Tribunal: CARF
Processo: 10880.982484/2020-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-17
Data de publicação: 2025-02-18

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.982484/2020-46
RESOLUÇÃO
3101-000.469 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AÉREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência à unidade de origem nos termos do voto da relatora.

Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Laura Baptista Borges, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha(substituto[a] integral),
Wilson Antônio de Souza Correa (substituto[a] integral), Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos
Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Luciana Ferreira Braga, substituído(a)
pelo(a) conselheiro(a) Wilson Antônio de Souza Correa, o conselheiro(a) Renan Gomes Rego,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos, adota-se o relatório do Acórdão Recorrido abaixo
reproduzido:
Fl. 654
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Trata o presente processo de manifestação de inconformidade interposta
contra
o
indeferimento
do
Pedido
de
Ressarcimento
(PER)
de
no
15571.52372.151216.1.1.18-9538, onde é indicado um crédito, passível de
ressarcimento, no montante de R$ 6.343.727,65 relativo a PIS não cumulativo –
exportação - apurado no 3o trimestre de 2016.
A ação fiscal desenvolvida e as irregularidades apuradas encontram-se
detalhadas na “Informação Fiscal” de f. 79-147. A fiscalização explica que foi
expedido o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal - Diligência (TDPF-D) no
08.1.20.00-2020-00214-3 com vistas a analisar diversos pedidos de ressarcimento
de créditos de PIS/Pasep e de COFINS não cumulativos decorrentes dos custos,
despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação, relativos ao período de apuração compreendido no intervalo do 3o
trimestre de 2016 ao 2o trimestre de 2017, envolvendo os seguintes documentos:

É informado que o procedimento fiscal foi realizado tendo em vista a
atividade da interessada e a legislação aplicável, com base na análise de dados e
cruzamentos de informações escrituradas em EFD-Contribuições pelo contribuinte
e demais informações obtidas nos sistemas da Receita Federal do Brasil (RFB). Os
arquivos digitais de Notas Fiscais eletrônicas (NFe), Conhecimentos de Transporte
eletrônicos (CTe), PER/DCOMP, entre outros, foram obtidos dos sistemas internos
da RFB.
É esclarecido que foi realizada a verificação, especialmente, da composição
dos créditos informados pela empresa na EFD-Contribuições, em confronto com
documentos fiscais, NFe e CTe, com considerações efetuadas a partir da nova
interpretação do conceito de insumo aferido à luz da essencialidade e relevância
conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, de acordo com o entendimento do Parecer
Normativo COSIT no 5/2018.
Fl. 655
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Diz que na presente análise, todos os Ajustes de Acréscimo e Redução de
créditos foram glosados pois os valores informados pelo contribuinte em EFD-
Contribuições deixaram de ser razoáveis quando comparados aos valores de
crédito apurados no período (por exemplo, para o 3o trimestre de 2016, o crédito
de COFINS, alíquota básica, foi de R$ 25.510.758,71 enquanto o Ajuste de
Acréscimo foi de R$ 35.002.608,83 sem passar por lançamentos individuais e
verificações na EFD), além da apresentação insatisfatória de resposta à intimação,
onde “o contribuinte apresentou em planilha valores líquidos (acréscimo -
redução) sem identificação do CNPJ/CPF do fornecedor e com alguns lançamentos
duplicados (foi constatado que os itens com chave de 44 dígitos consta também
na composição da base de cálculo dos créditos)”.
No tópico “FUNDAMENTAÇÃO LEGAL”, disserta sobre a legislação aplicável
à matéria em análise e fixa os seguintes entendimentos sobre:
- Receita Financeira: No caso em tela, em que o objeto da pessoa jurídica é
a prestação de serviços de Transporte Aéreo, não há vinculação dos rendimentos
de aplicações financeiras às atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica, de
modo que não integra a receita bruta de que trata art. 12 do Decreto-Lei no
1.598/77, com redação trazida pela Lei no 12.973/2014, não compondo, pois, a
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS no regime de
apuração cumulativo.
Porém, não sendo listadas entre as receitas excluídas do regime de
apuração não cumulativa das Contribuições para o PIS/COFINS sujeitam-se,
portanto, ao regime de apuração não cumulativa dessas contribuições, ainda que
suas demais receitas se submetam, parcial ou mesmo integralmente, ao regime
de apuração cumulativa . Assim, as Receitas Financeiras (em que pese a incidência
das Contribuições de PIS/PASEP e COFINS, conforme Decreto no 8.426/2015),
Receitas de Variação Cambial e Hedge, entre outras, ao não comporem a Receita
Bruta do contribuinte, conforme definida pela legislação (art. 12 do Decreto-Lei no
1.598/1977), por não serem receitas decorrentes de atividades constantes de seu
objeto social (ver objeto social do contribuinte às f. 27), não devem compor,
portanto, o cálculo do fator de rateio.
- Regime Misto: Cumulativo e Não Cumulativo: As Leis que instituíram a não
cumulatividade das Contribuição para o PIS/COFINS mantiveram sujeitas ao
regime de apuração cumulativa dessas contribuições um extenso rol de receitas, e
também de pessoas jurídicas, que são apresentadas no art. 8o da Lei no
10.637/2002 e no art. 10 da Lei no 10.833/2003. Nesse rol, constam como sujeitas
ao regime cumulativo as receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas. Como não se dedica apenas à prestação desse serviço, a
requerente sujeita-se a ambos os regimes. Para o cálculo de créditos a serem
descontados das contribuições apuradas no regime não cumulativo a requerente
optou - entre os métodos de determinação de créditos estabelecidos pelo art. 3o,
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§ 8o, incisos I e II, dessas leis - conforme escriturou no Registro 0110 (Regime de
Apuração) da EFD Contribuições do período, pela “incidência nos regimes não
cumulativo e cumulativo" com "Método de rateio proporcional (Receita Bruta)" e
com "apuração da Contribuição Exclusivamente a Alíquota Básica".
Sendo assim, o cálculo do valor de seus créditos nas apurações em pauta
demanda o exame das receitas auferidas de forma a se identificarem aquelas
sujeitas à incidência em regime não cumulativo.
Porém, para identificar eventuais valores passíveis de ressarcimento no
caso de haver saldo de créditos ao final de cada trimestre, nos casos em que
existem custos, despesas e encargos comuns a diferentes Receitas Brutas (Receita
Bruta Tributada no Mercado Interno, Receita Bruta Não Tributada no Mercado
Interno ou Receita Bruta de Exportação) apuradas no período, o rateio
proporcional deve ser utilizado para vinculação dos créditos a essas diferentes
receitas.
- EFD-Contribuições: De acordo com a Instrução Normativa RFB no
1717/2017 - que estabelece normas sobre restituição, compensação,
ressarcimento e reembolso, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil -
o PER e a DCOMP serão recepcionados pela RFB depois de prévia apresentação da
EFD-Contribuições de todos os estabelecimentos da pessoa jurídica, com os
documentos fiscais de entradas e saídas relativos ao período de apuração do
crédito. A diferença de enfoque (emitente/destinatário de documentos fiscais),
entre o contribuinte e outras pessoas jurídicas com quem se relaciona, é
transportada para a escrituração da EFD-Contribuições. Assim, os campos que o
contribuinte informa como origens de crédito na escrituração da EFD-
Contribuições podem ser divergentes dos campos de documentos originais de
Notas Fiscais eletrônicas (NFe) e Conhecimentos de Transporte eletrônicos (CTe),
por exemplo, as informações de CFOP, CST-PIS, CST-COFINS, PIS Valor do Tributo,
COFINS Valor do Tributo e muitos outros, no sentido de não possibilitar o
desconto de créditos das contribuições segundo a legislação aplicável. Estes são,
entre outros, possíveis pontos de divergências analisados neste processo.
No tópico “ANÁLISE DOS CRÉDITOS”, informa que foi verificado apenas a
Alíquota Básica no cálculo dos créditos. Nessa auditoria, todos os Ajustes de
Acréscimo e Redução foram anulados pois os valores informados pelo
contribuinte em EFD Contribuições deixaram de ser razoáveis quando
comparados aos valores de crédito apurados no período, além da apresentação
insatisfatória de resposta à intimação. Ainda, no período analisado, todas as
operações realizadas pelo contribuinte, sejam de entradas ou saídas, foram
segregadas por CST.
Conforme definição da legislação do imposto sobre a renda (IR), a Receita
Bruta é proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço
dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia (art.
3o da Lei no 9.715/1998 e art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/1977). Assim, não
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integrarem o cálculo da Receita Bruta de pessoa jurídica prestadora de serviços de
transporte de carga e passageiros e manutenção de aeronaves as receitas não
próprias da atividade, tais como as decorrentes da Venda de Ativo Imobilizado
(CFOP 7551), Receitas Financeiras, Receitas de Variação Cambial e Hedge,
Receitas de Aluguéis de bens móveis e imóveis, entre outras.
A pessoa jurídica que aufere tanto receitas sujeitas ao Regime Cumulativo
de apuração como receitas sujeitas ao Regime Não Cumulativo pode apurar
créditos exclusivamente em relação aos custos, despesas e encargos vinculados às
receitas sujeitas ao Regime Não Cumulativo. Por isso, a Receita Bruta Total foi
segregada em Receita Bruta Não Cumulativa e Receita Bruta Cumulativa.
Para itens que tenham tido no período uso comum (por exemplo,
querosene de aviação) na geração de receitas brutas sujeitas ao Regime
Cumulativo de apuração e ao Regime Não Cumulativo de apuração deve ser
aplicado, no cálculo dos créditos das Contribuições, um dos métodos conforme
previsto no § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que no presente caso é o rateio
proporcional, tal como optou o contribuinte. Assim, deve ser expurgado da Base
de Cálculo de Créditos de PIS/COFINS o percentual relacionado à Receita Bruta
Cumulativa, que não gera direito à apuração de créditos.
A parcela ou fração (Receita Bruta Não Cumulativa / Receita Bruta Total) da
Base de Cálculo que permanece com direito ao desconto de créditos é, em
seguida, rateada em 3 grupos: Receita Bruta Não Cumulativa Tributada no
Mercado Interno, Receita Bruta Não Cumulativa Não Tributada no Mercado
Interno e Receita Bruta Não Cumulativa de Exportação.
Foi constatado que o contribuinte classificou as receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros sujeitas ao regime
cumulativo , sem direito a crédito das Contribuições, na EFD com o código de CST
07 (ISENTA) no regime não cumulativo. Este procedimento resultou na diminuição
do percentual da Receita Bruta Cumulativa e, consequentemente, na majoração
do percentual da Receita Bruta Não Cumulativa.
Conforme inciso XVI do art. 10 e inciso V do art. 15 da Lei no 10.833/2003,
“RECEITAS BILHETE (PAX) EXPORTAÇÃO” devem ser classificadas como Receita
Bruta Cumulativa. Além disto, por não integrar sua Receita Bruta, a pessoa jurídica
não pode ratear suas Receitas Financeiras e de Variação Cambial / Hedge entre os
regimes de apuração cumulativa e não cumulativa para apropriação de créditos.
Os valores de receita bruta informados pelo contribuinte no Registro 0111
(de livre preenchimento) para fins do rateio proporcional são discrepantes dos
valores calculados conforme segregação da Receita Bruta Total dada em função
dos CSTs. Não foi informado, na EFD-Contribuições, Receita de Exportação
indicada pelo CST 08, porém o contribuinte escriturou Receita de Exportação no
Registro 0111.
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Após
essas
correções,
no
mês
de
julho/2016,
por
exemplo,
aproximadamente 94,90% da Base de Cálculo foram excluídos da apuração de
créditos por vinculação à Receita Bruta Cumulativa após rateio proporcional.
No subtópico “Querosene de Aviação”, diz ser este o principal insumo da
requerente na prestação de serviços de Transporte Doméstico de Carga (sujeitos
ao Regime Não Cumulativo) e Transporte Coletivo de Passageiros (sujeitos ao
Regime Cumulativo, por disposição do art. 10, inciso XVI, da Lei 10.833/2003).
Deste modo, para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das Notas
Fiscais de aquisição de Querosene de Aviação destinado a aeronave que efetue
transporte doméstico de cargas e passageiros, que possui uso comum aos dois
regimes Cumulativo e Não Cumulativo, cabe aplicação de rateio proporcional
(art.3o, §8o, II, Lei no 10.833/2003).
Em contraste, por estarem as receitas de venda de querosene de aviação
destinado a aeronaves em Tráfego Internacional sujeitas à não incidência de
PIS/COFINS em toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do
art. 3o da Lei no 10.560/2002, resta impedido, por disposição do art.3o, §2o, Lei no
10.833/2003 , apuração de créditos em relação a aquisições de querosene de
aviação destinado ao Transporte Internacional, tanto de cargas como de
passageiros.
Como se sabe, no tocante ao querosene de aviação relativo ao transporte
internacional de passageiros, encontra-se ainda um segundo impedimento à
apuração de créditos, decorrente da sujeição das receitas com a “prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros” ao Regime Cumulativo de
apuração, regime que não comporta apuração de créditos.
No subtópico “Débitos das Contribuições de PIS/COFINS devidos no
trimestre”, diz que nesta seção foram analisados os descontos de débitos de
PIS/COFINS Não Cumulativos devidos neste trimestre com créditos de Período de
Apuração neste trimestre ou em períodos anteriores. Assim, os descontos
realizados no trimestre em análise devem ser executados conforme informado
pelo contribuinte em EFD-Contribuições. Caso os créditos das Contribuições após
glosas sejam insuficientes para quitar os descontos, a cobrança dos valores
devidos será realizada.
No subtópico “Créditos das Contribuições de PIS/COFINS descontados”, diz
que nesta seção foram analisados os descontos de créditos de PIS/COFINS de
Período de Apuração neste trimestre com débitos de PIS/COFINS Não Cumulativos
devidos neste trimestre ou em período de apuração posterior.
No tópico “SITUAÇÕES DE GLOSA DOS CRÉDITOS DE PIS/COFINS”, são
descritas as situações de glosas em virtude da inclusão indevida de valores na
base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS. Deve-se atentar ao fato da
possibilidade de um dado lançamento do contribuinte estar enquadrado em uma
ou mais situações de glosa a depender das situações constatadas no lançamento
efetuado. Por exemplo, se houver três situações de glosa para um lançamento
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específico, na coluna ‘Glosar Crédito de PIS/COFINS’ serão informadas as
situações “Situação A & Situação B & Situação C”.
Por outro lado, se não for verificada nenhuma situação de glosa no
cruzamento de dados, na referida coluna nada será informado.
- Situação 01 - NFe/CTe Cancelada. Os valores que se encontram nesta
situação devem ser excluídos dos créditos considerados pela empresa por não
integrarem a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, de acordo com o Art. 1o,
§ 3o, inciso V, alínea “a” das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 (redação
idêntica).
- Situação 02 - Crédito Extemporâneo. Há que ser observado o regime de
competência contábil de escrituração dos créditos ante o que vem previsto nos §§
1o e 4o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 (e de forma equivalente a Lei no
10.637/2002), na medida em que informa que os itens mencionados serão
apurados sobre valores de custos ou encargos adquiridos/incorridos/devolvidos
no mês. Cita a Solução de Consulta COSIT no 311/2017 referente à possibilidade
de apropriação e de utilização extemporâneas dos créditos das contribuições de
PIS/COFINS, desde que atendidos os requisitos da legislação de regência.
O contribuinte indicou em planilhas documentos fiscais com datas de
emissão anteriores ao 3o trimestre de 2016. Os meses anteriores ao 3o trimestre
de 2016 estão fora do Período de Apuração (PA) de créditos nesta auditoria. Caso
contrário, seria necessário reanalisar e recontar todos os créditos com Períodos
de Apuração (PA) anteriores, recalcular e atualizar os percentuais de rateios
relacionados ao seu PA, e garantir a exclusividade destes novos créditos
apresentados, ou seja, a sua utilização sem duplicidade. Não cabe nestes
processos de Pedido de Ressarcimento (PER) reanalisar todos os Pedidos de
Ressarcimento anteriores ao 3o trimestre de 2016 ou possíveis créditos adicionais
relacionados a estes períodos anteriores.
- Situação 03 - Aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição. As aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições de PIS/PASEP ou COFINS não cumulativos não dão direito a crédito,
conforme inciso II, § 2o, Art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (redação
idêntica).
Porém, devem ser considerados válidos os créditos do contribuinte nos
casos de aquisições de empresas optantes pelo Simples Nacional. Também foram
considerados válidos os descontos de crédito de insumos sujeitos à incidência
concentrada ou monofásica das contribuições, pois não incide a citada vedação de
apuração de crédito (Solução de Consulta COSIT no 496/2017).
- Situação 04 - Documento Fiscal Inexistente. Considerando o disposto no
artigo 36 da Lei no 9.784/1999, no art. 161 da Instrução Normativa RFB no
1717/2017 e §1o, art. 7o do Convênio s/no de 1970 do CONFAZ, pode a
Administração decidir sobre determinado direito creditório de forma
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condicionada à apresentação de documentação comprobatória necessária à
verificação da exatidão das informações prestadas, pois a comprovação da
existência do crédito deve ser feita por quem a invoca, ou seja, o contribuinte.
Portanto, foram glosados os lançamentos em EFD-Contribuições carentes de
documentos fiscais. Ainda, diz a fiscalização que:
Nesta situação também foram glosadas todos os Ajustes de Acréscimo e de
Redução de PIS/COFINS escriturados em EFD Contribuições.
No item 4 da Intimação Fiscal 2020/01, anexada ao processo
10880.982484/2020-46, foi pedido ao contribuinte a apresentação de
informações e esclarecimentos relativos aos “Ajustes de Acréscimo (PIS/COFINS)”
em EFD Contribuições como segue:
4. Apresentar em planilha a relação dos "Ajustes de Acréscimo
(PIS/COFINS)" que compuseram a base de cálculo de apuração de
créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins, apurados em
regime não cumulativo, declarada na EFI)Contribuições dos períodos de
apuração em tela, a qual contenha, pelo menos: I) rubrica (item do
crédito) correspondente da EFI) Contribuições, II) mês em que o valor foi
apropriado na EFI) Contribuições, III) número da nota fiscal, IV) data da
emissão, V) número do CFOP, VI) código NCM da mercadoria, VII)
descrição detalhada da mercadoria/serviço/operação, VIII) CNPJ/CPF do
fornecedor, IX) nome do fornecedor, X) valor da nota fiscal, XI) valor da
base de cálculo utilizada para o fim de apuração créditos, e XII) valor do
crédito apurado.
Em resposta ao item 4 da Intimação Fiscal 2020/01, o contribuinte
apresentou a planilha “ITEM 4 Final.xlsx”, anexada na folha 61 do processo
10880.982484/2020-46. Nesta planilha, na aba <Composição Base Crédito>, o
contribuinte não informou o “CNPJ/CPF do fornecedor”. Não é sempre possível
identificar e confirmar os lançamentos indicados na planilha com apenas o
número da Nota Fiscal sem o correspondente CNPJ/CPF do fornecedor. Além
disto, foram informados apenas 16.310 itens (de um total de 807.094 itens) com o
no de Chave de Acesso composto por 44 dígitos. Foi verificado o uso em
duplicidade destas Chaves de Acesso, ou seja, estas Chaves também compõem a
Base de Cálculo dos Créditos das Contribuições antes dos Ajustes. Para confirmar
o uso em duplicidade, selecione uma chave qualquer, por exemplo a chave no
‘35170631565104025323550010006649231153150389’ (neste caso, relativo ao
período de 1706: ano 2017, mês 06), da coluna ‘Chave de acesso’ da planilha
“ITEM 4 Final.xlsx”, informe este número de chave na coluna <Chave do
Documento>, aba <Itens de Docs Fiscais>, da planilha de cálculo ‘Info do
Contribuinte EFD Contribuicoes - 20170101 a 20170630--EFD DACON.xlsx’ de
mesmo período (2017/06) descrito no no da chave. Neste exemplo, trata-se de
item de Registro C170 escriturado em EFD Contribuições que compõe a Base de
Cálculo dos créditos, confirmando o uso em duplicidade. Ademais, o contribuinte
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apresentou valores líquidos de Ajustes. Ao invés de apresentar todos os itens
(valores brutos) que compõem o Ajuste de Acréscimo foi apresentada pelo
contribuinte a diferença “Ajuste de Acréscimo - Ajuste de Redução”. Esta forma
de apresentação indica uma evidência de construção artificial de valores
(conhecido como ‘contabilidade criativa’) para responder ao questionamento da
Intimação (e os valores brutos de Ajustes de Redução, todos negativos, não foram
apresentados em contrapartida aos Ajustes de Acréscimo). Foi verificado também
a apresentação de itens extemporâneos com ‘Data de Emissão’ entre 2009 a
2017. Na coluna <Descrição> da aba <Composição Base Crédito> da planilha
“ITEM 4 Final.xlsx”, apresentada pelo contribuinte, tem-se:
1. “Combustível” (representa 59,27% (2.237.228.881/3.774.717.151) do
total) → apresentação em duplicidade de Querosene de Aviação (NCM 27101911)
já considerada na soma da Base de Cálculo dos créditos da EFD Contribuições. A
aquisição de Querosene de Aviação destinado ao Transporte Internacional, tanto
de cargas como de passageiros, ou adquirido em solo internacional não comporta
apuração de créditos (ver seção Querose de Aviação do capítulo Análise dos
Créditos) por não sujeição ao pagamento das Contribuições de PIS/COFINS.
(...)
2. Serviços de Taxa Aeroportuária ou Servicio Tasas Aeroportuarias e
relacionados (representa 15,33% (578.479.828/3.774.717.151) do total) → No
caso de Taxa Nacional: trata-se de Taxa instituída pela Lei 9.960/2000, taxa de
polícia ou de utilização, efetiva ou potencial, de serviço público (art.1o, Lei
9.960/2000; art.77, CTN) destinada à Suframa (órgão da administração direta--não
contribuinte das contribuições). Conforme Port Suframa 205/02 (art.16, p.único),
seu pagamento cabia diretamente ao destinatário da mercadoria, sendo facultado
à ora requerente (transportadora), na condição de sujeito passivo por
substituição, efetuar o recolhimento. Seja na condição de destinatária, seja na
condição de substituta responsável (na qual sequer suporta o ônus da taxa), não
há fundamento para apuração de crédito pela requerente em relação ao
pagamento deste tributo à Suframa. No caso de Taxa Internacional: não cabe
apuração de créditos por não sujeição ao pagamento das Contribuições de
PIS/COFINS. Por disposição do art.3o, §2o, Lei no 10.833, de 2003, a aquisição de
bens ou serviços não sujeita ao pagamento da contribuição não enseja a apuração
de créditos.
(...)
Pelos motivos descritos acima, todos os Ajustes, quer de Acréscimo quer de
Redução, foram glosados e igualados na Zero seus valores.
- Situação 05 - Reduzir/Corrigir valor de item declarado em EFD-
Contribuições. Nesta situação, foi encontrado Nota Fiscal Eletrônica (NFe) ou
Conhecimento de Transporte Eletrônico (CTe) correspondente ao item informado
pelo contribuinte em EFI) Contribuições tal que o valor deste item na EFI) é
superior ao valor encontrado em NFe/CTe. Na soma dos valores para obtenção da
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Base de Cálculo, foi considerado o valor encontrado em NFe/CTe e
desconsiderado o valor declarado pelo contribuinte em EFI)-Contribuições. Se a
Situação 05 de glosa ocorrer juntamente com outras situações aqui descritas, será
0 (zero) o valor considerado na soma da Base de Cálculo, pois a Situação 05
implica reduzir o valor (supervalorizado) informado pelo contribuinte em EFD e
quaisquer outras Situações de glosa implicam considerar nulo o valor informado
na soma da Base de Cálculo das contribuições.
- Situação 06 - Item de Documento Fiscal usado em duplicidade. Nesta
situação, por configurarem duplicidade de informação e/ou serem irregulares,
foram procurados e analisados lançamentos em que o contribuinte possa ter
declarado:
• Item de Chave de NFe/CTe de 44 dígitos usado em duplicidade;
• Números das Notas Fiscais iguais, Datas de Emissão iguais, Valores iguais e Itens
iguais (duplicidade);
• Números das Notas Fiscais iguais, Datas de Emissão diferentes e Valores
quaisquer (irregularidade).
Nos dois primeiros casos acima nota-se duplicidade de notas fiscais e, no terceiro
caso, irregularidade por não serem possíveis notas fiscais com datas de emissão
diferentes. Foram encontrados, por exemplo, 5 números iguais de notas fiscais de
um dado contribuinte, permaneceu a primeira nota fiscal sem glosa por
duplicidade, mas foram glosadas as últimas 4 notas fiscais; e observados apenas
dois lançamentos em duplicidade de um mesmo número de Chave do
Documento.
- Situação 12 - Despesas com Propaganda e Marketing. Conforme
entendimento do Parecer Normativo COSIT no 5/2018, despesas com Serviços de
Propaganda e Marketing não são insumos geradores de crédito das contribuições
de PIS/COFINS segundo os critérios da Essencialidade ou da Relevância, pois o
processo de prestação de serviços de transporte aéreo se encerra com a
finalização da prestação ao cliente e os serviços de Propaganda e Marketing são
posteriores a esta etapa não constituindo elemento estrutural e inseparável da
execução do serviço de transporte aéreo, ou, quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
- Situação 15 - Insumos relacionados ao Transporte Coletivo de Passageiros
sujeito ao Regime Cumulativo. Se um dado insumo gerar receitas somente
cumulativas, deste insumo não se pode apurar crédito das Contribuições de
PIS/COFINS. De forma análoga, se um dado insumo gerar receitas somente não
cumulativas, deste insumo pode-se apurar crédito das Contribuições de
PIS/COFINS. Um insumo que gere receitas sujeitas concomitantemente aos dois
regimes, cumulativo e não cumulativo, caso de regime misto, pode ser rateado.
Os insumos geradores de receitas decorrentes de prestação de serviço de
Transporte de Passageiro, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas, não
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geram direito ao desconto de créditos por estarem vinculados sempre ao regime
cumulativo das Contribuições (inciso XVI do art. 10 e inciso V do art. 15 da Lei no
10.833/2003), seja em voo doméstico ou internacional. Por exemplo, os gastos
com alimentação, refeição e bebida, bagagem, hospedagem, hotéis, sala vip,
revista e jornal, tripulação, serviço de bordo, plano de milhagem, todos
relacionados ao Transporte de Passageiro, não comportam apuração de créditos.
No caso específico de insumo de Querosene de Aviação destinado a
aeronaves em voo ou tráfego internacional, tanto de carga quanto de passageiro,
não cabe o direito ao desconto de créditos por não sujeição ao pagamento de
PIS/COFINS por disposição do art. 3o da Lei no 10.560/2002 e §2o do art. 3o das
Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002.
No tópico “CONCLUSÕES”, é reproduzida a tabela onde são apresentados
os créditos de PIS/PASEP e COFINS após auditoria, referente ao 3o TRIMESTRE
2016. Nesta tabela, não há saldo de créditos a serem ressarcidos.
Destarte, foi indeferido o Pedido de Ressarcimento Eletrônico (PER) no
15571.52372.151216.1.1.18-9538 e, consequentemente, não homologadas as
Declarações de Compensação (DCOMP) vinculadas a este PER, enviadas até a data
da ciência do despacho recorrido.
Da Manifestação de Inconformidade
Cientificada em 10/05/2021, a TAM Linhas Aéreas S/A apresentou
manifestação de inconformidade em 09/06/2021, alegando, em síntese, o
seguinte.
No tópico “DOS FATOS”, faz um resumo das glosas e dos ajustes realizados
pela fiscalização e diz que demonstrará que eles são incabíveis.
Preliminarmente, no tópico “II.1 – DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
POR ILIQUIDEZ E INCERTEZA E CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA – DA
DESCONSIDERAÇÃO DOS AJUSTES REALIZADOS PARA ADEQUAÇÃO DA EFD-
CONTRIBUIÇÕES À ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DA EMPRESA – AUSÊNCIA DE
MOTIVAÇÃO”, defende que a glosa dos ajustes de créditos e de débitos acarretou
distorção insanável da revisão da apuração de créditos realizada pela fiscalização,
ocasionando a nulidade do despacho decisório, não apenas por iliquidez e
incerteza, mas também por cerceamento do seu direito de defesa.
Diz que os documentos que consubstanciam suas operações são os Bilhetes
e o Conhecimento de Transporte Eletrônico – CTe. As receitas relativas a cada um
desses documentos são automaticamente escrituradas em sua EFD-Contribuições
após sua emissão. Contudo, a data de emissão do Bilhete ou CTe não
corresponde, necessariamente, ao período em que a receita é efetivamente
auferida e contabilizada. Por razões diversas (voo cancelado, ou alterado, etc),
esses bilhetes/CTes não foram escriturados no respectivo mês em que emitidos,
ou seja, não foram lançados contabilmente no trimestre ora em discussão, pois a
apuração do PIS e da COFINS das pessoas jurídicas sujeitas à tributação do IRPJ
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pelo lucro real também deve ter como base o regime de competência (cita a
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 9018, de 18/07/2018, e Solução de Consulta
COSIT no 143, de 11/12/2020).
Por tal razão, realiza a apuração dos valores devidos a título de PIS e de
COFINS sempre considerando os lançamentos realizados em sua Contabilidade, e
não na EFD-Contribuições. Ainda:
21. Para que não reste dúvida que o critério utilizado pela Peticionária é
o lançamento contábil, foi juntada à presente defesa administrativa
planilha em excel denominada “Razão 2016_2017”, onde consta na aba
“Apuração x Razão 2017”: (i) os valores considerados da Apuração de PIS
e COFINS da empresa na coluna “C”; (ii) os valores constantes do Razão
da empresa na coluna “D”, conforme aba “Razão 2017”; (iii) a diferença
entre o valor dessas duas colunas na aba “E”, isto é, “zero” (Doc. 02):

22. Contudo, sendo a EFD-C o “arquivo digital instituído no Sistema
Público de Escrituração Digital – SPED, a ser utilizado pelas pessoas
jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS”, logicamente, o total de receitas nela
escriturado para compor a base de cálculo dessas contribuições deve
corresponder, exatamente, ao total de receitas auferidas no respectivo
período.
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23. Nesse passo, para anular o efeito daquela receita que foi auferida
em período distinto ao da emissão do bilhete/CTe, a Peticionária, após
realizar o cálculo da apuração do PIS e da COFINS conforme a ECD,
realiza ajustes de redução ou de acréscimo de débitos em sua EFD-C, de
forma que o total apurado corresponda, exatamente, ao que seria
devido considerando as receitas auferidas pela Peticionária de acordo
com a sua escrituração contábil.
(...)
26. Por exemplo, a apuração da Peticionária verificou que o débito de
PIS não cumulativo sobre suas receitas operacionais seria de R$
973.929,17 em julho de 2016, R$ 922.1999,16 em outubro de 2016, R$
798.120,02 em janeiro de 2017 e R$ 997.977,63 em abril de 2017.
Afirma que esses valores são os mesmos que constam dos registros M210 e
M610 das EFD-Contribuições, onde constam os valores consolidados para
apuração do PIS e da COFINS. Continua:
28. Por sua vez, os ajustes de acréscimo neles registrados
correspondem, exatamente, a diferença entre o débito apurado na
apuração da empresa e o apurado na EFD, conforme se constata do
resumo inserido ao lado de cada uma das telas:

(...)
29. Portanto, o que ficou demonstrado na presente defesa é que as
informações registradas em EFD-Contribuições não refletem, em parte,
o fato gerador da obrigação de pagar PIS e COFINS, pois, ou consideram
alguns valores que ainda não constituem receita da Peticionária, ou
acabam deixando de considerar parte da receita auferida, por ter sido
registrada no período de apuração da emissão do CTe.
30. Ocorre que o Sr. AFRFB, ao realizar a revisão da apuração de créditos
passíveis de ressarcimento pela Peticionária simplesmente ignorou a
existência de tais ajustes, na medida em que realizou o levantamento
das receitas tributáveis no regime cumulativo e não cumulativo apenas
considerando a soma das receitas por CST. É o que se pode depreender
dos seguintes trechos da “Informação Fiscal”:
(...)
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31. Ocorre que, ao assim proceder, ocasionou distorções irreparáveis no
cálculo do fator de rateio de despesas vinculadas a receitas do
cumulativo e não cumulativo, como do fator de rateio de créditos
passíveis de ressarcimento, o que pode ser visto sem qualquer
dificuldade na Figura 8 da Informação Fiscal:

32. Note-se que o valor da Receita Bruta Total considerada pela
Peticionária no período foi de R$ 1.368.976.243,94, enquanto o valor
total de Receita Bruta considerada pela fiscalização foi de apenas R$
969.222.459,01. Ou seja, uma diferença de R$ 399.753.784,93, isto é, de
30% da Receita Bruta Total considerada pela Peticionária, que não
decorre da mera desconsideração das receitas com CST 49 da venda do
ativo imobilizado, já que a diferença de valor de Receitas Tributadas no
Mercado Interno foi de apenas R$ 13.432.334,30.
33.
Portanto,
os
cálculos
realizados
pela
fiscalização
estão
completamente distorcidos, porque desconsideram de forma arbitrária,
todos os ajustes realizados pela Peticionária para adequar a sua EFD-
Contribuições ao regime de competência.
34. Assim sendo, não há alternativa que não a declaração de nulidade do
despacho decisório, ante a iliquidez e incerteza dos cálculos realizados
pela fiscalização, para que outro seja expedido com base em nova
diligência, dando-se, então, à Peticionária a oportunidade de revisar e
eventualmente impugnar esses novos cálculos, em respeito ao princípio
da ampla defesa e do contraditório.
35. E ainda que o fiscal tenha deliberadamente desconsiderado os
ajustes realizados pela Peticionária, o que se admite apenas para
argumentar, a motivação para tal procedimento deveria estar
claramente explicada na Informação Fiscal, como foi feito em relação à
glosa dos ajustes de créditos. Isso porque, sem saber a razão pela qual
os ajustes nas receitas foram desconsiderados, não há como a
Peticionária se defender especificamente em relação a este
procedimento, a não ser da forma como já o fez no presente tópico, i.e.,
demonstrando a existência dessa falha na apuração da fiscalização e
requerendo a sua reelaboração.
À vista dessas alegações, a manifestante pede que seja declarada a
nulidade do despacho decisório, para que outro seja expedido com base em nova
apuração, considerando-se os ajustes necessários à adequação da receita
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declarada no EFD ao regime de competência, ou, pelo menos, contendo a razão
pela qual tais ajustes foram desconsiderados.
Ainda preliminarmente, pleiteia, no tópico “II.2 – DA NECESSIDADE DO
RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS SOBRE
A MATÉRIA”, que os processos relacionados aos pedidos de ressarcimentos do 3o
trimestre de 2016 ao 2o trimestre de 2017, bem como os processos relativos aos
autos de infração do mesmo período, PAF nos 13074.726428/2021-05 (PIS) e
13074.726429/2021-41 (COFINS), sejam vinculados por conexão.
No tópico “III.1 – DA ILEGALIDADE DOS AJUSTES REALIZADOS PELA
FISCALIZAÇÃO NO CÁLCULO DO FATOR DE RATEIO DE QUE TRATA O INCISO II DO §
8o DO ART. 3o DA LEI No 10.833/2003”, reclama que a fiscalização alterou o
cálculo do rateio de créditos ressarcíveis, reclassificando as receitas vinculadas ao
transporte internacional de passageiros, em decorrência do seu entendimento de
que elas não comporiam as receitas do regime não cumulativo e excluiu as
receitas financeiras do referido cálculo. Salienta, antes de demonstrar a
ilegalidade desse procedimento em tópico específico, que o CARF quando do
julgamento do processo no 10880.722355/2014-52 e processos correlatos (Auto
de Infração/2007 a 2011 e Processos de Ressarcimento), por unanimidade de
votos, deu parcial provimento aos Recursos Voluntários apresentados pela
Peticionária para (i) reconhecer que as Receitas decorrentes do Transporte
Internacional de Passageiros pertencem à apuração não cumulativa; e (ii)
reconhecer que as Receitas Financeiras devem ser consideradas tanto no divisor
(Receita Bruta Total) quando no dividendo (Receita Bruta não cumulativa) quando
do cálculo do percentual de rateio; e (iii) reconhecer a essencialidade e
pertinência de diversos itens empregados em sua prestação de serviço.
No tópico “III.1.1. DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS
DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS
BRUTAS NÃO CUMULATIVAS”, argumenta que o inciso XVI do artigo 10 da Lei n°
10.833/2003 mantém no regime cumulativo as receitas auferidas com o
transporte coletivo de passageiros efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas. Alega que não há na norma qualquer alusão ao transporte
internacional, razão pela qual apenas as receitas do transporte nacional de
passageiros estão incluídas no regime cumulativo do PIS/COFINS.
Discorre sobre os conceitos legais estabelecidos no Código Brasileiro de
Aeronáutica (CBA), definições que, no seu entender, devem ser aplicadas para a
interpretação do inciso XVI do artigo 10 da Lei n* 10.833/2003.
Afirma que o citado dispositivo, na medida em que se reporta a empresas
regulares de linhas aéreas domésticas e à prestação de serviço de transporte de
pessoas por empresas de táxi aéreo, trabalha com a aludida distinção entre
empresas que se dedicam aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo Regular” e
aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo não Regular”. Diz que as empresas de
táxi aéreo representam um tipo de empresa que presta o serviço não regular.
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Entende que, por isso, o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 aplica-se
àquelas receitas derivadas da prestação de serviços de transporte aéreo regular e
de táxi aéreo, em ambos os casos desde que o transporte seja de passageiros.
Esclarece que o transporte aéreo doméstico é aquele em que os pontos de
partida e de chegada estão localizados no território nacional e que o transporte
público doméstico, regular e não regular, somente poderá ser prestado por
pessoas jurídicas brasileiras.
Assevera que quando o inciso XVI do artigo 10 da Lei n* 10.833/2003
estabelece que serão apuradas pelo regime cumulativo as “receitas decorrentes
de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas” está se referindo,
exclusivamente, às receitas auferidas por companhias aéreas que transportam
passageiros em percurso doméstico e sob regime de concessão de “Serviços
Públicos de Transporte Aéreo Regular”.
Argumenta que o referido dispositivo, ao mencionar “empresas regulares
de linhas aéreas domésticas”, pretendeu qualificar o serviço de transporte de
passageiros prestado e não à pessoa jurídica que aufere a receita desse serviço.
Salienta que a oração explicativa “efetuado por empresas regulares de
linhas aéreas domésticas” tem por fim elucidar o alcance da expressão “serviço de
transporte coletivo de passageiros” constante da oração anterior, não tendo
qualquer relação com as receitas auferidas.
Ressalta que, se a intenção do legislador fosse a de incluir toda e qualquer
receita auferida por empresas operadoras de linhas aéreas domésticas em
decorrência do transporte de serviços de passageiro no regime cumulativo do PIS
e da COFINS, bastaria fazer menção às “receitas decorrentes da prestação de
serviços de transporte coletivo aéreo de passageiros”, mas que o legislador fez
questão de especificar que as receitas mantidas no regime não cumulativo são
aquelas relacionadas ao transporte de passageiro efetuado especificamente por
empresas que operam em linhas aéreas domésticas.
Conclui que as receitas oriundas do transporte internacional de passageiros
estão abrangidas pelo regime não cumulativo e que as receitas do transporte
nacional de passageiros estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS.
No tópico “III.1.2 - DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS
RECEITAS FINANCEIRAS DEVEM PERTENCER AO CÁLCULO DOS FATORES DE
RATEIO”, argumenta que se os arts. 1o e 2o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03
estabelecem que os débitos de PIS e de COFINS no regime não cumulativo são
calculados pela aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, i.e., sobre as receitas
decorrentes da sua atividade e as demais receitas, a base sobre a qual será
aplicado o fator de rateio, por sua vez, abrange todos os dispêndios passíveis de
geração de créditos de PIS e de COFINS atrelados aos dois regimes, inclusive
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aqueles vinculados à geração de outras receitas. Consequentemente, a restrição
da abrangência do termo “receita bruta” para apenas as receitas da atividade,
especificamente em relação ao cálculo do fator de rateio de que trata o inciso II
do § 8o do art. 3o, acabaria ocasionando o desequilibro do próprio método.
Sendo assim, considerando a sistemática de apuração do PIS e da COFINS
no regime não cumulativo, conclui-se que a expressão “receita bruta” a que se
refere o inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, só pode significar
“totalidade de receitas”. Por conseguinte, o cálculo do fator de rateio deve
considerar a totalidade das receitas não cumulativas dividida pela totalidade das
receitas tributadas em ambos os regimes.
No tópico “III.2 – DA GLOSA DE CRÉDITOS”, inicialmente, manifesta-se
expressamente que em relação às situações 1, 5 e 6, considerando o seu valor,
opta por não apresentar defesa administrativa em relação a esses pontos,
requerendo, desde já, a emissão de guia de pagamento para quitação dos débitos
compensados especificamente com essa parte dos créditos pleiteados.
Em relação à situação 15, defende a ilegalidade da glosa de créditos sobre
insumos relacionados ao transporte de passageiros, pois conforme já tratado
acima, as receitas decorrentes do serviço de transporte internacional de
passageiros estão sujeitas a regras do regime não cumulativo da Contribuição ao
PIS e da COFINS, na medida em que não foram mencionadas pelo inciso XVI do
art. 10 da Lei no 10.833/03, mas apenas as decorrentes do transporte doméstico.
Por conseguinte, os bens e serviços que são reconhecidamente insumos do
serviço de transporte internacional de passageiros devem integrar a base de
cálculo dos créditos da Peticionária, após aplicação do percentual de rateio de
que trata o inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/03 e essas glosas devem ser
revertidas.
Em relação à situação 4, defende a ilegalidade da glosa dos ajustes de
crédito - documento fiscal inexistente, pois se a fiscalização tivesse se debruçado
melhor sobre a origem dos ajustes de crédito realizado pela Peticionária,
verificaria que não há qualquer dos vícios por ela citados em sua “Informação
Fiscal”, conforme se demonstra.
(A) A composição dos ajustes: esclarece que os ajustes de créditos por ela
realizados dizem respeito a dispêndios que, muito embora deem direito a crédito
do PIS e da COFINS pela sua natureza, não são consubstanciados em NFe ou CTe,
como ocorre, por exemplo, com os seguros das aeronaves, ou então dizem
respeito a documentos fiscais que acabaram não subindo na base da
EFDContribuições. Junta aos autos as planilhas onde constam todos os itens que
compuseram o valor dos ajustes (basicamente são aqueles registrados nos Blocos
C e A e F), com a respectiva informação do documento a que se refere (NFe, CTe
ou fatura), CNPJ do fornecedor, bem como o resumo da apuração do ajuste do
respectivo mês (Doc. 06). Por fim, no seu entender, o fato de ter apresentado a
composição do impacto final do ajuste, e não a composição específica dos ajustes
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de acréscimo e de redução em nada invalidam o mapeamento por ela realizado,
tendo que vista que o relevante para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS
é a comprovação do valor que efetivamente impactou o valor dos créditos do
período, no caso, a diferença.
(B) Os ajustes relativos a combustíveis: inicialmente, alega que seguindo os
passos para conferência do QAV destinado ao transporte internacional ou já
considerado na base de crédito da EFD-Contribuições, conforme indicado pela
Informação Fiscal, a Peticionária não localizou tais inconsistências nas planilham
fornecidas pela fiscalização. Acredita-se, pois, que essas questões tenham sido
incluídas equivocadamente na Informação Fiscal.
Sobre as chaves de acesso das notas fiscais de QAV, diz que foi por este
motivo que essa parte dos gastos com combustível não subiu automaticamente
no EFD-Contribuições, tendo que ser imputada por meio de ajuste. Não obstante,
a Peticionária conseguiu localizar as chaves de acesso corretas por meio de outro
sistema,
conforme
amostragem
constante
da
planilha
“NFs_Inexistentes_Chaves_de_Acesso_Corretas” anexa à presente (Doc. 07), bem
como a cópia dos respectivos documentos fiscais (Doc. 08), não podendo tais
combustíveis serem glosados de sua base de créditos, por se tratar de bens
adquiridos para serem utilizados como insumo da atividade de transporte aéreo
doméstico.
(C) A Taxa Suframa: explica que no período transcorrido entre 28/01/2000 a
16/07/2017 vigorou a Taxa de Serviços Administrativo (TSA), na hipótese de
prestação de serviços de vistoria e internamento de mercadoria nacional nas
zonas incentivadas da Zona Franca de Manaus.
Salienta que, de acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002, a TSA era
devida pelo destinatário da mercadoria, sendo facultado ao transportador, na
condição de sujeito passivo por substituição, a efetuar o pagamento da aludida
taxa.
Informa que, por se tratar de despesa obrigatória e indissociável ao serviço
de transporte de cargas àquela região, as incluiu na base de cálculo para apuração
dos créditos de PIS e COFINS não cumulativos.
Relata que a fiscalização glosou os créditos sob o argumento de que (i) os
pagamentos seriam realizados à SUFRAMA, que seria órgão da administração
direta, não contribuinte das contribuições; e que (ii) o verdadeiro sujeito passivo
da taxa seria o destinatário da mercadoria, possuindo a TAM mera faculdade de
recolhê-la na condição de sujeito passivo por substituição.
Esclarece que a Lei no 9.960/2000, que instituiu a TSA, estabelecia em seu
art. 6o que os recursos provenientes do pagamento da referida taxa eram
exclusivamente destinados ao custeio das atividades fins da SUFRAMA.
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Assevera que as entidades de direito público estão sujeitas à incidência mensal do
PIS/Pasep, à alíquota de 1%, sobre as receitas correntes e sobre as transferências
correntes e de capital.
Entende que os valores provenientes da TSA, por terem natureza tributária
e por decorrerem da prestação de serviço, são classificáveis como receitas
correntes da SUFRAMA e estão sujeitos à incidência do PIS/Pasep, na mesma
forma que o DECEA.
Afirma que a SUFRAMA é contribuinte de contribuição social, não sendo
possível justificar a glosa de créditos pelo fato dela ser entidade pública.
Alega, ademais, que o fato de recolher a TSA na qualidade de substituta não
é suficiente para impedir o cálculo do crédito, pois o pagamento da TSA depende
das condições comerciais acertadas com o destinatário das mercadorias na ZFM e,
uma vez estipulado que ela efetuará o recolhimento da taxa, lhe é defeso o não
recolhimento.
Aduz que, como o pagamento da TSA é imposição do Poder Público à
internalização de mercadorias nas áreas incentivadas pela SUFRAMA, não se pode
dizer que as mesmas não sejam diretamente relacionadas à prestação de serviço
de transporte de cargas para essa localidade.
Conclui que não procede a glosa realizada em relação aos valores gastos
com o pagamento de TSA, sendo indiscutível a necessidade de validação desses
créditos.
(D) Taxas Internacionais: diz que apesar de a fiscalização ter alegado que a
Peticionária teria incluído como ajuste créditos apurados sobre Taxas
Internacionais, que não estariam sujeitas à tributação do PIS e da COFINS, se
analisadas as taxas que compuseram esses ajustes, conforme planilhas anexas à
presente (Doc. 06), verifica-se que todas foram pagas para fornecedores
brasileiros, entre eles os aeroportos nos quais a Peticionária opera no país.
Para melhor visualizar esse ponto, a Peticionária também juntou à presente
defesa planilha denominada “Taxas Aeroportuárias”, onde constam todas as
despesas apropriadas sob este título nos ajustes de crédito (Doc. 09).
Afirma, ademais, que o CARF já reconheceu o seu direito de se apropriar
das tarifas aeroportuárias (Acórdão no 3402-005.312).
Conclui que é indispensável a reforma do despacho decisório para ser
reconhecido o direito da Peticionária de se creditar sobre tais dispêndios.
Em relação à situação 2, defende a ilegalidade da glosa de créditos
extemporâneos, pois apesar de a fiscalização alegar e não seria possível a
apropriação extemporânea de créditos, o §4o do artigo 3o da Lei no 10.833/2003
diz que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes. Cita entendimento do CARF de 2013 onde ficou reconhecido a
possibilidade de apuração extemporânea de créditos. Lembra que o CARF, no
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máximo, tem exigido a comprovação de que os créditos não foram apropriados
em períodos anteriores (Acórdãos no 3402-005.312 e 3402.005.314).
Conclui que por se tratar o presente caso de crédito extemporâneo
apropriado nos termos do que determina o §4o do art. 3o da citada lei, o qual,
frise-se, não foi apropriado em qualquer período anterior ao presente, deve-se
ser reconhecida a sua regularidade e a ilegalidade da glosa realizada.
Em relação à situação 3, defende a ilegalidade da glosa sobre aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS, porque pela
análise da planilha juntada pela fiscalização, verifica-se que tal glosa diz respeito
predominantemente a leite, queijos, massas e outros itens que são
disponibilizados aos passageiros durante o voo. Esclarece que os bens sobre os
quais foram realizadas as glosas em questão dizem respeito a ingredientes
utilizados na elaboração de refeições que são comercializadas dentro da aeronave
e cuja receita é tributada pelo PIS e pela COFINS, incidindo na exceção apontada
pela própria fiscalização, a de que aquisição de bens ou serviços com Isenção da
contribuição terá direito a crédito apenas quando revendidos ou utilizados como
insumos em produtos ou serviços com saída tributada pelas contribuições de
PIS/COFINS.
Conclui que deve ser revertida a glosa realizada e reconhecido o direito a
crédito sobre esses bens.
Em relação à situação 12, defende a ilegalidade da glosa sobre despesas
com propaganda e marketing, porque ao contrário do alegado pela fiscalização, os
dispêndios com marketing e propaganda são anteriores à prestação de serviços de
transporte aéreo, e não posteriores.
No caso, diferente do que ocorre com a produção de bens, a prestação do
serviço só ocorre após a sua efetiva contratação e, portanto, após a sua requisição
pelo tomador, no caso, o passageiro ou remetente da carga. Assim sendo, são
gastos que auxiliam na chamada de mais clientes interessados no serviço
oferecido pela Peticionária e, portanto, são essenciais não apenas à existência do
serviço em si, como ao aumento da receita de sua atividade.
Defende que de acordo com o paradigma fixado pelo STJ quando do
julgamento do REsp no 1.221.170, serão insumos para apuração de créditos da
Contribuição ao PIS e da COFINS os itens (bens ou serviços) que sejam ESSENCIAIS
ou RELEVANTES ao desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
Portanto, pede-se a aplicação desse paradigma a glosa em questão.
Requer a procedência da manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Ato contínuo, amparada no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018 e na falta de
provas, a 5a Turma da DRJ 09 julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade
da contribuinte, ora Recorrente, decisão assim ementada:
Fl. 673
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
FATO
GERADOR.
PRESTAÇÃO
SERVIÇO.
AUFERIMENTO DE RECEITAS. REGIME DE COMPETÊNCIA.
O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não
cumulativa é o auferimento de receitas pelas pessoas jurídicas, o que ocorre
quando as receitas são consideradas realizadas. A receita é considerada realizada
e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços
produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou
pessoa física.
No que diz respeito à prestação de serviços, no regime de competência, a receita
é considerada realizada e, portanto, auferida quando um serviço é prestado.
MÉTODO DO RATEIO PROPORCIONAL.
O método do rateio proporcional prevê a utilização de uma relação percentual
existente entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e a receita
bruta total. A receita bruta decorre da venda de bens nas operações de conta
própria, da prestação de serviços, do resultado auferido nas operações de conta
alheia e das demais receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo COSIT RF13 n° 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RF13, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo COSIT RFB n*
5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO
DE PASSAGEIROS. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n* 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da
COFINS as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
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aéreo de passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica
que opera linhas aéreas domésticas e regulares.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS EXCLUSIVAMENTE VINCULADOS AO
TRANSPORTE DE PASSAGEIROS.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão
sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e
COFINS.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS apenas quando forem utilizados em voo
doméstico para o transporte de cargas.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROPRIAÇÃO E APROVEITAMENTO.
A apropriação do crédito de PIS/PASEP e COFINS deverá ser feita no mês da
ocorrência do seu fato gerador de acordo com as situações dispostas nos incisos
do § 1o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, devendo ser apropriado
na EFD-Contribuições do mês em que o bem ou o serviço foi adquirido ou em que
o custo e despesas foram incorridos.
O direito creditório não aproveitado no mês de apropriação poderá, à critério do
contribuinte, ser utilizado para desconto das contribuições devidas nos meses
subsequentes, nos termos do § 4o do art. 3o das referidas leis.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Somente serão nulos os despachos e decisões proferidas por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
Tão logo intimada do resultado, a Recorrente interpôs competente Recurso
Voluntário cujas razões recursais remontam sob os seguintes tópicos:
II – PRELIMINARMENTE
II.1. DA NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA
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II.2 – DA NULIDADE DO LEVANTAMENTO FISCAL POR ILIQUIDEZ E INCERTEZA E
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA – DA DESCONSIDERAÇÃO DOS AJUSTES
REALIZADOS PARA ADEQUAÇÃO DA EFD-CONTRIBUIÇÕES À ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL DA EMPRESA.
III – DO MÉRITO
III.1 – DA ILEGALIDADE DOS AJUSTES REALIZADOS PELA FISCALIZAÇÃO NO
CÁLCULO DO FATOR DE RATEIO DE QUE TRATA O INCISO II DO § 8o DO ART. 3o DA
LEI No 10.833/2003.
III.1.1. DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS BRUTAS NÃO
CUMULATIVAS.
III.1.2 - DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS FINANCEIRAS
DEVEM PERTENCER AO CÁLCULO DOS FATORES DE RATEIO.
III.2 – DA GLOSA DE CRÉDITOS III.2.1. DA ILEGALIDADE DA GLOSA DE CRÉDITOS
SOBRE INSUMOS RELACIONADOS AO TRANSPORTE DE PASSAGEIROS – SITUAÇÃO
15 III.2.2 – DA ILEGALIDADE DA GLOSA DOS AJUSTES DE CRÉDITO (SITUAÇÃO 04 –
DOCUMENTOS FISCAIS INEXISTENTES).
(A)A composição dos ajustes:
(B)Os ajustes relativos a combustíveis:
(C)A Taxa Suframa:
(D)Taxas Internacionais:
III.2.3 – DA ILEGALIDADE DA GLOSA DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS – SITUAÇÃO
02.
III.2.4. DA ILEGALIDADE DA GLOSA SOBRE AQUISIÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DO PIS E DA COFINS – SITUAÇÃO 3.
III.2.5. DA ILEGALIDADE DA GLOSA SOBRE DESPESAS COM PROPAGANDA E
MARKETING – SITUAÇÃO 12.
Ao final, pleiteia:
232. Por todo o exposto, requer a Recorrente que o presente Recurso Voluntário
seja conhecido e provido, para que seja reconhecida a nulidade do despacho
decisório por iliquidez e incerteza; ou, subsidiariamente, para que seja
reconhecida:
(i) A tributação das receitas de transporte internacional de passageiros pelo
regime não cumulativo das contribuições e a consequente inclusão desses valores
na “receita bruta não cumulativa” do cálculo dos percentuais de rateio de créditos
de que trata o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003;
(ii) A inclusão das receitas financeiras no cálculo do percentual de rateio de que
trata o art. 3o, § 8o, II, da Lei no 10.833/2003; e
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(iii) A possibilidade de apropriação dos créditos em discussão, determinando-se a
reversão de todas as glosas.
233. Consequentemente, requer, com base nos argumentos de mérito acima
expostos e nos termos do inciso II e IX do art. 156 do CTN, o reconhecimento do
saldo de créditos pleiteado no presente processo e a homologação das
compensações com ele realizadas.
234. Por fim, a Recorrente reitera o seu pedido de que o presente processo
administrativo seja vinculado por conexão aos demais pedidos de ressarcimento e
aos Autos de Infração de PIS e COFINS relativos ao mesmo período, conforme
tópico II.1. do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.

VOTO

Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
Peço vênia para reproduzir as razões da fiscalização quando da análise dos
PER/DCOMP:
Verificou-se que a empresa pleiteou créditos das contribuições de PIS/COFINS
referentes a período de apuração ou competência diverso do trimestre do PER em
análise, conforme o § 1' do art. 3' das Leis n' 10.637/2002 e n' 10.833/2003. Em
todo caso, foram aceitos os documentos fiscais do contribuinte com <Data da
Emissão do Documento Fiscal> com no máximo dois meses de antecedência ao
Período de Apuração Total analisado (3' Trimestre de 2016 ao 2' Trimestre de
2017) desde que com datas de lançamento/entrada/aquisição correspondentes a
este período.
Conforme Guia Prático da EFD Contribuições, a apuração de crédito
extemporâneo são tratados nos registros 1101, 1102, 1501 e 1502, e assim
esclarece:
(...)
E, conforme estabelece a IN RFB no 1252/2012 que dispõe sobre a escrituração
da EFD Contribuições, no CAPÍTULO IV DA RETIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO, em
seu artigo 11: (...)
O contribuinte indicou em planilhas documentos fiscais com datas de emissão
anteriores ao 3o trimestre de 2016. Os meses anteriores ao 3o trimestre de 2016
estão fora do Período de Apuração (PA) de créditos nesta auditoria. Caso
contrário, seria necessário reanalisar e recontar todos os créditos com Períodos
de Apuração (PA) anteriores, recalcular e atualizar os percentuais de rateios
relacionados ao seu PA, e garantir a exclusividade destes novos créditos
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apresentandos, ou seja, a sua utilização sem duplicidade. Não cabe nestes
processos de Pedido de Ressarcimento (PER) reanalisar todos os Pedidos de
Ressarcimento anteriores ao 3o trimestre de 2016 ou possíveis créditos
adicionais relacionados a estes períodos anteriores.
Para observar os lançamentos em EFD Contribuições que foram glosados devido à
escrituração de Créditos Extemporâneos, na planilha de cálculos <info do
contribuinte EFD contribuições – período de apuração – EFD Dacon.xlxs>, na aba
<itens de docs fiscais>, na coluna <glosar crédito de PIS/COFINS>, utilize o filtro:
<situação 02>. Veja também as colunas <data da emissão do documento fiscal> e
<dia da emissão: NF item (todos)> comparadas à coluna <data da
entrada/aquisição/execução ou da saída/prestação/conclusão>.
(Grifos nossos)
Apesar de citar à necessidade de retificação da EFD-contribuições, o principal ponto
aventado pela fiscalização a justificar a exclusão dos créditos extemporâneos foi a desobrigação de
apreciar créditos de períodos distintos ao indicado nos PER/DCOMP.
Posteriormente, motiva a DRJ em sua decisão:
A fiscalização, a seu turno, glosou os créditos, entendendo que eles não foram
apropriados de forma correta.
Pois bem, o crédito do PIS/COFINS surgiu com as Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 (art. 3o), para fins de redução do valor devido dessas contribuições
apurado no período, prevendo que o crédito não aproveitado em um mês poderia
sê-lo em meses subsequentes: (...)
Como se vê, do valor da contribuição apurado em cada mês é permitido o
desconto de créditos e, existindo saldo remanescente, esse poderá ser
aproveitado nos meses subsequentes, também para desconto do valor devido da
contribuição apurada em cada período posterior. Portanto, deve ser respeitada a
ordem lógica da norma citada acima: primeiro apurar o crédito dentro do mês de
origem (fato gerador do crédito), para depois aproveitar eventual saldo
remanescente de crédito nos meses subsequentes.
Não resta dúvida, portanto, que a apropriação do crédito deverá ser feita no mês
da ocorrência do seu fato gerador. Afinal, como expressamente consignado, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista sobre o valor
dos bens e serviços adquiridos e das despesas incorridas no mês. Enfim, a lógica
dos créditos segue fielmente o princípio da competência contábil.
Quanto à alegação da manifestante de que no máximo, tem-se exigido a
comprovação de que os créditos não foram apropriados em períodos anteriores,
deve-se, inicialmente, lembrar que nos termos do § 1o do art. 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, a apuração e a demonstração dos créditos oriundos da
não cumulatividade deve obedecer ao regime de competência, de forma que a
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análise da existência e da natureza do direito creditório esteja confinada no
período de apuração correspondente.
(...)
Uma vez apurado o direito creditório e não aproveitado em determinado mês, a
legislação das contribuições admite o seu aproveitamento em meses
subsequentes, nos termos do § 4o do art. 3o das referidas leis. No entanto, tal
dispositivo não possibilita que possam ser levados para compor a base de
cálculo de créditos apurados em períodos posteriores, mas tão somente que os
créditos já oportunamente apurados e não descontados da contribuição devida
no correspondente mês de apuração possam ser descontados das contribuições
devidas nos meses subsequentes.
Assim, resta claro que os contribuintes podem utilizar os créditos de forma
extemporânea, ou seja, em momento posterior que não seja o do mês de
apuração, mas, consoante se verifica na legislação de regência, esses créditos,
necessariamente, devem ser apurados (escriturados/registrados) nos períodos
de suas competências (datas de ocorrências dos fatos geradores dos créditos).
Extrai-se daí que, na detecção de erros em relação à escrituração/apropriação
dos créditos, o procedimento correto é o de retificação da escrituração e não,
como entende a manifestante, de reconhecimento dos créditos no momento em
que entender mais conveniente.
(...)
Destarte, uma vez que todas as normas editadas pela Receita Federal quanto às
obrigações acessórias, inclusive as do Sped, estabelecem o instituto da
retificação. Isso vem muito bem explicado no Guia Prático da EFD-Contribuições
ao tratar dos registros para informação extemporânea de créditos (registros
1101, 1102, 1501, 1502): (...)
Portanto, ao contrário do que entende a manifestante, não existe autorização
para que os créditos sejam apurados de forma extemporânea em
demonstrativos de períodos posteriores à ocorrência dos fatos. Não há,
portanto, como acatar o procedimento por ela adotado. Assim, as glosas
relativas às operações extemporâneas devem ser mantidas.
(grifos nossos)
É posicionamento uníssimo deste Colegiado a possibilidade de se apurar crédito
extemporâneo sem que tenha havido, impreterivelmente, retificação, uma vez que exigir do
contribuinte reparos nas obrigações acessórias (DCTF e DACON), colide com os comandos legais,
tolhendo legítimo direito (§ 4o.do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03).
Das leituras do Guia Prático da Escrituração Fiscal – EFD-Contribuições e manual de
perguntas e resposta, percebe-se que a retificação da escrituração da EFD-Contribuições é
preferível, mas em caso de sua carência, orienta a Autoridade Fiscal que as operações sejam
registradas em campos próprios 1100/1101 (PIS) e 1500/1501 (Cofins).
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Com isso, conclui-se que os créditos extemporâneos apurados de acordo com o art.
3o das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, são passíveis de ressarcimento em momento diverso
daquele do período de apuração, atendidos os critérios cumulativos (a) de decadência; (b) que não
tenha aproveitado em períodos diversos; e, (c) detenha liquidez e certeza (art. 74 da Lei no
9.430/96 e 170 do CTN).
Retomando os fatos, vê-se que a fiscalização sequer analisou a natureza dos
créditos, vindo apenas a justificar que não está obrigada a analisar a certeza e liquidez de créditos
fora do período objeto do pedido de ressarcimento e traz trecho do Guia Prático da Escrituração
Fiscal – EFD-Contribuições que trata da necessidade de retificação das obrigações acessórias.
Nesse sentido, afastada a necessidade de retificação do Dacon e DCTF para fruição
do crédito extemporâneo e ausente análise da natureza do crédito pela fiscalização, já que, como
visto anteriormente, a falta de retificação das obrigações acessórias por si só, acarretou na
negativa ao crédito, a diligência fez-se necessária para que a fiscalização aponte de forma precisa
o atendimento do prazo decadencial e do não aproveitamento do crédito em outros períodos
pela Recorrente bem como, informe a essencialidade e/ou relevância dos bens e serviços
apropriados extemporaneamente, com a adoção do teste de subtração, à luz do RESP no
1.221.170/PR-RR e dos Pareceres Normativos COSIT/RFB No 05/2018 e IN RFB no 2.121/2022.
A diligência servirá para certificar a manutenção ou não dos valores glosados.
Ante o exposto, decido pela conversão do julgamento em diligência com retorno
dos autos à Unidade de Origem para que a fiscalização, com fulcro no REsp no 1.221.170/PR-RR e
IN RFB no 2.121/2022, apure a certeza e liquidez do crédito tributário sob litígio, nos seguintes
termos:
a) Elabore planilha com indicação da origem, natureza e essencialidade dos
créditos extemporâneos como, ainda, confirme o atendimento do prazo
decadencial e do não aproveitamento do crédito em outros períodos (se
apropriado no mês de competência), mesmo sem as DACON/DCTF retificadoras;
b) Indique quais bens e serviços são necessários na prestação de serviços de
transporte internacional de passageiros e de carga;
c) Sendo necessário, que a fiscalização intime a contribuinte para que preste
esclarecimentos e apresente documentação complementar para possibilitar os
trabalhos fiscais;
d) Finalizado o trabalho, elabore relatório fiscal conclusivo e indique os ajustes nos
valores autuados, sendo o caso;
e) Cientifique a recorrente do resultado da diligência, concedendo-lhe prazo de 30
(trinta) dias para manifestação; e,
f) Após, que retorne o processo ao CARF para julgamento.
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É como voto.
Assinado Digitalmente
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