Tribunal: CARF
Processo: 16682.904096/2011-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-11-14

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF no 163.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, isto é, levando em consideração a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - seja um bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para fins de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de serem essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar intrinsicamente relacionados ao exercício das atividades-fim da empresa, não devendo corresponder a meros custos administrativos e não podendo figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES SOBRE PRODUTOS ACABADOS. OPERAÇÕES DE EXPORATAÇÃO.
As operações logísticas de movimentação de minério de ferro para unidades da mesma empresa, em portos para a exportação, são equivalentes ás operações de vendas para fins de aplicação do inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.904096/2011-56
ACÓRDÃO
3402-011.939 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO. SÚMULA CARF No 163.
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Súmula CARF no 163.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS
UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, isto é, levando em consideração a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - seja um bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte. Para fins de classificação como insumo, os bens ou serviços
utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, além de serem essenciais e relevantes ao
processo produtivo, devem estar intrinsicamente relacionados ao exercício
das atividades-fim da empresa, não devendo corresponder a meros custos
administrativos e não podendo figurar entre os itens para os quais haja
vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES SOBRE PRODUTOS ACABADOS.
OPERAÇÕES DE EXPORATAÇÃO.
As operações logísticas de movimentação de minério de ferro para
unidades da mesma empresa, em portos para a exportação, são
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equivalentes ás operações de vendas para fins de aplicação do inciso IX, do
art. 3o, da Lei no 10.833/2003.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para que seja reconhecido o direito
creditório com relação a (i.1) bens utilizados diretamente na etapa “Ferrovia”; (i.2) serviços
utilizados como insumos na etapa “Ferrovia”, especificados no Item 7.4.6.1 do Laudo Pericial de e-
fls 2.770 a 2.928; e (i.3) fretes de produtos acabados, cujos dispêndios sejam efetivamente
comprovados pela Contribuinte. Os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Mariel Orsi
Gameiro e Jorge Luis Cabral acompanharam a relatora pelas conclusões com relação aos fretes de
produtos acabados, por entenderem que se tratam de fretes na operação de venda. Designado
para elaboração de voto vencedor o conselheiro Jorge Luis Cabral; e (ii) por maioria de votos, para
que seja reconhecido o direito creditório com relação a (ii.1) bens utilizados diretamente na etapa
“Porto”; e (ii) serviços utilizados como insumos na etapa “Porto”, especificados no Item 7.5.7.1 do
Laudo Pericial de e-fls 2.770 a 2.928. Vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que
negava provimento ao recurso com relação à etapa “Porto”. Julgamento iniciado em março de
2024.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Bernardo Costa Prates Santos, Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luis Cabral (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 12-50.151, proferido
pela 17a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ, que
por unanimidade julgou improcedente a manifestação de inconformidade interposta.
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Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o relatório
da Resolução no 3402-000.523 (fls. 1.649-1.657):
Trata-se o processo de Declaração de Compensação (Dcomp) de crédito de Cofins
não cumulativa (exportação), relativa ao 4o trimestre de 2004, Ressarcimento este
formalizado pelo sujeito passivo no PER/DCOMP no. 04219.00532.291009.1.1.098505,
no valor de R$ 45.903.719,66 (quarenta e cinco milhões, novecentos e três mil,
setecentos e dezenove reais e sessenta e seis centavos).
A DRF/Vitória exarou despacho decisório não homologando a compensação
pretendida em face do não reconhecimento do direito creditório, lastreando suas
declarações no Despacho proferido pela Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil
de Maiores Contribuintes – Demac/RJO, na qual houve a constatação de que o crédito
pleiteado pelo sujeito passivo fora tomado principalmente sobre o valor das aquisições
de bens para revenda e de bens/serviços utilizados como insumos no processo
produtivo da requerente, assim como despesas de energia elétrica, de aluguel de
equipamentos, despesas de armazenagem e frete na operação de vendas e encargos de
depreciação dos bens do ativo imobilizado, sendo indeferido em sua integralidade sob
os seguintes fundamentos:
Rateio Proporcional: foram aceitos os valores adotados pela empresa
empregando o critério de rateio.
Bens para Revenda: os valores informados na DACON não encontram sustentação
nos arquivos digitais das notas fiscais a que se referem, ou sequer nas memórias de
cálculo apresentadas pelo contribuinte;
Bens utilizados como insumos: os valores constantes da memória de cálculo do
próprio contribuinte mostram que os valores alocados nesta ficha contemplam tanto os
dispêndios utilizados na industrialização, quanto custos e despesas de uso e consumo;
Serviços utilizados como insumos: para este item aplica-se a mesma disposição
legal utilizada nos bens de insumo (tópico acima), qual seja, a Instrução Normativa da
Secretaria da Receita Federal do Brasil no. 404, de 2004, que dispõe serem passíveis do
crédito a aquisição de serviços utilizados diretamente na produção dos bens destinados
a venda ou aplicados na prestação dos serviços vendidos pela contribuinte.
No caso em tela, segundo a análise fiscal, o sujeito passivo apropriou-se de
créditos que não se enquadrariam no conceito regulamentado pela citada Instrução
Normativa, tais como: serviços portuários (capatazia; rebocagem; movimentação de
container; e serviços diversos prestados a bordo de navio), transporte realizado entre
estabelecimentos; projetos e estudos de engenharia e geologia; lavagem de roupas
comuns; serviços de chaveiro; serviços de cozinha; manutenção de equipamentos
ferroviários; limpeza e manutenção prediais etc., asseverando que os mesmos não
guardam direta correlação com a produção de minério, sendo entendidos como serviços
auxiliares.
Despesas de energia elétrica: Não houveram objeções aos valores de crédito da
COFINS decorrentes da aquisição de energia elétrica apropriados pela empresa;
Despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos locados: os valores
apresentados à Autoridade no curso da fiscalização são incompatíveis com os declarados
em DACON, e, não tendo os mesmos base probatória que contrariasse ao que
apresentou o sujeito passivo, restou ao Fisco considerar aqueles da memória de cálculo
apresentada pela empresa;
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Despesas de armazenagem de mercadorias e frete na operação de vendas: foram
aceitos pelo Fisco os valores declarados pela contribuinte para composição de seu
crédito, encontrando os mesmos respaldo nos arquivos digitais das notas fiscais
apresentados à fiscalização;
Créditos relativos a bens do ativo imobilizado: Considerando que a empresa não
logrou êxito em demonstrar a base de cálculo dos créditos relativos a bens do ativo
imobilizado, foram retificados os valores declarados no Dacon e considerados os valores
informados nas planilhas entregues pela contribuinte;
Por fim, a ação fiscal tendente a análise do crédito pleiteado pelo contribuinte
resultou no entendimento de que seriam necessárias retificações nas DACON ́s relativas
ao período fiscalizado, procedeu a inclusão, de ofício, das diferenças de débitos
encontradas ao longo da verificação dos créditos, acabando, consequentemente, por
consumir integralmente o crédito reconhecido, ante à dedução dos valores mensais de
COFINS a pagar, por conta da inserção de débitos e da glosa de créditos.
Manifestação de Inconformidade
Cientificado do despacho decisório o contribuinte apresentou sua Manifestação
de Inconformidade em 16/01/2012 (fls. 12/30 – numeração eletrônica), sustentando a
reforma do despacho decisório acima relatado, nos termos que, por medida de
brevidade e de eficiência da instância a quo, a seguir transcrevo:
a) A RFB deixou de realizar um exame detido e profundo acerca das circunstâncias
essenciais para se reputar determinado custo ou despesa como passível de gerar
crédito, à alegação de que caberia a prova ao próprio contribuinte;
b) A auditoria fiscal não realizou qualquer diligência no sentido de averiguar,
concretamente e de acordo com as especificidades desse, a legitimidade dos créditos,
com flagrante ofensa ao princípio da verdade material;
c) Nos termos do art. 142 do CTN, a atividade de lançamento pressupõe
delimitação exaustiva de todos os elementos de fato que deram origem à matéria
tributável, e não em simples presunções e conjecturas, sob pena de violação à garantia
da estrita legalidade, cravada nos arts. 90 e 97, I do CTN;
d) A ausência de elementos concretos e objetivos a justificar a glosa afronta a
garantia constitucional da ampla defesa;
e) Seja por não exaurir a matéria tributável, seja por violar a garantia
constitucional da ampla defesa, o despacho decisório é anulável;
f) O regime não cumulativo da Cofins possui fundamento na própria Constituição.
Não é dado à lei interferir no conteúdo da regra, para limitá-la ou restringi-la, reduzindo
a sua eficácia, no sentido de desonerar a cadeia produtiva do ônus incorrido com o
tributo nas anteriores etapas do ciclo econômico;
g) O que deve ser observado é a vinculação entre a receita verificada na etapa
anterior do ciclo econômico, que representou custo ou despesa para o adquirente ou
tomadores do serviço, e a receita auferida ao final por aqueles. O critério da vinculação
física entre as mercadorias adquiridas e aquelas objeto de saída, aplicáveis ao IPI e ICMS,
não pode ser transplantado para o caso vertente;
h) O direito aos créditos da contribuição está atrelado aos custos, despesas e
encargos de tudo o que contribua para a obtenção de receitas;
i) Conforme justificado pela descrição dos itens apresentados pela fiscalização,
bem como as descrições dos itens e Notas Fiscais de aquisição ora anexadas aos autos
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e/ou respectivas telas dos sistemas da Suplicante (doc. 03) eles são aplicados
diretamente no seu processo produtivo e indispensáveis a este, o que poderá ser
demonstrado, ainda, pela prova pericial cuja produção desde já se pleiteia;
j) Cita a Solução de Divergência COSIT no 35/2008;
k) O Fisco deixou de atentar para a natureza dos equipamentos, partes e peças e
serviços adquiridos e sua aplicabilidade, informações essas disponibilizadas pela
autuada, através de planilha demonstrativa. Notadamente porque o objeto social da
autuada é por demais amplo;
l) A atuação da prestadora de serviços portuários ao recepcionar os vagões,
desembarcar e agrupar minério e, inclusive, embarcá-lo diretamente nos navios,
consiste em etapa indissociável do transporte da mercadoria, razão pela qual é de se
tratar a despesa como parcela do custo do transporte;
m) Também não foram consideradas despesas de frete na operação de venda, tais
como serviços prestados pela MRS Logística S/A, no transporte de minério modal
ferroviário, entre a mina e o Porto, bem como LogIN Logística Intermodal S/A,
responsável pelo transporte marítimo. Junta telas do seu sistema, por amostragem, que
representam o lançamento contábil de Notas Fiscais não incluídas no cálculo Fiscal (doc.
06), o que demonstra a inexatidão do trabalho fiscal e autoriza a realização de prova
pericial, desde já requerida;
n) O transporte entre estabelecimentos é uma etapa indissociável do transporte
do produto como um todo, composta de várias etapas que, ao cabo, tem por fim a
entrega da mercadoria ao consumidor;
o) Não prospera o valor informado pelo Fisco a título de crédito pela aquisição de
energia elétrica, que admitiu apenas o montante informado no Dacon, sem considerar
as informações prestadas pelo contribuinte durante a fiscalização;
p) Requer o deferimento de prova pericial técnica e contábil, apresentando
quesitos e indica assistente técnico;
Julgamento de 1a Instância
Em análise aos argumentos sustentados pelo sujeito passivo em sua defesa, a 17a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil no Rio de Janeiro/RJ (DRJ/RJ1), houve
por bem em considerar Improcedente o pleito do contribuinte, ementando seu
julgamento nos seguintes termos:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito
de defesa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ELEMENTOS DE PROVA.
A prova deve ser apresentada na manifestação de inconformidade, precluindo o direito de
fazê-lo em outro momento processual, por força do artigo 16, § 4o, do Decreto no
70.235/72.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Operam-se os efeitos preclusivos previstos nas normas do processo administrativo fiscal
em relação à matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERÍCIA.
A autoridade julgadora de primeira instância indeferirá as diligências e perícias que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, fazendo constar do julgamento o seu
indeferimento fundamentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade, consideram se insumos os bens
e serviços diretamente aplicados ou consumidos na fabricação do produto.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
As preliminares suscitadas foram rejeitadas por entender a DRJ/RJ1 que o
despacho fora proferido por agente competente, baseado nos elementos apresentados
pelo próprio contribuinte, o qual ainda oportunizou a pertinente defesa, não
incorrendo, portanto, na previsão do art. 59 do Decreto no 70.235/72.
No mérito a DRJ confirmou o entendimento da Autoridade Preparadora,
esposando que o conceito de insumo não engloba “todo e qualquer bem ou serviço que
gera despesa necessária para as atividades da empresa”, nos termos estritos do que
prevê IN SRF 404/2004, assegurando ainda, que nas rubricas em que insistiu o
contribuinte em comprovar sua relação com o processo produtivo, as provas
apresentadas não foram suficientes para que se reformasse a decisão recorrida.
Entendeu ainda a DRJ que cabe a administração constatar o aproveitamento
indevido de créditos não autorizados por lei, e, nos termos do que preconiza o art. 111
do CTN, efetuar os ajustes necessários à correta determinação da Cofins devida pelo
contribuinte no período.
Quanto à contestação específica do contribuinte pela glosa das rubricas de
despesas com frete e energia elétrica, o julgador salienta que a Autoridade Preparadora
acatou as próprias informações prestadas pelo contribuinte nas memórias de cálculo
apresentadas e que ao divergir dos valores considerados o sujeito passivo contesta suas
próprias informações, solicitando a retificação de seu demonstrativo, sem ao menos
indicar claramente os valores que entende corretos.
Por fim, rejeita o pedido de perícia por entender que a comprovação dos fatos
alegados na manifestação de inconformidade não demanda a ajuda de perito.
Do Recurso Voluntário
Cientificado do Acórdão de 1a Instancia em 07/12/2012, conforme documento de
fls. 1117 - numeração eletrônica, o contribuinte apresentou, tempestivamente seu
Recurso Voluntário, alegando, sinteticamente que:
É nulo o despacho decisório que considerou indevido os créditos apropriados,
glosando-os sem justificativa concreta e objetiva, o que a prejudica o direito de defesa
do contribuinte na medida em que o impede de contrapor adequadamente os
argumentos fiscais;
É essencial a realização de perícia, pois que a demonstração da origem dos
créditos transcende o conhecimento da autoridade fiscal, sendo eminentemente
técnica, o que, se lhe for negado, ofende o direito ao contraditório e à ampla defesa, e
ainda a busca da verdade material;
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No mérito o Recorrente argüiu que o entendimento utilizado pela DRJ julgadora
quanto ao conceito de insumos é diverso da interpretação que vem sendo utilizada pelo
CARF, bem mais ampla do que as diretrizes da IN SRF 404/2004 e discorre sobre a
aplicação específica em seu processo produtivo de alguns insumos glosados,
asseverando a necessidade de perícia para efetiva constatação.
Distribuição
Tendo o processo sido distribuído a esse relator por sorteio regularmente
realizado, vieram os autos para relatoria, por meio de processo eletrônico, em 01
volume, numerado até a folha 1648 (hum mil, seiscentos e quarenta e oito páginas),
estando apto para análise desta Colenda 2a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da 3a Seção
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
Através da Resolução no 3402-000.523, este Colegiado concluiu que restaram
segredadas as verificações da fiscalização sob determinadas rubricas, sem, no entanto, constar a
composição efetiva dos respectivos "bens e direitos" que a compõem, em especial quanto à
rubrica "bens utilizados como insumos".
Com isso, o julgamento foi convertido em diligência para que a Unidade de Origem
detalhasse e apontasse objetivamente cada bem ou direito que compõe as rubricas relacionadas,
possibilitando a identificação e esclarecimentos sobre o papel dos mesmos no processo produtivo
do sujeito passivo, com a descrição minuciosa do referido processo.
Através do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 07185.00-2017-00134-
4 (fls. 1668-1671), a Divisão de Fiscalização (DEFIS) da Delegacia Especial da Receita Federal do
Brasil de Maiores Contribuintes (DEMAC) deu cumprimento à Resolução em referência, com
Informação Fiscal apresentada às fls.1.741 a 1.749 dos autos.
Em cumprimento à intimação fiscal, a Contribuinte apresentou a manifestação e
laudo pericial de fls. 1758 a 1931, com a conclusão de que "restou comprovado que as glosas
efetuadas quanto as despesas de aquisições de equipamentos, suas peças e partes, materiais e
serviços contratados (insumos do processo produtivo), são indevidas, vez que, de acordo com a
alocação efetuada para os itens da amostragem selecionada, estas são indubitavelmente
caracterizadas como insumos, uma vez que integram o processo produtivo da VALE SA."
Às fls. 1.934-1.936, foi proferido despacho para concessão de vistas à Procuradoria,
com resposta através da manifestação de fls. 1.938-1.943, pela qual reforça que a Contribuinte
não impugnou o Despacho Decisório quanto aos créditos referentes aos bens do ativo imobilizado,
operando-se a preclusão, bem como o laudo traz informações sobre o processo de produção, sem,
contudo, fazer a devida correlação com os bens e serviços glosados.
Através da Resolução no 3402-002.304, este Colegiado concluiu que restaram
segredadas as verificações da fiscalização sob determinadas rubricas, sem, no entanto, constar a
composição efetiva dos respectivos "bens e direitos" que a compõem, em especial quanto à
rubrica "bens utilizados como insumos".
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Com isso, o julgamento foi novamente convertido em diligência para que a Unidade
de Origem detalhasse e apontasse objetivamente cada bem ou direito que compõe as rubricas
relacionadas, possibilitando a identificação e esclarecimentos sobre o papel dos mesmos no
processo produtivo do sujeito passivo, com a descrição minuciosa do referido processo.
Através do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal, a Divisão de Fiscalização
(DEFIS) da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Maiores Contribuintes (DEMAC) deu
cumprimento à Resolução em referência, com Informação Fiscal apresentada às fls. 3.403 dos
autos.
Em cumprimento à intimação fiscal, a Contribuinte apresentou a manifestação e
laudo pericial, com a conclusão de que "ficou corroborado pela Informação Fiscal que a Recorrente
não busca o ressarcimento em testilha de forma leviana, estando lastreada em trabalho de
consultoria que fixou e detalhou premissas legítimas e técnicas para sua condução, utilizando
modelo de LAUDO DESCRITIVO para cada item analisado."
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Preliminarmente
2.1. Do Pedido de Prova Pericial
Argumenta a Recorrente que é nulo o despacho decisório que considerou indevidos
os créditos apropriados, glosando-os sem justificativa concreta e objetiva, o que a prejudica o
direito de defesa na medida em que impede de contrapor adequadamente os argumentos fiscais,
ante a ausência de elementos concretos e objetivos a justificar a glosa.
Argumenta, ainda, pela necessidade de realização de perícia para busca da verdade
material, demonstrando a origem dos créditos, considerando tratar-se de prova técnica.
Com relação ao pedido de prova pericial, como já observado na Resolução no 3402-
002.304, a realização de diligência, acobertada por laudo técnico requisitado pela Autoridade
Preparadora, sucedida de parecer conclusivo sobre os fatos apurados, é suficiente para a avaliação
do mérito.
Destaco a previsão da Súmula CARF no 163:
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Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444,
1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304.
Outrossim, da análise dos autos, constatei que não cabe o argumento de que a
Contribuinte foi restringida em seu direito à ampla defesa e contraditório em razão de ausência de
elementos concretos e objetivos a justificar a glosa, impossibilitando a defesa de contrapor os
argumentos fiscais.
Como ponderado pelo Ilustre Julgador a quo, o contribuinte foi diversas vezes
intimado pela autoridade fiscal a apresentar documentos, planilhas e outros elementos capazes de
confirmar os dados informados no DACON e, consequentemente, comprovar o crédito pleiteado,
sendo que o despacho decisório foi exarado após análise dos elementos apresentados pela defesa,
cujo resultando foi contestado através da manifestação de inconformidade.
Ademais, igualmente não se configura o cerceamento de defesa invocado pela
Contribuinte, uma vez que não se enquadra nos casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no
70.235/72, que assim estabelecem:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.

Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Fl. 3523
DF CARF MF
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§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Diante da ausência de nulidade formal e/ou material que incida nas previsões dos
dispositivos legais acima citados, afasto a preliminar invocada em defesa.

3. Mérito
3.1. Do conceito de insumos para aproveitamento de créditos da COFINS.
No mérito, a Recorrente alega que o entendimento utilizado pela DRJ quanto ao
conceito de insumos é diverso da interpretação que vem sendo utilizada pelo CARF, bem mais
ampla do que as diretrizes da IN SRF 404/2004 e discorre sobre a aplicação específica em seu
processo produtivo de alguns insumos glosados.
Fato notório que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça decidiu em julgamento ao
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia,
que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo
3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do termo
“insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, as quais, repito, restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem
diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico com o
produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
Destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
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Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado, conforme Ementa abaixo
transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotaram uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa
forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva,
consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
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impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
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Nos termos previstos pelos artigos 98, § único, inciso I e 99 do Anexo do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.364, de 21 de dezembro de 2023 e, com base no entendimento
adotado pelo STJ sobre o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e COFINS,
passo à análise do presente caso.

3.2. Do direito creditório
O pedido de crédito objeto deste processo fora tomado sobre o valor das aquisições
de bens para revenda e de bens/serviços utilizados como insumos no processo produtivo da
requerente, assim como despesas de energia elétrica, de aluguel de equipamentos, despesas de
armazenagem e frete na operação de vendas e encargos de depreciação dos bens do ativo
imobilizado.
Como mencionado em Resolução no 3402-000.524, requerida pelo anterior
Conselheiro Relator João Carlos Cassuli Junior, a contenda que emana dos autos é relativa,
especificamente, a conceituação de insumos na análise da apropriação de créditos não
cumulativos da Cofins, segundo a disposição do artigo 3o da Lei 10.833/2003. Contempla ainda, é
verdade, questão de adição de débitos nos períodos de apuração, que, junto da glosa de créditos,
acabaram por esgotar o saldo credor objeto do ressarcimento que sustentaria a compensação ora
analisada.
Foi apresentado o Pedido de Ressarcimento de COFINS, tendo o mesmo sido
integralmente indeferido (apesar de haver o reconhecimento de direito de crédito sobre certas
rubricas), ante ao fato de terem sido também constadas divergências nas apurações do
contribuinte, procedendose ao ajuste de suas declarações e constatandose a inexistência de saldo
a ressarcir.
Reitera-se que a análise efetuada pelo Auditor Fiscal com base nas declarações
prestadas pelo contribuinte nos DACON ́s pertinentes ao trimestre a que se referia o crédito
pleiteado, nas memórias de cálculo apresentadas pelo contribuinte mediante intimações, e, por
fim, aos arquivos digitais das notas fiscais correspondentes, não constando cópias digitalizadas das
mesmas nestes autos.
Em cumprimento à diligência objeto da Resolução, o processo foi baixado à origem
para detalhamento objetivo de cada bem ou direito que compõe as rubricas que originaram o
direito creditório, possibilitando, ainda, identificar esclarecer efetivamente qual o papel dos
mesmos no processo produtivo do sujeito passivo.
Em resposta, veio aos autos a Informação Fiscal de fls. 1.248 a 1.256 com as
seguintes considerações:
Conclusão
Diante dos fatos expostos, para esta Fiscalização, mesmo desconsiderando os
conceitos estabelecidos na IN SRF n.o 404, de 2004, não seria possível validar os
créditos de Cofins pleiteados pela contribuinte, pois falta conjunto probatório
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hábil a amparar as suas alegações, tendo em vista que as memórias de cálculo
apresentadas pela impugnante restringiram-se a parte dos valores informados no
Dacon e ambas as planilhas apresentadas, de bens e de serviços utilizados como
insumos, não permitem a plena verificação solicitada pelo CARF.
Por fim, cabe repisar que foram acostadas aos autos: as planilhas apresentadas
pela contribuinte na fase inquisitória e no âmbito desta diligência e as planilhas
elaboradas pela fiscalização a partir dos arquivos acostados ao processo, nas quais
foram inseridas tabelas dinâmicas e filtros para auxiliar os ilustres conselheiros na
tarefa de identificar os créditos de Cofins que a mineradora faz jus. Não obstante,
fica a Demac/RJO a disposição para dirimir novas dúvidas e refazer os cálculos que
o CARF julgarem devidos em decorrência de posicionamentos favoráveis à
contribuinte.
Considerações Finais
Esta Informação Fiscal decorre da Resolução n.o 3402-000.524 – 4a Câmara / 2a
Turma Ordinária às e-fls. 1152/1160.
Os documentos referentes à diligência e que serviram de esteio para as
conclusões constantes nesta informação fiscal já se encontram no processo
administrativo n.o 16682.904223/2011-17.
E, para constar e surtir todos os efeitos legais, lavra-se o presente termo, que é
assinado eletronicamente pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e cuja
ciência pelo sujeito passivo dar-se-á por meio digital através do domicilio
tributário eletrônico.
Por fim, fica reaberto o prazo de 30 (trinta) dias contados da data de ciência desta
Informação Fiscal para a contribuinte apresentar recurso ao CARF contrapondo as
conclusões resultantes da diligência realizada.
Em cumprimento à Resolução no 3402-000.523, a Unidade de Origem solicitou à
empresa a descrição dos processos produtivos e de prestação de serviços, empregados no ano de
2004, vinculados a um código exclusivo a cada uma de suas etapas, de forma que fosse possível
verificar a função efetiva dos insumos no processo produtivo do sujeito passivo.
Todavia, o Auditor Fiscal observou que as planilhas apresentadas naquele momento
não espelham os valores informados no DACON ou nas planilhas originalmente entregues à
Auditoria quando os pedidos de ressarcimento foram apreciados.
Com isso, consignou os seguintes comparativos:
i) Valores apresentados pela Contribuinte quando os Pedidos de Ressarcimento
foram analisados pela DEMAC/RJO:
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Valores referentes aos arquivos entregues na diligência que atendeu às informações
solicitadas por este Tribunal Administrativo:

Com isso, concluiu a fiscalização que a empresa não só alterou os critérios de
classificação dos seus créditos, mas igualmente selecionou a apresentação de seus dados, a
exemplo das planilhas referentes aos valores dos serviços utilizados como insumos, totalizando
em R$ 606.395.558,13, valor este que não corresponde ao montante glosado R$ 231.087.312,41,
além de superar o total original informado no Dacon, R$ 389.415.758,77.
Intimada sobre o resultado da diligência, a Recorrente apresentou manifestação,
juntando aos autos Laudo Pericial elaborado pela TYNO CONSULTORIA, sobre o qual se manifestou
a PGFN pugnando pela manutenção da decisão de 1a Instância, uma vez que o laudo traz
informações sobre o processo de produção, sem, contudo, fazer a devida correlação com os bens
e serviços glosados. Igualmente afirma a PGFN que, “especificamente quanto aos serviços
glosados, nos quadros apontados como exemplo para demonstrar a identificação de glosas
relacionadas com o serviço descrito em cada tópico, são citadas notas fiscais que não encontram
correspondência na Planilha Serviços Utilizados como Insumos 3o trim 2005 Glosados”
Em síntese, o CARF deve abordar duas questões: 1) de forma abrangente, definir se
os dispêndios ocorridos nos fluxos envolvendo ferrovias e portos geram créditos e 2) se os dados
constantes nas planilhas apresentadas são suficientes para atestar a vinculação dos insumos com
os respectivos fluxos produtivos, haja vista a insuficiência e imprecisão das informações fornecidas
pela empresa.
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Em cumprimento à última diligência, a Unidade de Origem apresentou o seguinte
resultado de reapuração:
8 Retificação do Demonstrativo de Apuração das Contribuinte – Dacon considerando
as Conclusões desta 2a Diligência Fiscal.
8.1 Considerando os valores apurados de ofício na fase inquisitória, e as revisões nos
valores totais das bases de cálculo dos Bens Utilizados como Insumos e dos Serviços
Utilizados como Insumos, promovidos no âmbito desta 2a diligência, com base nas
conclusões desta Fiscalização, os totais mensais apurados a título de crédito de Cofins
não cumulativo são os seguintes.

8.2 Os referidos créditos, tanto os oriundos do mercado interno, como os advindos das
exportações, devem ser inicialmente deduzidos dos valores das contribuições a recolher,
apuradas no 4o trimestre de 2004. Dessa forma, conforme se verifica no quadro abaixo,
os créditos de Cofins-exportação, apurados no 4o trimestre de 2004 disponíveis para
ressarcimento são: Novembro/2004 com crédito de R$ 1.402.825,69; Dezembro/2004
com crédito de R$ 11.992.809,80.

Com relação a tais rubricas, passo à análise individualizada, considerando os
critérios adotados pelo Superior Tribunal de Justiça, acima demonstrados:

3.2.1. Bens para Revenda
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Em resposta à diligência determinada através da Resolução no 3402-002.304,
afirma a Fiscalização que “o Contribuinte não apresentou a planilha de memória de cálculo dos
créditos de PIS/Cofins apropriados com base nas Despesas de Armazenagem de Mercadoria e Frete
na Operação de Venda, apesar de intimado na fase inquisitória e no âmbito da 1a diligência. Já no
âmbito desta 2a diligência, o Contribuinte foi novamente intimado a apresentar esta planilha de
memória de cálculo que justificasse a apropriação dos créditos registrados nesta linha 07 do
Dacon.”
Com a documentação disponibilizada, assim concluiu a Fiscalização:

7.33 Conclusão: As divergências existentes entre a planilha da memória de cálculo
dos créditos apropriados pelo Contribuinte, relativos às aquisições de bens para
revenda, e a planilha do Anexo 8, elaborada na fase inquisitória pelo Auditor-
Fiscal, que contém a correta apuração das aquisições de bens para revendas, são
oriundas de inserções equivocadas de aquisições de bens para consumo
(novembro/2004) e aquisições de serviços de transporte (dezembro/2004) na
planilha de bens para revenda apresentada pelo Contribuinte (01. Bens para
Revenda_2004.xlsx), bem como o não aproveitamento de aquisições de bens
para revenda (novembro/2004), por opção ou erro do Contribuinte, identificadas
nos arquivos de documentos fiscais manipulados na fase inquisitória e que deram
origem ao Anexo 8 (Bens p revenda NF 4 trim 2004.

7.34 Importante também pontuar, como conclusão secundária, a existência
indevida de operações de aquisição de transportes (contratação de frete), no
montante expressivo de R$ 17.343.145,37, e na aquisição de bem para consumo,
no montante de R$ 200,00, na memória de cálculo dos créditos apropriados pelo
Contribuinte cuja natureza era a aquisição de bens para revenda. Tal fato é mais
uma evidência da falta de controles por parte do Contribuinte da apropriação e
distribuição correta de seus créditos pelas rubricas do Dacon.
7.35 Por tudo exposto acima, esta Fiscalização tem por esclarecida as razões pelas
quais o Auditor-Fiscal, na fase inquisitória, considerou na planilha de composição
do crédito do despacho decisório um valor distinto daquele que foi indicado na
planilha Bens p revenda NF 4 trim 2004 – Anexo 8.xlsx, aceitando os valores
apontados pelo Contribuinte em seu demonstrativo.
Fl. 3531
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7.36 Assim, conclui-se que, apesar dos equívocos relatados acima, os valores das
bases de cálculo de apropriação de créditos PIS/Cofins, relativos a rubrica “Bens
para Revenda”, são os informados pelo Contribuinte em sua planilha 01. Bens
para Revenda_2004.xlsx, e registrado pelo Auditor-Fiscal no seu despacho
decisório, juntamente com sua conclusão, relativa a este tema, abaixo transcrita.

“Assim, cabe retificar os valores declarados no Dacon referentes a
aquisições de bens para revenda, tanto os relacionados à receita de
exportação, como os relacionados à receita auferida no mercado interno,
bem como glosar parte dos referidos créditos.” (original não grifado).
Em manifestação, observou a Recorrente que “improcede a assertiva de que houve
mera recusa na reapresentação dos arquivos digitais da contabilidade e das notas fiscais nos
termos da Instrução Normativa SRF 86, de 22/10/2001, já que em se tratando de arquivos
validados e submetidos à RFB na forma disciplinada por ocasião de sua tempestiva e oportuna
exibição à autoridade – fato induvidoso – e conforme mídia/programa já não mais ativo, não pode
ser imputada à Contribuinte a falha do órgão na devida e perene alocação dos mesmos”.
Considerando:
(i)
Que a DRJ de origem manteve a glosa sobre créditos originados de bens
adquiridos para revenda por concluir que os valores informados no DACON
não encontram sustentação, seja nos arquivos digitais de notas fiscais, seja
nas memórias de cálculo apresentadas pela contribuinte;
(ii)
O resultado da diligência, no sentido de que as divergências existentes entre a
planilha da memória de cálculo dos créditos apropriados pelo Contribuinte,
relativos às aquisições de bens para revenda, e a planilha elaborada na fase
inquisitória pelo Auditor-Fiscal, que contém a correta apuração das aquisições
de bens para revendas, são oriundas da falta de controle sobre tais
aquisições, onde créditos disponíveis foram ignorados pelo Contribuinte,
porém identificadas nos arquivos de documentos fiscais manipulados na fase
inquisitória.
Entendo que deve ser aplicado o resultado da diligência para referidos créditos, na
forma demonstrada pela Unidade Preparadora em Informação Fiscal.

3.2.2. Dos créditos apropriados pela Recorrente
Quanto aos bens utilizados como insumos, concluíram a Unidade de Origem e
Turma Julgadora de 1a Instância que os valores constantes da memória de cálculo do próprio
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contribuinte mostram que os valores alocados nesta ficha abrangem tanto os dispêndios utilizados
na industrialização, quanto aos custos e despesas de uso e consumo.
Fundamenta a decisão recorrida que para este item aplica-se a IN SRF no 404/2004,
que dispõe serem passíveis do crédito a aquisição de serviços utilizados diretamente na produção
dos bens destinados a venda ou aplicados na prestação dos serviços vendidos pela contribuinte.
Afirma, ainda, que no caso em tela, segundo a análise fiscal, o sujeito passivo
apropriou-se de créditos que não se enquadrariam no conceito regulamentado pela citada
Instrução Normativa, tais como: serviços portuários (capatazia; rebocagem; movimentação de
container; e serviços diversos prestados a bordo de navio), transporte realizado entre
estabelecimentos; projetos e estudos de engenharia e geologia; lavagem de roupas comuns;
serviços de chaveiro; serviços de cozinha; manutenção de equipamentos ferroviários; limpeza e
manutenção prediais etc., asseverando que os mesmos não guardam direta correlação com a
produção de minério, sendo entendidos como serviços auxiliares.

3.2.3. Do processo produtivo da Recorrente
Para solução da controvérsia é necessário analisar os bens e serviços contidos nas
planilhas acostadas aos autos à luz do Laudo que evidencia o processo produtivo da Recorrente
e, com isso determinar a essencialidade e a relevância para o processo produtivo.
Consta nos autos que a Recorrente desenvolve suas atividades operacionais de
acordo com os seguintes fluxos produtivos e de prestação de serviço:
1. Fluxo de produção do minério de ferro (extração);
2. Fluxo de produção da pelota de ferro;
3. Fluxo de produção do minério de cobre;
4. Fluxo de produção do ferro níquel;
5. Fluxo de produção do ferro gusa;
6. Fluxo dos serviços ferroviários de carga; e
7. Fluxo dos serviços Portuários;
Conforme demonstrado na descrição das atividades, o processo produtivo inicia-se
nas jazidas com os serviços de prospecção, sondagem, geologia e estudos do solo. Em seguida, a
exploração da mina ocorre, incluindo todas as despesas relacionadas à industrialização e
beneficiamento dessa fase produtiva. Finalmente, o processo é concluído com o carregamento do
minério nos porões dos navios destinados à exportação, após o transporte do minério pela
ferrovia até o porto.
Na produção de ferro, níquel e cobre, o processo inclui britagem em estágios
(primária, secundária, terciária e quaternária), para a qual são utilizadas britadeiras fixas ou
semimóveis, reduzindo gradualmente o tamanho das rochas.
Fl. 3533
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A atividade ferroviária consiste no transporte dos produtos da Recorrente até o
porto para escoamento e posterior exportação.
No que diz respeito à atividade no porto, o processo começa com o tombamento
dos vagões para que seu conteúdo seja descarregado em uma esteira, responsável pelo transporte
interno até empilhadeiras que movimentam o material para formar pilhas nos pátios de
estocagem. Posteriormente, correias transportadoras levam os materiais até os piers no porto.
O Laudo Pericial juntado pela Contribuinte apresenta conclusões e detalhamento
das operações om relação às etapas Minas, Usinas, Usina de Pelotização, Ferrovias, Fluxos das
Operações Portuárias.
Por fim, o Laudo Pericial em referência assim concluiu:

Fl. 3534
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Por sua vez, em cumprimento à Resolução anterior, a Unidade de Origem
destacou as seguintes descrições dos fluxos dos processos produtivos do Contribuinte e o
respectivo diagrama:

Fl. 3535
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3.2.4. Serviços utilizados como insumos
Em suma, o Laudo anexado pela Recorrente descreve quais insumos e quais
serviços são utilizados em cada uma das linhas de negócio da Recorrente, sendo classificados nas
etapas produtivas tratados, quais sejam: beneficiamento, britagem primária, carga e descarga,
carregamento,
carregamento/classificação,
carregamento/transporte,
classificação,
descarga/empilhamento,
desmonte,
desmonte/empilhamento,
desmonte/moagem,
desmonte/transporte, empilhamento e recuperação, espessador, espessamento, espessamento e
homogeneização,
extração,
extração/beneficiamento,
filtragem,
fragmentação,
fragmentação/classificação, insumo, moagem de bolas, moagem/classificação, operação,
operação portuária, pelotamento, pelotamento/tratamento térmico, peneiramento, produto
acabado, recepção e despacho, transporte e tratamento térmico.
Segundo a planilha referente aos serviços utilizados como insumos, cada uma das
etapas produtivas, sejam cobre, ferro, ferrovia, pelota, pesquisa e porto, por sua vez, contém
serviços, que guardam relação de essencialidade e relevância com o processo produtivo, os quais
devem ser considerados como insumos para tomada dos créditos objeto deste litígio.
Ainda com relação às etapas do processo produtivo, consta em Laudo Pericial
apresentado pela Recorrente a seguinte demonstração das atividades de prestação de serviços
de logística de carregamentos, transportes e estocagem e embarque:
Atividade de carregamento:

Os processos de carregamento e descarregamento de mercadorias em um trem
cargueiro são fundamentais para as empresas envolvidas nas transações, tanto as
produtoras como as compradoras.
O trem cargueiro é um dos principais meios de transporte de cargas, mesmo que
ainda não esteja no mesmo patamar dos caminhões, por exemplo. Apesar disso,
durante muito tempo as ferrovias foram utilizadas como o principal modal de
transporte, o que faz com que elas ainda tenham força atualmente.
Para que as cargas saem dos setores de produção e cheguem até os destinos
adequados pelos setores envolvidos, o carregamento e descarregamento precisa
ser o mais qualificado possível.
Nesse sentido, é importante destacar que cada mercadoria possui um processo
específico de carregamento e descarregamento, tendo em vista os variados
formatos, tamanhos, modelos, espessura, consistência e, propriamente, seu
material.
Ainda que exista uma diferença nesse processo, por conta da diversidade de
mercadorias, não exime que a qualidade precisa ser a melhor possível. Por isso,
explicaremos a seguir como funcionam essas etapas, por que elas são importantes
e quais são o passo a passo.
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Se os navios cargueiros pudessem chegar próximo às usinas de produção de
minérios não haveria a necessidade de transporte ferroviário ate o porto.
Surgem aí os terminais intermodais.
Terminais intermodais são utilizados para melhorar a estratégia logística das
empresas e, como o próprio nome já indica, utiliza mais de um modal de
transporte como referência, seja aquático, aviário, ferroviário ou rodoviário.
No caso das ferrovias, o mais comum é que seja utilizado o setor rodoviário como
complemento. Com isso, as mercadorias saem do espaço produtivos pelos
caminhões e chegam até os terminais ferroviários. A partir daí, elas são
reposicionadas no trem cargueiro, que fará o restante da viagem até a chegado ao
pátio estocagem dos terminais portuários ou ao próprio navio.
Bom, no caso dos terminais intermodais, a solução mais prática e funcional é
através da utilização de containers. O trabalho de transferir as cargas para o trem
cargueiro, de forma individual, seria muito trabalhoso e perderia um tempo
importante. Por isso, são utilizados vagões abertos, para dar mais dinamicidade
aos processos, além desses elementos permitirem uma alta carga de mercadorias
em apenas um trem cargueiro e com maior rapidez.
O carregamento dos vagões é a etapa em que os trens, que seguirão viagens até
os destinos programados, têm seus vagões carregados com as cargas designadas.
Essa etapa depende de qual tipo de carga será colocada nos vagões, visto que,
cada produto possui uma característica específica que precisa ser levada em
conta.
Em espaços como minas de carvão e minério, agronegócio e fábricas, por
exemplo, o carregamento é feito no ponto onde é realizada a produção. Esse
processo se diferencia em cada tipo de produção, visto que, os commodities
precisam ser carregados com instrumentos específicos para as suas
características.
Já um outro modelo de carregamento, que é muito usual, ocorre nos terminais
intermodais. Normalmente, os caminhões carregam as cargas até esses ambientes
e lá esses itens são posicionados nos vagões dos trens.
Via de regra o carregamento dos vagões é feito por caminhões e em outros casos
por equipamentos mais específicos, veja abaixo foto obtida no Google desses dois
modelos;
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Atividade de transportes ferroviários:
No Brasil, após o processo de desestatização da antiga RFFSA (Rede Ferroviária
Nacional), que teve início no ano de 1992, e com a Lei das Concessões de 1995,
toda a malha ferroviária nacional passou a ser administrada pelo poder privado, o
que possibilitou maiores investimentos no setor. Esse foi um fator determinante
para a ampliação da participação do modal ferroviário na matriz de transporte
brasileira, tornando algumas ferrovias produtivas, lucrativas e competitivas em
relação ao modal rodoviário (Fonte: Ministério dos Transportes).
Atualmente, segundo a ANTT, o sistema ferroviário totaliza cerca de 30 mil
quilômetros de linha férrea distribuídos pelas regiões Sul, Sudeste, Nordeste e
Centro Leste do país A Estrada de Ferro Vitória a Minas (EFVM) tem 905
quilômetros de extensão e é uma das mais produtivas e modernas ferrovias do
Brasil, respondendo pelo transporte de 37% de toda a carga ferroviária nacional
(Fonte: Vale S/A).
Diante do tamanho continental do País os portos marítimos ficam localizados bem
distantes dos pontos de produção e em se tratando de produção mineral, estas
distâncias aumentam consideravelmente, razão pela qual o transporte ferroviário,
para esta atividade, torna-se um excelente, e por que não dizer única alternativa
viável economicamente.
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Em todos os casos é necessário que as vias permanentes (trilhos, cravos, lastros
de brita, sub-base, dormentes, aparelhos de via e de transferência) passem
constantemente por processos de manutenção visando preservar a integridade da
via permanente, bem como, da segurança e da utilização precisa do tráfego
ferroviário.
Além disto, atividade requer obviamente, a manutenção de vagões, locomotivas e
estações de apoio logístico.
Abaixo uma foto de uma via ferroviária (fonte: Vale S/A):

Embora os investimentos para a construção e implementação das linhas férreas
sejam altos, os transportes ferroviários são mais seguros, de baixo impacto
ambiental e possuem um custo operacional e de manutenção baixos, em relação
à quantidade de carga que eles transportam.
Nesse sentido, é um transporte vantajoso, pois possui maior capacidade de carga
(em relação aos transportes rodoviários e aéreos), além de percorrer grandes
distâncias com baixo consumo de energia.
A despeito de não haver problemas de congestionamentos (como ocorre no
transporte rodoviário, por exemplo), há transportes ferroviários lentos, o que leva
a maior utilização de outros que sejam mais rápidos.
Além disso, os transportes ferroviários apresentam baixa flexibilidade pela rigidez
dos horários bem como das limitações das extensões da malha férrea, ou seja,
não tem possibilidade de percorrer outros caminhos. Abaixos fotos do transporte
ferroviários de minérios no Brasil (fonte: Google).
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Atividade de estocagem:
As atividades logísticas também são aquelas desempenhadas dentro de um
sistema logístico. A mais comumente lembrada é o transporte, não sendo a única.
Estocagem e manuseio também são atividades logísticas e tem igual importância
para o alcance do objetivo principal da Logística. Definições tradicionais de
logística é sua responsabilidade por diminuir o hiato entre a produção e a
demanda, de modo que os consumidores tenham bens e serviços quando e onde
quiserem e na condição física que desejar.
Assim, empresas têm como objetivo prover o cliente com os níveis de serviços
desejados a custos mínimos. A meta para o nível de serviço logístico é
providenciar bens ou serviços corretos, no local certo, no tempo exato e na
condição desejada ao menor custo possível.
Se a demanda de produtos de cada empresa fosse conhecida com exatidão e os
produtos pudessem ser fornecidos instantaneamente para suprir essa demanda,
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teoricamente não haveria necessidade de estocagem, pois não seriam mantidos
estoques.
No entanto, não é nem prático nem econômico operar uma empresa dessa
maneira, pois a demanda normalmente não pode ser prevista com exatidão.
Mesmo para chegar perto da coordenação perfeita oferta versus demanda, a
produção teria de ser instantaneamente reativa e o transporte inteiramente
confiável, com tempo zero de entrega. Nada disso, porém, está à disposição das
empresas a custo razoável.
Por isso mesmo, as empresas fazem uso de estoques para melhorar a
coordenação entre oferta e procura e igualmente a fim de reduzir seus tempos de
entrega.
A estocagem torna-se mais do que necessidade, uma conveniência econômica,
devido aos erros de planejamento e programação e a própria adaptação ao
mercado consumidor.
Ainda nesse sentido, o armazenamento de materiais é necessário para reduzir os
custos de produção e fretes e para garantir um melhor atendimento aos clientes.
Abaixo foto de armazenagem de minério do pátio (fonte: Google e UFPe):

O bom armazenamento também ajuda a otimizar o espaço alocado, a estocagem
dos materiais e consequentemente os custos relacionados a ela. Outro objetivo
do bom armazenamento é a facilidade na rastreabilidade do produto estocado.
Disso se infere que a manutenção de estoques produz a necessidade da
estocagem e igualmente a necessidade do manuseio dos materiais.
Atividade de embarque:
Embora seja um transporte lento, o transporte marítimo é muito utilizado para
transportar cargas, uma vez que suporta grande quantidade e variedades de
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produtos. Isso por um custo relativamente baixo, em relação a outros meios de
transporte, por exemplo, o aéreo.
No tocante as desvantagens do transporte marítimo, podemos citar o tempo
elevado de entrega de mercadorias, uma vez que passa pelos portos e alfândegas,
distantes dos centros de produção e muitas vezes congestionados, além das
chances de danos nas cargas transportadas.
Quando o minério chega no porto, começam as operações de descarga, e
embarque, onde, em primeiro lugar, o minério de ferro é descarregado pelos
viradores de vagões, que trabalham virando uma dupla de vagões por vez e têm o
papel de, como o próprio nome já diz, virar os vagões dos trens para descarregar
o minério.
Abaixo fotos de embarque de minérios em navios (fonte: Roberto Moraes e Porto
Sudeste) e em seguida fotos do virador de vagões, empilhadeira recuperadora e
correia transportadora (fonte: Porto Sudeste).

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3.2.3.1. Atividades descritas como Serviços Portuários.
A controvérsia existente acerca dos ditos "serviços portuários" reside no fato de
que a fiscalização entendeu que o objeto de serviço descrito no contrato firmado entre a
Recorrente e a Companhia Portuária Baia de Sepetiba demonstraria que não se trata de serviço de
transporte, mas de serviço realizado em etapa anterior, correspondente a atividade de descarga
de vagões ferroviários, empilhamento, manuseio e carregamento nos navios, do minério de ferro
produzido pela empresa, e que a legislação não contemplaria o desconto de despesa com serviços
portuários.
Argumentou a Recorrente que o transporte é uma etapa do ciclo produtivo do
minério e que os fretes entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, de insumos e mercadorias
produzidas ou vendidas, também dão direito a crédito.
Especificamente em relação aos serviços incluídos em operação portuária, tais
como serviços de manutenção das embarcações e da malha ferroviária, serviços de
telecomunicação, serviços portuários, serviços de capatazia e despachante (descarregamento,
movimentação, acondicionamento e armazenagem das matérias-primas no armazém
alfandegado), de fato, resta demonstrado a participação enquanto etapa do ciclo produtivo, o que
permite a tomada de crédito em razão da essencialidade no manuseio dos produtos.
Com relação às despesas portuárias, invoco a decisão proferida pela 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais através do Acórdão no 9303-008.304, conforme Ementa
abaixo sintetizada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
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Data do fato gerador: 31/03/2005
(...)
DESPESAS. OPERAÇÕES PORTUÁRIAS E DE ESTADIA. EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e de estadia, nas operações de exportação de produtos
para o exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o
faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor
trimestral.
Colaciono os fundamentos apresentados em voto vencedor pelo Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas:
O litígio oposto nesta fase recursal abrange o aproveitamento de créditos sobre (i)
as despesas com arrendamento de terras de pessoas jurídicas e (ii) sobre as
despesas portuárias e de estadia nas operações de exportações.
Os custos/despesas com arrendamento rural de terras, de pessoas jurídicas
sujeitas ao pagamento da contribuição, destinadas à produção da própria
matéria-prima, cana-de-açúcar, utilizada na produção/fabricação dos produtos,
objetos da atividade econômica do contribuinte, se enquadram na definição de
insumos, dada pelo STJ, no REsp no 1.221.170/PR, utilizada anteriormente para
fundamentar o improvimento do recurso especial da Fazenda Nacional. Assim,
tais custos/despesas se enquadram no inciso do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, e
geram créditos passíveis de desconto da contribuição calculada sobre o
faturamento mensal.
Já as despesas portuárias e de estadia incorridas, nas operações de exportação
dos produtos produzidos/fabricados, constituem despesas de armazenagem e/ ou
despesas nas operações de vendas, gerando créditos passíveis de descontos da
contribuição calculada sobre o faturamento mensal, nos termos do inciso IX do
art. 3o, da Lei no 10.833/2003, citados e transcritos anteriormente.
Assim, deve ser reconhecido o direito do contribuinte aproveitar créditos sobre as
despesas incorridas com arrendamento rural de terras, de pessoas jurídicas para a
produção de matéria-prima (cana-de-açúcar), e sobre as despesas portuárias e de
estadia, nas perações de exportações, e, portanto, revertidas as glosas efetuadas
pela Fiscalização sobre tais despesas e mantidas pelo Colegiado da Câmara Baixa.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional
e DOU PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial do contribuinte.
Entendo que o transporte do minério de ferro, bem como os serviços portuários
necessários para tanto, inclusive formação de lotes, são serviços utilizados como insumo
empregado (direta ou indiretamente) no processo produtivo da Recorrente, e que gera o dreito
creditório pleiteado.
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3.2.3.2. Fretes.
A discussão sobre os fretes decorre do fato de que a fiscalização deixou de
considerar os créditos relativos ao transporte de minério de ferro realizado entre
estabelecimentos por ausência de previsão legal.
Considerando a demonstração acima reproduzida, entendo pela possibilidade de
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre serviços de frete na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos, uma vez que se referem a serviços intermediários e
necessários.
No mesmo sentido, vejamos as decisões abaixo ementadas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores
relativos
a
fretes
de
produtos
acabados
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete
na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX
e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003. (sem destaque no texto original) (Acórdão 9303-
010.123)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito
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os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).
Destaco, ainda, o posicionando da Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama,
exarado no v. Acórdão no 9303-009.715, cuja Ementa abaixo reproduzo:
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito
fechado ou armazém geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições.
No r. voto condutor do Acórdão acima citado, a Conselheira Relatora reconheceu o
direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos para
transporte de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito fechado ou
armazém geral, conforme excerto abaixo transcrevo e peço vênia para fundamentar o presente
voto:
Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, importante recordar
que insurgiu com discussões envolvendo as seguintes matérias:
Direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os
fretes pagos para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
firma;
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Direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os
fretes pagos para transporte de mercadorias ou produtos acabados para remessa
para depósito fechado ou armazém geral.
Quanto a essas matérias, entendo que assiste razão ao contribuinte. Eis que essa
turma já enfrentou a matéria, tendo sido firmado o posicionamento de que os
custos de frete de mercadorias entre estabelecimentos, bem como remessa para
depósito fechado e armazém geral, gerariam o direito à constituição de crédito
das contribuições.
Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO.
FRETES NA
TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX,
da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r.
constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe
refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer
o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs
dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
MATÉRIAS
PRIMAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei
10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles relacionados
às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para o outro na
fábrica para a continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de
determinada mercadoria/produto.”
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-
006.136, 9303-005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-
004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15
da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na
“operação” de venda.
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A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma
traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda,
dentre as quais os fretes ora em discussão, inclusive os de mercadorias ou
produtos acabados para remessa para depósito fechado ou armazém geral.
Em vista do exposto, sem mais delongas, voto por negar provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional e dar provimento ao Recurso Especial do sujeito
passivo.
Observo igualmente o v. Acórdão no 9303-012.107, proferido em julgamento ao
PAF no 10920.722786/2015-86, referente à mesma Contribuinte, no qual igualmente foi
reconhecido o direito creditório sobre fretes de produtos acabados, conforme Ementa a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2010 a 31/12/2010
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo
STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
Neste sentido, cito igualmente o v. Acórdão no 9303-007.666, proferido no
Processo Administrativo Fiscal no 16682.904224/2011-61, em referente à mesma Contribuinte.
Assim fundamentou o Conselheiro Relator Rodrigo da Costa Pôssas:
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre as minas
(estabelecimentos) do próprio contribuinte e entre as minas (estabelecimentos) e
o porto de exportação/embarque de seus produtos constituem despesas na
operação de venda.
Fl. 3553
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.939 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.904096/2011-56
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Assim, de conformidade com o disposto no art. 3o, caput e inciso IX, da Lei no
10.833/2003, citados e transcritos anteriormente, a glosa dos créditos sobre tais
despesas deve ser revertida.
À luz do exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte para
reconhecer seu direito de aproveitar créditos do PIS sobre as despesas incorridas
com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados entre as minas
(estabelecimentos) do contribuinte e/ entre as mina (estabelecimentos) e o porto
de exportação/embarque.
Considerando as mesmas razões que fundamentaram as decisões acima citadas,
voto por reverter a glosa sobre tais custos.

3.2.4. Bens utilizados como insumos
Considerando o fluxo das atividades desenvolvidas pela Recorrente, especificado
em Laudo Pericial e demonstrado em Informação Fiscal pela Unidade de Origem, na forma acima
já colacionada, entendo que os bens utilizados como insumos nas linhas de negócio cobre e ferro
indubitavelmente devem ser considerados essenciais e relevantes em relação ao processo
produtivo das mercadorias que comercializa.
Por sua vez, a linha de negócio pelota é igualmente essencial, eis que as referidas
pelotas consistem em uma das formas eleitas pela empresa para transportar e vender o minério
de ferro. Vale destacar que é na pelotização que se utiliza a "Transportadora de Correia".
No que diz respeito à referida "correia transportadora", segundo o Laudo trazido
pela empresa a "Correia" é utilizada para a "movimentação interna" de minério e outros insumos
necessários à industrialização, tanto na etapa de "MINA" quanto na etapa de "PELOTA".
Igualmente nas "linhas de negócio" cobre e ferro ocorre a britagem (primária,
secundária, terciária e quaternária), para a qual são utilizadas britadeiras (fixas ou semimóveis)
que reduzem, gradativamente, o tamanho das rochas.
Tratando-se de linha negócio considerada essencial e relevante, admite-se que deve
ser reconhecido o crédito em relação a todos os bens nela utilizados como insumos.
Por sua vez, a linha de negócio ferrovia é aquela pela qual a Recorrente transporta
seus produtos intermediários e finais, devendo igualmente ser reconhecida como essencial e
relevante ao fluxo produtivo.
Já a linha de negócio Porto refere-se ao processo que se inicia com o tombamento
dos vagões para que o seu conteúdo caia em uma esteira que por sua vez o transporta
(movimentação interna) para empilhadeiras que os conduzem para pilhas formadas nos pátios de
estocagem, de onde são transportados por correias até os piers. No caso da Recorrente, os bens
utilizados como insumos na linha de negócio "PORTO" são essenciais e relevantes.
Fl. 3554
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.904096/2011-56
41
Assim, no caso da planilha relativa aos bens utilizados como insumos, todos eles
referemse a uma das seguintes etapas produtivas: análise do produto, beneficiamento, britagem
primária,
carga
e
descarga
de
produtos
e
mercadorias,
carregamento,
carregamento/classificação/empilhamento/recuperação,
desmonte,
empilhamento,
espessamento, extração, filtragem, flotação, fragmentação/classificação, misturar, moagem,
operação portuária, pátio de estocagem, pelotamento, peneiramento, recepção e despacho,
transporte, transporte produto acabado, tratamento térmico e utilidades.
Portanto, considerando o conceito de insumos adotado pelo Eg. STJ, restou
demonstrado nos autos a essencialidade e relevância de referidos bens à atividade da empresa e
aos produtos produzidos pela empresa Recorrente, resultando na possibilidade de tomada de
créditos das Contribuições para o PIS e da COFINS, motivo pleo qual devem ser revertidas tais
glosas.
Importante esclarecer que, considerando o reconhecidmento do direito creditório
sobre os bens e serviços utilizados como insumos, acima identificados, entendo que, por ocasião
da liquidação desta decisão, deverá a Contribuinte comprovar o efetivo dispêndio com cada item,
o que será possível por meio das respectivas Notas Fiscais, contratos e demais comprovações que
se fizerem necessárias.
Por fim, com relação às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos
locados, afirma a Turma Julgadora de origem que os valores apresentados à Autoridade no curso
da fiscalização são incompatíveis com os declarados em DACON, e, não tendo os mesmos a base
probatória que contrariasse ao que apresentou o sujeito passivo, restou ao Fisco considerar
aqueles da memória de cálculo apresentada pela empresa.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que
seja reconhecido o direito creditório com relação (i) aos bens utilizados diretamente nas etapas
“Ferrovia” e “Porto”; (ii) aos serviços utilizados como insumos nas etapas “Ferrovia” e “Porto”,
especificados, respectivamente, nos ITENS 7.4.6.1 e 7.5.7.1 do Laudo Pericial de e-fls 2.770 a
2.928; e (iii) fretes de produtos acabados, cujos dispêndios sejam efetivamente comprovados pela
Contribuinte.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luis Cabral, Redator Designado
Fl. 3555
DF CARF MF
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Atendendo ao disposto no § 9o, do art. 114, da Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023, apresento o voto que consigna os fundamentos adotados pela maioria para
acompanhar o relator para reconhecer o direito creditório referente aos gastos com fretes de
produtos acabados.
A eminente relatora defende em seu voto que há o direito ao crédito no regime não
cumulativo, para a apuração das contribuições do PIS/COFINS, mesmo quando destinados a
centros de distribuições, ou por medida necessária à aplicação do modelo de negócios do
contribuinte, referentes a logística necessária à venda, mesmo que esta ainda não tenha sido
efetivada, como por exemplo, na distribuição entre diversos armazéns espalhados pela região
geográfica do mercado pretendido, de forma a estarem mais próximos dos pretensos futuros
clientes em potencial.
Reproduzo trechos do voto da relatora para fundamentar o pequeno resumo acima:
“A discussão sobre os fretes decorre do fato de que a fiscalização deixou de considerar os créditos
relativos ao transporte de minério de ferro realizado entre estabelecimentos por ausência de
previsão legal.
Considerando a demonstração acima reproduzida, entendo pela possibilidade de aproveitamento de
créditos de PIS/COFINS sobre serviços de frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos, uma vez que se referem a serviços intermediários e necessários.
(...)
No r. voto condutor do Acórdão acima citado, a Conselheira Relatora reconheceu o direito à tomada
de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos para transporte de
mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito fechado ou armazém geral,
conforme excerto abaixo transcrevo e peço vênia para fundamentar o presente voto:
(...)”
Ocorre que a maioria entende que os créditos referentes a fretes nas operações de
vendas, conforme previsto no inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2023,
combinado com o inciso II, do art. 15, desta mesma Lei, somente podem ser aproveitados quando
a operação de venda já estiver concretizada.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
para centros de distribuição, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer Normativo
COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.(grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
Fl. 3556
DF CARF MF
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O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de
certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se
encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há porque estender o alcance da previsão legal a algo
além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais
de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas
Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens
e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas"
da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
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Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa
a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda
Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa
parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o
conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
Desta forma, apenas os fretes diretamente vinculados a operações de vendas já
realizadas dariam direito aos créditos pretendidos. No caso concreto, a Recorrente é uma empresa
do setor extrativo mineral, e atua segundo uma já notória forma típica deste mercado, com
grande ênfase na exportação de minérios processados e com um produto padronizado
tipicamente tratado como uma commodity.
O processamento de minério e envio para pátios e armazéns em áreas portuárias,
compõem um fluxo contínuo e esperado típico ao modelo de negócios praticado, de forma que a
imprevisibilidade relacionada à venda, já discutida acima, é substituída por uma quase certeza da
exportação do produto movimentado para o porto de exportação, que não pode ser visto como
simples área de armazenagem para vendas futuras e incertas, dados os elevados custos para ter
este papel numa Zona Primária.
Desta forma, voto por acompanhar a relatora neste ponto, mas com a ressalva de
que o caso concreto admite considerar que o frete deste produto específico, para a armazenagem
provisória em portos de onde serão embarcados para a exportação, são os fretes previstos para as
operações de vendas, nos termos do inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, e que não
consideramos o mesmo no caso da movimentação de qualquer produto acabado para centros de
distribuição com vendas futuras e incertas.
É como voto.
Fl. 3558
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PROCESSO 16682.904096/2011-56
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Jorge Luis Cabral

Fl. 3559
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