Tribunal: CARF
Processo: 15746.721157/2022-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO SERGIO MARTINEZ PICCINI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-17
Data de publicação: 2024-10-10

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.721157/2022-40
RESOLUÇÃO
3302-002.871 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDE D’OR SÃO LUIZ S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator
Sala de Sessões, em 17 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Mario Sergio Martinez Piccini – Relator

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores conselheiros Mario Sergio
Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Marcos Antonio Borges (substituto[a] integral),
Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares
(Presidente).

Fl. 6860
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
Trata o presente processo de Auto de Infração em face do IMPOSTO SOBRE
OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES
MOBILIÁRIOS–IOF, lavrado pela DRF Santos/SP, aos 05/10/2022, correspondentes a operações de
mútuos de recursos financeiros entre pessoas jurídicas do mesmo grupo, durante o ano calendário
2017.
Por trazer uma síntese da autuação, desde a interposição da Impugnação
Administrativa a conclusão nos presentes autos, peço vênia para adotar o relatório/voto do
Acórdão 109-017.580, de 14/03/2023, da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09,
resumidamente, bem como sua ementa:
 De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF, fls. 09/42, constatou-
se a partir análise da Escrituração Contábil Digital - ECD, que a fiscalizada
realizou lançamentos típicos de mútuos através das seguintes contas
contábeis:
(i)
no 120102001 – “Conta Corrente Empresas Coligadas e
Controladas”;
(ii)
(ii) 110604001011 – “Contas a Rec -Serv Compartilhados” e
(iii)
(iii) 110602001050 – “Adiantamento p/ Futuro Aumento
Capital”, nos termos do art. 13 da Lei no. 9.779/99,
conforme segue sintetizado abaixo

A- CONTA CORRENTE EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS - No 120102001:
 A partir das respostas aos termos de intimação no 01 e 02, foi possível
conciliar quais das contas tanto no Ativo, conta sintética no 120102 –
“CONTA CORRENTE EMP LIGADAS E CONTROLADAS”, quanto no Passivo,
conta sintética no 220107 - “CONTA CORRENTE EMP COLIGADAS E
CONTROLADAS”, pertenciam à própria companhia e suas filiais, ou mesmo
empresas que já haviam sido incorporadas pela mesma, das contas
contábeis relativas às empresas controladas e coligadas, separando,
ainda, os saldos correntes entre as contas da companhia e de outras
entidades ou partes relacionadas.
 Realizada a conciliação, foram encontrados saldos diários devedores que
indicaram que a fiscalizada disponibilizou recursos às partes relacionadas
ou realizou operações de crédito na forma do art. 3o, do Decreto no
6.306, de 14 de dezembro de 2007. Em seguida demonstrou como as
empresas ligadas tornaram-se devedoras da REDE D’OR SÃO LUIZ,
elencando alguns exemplos extraídos do TVF (fls. 4-6 do Acórdão DRJ),
Fl. 6861
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B: CONTAS A RECEBER - SERVIÇOS COMPARTILHADOS - conta contábil no
110604001011

 À partir da análise da ECD da fiscalizada, verificou-se que o registro dos
lançamentos contábeis identificados na conta no 110604001011,
indicadas como rateio de gastos foi efetuado através de lançamentos a
débito na conta no 110604001011 “CONTAS A REC - SERV
COMPARTILHADOS” (grupo 110604001 “VALORES A RECEBER” do ativo
circulante), tendo como contrapartidas os lançamentos a crédito
efetuados na conta no 310303001006 “RECEITAS SERV COMPARTILHADOS
- NOTA CRED”, grupo 310303001 “OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS”
(histórico “VALOR REF SERV COMPARTILHADO NO MÊS”).
 Desse modo, constatou-se que as despesas corporativas de interesse
comum eram registradas e cobradas pela centralizadora (Rede D ́Or São
Luiz S.A.) e rateadas entre as partes.
 Considerando que, a Solução de Divergência n° 23 de 2013 admite a
concentração em uma única empresa (centralizadora) de gastos de
natureza administrativa, para posterior rateio entre empresas do grupo,
desde que os valores transferidos no âmbito de tais contratos se prestem,
de fato, à mera recomposição patrimonial da centralizadora, a fiscalizada
foi intimada através dos TIF n.o 06 e 07, para apresentar os comprovantes
da prestação de serviços prestados, objeto do rateio e de seu efetivo
pagamento.

 No entanto, os respectivos documentos não foram apresentados sob o
argumento de que as despesas rateadas englobavam a centralização e o
rateio de gastos correspondentes a seus departamentos administrativos e
de suas coligadas e controladas. No caso, que a efetividade do rateio
poderia ser comprovada por meio de planilha de rateio e dos
comprovantes de transferência bancária efetuada pelas partes
relacionadas participantes, tendo disponibilizado apenas uma pequena
parte dos comprovantes de transferências bancárias efetuadas entre as
partes envolvidas na operação.
 Ademais, constatou-se que as operações contabilizadas como serviços
compartilhados envolveram empresas controladas e coligadas não
abarcadas pelo contrato de rateio, como no caso do CENTRO MÉDICO
JABAQUARA S.A., CNPJ 67.781.427/0001-45; ESPERANÇA SERVIÇOS
MÉDICOS E DE DIAGNÓSTICOS S.A., CNPJ 65.582.678/0001-75 e
HOSPITAIS INTEGRADOS DA GAVEA S.A., CNPJ 31.635.857/0001-01, fato
que inviabilizou o enquadramento das referidas transações na categoria
de rateio de despesas compartilhadas.
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 Verificou-se ainda que a periodicidade do rateio sob análise era mensal,
conforme informação prestada pela fiscalizada em resposta ao TIF no 04 .
No entanto, o reembolso dessas despesas não seguia a mesma
periodicidade, tendo sido verificado que as transferências de valores
efetuadas pelas coligadas e controladas à Rede D’Or São Luiz S.A.,
ocorriam ao acaso, poucas vezes ao ano e em valores muito inferiores aos
devidos.
 Observou-se, inclusive, que o contrato de rateio apresentado sequer
estipulava um prazo para que o reembolso fosse realizado, permitindo
que este crédito gerado em face das empresas ligadas permanecesse por
período indeterminado.
 Por todo o exposto, e uma vez que as verificações das ECF das empresas
ligadas também apontaram para operações de crédito correspondentes a
mútuo de recursos financeiros, procedeu-se ao cálculo do IOF a partir dos
lançamentos da contabilidade da fiscalizada, considerando-se, como base
de cálculo o somatório dos saldos devedores diários apurado no último
dia de cada mês, segundo art. 7o, I, a, do Decreto no 6.306/2007, e
aplicadas as alíquotas de 0,0041% para o mutuário pessoa jurídica (art. 7o,
I, a, 1, do Decreto no 6.306/2007), sem prejuízo da alíquota adicional de
0,38%, descrita nos §§ 15 e 16 do 7o, do Decreto no 6.306/2007, incidente
sobre o acréscimo dos saldos devedores.

C- ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL – AFAC - conta contábil
no 110602001050

 Verificou-se que a referida conta abarcava, indistintamente, os registros
de operações de AFAC relacionadas a diversas empresas controladas e
coligadas. No entanto, após ser intimada através do TIF no 03, a fiscalizada
apresentou Planilha desmembrando o saldo inicial, lançamentos
contábeis e valores das operações concernentes à cada parte relacionada.
Procedeu-se a intimação para esclarecimentos
 Mas, analisados os documentos apresentados, a fiscalizada deixou de
comprovar que os lançamentos efetivados na conta no 110602001050 -
"ADIANTAMENTO P/ FUTURO AUMENTO CAPITAL" retratavam essa
entrega de recursos com finalidade especial, tendo sido constatadas
operações de mútuo, e não de AFAC, como é o caso das empresas
Hospital Esperança S.A., CNPJ 02.284.062/0001-06; Rede D'Or São Luiz
Serviços Médicos Ltda., CNPJ 14.017.359/0001-86; Onco D'Or Oncologia
S.A., CNPJ 17.459.123/0001-98 e Santa Luzia II Empreendimentos
Imobiliários Ltda., CNPJ 22.055.459/0001- 5, para as quais não foram
apresentados
quaisquer
documentos,
Atas
de
Assembleias
ou
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Instrumentos Particulares de Alteração de Contrato Social que
autorizassem a constituição do AFAC ou demonstrassem a efetiva
integralização do capital. (solicitados através do TIF no 02).

 Foram baixadas do Sistema Público de Escrituração Digital – SPED as
Escriturações Contábeis Fiscais - ECF, ano-calendário 2017, transmitidas
pelas empresas em comento. Analisados os Balancetes Contábeis e
Balanços Patrimoniais – Contas Referenciais do período, foi observado
que as referidas demonstrações contábeis não corroboram as operações
registradas pela fiscalizada como AFAC.

 Quando os valores são registrados pela companhia como AFAC, já está
prefixada a destinação daquela verba, sem qualquer possibilidade de
desvio ou até mesmo de devolução, pela própria natureza da conta em
que houve a contabilização.
 Verificou-se, posteriormente, lançamentos relacionados à “Volta AFACs
em controladas”, caracterizados por créditos na conta de AFAC sem a
correspondente integralização do capital na investida, assim, totalmente
desconfigurada a essência desta operação.
 Como base de cálculo foi considerado o somatório dos saldos devedores
diários apurado no último dia de cada mês, segundo art. 7o, I, a, do
Decreto no 6.306/2007, e aplicadas as alíquotas de 0,0041% para o
mutuário pessoa jurídica (art. 7o, I, a, 1, do Decreto no 6.306/2007), sem
prejuízo da alíquota adicional de 0,38%, descrita nos §§ 15 e 16 do 7o, do
Decreto no 6.306/2007, incidente sobre o acréscimo dos saldos
devedores, cujo resultado mensal é expressado fls. 10 do Acórdão.

Inconformado, a Recorrente apresentou sua Impugnação, resumidamente:

1. Decadência parcial:

Como foi cientificada do Auto de Infração somente em 6/10/2022, que
estaria decaída a parcela do crédito tributário correspondente ao período
de janeiro a setembro de 2017, considerando a regra contida no artigo
150, §4o do CTN, uma vez que não houve imputação de conduta dolosa
no TVF e comprovadamente houve antecipações de IOF-Crédito durante o
período autuado.

Essas antecipações, embora tenham sido recolhidas através de DARF por
instituições financeiras, foram efetivamente suportadas pela Rede D’Or
São Luiz S.A., uma vez que os valores correspondentes ao IOF são
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debitados em suas contas bancárias, através de retenções, o que pode ser
confirmado pela DIRF, por exemplo.

Não restam dúvidas, assim, de que realizou antecipações de IOF Crédito
durante o período autuado, ensejando assim a aplicação do artigo 150,
§4o do CTN para efeito de contagem do prazo decadencial, consoante o
entendimento consolidado do STJ sobre a matéria.

Conclui que a fiscalização não poderia ter computado saldos devedores
diários anteriores a janeiro de 2017, pois as supostas disponibilizações,
nesses casos, extrapolam o prazo decadencial adotado pela própria
Administração tributária, contado, neste caso, nos moldes do artigo 173, I
do CTN.
2. Não incidência do Fato Gerador do IOF

A incidência do IOF pretendida pela fiscalização pressupõe a concessão de
crédito por uma pessoa jurídica a outra, configurada pela (i) entrega ou
(ii) colocação à disposição do montante ou valor que constitua o objeto da
obrigação.

No entanto o contrato de conta corrente tem a exclusiva finalidade de
facilitar o trânsito de recursos e o pagamento de custos e despesas
comuns entre pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo
econômico. Assim, que diferente do mútuo, inexiste, no contrato de conta
corrente, obrigação de restituir, sendo atribuída às partes apenas a
obrigação de anotarem contabilmente as movimentações ocorridas,
surgindo eventual crédito somente no encerramento da relação jurídica,
em que poderá haver eventual diferença a ser exigida por uma das partes.


Afirma que o conta corrente é marcado pela reciprocidade de obrigações
entre as partes envolvidas ao longo da vigência do contrato, ao passo que,
no mútuo, uma vez transferidos os recursos, somente o mutuário detém
obrigação, de restituir a quantia recebida.

No contrato de conta corrente, portanto, não ocorre a entrega de
recursos ou a colocação de valores à disposição, elementos que
caracterizam a concessão de crédito para efeito de incidência do IOF.


Em 02/01/2008, informa que celebrou contrato de operação de conta
corrente (doc. 07), englobando pessoas jurídicas integrantes do mesmo
grupo econômico, para a gestão centralizada dos recursos financeiros por
elas gerados, de forma a maximizar as suas operações, tendo em vista que
o momento de geração de caixa de cada uma delas ocorre em tempos
distintos
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
Verificou-se, por meio desse contrato, um sistema de reciprocidade, pelo
qual estas se utilizam dos recursos financeiros pertencentes às outras,
sendo, evidente, assim, que os valores lançados à conta de partes
relacionadas não decorrem de relação jurídica de mútuo envolvendo as
demais pessoas jurídicas pertencentes ao grupo econômico


Isto porque, no caso, há apenas um controle conjunto de movimentações,
que permanece em constante movimento, registrando, em um fluxo
contínuo, um conjunto de operações sucessivas e recíprocas de remessa e
recebimento de recursos financeiros, que passam a integrar uma massa
homogênea, a ser utilizada pelas sociedades integrantes do grupo
econômico, na medida das suas necessidades e disponibilidades de caixa.

Cita diversas doutrinas e julgados do CARF, anexando Parecer Acadêmico

3. Comprovação das movimentações financeiras realizadas em decorrência de
contrato de rateio de custos

Afirma que a fiscalização também considerou em seu lançamento de
ofício os registros contábeis efetuados na conta 110604001011 – “Contas
a Rec -Serv Compartilhados, que, conforme esclarecido durante o
procedimento fiscal, se referem à existência de um centro de serviços
compartilhados (“CSC”), que engloba a centralização e o rateio de gastos
correspondentes a seus departamentos administrativos e de suas
coligadas e controladas (fl. 436), e que teria apresentado, ainda, em
resposta ao termo de intimação no 06, o contrato de rateio que suporta
estes lançamentos contábeis.

Por meio da Cláusula Segunda do contrato disponibilizado, afirma que as
despesas são rateadas mensalmente entre as partes de acordo com
coeficiente apurado, no próprio mês, entre a receita operacional bruta de
cada parte e o somatório das receitas operacionais brutas das partes.

No caso, verifica que foram cumpridos todos os requisitos aplicáveis ao
caso do IOF para a comprovação da regularidade do rateio de custos,
quais sejam: (i) o cálculo “com base em critérios de rateio razoáveis e
objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado
entre os intervenientes” (cf. contrato de rateio – doc. 05); (ii) “que
correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago
pelos bens e serviços” (cf. planilha demonstrativa do rateio – doc. não
paginável anexo); (iii) que a empresa centralizadora da operação aproprie
como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o
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critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as
empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize
as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e,
finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos
diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas (cf.
planilha demonstrativa do rateio reconhecido pela própria fiscalização no
TVF –fls. 24/25 e 30/32).

Apesar disso, a fiscalização de forma indevida desconsiderou a relação de
rateio de custeio comprovado e entendeu que se trataria de contrato de
mútuo.

Também foi considerado indevidamente o saldo devedor anterior a
janeiro de 2017, o que, representa da mesma forma uma presunção ilegal
por parte da fiscalização quanto à sua natureza, na medida em que esses
lançamentos não foram objeto do processo fiscalizatório e sequer foram
analisados pela fiscalização, bem como estão abrangidos pela decadência.
4. Indevida presunção da ocorrência do Fato Gerador e violação à verdade
material

Aduz que a manutenção de estruturas compartilhadas de administração e
rateio dos custos, bem como a decisão quanto ao momento e a forma de
reembolso é assegurado pelo princípio da livre iniciativa, fundado no art.
170 da Constituição Federal. Cita doutrinas.

Nesse sentido, que o “contrato escrito” corresponde a mero instrumento
de formalização do contrato e das relações jurídicas, de modo que, em
atenção ao princípio da verdade material, a ausência dessa formalidade
não pode alterar a sua natureza evidenciada a partir dos elementos
concretos comprovados durante a fiscalização.

Cita doutrina e julgados do CARF

5. Comprovada realização de adiantamentos para futuro aumento de capital
(AFAC”)

Aduz, que embora tenha apresentado atas e contratos comprovando a
existência de AFAC, esses documentos foram desconsiderados pela
autoridade fiscal, presumindo-se, assim, mais uma vez a natureza jurídica
desses lançamentos, no que representa a indevida inversão do ônus da
prova e viola o artigo 142 do CTN.


Conforme se verifica dos motivos que levaram à lavratura do auto de
infração, a fiscalização partiu da premissa equivocada de que deve ser
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presumida a natureza de mútuo pelo fato de a integralização do capital
não ter se realizado no ano de 2017

Ao assim proceder, o auto de infração ignora que a integralização dos
AFAC pode ser realizada em momento posterior, nos anos subsequentes
e, consequentemente, deixa de observar o princípio da verdade material
mencionado acima


Que caso do Hospitais Integrados da Gávea S.A., o valor registrado a título
de AFAC no valor de R$ 38.343.183,20, por exemplo, foi indevidamente
presumido como mútuo pela fiscalização, tendo sido objeto de
integralização formalizada por meio de Ata de Assembleia Extraordinária
de 19/12/2018.


Cita julgados do CARF, no sentido de que não há prazo para a
capitalização do AFAC, de modo que é indevida a exigência de IOF sobre
esses registros contábeis


Dessa forma, se os recursos foram comprovadamente destinados a
aumento de capital social, independentemente da denominação utilizada
no ato societário – conversão de créditos ou capitalização de AFAC –
desaparece a premissa considerada pela fiscalização.

A Delegacia da Receita Federal apresentou seu voto conforme descrito a seguir:

1. Doutrinas e Jurisprudências

Em relação às inúmeras citações de jurisprudência e entendimentos
doutrinários sobre as matérias suscitadas na defesa, cumpre esclarecer
que as decisões proferidas nos processos invocados somente fazem
efeitos entre as partes daqueles julgados. Somente são passíveis de
acolhimento, pela Autoridade Julgadora, as decisões administrativas ou
judiciais com efeito vinculante, e nenhuma das citações trazidas pela
manifestante se revestem de tal efeito

2. Preliminar de Mérito Decadência

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
Por outro lado, não tendo a contribuinte efetuado o recolhimento do
tributo, ou, em se tratando de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial
do prazo decadencial será o primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado”.

Nestes termos, verifica-se que o lançamento por homologação ocorre
quando o tributo é apurado e pago pelo contribuinte antes de qualquer
procedimento fiscal. No caso do tributo lançado, no entanto, nenhuma
destas atividades foi praticada pela impugnante

Isto porque, analisadas as Declarações de Débitos e Créditos Tributários
Federais apresentadas pela impugnante à fiscalização, não se verificou
sequer uma informação de IOF declarado em todo o período fiscalizado,
nem tampouco constatou-se qualquer recolhimento a este título, entre o
período janeiro de 2016 até a data da pesquisa (30/09/2022).

Não é o caso, das operações alegadas pelo impugnante, dado que as
operações em que houve recolhimento pelas instituições financeiras não
se inserem nos mesmos fatos geradores objeto da autuação

Ademais, quem apura e efetua o recolhimento dos tributos incidentes
sobre as aplicações financeiras são as próprias instituições financeiras, na
forma de retenção.

Nesses termos, considerando que a ausência de pagamento antecipado
possui o condão de postergar o termo inicial do prazo decadencial para o
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que seria possível a
efetivação do lançamento, e, os lançamentos de IOF referem-se ao
período de 31/01/2017 a 31/12/2017, o prazo final para a constituição do
crédito quedou-se, apenas aos 31/12/2022.

E, como a ciência do lançamento pelo contribuinte se deu aos
06/10/2022, não há que se falar em decurso de prazo decadencial.

Por essa razão, corretamente a autoridade autuante, cumprindo o
determinado na legislação, efetuou a apuração e o lançamento mensal do
IOF devido, não havendo que se falar, na espécie, em decurso do prazo
decadencial, que deve ser contado a cada mês em que os recursos
ficaram disponíveis ao mutuário, e não desde a disponibilização inicial.

3. Do Mérito: Operações de Crédito Sujeitas ao IOF
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
Quanto ao mérito da autuação, a principal alegação da impugnante é que
os valores lançados à conta de partes relacionadas decorreram de relação
jurídica de conta corrente, e não da realização de mútuo, de modo que
não teria ocorrido o fato gerador do IOF apontado no TVF, pois, segundo
ela falta ao contrato de conta corrente características intrínsecas do
contrato de mútuo.

Entretanto, em que pese tal tese, as operações em conta corrente
também se sujeitam à incidência do IOF Crédito, por estarem presentes
nelas elementos essenciais de mútuo (bens fungíveis, temporariedade das
obrigações, entrega do numerário e o dever de restituir, nos termos do
artigo 586 e seguintes do Código Civil, Lei no 10.406, de 2002

Especificamente, quanto ao fato gerador e a base de cálculo do referido
tributo, estão definidos, respectivamente, nos artigos 63 e 64, I do CTN;

Portanto, o fato gerador do IOF ocorre nas operações de crédito
correspondentes a mútuo de recursos financeiros, não importando a
relação de controle ou coligação entre as pessoas jurídicas envolvidas
nem a forma pela qual os recursos sejam entregues ou disponibilizados ao
mutuário (se mediante Contrato de Mútuo ou Contrato de Conta
Corrente, ou mesmo ante a ausência de um instrumento contratual), nem
havendo exigência da participação de instituição financeira.

Aliás, não é demais ressaltar que o próprio Superior Tribunal de Justiça –
STJ já assentou o entendimento de que o IOF incide sobre os valores
repassados, entre empresas coligadas, com amparo em contrato de conta
corrente, conforme se observa na ementa (Resp 1239101/RJ):

“TRIBUTÁRIO. IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO
CORRESPONDENTES AMÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS
JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N.9.779/99.
1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF
a ocorrência de "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos
financeiros entre pessoas jurídicas" e não a específica operação de mútuo.
Sendo assim, no contexto do fato gerador do tributo devem ser
compreendidas também as operações realizadas ao abrigo de contrato de
conta corrente entre empresas coligadas com a previsão de concessão de
crédito.
2. Recurso especial não provido


Com efeito, o fato de recursos financeiros serem repassados por uma
pessoa jurídica a outra do mesmo grupo econômico não afasta a
obrigação desta última de restituir os valores, exceto se houve simples
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doação dos valores. No entanto, os registros contábeis e as sucessivas
transferências financeiras a débito e a crédito não autorizam tal
conclusão.
Uma segunda ordem de valores que tramitariam pelas contas seria representativa
de mecanismos de transferência de recursos movimentados a título de rateio de
custos.

Pois bem, a dedução de despesas compartilhadas tem sido objeto de
frequentes manifestações orientativas por parte da Receita Federal, mas
em seu cerne o entendimento adotado mantém-se o mesmo

A questão do compartilhamento de custos e despesas exige a
apresentação de um conjunto probatório suficientemente robusto para
evidenciar que o gasto de fato existiu, foi efetivamente compartilhado; e,
em quais termos.

A impugnante assevera que foram cumpridas todas as condições e
requisitos exigidos para fazer jus à dedução das despesas compartilhadas,
mas, em verdade, o fisco demonstra o contrário, conforme fls. 21 -22 do
Acórdão;


E, ainda, de acordo com o contrato de rateio disponibilizado à fiscalização:
“Cláusula Segunda: as despesas referidas na Cláusula Primeira são
rateadas mensalmente entre as PARTES de acordo com coeficiente apurado,
no próprio mês, entre a receita operacional bruta de cada parte e o
somatório das receitas operacionais brutas das PARTES.

No entanto, o reembolso dessas despesas não seguiu tal periodicidade, eis que, a
fiscalização consignou no TVF que as transferências de valores efetuadas pelas
coligadas e controladas à Rede D’Or São Luiz S.A., ocorreram ao acaso, cite-se:
No entanto, o reembolso dessas despesas não segue a mesma
periodicidade, tendo sido verificado que as transferências de valores
efetuadas pelas coligadas e controladas à Rede D’Or São Luiz S.A. ocorrem
ao acaso (não parece haver qualquer critério ou datas pré-fixadas para o
pagamento), poucas vezes ao ano e m valores muito inferiores aos devidos.
Observamos, inclusive, que o contrato de rateio apresentado sequer
estipula um prazo para que o reembolso seja realizado, permitindo que este
crédito gerado em face das empresas ligadas permaneça por período
indeterminado

A DRJ apresenta diversos quadros nas fls. 23 do Acórdão que dão suporte à
exposição;
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13

Isto posto, não se coaduna com a natureza do rateio de despesas
decorrente de serviços compartilhados, que a centralizadora conceda mais
prazo às suas controladas e coligadas do que ela própria possui para o
pagamento ao fornecedor/prestador ou da folha de pagamento do centro
de serviços compartilhados.

Ademais, através do acesso às informações prestadas na Escrituração
Contábil Fiscal – ECF ano-calendário 2017, das empresas ligadas,
constatou-se que tais empresas se tornaram devedoras da REDE D’OR
SÃO LUIZ S.A., em operações correspondentes a mútuo, tendo a própria
impugnante durante o procedimento fiscal que desmembrou o saldo
inicial da conta no 110604001011 – CONTAS A RECEBER – SERV
COMPARTILHADOS, especificado a parcela correspondente a cada pessoa
jurídica ligada:


Nestes termos, a questão do compartilhamento de custos e despesas
exige a apresentação de um conjunto probatório suficientemente robusto
para evidenciar que o gasto existiu, e, intimada a autuada deixou de
apresentá-lo.

Em verdade, o que se apurou foram registros contábeis indicando a
existência de lançamentos na conta no 110604001011 “CONTAS A REC -
SERV COMPARTILHADOS” do ativo circulante em que a fiscalizada
apresentava posição devedora, evidenciando operações de mútuo com
empresas ligadas
Quanto os Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital – AFAC
Fl. 6872
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14

Sob outro ponto, a impugnante alega que foram indevidamente
desconsiderados pela autoridade fiscal Adiantamentos Para Futuro
Aumento de Capital - AFAC, uma vez que os recursos teriam sido
comprovadamente destinados a este incremento, independentemente da
denominação utilizada no ato societário – conversão de créditos ou
capitalização de AFAC.

Segundo ela, a mera utilização da expressão conversão de créditos não
afasta a natureza de AFAC das transferências financeiras realizadas, pois
os valores transferidos a uma investida a título de adiantamento para
futuro aumento de capital representam, até o momento da capitalização,
um crédito detido pela investidora e quando da capitalização, esse crédito
é convertido em capital social.

De fato, o AFAC, nada mais objetiva do que a entrega de recursos -
créditos, direitos e/ou bens, à uma sociedade, por seus acionistas, com o
objetivo de posterior integralização dos citados valores no capital da
empresa beneficiária. E, uma vez realizada a entrega dos recursos, a
sociedade deles provedora passa a deter um crédito contra a sociedade
recebedora, que deverá obrigatoriamente ser realizado na forma de
participação em seu capital social.

Entretanto, essa promessa de integralização dos valores inicialmente
repassados a título de AFAC é incompatível com a possibilidade de
devolução dos recursos, característica essencial à configuração de outro
instituto jurídico, qual seja, o mútuo.

E, é exatamente em função da ausência desse requisito previsto no artigo
586 do Código Civil Brasileiro (obrigatoriedade de restituição da coisa
emprestada), que não faz confundir o Mútuo com o AFAC.

Ou seja, quando os valores são registrados como AFAC, já deveria estar
prefixada a sua destinação, sem qualquer possibilidade de desvio ou até
mesmo de devolução, pela própria natureza da conta em que houve a
contabilização.

Assim, da análise dos elementos colocados à disposição da fiscalização,
restou possível constatar que para algumas das controladas e coligadas
envolvidas nas operações de AFAC,(para as quais foram apresentadas as
Atas das Assembleias ou Instrumentos Particulares de Alteração de
Contrato Social que deliberaram sobre o aumento de capital decorrente
da conversão de créditos detidos pela Rede D’Or São Luiz S.A.), que tais
informações eram condizentes com os registros contábeis efetuados na
Escrituração Contábil Digital - ECD da fiscalizada, e à efetiva integralização
do capital na investidas.

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15

No entanto, em outras situações, a impugnante não logrou êxito em
comprovar que os lançamentos efetivados na conta no 110602001050 -
"ADIANTAMENTO P/ FUTURO AUMENTO CAPITAL" retratavam essa
entrega de recursos com finalidade especial, como o caso das empresas
Hospital Esperança S.A., CNPJ 02.284.062/0001-06; Rede D'Or São Luiz
Serviços Médicos Ltda., CNPJ 14.017.359/0001-86; Onco D'Or Oncologia
S.A., CNPJ 17.459.123/0001-98 e Santa Luzia II Empreendimentos
Imobiliários Ltda., CNPJ 22.055.459/0001-25, para as quais não foram
apresentados
quaisquer
documentos,
Atas
de
Assembleias
ou
Instrumento Particulares de Alteração de Contrato Social que
autorizassem a constituição do AFAC ou que demonstrassem a efetiva
integralização do capital.


Ademais, baixadas as Escriturações Contábeis Fiscais - ECF, ano-calendário
2017, transmitidas pelas empresas coligadas e analisados os Balancetes
Contábeis e Balanços Patrimoniais – Contas Referenciais do período, foi
observado que as referidas demonstrações contábeis não corroboram as
operações registradas pela fiscalizada como AFAC.

Verificou-se, posteriormente, lançamentos relacionados à “Volta AFACs
em controladas”, caracterizados por créditos na conta de AFAC sem a
correspondente integralização do capital na investida, assim, totalmente
desconfigurada a essência desta operação

Por fim, não é possível acatar o argumento da impugnante de que a
parcela R$ 38.343.183,20, foi colocada à disposição da pessoa jurídica
ligada, Hospitais Integrados da Gávea S.A, com finalidade específica de
aumento de capital, considerando a seguinte conclusão extraída do TVF:
 “Da análise da Escrituração Contábil Digital da fiscalizada, foram
observados lançamentos a débito na conta no 110602001050
“ADIANTAMENTO P/ FUTURO AUMENTO CAPITAL” (constituição de
AFAC) no valor total de R$ 44.925.949,08(diversas operações ao
longo do ano de 2017). Em 30/06/2017 foi verificado lançamento a
crédito no montante de R$ 6.582.765,88 nesta mesma conta (baixa
de AFAC), referente à integralização de capital na investida
(contrapartida a débito na conta no 120201001151 “SÃO VICENTE”,
pertencente
ao
grupo
120201001
“PARTICIPACOES
EM
CONTROLADAS E COLIGADAS”).
 Tal fato corresponde ao que foi registrado na ECF de Hospitais
Integrados da Gávea S.A., ratificando que a integralização de
capital na investida foi de apenas R$ 6.582.765,88. Nesse sentido,
confirmamos as transações de AFAC no montante de R$
6.582.765,88, posto que tais valores foram comprovadamente
destinados à integralização de capital na investida. Por outro lado,
o valor remanescente de R$ 38.343.183,20 (R$ 44.925.949,08 - R$
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6.582.765,88) foi reenquadrado como operação de mútuo, tendo
em vista que a fiscalizada não logrou êxito em comprovar que estes
recursos foram colocados à disposição da pessoa jurídica ligada
com finalidade específica de aumento de capital”

Conclui que indeferimento de pedido de sustentação oral e indeferimento do
pedido de diligência fiscal, votando por considerar improcedente a impugnação, apresentando a
Ementa do Acórdão:

Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários – IOF
Data do fato gerador: 31/01/2017, 28/02/2017, 31/03/2017, 30/04/2017,
31/05/2017, 30/06/2017, 31/07/2017, 31/08/2017, 30/09/2017, 31/10/2017,
30/11/2017, 31/12/2017
OPERAÇÃO DE MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS POR MEIO DE CONTA
CORRENTE. INCIDÊNCIA.
O IOF previsto no art. 13 da Lei no 9.779, de 1999, incide sobre as operações de
crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros, independentemente da
forma pela qual os recursos sejam entregues ou disponibilizados ao mutuário,
sendo irrelevante ainda a relação de controle ou coligação entre as pessoas
jurídicas envolvidas.
ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. CONDIÇÕES. MÚTUO.
A falta de observação das condições e prazos para que se concretize o aumento de
capital que motivou os adiantamentos implica a caracterização destes como
operações de mútuos entre empresas, sujeitando-se à incidência do IOF.
MÚTUO. CONTA CORRENTE. RATEIO DE DESPESAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Constatada a existência de conta corrente entre empresas ligadas, o afastamento
da incidência do IOF-Mútuo sob o argumento de tratar-se de mecanismo de rateio
de despesas exige a apresentação hábil e coerente.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017
DECADÊNCIA. PRAZO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DIREITO DE LANÇAR.
DECADÊNCIA. PRAZO. MÚTUO FINANCEIRO PRATICADO POR MEIO DE CONTA
CORRENTE.
É de cinco anos o prazo de que a RFB dispõe para constituir os seus créditos,
contados, no caso de não ter havido recolhimento, do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Fl. 6875
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No caso do IOF incidente sobre operações de mútuo financeiro praticado por meio
de conta corrente, o prazo conta-se da ocorrência de cada saldo devedor diário
LANÇAMENTO MOTIVADO. PRESUNÇÃO DE LEGALIDADE E VERACIDADE. ÔNUS DA
PROVA.
O lançamento, devidamente motivado, é ato administrativo que goza do atributo
de presunção relativa de legalidade e veracidade, incumbindo ao contribuinte o
ônus de afastar, mediante prova robusta e inequívoca em contrário, essa
presunção.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do Impugnante, a realização de diligências, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a
impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento
processual, salvo se fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação
pertinente
SUSTENTAÇÃO
ORAL.
PRIMEIRA
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA
FISCAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, deve ser indeferido o pedido de sustentação oral em
sessão de julgamento na primeira instância administrativa fiscal
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Acordam os membros da 1a TURMA/DRJ09 de Julgamento, por unanimidade de
votos, JULGAR IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo o crédito tributário
em litígio.

Irresignado, a Recorrente apresentou seu Recurso Voluntário, onde repisa os
mesmos pontos de sua Impugnação.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini, Relator.
I – ADMISSIBILIDADE

O recurso é tempestivo, trata de matéria da competência deste Colegiado e
preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto, deve ser conhecido.

II – DO MÉRITO

O Auto de Infração em apreço centra-se em três grupos:
 Pagamentos e recebimentos referentes a operações típicas de conta
corrente, usuais entre pessoas jurídicas relacionadas, envolvendo
verdadeiras relações econômicas continuativas nas quais os envolvidos não
se tornam propriamente credores, nem devedores uns dos outros;
 Pagamentos e recebimentos decorrentes de contrato de rateio de despesas,
celebrado
com
pessoas
jurídicas
relacionadas,
englobando
o
compartilhamento de despesas administrativas de interesse comum das
partes e;
 Adiantamentos para futuros aumentos de capital – AFAC.

O IOF tem sua previsão nos dispositivos legais assim expressos:
1. Constituição Federal
O art. 153, inciso V, da Constituição Federal autorizou a instituição de imposto
sobre operações de crédito:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
2. Código Tributário Nacional – CTN
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato
gerador:
Fl. 6877
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I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial
do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à
disposição do interessado;
3. Lei no 9.779/99, artigo 13
Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros
entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
4. Decreto no 6.306/77, artigo 2o inciso I, alínea “c”:
Art. 2o O IOF incide sobre:
I - operações de crédito realizadas:
(...)c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei no 9.779,
de 19 de janeiro de 1999, art. 13);

A. Pagamentos e recebimentos decorrentes de contrato de rateio de despesas,
celebrado
com
pessoas
jurídicas
relacionadas,
englobando
o
compartilhamento de despesas administrativas de interesse comum das
partes:

Como detalha em seu Termo de Verificação Fiscal, (fls. 17-25), a Solução de
Divergência no 23/2013, admitiu a concentração em uma única empresa de gastos de natureza
administrativa, para posterior rateio entre empresas do grupo, como mera recomposição
patrimonial da centralizadora.
Sobre o tema, discorre a Solução de Divergência Cosit no 23/2013, aplicada para
IRPJ e CSLL:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos
gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para
posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que
não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada.
Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e
despesas sejam dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam
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calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente
ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que
correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos
bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como
despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio,
assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas
beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas
como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida
escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio
das despesas administrativas.
Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, de dispêndios em
estudo:
a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades
compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do
grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de
cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora;
b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das
mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada
pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de
dispêndios que lhe foi imputada;
c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da
parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para
permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica
que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação correlata.
DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 251 e 299, Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999;
art. 123 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2o e 3o da Lei no
9.718, de 27 de novembro de 1998; art. 1o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002; e art. 1o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

No entanto, não foi disponibiliza documento hábil que comprovasse tais eventos,
inclusive observando a fiscalização que:

 Diante da ausência de apresentação da documentação hábil e idônea
solicitada por esta fiscalização, não restou comprovado que os
lançamentos efetuados na conta no 110604001011 - “CONTAS A REC -
SERV COMPARTILHADOS” possuem natureza de rateio de custos e
despesas administrativas comuns entre empresas do grupo.
 Observamos, ainda, que as operações contabilizadas como serviços
compartilhados envolvem empresas controladas e coligadas não
abarcadas pelo contrato de rateio, como é o caso do CENTRO MÉDICO
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JABAQUARA S.A., CNPJ 67.781.427/0001-45; ESPERANCA SERVICOS
MEDICOS E DE DIAGNOSTICOS S.A., CNPJ 65.582.678/0001-75 e
HOSPITAIS INTEGRADOS DA GAVEA S.A., CNPJ 31.635.857/0001-01, fato
que inviabiliza o enquadramento das referidas transações na categoria de
rateio de despesas compartilhadas.
A Recorrente apresentou em sua Impugnação e em seu Recurso Voluntário que:
“Por meio da Cláusula Segunda do contrato disponibilizado, afirma que as
despesas são rateadas mensalmente entre as partes de acordo com coeficiente
apurado, no próprio mês, entre a receita operacional bruta de cada parte e o
somatório das receitas operacionais brutas das partes.”

No entanto, o reembolso dessas despesas não seguiu tal periodicidade, eis que, a
fiscalização consignou no TVF que as transferências de valores efetuadas pelas coligadas e
controladas à Rede D’Or São Luiz S.A., ocorreram ao acaso, citando que:


No entanto, o reembolso dessas despesas não segue a mesma
periodicidade, tendo sido verificado que as transferências de valores
efetuadas pelas coligadas e controladas à Rede D’Or São Luiz S.A. ocorrem
ao acaso (não parece haver qualquer critério ou datas pré-fixadas para o
pagamento), poucas vezes ao ano e em valores muito inferiores aos
devidos.

Observamos, inclusive, que o contrato de rateio apresentado sequer
estipula um prazo para que o reembolso seja realizado, permitindo que
este crédito gerado em face das empresas ligadas permaneça por período
indeterminado
A Delegacia de Julgamento enfaticamente ratificou o entendimento da Autoridade
lançadora, expondo que:
 Isto posto, não se coaduna com a natureza do rateio de despesas
decorrente de serviços compartilhados, que a centralizadora conceda mais
prazo às suas controladas e coligadas do que ela própria possui para o
pagamento ao fornecedor/prestador ou da folha de pagamento do centro
de serviços compartilhados.
 Ademais, através do acesso às informações prestadas na Escrituração
Contábil Fiscal – ECF ano-calendário 2017, das empresas ligadas,
constatou-se que tais empresas se tornaram devedoras da REDE D’OR SÃO
LUIZ S.A., em operações correspondentes a mútuo, tendo a própria
impugnante durante o procedimento fiscal que desmembrou o saldo
inicial da conta no 110604001011 – CONTAS A RECEBER – SERV
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COMPARTILHADOS, especificado a parcela correspondente a cada pessoa
jurídica ligada

 Em verdade, o que se apurou foram registros contábeis indicando a
existência de lançamentos na conta no 110604001011 “CONTAS A REC -
SERV COMPARTILHADOS” do ativo circulante em que a fiscalizada
apresentava posição devedora, evidenciando operações de mútuo com
empresas ligadas

Os quadros detalhados de tais argumentos constam do Acórdão DRJ e do relatório.
Embora relate que a Fiscalização não considerou o Sistema de Reembolsos, verifica-
se na Tabela de fls. 32 do Recurso Voluntário apresenta valores de Saldos Devedores de diversas
empresas:

Contudo, a Recorrente alega que foi adotado para as empresas em tela o mesmo
procedimento de outras empresas coligadas/relacionadas, que foi aceito pela Autoridade
Autuante.
Diante do exposto, entendo ser necessário que a Unidade da Receita Federal efetue
novamente batimento em relação as empresas apontadas, intimando o contribuinte apresentar
detalhada comprovação, apoiada em documentação hábil e idônea, bem como os respectivos
registros contábeis para verificação.
Fl. 6881
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III – DISPOSITIVO

Pelo exposto, voto converter o julgamento do recurso em diligência, para que a
Unidade da Receita Federal efetue novamente batimento em relação as empresas apontadas,
intimando o contribuinte apresentar detalhada comprovação, apoiada em documentação hábil e
registros contábeis para verificação.
Após, elaborar relatório fiscal conclusivo, com ciência a Recorrente para eventual
manifestação, retornando após o prazo legal previsto a esse Colegiado para prosseguimento.

Assinado Digitalmente
Mário Sergio Martinez Piccini

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