição de seu direito
à compensação de prejuízos fiscais, como assim expresso no voto condutor do
Acórdão no 9101-004.553:
A autoridade fiscal, portanto, discorda do aproveitamento, no período
autuado, de despesa que, se registrada no ano-calendário 2000,
supostamente aumentaria o prejuízo fiscal e a base negativa de CSLL
originalmente apurados pela Contribuinte. Entende que a inobservância do
regime de competência resultou em redução indevida do lucro tributável
no período autuado, inclusive porque a Contribuinte deveria ter retificado a

9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente), divergindo neste ponto as conselheiras Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Junia Roberta Gouveia
Sampaio (suplente convocada), e votando pelas conclusões a conselheira Cristiane Silva Costa.
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DIPJ do ano-calendário 2000, mas assim não procedeu porque já preclusa
tal possibilidade.
[...]
Em suma, a Contribuinte provisionou a dívida em referência no ano-
calendário 1999, em contrapartida à conta de Lucros Acumulados, sem
trânsito por resultado, mas entende que, com a assinatura dos contratos,
no ano-calendário 2000, tais valores teriam sua dedutibilidade assegurada
no âmbito tributário.
Não se trata, portanto, de despesa simplesmente não contabilizada, mas
sim de obrigação reconhecida contabilmente em contrapartida a conta de
Lucros Acumulados, possivelmente por se referir a ajuste imputável a
exercício anterior, consoante determina a Lei no 6.404/76:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar,
com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes
demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a
situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no
exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei no
11.638,de 2007)
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
(Incluído pela Lei no 11.638, de 2007)
[...]
§ 5o As notas explicativas devem: (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
IV – indicar: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
[...]
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados
discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a
correção monetária do saldo inicial;
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II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos
lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1o Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados
apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou
da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e
que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
§ 2o A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá
indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá
ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se
elaborada e publicada pela companhia.
[...]
Segundo a mesma lei, se desta apropriação resultarem prejuízos
acumulados, tal montante deve ser deduzido do resultado do exercício
antes de qualquer participação (art. 189), o que pode inviabilizar o
pagamento de dividendos, dependentes de lucro líquido do exercício ou de
outros resultados acumulados em contas de patrimônio líquido, na forma
de seu art. 201.
Ocorre que somente em 2009 a Contribuinte teria notado que o registro
contábil procedido em 1999 suprimira, na apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL do ano-calendário 2000, os efeitos da despesa que
reputou dedutível neste último período e que, sob esta premissa, prestar-
se-ia a aumentar o prejuízo fiscal e a base negativa de CSLL apurados
naquele período.
Em recurso especial, a Contribuinte argumenta inexistir prova de que a
postergação da despesa trouxe efeito prejudicial ao Erário, inclusive porque
seria inquestionável a dedutibilidade do valor tardiamente registrado,
inexistindo ofensa ao art. 273 do RIR/99. Afirma não haver controvérsia
acerca da dedutibilidade dos valores em questão e argumenta que a
postergação da despesa seria sempre favorável ao Fisco, aduzindo que no
caso, em tese, a Recorrente adiantou recursos ao Fisco, recuperando-os
apenas 09 anos depois em valor histórico, isto é, sem qualquer correção
monetária.
[...]
Nestes autos, porém, como não há discussão acerca de encargos
financeiros decorrentes da dívida contraída, desnecessária será a avaliação
acerca da dedutibilidade do encargo originalmente assumido pela
Contribuinte.
Isto porque também não se mostra plenamente válida a afirmação da
Contribuinte de que não houve ofensa ao art. 273 do RIR/99, no suposto de
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que as orientações do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 seriam dirigidas à
inobservância do regime de competência e, no presente caso, a despesa
nunca teria sido contabilizada.
É certo que, não sendo o caso, aqui, de deslocamento no tempo do registro
contábil de uma despesa, não há como adicioná-la ao lucro líquido do
período-base indevido e excluí-la do lucro líquido no período-base de
competência, consoante orienta o Parecer COSIT no 2/96 para implementar
a determinação contida nos §§6o e 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77.
Todavia, na hipótese de um encargo da pessoa jurídica ser reconhecido
diretamente em conta patrimonial de Lucros Acumulados, a cogitação de
ser ele dedutível na apuração do lucro tributável em determinado período
de apuração deveria resultar em exclusão, como previsto no mesmo
dispositivo do Decreto-lei no 1.598/77:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro
operacional (art. 11), dos resultados não operacionais, do saldo da
conta de correção monetária (art. 51) e das participações, e deverá
ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro
líquido do exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que,
de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na
determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores
não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a
legislação tributária, devam ser computados na determinação do
lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro
líquido do exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária
e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do
exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a
legislação tributária, não sejam computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no
artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem,
para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro
líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do
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lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele
adicionados, respectivamente. (negrejou-se)
O Decreto-lei no 1.598/77, na redação anterior às alterações da Lei no
12.973/2014, também disciplina a forma para tal registro:
Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros
requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os
seguintes livros:
I - de apuração de lucro real, no qual:
a) serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício, de que
tratam os §§ 2o e 3o do artigo 6o;
b) será transcrita a demonstração do lucro real (§ 1o);
c) serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar
em exercícios subseqüentes (art. 64), de depreciação acelerada, de
exaustão mineral com base na receita bruta, de exclusão por
investimento das pessoas jurídicas que explorem atividades agrícolas
ou pastoris e de outros valores que devam influenciar a
determinação do lucro real de exercício futuro e não constem de
escrituração comercial (§ 2o).
[...]
§ 1o - Completada a ocorrência de cada fato gerador do imposto, o
contribuinte deverá elaborar demonstração do lucro real, que
discriminará:
a) o lucro líquido do exercício do período-base de incidência;
b) os lançamentos de ajuste do lucro líquido (art. 6o §§ 2o e 3o), com
a indicação, quando for o caso, dos registros correspondentes na
escrituração comercial ou fiscal;
c) o lucro real.
§ 2o - Os registros contábeis que forem necessários para a
observância de preceitos da lei tributária relativos à determinação do
lucro real, quando não devam, por sua natureza exclusivamente
fiscal, constar da escrituração comercial, ou forem diferentes dos
lançamentos dessa escrituração, serão feitos no livro de que trata o
item I deste artigo ou em livros auxiliares.
§ 2o Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do
disposto no § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, os registros contábeis que forem necessários para a
observância das disposições tributárias relativos à determinação da
base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demais tributos,
quando não devam, por sua natureza fiscal, constar da escrituração
contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração,
serão efetuados exclusivamente em: (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
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II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput
deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o O disposto no § 2o deste artigo será disciplinado pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
(negrejou-se)
Logo, se a Contribuinte, como afirma, identificou no encargo em referência
os contornos legais de dedutibilidade para o ano-calendário 2000, cumpria-
lhe registrá-lo como exclusão naquele período. Necessário seria que assim
procedesse para cogitar de algum aumento do prejuízo fiscal e da base
negativa de CSLL antes apurados, e assim constituir saldo para
compensação em períodos subsequentes, utilização esta sujeita aos limites
fixados nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, bem como no art. 31 da Lei no
9.249/95, este referente aos prejuízos não operacionais.
Contudo, sem promover este ajuste, não só na DIPJ, e nem mesmo na
parte A de seu LALUR, a Contribuinte entendeu suficiente registrar
diretamente na parte B daquele livro fiscal, e somente em 31/12/2009, o
efeito final daquela exclusão, que reputou equivalente ao aumento do
saldo acumulado de prejuízo fiscal a compensar. Frise-se que não se está
aqui a tratar de registro tardio de exclusão, porque a Contribuinte se
limitou a aumentar o saldo de prejuízo fiscal a compensar, controlado na
parte B do LALUR.
Mas, ainda que se afaste o rigor formal, equiparando-se a conduta da
Contribuinte ao registro tardio de uma exclusão, a compensação do
prejuízo fiscal e da base negativa daí resultantes estaria obstaculizada
porque já expirado o prazo para constituição deste direito em face da
Fazenda Pública.
Isto porque, na ausência de norma específica a regrar a conduta, deve-se,
por analogia, aplicar ao caso o disposto nos arts. 165 a 168 do CTN:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a
modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do
artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior
que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da
natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente
ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou
conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão
condenatória.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a
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quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
recebê-la.
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à
restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir
do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso
do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do
crédito tributário; (Vide art 3 da LCp no 118, de 2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão
judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
decisão condenatória.
De fato, se o sujeito passivo apurasse tributo devido no ano-calendário
2000, e apenas posteriormente cogitasse da exclusão em questão, a
retificação de sua apuração e o pleito do indébito daí resultante deveriam
ser promovidos em até cinco anos contados da extinção do crédito
tributário, ou seja, possivelmente até 31/03/2006, considerando o último
vencimento previsto para recolhimento dos tributos apurados no ajuste
anual10. Assim, por analogia, o mesmo prazo deve ser observado na
hipótese de a apuração da Contribuinte, em razão de seu insucesso, não
resultar em lucro tributável. E isto inclusive no que se refere à repercussão
da Lei Complementar no 118/2005 que, consoante fixado em sede de
repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Extraordinário no 566.621, é aplicável os pleitos formulados a partir de 9 de
junho de 2005:
DIREITO
TRIBUTÁRIO
–
LEI
INTERPRETATIVA
–
APLICAÇÃO
RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR No 118/2005 – DESCABIMENTO
– VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE
OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO
PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS
AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005.

10 Lei no 9.430/96:
Art. 6o O imposto devido, apurado na forma do art. 2o, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente
àquele a que se referir.
§ 1o O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro será:
I - pago em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano subseqüente, se positivo, observado o disposto
no § 2o;
II - compensado com o imposto a ser pago a partir do mês de abril do ano subseqüente, se negativo, assegurada a
alternativa de requerer, após a entrega da declaração de rendimentos, a restituição do montante pago a maior.
[...]
Fl. 886
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Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação
da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos
a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou
compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato
gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, §4o,
156, VII, e 168, I, do CTN.
A LC 118/2005, embora tenha se auto-proclamado interpretativa,
implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos
contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento
indevido.
Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo
jurídico deve ser considerada lei nova.
Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes,
porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete,
como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza,
validade e aplicação.
A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou
compensação de indébito tributário estipulado por lei nova,
fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à
luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às
pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei,
sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao
princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção de
confiança e de garantia do acesso à Justiça.
Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no
mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido
relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme
entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da
Súmula do Tribunal.
O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não
apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que
ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos.
Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo
lacuna na LC 118/05, que pretendeu a aplicação do novo prazo na
maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além
disso, não se trata de lei geral, tampouco impede a iniciativa
legislativa em contrário.
Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4o, segunda parte, da LC
118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos
tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de
120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005.
Aplicação do art. 543-B, §3o, do CPC aos recursos sobrestados.
Recurso extraordinário desprovido.
Logo, em 2009 seria aplicável o prazo fixado na forma da Lei Complementar
no 118/2005, a evidenciar a prescrição do direito de a Contribuinte valer-se
Fl. 887
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de crédito decorrente de exclusão que deixou de ser computada na
apuração do IRPJ e da CSLL no ano-calendário 2000.
Acrescente-se que a caracterização de prejuízos fiscais e bases negativas de
CSLL como direito de crédito em face da Fazenda Nacional é inconteste ao
menos desde a edição da Lei no 9.964/2000, que permitiu, nos termos a
seguir transcritos, a utilização destes saldos para quitação de encargos
sobre débitos alcançados pelo Programa de Recuperação Fiscal – REFIS:
Art. 1o É instituído o Programa de Recuperação Fiscal – Refis,
destinado a promover a regularização de créditos da União,
decorrentes de débitos de pessoas jurídicas, relativos a tributos e
contribuições, administrados pela Secretaria da Receita Federal e
pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, com vencimento até
29 de fevereiro de 2000, constituídos ou não, inscritos ou não em
dívida ativa, ajuizados ou a ajuizar, com exigibilidade suspensa ou
não, inclusive os decorrentes de falta de recolhimento de valores
retidos.
[...]
§ 7o Os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a
juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida
ativa, poderão ser liquidados, observadas as normas constitucionais
referentes à vinculação e à partilha de receitas, mediante:
I – compensação de créditos, próprios ou de terceiros, relativos a
tributo ou contribuição incluído no âmbito do Refis;
II – a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da
contribuição social sobre o lucro líquido, próprios ou de terceiros,
estes declarados à Secretaria da Receita Federal até 31 de outubro de
1999.
§ 8o Na hipótese do inciso II do § 7o, o valor a ser utilizado será
determinado mediante a aplicação, sobre o montante do prejuízo
fiscal e da base de cálculo negativa, das alíquotas de 15% (quinze por
cento) e de 8% (oito por cento), respectivamente.
Ainda que não mais exista prazo para compensação de prejuízos fiscais e
bases negativas e CSLL, há prazo para o sujeito passivo evidenciar a
apuração de tais valores a compensar. Inadmissível, portanto, a
constituição de crédito em face da Fazenda Nacional mediante retificação,
em 31/12/2009, dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas a
compensar por conta de exclusão que a Contribuinte reputa admissível em
razão de despesa não deduzida na apuração do lucro tributável do ano-
calendário 2000.
Vale ainda recordar que, para além da analogia antes firmada, o Decreto no
20.910/32 também fixa em cinco anos o prazo para manifestação de
direito contra a Fazenda Nacional:
Art. 1o - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios,
bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal,
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Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em
cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.
Por fim, cabe esclarecer que embora o Decreto-lei no 1.598/77 não obrigue
o sujeito passivo a promover exclusões na apuração do lucro líquido11, disto
não decorre a faculdade de alocar tais exclusões quando bem aprouver à
Contribuinte, consoante interpretação veiculada na Instrução Normativa
SRF no 51/9512:
Art. 26. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do
lucro líquido, em anos-calendário subseqüentes ao em que deveria
ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso
daquele que seria obtido, se realizadas na data prevista.
§ 1o As exclusões que deixarem de ser procedidas, em ano-calendário
em que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o
mesmo tratamento deste.
§ 2o O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 426, § 1o, do
RIR/94), correspondente à diferença da correção monetária
complementar IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31
de dezembro de 1989 (art. 40, § 2o, do Decreto no 332, de 4 de
novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 424 do RIR/94),
correspondente ao saldo devedor da diferença de correção
monetária complementar IPC/BTNF.
Em impugnação, a Contribuinte se apega ao disposto no §1o do normativo
em referência para afirmar que a Empresa, ao utilizar-se num período em
que há resultado positivo de uma exclusão ou gasto de período anterior no
qual houve prejuízo fiscal ou apuração de base negativa de CSLL, deverá
aproveitá-los na mesma proporção da compensação permitida em lei a
esses últimos, isto é, no percentual de 30%. Olvida-se, porém, que o caput
do dispositivo veda ajustes em períodos subsequentes que se prestem a
produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizado na data

11 Na dicção do art. 6o, §3o do Decreto-lei no 1.598/77, "na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro
líquido do exercício" os valores ali especificados, diversamente do disposto em seu §2o, que obriga o sujeito passivo a
promover adições, ao estipular que "na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício" os
ajustes mencionados.
12 No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 11, de 1996:
Art. 34. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em período-base subseqüente àquele
em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se
realizadas na data prevista.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente à diferença da correção monetária complementar
IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 426, § 1o, do RIR/94 e art. 40, § 2o,
do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF (art. 424 do RIR/94).

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prevista. E, no presente caso, o registro em 2009 se prestou, como
demonstrado, a contornar o prazo prescricional, já expirado, para revisão
da apuração do IRPJ e da CSLL no ano-calendário 2000.
É neste ponto que o entendimento aqui firmado se opõe ao fundamento
adotado no paradigma. No referido julgado, sob a premissa de que o art.
273 do RIR/99 permite o registro de despesa ou exclusão em competências
posteriores, desde que tal procedimento não traga prejuízo ao Fisco,
limitou-se a análise à verificação de eventual redução indevida do imposto
no período em que promovido o ajuste tardio para afastá-la na medida em
que o procedimento da Contribuinte não buscou burlar o limite de 30%
para compensação de prejuízo fiscal, sem dar relevo à preclusão apontada
na acusação fiscal e afirmando-se que a autoridade lançadora não
demonstrou que tal postergação da despesa trouxe efeitos danosos ao
Fisco, mormente porque a dedução se fez 09 anos após o período em que
poderia tê-lo feito e utilizando do valor original – sem qualquer correção ou
juros.
Em sentido diverso, constata-se aqui que somente a partir de 2009 a
Contribuinte pretendeu se valer de crédito contra a Fazenda Nacional que
remonta à sua apuração no ano-calendário 2000, mostrando-se válida a
glosa promovida pela autoridade lançadora sob o entendimento de que já
havia expirado o prazo para tanto. Por oportuno acrescente-se que, apesar
de o registro em questão ter sido adicionado ao saldo de prejuízo fiscal por
seu valor original, os encargos de correção monetária e juros passaram a
ser deduzidos por ocasião do pagamento da dívida, a partir de 2010, como
reportado no já citado Acórdão no 1301-003.020.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
E, se o sujeito passivo, dentro do prazo que a legislação lhe permite, constitui seu
direito à compensação de prejuízo fiscal em momento posterior ao período de
apuração, por certo a autoridade lançadora não tem seu direito de questionar sua
compensação limitado por essa manifestação tardia.
Esclareça-se que embora aplicado, no precedente em referência, o prazo previsto
nos arts. 165 a 168 do CTN, tal se deu por analogia, dado o reconhecimento
expresso, em vários atos legais e normativos, da possibilidade de conversão de
prejuízos fiscais e bases negativas em direito de crédito em face da Fazenda
Nacional.
Contudo, isto não significa que os mesmos parâmetros sejam aplicáveis para
definição do prazo decadencial de revisão de saldos negativos informados em
DIPJ. Esta Conselheira, ciente de sua posição vencida neste Colegiado a respeito
deste tema, pede vênia para apenas transcrever os esclarecimentos postos na
declaração de voto vencido no Acórdão no 9101-007.104, acerca desta
particularidade:
Fl. 890
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Esta Conselheira já se manifestou nestes autos contrariamente à arguição
de decadência do direito de o Fisco, em 29/06/2009, revisar a base de
cálculo do IRPJ devido no período de 01/01/2002 a 28/06/2002, no qual
fora apurado saldo negativo utilizado em compensações declaradas de
31/05/2004
a
24/09/2007.
Neste
sentido
assim
consignou,
preliminarmente, à proposta de conversão do julgamento do recurso
voluntário em diligência, na Resolução no 1302-000.382:
A recorrente também argúi a decadência do direito de o Fisco revisar
o lucro real depois do transcurso do prazo decadencial, verificado,
neste caso, em 28/06/2007. Contudo, o voto condutor da decisão
recorrida rejeitou com sólidos argumentos esta preliminar:
Convém também, preliminarmente, afastar a tese da defesa de
que, na apreciação do direito creditório relativo ao saldo
negativo do IRPJ, deveria o órgão competente se limitar à
verificação dos recolhimentos das antecipações efetuadas no
curso do ano-calendário (IRRF e estimativas), não sendo cabível
qualquer apreciação relativa aos elementos que integraram a
determinação da base de cálculo do imposto, que somente
poderia ser alterada mediante lançamento ex-officio.
Nos termos da legislação, o lançamento é ato administrativo de
constituição de crédito tributário, sujeito a prazo decadencial,
de acordo com as normas aplicáveis previstas no CTN (arts.
150, §4o e 173, I).
Por seu turno, no contexto do procedimento de homologação
das declarações de compensação, no qual deve ser atestada a
existência e a suficiência do direito creditório invocado para a
extinção dos débitos compensados, a única limitação imposta à
atuação do Fisco é a que diz respeito ao prazo de cinco anos da
data da protocolização ou apresentação das declarações de
compensação, depois do qual os débitos compensados devem
ser extintos, independentemente da existência dos créditos (art.
74, §5o da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996).
Na verdade, cumpre ao órgão competente, no prazo de cinco
anos da data da formalização da compensação, a verificação
da certeza e liquidez do crédito invocado em favor do sujeito
passivo para extinção dos débitos fiscais a ele vinculados por
meio das declarações de compensação. Não se pode admitir
que a determinação da certeza e liquidez dos indébitos
tributários, relativos ao saldo negativo do IRPJ, possa ser
aferida sem qualquer análise da base de cálculo do imposto
que lhe serve de fundamento.
Fl. 891
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Relevante assentar que a análise em questão da regularidade
da composição da base de cálculo, fato que serve de
fundamento à determinação do saldo negativo do imposto, se
já ultrapassado o termo final da contagem do prazo
decadencial, não pode implicar lançamento de ofício de
diferenças de imposto porventura apuradas. Todavia, não se
pode dizer, por isso, que o órgão administrativo deve
simplesmente “homologar” o saldo negativo de IRPJ
demonstrado na DIPJ correspondente, e proceder à restituição
ou à compensação sem aferir a certeza e liquidez dos indébitos
tributários que lhe fundamentam.
Oportuno, esclarecer que desde a instituição da Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, pela
Instrução Normativa SRF no 127, de 30 de outubro de 1998, a
declaração apresentada à SRF tem caráter meramente
informativo, constituindo-se apenas num demonstrativo da
apuração da base de cálculo, do imposto devido, e dos saldos a
pagar ou a restituir de imposto, passível de verificação: (i) nos
prazos decadenciais previstos no CTN, para a constituição de
crédito tributário; ou (ii) no prazo da homologação tácita das
compensações, para fins de restaurar a exigibilidade dos
débitos fiscais indevidamente compensados.
Ainda no âmbito das distinções necessárias entre os
procedimentos de lançamento e de homologação das
compensações declaradas, convém destacar que, não há
qualquer exigência de crédito tributário, efetuada no âmbito
dos presentes autos, relativa a fato gerador do IRPJ, ocorrido
em período decaído. A exigência fiscal vinculada ao processo
em questão refere-se aos débitos compensados pelo
contribuinte com o saldo negativo do IRPJ, apurado pela
sucedida/incorporada em 28/06/2002, cuja compensação não
foi homologada pela autoridade competente. Registre-se: o ato
praticado pela DRF São José dos Campos/SP, no exercício da
competência legalmente definida, foi de não homologação da
compensação
declarada,
por
desconstituição
ou
não
comprovação do direito creditório, e não de constituição de
ofício de crédito tributário.
Ademais, no exercício do dever/poder de verificação da
regularidade do cumprimento das obrigações tributárias pelos
contribuintes, atualmente, se insere, também, a verificação das
compensações efetuadas, sob a responsabilidade do sujeito
passivo, sem qualquer prévio procedimento de ofício
relacionado ao reconhecimento do indébito tributário assim
Fl. 892
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utilizado. Relevante assinalar que na sistemática das
declarações de compensação, o sujeito passivo procede à
extinção do crédito tributário sob condição resolutória de sua
posterior homologação, conseqüentemente, sem prévio exame
da autoridade administrativa.
Outro problema a ser apreciado é se o lançamento de ofício,
para retificação da base de cálculo do imposto, seria necessário
para conferir fundamento de validade ao ato de não-
homologação da compensação declarada.
O lançamento de ofício, apesar de ser um ato necessário à
constituição
do
crédito
tributário,
não
se
configura
imprescindível para a determinação da certeza e liquidez do
crédito invocado em favor do contribuinte em processos de
restituição e/ou compensação. Dito por outras palavras: não é
porque não houve lançamento de ofício em relação a
determinado período de apuração do IRPJ, que estaria
homologado o direito creditório relativo ao saldo negativo
demonstrado na DIPJ correspondente, não sendo assim passível
de qualquer verificação no âmbito da análise dos pedidos de
restituição ou das declarações de compensação apresentadas.
Na verdade, com o transcurso do prazo decadencial previsto
nos arts. 150, §4o ou 173, I, do CTN apenas o dever/poder de
constituir o crédito tributário estaria obstado, tendo em conta
que a decadência é uma das modalidades de extinção do
crédito tributário (art. 156, V e VII do CTN). Todavia, não se
pode inferir, a partir daí que, com o transcurso do prazo
decadencial para efetuar o lançamento, estariam tacitamente
homologados quaisquer outros fatos jurídicos tributários que
pudessem repercutir em períodos de apuração futuros.
[...]
Cumpre assinalar que, especificamente, para a verificação da
certeza e liquidez do indébito tributário relativo ao saldo
negativo do IRPJ, é a própria legislação que estabelece não se
configurar suficiente a comprovação dos recolhimentos das
antecipações de tributos, efetuados no curso do ano-
calendário. É necessário que seja verificada, também, a
regularidade da determinação da base de cálculo que lhe dá
fundamento. Transcreve-se, por pertinentes, as expressas
disposições do art. 2o, §4o da Lei no 9.430, de 1996, quando
dispõe:
“Art. 2o
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§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a
pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá
deduzir do imposto devido o valor:
........................................................................................
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte,
incidente sobre receitas computadas na determinação
do lucro real;
........................................................................................”
Diante de tais preceitos, é indubitável que, somente é dedutível
do Imposto de Renda devido ao final do período de apuração, o
Imposto Retido Fonte, no curso do ano-calendário, incidente
sobre as receitas computadas na determinação do lucro real.
Decorre, daí, que para a determinação do saldo negativo do
IRPJ, passível de ser restituído ou compensado, quando
composto apenas de imposto retido no curso do ano-
calendário, não basta a prova da regular retenção do imposto.
É imprescindível a comprovação de que as receitas sobre as
quais incidiram as retenções foram devidamente computadas
na determinação do lucro real.
Em síntese, conclui-se que o ato de verificação da certeza e
liquidez do indébito tributário, relativo ao saldo negativo do
IRPJ, em sede de análise de declaração de compensação
apresentada pelo sujeito passivo, não está limitado aos valores
das antecipações recolhidas no curso do ano-calendário,
devendo atingir, também, a verificação da regularidade da
determinação da base de cálculo apurada pelo contribuinte.
Conseqüentemente, ainda que a retificação de base de cálculo
do tributo somente seja cabível mediante lançamento de ofício,
a verificação também deve ser efetuada no âmbito da análise
de pedidos de restituição e declarações de compensação
vinculados ao saldo negativo de IRPJ, para efeito de
determinação da certeza e liquidez do crédito invocado pelo
sujeito passivo para restituição ou extinção de outros débitos
fiscais.
Assinale-se ainda que a tese adotada já foi referendada pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, conforme
ementas abaixo transcritas:
No Acórdão 1302-001.095 - Data da Sessão 07/05/2013
- Relator(a) PAULO ROBERTO CORTEZ
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO DE IRPJ.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE. Com o
Fl. 894
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transcurso do prazo decadencial apenas o dever/poder
de constituir o crédito tributário estaria obstado, tendo
em conta que a decadência é uma das modalidades de
extinção do crédito tributário. Não se submetem à
homologação tácita os saldos negativos de Imposto de
Renda de Pessoa Jurídica apurados nas declarações
apresentadas, a serem regularmente comprovados,
quando
objeto
de
pedido
de
restituição
ou
compensação.
VERIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ.
LANÇAMENTO
VERSUS
RECONHECIMENTO
DE
INDÉBITO TRIBUTÁRIO. A verificação da base de cálculo
do tributo não é cabível apenas para fundamentar
lançamento de ofício, mas deve ser feita, também, no
âmbito da análise das declarações de compensação,
para efeito de determinação da certeza e liquidez do
crédito, invocado pelo sujeito passivo, para extinção de
outros débitos fiscais.
SALDO
NEGATIVO
DE
IRPJ.
REQUISITOS
DE
DEDUTIBILIDADE DA RETENÇÃO NA FONTE. A retenção
na fonte sobre rendimentos declarados somente
poderá ser compensado na declaração da pessoa
jurídica se o contribuinte possuir comprovante de
retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora.
Não apresentados os comprovantes é plausível a
apuração do valor retido mediante pesquisa em DIRF.
O saldo negativo de Imposto de Renda de Pessoa
Jurídica apurado em Declaração de Rendimentos,
decorrente de retenção na fonte, só pode ser
reconhecido como direito creditório, até o montante
efetivamente confirmado, se comprovado que as
receitas que lhe deram origem foram oferecidas à
tributação. Preliminar de decadência rejeitada. Recurso
Voluntário negado.
No Acórdão 1301-000.819 - Data da Sessão 14/03/2012
Relator(a) PAULO JAKSON DA SILVA LUCAS
SALDO NEGATIVO. RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. O
procedimento
de
homologação
do
pedido
de
restituição/compensação consiste fundamentalmente
em atestar a regularidade do crédito, ainda que tal
análise implique em verificar fatos ocorridos há mais de
cinco anos, respeitado apenas o prazo de homologação
tácita da compensação requerida.
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VERIFICAÇÃO BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. A
verificação da base de cálculo do tributo não é cabível
apenas para fundamentar lançamento de oficio, mas
deve ser feita, também, no âmbito da análise das
declarações
de
compensação,
para
efeito
de
determinação da certeza e liquidez do crédito,
invocado pelo sujeito passivo, para extinção de outros
débitos fiscais.
No Acórdão 103-23579 Data da Sessão 18/09/2008 -
Relator(a) Antonio Bezerra Neto
SALDO NEGATIVO DO IRPJ. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
IMPOSSIBILIDADE. Não se submetem à homologação
tácita os saldos negativos de IRPJ apurados nas
declarações apresentadas, a serem regularmente
comprovados, quando objeto de pedido de restituição
ou compensação.
VERIFICAÇÃO BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. A verificação
da base de cálculo do tributo não é cabível apenas para
fundamentar lançamento de ofício, mas deve ser feita,
também, no âmbito da análise das declarações de
compensação, para efeito de determinação da certeza
e liquidez do crédito, invocado pelo sujeito passivo,
para extinção de outros débitos fiscais.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS DA PROVA. A prova do
indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao
direito de repetição ou à compensação, compete ao
sujeito passivo que teria efetuado o pagamento
indevido ou maior que o devido. Publicado no D.O.U.
no 226 de 20/11/2008.
A recorrente defende que a homologação formal ou tácita, prevista
no art. 150, §4o do CTN, recai sobre toda a apuração do tributo
realizada pelo contribuinte, e afirma contraditória a concordância do
Fisco com o lançamento realizado pelo contribuinte, homologando-o
tacitamente, para em um momento posterior iniciar uma revisão
deste lançamento sob o pretexto de que se faz necessário verificar a
liquidez e a certeza do crédito tributário compensado.
É certo que o recolhimento indevido já existe, como evento, desde
sua ocorrência no mundo fenomênico. Procedidas as antecipações
exigidas por lei, encerrado o período de apuração e efetivados os
recolhimentos que se entendeu devidos, tem-se do confronto destes,
eventualmente, um desembolso maior que o devido. Todavia, este
evento somente passa a se constituir em um fato jurídico apto a
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produzir as conseqüências previstas em lei quando formalizado pelo
interessado em face do devedor, no caso, o Fisco. Daí porque, a partir
do recolhimento indevido, deflagra-se o prazo prescricional para que
o sujeito passivo manifeste seu direito perante o Fisco, e a partir
desta manifestação o prazo para o Fisco, em caso de compensação,
reconhecer ou não aquele crédito.
Aliás, veja-se que, à época em que este direito era deduzido apenas
mediante a apresentação de Pedido de Restituição, sequer havia
prazo fixado em lei para manifestação do Fisco acerca do que ali
veiculado. Cabia ao interessado manter a guarda dos comprovantes
necessários para prestar eventuais esclarecimentos acerca de seu
direito, enquanto o crédito não lhe fosse reconhecido. Apenas com a
criação da DCOMP passou a existir um prazo para que o Fisco
pudesse questionar o direito manifestado pelo interessado, até
porque, vinculado o crédito a débitos que se pretendia ver extintos,
somente haveria alguma utilidade no questionamento daquele
crédito enquanto possível a cobrança dos débitos compensados,
direito este que pereceria ante a inércia do Fisco por mais de 5
(cinco) anos.
Impróprio, assim, tentar opor, ao Fisco, uma limitação temporal à
confirmação do direito creditório deduzido pelo sujeito passivo, que
em momento algum esteve prevista no Código Tributário Nacional ou
em lei ordinária, senão na sistemática instituída a partir da criação da
DCOMP, e evidentemente em função da vinculação daquele crédito a
débitos compensados.
Em verdade, a interpretação veiculada pela recorrente confere ao
sujeito passivo a faculdade de definir o prazo do qual o Fisco dispõe
para homologar, ou não, a compensação declarada. Optando o
sujeito passivo por utilizar seu crédito depois de transcorridos quatro
anos e 11 meses do fato gerador, o Fisco teria apenas um mês para
avaliar a liquidez e certeza do crédito. Se utilizasse mais rapidamente
seu crédito, maior prazo teria o Fisco para esta confirmação.
Certamente outro foi o objetivo da criação da DCOMP. Tal
instrumento conferiu tratamento diferenciado aos contribuintes que,
deduzindo créditos na forma da nova redação do caput do art. 74 da
Lei no 9.430/96, já poderiam, sem prévio exame do seu real
conteúdo, angariar a extinção imediata dos débitos compensados,
bem como a suspensão de sua exigibilidade até a decisão
administrativa final acerca da regularidade de seu procedimento.
Admitir que o prazo para questionamento desta regularidade seria
definido pelo sujeito passivo está em evidente descompasso com a
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referência contida na Exposição de Motivos da Medida Provisória no
66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002:
35. O art. 49 institui mecanismo que simplifica os
procedimentos de compensação, pelos sujeitos passivos, dos
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, atribuindo maior liquidez para seus créditos,
sem que disso decorra perda nos controles fiscais . (negrejou-
se)
Argumenta a recorrente que, depois de ultrapassado o prazo
decadencial, o Fisco poderia apenas questionar o recolhimento ou a
compensação das antecipações mensais, as retenções do Imposto de
Renda Retido na Fonte, o Imposto de Renda pago no exterior, entre
outras parcelas, mas tendo como ponto de partida para conferência o
lucro real e a apuração do IRPJ declarado pela Recorrente e
homologado tacitamente pelas autoridades fiscais. É de se
questionar, porém, que interesse fiscal existiria na revisão de uma
DIPJ que apontasse saldo negativo de IRPJ? Caberia ao Fisco
antecipar-se à pretensão da contribuinte de utilizar este valor, com
vistas a convalidá-lo ou retificá-lo?
E, ainda que se insista na fluência do prazo para revisão do crédito,
pelo Fisco, a partir do período de apuração correspondente, do
recolhimento que se mostrou indevido, ou mesmo da declaração que
inicialmente informou o indébito, é lícito concluir que, ao manifestar
seu interesse em utilizar tal crédito mediante DCOMP, o sujeito
passivo renuncia ao prazo em curso, e submete-se ao prazo fixado na
sistemática prevista para aquele instrumento de utilização de
créditos, sob pena de retirar a eficácia do §5o do referido art. 74 da
Lei no 9.430/96.
Por tais razões, e tendo em conta que na data de ciência do ato de
homologação parcial das DCOMP ainda não havia transcorrido 5
(cinco) anos contados das DCOMP que não foram homologadas, deve
ser REJEITADA a arguição de decadência.
As premissas desta discussão frequentemente permeiam outros debates e
passam a merecer aperfeiçoamentos e esclarecimentos.
Os fundamentos da decisão de 1a instância proferida nestes autos foram
adotados no voto acima, inclusive no ponto em que houve destaque à DIPJ,
a partir das alterações instituídas pela Instrução Normativa SRF no 127/98,
como mero instrumento de informação da apuração da base de cálculo, do
imposto devido, e dos saldos a pagar ou a restituir de imposto, sob o viés de
que tal declaração não se presta à constituição de direitos em favor do
sujeito passivo. O saldo negativo de IRPJ ou CSLL nela informado, assim, não
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se sujeita à homologação tácita, ou seja, não flui contra o Fisco o alegado
prazo decadencial para revisão do indébito ali afirmado.
Esta Conselheira tem tangenciado esta questão em outros contextos, como
por exemplo quando discorda da análise eletrônica de indébitos de IRPJ e
CSLL pautada, apenas, no confronto entre DCOMP e DCTF. Desde a
condução do Acórdão no 1101-00.53613. a apresentação de DIPJ com débito
em valor menor ao antes declarado em DCTF, ainda que sem a retificação
desta, tem motivado esta Conselheira a considerar inválido o ato de não-
homologação que deixa de ter em conta informações prestadas
espontaneamente pelo sujeito passivo em DIPJ e que confirmam a
existência do indébito informado na DCOMP.
Ainda que a DIPJ seja meramente informativa e não constitua o indébito
afirmado em DCOMP, compreende-se que não poderia a autoridade
administrativa ter limitado sua análise às informações prestadas na DCTF,
se presentes evidências, nos bancos de dados da Receita Federal, de que
outro seria o valor do tributo devido no período apontado na DCOMP, e,
especialmente, mediante apresentação de DIPJ retificadora, ou mesmo a
DIPJ original, da qual consta não apenas o valor do tributo devido, como
também a demonstração da apuração das bases de cálculo mensais,
trimestrais ou anuais da pessoa jurídica, conforme a sistemática de
tributação adotada.
Ou seja, apesar de a DIPJ não se prestar a constituir os débitos nela
informados – inclusive a teor da Súmula CARF no 9214 – e nem mesmo a
constituir direito creditório ao saldo negativo nela descrito, seu caráter
informativo, inclusive com maior amplitude que o veiculado em DCTF, não
pode ser ignorado nas investigações acerca da existência de direito
creditório decorrente de pagamento indevido ou a maior de IRPJ ou CSLL,
utilizado em DCOMP.
Também em respeito ao relevo das informações presentes em DIPJ, esta
Conselheira tem votado no sentido de considerar a conduta de prestação
destas informações como suficiente para atrair a aplicação da regra
decadencial mais estreita, prevista no art. 150, §4o do CTN, na hipótese de
o sujeito passivo, cumprindo regularmente as obrigações acessórias que a
legislação lhe impõe, manter escrituração regular e informar resultado
negativo ou igual a zero, assim justificando o não recolhimento e a não
declaração de débitos, condutas estas contempladas na lei e na
jurisprudência como aptas impedir a constituição de crédito tributário

13 Esta decisão foi reformada no Acórdão no 9101-002.766 mas, reafirmada no Acórdão no 1402-003.767, foi
confirmada no Acórdão no 9101-004.906. Na sequência, o mesmo posicionamento restou vencido nos Acórdãos no
9101-004.877 e 9101-006.339.
14 A DIPJ, desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e suficiente para a
exigência de crédito tributário nela informado.
Fl. 899
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suplementar, pelo Fisco, depois de ultrapassados 5 (cinco) anos do fato
gerador do IRPJ ou da CSLL. Neste sentido são o voto vencido no Acórdão
no 9101-004.265 e o voto vencedor no Acórdão no 9101-005.675.
Logo, a apresentação de DIPJ lastreada em escrituração regular,
informando a existência de apuração que dispense o sujeito passivo de
recolhimento ou de declaração de débito no período, embora não se preste
a constituir o direito creditório ao saldo negativo nela descrito, é conduta
equivalente à prevista no art. 150 do CTN, que excepciona a regra
decadencial do art. 173, inciso I, também do CTN, para fins de lançamento
suplementar de tributo devido no período.
Já com respeito ao direito à compensação de prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL informado em DIPJ, esta Conselheira tem se manifestado
em favor da contagem do prazo decadencial a partir desta apuração
informada15, discordando de interpretações que situam o início da fluência
do prazo decadencial no aproveitamento em compensação daqueles
valores.
Os prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL apurados a partir do ano-
calendário 1995 não mais se sujeitam a prazo de compensação, dada a
revogação do art. 12 da Lei no 8.541/92 pelo art. 117, inciso I da Lei no
8.981/95. Em tais circunstâncias questiona-se se o art. 37 da Lei no
9.430/96, ao determinar que os comprovantes da escrituração da pessoa
jurídica, relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis de
exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do
direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a
esses exercícios, permitiria ao Fisco não só exigir tais comprovantes, mas
também revisar a apuração do prejuízo fiscal ou da base negativa de CSLL
neles evidenciados e informados em DIPJ.
A Súmula CARF no 116 consolidou intepretação acerca do art. 37 da Lei no
9.430/96 em âmbito específico, estipulando que para fins de contagem do
prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa
de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997,
deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do
tributo em cobrança. Mas, como exposto por esta Conselheira em um dos
precedentes deste enunciado – Acórdão no 1101-000.961 – esta
postergação do dies a quo do prazo decadencial tem em conta a expressão
do art. 173 do CTN, no sentido de que a regra decadencial deve considerar
a possibilidade de lançamento do crédito tributário correspondente. No
contexto específico sumulado, as operações que ensejam o registro
patrimonial do ágio que teria sido pago na aquisição de investimento não

15 Há variantes nesta análise para a hipótese de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL informado em retificação de
DIPJ, mas reputa-se desnecessário adentrar a estes detalhes neste contexto.
Fl. 900
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implicam alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos,
mas sim nos posteriores.
Já em relação ao prejuízo fiscal e à base negativa de CSLL informados em
DIPJ, o Fisco dispõe, desde a redação dada pela Lei no 8.748/93 ao caput do
art. 9o do Decreto no 70.235/72, a possibilidade de formalização, em auto
de infração ou notificação de lançamento, de retificação de prejuízo fiscal,
instrumento que permanece disponível depois das alterações da Lei no
11.941/2009 que, embora retirando aquela referência do caput do art. 9o,
incluíram em seu §4o a possibilidade de lavratura de auto de infração ou
notificação de lançamento também nas hipóteses em que, constatada
infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito
tributário.
Assim, a informação da apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL
pelo sujeito passivo em DIPJ deflagra, para o Fisco, o prazo decadencial de
revisão desta apuração, mediante lavratura de auto de infração ou
notificação de lançamento, se constatada a necessidade de sua retificação.
Este prazo, no entender desta Conselheira, como antes exposto, observará
a regra decadencial do art. 150, §4o do CTN, desde que ausente dolo,
fraude ou simulação, e mantida a escrituração de suporte necessária à
apuração na sistemática do lucro real. Sem a guarda desta escrituração, o
lucro tributável poderá ser arbitrado no prazo decadencial do art. 173, I do
CTN e a compensação do prejuízo fiscal ou da base negativa de CSLL poderá
ser glosada no prazo decadencial contado a partir do seu aproveitamento.
Mas, mantida esta escrituração, e ausente dolo, fraude ou simulação, a
composição do prejuízo fiscal ou da base negativa somente poderá ser
questionada se não verificada a sua homologação tácita na forma do art.
150, §4o do CTN. Neste sentido foi o voto condutor do Acórdão no 1302-
001.796, confirmado no Acórdão no 9101-002.872, exceto quanto às
menções de aplicação da regra do art. 150, §4o do CTN na ausência de
pagamento.
Note-se, ainda, que o §4o inserido no art. 9o do Decreto no 70.235/72, ao
permitir a lavratura de auto de infração ou notificação de lançamento
também nas hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária,
dela não resulte exigência de crédito tributário, pode atrair para a revisão
de saldo negativo informado em DIPJ a mesma interpretação acima fixada
para revisão de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL informado em DIPJ.
Contudo, como consignado no voto condutor da Resolução no 1302-
000.382, não se pode perder de vista que a informação de saldo negativo
em DIPJ não demanda do Fisco qualquer ação para reconhecimento, ou
não, do indébito, vez que o direito ao crédito deverá ser manifestado por
via própria: pedido de restituição ou DCOMP. Distingue-se, portanto,
substancialmente da informação de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL
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que, transposta da escrituração para a DIPJ, permite sua compensação
escritural futura pelo próprio sujeito passivo.
Assim, embora o Fisco disponha de auto de infração ou notificação de
lançamento também nas hipóteses em que, constatada infração à
legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário, tal
instrumento se presta, apenas, à constituição de infrações fora do âmbito
de pedido de restituição ou DCOMP. Ou seja, ainda que sujeito passivo não
manifeste seu interesse ao saldo negativo informado em DIPJ, o Fisco
poderá lavrar auto de infração ou notificação de lançamento para
constituição de infrações constatadas, das quais não resulte exigência de
crédito tributário, inclusive reduzindo saldo negativo informado em DIPJ.
Mas, se o sujeito passivo manifesta seu interesse ao saldo negativo antes
informado, e o faz em pedido de restituição, o Fisco não só está
desobrigado de formalizar auto de infração ou notificação de lançamento
neste ambiente, como também tem o direito de examinar toda a apuração
antes de devolver ao sujeito passivo o recolhimento indevido ou a maior. Já
se o direito de crédito é invocado em DCOMP, o direito de o Fisco examinar
a apuração foi limitado a 5 (cinco) anos da entrega da DCOMP, vez que os
débitos vinculados em compensação se submeteriam a outras regras
preclusivas para sua cobrança.
Ou seja, o fato de o §4o inserido no art. 9o do Decreto no 70.235/72 colocar
à disposição do Fisco instrumento para formalizar a constatação de infração
à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário não
significa ser este o único meio para alteração da apuração do sujeito
passivo, nem estar tal alteração sempre sujeita ao prazo decadencial
definido para lançamento de ofício. Se desta apuração exsurge indébito, e
este é pretendido em pedido de restituição ou DCOMP, a revisão da
apuração será exteriorizada em despacho decisório pela autoridade fiscal
competente para reconhecimento do indébito, e o único limite temporal
aplicável é o expresso no art. 74, §5o da Lei no 9.430/96, com a redação
dada pela Lei no 10.833/2003, que torna inútil questionamento ao indébito
em razão da homologação tácita das compensações declaradas.
Esclareça-se, por fim, que esta Conselheira tem reconhecido, por analogia,
a aplicação dos arts. 165 e 168 para exercício, pelo sujeito passivo, de seu
direito de compensação futura de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL16.
Neste sentido é o voto condutor do Acórdão no 9101-004.553, que
confirma a glosa de compensação de prejuízo fiscal e de base negativa de
CSLL que não foram tempestivamente escriturados e informados em DIPJ,
inclusive referindo, como fundamento para aquela interpretação da
legislação tributária, a possibilidade de conversão de prejuízos fiscais e

16 Alternativamente também foi afirmada a aplicação do art. 1o do Decreto no 20.910/32, que fixa em 5 (cinco) anos o
prazo para manifestação de direitos contra a Fazenda Nacional.
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bases negativas em direito de crédito em face da Fazenda Nacional desde a
Lei no 9.964/2000.
Ocorre que esta permissão de conversão de prejuízo fiscal ou de base
negativa de CSLL em direito de crédito, embora autorize a interpretação
analógica do arts. 165 e 168 naquele contexto, não é procedimento
demandado para seu aproveitamento como redutor de base de cálculo
futura. A compensação de prejuízo fiscal ou de base negativa de CSLL é, tão
só, escritural, a evidenciar a suficiência de sua apuração escritural e
informação em DIPJ para aquele proceder, distintamente dos saldos
negativos, cujo aproveitamento somente se dá mediante apresentação de
pedido de restituição ou DCOMP.
É esta conduta específica, de opor um direito creditório para seu
recebimento em espécie ou como meio de pagamento de outros tributos
devidos, que confere ao Fisco o direito de revisar a apuração deste direito
creditório antes de restituí-lo ou para impedir a homologação tácita da
liquidação dos débitos por compensação declarada. Daí porque a ressalva
de que, ainda que se insista na fluência do prazo para revisão do crédito,
pelo Fisco, a partir do período de apuração correspondente, do
recolhimento que se mostrou indevido, ou mesmo da declaração que
inicialmente informou o indébito, é lícito concluir que, ao manifestar seu
interesse em utilizar tal crédito mediante DCOMP, o sujeito passivo renuncia
ao prazo em curso, e submete-se ao prazo fixado na sistemática prevista
para aquele instrumento de utilização de créditos, sob pena de retirar a
eficácia do §5o do referido art. 74 da Lei no 9.430/96, expressa na Resolução
no 1302-000.382.
Estas as razões, portanto, para reafirmar a rejeição da decadência arguida
pela Contribuinte e NEGAR PROVIMENTO ao seu recurso especial.
De todo o exposto, conclui-se que o Fisco deve observar o prazo decadencial,
segundo a regra aplicável17, para revisão de prejuízo fiscal ou base negativa de
CSLL na hipótese de o sujeito passivo ter apurado regularmente seus resultados e
informado esta apuração tempestivamente em DIPJ. Ultrapassado este prazo
decadencial, a compensação de prejuízo ou base negativa regularmente
informado somente pode ser questionada quanto a eventual atualização aplicada
ou à suficiência em relação ao saldo disponível, bem como se a informação em
DIPJ não tiver lastro escritural. De outro lado, se a informação em DIPJ for tardia,
o dies a quo do prazo decadencial será deslocado para essa data de constituição
do prejuízo fiscal ou base negativa18.

17 Art. 150, §4o, ou art. 173 do CTN.
18 Como debatido na sessão de julgamento, o prazo decadencial é iniciado com a apresentação da declaração original
que constitui o prejuízo fiscal ou base negativa, ou reiniciado com a apresentação de declaração retificadora, em
relação à inovação trazida, vez que a interrupção do prazo decadencial está implicitamente admitida no Código
Tributário Nacional quando o art. 173, I tem em conta o momento em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
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Fixadas estas premissas, impõe-se avaliar o que decidido na 1a instância de
julgamento e reformado no acórdão recorrido. Consta da decisão da DRJ:
Relativamente ao IRPJ, uma vez que o contribuinte tomou ciência do
lançamento em 21/12/2007 (fl. 05), e que no caso de rendimentos sujeitos
ao ajuste anual, com pagamento de imposto, o prazo decadencial começa a
correr em 31 de dezembro (art. 150, § 40, do CTN) e, sem pagamento de
imposto, inicia-se a contagem no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, inciso I, do CTN)
há que se acatar as alegações da impugnante de que na melhor das
hipóteses não poderiam ser alteradas as declarações fiscais dos períodos
anteriores a 01/01/2002, devendo ser restabelecidos os prejuízos fiscais
glosados nos anos-calendário de 1995 e 1996.
[...]
Da mesma forma, no que respeita à contribuição social sobre o lucro
líquido, as base negativas glosadas nos anos-calendário de 1995 e 1996
serão restabelecidas.
Ressalta-se que para os exercícios de 1998 a 2002, anos-calendário de 1997
a 2001 em decorrência de ação fiscal foi lavrado auto de Infração que deu
origem ao processo n° 10680.010983/2002-12 (fls. 383/400). (destaques do
original)
Como se vê, irrelevante se mostrou a regra decadencial aplicável, vez que se teve
em conta a alteração de prejuízos e bases negativas apurados em 1995 e 1996,
contra um lançamento formalizado apenas em 21/12/2007.
Note-se, porém, que ao reconstituir os saldos disponíveis para utilização em 2002,
a autoridade julgadora de 1a instância pontua que:
Em
09/06/2000,
a
empresa
apresentou
declaração
retificadora,
relativamente ao período de apuração de 01/01/1995 a 31/12/1995,
conforme documentos de fls. 96 e 104, com apuração de um prejuízo fiscal
de R$2.063.021,69, que somado ao valor acumulado de R$19.920,56,
obtém-se um prejuízo acumulado em 31/12/1995 no montante de
R$2.082.942,25.
A glosa efetuada nos meses do ano-calendário de 1996, no montante de
RS5.617.466,02, adicionado ao prejuízo acumulado em 31/12/1995, totaliza
um saldo de prejuízos acumulados em 31/12/1996 no valor de R$
7.700.408,27. Dados restabelecidos, de acordo com, a redução de prejuízos
que gerou o processo n° 10680.003355/2004-91 (documentos de fls.
294/308).
Como se vê, a retificação da DIRPJ do ano-calendário de 1995, promovida em
09/06/2000, foi irrelevante para determinação do prazo decadencial aplicado pela
autoridade julgadora de 1a instância. A autoridade lançadora também se
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reportou, apenas, à apresentação da DIRPJ em 09/06/2000 (e-fls. 98/102), até
porque não vislumbrava limite decadencial para a revisão promovida.
Desnecessário, porém, aferir se o prejuízo fiscal e a base negativa já estavam
majorados na declaração originalmente entregue, porque mesmo se aplicada a
regra decadencial mais larga, com a contagem a partir do 1o dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, que no caso seria o
próprio ano de 2000, o prazo decadencial teria início em 01/01/2001 e término
em 31/12/2005.
Quanto ao ano-calendário 1996, como se vê às e-fls. 156/177, a revisão teve em
conta a DIRPJ originalmente entregue.
Por todo o exposto, na medida em que a discordância fiscal se dirigiu, apenas, aos
elementos de formação dos prejuízos fiscais e bases negativas dos anos-
calendário 1995 e 1996, e foi formalizada depois do transcurso do prazo
decadencial para tal revisão, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte e restabelecer as exonerações promovidas, quanto a este tema, pela
autoridade julgadora de 1a instância.

Conclusão
O presente voto, assim, é no sentido de CONHECER e DAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte.
Na medida em que o lançamento em tela foi formalizado depois daquele
considerado já alcançado pela decadência, com respeito à revisão dos prejuízos fiscais e bases
negativas apurados, escriturados e informados em DIRPJ nos anos-calendário 1995 e 1996, o
presente voto, também aqui, é por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Minha intenção de declarar voto sobre o tema visava a, inicialmente, deixar
registradas as razões pelas quais votei, como sempre o fiz, pela não aplicação de um suposto prazo
de decadência do poder de a Fazenda Pública rever os prejuízos fiscais acumulados.
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Procuro sempre promover interpretações jurídicas dentro de um sistema normativo
estruturado. Tenho muitas ressalvas em relação a sentidos erigidos de enunciados legais que se
desalinham da ordem normativa geral e é como vejo a tese vencedora.
Todavia, antes de me debruçar sobre questões mais amplas, começo a declaração
em diálogo com o voto de estimada conselheira relatora, Edeli Pereira Bessa. Aqui, cabe a
advertência de que esse diálogo é apenas com o voto, pois não havia me apercebido, até então,
de um dispositivo legal que, no meu entendimento, ratifica ainda mais a minha visão sistêmica
acerca da questão.
O voto condutor é bastante minucioso, pois fruto do labor da relatora, cujo poder
analítico faz sombras colossais sobre a minha visão turva das pequenas partículas prescritivas da
nossa legislação. O detalhe, do qual trato agora, não me havia chamado a atenção até o presente
momento.
Pois bem, ao examinar o voto condutor da posição vencedora, constatei que o
diálogo jurisprudencial é feito, em parte, com o art. 37 da Lei no 9.430/1996, que trata do dever de
guarda de documentos. De fato, como defendido pela relatora e pelos demais militantes da tese
vencedora, tal dispositivo, pelo menos não de forma imediata, é incapaz de sustentar a posição
oposta.
Todavia, o dispositivo acerca do mesmo dever de guarda, que é especificamente
dirigido aos prejuízos fiscais e à sua compensação, foi deixado ao largo de toda a discussão. Trata-
se do art. 15 e, principalmente, do seu parágrafo único, da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
Abaixo, reproduzo-os:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
(nossos destaques)
Pois bem, a Lei no 9.065/1995 foi editada, primordialmente, para aperfeiçoar a Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que ainda estava em vacatio legis. Na verdade, ambas as leis
são fruto da conversão de medidas provisórias. A Lei no 8.981/1995 é resultado da conversão da
Medida Provisória no 812, de 30 de dezembro de 1994, enquanto a Lei no 9.065/1995 deriva da
Medida Provisória no 998/1995.
Foi a Medida Provisória no 812/1994 que estabeleceu o limite de 30% para a
compensação de prejuízos de períodos anteriores e tal limitação se manteve na sua conversão na
Lei no 8.981/1995. Antes inexistia essa restrição material, mas havia o prazo de 4 (quatro) anos
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para a utilização dos prejuízos por parte dos contribuintes, o que, na prática, impedia qualquer
discussão acerca da aplicação de prazos para o Fisco, pois a decadência se aperfeiçoa num
interregno de tempo maior, isto é, 5 (cinco) anos.
Esses mesmos diplomas legais permitiram a utilização dos prejuízos acumulados por
um prazo indefinido, mas tal possibilidade só estava clara para aqueles apurados até 31/12/1994,
conforme podemos verificar da transcrição abaixo:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o
lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
Na verdade, da leitura desse dispositivo pode aflorar – e assim foi considerado pelo
próprio Congresso Nacional – a interpretação de que os prejuízos apurados a partir de 1995
sequer poderiam mais ser compensados em períodos posteriores.
Para alterar essa redação com o propósito de garantir a utilização de prejuízos
fiscais apurados a partir de 1995, o Congresso Nacional aproveitou a edição da Medida Provisória
no 998/1995, que já tratava de modificações na Lei no 8.981/1995, para incluir na Lei resultante de
conversão (Lei no 9.065/1995) o artigo 15 e o parágrafo único já transcritos anteriormente.
No processo em que constam os documentos de tramitação no Congresso Nacional,
encontramos apenas essa passagem a justificar a inserção dos referidos dispositivos:

Não há justificativa expressa para o parágrafo único. No entanto, podemos
perceber claramente que a votação do Congresso se orientou no sentido de que o direito à
acumulação e posterior utilização de prejuízos apurados a partir de 1995 e sem limitação temporal
alguma só teria sido estabelecida pelo então novo diploma normativo, razão pela qual, só então,
estabeleceu-se o dever de guarda dos documentos para compensar os prejuízos. Ora, se devem
ser mantidos os documentos que dão suporte aos prejuízos apurados para fins de se promover a
sua compensação, o direito de a Fazenda Pública os verificar só pode começar a fluir a partir da
própria compensação e não da apuração dos próprios prejuízos. Do contrário, o citado parágrafo
único seria absolutamente despiciendo.
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Encerro assim a primeira parte do meu voto, a qual foi dedicada a um dispositivo
legal que, no nosso entender, indica, do ponto de vista analítico, que nossa posição é, com as
devidas vênias, aquela que oferece a melhor interpretação do direito positivo sobre a questão
jurídica do prazo para a Fazenda Pública verificar a apuração de prejuízos fiscais (e bases negativas
de contribuição social sobre o lucro).
Passamos então a consignar as demais razões da posição, as quais se assentam
numa visão sistêmica da Ordem Jurídica como um todo, do Direito Público em específico e do
Direito Tributário em particular.
Para tal, é necessário aferir a verdadeira natureza jurídica que aflora do
entendimento vencedor. Defende-se a decadência do direito de o fisco contestar o direito do
contribuinte. Mas e como nasce esse direito? Ora, de um ato unilateral do particular. Tal ato é
comunicado ao Fisco, mas não deixa de ser unilateral. Defende-se a sua consolidação com o
chamado decurso de prazo. Ora, esse decurso temporal gera, produz, cria o próprio direito do
particular e, dessa forma, é ele o seu formador, o que se caracteriza como uma prescrição
aquisitiva.
Pois bem, não se conhecem prescrições aquisitivas no direito positivo brasileiro,
exceto para as hipóteses expressamente previstas, como na usucapião. O caso aqui analisado,
contudo, é ainda mais grave, pois esse direito criado pelo particular é intangível e sem quaisquer
limitações reais. Na usucapião, o direito adquirido corresponde exatamente ao bem sob a posse
de alguém e, assim, seu direito está limitado justamente pelo valor desse bem. Na aquisição de
prejuízos acumulados, o valor corresponde apenas a um registro num documento, valor esse,
assim, que pode representar, milhares, milhões, bilhões e até trilhões de reais. Afinal, como no
dito popular, “o papel aceita tudo”.
Enfrentei esse tema, em 2008, no Acórdão 103-23.528, cuja ementa e voto
condutor transcrevo abaixo:
Ementa
RESTITUIÇÃO – INEXISTÊNCIA DE PRESCRIÇÃO AQUISITIVA – não se pode
transmutar uma disposição legal relativa a um prazo extintivo para um lapso
aquisitivo. É ir muito além das fronteiras da interpretação, especialmente porque
não haveria limites ao indébito. No caso de homologação do pagamento ou da
compensação, o direito está limitado ao próprio valor do crédito tributário que se
pretende extinguir, como na usucapião, que, apesar de se caracterizar como uma
prescrição aquisitiva, está limitada ao próprio bem concreto que se pretende
adquirir. Já a aquisição pura e simples de um valor monetário por decurso de
prazo na verificação de informações redundaria na possibilidade de se
consolidarem direitos contra a Fazenda Pública de montantes estratosféricos e
totalmente irreais. Os prazos extintivos visam à pacificação social, à consolidação
pelo tempo de situações já estabelecidas. Em razão disso, há dois tipos de prazos
em matéria tributária, ambos relativos à extinção de direitos do Fisco em face do
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particular: a decadência que fulmina o poder de constituir o crédito tributário, e a
prescrição que elimina o direito de cobrar. Ambos os casos consolidam situações
concretas que se perpetuaram no tempo, ou seja, como o sujeito passivo até
então não pagou, então por inércia do Fisco continuará a não pagar. Foi em razão
disso que o próprio despacho decisório homologou as compensações. Na
prescrição aquisitiva da usucapião, há de igual sorte uma perpetuação no tempo,
pois aquele que adquire a propriedade já dispunha da posse, vale dizer, a relação
concreta com o bem permanece a mesma. Já uma suposta prescrição aquisitiva
de pretenso indébito tributário geraria uma modificação no plano fático, qual
seja, a transferência de recursos – ilimitados – de domínio público para a esfera
privada. Em suma, no curso do processo administrativo de restituição, a
Administração tem o poder de verificar e o particular o dever de manter todos os
documentos que se referiram ao direito pleiteado.
Voto
Com a devida vênia ao ilustre Conselheiro Relator, entendo que não podemos
transmutar um prazo extintivo para um decurso temporal aquisitivo.
O prazo de homologação previsto na codificação tributária diz respeito ao
pagamento, que corresponde, pois, a uma forma de extinção do vínculo
obrigacional entre o Estado (como sujeito ativo de um direito) e o particular
(como sujeito passivo). No entanto, o voto do relator pretende homologar a
aquisição de um direito.
De fato, há, no ordenamento pátrio, prazos de caducidade aquisitiva, como a
usucapião. Todavia, tais prazos devem ser expressos. Ademais, não se pode
transmutar uma disposição legal relativa a um prazo extintivo para um lapso
aquisitivo. É ir muito além das fronteiras da interpretação, especialmente porque
não haveria limites ao indébito. No caso de homologação do pagamento ou da
compensação, o direito está limitado ao próprio valor do crédito tributário que se
pretende extinguir, como na usucapião, que, apesar de se caracterizar como uma
prescrição aquisitiva, está limitada ao próprio bem concreto que se pretende
adquirir. Já a aquisição pura e simples de um valor monetário por decurso de
prazo na verificação de informações redundaria na possibilidade de se
consolidarem direitos contra a Fazenda Pública de montantes estratosféricos –
milhões, bilhões ou até mesmo suplantar o valor do PIB nacional – e totalmente
irreais. Tal raciocínio, portanto, não pode prevalecer.
Ademais, os prazos extintivos visam à pacificação social, à consolidação pelo
tempo de situações já estabelecidas. Em razão disso, há dois tipos de prazos em
matéria tributária, ambos relativos à extinção de direitos do Fisco em face do
particular: a decadência que fulmina o poder de constituir o crédito tributário, e a
prescrição que elimina o direito de cobrar. Ambos os casos consolidam situações
concretas que se perpetuaram no tempo, ou seja, como o sujeito passivo até
então não pagou, então por inércia do Fisco continuará a não pagar. Foi em razão
disso, que o próprio despacho decisório homologou as compensações. Na
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prescrição aquisitiva da usucapião, há de igual sorte uma perpetuação no tempo,
pois aquele que adquire a propriedade já dispunha da posse, vale dizer, a relação
concreta com o bem permanece a mesma. Já essa “proposta” de prescrição
aquisitiva geraria uma modificação no plano fático, qual seja, a transferência de
recursos – ilimitados – de domínio público para a esfera privada.
Também discordamos do voto do senhor relator ao afirmar que o interessado não
mais teria como comprovar o que foi solicitado pelo fisco para aferição do seu
direito em razão do prazo decadência.
Ora, uma vez que o interessado formulou um pedido relativo a um direito, tinha o
dever de manter em boa ordem todos os elementos que poderiam interferir na
análise de seu pleito. Tal assertiva não decorre apenas do preceito geral de que
aquele que alega deve provar, mas também de expressa e específica previsão
legal nesse sentido. O art. 264 do RIR/99, que reproduz o art. 4o, DL no 486/69,
assim dispõe:
Art. 264. A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os livros,
documentos e papéis relativos a sua atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial (Decreto-Lei no 486, de 1969, art. 4o).
Evidentemente, a expressão “eventuais ações” abarca todo tipo de pleito, dentre
os quais o de restituição, seja em âmbito administrativo, seja judicial. O
recorrente tinha, portanto, o dever legal de manter todos os documentos que se
referissem ao direito pleiteado.
Aqui, poderia ser dito que o voto analisou restituição de tributo pago a maior, cujo
desfecho é o recebimento de numerário do Poder Público pelo particular, e que prejuízos
acumulados teriam natureza jurídica diversa. Pois bem, isso é só em aparência, uma vez que a
natureza jurídica das duas situações (direito ao indébito e direito a compensar prejuízos) é
exatamente a mesma, pois, por trás da aparência, possuem a mesma essência: a aquisição de um
direito pelo particular contra a Administração Pública e esse direito é de cunho pecuniário. Os
prejuízos acumulados hoje são verdadeiras moedas.
Para além de reduzirem o imposto de renda (e a contribuição social) de vindouros e
indefinidos exercícios, não foram poucos os regimes especiais de recuperação fiscal em que se
permitiu a dedução de dívidas tributárias pelo oferecimento de prejuízos acumulados, a começar
com o Programa de Recuperação Fiscal (REFIS) de 2001 (Lei no 9.964/2001), por meio do disposto
no §7o do artigo 1o abaixo reproduzido:
Art. 1o
(...)
§ 7o Os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros
moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, poderão ser
Fl. 910
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liquidados, observadas as normas constitucionais referentes à vinculação e à
partilha de receitas, mediante:
(...)
II – a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição
social sobre o lucro líquido, próprios ou de terceiros, estes declarados à Secretaria
da Receita Federal até 31 de outubro de 1999.
Pode ser dito que esse tipo de aproveitamento de prejuízos fiscais para liquidar
dívidas perante o Fisco é uma medida excepcional e transitória. Todavia, tem sido prática
legislativa comum, a qual veio a se tornar perene com o advento da transação tributária.
A Lei no 13.988/2020, que estabeleceu a transação tributária no âmbito federal,
permite a utilização de prejuízos fiscais para quitar dívidas, conforme o disposto no seu art. 11,
inciso IV, e não se trata de uma medida legislativa de caráter transitório.
Esse aproveitamento, contudo, até então, estava limitado aos débitos do próprio
contribuinte. Assim, por mais prejuízos fiscais que acumulasse e de forma indevida, estes só
poderiam ser aproveitados para reduzir os tributos devidos pelo próprio contribuinte.
No entanto, chegamos ao ponto de que tais prejuízos podem ser transmitidos a
terceiros. A Lei no 14.689/2023, ao introduzir o art. 25-A no Decreto no 70.235/72, permitiu o
“pagamento” de créditos tributários, objeto de processos fiscais decididos a favor da Fazenda
Pública pelo voto de qualidade, por meio da utilização de prejuízos fiscais da titularidade do
sujeito passivo, mas também “de pessoa jurídica controladora ou controlada, de forma direta ou
indireta, ou de sociedades que sejam controladas direta ou indiretamente por uma mesma pessoa
jurídica”.
Assim, uma empresa detentora de quantias vultosas de prejuízos fiscais pode ser
alienada para um grupo econômico a fim de que tais prejuízos possam ser empregados para
liquidar os débitos do grupo. Enfim, jurídica e pragmaticamente, os prejuízos fiscais se
transformaram em moeda corrente, a qual, com base na posição vencedora deste acórdão, pode
ser infinitamente criada por meio de uma simples entrega de declaração unilateral do particular e
do silêncio por 5 (cinco) anos da Administração Pública.
É o melhor dos mundos para os fraudadores de plantão!
E melhor ainda, sem qualquer risco de punição, nem sequer de multas
administrativas, quanto mais de persecuções penais, pois estas inexistem no nosso direito positivo
para a simples glosa de prejuízos.
Essa ausência de multa não corresponde a uma lacuna ou a uma omissão do
legislador. Na interpretação que militamos ser a correta da legislação tributária, o prazo para o
Fisco questionar os prejuízos acumulados só começa a contar da sua utilização, vale dizer, do
momento em que repercutem sobre o tributo devido. E, nesse caso, a multa é aplicada justamente
sobre o montante do crédito tributário que foi reduzido pela compensação indevida dos prejuízos.
Fl. 911
DF CARF MF
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Vejam como a posição vencedora cria um sem número de inconsistências,
enquanto a posição por nós defendida é consentânea com a ordem jurídica como um todo e em
cada uma das suas partes estruturantes.
Pois bem, reiteramos que o Sistema Jurídico Brasileiro desconhece prescrições
aquisitivas de direitos, sem a devida previsão expressa. E, dentre aquelas que são expressas,
inexiste qualquer hipótese de aquisições ilimitadas, como esta do entendimento vencedor de
consolidação de prejuízos acumulados pelo valor que estiver registrado na declaração apresenta
pelo contribuinte, ainda que sejam bilhões, trilhões de reais ou que até supere o próprio PIB
brasileiro.
Quanto ao Direito Público em específico (e o Direito Tributário pertence à grande
categoria do Direito Público), a característica principal dessa relevante área é a posição
privilegiada da Administração Pública. Enquanto o Direito Privado rege relações entre particulares
que possuem posições jurídicas equivalentes, o Direito Público trata de todo o conjunto de
relações jurídicas, em que a Administração figura em um dos seus polos e com privilégios perante
a outra parte. Claro que tais privilégios não podem ultrapassar as fronteiras dos direitos
fundamentais dos particulares, mas tais fronteiras correspondem a uma área de defesa dos
agentes privados e não de privilégios destes perante o Poder Público.
Enfim, o Direito Público se caracteriza pela criação de privilégios para a
administração. Se um particular não possui um determinado direito ou prerrogativa em face de
outro particular, evidentemente não pode possuir privilégio perante o Poder Público.
Ora, entre os particulares inexiste qualquer formação de direito apenas por ato de
uma das partes e do silêncio da outra. Toda formação de direitos subjetivos, na seara privada,
pressupõe necessariamente o ato de vontade daquele que se sujeita a esses direitos. Só o Poder
Judiciário pode suprir essa falta.
No Direito Público, o contrário se sucede, mas a favor da Administração Pública.
Dado o caráter de supremacia do interesse público sobre o particular, a Fazenda Pública, por
exemplo, é dotada do poder de formar títulos executivos unilateralmente, isto é, sem a
participação do devedor. Evidentemente, tais títulos podem ser desconstituídos perante o Poder
Judiciário, mas nascem já dotados de certeza e liquidez, mesmo sem o devedor participar da sua
formação. No direito privado inexiste essa hipótese. Os títulos de crédito, por exemplo, só
possuem força executiva porque são formados por atos do próprio devedor. Destaque-se Atos e
não omissões. Uma duplicata, dentre incontáveis outros exemplos, só tem força executiva se tiver
sido aceita pelo devedor e não na hipótese de ter sido encaminhada ao devedor e este não se
manifestou num certo prazo.
Pois bem, reconhecer um direito a prejuízos fiscais, que possuem a natureza de
créditos a serem sacados dos cofres públicos em momentos oportunos, os quais podem até
mesmo ser negociados entre os particulares, por meio da sua constituição unilateral e do silêncio
da outra parte – a Fazenda Pública – é desvirtuar por completo a lógica de todo o Direito Público.
Fl. 912
DF CARF MF
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Finalmente, passamos a analisar o Direito Tributário em especial.
Como observado no acórdão recorrido, os prazos de decadência fulminam a
possibilidade jurídica de constituição do crédito tributário, seja pelo Fisco, seja pelo particular.
Uma declaração em que o contribuinte reconhece um crédito tributário contra si mesmo não
produz os efeitos jurídicos que lhe são próprios, se a apresentação foi posterior ao prazo
decadencial, conforme já assentado pelo Superior Tribunal de Justiça pela sistemática dos recursos
repetitivos, no REsp 1355947/2013: “A decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é
forma de extinção do crédito tributário. Sendo assim, uma vez extinto o direito, não pode ser
reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou auto-lançamento, seja ela via documento de
confissão de dívida, declaração de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA,
DCOMP, GFIP, etc.)”.
A decadência não fulmina a forma jurídica, mas sim o conteúdo. Não atinge o
procedimento de lançar, mas sim o conteúdo relativo ao crédito da Fazenda Pública,
independentemente da forma por meio do qual é constituído.
De todo modo, ainda que se acate a tese de que a decadência atinge a forma
lançamento, a qual corresponde às atividades prescritas na Codificação Tributária, em seu artigo
142, mesmo assim a atividade de glosar prejuízos fiscais não se enquadra no referido dispositivo.
No sentido oposto, defende-se que se enquadraria, pois haveria a ausência apenas a quantificação
(“calcular o montante do tributo devido”). Ora, a quantificação é justamente a essência material
do procedimento. É a quantificação que dá conteúdo material ao direito do Fisco perante o
particular e não do particular perante o Fisco.
Por fim, cumpre-nos discorrer ainda acerca da redação do artigo 9o do Decreto no
70.235/1972. A Medida Provisória no 367/1993, convertida na Lei no 8.748/1993, alteraram a
redação do referido dispositivo para estabelecer que a retificação de prejuízo fiscal deva ser
realizada mediante auto de infração ou notificação de lançamento.
Pois bem, como já discorremos anteriormente, a decadência não é instituto que
fulmina uma determinada forma jurídica (como o lançamento, o auto de infração, a notificação de
lançamento, etc.), mas sim o conteúdo relativo ao crédito tributário, tanto que fulmina até aquele
formalizado pelo próprio particular contra si.
Desse modo, a previsão legal, que hoje nem sequer possui a mesma redação e não
se refere mais expressamente a retificação de prejuízos fiscais, não teve por escopo garantir o
perecimento do direito do Fisco de verificar o procedimento do particular por decurso de tempo,
mas sim o de permitir que o particular pudesse recorrer desse ato, como bem já se discorreu no
acórdão recorrido.
No passado, a Receita Federal promovia a retificação de prejuízos fiscais por meio
de procedimentos internos sem franquear direito de defesa aos particulares, como registrado por
Hiromi Higuchi:
Fl. 913
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Antes daquela alteração, o contribuinte não tinha meios de defesa, tanto na glosa
de prejuízo fiscal em revisão interna da declaração ou em ação fiscal externa. Se a
glosa ocorria em revisão interna, a empresa não tinha ciência do fato se o prejuízo
fiscal compensável era maior que o valor glosado. (Higuchi, Hiromi. Imposto de
Renda das Empresas: Interpretação e prática. 2017, pg. 450)
A lei teve o propósito de garantir o direito de defesa dos particulares em face de
uma atuação da Fazenda Pública que foi mantida, qual seja, a de verificar os prejuízos fiscais antes
mesmo que sua utilização cause prejuízo ao Fisco.
Tal prática possui caráter preventivo e busca unificar a atuação administrativa de
fiscalização e de julgamento num único feito. Do contrário, se a Administração devesse glosar os
prejuízos acumulados apenas quando empregados e, portanto, quando produzissem efeitos
patrimoniais contra a Fazenda Pública, as questões jurídico-materiais desses prejuízos seriam
revisitadas incontavelmente, multiplicando dezenas de vezes o tempo e dinheiro do poder público
e dos próprios particulares para se discutir e rediscutir os mesmos fatos. É o que ocorre, por
exemplo, hoje com as autuações de amortização de ágio calcado sobre as mesmas operações
formadoras desse ágio. Para cada autuação relativa a ano-calendário diferente, analisam-se
amiúde os mesmos pressupostos fáticos da formação do ágio, como a interposição de empresas-
veículo, a qualificação de interno, a qualidade do laudo de avaliação, etc. E essa exagerada
repetição não garante sequer um resultado mais justo e aperfeiçoado.
Na reunião, em um mesmo procedimento, da revisão do prejuízo fiscal de um ano,
poupam-se esforços públicos e privados em se repetir a mesma discussão em cada um dos anos
calendário em que se compensou o referido prejuízo.
A antecipação pela Fazenda Pública de revisar prejuízos antes que repercutam
sobre créditos tributários vindouros atende ao Primado Jurídico da Eficiência (relevante princípio
de Direito Público constitucionalmente consagrado), mas não significa antecipar qualquer prazo
extintivo do seu poder/dever e menos ainda de criar prazos aquisitivos de direitos para os
particulares, sobre o que já discorremos.
O Fisco pode verificar e glosar os prejuízos quando forem usados e aplicar as
sanções previstas no ordenamento na medida do prejuízo causado. Pode ainda antecipar essa
verificação. Nesse caso, porém, como o prejuízo é apenas potencial, não se aplicam quaisquer
sanções ao particular e se franqueia, como deve ser, o pleno direito de defesa.
Por todas essas razões (de Teoria do Direito, de Direito Público, de Direito Tributário
e analíticas da legislação de regência), voto por negar provimento ao recurso especial.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Fl. 914
DF CARF MF
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