Tribunal: CARF
Processo: 10976.720029/2019-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-22
Data de publicação: 2025-01-06

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2017
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. COMPONENTES DIVERSOS EMBALADOS SEPARADAMENTE. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOA EXPLICATIVA DO SISTEMA HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura, embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação separada de cada componente do kit.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN, NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. TEMA 322, SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RE 592.891/SP. APLICABILIDADE.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos adquiridos em desobediência aos requisitos legais (matérias-primas agrícolas, extrativas vegetais de produção regional e da fauna e flora regionais), sendo inaplicável a esses casos o RE no 592.891/SP.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10976.720029/2019-56
ACÓRDÃO
3402-012.162 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMBEV S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2017
KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
COMPONENTES
DIVERSOS
EMBALADOS
SEPARADAMENTE.
IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DE NOA EXPLICATIVA DO SISTEMA
HARMONIZADO.
O inciso XI, das Notas Explicativas da Regra Geral 3 b), a qual permitiria
classificar um produto, composto por diversos componentes diferentes, na
posição do artigo que lhe conferir característica essencial, veda
expressamente a aplicação desta Regra Geral para classificar kits de
concentrados (misturas) e produtos da indústria alimentícia sem mistura,
embalados separadamente, que sejam matéria prima para a produção de
refrigerantes, tendo como consequência a necessidade de classificação
separada de cada componente do kit.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN, NÃO
OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a
lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar
que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em
procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática
reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. TEMA 322, SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RE 592.891/SP.
APLICABILIDADE.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos
incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a
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alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias
da ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos
adquiridos em desobediência aos requisitos legais (matérias-primas
agrícolas, extrativas vegetais de produção regional e da fauna e flora
regionais), sendo inaplicável a esses casos o RE no 592.891/SP.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido, para, no mérito, por maioria
de votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas aos filmes
plásticos, tampas e rolhas plásticas, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena
de Campos, que davam integral provimento ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o vot
vencedor o conselheiro Jorge Luís Cabral.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral – Presidente e redator designado
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocado(a)), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos aqui discutidos, adoto relatório constante à
decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de Auto de Infração lavrado contra a contribuinte
acima identificada, que pretende a cobrança do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI relativo aos períodos de apuração de janeiro de 2016 a
dezembro de 2017, em virtude de recolhimento a menor do imposto em face da
utilização indevida de créditos decorrentes da aquisição de produtos de empresas
localizadas no Estado do Amazonas, por ausência de previsão legal e também por
erro de classificação fiscal dos produtos denominados kits/concentrados para
fabricação de bebidas.
No Termo de Verificações Fiscais às folhas 11/39, o autante descreve os
procedimentos adotados durante a fiscalização e as suas conclusões, sintetizadas
a seguir: 1. No período sob análise, a empresa adquiriu sem destaque do IPI os
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seguintes produtos de fornecedores instalados em Manaus/AM, apurando,
contudo, créditos sobre tais aquisições mediante as alíquotas de IPI a seguir
relacionadas: “kit Pepsi Cola” da Pepsi Cola Industrial da Amazônia Ltda.,
creditando-se à alíquota de 20%; “kit concentrado para refrigerante” da Arosuco
Aromas e Sucos Ltda., à alíquota de 20%; “película/filme de plástico” da Valfilm
Amazônia Ind. e Com. Ltda., à alíquota de 15%; e “tampa plástica” da Vídeolar
Innova S/A, à alíquota de 5%; 2. A autuada escriturou os créditos no campo
“outros créditos” do Livro de Registro de Apuração do IPI com a indicação de
“Presumido – Aquisição de Mercadoria oriunda do Amazônia Ocidental” e
“Presumido – Aquisição de Mercadoria Oriunda do Amazonas Art. 237 do
RIPI/2010”; 3. A autuada informou que a escrituração pela aquisição de produtos
da Zona Franca de Manaus baseou-se nos artigos 225 e 237 do Decreto no
7.212/2010, que regulamenta o IPI (RIPI/2010), e nos artigos 43, §2o, III, da CF/88
e 40, 92, e 92 do ADCT; 4. Porém, as fornecedoras Pepsi Cola e Videolar não
subsumem os insumos ao artigo 95, III, do RIPI/2010; a Vídeolar sequer
fundamenta a isenção; e a Pepsi Cola a classifica no artigo 81, II do RIPI/2010; 5.
Por sua vez, intimada a identificar os produtos comercializados para a Ambev, a
Arosuco declarou que os únicos produtos que se enquadram na isenção do artigo
95, III, do RIPI/2010 são os concentrados de guaraná e o energético Fusion,
embora no campo “observações” das notas fiscais a empresa tenha informado,
para todos os concentrados, a isenção dos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010,
donde se conclui que os demais concentrados saíram com a isenção do artigo 81,
II;
6. Os produtos tampa plástica, película/filme plástico, kit pepsi cola e
concentrados sabor diferente de guaraná não são elaborados com matérias
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, um dos critérios para
o produto sair com a isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010; 7. A fiscalizada já
passou por ações ficais e sofreu autuações anteriores em que ficou comprovada a
situação aqui descrita (processos administrativos fiscais no 13502.000533/2009-
29, 13502.720329/2011-42, 10580.726272/2017-60), e outros estabelecimentos
da empresa também sofreram autuações pelo mesmo motivo (PAF no
10980.729815/2012-83,
10480.721667/2015-32,
11065.722491/2015-08,
11080.723806/2017-72), nos quais se encontram os resultados de diligências
fiscais relacionadas ao kit pepsi cola, quando foi verificado junto ao fabricante que
na sua elaboração não é utilizada nenhuma matéria-prima extrativa regional; 8.
Por sua vez, devem ser glosados os créditos decorrentes das aquisições junto às
empresas Arosuco Aromas e Sucos Ltda. e Pepsi Cola Industrial da Amazônia Ltda.
dos produtos denominados Kits/Concentrados, inclusive do “concentrado sabor
guaraná” – único produto adquirido de fornecedores localizados no Estado do
Amazonas enquadrados na isenção prevista no artigo 95, III, do RIPI/2010 –, em
virtude de erro de classificação fiscal, por não se caracterizarem como o
concentrado a que se refere o “Ex” 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Cientificada
do Auto de Infração, a contribuinte apresenta impugnação, sendo essas as suas
razões de defesa, em síntese: 1. Preliminarmente deve ser reconhecida a nulidade
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da autuação, ante a impossibilidade de alteração do critério jurídico, pois há mais
de uma década a impugnante adquire os mesmos kits concentrados de seus
fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus – ZFM, sob a mesma
classificação fiscal, mas a depender do período autuado e do local do
estabelecimento fiscalizado são aplicados critérios jurídicos distintos na autuação,
sendo que apenas nos últimos três anos a fiscalização passou a questionar a
classificação fiscal empregada nos kits concentrados para refrigerantes; 2. Tal
mudança de motivação não decorreu de qualquer alteração legislativa ou decisão
judicial vinculante, mas coincide com a obtenção de decisões favoráveis à
impugnante no sentido de reconhecer o direito a crédito do IPI nas aquisições dos
kits concentrados ante o preenchimento dos requisitos necessários à fruição do
benefício do artigo 6o do Decreto Lei no 1.435, de 1975, citando, a esse respeito,
Acórdão proferido pela Terceira Turma Ordinária da Quarta Câmara do CARF; 3.
Além da indicação do posicionamento favorável do CARF, também é imperioso
reconhecer que a mudança de motivação quanto ao tratamento dos kits
concentrados para refrigerantes é contemporânea ao início do julgamento em
repercussão geral do Recurso Extraordinário – RE 592.891/SP, em que o Supremo
Tribunal Federal – STF analisou a possibilidade da apropriação de créditos
referentes a insumos desonerados advindos da ZFM; 4. O julgamento do
mencionado RE foi concluído em 25.04.2019, confirmando que “Há direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”; 5. O inteiro
teor do referido acórdão foi publicado no último dia 20.09.2019, não havendo
mais dúvidas acerca de seu exato conteúdo e aplicabilidade para o presente caso;
6. A oposição de Embargos de Declaração pela Procuradoria da Fazenda Nacional
(“PGFN”) não tem o condão de retirar o caráter definitivo e inequívoco do
posicionamento firmado pelo STF no RE no 592.89/SP, pois os embargos de
declaração têm como função sanar eventuais contradições, omissões e
obscuridades identificadas na decisão, podendo ser conferidos efeitos
infringentes em caráter excepcional “quando houver defeito material que, após
sanado, obrigue a alteração do resultado do julgamento”, o que evidentemente
não é o caso; 7. O citado acórdão é claro quanto ao posicionamento adotado, não
cabendo reparos, o que apenas reforça a irresignação da PGFN, que busca
revisitar a discussão de mérito da matéria, o que, como sabido, não é admitido
nessa fase processual; 8. Dessa forma, resta inconteste o caráter definitivo e
inequívoco da decisão proferida no RE no 592.891/SP, devendo tal entendimento
ser aplicado ao presente caso com vistas a prestigiar os princípios da segurança
jurídica e da confiança legítima do administrado, bem como em observância ao
previsto no artigo 1o do Decreto no 2.346/1997 e no artigo 62, §2o, do Regimento
Interno do CARF (“RICARF”); 9. Diante do entendimento reiterado pelo STF e do
CARF, a pretensão da Fiscalização em glosar os créditos de IPI dos kits
concentrados para refrigerantes com fundamento em suposto erro de
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classificação fiscal não deve prosperar, eis que representa manifesta violação ao
entendimento firmado e ao princípio da proteção à confiança encampado pelo
artigo 146 do CTN, conforme doutrina que transcreve; 10. É nítido que a mudança
de critério jurídico adotada no presente lançamento nada mais é do que um
subterfúgio utilizado pelas autoridades fiscais para evitar indevidamente que o
contribuinte obtenha legitimação de sua situação de direito e que haja uma perda
de oportunidade de arrecadação, conduta que se mostra manifestamente ilegal;
11. Admitir que a Autoridade Fiscal altere seu critério jurídico para lançamento
tributário que versa sobre as mesmas questões de fato analisadas pela Suprema
Corte seria o mesmo que negar vigência à decisão judicial, em clara violação ao
princípio do devido processo legal e segurança jurídica, ambos assegurados pelo
artigo 5o da Constituição Federal; 12. A ausência de questionamento nas últimas
décadas por parte das autoridades fiscais quanto à classificação fiscal dos kits
concentrados deve ser considerada uma prática reiterada da Administração
Pública, com força de norma complementar nos termos do artigo 100, inciso III,
do CTN; 13. A impossibilidade de mudança de critério jurídico é expediente
vedado também pela Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (“LINDB”),
cujo artigo 24 dispõe que a revisão do ato na esfera administrativa deve observar
a jurisprudência majoritária no momento da consecução dos fatos geradores,
assim como as práticas reiteradas da administração; 14. A presente autuação
representa, ainda, afronta à jurisprudência majoritária à época dos fatos
geradores, isso porque o julgamento exarado no RE no 212.484/RS permanecia
sendo a única decisão definitiva e inequívoca proferida pelo STF acerca do direito
ao crédito de IPI dos adquirentes de insumos isentos oriundos da ZFM, tendo sido
tal posicionamento reiterado pela decisão proferida no julgamento do RE
592.891/SP; 15. Diante do exposto, é evidente que a ausência de questionamento
sobre a classificação fiscal dos kits nos diversos lançamentos previamente
efetuados contra a impugnante representa reiterada concordância da Fiscalização
com o código NCM empregado, afinal, caso a Fiscalização discordasse do
enquadramento dos kits no NCM2106.90.10 – Ex. 01, por óbvio não teria tratado
essa classificação como fato incontroverso durante tantos anos por meio dos
diversos lançamentos homologados que precederam o ora combatido; 16. O auto
de infração também padece de nulidade pela precariedade na motivação do
lançamento, especialmente pela não apresentação de provas e laudos técnicos
aptos a corroborar as infrações imputadas à impugnante, fundamentando-se
exclusivamente em frágeis presunções;
17. No que se refere à glosa dos créditos apropriados em virtude de aquisições de
kits concentrados, a fiscalização, em face da suposta ausência de informações
obtidas junto à fornecedora, se ateve a fundamentar a autuação na frágil
presunção de que as mercadorias não teriam sido fabricadas com matérias primas
regionais da ZFM, e, portanto, não fariam jus ao benefício previsto no artigo 6o do
Decreto-Lei no 1.435/75; 18. Entretanto, a fiscalização em momento algum logrou
êxito em comprovar que tais mercadorias não empregam matérias primas
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regionais da ZFM, posto que não suportou seu posicionamento em provas
técnicas aptas a atestar a correção de suas alegações quanto à composição de tais
produtos; 19. No que concerne à glosa dos créditos de IPI decorrentes da
aquisição de tampas junto à Videolar Innova S/A (“Videolar”), a Fiscalização alega
que a Ambev não faz jus ao aproveitamento de créditos incentivados, afirmando
apenas que foi verificado nas demais ações fiscais que são utilizados insumos de
origem mineral, motivo pelo qual não se cogita seu enquadramento na isenção
prevista no artigo 95, III do RIPI/2010, sem contudo apresentar qualquer tipo de
análise aprofundada do processo produtivo em questão, nem qualquer
comprovação ou laudo técnico a embasar tal alegação; 20. Trata-se de uma
análise quanto a natureza e composição de tais matérias primas, de modo que
apenas provas técnicas – que inexistem no presente caso – poderiam atestar o
enquadramento dos produtos adquiridos pela impugnante no referido benefício;
21. No que tange à glosa dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de kits
concentrados, a fiscalização não suportou seu posicionamento em provas técnicas
quanto à sua natureza, empregando argumentos de retórica que buscam
descontruir conceitualmente as definições de “preparação” e “concentrado”, de
modo a demonstrar que o fato de os kits virem separados em “parte A” e “parte
B” é supostamente determinante para a classificação fiscal da mercadoria; 22.
Ocorre que os kits concentrados são mercadorias complexas, cuja compreensão
demanda conhecimentos técnicos da área química e de engenharia de alimentos,
sendo evidente que a divergência entre o Fisco e a impugnante envolve matéria
de fato e não apenas matéria de direito; 23. O CARF também já reconheceu a
nulidade de autuações sobre reclassificação fiscal em virtude da ausência de
prova técnica sobre a natureza, composição e constituição do produto, e a
lavratura deste Auto de Infração é maculada de nulidade por ausência de
motivação, uma vez que afronta claramente o artigo 142 do Código Tributário
Nacional (“CTN”); 24. No mérito, ainda que se entenda que os produtos
adquiridos pela impugnante não se enquadram na possibilidade supracitada – o
que se admite apenas para fins argumentativos – a impugnante continuaria
gozando do direito ao creditamento do IPI em virtude do princípio da não
cumulatividade consagrado no artigo 153, § 3o, II da Constituição Federal; 25.
Ademais, negar o direito ao crédito da impugnante decorrente de uma aquisição
isenta de IPI oriunda da ZFM anula os efeitos de tal isenção, extirpando assim a
lógica econômica da região incentivada, além de violar expressamente o
dispositivo constitucional, artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias (“ADCT”);
26. A Fiscalização adota, equivocadamente, uma interpretação restritiva dos
requisitos do artigo 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, no sentido de que só fariam
jus ao benefício de isenção de IPI os produtos elaborados com matéria prima
extrativa regional in natura, de modo que, por consequência, os produtos
elaborados com matérias primas já processadas ou industrializados não seriam
isentos; 27. Contudo tal interpretação é manifestamente improcedente, uma vez
que inexiste qualquer exigência legal quanto à necessidade de a matéria-prima
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extrativa regional ser empregada diretamente no processo produtivo do produto
que faz jus à isenção; 28. O termo “matéria prima” contido no referido artigo
designa um conceito amplo e genérico que abarca tanto a matéria prima bruta –
aquela provinda diretamente da natureza – quanto a matéria prima já
industrializada, pois caso o intuito do legislador fosse restringir o gozo da isenção
de IPI às mercadorias elaboradas com matérias primas brutas de origem extrativa
regional, assim teria especificado na redação do dispositivo; 29. A improcedência
da interpretação restritiva proposta pela fiscalização comprova-se pela análise da
finalidade dos incentivos concedidos por meio do Decreto-Lei no 288/1967,
regulamentado pelo Decreto-Lei no 1.435/1975; 30. Nem se alegue que o
dispositivo em questão estaria se referindo a matéria prima bruta por utilizar os
termos “agrícolas” e “extrativas vegetais”, porque tais termos estão expressos na
redação do dispositivo apenas no intuito de enfatizar a exceção feita pela norma,
de acordo com a qual produtos elaborados com matéria prima de origem animal
também são isentos; 31. No que se refere ao kit Pepsi Cola, o artigo 95, III, do
RIPI/2010 determinou que o estabelecimento responsável pela industrialização do
produto beneficiado fosse localizado na Amazônia Ocidental, e não que a matéria
prima utilizada no processo produtivo seja necessariamente extraída dessa região,
devendo o termo “regional” contido no artigo 6o do Decreto Lei no 1.435, de
1975, ser interpretado de forma ampla; 32. Além disso, o Estado do Mato Grosso,
de onde provém o açúcar utilizado pela D.D Williamson para produção do corante
caramelo, se localiza na região da Amazônia Legal; 33. Ao analisar situação
idêntica à presente, na qual inclusive se discute a isenção dos kits concentrados
vendidos pela Pepsi à impugnante, o CARF reconheceu que os kits em questão
preenchem todos os requisitos previstos para fruição do benefício previsto no
artigo 6o do Decreto Lei no 1.435, de 1975, a despeito de o açúcar utilizado como
matéria-prima ser oriundo do Estado do Mato Grosso; 34. No tocante às tampas
fornecidas pela Videolar e aos filmes plásticos fornecidos pela Valfilm, a
Fiscalização alega que foi verificado nas demais ações fiscais que tais fornecedores
utilizam insumos de origem mineral, a exemplo de plásticos, tintas, alumínios,
etc., e, por esta razão, nem se cogita o enquadramento na isenção do artigo 95, III
do RIPI/2010 (TVF fl. 18); 35. Em relação às tampas produzidas pela Videolar,
contudo, a Fiscalização não tece maiores comentários, se limitando ao acima
apontado, ficando a Impugnante tolhida de apresentar argumentos meritórios
acerca desse ponto da autuação;
36. Especificamente quanto às películas/filmes fornecidos pela Valfilm, a
Fiscalização afasta a aplicação da isenção prevista no artigo 95, III do RIPI/2010
por entender que o óleo de dendê utilizado não estaria em sua forma bruta, mas
o CARF reconheceu a legitimidade do creditamento de IPI decorrente da aquisição
de mercadorias elaboradas com óleo de dendê em contexto fático idêntico ao do
Auto de Infração ora combatido; 37. Nem se alegue que há exigência quanto à
quantidade do referido óleo na composição do produto fabricado, tendo em vista
que o CARF já decidiu, em outro caso similar ao presente, que inexiste qualquer
exigência legal quanto à quantidade de matéria prima que deve ser empregada no
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processo produtivo; 38. A impugnante adquiriu os insumos de fornecedores da
ZFM que possuem projeto aprovado pelo Conselho de Administração da
Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, conforme laudos e
resoluções que anexa, e que, por isso, ensejam direito ao crédito do IPI; 39. No
que tange à classificação dos kits concentrados para a fabricação de refrigerantes,
as regras de interpretação do Sistema Harmonizado são subsidiárias entre si, o
que implica dizer que a RGI 2 somente é aplicável se a RGI 1 não for suficiente
para indicar a classificação apropriada, e assim em diante, sendo a prevalência da
RGI 1 corroborada pela sua Nota Explicativa V; 40. No presente caso, a aplicação
da RGI 1 é mais do que suficiente para indicar que a posição 2106.90.10 - Ex 01 é a
classificação mais apropriada para os kits concentrados adquiridos pela
Impugnante, ou seja, todos os pontos trazidos pela fiscalização quanto à aplicação
das Notas Explicativas das RGI 2 e 3 se mostram totalmente inaplicáveis ao caso
em análise; 41. A alegação da fiscalização de que os termos “preparação
composta”, “concentrado” e “capacidade de diluição” contidos no texto da
posição 2106.9010 - Ex 01 implicariam que as preparações compostas abrangidas
devam, necessariamente, ser um produto único mostra-se totalmente contrária à
NESH, que em seu item B estabelece a possibilidade de uma preparação composta
ser produto da mistura de outras preparações; 42. Também não pode prosperar a
equivocada alegação fiscal de que preparações compostas, nos termos do Ex. 01
do NCM 2106.90.10, são somente aquelas que já estivessem previamente
misturadas, pois é fato que a NESH da posição 2106 determina que são
“preparações compostas” todas as substâncias constituídas por um conjunto de
ingredientes que lhes confiram uma propriedade aromática característica de
determinada bebida, seja isoladamente ou mediante a adição de outras
substâncias, conforme estipula a Nota Explicativa 7 da posição 2106, diante da
qual é evidente que cada um dos componentes dos kits deve ser considerado
como parte da “preparação composta”; 43. O fato de existir uma parte “sólida” do
kit composta de sais, estabilizantes, ácidos e outros elementos químicos, bem
como o fato de ser realizada a mistura dos componentes dos kits no
estabelecimento da impugnante, se mostram totalmente compatíveis com o texto
da posição 2106.90.10 – EX.01;
44. As definições descritas no Decreto no 6.871/09, que regulamenta a
padronização e classificação de bebidas e que foi inclusive citado pela própria
Fiscalização, dão conta de que se enquadram no conceito de bebida os
preparados sólidos e líquidos, sendo que, seja em conjunto ou separadamente,
todos os produtos ou substâncias utilizadas na composição da bebida devem ser
considerados matérias-primas, e que ingrediente engloba todas as substâncias
presentes no produto final em sua forma original ou modificada; 45. O fato de os
kits concentrados adquiridos pela Impugnante possuírem uma parte líquida e
outra sólida ou estarem acondicionados separadamente não retira sua
característica intrínseca de composto concentrado para bebidas, ensejando a sua
classificação na posição 2106.90.10 – EX. 01; 46. O seu entendimento é
corroborado pelas conclusões expostas na folha 26 do laudo técnico que anexa,
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PROCESSO 10976.720029/2019-56
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elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia – INT, vinculado ao Ministério da
Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (“MCTIC”), demonstrando que
todos os componentes, sejam líquidos e sólidos, são partes integrantes dos kits,
que devem ser classificados como “preparações compostas” na medida em que
todos eles contribuem para a determinação do sabor e das demais características
dos refrigerantes; 47. A alegação trazida pela fiscalização de que somente
poderiam ser classificadas na posição 2106 as preparações que estivessem
“prontas para uso” também não se coaduna com a NESH, pois Nota Explicativa A
da posição 2106 é expressa no sentido de que as mercadorias não deixam de ser
preparações pelo fato de serem submetidas a tratamentos; 48. Ao se referir a
tratamento complementar, a Nota Explicativa 12 comprova a improcedência da
alegação fiscal segundo a qual “os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10,
ao se referirem a ‘preparações compostas’, estão tratando de bens constituídos
por uma mistura de diversas substâncias” e que, quando diluídos em líquido,
passam a apresentar as mesmas características do alimento na concentração
norma, e se esta posição, ao se referir a tratamento complementar, estivesse se
referindo exclusivamente a adição de água, e não a operações de industrialização,
a referida nota explicativa nem sequer conteria a previsão “depois de tratamento
complementar”, já que a expressão “por simples diluição em água” bastaria;
49. Também não se sustenta a alegação fiscal segundo a qual a expressão
“tratamento complementar” contida em tais notas explicativas corresponderia
apenas a “operações em que, além de diluição, ocorre a adição de açúcar ou de
dióxido de carbono”, embasada no trecho da Nota Explicativa 7, haja vista que a
simples leitura do trecho da Nota Explicativa em questão evidencia que a adição
de açúcar e dióxido de carbono são citados meramente a título ilustrativo, e não
como as únicas formas de tratamento complementar aceitáveis para mercadorias
enquadradas nesta classificação fiscal, como sustentado pela fiscalização; 50. Se
esse fosse o caso, a referida nota explicativa nem sequer conteria em sua redação
os termos “geralmente” e “por exemplo” antecedendo as formas de tratamento
complementar, afinal tais termos evidenciam que tratamentos listados na nota
em comento não são taxativos, mas meramente exemplificativos; 51. É
totalmente impertinente a alegação fiscal de que a expressão “capacidade de
diluição” contida no NCM 2106.90.10 “Ex. 01” significa que cada um dos
componentes do kit, quando diluídos em água, devem resultar na bebida final,
porque, ao manifestar tal entendimento, a fiscalização confunde bebidas prontas
em estado concentrado e os concentrados empregados como insumo para
produção de bebidas, adotando a interpretação de que os componentes dos kits
fornecidos à impugnante, individualmente, quando diluídos, deverão apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para
bebida na concentração normal, ou seja, ao adotar tal entendimento a fiscalização
enquadra os kits concentrados no conceito de bebidas prontas concentradas
disposto no artigo 13 do Decreto no 6.817, de 2009, que abrange apenas bebidas
que não serão objeto de industrialização; 52. A alegação de que as embalagens
individuais contendo substâncias puras como sorbato de potássio, benzoato de
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sódio e ácido cítrico deveriam ser classificadas separadamente em outros códigos
também não se sustenta, porque, conforme Notas Explicativas 7 e B da posição
2106, é esperado que as preparações para bebidas sofram a mistura e/ou adição
de produtos químicos, dentre eles menciona-se expressamente o ácido cítrico e
agentes de conservação - como é o caso do sorbato de potássio e benzoato de
sódio; 53. Ademais, a fiscalização ignora a relevância do interesse comercial dos
fabricantes dos kits concentrados para classificação fiscal, sendo que a própria
NESH dispõe que as preparações compostas abrangidas pelo NCM 2106.90.10 -
Ex. 01 “são frequentemente utilizadas pela indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.”, ou seja, caso o
método de negócios não influenciasse na classificação fiscal, tais preparações
concentradas teriam a mesma classificação que a própria bebida; 54. Admitindo-
se hipoteticamente que a Nota Explicativa XI da RGI 3b) pudesse ser invocada no
presente caso, a fiscalização invoca antiga deliberação realizada no âmbito do
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), que teria sido utilizada como
fundamento para a edição da mencionada Nota Explicativa XI, mas tal deliberação
consiste em nada mais do que trabalhos preparatórios, anteriores à redação da
nota explicativa em comento e, por isso, sem qualquer valor jurídico; 55. A
impertinência de tal alegação é incontestável, uma vez que as conclusões emitidas
por órgão estrangeiro não possuem qualquer pertinência jurídica sobre o Direito
brasileiro, de modo que o seu emprego implicaria no uso de analogia para
classificação de mercadorias, o que não se admite; 56. Por fim, para eliminar
qualquer dúvida sobre qual RGI deveria ser invocada para a classificação dos kits
concentrados ora em discussão, importa retomar a parte final da Nota Explicativa
X da RGI 2 b), que versa sobre classificação de matérias misturadas ou
encontradas em partes, cujo trecho deixa claro que a própria RGI exige que
produtos misturados que constituam preparações – como é o caso dos kits
concentrados e do texto da posição 2106.90.10 - Ex. 01 – devem ser classificados
seguindo-se a Regra 1; 57. A impugnante é adquirente de boa-fé e os créditos
aproveitados devem ser convalidados, uma vez que a correta classificação fiscal
dos kits concentrados de refrigerante não é sua responsabilidade, e sim dos
fornecedores de tais insumos, que emitiram a nota fiscal de saída deles; 58. O
entendimento defendido pela Fiscalização está em evidente descompasso com a
legislação tributária atualmente vigente, pois até 1982 o dever legal do
adquirente/destinatário verificar a classificação fiscal das mercadorias adquiridas
estava expressamente descrita no Regulamento de IPI, mas foi retirado do
ordenamento jurídico com o advento do Regulamento de IPI de 1998, não tendo
sido reintroduzido nem com a edição do RIPI/2002, nem com a edição do
RIPI/2010; 59. Resta claro que a manutenção da glosa dos créditos de IPI da
impugnante está em desacordo com a legislação, posto que consiste em lhe
imputar obrigação que não mais encontra guarida no ordenamento jurídico, e
seria impraticável exigir que ela conferisse a classificação fiscal de cada um dos
produtos que adquire de seus milhares de fornecedores, em virtude do seu porte
econômico e da quantidade de estabelecimentos que possui ao redor de todo o
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Brasil; 60. Entender o contrário implicaria em transferir o poder fiscalizatório –
prerrogativa inerente das autoridades fiscais – à impugnante, a quem a lei atribui
meramente o dever de diligência, o qual foi de forma inconteste por ela
cumprido, citando o Recurso Especial no 1.148.444 do Superior Tribunal de
Justiça, no qual se determinou que não pode ser responsabilizado o contribuinte
de boa-fé, pois o artigo 136 do CTN não é absoluto; 61. O parágrafo único do
artigo 100 do CTN impõe a exclusão da imposição de penalidades em caso de
observância das práticas reiteradas das autoridades administrativas pelo
contribuinte; 62. Não podem ser exigidos juros de mora calculados à taxa Selic
sobre a multa de ofício, por ausência de previsão legal; 63. Ao final, requer que
seja reconhecida a nulidade total do Auto de Infração, mas caso não seja esse o
entendimento, que sejam acolhidas as razões de mérito apresentadas, com o
consequente cancelamento do Auto de Infração e, subsidiariamente, ao menos, o
cancelamento da multa de ofício, em observância às práticas reiteradas adotadas
pela Fiscalização, bem como a não incidência de juros sobre a multa; 64. Protesta
com base no princípio da verdade material pela realização de todas as provas em
direito admitidas que eventualmente se fizerem necessárias para o julgamento do
caso; 65. Requer que todas as intimações sejam realizadas em seu próprio nome,
no seu endereço, bem como em nome de seus advogados.
A 3a Turma da DRJ/POA, em 15 de abril de 2020, mediante Acórdão no 15-49.812,
julgou improcedente a impugnação, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
CRÉDITOS COMO INCENTIVO. AMAZÔNIA OCIDENTAL. GLOSA.
É incabível a isenção do IPI no âmbito da Amazônia Ocidental se o produto
adquirido não foi elaborado com matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais
de produção regional. EQUIVOCADO TRATAMENTO DE “KITS” COMO PRODUTO
ÚNICO, PARA FINS DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
É ilegítimo o crédito do IPI, calculado como se devido fosse, na aquisição de “kits”
constituídos por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto, em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas. Tais “kits” não se enquadram no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, ao
qual corresponde a alíquota de 20%, classificando-se os respectivos componentes
em códigos da TIPI aos quais corresponde alíquota zero, o que resulta em crédito
do IPI, calculado “como se devido fosse”, igual a zero.
SUFRAMA.
No exercício de sua competência, a Suframa pode considerar legítimo que o
produto por ela descrito como “concentrado para bebidas não alcoólicas” seja
fornecido desmembrado em partes líquidas e sólidas. Esse entendimento,
contudo, carece de suporte nas regras de interpretação do Sistema Harmonizado
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de Designação e de Codificação de Mercadorias, cuja aplicação, no território
nacional, é privativa dos Auditores- Fiscais Receita Federal do Brasil.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
APLICABILIDADE DE DECISÕES DO STF. REQUISITOS NECESSÁRIOS.
Decisões do STF, transitadas em julgado, deverão ser introduzidas no arcabouço
jurídico da Administração Pública mediante ato específico no âmbito do Poder
Executivo. O julgador deve observar o entendimento da RFB expresso em atos
normativos.
LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO (LINDB). APLICAÇÃO AO
DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de se referir, em tese, a todas as leis, e para todos os ramos do Direito, a
LINDB, enquanto lei geral e ordinária, não pode estabelecer normas gerais para o
Direito Tributário, pois a Constituição Federal define que esta tarefa é reservada à
Lei Complementar. O CTN é a lei complementar específica para o estabelecimento
de normas gerais em matéria de legislação tributária.
ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO INDEVIDA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
O lançamento de ofício baseado em entendimento distinto daquele que
usualmente adota o sujeito passivo, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da administração tributária, não caracteriza modificação no critério
jurídico adotado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil no exercício do
lançamento. A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto
de Infração diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos.
MULTA. PRELIMINAR DE INCONSTITUCIONALIDADE.
No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a exigência de juros de mora sobre a multa objeto de lançamento de
ofício.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
NULIDADE. CAUSA NÃO PRESENTE.
Constatada ausência de preterição ao direito à ampla defesa, ao contraditório e
ao devido processo legal do contribuinte e tendo sido o Auto de Infração lavrado
por autoridade competente, não se cogita de nulidade do lançamento.
ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE PASSIVA.
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O estabelecimento industrial responde pela utilização de créditos indevidos do IPI,
que foram glosados, com a consequente reconstituição da escrita fiscal e
exigência dos saldos devedores correspondentes, com o acréscimo de juros de
mora e de multa de ofício, esta por falta de recolhimento do citado imposto.
INSTITUTO NACIONAL DE TECNOLOGIA. LAUDOS OU PARECERES.
Os laudos ou pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos
federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência,
salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. Para esse
efeito, deverão ter sido emitidos por determinação autoridade julgadora, de
ofício ou a requerimento do impugnante, situação em que haverá oportunidade
de formulação de quesitos pelo impugnante, pelo autor do procedimento fiscal e
pela autoridade julgadora. Laudos ou pareceres emitidos por iniciativa exclusiva
do impugnante, sem passar pelo crivo da autoridade julgadora, serão analisados
como provas, sem ser de adoção obrigatória, podendo a autoridade julgadora
solicitar outros a qualquer dos órgãos oficiais antes mencionados.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O recorrente apresentou Recurso Voluntário, no qual aduz, em síntese: i) nulidade
da decisão recorrida por falta de fundamentação; ii) nulidade do auto de infração pela
impossibilidade de mudança do critério jurídico; iii) nulidade do auto de infração por ausência de
motivação; no mérito, iv) do direito constitucional ao crédito de IPI referente aos insumos isentos
oriundos da Zona Franca de Manaus – entendimento fixado em repercussão geral; v) da
regularidade dos créditos incentivados de IPI advindos de produtos elaborados com matérias-
primas extrativas vegetais de produção regional; vi) da correta classificação dos kits concentrados
à luz de suas características técnicas e das regras gerais de interpretação; vii) necessidade de
convalidação dos créditos apropriados; viii) improcedência da multa de ofício – aplicação do artigo
100, do CTN; ix) ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, onde afirma, em
síntese: i) inaplicabilidade do RE 592.891 pela inexistência de trânsito em julgado; ii) validade da
autuação pela observância dos pressupostos formais e materiais; iii) inocorrência de alteração do
critério jurídico; iv) ausência de direito ao crédito de IPI na aquisição de insumos isentos da Zona
Franca de Manaus; v) não-cumulatividade e ausência de direito constitucional ao crédito de IPI
referente a insumos desonerados adquiridos na ZFM; vi) descumprimento dos requisitos para
aproveitamento de créditos baseados no art. 6o, par. 1o, do Decreto-Lei 1.435/1975 (art. 237,
RIPI/2010); vii) compreensão das competências da RFB e da Suframa; viii) classificação fiscal dos
“kits” ou “concentrados” para fabricação de refrigerantes adquiridos de fornecedores situados na
Amazônia Ocidental – ausência de crédito de IPI; ix )irrelevância da alegada boa-fé da recorrente;
x) legalidade da cobrança de juros sobre a multa.
É o relatório.
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VOTO VENCIDO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia nos seguintes pilares argumentativos: i) preliminares de
nulidade da decisão recorrida e do auto de infração, e, no mérito ii) suposto creditamento
indevido de IPI oriundos da aquisição de “kits” concentrados para produção de refrigerantes dos
fornecedores Pepsi-Cola da Amazônia e Arosuco Aromas e Sucos Ltda, tendo em vista suposto
equívoco na classificação fiscal adotada pelo contribuinte, além de iii) suposta inexistência de
direito ao crédito pela aquisição de tampas e rolhas da Videolar Innova S/A, porque fora dos
moldes do artigo 95, inciso III, e 237, do RIPI/2010.
Pois bem, como de costume em meus votos, tratarei em partes.
Das preliminares de nulidade
Afirma o recorrente que a decisão de primeira instância é nula pelo vício de
fundamentação porque deixa de aplicar o julgamento finalizado sob repercussão geral pelo
Supremo Tribunal Federal, relativo ao Tema 322 – RE 592.891/SP, em que foi fincada a tese “Há
direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”.
Contudo, razão não assiste à recorrente.
A despeito da legitimidade do argumento em relação ao precedente vinculante do
tribunal superior, a nulidade da decisão de primeira instância – ou até mesmo do auto de infração
fosse o caso, reside em uma das hipóteses contidas no artigo 59, do Decreto 70.235/1972, que se
encerram na ocorrência de preterição de defesa ou ato administrativo lavrado por autoridade
incompetente.
No caso em comento, a decisão de primeira instância afirma – e com razão, que não
havia definitividade no julgado supramencionado, e,tampouco, obrigatoriedade de observância do
teor da decisão naquele momento do julgamento.
Não há que se falar em nulidade pela mera pretensão de aplicabilidade do julgado
do STF sem o trânsito em julgado – ainda que esta relatora entenda pela discricionariedade do
julgador para aplicar a decisão nesse caso ou ainda sobrestar o processo administrativo,
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especialmente porque não há regra que vincule de forma obrigatória o julgamento do processo
administrativo ao precedente não definitivamente formado.
Já em relação às nulidades do auto de infração, afirma o recorrente que se deram
pela impossibilidade de mudança do critério jurídico, por força do artigo 146, do CTN, e pela
ausência de motivação, posto que não há apresentação de provas e laudos técnicos por parte da
fiscalização.
Também não procede.
Não só pelo não enquadramento nas hipóteses de nulidade já mencionadas no
presente tópico, não há que se falar em alteração de critério jurídico em diferentes lançamentos,
devendo tal instituto ser suscitado quando há efetiva mudança comportamental de capitulação
posta pela fiscalização no curso de um mesmo processo administrativo – seja para
reconhecimento de crédito ou lavratura do auto de infração.
Para além disso, as provas constantes ao processo se esgotam apenas para
demonstrar o fluxo das operações ocorridas bem como respetivas naturezas, como a aquisição de
insumos de fornecedores situados à Zona Franca de Manaus/Amazônia Ocidental, considerando
que o ponto nevrálgico da controvérsia – a classificação fiscal dos kits, é atividade jurídica que até
pode se apoiar em laudos técnicos, mas deve ser realizada estritamente em observância às
normas do Sistema Harmonizado.
Isto posto, rejeito as preliminares suscitadas pelo recorrente.
Mérito
Partindo-se das premissas adotadas pela fiscalização, entendo que o mérito deve
ser tratado sob as seguintes perspectivas:
i) se faz o recorrente faz jus às isenções relativas às aquisições dos kits concentrados
e dos filmes plásticos, rolhas e tampas, seja porque equivoca-se quanto à classificação fiscal
daqueles, seja porque estes não preenchem os requisitos descritos no artigo 6o, do Decreto-Lei
1435/1975.
ii) em consequência, se tais situações se enquadram no Tema 322, consolidado pelo
julgamento do RE 592.891/SP;
Da classificação fiscal
O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a
reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não
alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte.
Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão no , de
relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o caminho jurídico
a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias:
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O segundo fundamento da autuação fiscal consiste na af
irmação de a classificação fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do códig
o 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida a
penas como produtos prontos para uso.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mer
cadorias (SH) é um sistemapadronizado de codificação e classificação desen
volvidoe mantido pela
Organização Mundial das Aduanas —
OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a
Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativ
o 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante des
sa Convenção (art. 3o) consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpret
ação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem

como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não

modificar a estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das
subposições.
De acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.
502/1964), a classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais
para Interpretação -
RGI, Regras Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, tod
as da Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto
.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Design
ação
e
de
Codificação de Mercadorias
-
NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão lusobrasileira, efet
uada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovad
as pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constitu
em elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpre
tação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção, Capítulo
, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado.
Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes iten
s do TVF:
“76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar
de
preparação algo que não está preparado nem misturado.
77)
-
Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” te
m os seguintes significados:
“Ato
ou
efeito
de
prepara-
se; preparo, preparamento, preparativo 1. operação ou processo de apro
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ntar qualquer coisa para uso ou serviço 2. elaboração dos alimentos p
ara
transformá-
los nos diversos pratos, iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; prepa
ro 4. m.q. PREPARADO (“ ́produto”)” (grifo nosso) O termo “preparaçã
o” indica, pois, uma ação – o ato de preparar, e um resultado –
o preparado.
77.1
–
Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o v
ocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito d
e preparar ou de preparar-
se. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5. [Farmácia, Quími
ca] Preparado. O termo “preparado”, por sua vez, é definido como: 1. Qu
e se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem o
u fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: coloca
r o preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Prod
uto obtido de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARA
ÇÃO 78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 0
2 devem ser entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem ad
vém de um processo de preparo. Os insumos empregados devem sofr
er algum tipo de processamento, de transformação, podendo ser uma sim
ples mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado
como cozimento, por exemplo. 79) Não é o caso dos “kits” adquiridos
pela fiscalizada, cujos componentes são misturados durante o processo
de elaboração da bebida final. Se cada componente foi recebido do forne
cedor na sua embalagem individual, não há que se falar em uma mer
cadoria pronta para uso.
(...)
80.3 –
Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do

código 2106.90.10 tratam de “preparações compostas” constituídas po
r uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam
produzir o refrigerante. Não é o caso dos “concentrados” adquiridos
por Vonpar, pois estes são um conjunto de ingredientes, cada uma na sua
embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para
uso.”
Em
síntese,
pode-
se dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais do v
erbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seri
a apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferente
mente dos ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela V
onpar.
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Primeiramente, deve-
se frisar que essa discussão é nova para este Colegiado, haja vista que TOD
AS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de saídas
isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em
razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR.
Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a
este Contribuinte específico, causa alguma espécie.
Em
razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a au
toridade fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundame
nto indicado, a autoridade fiscal achou por bem construir um argumento a
d hoc, personalíssimo à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos con
strangimentos constitucionais e possibilitar a autuação da empresa.
Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, n
este caso, vem como um deus ex machina um recurso da dramaturgia gre
ga que consistia originariamente na descida em cena de um deus cuja miss
ão era dar uma solução arbitrária a um impasse vivido pelos personagens.
Explico-
me: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de singular
decisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para
a glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sai
r desse embaraço arrecadatório. O artifício encontrado foi o recurso à
classificação fiscal dos "kits de concentrados". Para isso, utilizou-
se o auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente equivocadas
para construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares
que nada tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (c
hegando inclusive a tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfâ
ndega norteamericana), e por fim pincelando com diversos dispositivos
do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para justificar a c
onclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte.
Todos eles serão oportunamente analisados, em razão d
e um ponto mais premente para análise: a impessoalidade nos atos admi
nistrativos.
A impessoalidade da Administração Pública no trato com os
administrados é decorrência direta da igualdade republicana, garantindo

a todos um tratamento isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que
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tal princípio foi colocado no próprio caput do art. 37 da Constituição F
ederal, pedra angular do regime jurídico a que se sujeita o Poder Público:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualq
uer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Mun
icípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralid
ade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e
à moralidade a que se submetem os agentes administrativos, como coman
do de vedação a qualquer espécie de distinção que se funde em critério
s pessoais do administrados. É corolário dela o tratamento igual de todo
s os contribuintes que estejam em uma mesma situação jurídica, sem que s
e façam distinções incabidas.
Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais im
portantes, quiçá a maior, barreira ao arbítrio da Administração Pública,
pois onde não há impessoalidade, decerto lá estará o arbítrio.
Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde
a arbitrariedade e a pessoalidade restavam evidentes nos comandos de

um soberano. Atualmente, a pessoalidade encontra subterfúgio em int
erpretações aparentemente jurídicas, em artifícios hermenêuticos que
deixam transparecer a intenção do agente de beneficiar ou prejudicar espe
cificamente um determinado administrado.
É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiame
nte, sob o manto da legalidade, não podendo ser confundidas as duas cois
as.
Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrarie
dade é um vício subjetivo dos atos administrativos que compromete s
ua validade jurídica, inclusive traçando com mestria a linha entre a ar
bitrariedade e o vício de violação da lei. Senão vejamos, em tradução
livre, a lição mais abalizada:
Deve
anotar-
se especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser
encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em ig
ual sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do
seu objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício d
o ato não deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem
jurídica, senão de que há chegado a ela por caminhos distintos do que a
ordem jurídica prescreve. Chegou à decisão por sua pura vontade, po
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r capricho; não fez uma análise racional e razoável dos fatos e do dir
eito. Por isso, ainda que a decisão não pareça ir contra normas expre
ssas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín. Tratado de
Derecho Administrativo, T.3, 6aed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P. IX45)
No
caso
em
tela,
verifica-
se que a fiscalização que sempre utilizou um determinado critério para
fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas isenta
s da ZFM -
inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso escapar
às raias da coisa julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizar-
se de regras jurídicas para contornar uma proibição substancial de ou
tra regra legal, podese dizer seguramente que estamos diante de uma c
aso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de um co
mplexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmen
te garantida, da coisa julgada. Essa tentativa de autuar a qualquer custo

resta evidente ao longo da análise dos argumentos que fundamentaram a
desconsideração da classificação feita pelo Contribuinte, que serão analisa
dos abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado
pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal ad
otada pelo Contribuinte está errada. Todavia, uma simples análise do d
ocumento atesta exatamente o contrário, como será demonstrado abai
xo, apresentandose o resultado por amostragem:
(...)
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de
concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sen
do estas últimas compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato
de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e em outras isolad
os. Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de
que se tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido -
atécnico, digae que obteve à partir de uma consulta ao dicionário Pribera
m, na internet, concluindo assim que "preparações" devem ser entendido
s apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido processados,

enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no proces
so de elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações ali
mentícias simples e compostas, para enquadrar o caso em tela na prepar
ação alimentícia composta homogeneizada.
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Pontua então uma de suas falácias:
Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para
fins de classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no
bojo de suas classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex
01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato
da mercadoria receber determinada destinação ou não, para esse caso dos
concentrados, como também para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo
Fiscal é a classificação de produtos inorgânicos não misturados, que
embora sejam usualmente incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos
do mesmo quando se apresentem sob formas ou acondicionamentos
especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua
constituição química, como no caso da posição 30.04
(produtos para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses
ou acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado
privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma
exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físicoquímica.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição
indicada pelo Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana,
quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento
(cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é
expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto
tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento,
mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica
mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a
natureza de preparação.
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Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso",
mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento,
componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da
posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH
3, que traz exceção expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias
constituídas por diferentes componentes" que os kits de concentrado
devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência
de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH
2.b, que trata da classificação de produtos misturados ou artigos
compostos, remetendo expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição
diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou
associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras
de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou
parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados
ou artigos compostos efetuasse conforme os princípios enunciados na
Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à
RGI/SH 2.b, que determina expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações
mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres
de uma posição, devem classificarse por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada
passa a ser a RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas
acima, autorizando o Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit
de concentrado", constituído por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), e em proporções fixas.
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Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do
TVF. Além disso, afirma categoricamente o auditorfiscal que:
Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda
falácia, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação
2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por
substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de
alimentos destinados ao consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta
posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos
(ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS
ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem
incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo
38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à
base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de
diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos
extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido
láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de
conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações
contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em
questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação
em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou
de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
SÃO
TAMBÉM
FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS
TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE
ÁLCOOL, ETC.
Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo
22.
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Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que
Ácido Cítrico e conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e
Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação" que se enquadra na posição
indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse respeito! E
mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada
sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit",
para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água,
de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica,
ao contrário do afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica
dizer que o auditor necessite pesquisar a realidade econômica e
mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as mercadorias,
mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH
tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na
consideração da limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos
ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...)
Estas preparações destinamse a ser consumidas como
bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal
posição do NCM, para indicar que a "preparação" não perde seu caráter
enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer diluição ou algum tipo de
tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente.
A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de
diluição
dos
“concentrados”
fornecidos
pela
Recofarma
foram
anabolizados com ingredientes que elevaram substancialmente a
capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da
VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes
do "kit" não descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente
do que entende o douto procurador.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
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i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que
sofreram diluição posteriormente no estabelecimento da adquirente não
desnatura a sua natureza de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz
refrigerantes é relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da
posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e
ácido cítrico, todos expressamente mencionados como partes integrantes
das preparações, podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no
momento da diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria
definitivamente sepultada já neste ponto, pela leitura minimamente
atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na análise do longo arrazoado
fiscal.
E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação.
Situação análoga é presente na classificação dos produtos químicos
importados em "kits" para, após mistura, comporem os explosivos
classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH nesse caso, ainda que não
se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por
determinação da Nota 3 da Seção VI:
3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de
diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em
parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de
misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem
classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que
esses elementos constitutivos sejam:
a)Em
razão
do
seu
acondicionamento,
nitidamente
reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem
prévio reacondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades
respectivas, como complementares uns dos outros.
Tratamse de critérios que só aclaram (ainda que por
analogia) ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a
classificação dos kits de concentrados, os quais são nitidamente destinados
à fabricação de bebidas não alcoólicas, em utilização conjunta, enviados
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simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a
produção dos concentrados a serem diluídos.
Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S.
Customs and Border Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos
responsável pela classificação de mercadorias, para sustentar que os
produtos de um kit devem ser considerados individualmente.
Como se verifica no documento, o produto importado era
um kit com um número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha
e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches, além de embalagens e
etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo parecer
acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas,
deveriam receber suas classificações próprias, porque passariam por um
processo de montagem.
Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura
deste auto de infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece
estrangeiro:

Na tradução juramentada, anexa ao TVF:
Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que
lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita
pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de classificação fiscal.
Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras
de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso
dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso
em tela, no qual envolve mera diluição dos componentes tratamento este
expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado.
A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara
com a profusão desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o
termo "concentrado" está presente, mas que em nada tem a ver com
classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos que serão
reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato de que a
legislação aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na
posição 2106.90.10, no Ex 01.
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Mais ainda, recorre à Lei no 8918/1994 e ao Decreto
6.871/2009 para afirmar que o fato dos "kits de concentrados" não terem
registro no MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento)
desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para
bebidas".
Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao
MAPA. Inclusive o regulamento veiculado pelo Decreto o 6.871/09 traz uma
expressa definição da mesma, para estes fins:
Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase:
Iestabelecimento de bebida: o espaço delimitado que
compreende o local e a área que o circunda, onde se efetiva conjunto de
operações e processos, que tem como finalidade a obtenção de bebida,
assim como o armazenamento e transporte desta e suas matériasprimas;
IIbebida: o produto de origem vegetal industrializado,
destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade
medicamentosa ou terapêutica;
IIItambém bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade
medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para
bebida, a soda e os fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados
alcoólicos de origem animal e as bebidas elaboradas com a mistura de
substâncias de origem vegetal e animal;
IVmatériaprima: todo produto ou substância de origem
vegetal, animal ou mineral que, para ser utilizado na composição da
bebida, necessita de tratamento e transformação, em conjunto ou
separadamente;
Vingrediente: toda substância, incluídos os aditivos,
empregada na fabricação ou preparação de bebidas e que esteja presente
no produto final, em sua forma original ou modificada;
VIcomposição: a especificação qualitativa e quantitativa da
matéria-prima e dos ingredientes empregados na fabricação ou preparação
da bebida;
VIIaditivo:
qualquer
ingrediente
adicionado
intencionalmente à bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de
conservar ou modificar as características físicas, químicas, biológicas ou
sensoriais,
durante
a
produção,
elaboração,
padronização,
engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou manipulação;
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Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria
nos "preparados sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II,
pois tais preparados são aqueles produtos destinados ao consumidor ou
varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em que a venda
ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de
água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:
Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para
refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de sua
origem, adicionado de água potável para o seu consumo, com ou sem
açúcares.
Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para
refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo
refrigerante.
Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante,
quando adicionado de açúcares, deverá ter a designação adoçado,
acrescido à sua denominação.
Se verifica com clareza que se tratam de preparações
absolutamente diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria
que produz o refrigerante, e qualificasse como um conjunto de
matériasprimas e aditivos, conforme expressamente acatados pela
Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH,
já mencionada anteriormente.
O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de
uma terminologia eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que
os preparados de que trata o inc. III do art. 2o do Decreto 6871/09 seriam a
mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH.
Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a
decisão a quo não apenas inovou na argumentação trazida por extenso
TVF, como também anexou documentos novos ao processo! Permitome
citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental:
Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para
enriquecimento da argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo
cópia da tradução juramentada da documentação do Conselho de
Cooperação Aduaneira CCA (atual OMA), obtida do processo que tem por
objeto o auto de infração lavrado contra a fornecedora Recofarma
(11080.723817/201428).
Fl. 996
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O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido
por este colegiado, por se tratar de "prova" (apenas em um sentido
largamente lato) nova, produzida por sujeito incompetente para tanto e
sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu
respeito, em sede de Impugnação.
Apenas por amor à argumentação, e por um dever de
retidão, irei demonstrar que, ainda que considerado, tal documento em
nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado neste voto.
A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da
CCA (atual OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH
3, não está se socorrendo de interpretação autêntica! Já descrevemos o
que é a interpretação autêntica em outras oportunidades, pelo que
reproduzimos abaixo algumas dessas considerações:
Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em
interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda lei ou
disposição legislativa cujo conteúdo consista na determinação do
significado de uma ou mais disposições legislativas anteriores (GUASTINI,
Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81).
(...)
O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação
decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser
interpretado seria como se Machado de Assis subscrevesse carta em que
confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser tomada com a
interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro".
Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente
Direito Tributário, cujas principais regras são produzidas por um
Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade (Cf.
PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i suoigiudici. Milano: Giuffré,
2003. P.125127) de modo que a subjetividade do legislador se revela como
uma noção meramente metafórica, para não dizer ideológica, diante da
possibilidade de composições absolutamente distintas desse órgão
emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o
pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de
função (legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei
interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação
autêntica.
Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato
legislativo de mesma natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor
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da mesma função, com o objetivo de aclarar dispositivo anteriormente
veiculado.
Como o próprio a própria decisão coloca "O documento
anexado consiste em interpretação autêntica, que decorre da análise
realizada pela CCA para fins de formalização do item XI da Nota Explicativa
da Regra 3 b" tratase, pois, de documento que representa trabalhos
preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento.
Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho
preparatório ser tratado como interpretação autêntica.
Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não
veicular qualquer comando vinculante, e sequer se qualifica como norma
jurídica, para fins de hierarquização em um sistema graduado
verticalmente.
Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota
Explicativa, de modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo
que sequer existe ainda.
Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de
desprende de seu autor no momento que é exarada, da mesma forma que
a vontade do legislador e o sentido objetivo da lei não podem se confundir.
Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar na
interpretação dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca contra
a sua própria literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição
clássica de Karl Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao
enfrentar o embate entre as escolas objetivistas e subjetivistas de
interpretação.
A justificação subjacente a uma determinada norma pode,
sim, ser utilizada para identificar casos de sobreinclusão e subinclusão
normativa aptos a serem sanados por meio de analogia ou pela técnica de
dissociação no momento da aplicação, mas nunca para fins de ampliar o
alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal.
A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para
fins de interpretála e integrála não é estranha ao Direito Tributário basta
que lembremos, por exemplo, do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934
(Lei de Adaptação Fiscal), exarado na Alemanha nazista para conformar a
interpretação de todas as leis fiscais à ideologia nacionalsocialista, como
emanação do chamado Führerprinzip. Deixo aqui o registro histórico dos
riscos desta prática.
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Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA
foram internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções
Normativas, e disponibilizados no site da RFB, mas que em nenhum deles
consta o documento apresentado pelo julgador a quo.
Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser
tratadas como pareceres oficiais daquela organização, mas como registros
históricos dos debates, tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no
sistema jurídico nacional. É dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem
Direito são.
Desse modo, devese afastar de pronto o argumento
levantado pela decisão a quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1a
instância não pode juntar novos documentos ao processo; II) não foi
oportunizado à Recorrente o direito de se manifestar sobre esse
documento na impugnação; c) tratase de inovação à fundamentação da
autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor normativo,
não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco
internalizado no Direito Brasileiro.
Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na
autuação e na decisão a quo.
Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda
arbitrariedade perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras
classificatórias expressas para buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a
glosa dos créditos. Isso fica muito mais claro por diversos momentos em
que informações relevantes são voluntariamente omitidas do TVF para
manter a integridade das escusas conclusões alcançadas.
Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento
relacionado à classificação fiscal estar presente apenas nos casos da
VONPAR, coincidentemente a empresa que detém um provimento judicial
definitivo a seu favor.
Tratase, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para
conseguir autuar especificamente a VONPAR, o que se qualifica
perfeitamente como um vício subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade
no ato administrativo de lançamento, maculando integralmente a validade
do mesmo.
Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente
estarmos diante de um ato administrativo nulo, mas apenas a título de
obter dictum, em razão do art. 59, §3o do Decreto 70.235/72, verbis:
Fl. 999
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Art. 59. São nulos:
§3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito
passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade
julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a
falta.
Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes
nos fundamentos acima delineados quanto à concessão de provimento
favorável do mérito ao sujeito passivo, razão pela qual não
pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da decisão.
Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte.
Filme Plástico – Valfilm
O tema, a despeito de controverso, também não é novo neste Tribunal
Administrativo, razão pela qual inicialmente já finco meu entendimento pelo usufruto da isenção,
posto que preenchidos os requisitos demandados para tanto, e peço vênia para me utilizar do
voto proferido pelo ex-conselheiro Salvador cândido Brandão Junior, no Acórdão no, como minhas
razões de decidir para o presente tópico:
Na condição de Redator Designado para o Voto Vencedor, no que se refere exclus
ivamente à possibilidade de apropriação de créditos de IPI decorrentes da aquisi
ção de filme plástico produzido pela Valfilm, que utiliza óleo de dendê em sua co
mposição, passo a expor a fundamentação pertinente. Durante o procedimento
fiscalização, o agente fiscal informou que a fabricante deste produto, Valfil
m, passou a utilizar óleo de dendê na composição de filmes plásticos para
utilização
em
embalagens,
pois,
com
esta
matéria-
prima, o plástico passou a apresentar uma característica biodegradável superio
r aos filmes plásticos fabricados com óleo mineral derivado do petróleo. Aduz a
fiscalização que estes filmes plásticos adquiridos da Valfilm pela Recorrente,
no entanto, são produzidos com uma pequena quantidade de óleo de dendê
(aproximadamente 2%). Desta feita, no entender da fiscalização, não se pode diz
er que o filme strech é produzido com a matériaprima óleo de dendê, pois, na rea
lidade, é um mero aditivo que representa pequena fração da composição do prod
uto.
A fiscalização insiste em discutir a pertinência desta utilização do óleo de d
endê, elaborando arrazoado sobre se há provas científicas desta biodegradabilida
de, ou se há outros insumos de igual ou superior potencial ecológico, afirmando q
ue a Valfilm não logrou em comprovar, nem mesmo em contestar, a existênci
a de outros aditivos disponíveis no mercado, de igual ou superior potencial eco
lógico e com menor custo. Com este raciocínio, concluiu a fiscalização que a Va
lfilm apenas
passou a
utilizar
óleo
de
dendê
como
matéria-
prima para a produção de filmes plásticos tendo como único objetivo a obten
ção de vantagem tributária. A fiscalização insistiu nestes argumentos, no sentido
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desta
finalidade
ecológica
da
matéria-
prima, afirmando que a Valfilm tinha a responsabilidade de provar que seu
produto traz vantagem real ao meio ambiente, principalmente porque, ao se
utilizar do óleo de dendê, a produtora passou a se utilizar de benefício fis
cal que concede direito ao crédito de IPI, como se tributado fosse, aos seus
adquirentes. Concluiu a fiscalização que a modificação do processo produtivo, p
assando a utilizar óleo de dendê como matériaprima na produção de plástico,

não teve nenhuma razão técnica, mas sim motivações de geração de crédito
s de IPI. Peço vênia para transcrever algumas passagens da argumentação da f
iscalização:
40.6 Pode se dizer que os filmes plásticos sob análise foram produzidos “co
m utilização de óleo de dendê” ou “com emprego de óleo de dendê, e que “co
ntém óleo de dendê”. Entretanto, não se pode dizer que foram “elaborados co
m óleo de dendê”.
(...) 41) Além disso, a utilização de óleo de dendê na fabricação dos filmes plástic
os é absolutamente dispensável. (...) 45) Não se pode garantir que exista vant
agem para o meio ambiente nem mesmo em relação à pequena parte do p
roduto final correspondente a óleo de dendê. O óleo de dendê, quando degrada
do em ambiente anaeróbico, típico de lixões e aterros sanitários, gera gás
metano, o qual é reconhecido pelos cientistas como um grande causador do ef
eito estufa. (...)
48.4 -
Portanto, os testes citados não demonstram que o plástico seria transformado
em algum tipo de composto orgânico inofensivo ao meio ambiente. (...) 50) Ca
so tivesse propósito técnico para começar a utilizar óleo de dendê em eu process
o produtivo no ano de 2008, é evidente que Valfilm deveria ter condições de
apresentar estudos científicos que demonstrassem a vantagem gerada pela
mudança no seu processo produtivo. 54.1 Valfilm empregou em seu processo p
rodutivo uma pequena quantidade de aditivo que não traz o alegado benefício a
o meio ambiente, e que jamais seria usado se não fosse o interesse em ger
ar créditos do IPI para os adquirentes com base no benefício fiscal do art. 6o do D
ecreto-
lei no 1.435/75. Assim, a alteração no processo produtivo realizada pela empresa
no ano de 2008 ocorreu sem propósito técnico, tendo motivação unicamente
tributária.
54.2 A utilização de quantidade muito pequena do óleo de dendê para gera
r o benefício fiscal sob análise se constitui em ofensa ao texto da Lei, pois n
ão se pode afirmar que o filme é “elaborado com” óleo de dendê. (grifei)
Há que se discordar, frontalmente, do raciocínio da fiscalização, endossado
pela r. decisão de piso. Isso porque a lei que concede a isenção prescreve que o pr
oduto deve
ser
produzido
na
Amazônia
Ocidental
com
matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional, ponto. Irrelevante a in
tenção, ou o objetivo de usufruir de benefícios fiscais, os aspectos técnicos da p
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rodução, finalidade ecológica, energética, saúde, controle de obesidade e que
tais. Assim, a matériaprima pode ser óleo de dendê, açúcar, extrato de guaraná e
tantos outros, desde que seja um produto elaborado com matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal produzida localmente. Eis o que diz a lei:
Decretolei no 1.435/1975. Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Indust
rializados
os
produtos
elaborados
com
matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de orige
m pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1
o do Decretolei no 291, de 28 de fevereiro de 1967. (grifei) Preenchida esta hipót
ese fática, o § 1o do artigo acima transcrito permite ao adquirente deste produto
escriturar um crédito de IPI como se tributado fosse: § 1o Os produtos a que se r
efere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industr
ializados,
calculado
como se devido fosse, sempre que empregados como matériasprimas, produt
os intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer
ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagament
o do referido imposto. Consolidando as leis sobre este benefício fiscal, o De
creto no 7212/2010, RIPI, dispõe sobre o tema em seu art. 95, III: Art. 95. São is
entos do imposto: (...)
III
-
os produtos elaborados com matériasprimas agrícolas e extrativas vegetais de p
rodução regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos indust
riais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados p
elo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítul
o 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.
20.00
a
2208.70.00
e
2208.90.00
(exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e DecretoLei no 1.593, de 1977, art. 34).
Pois bem, verificase do texto legal retro, e isto foi argumento da própria fisc
alização, que este benefício fiscal possui os seguintes requisitos:
a) Que
o
produto adquirido
seja elaborado
com matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de orige
m pecuária. b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Oc
idental. c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Consel
ho de Administração da Suframa. d) Que o produto adquirido não seja o fumo d
o Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos có
digos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI. e) Que o
bem seja empregado pelo adquirente como matériaprima, produto intermediário
ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
A fiscalização não contesta que a Valfilm atende todos estes requisitos, nem mes
mo nega que o filme plástico foi produzido tendo o óleo de dendê em sua compos
ição. No entanto, a fiscalização entendeu que a Valfilm não satisfaz o requisito da
alínea "a", ao afirmar que a quantidade de óleo de dendê utilizada na produção d
o plástico é muito pequena. Assim, não seria possível afirmar, no entender da fisc
alização, que o produto foi elaborado "com matériaprima agrícola e extrativa vege
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tal de produção regional" óleo de dendê, não havendo provas de que a motivaçã
o para utilizálo na composição foi técnica, com respaldo científico, senão unicame
nte para aproveitarse do benefício fiscal. No entanto, a lei não estabelece a q
uantidade da matériaprima na composição do produto para fruição do benef
ício, nem mesmo seus aspectos técnicos para atendimento de uma finalidade
biodegradável. O que a lei prevê é uma isenção para produtos produzidos com t
ais
matérias-
primas de produção regional, desde este estabelecimento produtor esteja loc
alizado na Amazônia Ocidental.
Neste diapasão, concluise que o incentivo é regional e não finalístico, sendo desn
ecessária a comprovação técnica, ecológica ou o que seja para a decisão em
presarial de utilizarse do óleo de dendê, produzido na região, para a produção do
filme plástico e realizar operações com estes produtos industrializados com is
enção do IPI, garantindose, ainda, o direito ao crédito, como se devido fosse o
tributo, ao adquirente deste produto se utilizálo em produto com saída tributada,
tudo conforme o artigo 6o do Decreto-
lei no 1.435/1975 e artigos 237 e 95, III do RIPI/2010.
Isto posto, apenas no que se refere a este ponto da autuação, devese dar
provimento ao recurso voluntário.
Nesse sentido, entendo pela pertinência da isenção em relação ao presente tópico.
Do RE 592.891/SP – Tema 322, Supremo Tribunal Federal
Feitas as digressões e traçadas as premissas em relação às duas controvérsias
iniciais, em consequência lógica, passo à análise da aplicabilidade do precedente em questão para
solução da controvérsia.
Nota-se que ao longo do presente processo administrativo o teor da decisão no
precedente encarregado pelo título não é observado porque não havia o trânsito julgado da
decisão, e, desprovida de definitividade, não havia qualquer vinculação ao julgador, ou ainda aos
intervenientes constantes no deslinde da controvérsia.
Contudo, o trânsito em julgado do Recurso Extraordinário foi fincado em 18 de
fevereiro de 2021, tendo esta relatora já se manifestado em outros processos sobre sua
aplicabilidade.
A pretensão da fiscalização e da pgfn é limitar a extensão proferida pela ratio
decidendi posta na decisão em comento, especialmente em razão da suposta reclassificação dos
produtos tratados aqui, como “kits”.
Destaco, contudo, que a aplicação da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal
em nada se comunica com o fator de classificação da mercadoria dos “kits” utilizados como
insumos para produção de refrigerantes e afins ou ainda o enquadramento ou não de tampas e
rolhas na isenção prevista no artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, sem qualquer limitação ao
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reconhecimento do direito de crédito de IPI de insumos adquiridos de fornecedores situados na
Zona Franca de Manaus/Amazônia Ocidental.
Não só a decisão aponta o contexto histórico e fático do posicionamento do STF em
relação à (im)possibilidade de creditamento de IPI em casos de desonerações fiscais – a depender
da natureza dessa desoneração, aponta a oscilação jurisprudencial e que os argumentos
costumeiramente apontados para a questão se destacam do caso concreto quando se trata da
peculiar Zona Franca de Manaus.
Afirma:
5. À falta de reconhecimento expresso na legislação infraconstitucional do direito
ao benefício fiscal consistente no aproveitamento de créditos presumidos nas
aquisições de produtos isentos oriundos da ZFM - caso contrário, por óbvio,
inexistiria a lide entre o Fisco e o contribuinte -, pergunta-se: há fundamento
constitucional para o reconhecimento de créditos presumidos nas aquisições de
produtos isentos do IPI quando oriundos da ZFM? Consoante o acórdão fustigado,
relembro, é imperativo o reconhecimento dos referidos créditos sob pena de
serem anulados os efeitos da isenção do IPI e, assim, ser contrariada a finalidade
da criação da ZFM. Como a não cumulatividade albergada no art. 153, o 3o, II, da
nossa Lei Fundamental a tanto não se presta, consoante a reafirmada
jurisprudência da Casa, resta saber se a Constituição confere à peculiar isenção da
sub-região de Manaus força suficiente para tanto.
(...)
6. Nessa esteira, o tema em exame está a exigir desta Suprema Corte olhar
igualmente sensível às particularidades e consequências que envolvem créditos
do IPI decorrentes de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos da Zona Franca de Manaus. E, exatamente por se tratar, consoante já
asseverado, de caso líder, cujo elemento de distinção é a região denominada Zona
Franca de Manaus – a qual se qualifica pelo constitucional comando de incentivo
ao desenvolvimento -, submetida a regime jurídico especialíssimo e não
permanente, modelo exclusivo na federação brasileira, de inestimável relevância
para a República, é imperioso, a meu juízo, emprestar à espécie solução
consentânea com as particularidades de que se reveste.
(...)
Neste sentido, a isenção como incentivo ao desenvolvimento da Zona Franca é
“uma forma peculiar de desoneração tributária”, como salienta, por seu turno,
Hugo de Brito Machado.12 Assim, esta isenção em especial não pode ser tratada,
conforme os comandos da Constituição, como isenção comum, pois diz respeito a
uma área de incentivos fiscais com posição diferenciada pela própria Constituição.
(...)
Não atentar para a peculiaridade dos benefícios fiscais para Zona Franca de
Manaus, desconsiderando a sutileza da isenção do IPI para esta área cujos
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incentivos foram preservados pela Constituição, é esvaziar o próprio sentido desta
especial medida desonerativa e abandonar todas as razões que a justificam, tal
como entendido no Tribunal de origem.
(...)
Nessa perspectiva, a exegese aqui proposta, sem retirar-lhes a eficácia,
dimensiona as regras insertas nos arts. 150, § 6o, e 153, § 3o, II, da Constituição da
República em absoluto deixando de, ao mesmo tempo, emprestar a máxima
densidade ao disposto nos arts. 3o, III, e 43, § 2o, III, da Lei Maior e, em especial,
ao art. 40, caput, do ADCT. A criação e manutenção da Zona Franca de Manaus
não deixa de traduzir, instrumento afirmativo voltado, exatamente, à redução de
igualdades sociais e regionais (art. 3o, III, da CF), concretizando em certa medida o
próprio princípio isonômico (art. 5o, I, da Lei Maior).
Impende observar, ainda, que, independentemente das razões de equidade que
podem ser identificadas como norteadoras de tal escolha política, social e
econômica, o fato é que o Constituinte originário, no exercício da sua soberania,
expressamente conferiu, no art. 40 do ADCT, tratamento diferenciado à Zona
Franca de Manaus definindo, porque entendeu oportuno fazê-lo, uma específica
área geográfica, dentro do espaço territorial da República Federativa do Brasil,
para ser qualificada como área livre de comércio, de exportação e importação, e
de incentivos fiscais. Trata-se, a instituição da ZFM, repito, de uma opção legítima
do Constituinte originário, que entendeu por bem, ao delinear os contornos da
República Federativa do Brasil, nela inserir um espaço peculiar, uma verdadeira
fissura, por assim dizer, na estrutura de outro modo simétrica da Federação.
Levados a sério, aos preceitos inscritos nos arts. 3o, III, e 43, § 2o, III, da Lei Maior
e, em especial, ao art. 40, caput, do ADCT não pode ser atribuída exegese que lhes
retire a densidade normativa. Subordinar o regime especial de isenção instituído
pela norma de estatura constitucional preservadora da Zona Franca de Manaus à
regra de creditamento do art. 153, § 3o, II, da CF, que, de fato, pressupõe
cobrança anterior, vai, na minha compreensão, contra o sentido expresso da
Constituição, e esta é que há de ser reverenciada, nos seus arts. arts. 3o, III, e 43,
§ 2o, III, e, no art. 40, caput, do ADCT. Por outro lado, o reconhecimento de
exceção à sua incidência – consagrada na própria Constituição – relativa à ZFM, de
modo algum retira a eficácia da regra geral do art. 153, § 3o, II, CF, tampouco lhe
trai a finalidade e o sentido. Tão somente opera-se o seu dimensionamento, em
face de situação excepcional dele destacada pela própria Constituição.
(...)
É o caso dos autos. Os incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus
encampados pela Constituição, como visto, são incentivos fiscais específicos
para uma situação peculiar: neutralizar as desigualdades em prol do
desenvolvimento do país, do fortalecimento da federação e da soberania
nacional. Logo, não podem ser interpretados restritivamente. A isenção fiscal
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em jogo é uma isenção especial: isenção federativa e por isso, diante dela, a
vedação do creditamento não encontra espaço para ser aplicada.
Portanto, entendo pela aplicação da decisão proferida no contexto do Tema 322,
pelo Supremo Tribunal Federal, em que se reconhece a peculiaridade da Zona Franca de Manaus,
para permitir o creditamento de IPI quando são adquiridos insumos oriundos de tal área,
considerada a previsão de incentivos regionais, dispostos no artigo 43, da Constituição Federal e
artigo 40, da ADCT, nos termos da tese firmada:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a
previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada
com o comando do art. 40 do ADCT.
E, nesse mesmo sentido, em voto recentíssimo proferido pela Câmara Superior
deste Tribunal, para o mesmo contribuinte, foi entendido que:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de
apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS
ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA MANAUS. TEMA 322 DO STF. RE No
592.891/SP. O Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com trânsito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que, "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT".
(Processo no 10830.727777/2014-18, Acórdão no 9303-013.937, Câmara Superior
da 3a Seção de Julgamento, julgado em 11 de abril de 2023, Conselheiro Relator
Valcir Gassen).
Na oportunidade, afirmou o relator:
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e atende aos
demais requisitos legais de admissibilidade. De acordo com o despacho de
admissibilidade, vota-se pelo conhecimento.
A matéria admitida cinge-se a controvérsia em relação ao creditamento de IPI
na aquisição de produtos isentos – violação à não cumulatividade e necessário
tratamento diferenciado às empresas sediadas na ZFM., ou seja, se o
Contribuinte tem ou não, o direito de tomar créditos do IPI, de produtos isentos,
os chamados "concentrados" de refrigerantes, por serem oriundos da designada
"Amazônia Ocidental" – situada no parque industrial da Zona Franca de Manaus
- ZFM.
O Acórdão recorrido assentou no voto condutor que “(...) Além disso, o Excelso
Tribunal reconheceu a existência de repercussão geral sobre os casos de créditos
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na entrada de insumos provenientes da ZFM (tema 322, RE 592.891/SP, DJe
25/11/2010). Em 25/05/2016 houve prosseguimento do processo, ocorrendo 3
(três) votos por distintos argumentos, pela negativa de provimento da Recorrente
(União), oportunidade em que pediu vista dos autos o Min. Teori Zavaski, o qual
devolveu os autos para julgamento em 14/06/2016, pendendo de julgamento a
partir de então”.
Ressalta o Contribuinte no Recurso E “(...) A tese de repercussão geral firmada
pelo STF foi a seguinte: ‘Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais
constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando
do art. 40 do ADCT.” Refere-se a tese firmada pelo STF por ocasião do julgamento
do RE no 592.891/SP, em sede de repercussão geral, requerendo o afastamento
da glosa de créditos de IPI aproveitados pela Contribuinte. Na análise dos autos,
verifica-se que assiste razão ao Contribuinte.
Quanto à discussão acerca do direito ao crédito básico de IPI na aquisição de
insumos oriundos da ZFM com isenção, sem que ofenda o princípio constitucional
da não cumulatividade e direito ao crédito ficto de IPI assegurado pelo Decreto-lei
no 1.435, de 1975, entendo que há reparos a ser feito no acórdão recorrido,
devendo ser aplicado ao caso o que restou decidido pelo STF em 18/02/2021,
quando houve o trânsito em julgado, em sede de repercussão geral do RE no
592.891/SP. Confira-se ementa do Acórdão:
(...)
Ressalta-se que foi interposto recurso pela União, mas o STF, por unanimidade,
rejeitou os Embargos de declaração opostos, atestando ainda mais a tese firmado
pelo STF (em 18/02/2021, houve o trânsito em julgado do RE no 592.891/SP). Vê-
se, portanto, que essa discussão não poderia mais ser apreciada no âmbito do
CARF, pois os Conselheiros, por força do art. 62, §2o, Anexo II, do Regimento
Interno RICARF, estão vinculados ao que restou decidido no RE no 592.891.
Confira-se:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. §1o (...). §2o As decisões definitivas de
mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de
Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da
Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada Portaria MF no 152,
de 2016)
Posteriormente ao trânsito em julgado do RE no 592.891/SP, a Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional - PGFN, com fundamento no artigo 19 da Lei no 10.522, de
Fl. 1007
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/2002, emitiu a Nota SEI no 18, de 2020 (COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME), com
dispensa de contestação, contrarrazões e recursos que tratem da matéria:
“ o 8 . Tema no 322 de Repercussão Geral. Creditamento de IPI na entrada de
insumos, matérias-primas e materiais de embalagem isentos adquiridos de
empresas situadas na Zona Franca de Manaus.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, VI, a, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa de que trata o art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, ”
Sendo a tese definida, é de se observá-la no âmbito do processo administrativo
fiscal (PAF), devendo ser revista a decisão recorrida, para reconhecer, por força da
orientação do STF (Tema 322 de Repercussão Geral), nos termos do art. 62, §2o,
do RICARF, o direito ao creditamento de IPI na entrada (aquisição) de insumos
(MP e ME), isentos, adquiridos junto à ZFM, no percentual correspondente à
alíquota constante da TIPI para o insumo.
Verifica-se este entendimento da matéria no Acórdão no 9303-012.872, de 16 de
fevereiro de 2022, que de forma unanime de votos, deu provimento ao recurso do
Contribuinte.
Do exposto, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, para no mérito, reformar o Acórdão recorrido nesta parte, para
determinar a aplicação dos termos da decisão proferida pelo STF no Recurso
Extraordinário no 592.891/SP (Tema no 322 de Repercussão Geral), acerca da
aquisição de produtos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM), no
percentual correspondente à alíquota constante da TIPI para o insumo.

Nesse sentido, em observância ao artigo 62, parágrafo 2o, do RICARF, voto por dar
provimento ao Recurso Voluntário, aplicando-se a decisão sob repercussão geral do Tema 322, do
STF, cancelando-se integralmente o auto de infração.
Conclusão
Isto posto, voto por dar integral provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luís Cabral – Redator Designado
Fl. 1008
DF CARF MF
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Com a devida vênia à Ilustre Relatora, redijo divergência em relação ao voto
vencido, por maioria, apenas no que diz respeito à reversão da glosa decorrente da alteração da
classificação fiscal de kits para a produção de refrigerantes, tema no qual restou vencida a
relatora.
Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que
usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de
forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do
produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas.
A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à
empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e
logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes.
A Recorrente e seus fornecedores classificam o kit para concentrado de
refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20%
(vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm
extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários
estabelecidos pelo Decreto no 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de
classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais
específicas, conforme a Regra Geral no 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero.
A Recorrente alega que teria havido mudança de critério jurídico tendo em vista
que já teria sofrido diversos procedimentos de auditoria, com autuações, e que a classificação
fiscal adotada, nunca teria sido contestada. Aduz além que os efeitos desta mudança não
poderiam alcançar fatos pretéritos.
Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para
refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria
de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a
Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pelas fornecedoras, na
forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de
refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela AMBEV, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser
consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser
considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes
acondicionados em embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do
referido processo de industrialização e por questões logísticas.
Fl. 1009
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Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base na já citada decisão do STF, através do Tema no 322.
Esta constatação já afasta de pronto as alegações da Autoridade Tributária de que
os apenas os kits que contivessem extrato de guaraná poderiam beneficiarem-se da manutenção
dos créditos de IPI decorrentes dos benefícios tributários da Amazônia Ocidental
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
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Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou
sabores concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
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bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de
uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Fl. 1012
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Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos
autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente
em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado.
Há referência no TVF no2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias
puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos
individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto
com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da
Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser
aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela
Autoridade Tributária.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pelos fornecedores para a
AMBEV, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do
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produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que
alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual
o ex-tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado
do processo industrial da AMBEV, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta
com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre
insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na
posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela AMBEV, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela AMBEV,
configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido.
Fl. 1014
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Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a
fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo, vejamos um
trecho do TVF 02:
117) No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de bebidas
devem obedecer às normas fixadas pela Lei no 8.918, de 14 de julho de 1994, e ao disposto em seu
Regulamento (Decreto no 6.871/2009). A avaliação do cumprimento dessas normas é da
competência do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA).
118) Ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz regras específicas para aqueles,
como os xaropes para máquinas Post Mix e os pós para refrescos comercializados em sachê, que são
adquiridos por comerciantes ou por consumidores finais. Tais bens, embora ainda precisem passar
por diluição, são considerados como bebidas pelo MAPA.
119) Por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para indústrias, as mercadorias
recebidas pela fiscalizada não estão sujeitas a registro no MAPA.
120) Apesar do exposto no parágrafo anterior, a legislação em questão é útil para demonstrar as
características da mercadoria que no setor de bebidas é chamada de concentrado.
121) A seguir, estão transcritos artigos do Decreto no 6.871/2009 que tratam de concentrados:
“Art. 13.
(...).
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.”
(...)
Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refresco.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
122) Assim, o Decreto no 6.871/2009 traz no § 4o do inciso 13 uma definição geral para produtos
concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o concentrado líquido para
refrigerante.
123) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto no 6.871/2009 define algum
tipo de concentrado, ele determina que, quando for diluído, deverá resultar em bebida que apresente
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
Reproduzi o trecho acima para demonstrar que a abordagem do MAPA, que
considera os concentrados que precisam apenas de diluição em água para serem consumidos
como refrigerantes, conforme o trecho em negrito, acima, aponta para o momento em que o ciclo
produtivo da Recorrente habilita-se a ser classificado como produto inacabado passível de ser
classificado segundo a Regra da NESH 2 a).
Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits
como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b).
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em
estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a
obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
REGRA 3
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Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da
Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais
posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto
misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados
para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos,
como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou
completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião
de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos
da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo:
3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos,
classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de
misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem
utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos
outros.
No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação
do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Desta forma, não há como prosperar a pretensão da Recorrente.
Voto para reverter as glosas relativas aos filmes plásticos, tampas e rolhas plásticas.

Assinado Digitalmente
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