Tribunal: CARF
Processo: 10835.720772/2017-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-22
Data de publicação: 2024-10-24

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 31/01/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF.
GASTOS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS DO CONTRIBUINTE. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os fretes e dispêndios para transferência de insumos entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte são componentes do custo de produção e essenciais ao contexto produtivo. Portanto, geram direito de crédito de Pis e Cofins, no regime não cumulativo, conforme artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e Resp 1.221.170/PR.
DUPLA TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não cabe tributar a parcela do faturamento já foi oferecida à tributação em momento anterior.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10835.720772/2017-59
ACÓRDÃO
3302-014.188 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de março de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA ALTO ALEGRE S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 31/01/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
(STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE
CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o
açúcar e álcool (etanol) também pode ser levada em consideração para fins
de apuração de créditos para a Contribuição em destaque. Precedentes
deste CARF.
GASTOS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS DO CONTRIBUINTE. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Os fretes e dispêndios para transferência de
insumos entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte são
componentes do custo de produção e essenciais ao contexto produtivo.
Portanto, geram direito de crédito de Pis e Cofins, no regime não
cumulativo, conforme artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e
Resp 1.221.170/PR.
DUPLA TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não cabe tributar a parcela do faturamento já foi oferecida à tributação em
momento anterior.
Fl. 3302
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-014.188 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10835.720772/2017-59
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, revertendo todas as glosas de créditos originadas dos custos
incorridos no cultivo da cana-de-açúcar e no transporte de mercadorias (em processo ou
acabadas) entre os estabelecimentos da Recorrente, e excluindo a demanda referente às baixas da
provisão do IPI. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado
o decidido no Acórdão no 3302-014.170, de 22 de março de 2024, prolatado no julgamento do
processo 10835.720569/2017-82, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de
Deus, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Francisca Elizabeth
Barreto, Wilson Antonio de Souza Correa (suplente convocado(a)), Aniello Miranda Aufiero Junior
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Denise Madalena Green, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Wilson Antonio de Souza Correa, o conselheiro (a) Celso Jose Ferreira de Oliveira,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
O processo aborda Pedido de Ressarcimento (PER) referente ao Pis-Pasep/Cofins. O
Despacho Decisório indeferiu/deferiu parcialmente o pedido, não homologando/homologando
parte da compensação.
Além disso, o processo envolve um Auto de Infração referente a créditos de PIS e
COFINS. Esse auto inclui a glosa de créditos de forma proporcional às receitas tributadas e não
tributadas no mercado interno, assim como a utilização indevida de créditos presumidos sobre
aquisição de cana-de-açúcar.
O acórdão, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade da
contribuinte, recebeu a seguinte ementa:
Assunto: (...)
Período de apuração: (...)
Fl. 3303
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10835.720772/2017-59
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Créditos. Insumos. Fabricação de açúcar e álcool. Produção de Cana-deaçúcar.
1. No cálculo da Cofins não-cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens
aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens
destinados à venda, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou,
ainda, sobre os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. 2. Bens e
serviços empregados no cultivo de cana-de-açúcar não se classificam como
insumos na fabricação de açúcar e álcool, por se tratarem de processos
produtivos diversos. As despesas com aqueles itens não geram direito à apuração
de créditos na determinação da contribuição devida sobre as receitas auferidas
com vendas de açúcar e álcool produzidos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: (...)
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. 1.Não cabe
apreciar questões relativas a ofensa a princípios constitucionais, tais como da
legalidade, da razoabilidade, do não confisco ou da capacidade contributiva,
dentre outros, competindo, no âmbito administrativo, tão somente aplicar o
direito tributário positivado. 2.A doutrina trazida ao processo, não é texto
normativo, não ensejando, pois, subordinação administrativa. 3.A jurisprudência
judicial colacionada não possui legalmente eficácia normativa, não se constituindo
em norma geral de direito tributário se não atendidos nenhum dos requisitos
previstos no § 6o do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972. 4. As decisões
administrativas não se constituem em normas gerais, salvo quando da existência
de Súmula do CARF vinculando a administração tributária federal.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformada com a decisão acima informada, a contribuinte interpôs recurso
voluntário onde reprisa os argumentos trazidos em sua manifestação de inconformidade.
Passo seguinte o processo foi encaminhado para julgamento.
Este é o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Fl. 3304
DF CARF MF
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PROCESSO 10835.720772/2017-59
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O recurso voluntário é tempestivo, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto dele tomo conhecimento.
A Recorrente submeteu múltiplos requerimentos eletrônicos de
ressarcimento de créditos de PIS/Cofins. Após análise pela unidade
responsável, foram emitidos autos de infração para estabelecer créditos
tributários relativos às mesmas contribuições, devido à falta de pagamento
(registrado no processo no 15940.720014/2017-57).
Dado que os assuntos e eventos são idênticos, reproduziremos a seguir,
como justificativa para nossa decisão, o voto principal do acórdão emitido
no processo mencionado (no 15940.720014/2017-57):
A Recorrente apresentou diversos pedidos eletrônicos de ressarcimento de
créditos de PIS/Cofins, os quais também serão, nesta mesma assentada,
julgados em conjunto com os autos de infração dessas contribuições
lavrados em decorrência da insuficiência de recolhimento.
Contestado o lançamento, a DRJ manteve-o na integralidade.
Em síntese, remanesce o litígio sobre as seguintes matérias: a) não
oferecimento à tributação das receitas decorrentes das baixas das
obrigações de IPI a pagar/recolher; b) créditos indevidos sobre gastos
realizados no cultivo da cana-de-açúcar; c) créditos indevidos sobre
despesas de transporte de mercadorias entre estabelecimentos da
Recorrente; d) crédito presumido indevido sobre a aquisição de cana-de-
açúcar de pessoas físicas para dedução das contribuições apuradas ao invés
de utilizá-los nos pedidos de ressarcimento (não há litígio sobre esta última
matéria, uma vez que a defesa reconhece que o pleito de ressarcimento foi,
no caso, indevido).
Os motivos pelos quais a DRJ julgou improcedente foram bem esclarecidos
no acórdão recorrido, razão pela qual passamos a transcrevê-los, na
íntegra, aqui, para que aos demais integrantes da Turma seja dado pleno
conhecimento das controvérsias, mas a respeito dos quais faremos, ao final
de sua transcrição, importantes considerações, que, como se verá, nos
levarão a adotar, nos pontos a serem suscitados e pelas razões a seguir
expostas, entendimento dele divergente:
Os Autos de Infração de PIS e de COFINS (fls. 7.399/7.442) foram lavrados
em decorrência do não oferecimento à tributação de receitas decorrentes
da extinção de uma obrigação constante do Passivo sem a correspondente
extinção do Ativo e, ainda, da constituição indevida de crédito sobre
aquisições no mercado interno e insuficiência de recolhimento das
contribuições em virtude das infrações apuradas, tudo conforme Relatório
de Fiscalização (fls. 7.443/7.508).
Fl. 3305
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10835.720772/2017-59
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Primeiramente é importante ressaltar que o item 2.1 das razões de defesa
(Da utilização dos créditos presumidos sobre compra de cana-de-açúcar de
pessoas físicas), não será aqui abordado, eis que a empresa se insurgiria
contra ele, somente se a impugnação fosse considerada procedente. Tendo
em vista que a impugnação foi considerada improcedente o referido item
não será analisado no presente voto.
Da Extinção do Passivo A divergência da impugnante em relação à questão
da extinção do passivo, por ela denominado "2.2. Do oferecimento dos
valores à tributação do PIS e da COFINS no momento da saída do açúcar e
consequente bis in idem na cobrança no momento da reversão do IPI",
envolve a definição da natureza dos valores contabilizados na conta no
22030201 – IPI (a partir de 17/11/1997) e de sua baixa posterior. A
autoridade fiscal entende tratar-se de passivo representativo de dívida do
contribuinte, que, por seu turno, defende tratar-se de provisão cuja
reversão, por dispositivo legal, não integraria a base de cálculo das
contribuições. DF CARF MF Fl. 4349
Os lançamentos àquela conta estão ligados ao Imposto sobre Produtos
Industrializados incidentes sobre a venda de açúcar de produção própria,
conforme estabelecido no Decreto no 6.006, de 2006. Por entender
indevida a incidência do tributo, o contribuinte adotou, inicialmente, a
postura unilateral de não o declarar em DCTF ou recolher, tendo,
posteriormente, proposto ação judicial para ver reconhecida a
inconstitucionalidade daquele diploma legal.
Os pedidos formulados pela empresa no âmbito judicial não lograram êxito,
conforme descrito no Relatório de Fiscalização, especificamente às fls.
7467/7468. Portanto, prevalece a regra contestada, apesar da irresignação
do contribuinte.
Importante ressaltar que o julgador administrativo não possui competência
para examinar a constitucionalidade de norma regularmente inserida no
ordenamento.
Não obstante, a questão da existência ou não de obrigação decorrente da
incidência da norma que fixou em 5% a alíquota sobre as vendas de açúcar
feitas pela autuada, é central a conceituação de despesa e provisão para a
correta definição da diferenças entre suas características.
A Resolução CFC no 1.066, de 2005, que aprovou a NBC T 19.7 – Provisões,
Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas, assim definiu
provisão:
19.7.2.1.3 - Provisão é um passivo de prazo ou valor incerto.
A mesma Resolução define Passivo:
Fl. 3306
DF CARF MF
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19.7.2.1.5 Passivo é uma obrigação presente da entidade, decorrente de
eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
E prossegue:
19.7.3.1 As provisões podem ser distinguidas de outros passivos, tais como
contas a pagar a fornecedores e provisões derivadas de apropriações por
competência, porque há incertezas sobre o tempo ou o valor dos
desembolsos futuros exigidos na liquidação.
Assim, numa primeira aproximação, o que diferencia provisões de
obrigações é o grau de incerteza sobre a sua ocorrência ou exigibilidade. Ao
expor alguns exemplos acerca do tratamento a ser dado a contingências
passivas e ativas, a Resolução 1.066 trata especificamente de tributos no
item 4 de seu Anexo II:
a) A administração da entidade entende que determinada lei federal, que
alterou a alíquota de um tributo ou introduziu novo tributo, é
inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela, por intermédio de
seus advogados, ajuizou ação alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse
caso, existe obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação legal deve
estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes
últimos têm a característica de provisão derivada de apropriações por
competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de provisão ou de
contingência passiva, considerando os conceitos da norma. (negritos
acrescidos)
No mesmo sentido se pronuncia a doutrina na palavra de Edmar Oliveira
Andrade Filho em sua obra Imposto de Renda das Empresas, Ed. Atlas, 2a
edição, São Paulo, 2005:
Salvo em casos especialíssimos, são impróprias as provisões constituídas
para fazer registrar valores relativos a desembolsos futuros por conta de
tributos que podem estar sendo questionados no âmbito administrativo ou
judiciário. Aqui há que se fazer uma distinção, porque as diferentes razões
que justificam o não-pagamento de um tributo podem acarretar diferentes
conseqüências.
De fato, quando determinado contribuinte argúi, perante o Poder
Judiciário, ser determinada norma inconstitucional, os valores que seriam
devidos com base na norma
impugnada, por fatos geradores ocorridos antes da decisão final favorável a
ele, não constituem provisão, mas obrigação tributária. Com efeito, a teor
do § 1o do art. 113 do CTN, o que determina o surgimento da obrigação
tributária é a ocorrência do fato gerador. Portanto, se o contribuinte pratica
a conduta que conduziria ao nascimento de obrigação tributária válida, não
pode deixar de contabilizar a obrigação respectiva, salvo quando tiver
decisão final com trânsito em julgado a seu favor que declare a invalidade
Fl. 3307
DF CARF MF
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da norma contestada. Conforme dispõe o inciso X do art. 156 do CTN,
somente essa decisão é que desconstitui a obrigação tributária surgida com
a ocorrência do fato gerador. Outra possibilidade de desconstituição da
obrigação tributária é o escoamento dos prazos de decadência ou de
prescrição assinados na lei. Antes disso, não há como deixar de reconhecer
a obrigação tributária respectiva, salvo nos casos em que a
inconstitucionalidade da lei é flagrante ou já foi reconhecida em favor de
outros contribuintes.
Assim, mesmo que o contribuinte entenda inconstitucional a norma
instituidora do tributo e não pretenda pagá-lo, sem um provimento judicial
definitivo em sentido contrário, não pode se furtar a contabilizar a
obrigação legal respectiva no passivo pelo regime de competência ao
tempo do fato gerador.
O surgimento do crédito tributário decorre de sua natureza de obrigação
definida em lei e não em contrato regido pela vontade dos particulares,
donde a irrelevância, para a incidência da norma tributária, do
entendimento do contribuinte de que esta seria inconstitucional. Somente
o trânsito em julgado de uma ação judicial pode afastar a incidência da
norma e o conseqüente surgimento da obrigação tributária. No caso, nem
mesmo suporte judiciário conseguiu o contribuinte para sua tese.
E mais, importa ressaltar que não procedem possíveis argumentos de que
na ausência de lançamento formalizando o crédito tributário, este não seria
devido.
E a doutrina também contraria tal entendimento. Maria Rita Ferragut, no
artigo Crédito Tributário, Lançamento e Espécies de Lançamento Tributário,
publicado na obra coletiva Curso de Especialização em Direito Tributário –
Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, Ed. Forense,
Rio de Janeiro, 2005, leciona:
Relação é o vínculo que se instaura entre sujeitos em razão da ocorrência
de determinado fato jurídico, situando-se no conseqüente de uma norma
individual e concreta.
...
A relação nasce no instante em que a norma individual e concreta,
produzida pelo particular ou pela Administração, ingressa no sistema do
direito positivo. Surge, nesse sentido, em decorrência do fato jurídico, que
é jurídico em virtude da norma, jurídica, por sua vez, em face do direito
positivo.
...
Fl. 3308
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O CTN estabelece a existência de três espécies de lançamento: de ofício
(art. 149), por declaração (art. 147) e o denominado ‘lançamento por
homologação’ (art. 150). Vejamos a seguir cada um deles.
...
‘Lançamento por homologação’ é espécie de procedimento em que os
tributos têm que ser calculados e recolhidos independentemente de prévia
manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que haja lançamento por
parte do Fisco.
...
Uma das questões muito discutidas na atualidade, é a de saber se é
indispensável, para a configuração da obrigação tributária, a existência de
um ato jurídico administrativo de aplicação da norma geral e abstrata
(lançamento), uma vez que o nosso ordenamento prevê hipóteses em que
o pagamento do tributo deva ser realizado anteriormente a qualquer
intervenção da Administração, no sentido de declarar a ocorrência do fato
jurídico e estabelecer a prestação tributária individualizada.
A resposta é negativa. Uma interpretação sistemática do ordenamento nos
levará, com elevado grau de segurança, à conclusão de que a lei confere aos
particulares competência para, em muitos casos, declarar, em linguagem
competente, a ocorrência do fato jurídico e constituir a relação jurídica
tributária, vínculo abstrato que confere ao sujeito ativo o direito de exigir
determinado comportamento do sujeito passivo. Nesse sentido, não há
como deixar de reconhecer na atividade deste último um ato de aplicação
da norma geral e abstrata para o caso concreto.
...
Diante de todo o exposto, insistimos: não pretendemos reconhecer a
imprescindibilidade do enunciado jurídico individual e concreto na
constituição do crédito. O lançamento é prescindível para a fenomenologia
da incidência tributária, ao passo que um enunciado individual e concreto
(expedido pelo Fisco ou pelo particular) não o é.
Portanto, ao contribuinte cabe introduzir no sistema, norma individual e
concreta, constituindo a ocorrência do fato jurídico e estabelecendo a
relação jurídica com o fisco. Concomitantemente, deverá efetuar o
pagamento do tributo – que na terminologia do CTN é denominado de
‘pagamento antecipado’ – o qual estará sujeito à homologação por parte do
Fisco.
No caso, o IPI é tributo sujeito ao chamado lançamento por homologação
pelo que, diante da norma vigente, caberia ao sujeito passivo o
reconhecimento da relação tributária, o que ele fez por meio dos registros
contábeis que identificaram o fato gerador, seu momento de materialização
Fl. 3309
DF CARF MF
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e o tributo dele decorrente por força das definições legais de base de
cálculo e alíquotas. Nos marcos estabelecidos pela legislação tributária, não
há espaço para dúvidas sobre tempo ou valor das obrigações.
Interessante, nesse ponto, recorrer à jurisprudência administrativa que, no
Acórdão no 108-07325, de 2003, do antigo Primeiro Conselho de
Contribuintes, definiu:
PAF - APURAÇÃO CONTÁBIL - A ciência contábil é formada por uma
estrutura única composta de postulados e orientada por princípios. Sua
produção deve ser a correta apresentação do patrimônio, com apuração de
suas mutações e análise das causas de suas variações. A apuração contábil
observará as três dimensões na qual está inserida e as quais deve servir:
comercial - a Lei 6404/1976; contábil - Resolução 750/1992 e fiscal, que
implica em chegar ao cálculo da renda, obedecendo a critérios
constitucionais com fins tributários. A regência da norma jurídica originária
de registro contábil tem a sua natureza dupla: descrever um fato
econômico em linguagem contábil sob forma legal e um fato jurídico
imposto legal e prescritivamente. Feito o registro contábil, como determina
a lei, torna-se norma jurídica individual e concreta, observada por todos,
inclusive a administração, fazendo prova a favor do sujeito passivo. Caso
contrário, faz prova contra.
Sendo assim, os valores contabilizados não se revestem da incerteza
própria das provisões, mas da certeza que integra as obrigações. O fato de
que tais valores não tenham sido exigidos até que sobre eles viessem os
efeitos da decadência não lhes compromete a natureza obrigacional. Com
efeito, a impossibilidade de que as prestações fossem exigidas não implica a
inexistência de seu fato gerador ou da obrigação dele decorrente.
Desta forma, a ocorrência do fato gerador já implica a materialização da
obrigação e, portanto, de um passivo certo e determinado. Por
conseguinte, a extinção desse passivo por impossibilidade de sua exigência
por parte do titular, sem que exista a extinção de um ativo correspondente,
obriga ao reconhecimento de uma receita.
A Resolução CFC no 1.374, de 2011, assim conceitua:
Reconhecimento de receitas 4.47. A receita deve ser reconhecida na
demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios
econômicos futuros relacionados com aumento de ativo ou com diminuição
de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na
prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o
reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por
exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e
serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser
paga). (negritos acrescidos)
Fl. 3310
DF CARF MF
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Por seu turno, a legislação que rege a incidência das contribuições aqui
discutidas, exemplificada no art. 1o da Lei no 10.833, de 2003 para a Cofins,
não isenta receitas com essas origens, como se vê:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria
ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Importa ressaltar que há dispositivo com o mesmo teor para o PIS: Lei no
10.637, de 2002.
No mesmo sentido o Acórdão CARF no 3402003.076 – 4a Câmara /2a Turma
Ordinária, de 2016, em processo da própria empresa, cuja parte da ementa
relativa ao assunto é abaixo transcrita:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração:
01/01/2009 a 31/12/2009 Ementa: DECADÊNCIA. EXTINÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. DIMINUIÇÃO DO PASSIVO. RECEITA.
Constitui receita tributável na sistemática de apuração não cumulativa do
PIS e da Cofins o valor decorrente da extinção de obrigação no Passivo (IPI a
pagar) em face da decadência do IPI, sem a correspondente diminuição no
Ativo, pois representa um acréscimo patrimonial. As contas de tributos a
pagar tratam-se de obrigações legais de valor e prazo certos, que não são
consideradas provisões, devendo ser registradas como obrigações no
passivo pelo regime de competência.
O referido acórdão define:
A decadência do tributo, tal como o perdão de uma dívida, representa um
acréscimo patrimonial para o devedor, cuja conseqüência é o nascimento
da capacidade contributiva. A extinção do crédito tributário pela
decadência constitui uma receita, que não pode ser qualificada como
financeira, vez que não decorre de ganho em face da disponibilidade de
recursos para terceiros em certo período de tempo, o que a caracteriza
como uma receita tributável pela Cofins e pelo PIS.
Nesse sentido, a Cosit - Coordenação-Geral de Tributação já manifestou
entendimento de que a remissão de dívida representa uma receita
operacional, tributável pelo IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins:
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 17, ... DE 2010 ASSUNTO: Normas Gerais de
Direito Tributário EMENTA: REMISSÃO DE DÍVIDA. INCIDÊNCIA DE IRPJ,
CSLL, PIS/PASEP E COFINS.
Fl. 3311
DF CARF MF
Original

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A remissão de dívida importa para o devedor (remitido) acréscimo
patrimonial (receita operacional diversa da receita financeira), por ser uma
insubsistência do passivo, cujo fato imponível se concretiza no momento do
ato remitente.
DISPOSITIVOS LEGAIS: art.9°, § 3°, II da Resolução CFC no 750, de 1993;
PARECER CT/CFC no 11, de 2004; art.187 da Lei no 6.404, de 1976; arts. 373
e 374 do RIR, de 1999; art.3° da Lei no 9.718, de 1998; art. 1°, § 3°, V, "b" da
Lei no 10.833, de 2003; art. 1°, § 3°, V, "b", da Lei no 10.637/2002; art.53 da
Lei no 9.430, de 1996; arts. 2° e 3° do Ato Declaratório Interpretativo SRF no
25, de 2003; art. 111, II do CTN.
Assim, com base nos argumentos citados acima, entendo que a extinção
das obrigações tributárias de IPI da recorrente em face da decadência
representam receitas tributáveis pelo PIS e pela Cofins.
Tomo como razões de decidir as considerações tecidas no mesmo Acórdão
CARF no 3402003.076 – 4a Câmara/2a Turma Ordinária, de 2016, sobre a
suposta existência de bis in idem, levantada na impugnação:
Com relação ao novo argumento juntado ao processo pelo patrono da
contribuinte na véspera do presente julgamento, de que haveria bis in idem
na exigência de PIS/Cofins sobre os valores decaídos de IPI, que já teriam
sido, conforme alega, oferecidos à tributação juntamente com a receita
bruta, além da sua gritante intempestividade e da necessidade de eventual
apuração do alegado na escrituração da contribuinte pela fiscalização, o
mérito do argumento da contribuinte também não merece acolhida neste
processo.
Há que se esclarecer que, por ocasião da venda dos produtos sobre os quais
incidia o IPI (não destacado, nem declarado pela contribuinte), ainda não
havia ocorrido a materialidade do PIS/Cofins objeto do presente auto de
infração, o que somente veio a ocorrer após a extinção da obrigação do
passivo (IPI a pagar) com a decadência do IPI, que representou o acréscimo
da riqueza tributável.
Assim, o alegado recolhimento maior que o devido de PIS/Cofins sobre a
receita na venda de açúcar é matéria estranha ao presente processo, o qual
trata somente da exigência dessas contribuições em momento bem
posterior, quando ocorreu a extinção da obrigação legal de pagar o IPI.
Nessa linha, eventual pleito da contribuinte de restituição ou compensação
decorrente de pagamento indevido deveria ter sido formulado em outro
processo administrativo, em consonância com os prazos, forma e condições
previstos na legislação tributária para os referidos institutos.
Dessa forma, o novo argumento da contribuinte apresentado em
memoriais em nada muda o entendimento mais acima exarado por esta
Relatora, de que é legítima a exigência de PIS/Cofins sobre a extinção da
Fl. 3312
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obrigação legal de pagar o IPI em face da sua decadência, vez que
representa riqueza nova no patrimônio da contribuinte.
Desta forma, restou demonstrado que os Autos de Infração de PIS e COFINS
aqui discutidos tratam de fatos geradores perfeitamente identificáveis,
quais sejam, baixa de obrigações de pagar imposto por extinção/decadência
do direito de lançar, cujos períodos de apuração são definidos e próximos
(2012, 2013 e 2014 - períodos em que as baixas das obrigações foram
procedidas na contabilidade). Fatos completamente dissociados de
qualquer outro, que seriam a tributação das receitas do PIS e da COFINS
com ou sem a exclusão do IPI de suas bases de cálculo, ocorridas em
períodos anteriores já abrangidos pela prescrição, inclusive.
Nesses termos, correta a exigência das contribuições incidentes sobre as
receitas decorrentes da extinção da obrigação, sem a correspondente
extinção de ativo.
Da Glosa de Créditos No que tange à glosa de créditos cumpre,
primeiramente, abordar o conceito de insumos no âmbito da apuração não
cumulativa, pois, a empresa constrói um arrazoado para expor sua
concepção de que o conceito de insumo, na apuração de créditos da
sistemática da não cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS,
deve ser entendido de maneira mais abrangente, para além da
interpretação ligada ao campo do Imposto sobre Produtos Industrializados.
No entanto, a apuração de créditos no âmbito daquelas contribuições está
subordinada aos limites estabelecidos pela legislação de regência,
especialmente pelas Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, que
fixaram as hipóteses a partir das quais são apuráveis os créditos da não
cumulatividade. Ao mesmo tempo em que definem quando e como são
apurados os créditos, aqueles diplomas legais estabelecem seus limites.
Nesse sentido, a Administração Tributária fixou seu entendimento por meio
da Solução de Divergência Cosit no 7, de 2016, vinculante para futuras
decisões tomadas no âmbito da Receita Federal, na qual examina-se o
conceito de “insumos” para fins de creditamento no âmbito da não
cumulatividade da Contribuição para o Pis/Pasep e a Cofins, para reafirmar
fundamentadamente o tradicional entendimento da Receita Federal de que
somente se consideram insumos para fins de apuração de crédito das
referidas contribuições os bens e serviços diretamente utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, e que,
em consequência, excetuados os casos expressamente previstos na
legislação, é vedada a apuração de crédito das contribuições em relação a
bens e serviços que mantenham relação indireta com produção de bens ou
com a prestação de serviços.
Fl. 3313
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O referido ato interpretativo merece destaque em razão da relevância e
abrangência dos temas abordados e também por seus efeitos vinculantes.
Transcreve-se abaixo, trechos relevantes e aplicáveis ao caso em análise:
12. Conforme se observa, apenas se consideram insumo, para fins de
apuração de crédito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, os bens e serviços diretamente utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a
terceiros.
13. Em outras palavras, entende-se que a legislação exige relação direta e
imediata entre o bem ou serviço considerado insumo e o bem ou serviço
vendido ou prestado pela pessoa jurídica ao público externo, o que se
demonstra, na maioria das vezes, pela existência de contato físico entre o
bem-insumo ou serviço-insumo e o bem produzido para venda ou o bem ou
pessoa beneficiado pelo serviço. Exatamente por esta característica, parcela
dos estudiosos denomina este critério de critério físico ou crédito físico.
(...)24. No outro extremo das conclusões, verifica-se que não são
considerados insumo, para fins de creditamento no regime da não
cumulatividade das contribuições, bens e serviços que mantenham relação
indireta ou mediata com a produção de bem destinado à venda ou com a
prestação de serviço ao público externo, tais como bens e serviços
utilizados na produção da matéria-prima a ser consumida na
industrialização de bem destinado à venda (insumo do insumo), utilizados
em atividades intermediárias da pessoa jurídica, como administração,
limpeza, vigilância, etc.
25. Certamente, diversos e plausíveis são os motivos que justificam a
adoção desse entendimento restritivo acerca do conceito de insumos para
fins de creditamento da não cumulatividade das contribuições em tela.
26. Em primeiro lugar, deve-se destacar que o legislador estabeleceu um rol
específico e detalhado de hipóteses de creditamento no âmbito do regime
da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril
de 2004). Esse fato é evidente e mostra-se muito significativo se efetuada
uma comparação entre o rol específico e detalhado de hipóteses de
creditamento estabelecido pela legislação das contribuições e a definição
genérica de despesas dedutíveis estabelecida pela legislação do ... IRPJ) (art.
47 da Lei no 4.506, ... de 1964).
27. Com base nessa inconteste diferença de técnicas legislativas adotadas
na legislação dos tributos citados acima, resta clara a correspondente
diferença de objetivos/pretensões do legislador. Enquanto na legislação do
IRPJ se pretendeu permitir a dedutibilidade de todas as despesas
Fl. 3314
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necessárias à atividade da empresa, na legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins se pretendeu permitir o creditamento apenas em
relação a específicos e determinados dispêndios da pessoa jurídica.
28. Outro fato importante a ser considerado é que a legislação das
contribuições, de um lado, estabelece como base de cálculo das
contribuições no regime de apuração não cumulativa o valor total das
receitas auferidas no mês pelo sujeito passivo tomadas como um todo,
independentemente das operações que ocasionaram o ingresso de receitas,
salvo exclusões legais (arts. 1o e 2o da Lei no 10.637, de 2002, e arts. 1o e 2o
da Lei no 10.833, de 2003), e, de outro lado, de maneira oposta, a mesma
legislação discrimina especificamente bens, serviços e operações em
relação aos quais se permite a apuração de créditos, em preterição à
permissão genérica de creditamento em relação a custos e despesas
incorridos na atividade econômica do sujeito passivo (art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004).
29. Diante disso, resta claro que as hipóteses de creditamento das
contribuições devem ser entendidas como taxativas e não devem ser
interpretadas de forma a permitir creditamento amplo e irrestrito, pois essa
interpretação tornaria absolutamente sem efeito o rol de hipóteses de
creditamento estabelecido pela legislação.
30. Demais disso, a permissão ampla e irrestrita de creditamento em
relação a todos os gastos necessários às atividades da pessoa jurídica, como
se insumos fossem, acabaria por subverter a base de incidência da
Contribuição
para
o
PIS/Pasep
e
da
Cofins
estabelecida
constitucionalmente, desvirtuando-a da receita (Constituição Federal, art.
195, caput, inciso I, alínea “b”) para o lucro, o que se mostra absolutamente
incompatível com a base de incidência prevista na Constituição Federal.
31. Ainda perquirindo os fundamentos da adoção de entendimento
restritivo sobre os insumos que geram crédito na legislação das
contribuições, cumpre analisar o rol de hipóteses de creditamento
estabelecido pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e pelo art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
32. Conforme se observa, dentre todas as hipóteses de creditamento
estabelecidas, apenas duas albergam dispêndios necessária e diretamente
atrelados à atividade de produção e prestação de serviços, quais sejam
aquisição de insumos e aquisição ou fabricação de bens incorporados ao
ativo imobilizado, bem assim apenas duas relativas a dispêndios necessária
e diretamente atrelados à revenda de bens, quais sejam a aquisição de bens
para revenda e a armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda.
Fl. 3315
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33. Com efeito, insumos e bens do ativo imobilizado são utilizados nas
atividades finalísticas da pessoa jurídica e participam direta, específica e
inafastavelmente do processo de produção de bens e da prestação de
serviços, como também bens para revenda e frete na venda participam
igualmente da revenda de bens, e suas influências nos respectivos
processos econômicos podem ser imediatamente percebidas.
34. Diferentemente, todas as demais hipóteses de creditamento abrangem
dispêndios que, conquanto necessários ao desenvolvimento das atividades
da pessoa jurídica, podem relacionar-se indiretamente com a atividade de
produção de bens e prestação de serviços ou revenda de bens, pois
também são utilizados em áreas intermediárias da atividade da pessoa
jurídica. Exemplificativamente citam-se: energia elétrica e térmica; aluguéis
de prédios e máquinas; arrendamento mercantil; depreciação ou aquisição
de edificações e de benfeitorias em imóveis; e vale-transporte, vale-
refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos
empregados.
35. Deveras, tais dispêndios decorrem da utilização pela pessoa jurídica de
bens e serviços necessários à manutenção de todo seu funcionamento ou
mesmo de sua existência e não especificamente à produção de bens e
prestação de serviço ou à revenda de bens.
36. Daí, resta evidente que não se pretendeu abarcar no conceito de
insumo
todos
os
dispêndios
da
pessoa
jurídica
incorridos
no
desenvolvimento de suas atividades, mas apenas aqueles direta e
imediatamente relacionados com a produção de bens destinados à venda
ou a prestação de serviços.
37. Se o termo insumo tivesse sido utilizado em acepção ampliativa, para
abarcar todos os gastos necessários ao funcionamento da pessoa jurídica,
todas as hipóteses de creditamento estabelecidas no art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, constituiriam
redundância, pleonasmo, letra morta, já que poderiam ser aglomeradas no
conceito ampliativo de insumo.
38. Ademais, a adoção desse conceito ampliativo de insumo geraria uma
incoerência sistemática decorrente do fato de o inciso II do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e o inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
concederem créditos apenas em relação aos insumos utilizados nas
atividades de produção de bens e de prestação de serviços e não
concederem créditos aos insumos utilizados na atividade de revenda de
bens. Com efeito, se adotado esse conceito ampliativo de insumo, não
parece existir qualquer fundamento para excluir as pessoas jurídicas
comerciais do direito a apuração desse crédito.
39. Já a interpretação restritiva do conceito de insumo adotada nesta
Solução de Divergência tem o condão de explicar o motivo da exclusão da
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atividade comercial do direito de creditamento em relação à aquisição de
insumos feita pelos citados dispositivos. Eis que, considerando-se insumos
apenas os bens e serviços diretamente relacionados à atividade de
produção de bens e de prestação de serviços, no caso da revenda de bens
esses insumos são exatamente os bens para revenda, armazenagem e frete
na operação de venda, a cuja aquisição a legislação conferiu expressamente
direito de creditamento, no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
nos incisos I e IX do art. 3o, c/c art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
40. Destarte, deve-se reconhecer que o termo insumo consignado no inciso
II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no inciso II do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de 2003, foi utilizado em sua acepção restritiva, para alcançar
apenas bens e serviços direta e imediatamente relacionados com a
produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a
terceiros.
(...)45. Diante disso, constata-se que não procede a interpretação defendida
por alguns de que o termo insumo na legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins abrangeria todos os custos de produção da pessoa
jurídica, pois, como visto, os custos de produção a que a legislação das
contribuições pretendeu conceder creditamento foram expressamente
listados.
46. Outro ponto que merece destaque é que se mostra equivocada a
afirmação de que a adoção da interpretação restritiva acerca do conceito
de insumo na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins corresponderia à utilização da
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
47. Conforme se demonstrou acima, a adoção do conceito restritivo de
insumo na legislação das aludidas contribuições decorre das regras
constantes desta mesma legislação e não da adaptação da legislação de
qualquer outro tributo.
48. Sem embargo, o ponto comum entre a legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, acerca do conceito de insumo, e a legislação do IPI é
a exigência, mutatis mutandis, de relação direta e imediata entre o bem ou
serviço em relação ao qual se pretende apurar crédito e o produto ou
serviço final disponibilizado ao público externo.
49. De outra banda, deve-se salientar que o fato de a restritividade do
conceito de insumos limitar a possibilidade de apuração de créditos em
algumas atividades econômicas foi considerada pela legislação da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e foi
expressamente resolvida por meio da manutenção de tais atividades no
regime anterior à não cumulatividade, cognominado de regime de apuração
Fl. 3317
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cumulativa, conforme lista de pessoas jurídicas e atividades constantes do
art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003.
50. Exemplificativamente, permaneceram no regime de apuração
cumulativa precipuamente em razão das limitações à apuração de créditos
as
instituições
financeiras,
entidades
de
previdência
privada,
securitizadoras, prestadoras de serviços de educação, prestadoras de
serviços de telecomunicações, empresas jornalísticas e de radiodifusão
sonora e de sons e imagens, entre muitas outras.
51. Por fim, resta salientar que a adoção de um modelo puro e ilimitado de
não cumulatividade é uma etapa avançada do desenvolvimento do sistema
tributário de um país soberano, porquanto demanda a formação de uma
complexa
conjuntura
política,
econômica
e
operacional.
Exemplificativamente, um modelo puro de não cumulatividade sugeriria a
adoção de uma alíquota única de incidência do tributo e a permissão
irrestrita de creditamento em relação aos dispêndios da pessoa jurídica.
Não à toa esse modelo puro não está implementado na grande maioria dos
países.
52. Como tem sido amplamente noticiado pelos meios de comunicação, já
há alguns anos o Ministério da Fazenda e a RFB vêm desenvolvendo
estudos e ações com vistas à reforma da legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins objetivando a adoção de um modelo de não
cumulatividade o quanto mais puro possível. Todavia, tamanha a
complexidade política, econômica e operacional envolvida que o referido
projeto de reforma ainda não foi levado a efeito.
53. Ora, se ainda não foi possível adotar uma não cumulatividade ampla e
completa por meio de prolongadas negociações políticas, evidentemente
não é por meio da indevida e manifestamente ilegal interpretação
ampliativa do conceito de insumo que essa “reforma” deve ser realizada.
(...)Importa frisar que ao julgador administrativo é vedada a ampliação ou
violação dos limites dos atos legais ou infralegais para abarcar outras
situações não previstas na legislação tributária, ainda mais quando tal
ampliação vai contra o entendimento fixado pela Administração Tributária.
No que se refere aos créditos calculados pela empresa sobre dispêndios
relacionados ao cultivo da cana de açúcar (item 2.3 da Impugnação - Dos
créditos de PIS e COFINS sobre dispêndios no cultivo de cana-de-açúcar),
tem-se que a auditoria procedeu às glosas por entender que não foram
diretamente empregados na fabricação do açúcar e do álcool, os bens e
serviços abaixo relacionados, dentre outros:
a) aquisição de bens: óleo diesel, outros óleos e graxa, utilizados em
atividades relacionadas à lavoura;
Fl. 3318
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b) contratação de serviços de: aplicação aérea de inseticida, aplicação aérea
de maturador, aplicação de herbicida tratorizado, desmanche/confecção de
cerca/transporte de benfeitorias, dessecação tratorizado, mecânica agrícola
diversa, transporte de cana-de-açúcar para moagem, transporte de cana
para plantio e de análises.
A fiscalização expurgou os créditos apurados a título de insumo sob o
argumento de que a plantação de cana-de-açúcar é classificada como uma
cultura permanente, razão pela qual os custos para sua formação e
manutenção deveriam compor o ativo imobilizado e produzir créditos
relacionados com a exaustão.
Com base nas peculiaridades da agroindústria, o contribuinte defende que
seu processo produtivo compreende a lavoura e a industrialização e os bens
e serviços cujos créditos foram glosados estão diretamente ligados à sua
atividade produtiva.
A controvérsia torna necessária a determinação do papel da atividade de
cultivo da cana na cadeia produtiva do açúcar e do álcool, dentro do
universo das regras que determinam a apuração de créditos da não
cumulatividade.
Essa distinção é importante logo no início, ou seja, não se trata aqui de
examinar a atividade econômica ou sua integração em si, mas situá-la
dentro dos parâmetros de apuração do crédito da não cumulatividade.
A fabricação de açúcar e álcool e a produção de cana-de-açúcar são dois
processos diferentes e que não se confundem, razão pela qual eventuais
custos e despesas com a cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a
unidade de fabricação do açúcar e do álcool, não se enquadram no conceito
legal de insumo desta fabricação.
Com efeito, a Lei no 10.833, de 2003 , assim regula a apuração de créditos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (...)No
caso da indústria do açúcar e do álcool que traz integrada a lavoura
canavieira, a cana não tem o caráter de bem ou produto destinado à venda.
Como afirma o próprio contribuinte, os produtos comercializados no
mercado são o açúcar, o álcool e a energia elétrica obtida a partir do
tratamento do bagaço da cana.
A sistemática de apuração não cumulativa das contribuições tem como
conceito essencial o de faturamento, o qual decorre da venda de produtos
ou serviços pelo contribuinte. A partir desse faturamento é que se
determina o tributo devido, determinação essa na qual são computados os
Fl. 3319
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créditos previstos na legislação. Na medida em que a cana não é objeto de
comercialização, não cabe falar em apuração de créditos a partir de bens e
serviços empregados em sua produção.
Dessa forma, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade, sem
perquirir as características de um processo produtivo eventualmente
verticalizado, resta clara a distinção entre os dois processos produtivos. Por
conseguinte, os custos com a implantação e manutenção da lavoura não
podem assumir a natureza de insumo da atividade industrial.
Este é o entendimento da administração, como se pode observar em
diversas Soluções de Consulta, cujos trechos de tres delas seguem abaixo
reproduzidos.
Solução de Consulta no 29 - SRRF03/Disit, de 2012 (...) Bens e serviços
empregados no cultivo de cana-de-açúcar não se classificam como insumos
na fabricação de álcool ou de açúcar, por se tratarem de processos
produtivos diversos. As despesas com aqueles itens não geram direito à
apuração de créditos na determinação da Contribuição para o
PIS/Pasep devida sobre as receitas auferidas com vendas de açúcar e de
álcool produzidos. Dispositivos Legais: CF/1988, art. 150, § 6o; CTN, art. 111;
Lei no 10.637, de 2002, art. 3o; Lei no 10.833, de 2003, art. 15; IN SRF no
247, de 2002.
(...) Ainda que a cana-de-açúcar seja matéria prima necessária à fabricação
do açúcar e do álcool, a opção por cultivar a própria cana não torna esse
cultivo parte do processo de produção de açúcar e de álcool. Aquele cultivo
compõe, simplesmente, parte da cadeia econômica dos produtos finais
citados. Cultivar o vegetal é, na verdade, um outro processo, que resulta
em um produto específico, a cana-de-açúcar (...).Solução de Consulta no
269 – SRRF08/Disit, de 2012 (...) NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. FABRICANTE DE AÇÚCAR E ÁLCOOL.
PRODUTORA E COMERCIALIZADORA DE CANA-DE-AÇÚCAR.
Os dispêndios efetuados por pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração
não-cumulativo da contribuição para o PIS/Pasep, fabricante de açúcar e
álcool, com a aquisição de combustíveis que utiliza em máquinas,
equipamentos e veículos que não emprega nos processos de
industrialização dos quais resultam tais mercadorias não se caracterizam,
para fins de apuração de créditos na forma do art.3o, II, da Lei no 10.637, de
2002, como dispêndios com insumos utilizados na fabricação desses
produtos, e, portanto, não ensejam direito à apuração de créditos da
referida contribuição social.
17. No que toca à parcela da cana-de-açúcar que é produzida pela
consulente e por ela destinada à sua atividade de fabricação de açúcar e
álcool, bem como a suas operações de transporte interno de matérias-
Fl. 3320
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primas, cumpre mais uma vez destacar, portanto, que, como já
detalhadamente destacado, para efeitos do inciso II do art. 3o tanto da Lei
no 10.637, de 2002, como da Lei no10.833, de 2003, o termo insumo não
pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário
para a atividade da pessoa jurídica, mas, sim, apenas como aqueles bens ou
serviços adquiridos de pessoa jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou
consumidos na industrialização do produto.
17.1 Conclui-se, pois, que, em relação à parcela da base de cálculo da
consulente composta pelas receitas advindas da atividade de fabricação de
açúcar e de álcool para venda, seus dispêndios efetuados com a aquisição
de combustíveis que utiliza em máquinas, equipamentos e veículos não
empregados nos processos de industrialização dos quais resultam açúcar e
álcool não se caracterizam, para fins de apuração de créditos na forma do
art.3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, como dispêndios com insumos
utilizados na fabricação desses produtos, e, portanto, não ensejam direito à
apuração de créditos de contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
17.2 Note-se que, tanto atividades agrícolas como a atividade de transporte
de matérias-primas, seja este realizado entre diferentes núcleos dentro do
estabelecimento da consulente e as instalações fabris nele localizadas, seja
ele entre diferentes estabelecimentos da empresa, em nada se confundem
com a atividade de fabricação de açúcar e de álcool, isto é, com as
operações fabris das quais de fato se originam tais mercadorias.
17.3 Assim sendo, em relação à parcela de sua base de cálculo composta
pelas receitas advindas da atividade de fabricação de açúcar e de álcool
para venda, não lhe ensejam apuração de créditos os dispêndios realizados
pela consulente tanto em atividades agrícolas como em atividade de
transporte de matérias-primas, sendo irrelevante se este transporte é
realizado por frota própria ou por pessoa jurídica contratada para execução
desse serviço.(...)
Solução de Consulta no 65 – SRRF08/Disit, de 2013 (...) Note-se que a
atividade agrícola de cultivo de cana de açúcar em nada se confunde com a
atividade de fabricação de açúcar e de álcool, isto é, com as operações
fabris das quais de fato se originam tais mercadorias. Assim sendo, não
ensejam a apuração de créditos as peças e os serviços adquiridos visando à
manutenção das máquinas e equipamentos diretamente
utilizados no cultivo da cana de açúcar que servirá de matéria-prima para a
produção de álcool e açúcar, estes sim, vendidos pela consulente.(...)
Portanto, todos os desembolsos empregados na atividade de plantio e
cultivo da cana-de-açúcar não são considerados insumos, para fins de
geração de créditos de PIS e Cofins não-cumulativos, na etapa de produção
industrial do álcool e do açúcar.
Fl. 3321
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Embora se reconheça que esse entendimento ainda provoque disputas, a
jurisprudência administrativa já se manifestou no sentido de endossá-lo,
conforme se constata no seguinte Acórdão emitido pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
Acórdão no 3403-002.892, de 2014:
CULTIVO
DE
CANA-DE-AÇÚCAR.
ATIVIDADE
AGRÍCOLA.
INSUMOS
EMPREGADOS. GLOSA.
O valor das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários,
materiais de embalagem, combustíveis e lubrificantes empregados na fase
agrícola do processo produtivo (cultivo da cana-de-açúcar) devem ser
excluídos da base de cálculo do crédito presumido.
CONCEITO DE INSUMO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. VINCULAÇÃO À
LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO. Só geram direito ao crédito presumido os
materiais intermediários que se desgastem ou sejam consumidos mediante
contato físico direto com o produto em fabricação e que não sejam
passíveis de ativação obrigatória.
Assim, os gastos sujeitos a glosa não permitiriam, efetivamente, a apuração
de créditos da não cumulatividade na condição de insumos por conta da
própria natureza dos bens e serviços.
Quanto ao item 2.4 da contestação - Dos créditos de PIS e COFINS sobre
despesas de transporte entre estabelecimentos, que foram objeto de glosa
pela auditoria tem-se o aproveitamento sobre despesas de transporte de
produtos acabados ou em elaboração entre os estabelecimentos da própria
empresa ou para outra empresa.
Foi apurado, através dos conhecimentos de transporte e das notas fiscais
dos produtos transportados que os créditos foram apurados sobre as
operações entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica: "a)
Industrialização efetuada para outra empresa; b) Remessa para
industrialização por encomenda; c) Retorno de mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda; d) Transferência de material de uso ou
consumo; e e) Transferência de produção do estabelecimento. (... Anexo II
...)".
A legislação permite despesas com fretes utilizados no transporte de
insumos adquiridos para fabricação de bens destinados à venda e de fretes
nas operações de vendas desses bens diretamente ao adquirente
(comprador) e não permite o aproveitamentos de créditos sobre despesas
de fretes com o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimento da mesma pessoa jurídica:
Solução de Divergência n° 11, Cosit, de 2007 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins - Apuração
Fl. 3322
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não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o
conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação
de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda,
que pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para
realização de transferências de mercadorias (produtos acabados) dos
estabelecimentos industriais para os estabelecimentos distribuidores da
mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados
da Cofins devida. Somente os valores das despesas realizadas com fretes
contratados para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes
adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da Cofins
devida.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o e 93, I.
Em relação aos fretes, a previsão legal para creditamento encontra-se no
art. 3o, IX e no art. 15 da Lei 10.833, de 2003:
Art. 3o ...
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, ... de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Do dispositivo acima extrai-se que o direito ao credito está ligado,
necessariamente, a uma operação de venda. Ou seja, gastos com frete para
simples transferência de mercadorias entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, ou mesmo, durante o processo de produção, bem como remessas
para industrialização por encomenda ou seu retorno, não geram créditos.
No caso em tela as despesas de frete glosadas tratam-se em verdade de
despesas de movimentação de bens ou de produtos acabados ou em
elaboração dentro da própria indústria ou para industrialização por
encomenda. Logo, inadmissível o creditamento com base no art. 3o, IX, da
Lei no 10.833, de 2003.
Nessa linha de entendimento, aponta também a seguinte Solução de
Divergência a seguir ementada:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2, de 2011 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: Cofins - Apuração
não cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrarem o
conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e
nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas
efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados
ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
Fl. 3323
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estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à
apuração de créditos a serem descontados da Cofins.
Desta forma, não se enquadram nas disposições normativas pertinentes ao
cálculo não-cumultativo das contribuições em tela o transporte realizado
para remessa para industrialização por encomenda e seu retorno, a
transferência de material de uso ou consumo e a transferência de produção
do estabelecimento, tanto de produtos acabados como em elaboração.
Por conseguinte, mantêm-se as glosas desses créditos.
No que tange ao item 2.5 da impugnação - Do procedimento adotado pelo
Auditor Fiscal na apuração de créditos e contribuições devidas, houve a
seguinte argumentação, que pode ser resumida com os seguintes
parágrafos das razões de defesa:
2.5.1. ...
... o Auditor Fiscal refez a apuração de créditos ..., desconsiderando os
créditos glosados e, com isso, apurando créditos ... em valores inferiores
àqueles que haviam sido escriturados ... Paralelamente, refez a apuração
das contribuições devidas, nela incluindo as receitas supostamente
omitidas. Com isso, a fiscalização resultou na redução dos créditos, de um
lado, e, de outro, na majoração das contribuições devidas.
Ao refazer o confronto entre créditos e débitos, o Auditor constatou que,
em quase todos os períodos, mesmo com a glosa, havia saldo de créditos
suficiente para compensar os débitos apurados, incluídos aqueles lançados
neste procedimento fiscal. No entanto, ao invés de considerar compensado
o débito em cada período, e reduzir os valores glosados dos saldos
informados pela Impugnante nos seus pedidos de ressarcimento (PER), a
Autoridade Fiscal manteve os créditos remanescentes, após a glosa,
informados nos pedidos de ressarcimento (PER) para considerar
insuficientes os créditos disponíveis para desconto das contribuições
apuradas em alguns períodos.
Logo, não se justifica o procedimento de, a um tempo, autuar a Impugnante
pela suposta existência de débitos de PIS e COFINS não recolhidos, e,
também, chancelar a existência de saldo credor das contribuições objeto de
pedido de ressarcimento.
... Em havendo créditos excedentes, estes devem ser ajustados no pedido
de ressarcimento.
Cumpre esclarecer à empresa que a análise e o procedimento da auditoria
neste contexto foi de acordo com a legislação e a vontade da empresa
expressa em seus Pedidos de Ressarcimento, considerando-se, por óbvio, a
apuração das omissões de receita e as glosas de diversos tipos de créditos.
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Não poderia o Auditor, a seu bel prazer determinar quais seriam as opções
da empresa com a situação surgida após a fiscalização. O Relatório de
Fiscalização explicita com clareza os procedimentos adotados:
O contribuinte calculou os créditos de PIS e COFINS sobre custos, despesas
e encargos comuns vinculados a diferentes espécies de receitas (Crédito
vinculado à receita tributada no mercado; crédito vinculado à receita não
tributada no mercado interno; crédito vinculado à receita de exportação)
pelo método do rateio proporcional. Assim sendo, a fiscalização procedeu
ao rateio proporcional das glosas dos diferentes tipos créditos de PIS e
COFINS sobre a aquisição de bens e serviços (vide rateio das glosas no
Anexo III do Relatório de Fiscalização; vide detalhamento das glosas de bens
e serviços nos Anexos I e II do Relatório de Fiscalização). O Anexo III do
Relatório de Fiscalização demonstra, após as glosas de créditos
aproveitados indevidamente sobre a aquisição de bens e serviços, os novos
valores de créditos disponíveis para desconto e passíveis de ressarcimento.
O Anexo V do Relatório de Fiscalização demonstra a reconstituição da EFD
Contribuições e os novos valores de créditos de PIS e COFINS passíveis de
ressarcimento. O Anexo VI demonstra as diferenças de PIS e COFINS a
recolher devido a insuficiência de créditos disponíveis para desconto das
contribuições apuradas no período.
Verifica-se que os créditos disponíveis para desconto, não foram suficientes
para extinguir todo o PIS e COFINS então apurados, assim com respaldo na
legislação houve a utilização dos créditos cuja única possibilidade de uso é o
desconto das contribuições devidas. Tais cálculos se encontram no Anexo VI
conforme indica o Relatório de Fiscalização.
De outro lado, houve a diminuição dos Pedidos de Ressarcimento que,
segundo a legislação é opção da empresa e ato unilateral de vontade,
cabendo ao fisco apenas e tão somente o reconhecimento do direito
creditório pleiteado ou, ainda, a glosa de valores.
O contribuinte deve ter ciência, cumprindo esclarecer no presente voto, de
que não há "RESSARCIMENTO DE OFÍCIO" e nem "COMPENSAÇÃO DE
OFÍCIO" durante os procedimentos de auditoria e previstas para o caso em
exame. Ao contrário, as auditorias sempre atuam deste mesmo modo em
casos idênticos ao ora em exame, tendo em vista as considerações a serem
levadas em conta diante das inúmeras possibilidades de ocorrência de
informações já apresentadas pelas empresas fiscalizadas e os controles dos
sistemas informatizados da RFB.
A título meramente exemplificativo: os créditos pleiteados nos Pedidos de
Ressarcimento analisados já podem ter sido objeto de compensações
através de DCOMP's, apresentadas pelo autuado, que citem os PER como
origem de crédito, não cabendo ao fisco a inversão de possíveis
Fl. 3325
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manifestações de vontade da empresa expressas em DCOMP's que
possivelmente tenham extinto outros débitos.
Correta, portanto, a autuação, tanto no que diz respeito à tributação das
baixas de passivos de IPI e às glosas dos créditos da não cumulatividade.
No que se refere à discussão levantada sobre os princípios constitucionais
que a reclamante entendeu terem sido infringidos, tais como o do não
confisco e o da legalidade, dentre outros, destaque-se que é pacífica a
jurisprudência sobre a incompetência dos órgãos julgadores administrativos
para apreciar a inconstitucionalidade de normas legais aplicadas à autuada,
conforme enunciado de súmula do 1o Conselho de Contribuintes:
Súmula 1o CC no 2: O Primeiro Conselho de Contribuintes não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
E mais, o enfrentamento de discussões acerca de princípios constitucionais
compete exclusivamente ao Poder Judiciário por força do próprio texto
constitucional, não cabendo apreciar questões relativas a ofensa a
princípios constitucionais, tais como da legalidade, da razoabilidade, do não
confisco ou da capacidade contributiva, dentre outros, competindo, no
âmbito administrativo, tão somente aplicar o direito tributário positivado.
No que se refere à doutrina trazida aos autos pela requerente, cumpre
enfatizar que não se conformam em textos normativos, não ensejando,
pois, subordinação administrativa.
Com relação a toda a jurisprudência judicial mencionada na peça de defesa,
há que prevalecer o princípio da legalidade por meio do qual, na
Administração Pública, os seus agentes somente podem fazer o que a lei os
autoriza (art. 37 da Constituição Federal). Ademais, por falta de lei que lhe
atribua eficácia normativa, não constituem normas gerais de direito
tributário as decisões trazidas pela reclamante.
Ressalte-se que a extensão dos efeitos das decisões judiciais, no âmbito da
RFB, possui como pressuposto o atendimento de um dos requisitos
previstos no § 6o do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, quais sejam: a
existência de declaração de inconstitucionalidade por decisão definitiva
plenária do Supremo Tribunal Federal, de dispensa legal de constituição ou
de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, de súmula da
Advocacia-Geral da União ou de parecer do Advogado-Geral da União
aprovado pelo Presidente da República.
Assim, por não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses, as sentenças
judiciais trazidas aos autos, produzem efeitos apenas em relação às partes
que integram os respectivos processos e com estrita observância do
conteúdo dos julgados.
Fl. 3326
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Não há, pois, como aplicar sobreditas decisões judiciais ao caso aqui
tratado.
No que tange à jurisprudência administrativa constante da peça de defesa,
tem-se que não se aplicam ao presente caso, porquanto as decisões
administrativas não se constituem em normas gerais, salvo se houver
súmula vinculante sobre a matéria.
Há, por fim, algumas considerações a fazer. A primeira é que, a nosso juízo,
os bens e serviços utilizados na fase agrícola, assim como a depreciação de
tais bens, também não ensejam o creditamento.
É que, segundo o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, somente geram o direito
ao crédito, no regime não cumulativo, os bens e serviços utilizados como
insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Vejam:
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3odo art. 1odesta Lei; e(Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008)(Produção de efeitos)
b) nos §§ 1oe 1o-A do art. 2odesta Lei;(Redação dada pela lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
oart. 2oda Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 daTipi;(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;(Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES;(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 3327
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VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços;(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção.(Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.(Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014)(g.n.)
Note-se que o dispositivo legal descreve de forma exaustiva todas as
possibilidades de creditamento. Se se pretendesse abarcar todos as
despesas realizadas para a obtenção da receita, não veríamos o elenco de
hipóteses que vemos na norma. Ademais, consoante deixou cristalino o
legislador na Exposição de Motivos da Medida Provisória – MP n.o 135, de
30/10/2003, posteriormente convertida na Lei n.o 10.833, de 2003, um dos
principais motivos para o estabelecimento do regime não cumulativo na
apuração do PIS e da Cofins foi combater a verticalização artificial das
empresas, a fim de que as diversas etapas da fabricação de um produto ou
da prestação de um serviço pudesse ser realizado por empresas diversas, de
sorte a gerar condições para o crescimento da economia. 1 Admitir que, no
cálculo dos créditos, se incluam os dispêndios na aquisição daqueles bens
ou serviços só remotamente empregados na produção do produto final ou
no serviço prestado – os chamados "insumos dos insumos" – é não apenas
permitir o que o legislador pretendeu desestimular, mas é também legislar.
Afinal, os diplomas legais aqui referidos delimitaram os insumos àqueles
bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, é dizer, aqueles
insumos efetivamente empregados no produto final do processo de
industrialização ou no serviço prestado ao tomador, não aqueles bens ou
serviços consumidos, pela próprio contribuinte, em etapas anteriores,
aqueles, enfim, só remotamente empregados.
Fl. 3328
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No caso em tela, como já antecipamos, os créditos pretendidos pela
Recorrente têm origem nos gastos realizados na produção da cana-de-
açúcar, ou seja, na fase agrícola, não na industrial (é só nesta fase que se
pode permitir o creditamento com fundamento no inciso II do art. 3o).
Considerando que tais despesas não foram utilizadas diretamente na
fabricação dos produtos vendidos (v.g., nem por hipótese o defensivo
agrícola por entrar na fabricação do açúcar, do álcool ou de subprodutos da
indústria sucralcooleira), não se faz possível o creditamento.
É como vem entendendo a 3a Turma da CSRF. Exemplificativamente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS Data do fato gerador: 29/02/2004 COFINS. REGIME NÃO
CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO. INSUMO DE INSUMO.
IMPOSSIBILIDADE A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas
PIS/COFINS informa de maneira exaustiva todas as possibilidades de
aproveitamento de créditos. Não há previsão legal para creditamento sobre
gastos com serviços de transporte de funcionários, combustíveis e
lubrificantes para o maquinário agrícola e aquisições de adesivos,
corretivos, cupinicidas, fertilizantes, herbicidas e inseticidas utilizados nas
lavouras de cana-de-açúcar. (Redator Conselheiro Andrada Márcio Canuto
Natal, Acórdão no 9303-005.541, de 16/08/2017)
Esse, contudo, não é, como todos sabemos, o entendimento dos demais
integrantes desta Turma2, de modo que, somente por economia processual
e apreço ao princípio da colegialidade, também passamos a adotar aqui
aquele plasmado nos fundamentos que
1 Exposição de Motivos da Medida Provisória – MP n.o 135, de 2003: 1.1. O
principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência
econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da
economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da
Cofins não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da
cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma
verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da
produção por um número maior de empresas mais eficientes – em
particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais
intensivas em mão de obra.
2 PROCESSO PRODUTIVO. PRODUÇÃO DE AÇÚCAR E ÁLCOOL. ETAPA
AGRÍCOLA. CUSTOS. CRÉDITO.
Os custos incorridos com bens e serviços aplicados no cultivo da cana de
açúcar guardam estreita relação de pertinência, emprego e essencialidade
com o processo produtivo das variadas formas e composição do álcool e do
açúcar e configuram custo de produção, razão pela qual integram a base de
cálculo do crédito das contribuições não cumulativas. (Rel. Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira, Acórdão no 3201-003.411, 02/02/2018)
Fl. 3329
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vimos de reproduzir. Assim, os gastos realizados na fase agrícola para o
cultivo de cana-de-açúcar a ser utilizado na produção do açúcar e do álcool
também podem ser levados em consideração para fins de apuração de
créditos para o PIS/Cofins. A segunda observação diz com as despesas
realizadas com fretes utilizados no transporte interno de produtos em
elaboração e de produtos acabados entre os estabelecimentos industriais
da mesma empresa, que, no entendimento adotado no acórdão recorrido,
não geram créditos de PIS/Cofins.
Tais matérias já se encontram sedimentadas na CSRF, conferindo, em
ambas as hipóteses, o crédito correspondente. Vejam: PIS E COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA.
DIREITO
A
CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS INDUMENTÁRIAS, SERVIÇOS DE LIMPEZA OPERACIONAL DO
FRIGORÍFICO, GESTÃO DE MAQUINÁRIO DE PRODUÇÃO E FRETES DE
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS. POSSIBILIDADE.Deve-se
observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, se o bem e o serviço são considerados essenciais
na prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de
serviço demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos
referidos bens e serviçosDe acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é
o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode
ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja
essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e
COFINS, referente as despesas incorridas com a aquisição de
indumentárias, serviços de limpeza operacional do frigorífico, gestão
energética do maquinário da produção, e fretes de transferência de
produtos em elaboração e acabados.
(3a CSRF, Acórdão no 9303-008.603, de 15/05/2019)
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre
os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art.
3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda.
(3a CSRF, Acórdão no 9303-008.578, de 15/05/2019)
Ainda há a reversão, meramente contábil, das obrigações de IPI.
Fl. 3330
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Segundo a fiscalização, há, no caso, a extinção de um passivo sem o
concomitante desaparecimento de um ativo, de valor igual ou superior, o
que constituiria acréscimo patrimonial. Assim, a baixa da dívida deveria
corresponder ao reconhecimento de uma nova receita.
Ocorre que, conforme comprovou a diligência, em todos os meses em que
houve a constituição da provisão do IPI, a base de cálculo do PIS/COFINS
informada no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais –
Dacon correspondia ao faturamento antes da contabilização desta provisão,
sendo que, nos mesmos meses, o total das receitas auferidas na venda de
açúcar foi oferecido à tributação.
Nesse contexto, tributar a reversão da provisão (ou obrigação, como quer a
fiscalização) constituiria, de fato, como sustenta a Recorrente, uma dupla
incidência, que se daria quando de sua constituição e quando de sua
reversão, de sorte que não cabe novamente tributar a mesma parcela do
faturamento já anteriormente oferecida à tributação.
Com base no exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário,
revertendo todas as glosas de créditos originadas dos custos incorridos no
cultivo da cana-de-açúcar e no transporte de mercadorias (em processo ou
acabadas) entre os estabelecimentos da Recorrente, e excluindo a
demanda referente às baixas da provisão do IPI.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso voluntário, revertendo todas as glosas de créditos originadas dos custos incorridos no
cultivo da cana-de-açúcar e no transporte de mercadorias (em processo ou acabadas) entre os
estabelecimentos da Recorrente, e excluindo a demanda referente às baixas da provisão do IPI.

(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator

Fl. 3331
DF CARF MF
Original