Tribunal: CARF
Processo: 16561.720105/2018-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-12
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO.
A lei tributa uma renda da própria pessoa jurídica brasileira A bitributação é evitada no regime de tributação em bases universais pela previsão da compensação dos impostos pagos pelas controladas/coligadas localizadas no exterior, nas condições estabelecidas na lei.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720105/2018-09
ACÓRDÃO
1102-001.368 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 DE JUNHO DE 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INTERCEMENT BRASIL S.A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO.
A lei tributa uma renda da própria pessoa jurídica brasileira A bitributação
é evitada no regime de tributação em bases universais pela previsão da
compensação dos impostos pagos pelas controladas/coligadas localizadas
no exterior, nas condições estabelecidas na lei.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado: por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada; e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário por
voto de qualidade – vencidos no mérito os conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque e
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, que davam parcial provimento para (i) manter apenas a
compensação indevida dos tributos pagos no exterior pela controlada YGUAZU CEMENTOS S/A e
(ii) exonerar os demais lançamentos. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. Julgamento realizado na vigência da Lei no
14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Fl. 2996
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16561.720105/2018-09
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy José Gomes de Albuquerque, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira (suplente
convocado(a)) e Fernando Beltcher da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Andre Severo
Chaves, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente
impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, conforme termo de verificação fiscal, fatos
geradores ocorridos entre 31/01/2014 e 31/12/2015, em decorrência de lucros auferidos no exterior
por pessoa jurídica domiciliada no país e não computados no Lucro Real e glosa de compensação
indevida de prejuízo operacional. Por bem resumir o litígio peço vênia para reproduzir o relatório da
decisão recorrida (e-fls. 2753 e ss):
Trata-se de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, em decorrência de lucros auferidos no exterior por pessoa jurídica
domiciliada no país e não computados no Lucro Real e glosa de compensação indevida de
prejuízo operacional, no valor de:

Conforme o Termo de Verificação Fiscal (fls. 2.228/2.260), o procedimento
abrangeu as verificações quanto ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014. O fiscalizado foi cientificado em
28/12/2017 do início da ação fiscal, nos termos do artigo 23, Inciso II, do Decreto
n° 70.235/1972, tendo recebido em seu domicílio tributário eletrônico (DTE), o
Termo de intimação n° 01, por meio do qual foi instado a informar, dentre outros
dados, sobre suas participações empresariais no exterior nos anos-calendário de
2013 e 2014, bem como apresentar toda a documentação referente a estas
participações.
Em resposta, apresentou Demonstrativo das Participações Societárias localizadas
no exterior e Organograma do Grupo Empresarial.
Ano de 2013:
Fl. 2997
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Para o ano de 2014:
Fl. 2998
DF CARF MF
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A partir da análise das informações contidas nos demonstrativos acima, fez a
separação das entidades sediadas no exterior segundo a natureza da sua situação
dentro do grupo empresarial.
Empresas que são COLIGADAS do Fiscalizado, sem que este tenha influência
significativa no controle daquelas e, ainda por cima, com resultados negativos nos
dois anos-calendário sob exame:
Fl. 2999
DF CARF MF
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Empresas que são CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETA (PALANCA) do Fiscalizado,
observando que com a exceção da CAUÊ FINANCE, todas têm resultados negativos
nos dois anos-calendário sob exame:

Empresas que são CONTROLADAS INDIRETAS do Fiscalizado. Esse controle é exercido
por intermédio das empresas HOLDTOTAL e LOMA NEGRA:

Empresas que são CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS do Fiscalizado, sendo que,
no caso dessas indiretas (Loma Negra e Yguazu), o Fiscalizado, além de deter o controle
das decisões, também possui participação acionária nas mesmas:

Feita a distinção das diversas situações encontradas no presente caso, passa a
discriminar quais empresas serão objeto da atenção da Fiscalização e quais serão
descartadas no presente procedimento.
Informa que as empresas relacionadas abaixo serão descartadas, pois além dos
resultados negativos auferidos por quase todas elas, algumas são, ainda por cima,
coligadas ao Fiscalizado em níveis irrisórios. No caso da empresa CAUÊ FINANCE,
em que pesem os resultados positivos nos dois períodos e o controle de 100%, o
Fl. 3000
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saldo de prejuízos acumulados é mais do que suficiente para não permitir que se
faça qualquer tipo de lançamento:

O próximo grupo de empresas considerado é composto pelas controladas diretas argentinas
da empresa Loma Negra. São empresas em que o Fiscalizado não tem participação alguma.

Por estarem todas no mesmo país e terem o mesmo controlador local, a Fiscalização
utilizará as demonstrações financeiras consolidadas da empresa Loma Negra, o que
facilitará tanto o trabalho da fiscalização, quanto o dos julgadores.
Por fim, as empresas em que o Fiscalizado, além de deter o controle das decisões, também
possui participação acionária nas mesmas:

Em relação a estas empresas:
O Fiscalizado:
•
Detém o controle da Holdtotal (97% em 2013 e 89% em 2014);
•
Participa da Loma Negra (24,18% em 2013 e 23,08% em 2014) e
•
Participa da Yguazu (32% em 2013 e 2014).
A Holdtotal:
•
Participa da Loma Negra (65% em 2013 e 2014).
A Loma Negra, por sua vez
•
Participa da Yguazu (35% em 2013 e 2014).

Assim, além do controle direto da empresa Holdtotal, o Fiscalizado também
detém o controle indireto das empresas Loma Negra e Yguazu.
Fl. 3001
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Por questão de metodologia, a Fiscalização informa que usou as demonstrações
financeiras consolidadas da Loma Negra para abarcar os resultados auferidos
pelas suas controladas diretas na Argentina.
Explica que se poderia perguntar porque não utilizar essas demonstrações
financeiras consolidadas para já apurar também o resultado auferido pela Yguazu,
ou ainda, por que não utilizar as demonstrações financeiras consolidadas da
Holdtotal para conter tanto os resultados auferidos pela Loma Negra e suas
controladas diretas, quanto pela Yguazu.
A razão para esse detalhamento maior reside no fato de que, da mesma forma
que o Fiscalizado detém participação acionária na Holdtotal, ele também participa
dos quadros societários da Loma Negra e da Yguazu.
Tanto é assim, que nas "... Notas a los estados financieros consolidados..." da
Loma Negra, em seu item ".. 1. INFORMACIÓN GENERAL..." consta que "...La
controladora de la Sociedad, que pose em forma directa e indirecta
aproximadamente el 97% (2013) / 91% (2014) de las acciones de Loma Negra, es
InterCement S.A, . " .
No caso da Yguazu, esse controle da InterCement é de aproximadamente 67% em
2013 e em 2014.
Dos documentos societários apresentados relativos às controladas estrangeiras
Informa que visando apurar com exatidão os dados informados pelo
Fiscalizado, este foi intimado a apresentar os atos constitutivos e as subsequentes
alterações contratuais e/ou estatutárias de suas sociedades controladas
residentes no exterior.
Da análise dos fatos - Das demonstrações de resultados
Analisa individualmente as demonstrações de resultados das controladas
no exterior, conforme documentos apresentados pelo Fiscalizado. Essa análise se
restringe às empresas Holdtotal, Loma Negra e Yguazu.
Holdtotal S/A
Analisando os documentos fornecidos pelo Fiscalizado verifica-se que foram
auferidos lucros no exterior e que estes lucros não foram oferecidos à tributação,
referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014 conforme o caput do Art. 74 da
MP n° 2.15835/01, relativos à Holdtotal.
Com base nos valores constantes nas demonstrações financeiras levantadas em
31 de dezembro de 2013 e 2014 da controlada no exterior, apresenta-se abaixo o
resultado da Holdtotal no período (cifras na moeda do país de origem):

Fl. 3002
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Calcula o valor dos lucros da controlada no exterior Holdtotal que necessariamente devem
ser disponibilizados para a devida apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do
Fiscalizado nos anos-calendário de 2013 e 2014:

Loma Negra Cementos S/A
Analisando os documentos fornecidos pelo Fiscalizado verifica-se que foram
auferidos lucros no exterior e que estes lucros não foram oferecidos à tributação,
referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014, conforme o caput do Art. 74 da
MP n° 2.15835/01, relativos à Loma Negra e os valores efetivos serão
demonstrados a seguir.
Com base nos valores constantes nas demonstrações financeiras levantadas em 31 de
dezembro de 2013 e 2014 da controlada no exterior, apresenta-se abaixo o resultado da
Loma Negra no período (cifras na moeda do país de origem):

Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior Loma Negra que
necessariamente devem ser disponibilizados para a devida apuração das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL do Fiscalizado nos anos-calendário de 2013 e 2014:

Yguazu Cementos S/A
Analisando os documentos fornecidos pelo Fiscalizado verifica-se que foram
auferidos lucros no exterior, referentes aos anos-calendário de 2013 e 2014
conforme o caput do Art. 74 da MP n° 2.158-35/01, relativos à Yguazu e os valores
efetivos serão demonstrados a seguir.
Com base nos valores constantes nas demonstrações financeiras levantadas em
31 de dezembro de 2013 e 2014 da controlada no exterior, apresenta-se abaixo o
resultado da Yguazu no período (cifras na moeda do país de origem):

Pode-se agora calcular o valor dos lucros da controlada no exterior Yguazu que deveriam
ser disponibilizados para a devida apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do
Fiscalizado nos anos-calendário de 2013 e 2014:
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Do valor disponibilizado em 2013 e 2014
O Fiscalizado adicionou nos anos-calendário de 2013 e 2014 a título de "lucros
disponibilizados do exterior" para fim de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL os valores de R$ 227.213,76 e R$ 7.487.463,32. Esses valores foram referenciados à
empresa Yguazu nos dois anos-calendário. Assim sendo, a diferença entre o resultado
apurado pela Fiscalização para a empresa Yguazu e o valor que foi oferecido à tributação
em 2013 (R$ 454.100,41 - R$ 227.213,76), será objeto de autuação. Para o ano-
calendário de 2014, não há lançamento a efetuar.
Da legislação aplicável
Após discorrer sobre a Tributação em Bases Universais, informa que os
demonstrativos elaborados no presente Termo de Verificação Fiscal basearam-se
nos valores em moeda estrangeira, constantes nas demonstrações financeiras
apresentadas pela fiscalizada, convertidos para reais.
Discorre sobre as Convenções para evitar a dupla tributação. Tais acordos e
convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale assim dizer que o
tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda,
firmado entre dois Estados, não possui a finalidade de atribuir competência
exclusiva a um dos Estados contratantes de tributar o lucro da pessoa jurídica
domiciliada em seu território. O tratado para evitar a dupla tributação em matéria
de imposto sobre a renda visa, sim, a evitar a dupla tributação jurídica
internacional.
Sendo assim, a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte
domiciliado no exterior, mas sim, sobre o lucro auferido no exterior pela
controladora brasileira INTERCEMENT BRASIL S/A por intermédio de suas
controlada domiciliadas no exterior.
A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior
por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro
líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado Contratante
(Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora
brasileira INTERCEMENT BRASIL S/A, segundo as disposições inerentes à matéria
em sua legislação doméstica.
Das infrações apuradas pela Fiscalização
A fiscalização verificou, que o contribuinte deixou de adicionar ao seu lucro
líquido, na Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário 2013 e na Linha
09 das Fichas M300 e M350 da ECF do ano-calendário de 2014 em "Lucros
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disponibilizados do exterior", os lucros auferidos no exterior pelas suas
controladas diretas, conforme determina o art. 25 da Lei n° 9.429/95.
No caso sob exame esta fiscalização apurou lucros passíveis de tributação no
Brasil referentes às seguintes empresas domiciliadas no exterior:
1. HOLDTOTAL
2. LOMA NEGRA
3. YGUAZU
Tece algumas considerações a respeito do valor adicionado pelo fiscalizado a título de
"lucros disponibilizados do exterior".
Foi analisado neste Termo de Verificação Fiscal o valor adicionado pelo fiscalizado a título
de "lucros disponibilizados do exterior" para fim de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL na Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário de 2013.
Desta análise constatou-se que o fiscalizado ofereceu à tributação para fim de apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL no ano-calendário de 2013 o valor de R$
227.213,76, referente aos resultados apurados em 2013 pela controlada YGUAZU. Assim,
restam R$ 226.886,65 (R$ 454.100,41 - R$ 227.213,76) a serem lançados no que concerne
a esta empresa. Para o ano-calendário de 2014, não há lançamento a efetuar para esta
empresa.
Ante todo o exposto a auditoria fiscal apurou lucros auferidos por controladas domiciliadas
no exterior não oferecidos à tributação, para fim de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL conforme quadro a seguir:

Esses lucros são passíveis de disponibilização para fim de apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL do fiscalizado, nos termos do art. 74 da Medida
Provisória n° 2.158-35.
Ante o disposto no art. 142 da Lei n° 5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN) e
artigo 926 do Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99),
faz-se necessário o lançamento de ofício do IRPJ e da CSLL, incidentes sobre os
lucros auferidos no exterior e não disponibilizados, cuja base de cálculo totaliza
R$ 57.365.845,01 (2013) e R$ 69.680.921,73 (2014), em cumprimento ao disposto
no art. 25 e §§ da Lei 9.249/95; art. 249, inciso II e art. 394 do RIR/99 e arts. 21 e
74 da Medida Provisória n' 2.15835/2001.
Dos saldos insuficientes de prejuízo fiscal operacional e base de cálculo negativa
de CSLL nos anos-calendário de 2013 e 2014
Fl. 3005
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Tendo em vista procedimentos de fiscalização executados anteriormente, foram
apurados valores indevidamente compensados pelo contribuinte nos anos-
calendário de 2013 e 2014 nos montantes de R$ 28.122.596,61 e R$
51.072.899,10 respectivamente, tanto de prejuízo fiscal operacional, quanto de
base de cálculo negativa de CSLL.
MANDADO DE SEGURANÇA N° 2010.61.00.001905-2: o fiscalizado possui apelação
em mandado de segurança por meio da qual postula suspender a exigibilidade do
crédito tributário do IRPJ e da CSLL relativo aos lucros acumulados pelas
sociedades estrangeiras, relativos ao ano calendário de 2006 e aos exercícios
futuros, até sua efetiva disponibilização. Os autos permanecem conclusos ao
relator desde 10/10/2013.
Informa que o fiscalizado foi intimado a empreender as devidas retificações em
seu Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).
IMPUGNAÇÃO
A Intercement Brasil Apresentou Impugnação (fls. 2.272/2.328) na qual alega, em
síntese, que não merecem prosperar os créditos tributários em apreço, pois:
(i) O art. VII da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a
República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão
Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda não admite a tributação dos lucros
apurados por sociedades domiciliadas na Argentina (Holdtotal e Loma Negra);
(ii) Não foi observado o artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e o artigo 14 da IN n°
213/02, já que desconsiderou na apuração dos impostos supostamente devidos
no Brasil, os tributos pagos pelas controlada e coligadas da Impugnante sediadas
no exterior;
(iii) se equivocou ao apurar o resultado da Yguazu que deveria ter sido
oferecido à tributação no Brasil, uma vez que se olvidou da necessidade de se
adequar tal resultado aos padrões contábeis brasileiros, nos termos do § 2o do
artigo 6o da IN/SRF n° 213/02, bem como ignorou o recolhimento em excesso no
ano de 2014;
(iv) a tributação dos lucros apurados no exterior e não disponibilizados no
Brasil foi feita contrariando a decisão do STF na Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 2.158-35/01, para as empresas coligadas localizadas em
países sem tributação favorecida.
- Entende que a Loma Negra e a Yguazu não são controladas, pois examinando-se
o quadro elaborado pela Fiscalização constata-se que ambas as companhias
enquadram-se como coligadas. Destaca que a própria Fiscalização em
procedimentos fiscais anteriores qualificava tais sociedades como coligadas,
citando trecho do processo administrativo n° 16561.720179/2014-11.
Da Impossibilidade de tributação do Lucro Apurado pela Holdtotal e pela Loma
Negra
Fl. 3006
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- o artigo 25 da Lei n° 9.249/95 dispõe que "os lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das
pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de
cada ano".
Por seu turno, o art. 74 da MP n° 2.158-35/01, vigente à época dos fatos, previa
que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no
qual tiverem sido apurados. Portanto, a materialidade abrangida pela legislação
brasileira de tributação universal consistia nos lucros das controladas e coligadas
no exterior.
A pretensão do Fisco afronta a Convenção Brasil-Argentina, que tem como
parâmetro o Artigo 7, parágrafo 1o da Convenção Modelo da OCDE.
A incompatibilidade do artigo 74 da MP, em virtude da existência de acordos
internacionais, inclusive, já foi devidamente reconhecida pela jurisprudência do
STJ, ao julgar o Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, citando trecho da decisão.
Não concorda com a Solução de Consulta n° 18, pois o MEP consiste em
metodologia de atualização contábil do valor de investimentos em controladas ou
coligadas, o que se dá mediante aplicação do percentual de participação da
investidora no capital social a investida sobre o patrimônio liquido desta última.
Os resultados de equivalência patrimonial, sejam positivos ou negativos, não
geram quaisquer efeitos fiscais, por expressa disposição legal do artigo 23 do
Decreto-Lei n° 1.598/77.
Essa previsão se estende aos resultados do MEP provenientes de investimentos
detidos no exterior, conforme o artigo 25, § 6o da Lei n° 9.249/95.
Deste modo, por se tratar de variações temporárias, os ajustes da aplicação do
MEP não podem ser caracterizados como ganhos ou perdas definitivos, pois a
posição patrimonial da companhia, invariavelmente, sofrerá alterações ano a ano
sem impacto fiscal até a efetiva realização do investimento.
O artigo 23 do Decreto-Lei n° 1.598/77, com a redação alterada pelo Decreto-Lei
n° 1.648/78, apenas confirma a natureza provisória dessas receitas ao
expressamente afastar tais montantes da tributação, regra legislativa que visou
justamente impedir a sua tributação pois esses valores jamais poderiam ser
equiparados a uma renda tributável. Destaca trecho da Exposição de Motivos do
referido artigo 23.
Portanto, a neutralidade fiscal se justifica justamente pelo fato de os resultados
de equivalência patrimonial não constituírem renda disponível para a investidora,
mas ajustes contábeis que tem por finalidade retratar o real reflexo de sua
participação no patrimônio líquido da investida. Cita a doutrina.
Entende que a premissa adota pela Fiscalização de que não é o lucro da empresa
sediada no exterior que está sendo tributado, mas, sim, o lucro auferido pela sua
Fl. 3007
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investidora no Brasil, está manifestamente equivocado e em conflito com o
ordenamento jurídico, em especial, as normas que expressamente excluem os
resultados de equivalência patrimonial do campo da tributação, bem como o
tratado firmado entre Brasil e Argentina para evitar a dupla tributação, uma vez
que o fato gerador previsto no art. 74 da MP n° 2.15835/2001 corresponde aos
próprios lucros auferidos no exterior pelas controladas e coligadas e não ao lucro
da pessoa jurídica brasileira.
Logo, a tributação na Impugnante dos lucros auferidos (mas não disponibilizados
efetivamente) pela Holdtotal e pela Loma Negra nos anos-calendário de 2013 e
2014 desrespeita exatamente o artigo VII da Convenção Brasil-Argentina, motivo
pelo qual deveriam ser canceladas as autuações.
Da Necessária observação dos acordos/convenções firmados pelo Brasil
A Constituição Federal de 1988 dispõe que os direitos e garantias nela expressos
não excluem outros que possam decorrer de Tratados Internacionais em que a
República Federativa do Brasil seja parte.
Em matéria tributária, a legislação infraconstitucional complementar, CTN,
determina que os Tratados Internacionais correspondem a uma das fontes do
Direito Tributário Pátrio. Neste sentido, o artigo 96 do CTN determina que a
"expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes"
Uma vez introduzido na ordem jurídica interna, por meio dos Decretos
Legislativos e publicados os Decretos Presidenciais, o país é obrigado
internacionalmente a observar o princípio do pacta sunt servanda, no que tange
ao tratado. Dessa forma, prevalecem sobre a legislação vigente até a sua inserção,
bem como devem ser respeitados pela legislação posterior. Cita doutrina.
Das Convenções para evitar a dupla tributação internacional da renda
As convenções contra a dupla tributação são instrumentos de que se valem os
Estados para afastar ou mitigar a ocorrência do fenômeno da sobreposição
tributária internacional em matéria de imposto sobre a renda, além de servirem
como meio para o combate à evasão fiscal.
Sua finalidade consiste em delimitar a competência tributária dos Estados
Contratantes para fins de tributação de certos itens de rendimento específicos,
entre os quais, os lucros das empresas e os dividendos.
Neste sentido, deve-se responder às seguintes questões:
(i)
Nos termos da convenção firmada, o Brasil reservou para si competência
tributária, sendo aplicável a lei brasileira?
(ii)
Em caso afirmativo, qual é o conteúdo da lei brasileira?
Fl. 3008
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ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720105/2018-09
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A investigação sobre o que diz a lei brasileira apenas é cabível depois de superada
a primeira questão.
Destarte, os Estados contratantes somente podem tributar uma determinada
situação que envolve elementos estrangeiros se tal tributação não estiver vedada
pela convenção para evitar a dupla tributação da renda.
Aplicação do artigo VII da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Firmada
entre Brasil e Argentina
Os lucros auferidos pela Holdtotal e pela Loma Negra, respectivamente,
controlada e coligada da Impugnante, sediadas na Argentina, para serem
tributados no Brasil, devem ser submetidas às regras definidas na Convenção.
Os lucros auferidos pelas empresas sediadas na Argentina somente podem ser
tributados na Argentina.
O artigo VII da Convenção Brasil-Argentina é uma norma de reconhecimento da
competência exclusiva do Estado em que se encontra domiciliada a sociedade
controlada/coligada, como resulta da expressão "só são tributáveis".
O Brasil só poderia tributar o lucro apurado por empresa controlada/coligada
sediada na Argentina no caso dessa empresa possuir um estabelecimento
permanente no Brasil e limitado ao lucro gerado por esse estabelecimento
permanente, o que não ocorre no presente caso.
A controlada e a coligada da Impugnante não possuem qualquer tipo de
estabelecimento permanente no Brasil, motivo pelo qual não há qualquer parcela
de seu lucro que possa ser tributada pelo Fisco brasileiro.
A Convenção não deixa dúvidas de que uma controlada ou uma coligada deve ser
tratada independentemente de sua investidora, não havendo, para efeitos da
convenção, qualquer integração entre elas, conforme dispõe o artigo V, parágrafo
6o.
A Impugnante, a Holdtotal e a Loma Negra são tratadas, na convenção celebrada
entre Brasil e Argentina, como contribuintes distintos. A Impugnante não
desenvolve qualquer atividade diretamente na Argentina. Para fins da convenção
a Holdtotal e a Loma Negra não são caracterizadas como estabelecimentos
permanentes da Impugnante, mas como entidades totalmente distintas e
separadas.
Não sendo estabelecimentos permanentes da Impugnante e não possuindo tais
empresas estabelecimentos permanentes no Brasil, a regra do artigo VII,
parágrafo 1o não deixa dúvida de que seus lucros só podem ser tributados na
Argentina. O termo "só" implica tributação exclusiva pela Argentina, excluindo-se,
na convenção, qualquer pretensão tributa'ria brasileira sobre os lucros da
controlada. Apenas a Argentina pode tributar os lucros auferidos pela Holdtotal e
pela Loma Negra.
Fl. 3009
DF CARF MF
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Verifica-se que, em razão do artigo VII da Convenção Brasil-Argentina, os lucros
apurados pela controlada e coligada da Impugnante sediadas na Argentina
somente podem ser tributados neste país, mas jamais no Brasil.
Discorda da interpretação dada pela Fiscalização aos Comentários da OCDE à
Convenção Modelo, pois:
Em primeiro lugar, foram grifados no TVF trecho dos Comentários da OCDE no
qual se afirma que as resoluções ali apresentadas devem ser seguidas pelas
autoridades tributárias, parecendo afirmar que o Fisco brasileiro seria uma das
autoridades mencionadas. Todavia, o Brasil não é membro da OCDE, razão pela
qual não estão as "suas autoridades tributárias" vinculadas à interpretação
veiculada nos seus Comentários.
Cita doutrina pela qual os comentários da OCDE não obrigam os países que não
são membros a adotarem as suas resoluções. Desta forma, os Comentários da
referida Organização não podem ser admitidos como fundamento para autuação
ora impugnada, motivo pelo qual se requer o seu imediato cancelamento.
Em segundo lugar, a menção do parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 foi
realizada completamente fora de contexto, resultando em uma distorção do
verdadeiro sentido daquela previsão, o que também evidencia a falta de
embasamento da tese da Fiscalização.
O supracitado parágrafo traz uma exceção à regra geral, permitindo que o Estado
da controladora/coligada tribute os lucros auferidos no exterior, por meio de
controlada ou coligada, independentemente da existência de tratado
internacional (e das disposições relativas à tributação dos "Lucros das Empresas")
quando se está diante de uma regra relativa às Controlled Foreign Companies
("Regime CFC"), conforme se contata da redação original dos Comentários da
OCDE.
A afirmação feita acima se confirma quando se examina o disposto no parágrafo
23 do Comentário ao Artigo 1 no parágrafo do Comentário do Artigo 10,
mencionados no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7.
A forma como o parágrafo 14 foi apresentado no TVF (com uma tradução literal e
sem contextualização) induz o leitor a pensar que a OCDE respalda a tese fiscal de
que os lucros auferidos por controladas/coligadas no exterior e não
disponibilizados efetivamente a controladora/coligada no Brasil poderiam ser
tributado pelo Fisco brasileiro independentemente da existência de tratado
internacional em qualquer circunstância.
Dessa forma, constata-se que a ilação da Fiscalização de que os Comentários da
OCDE embasariam sua tese não merece prosperar, o que também deve ensejar o
cancelamento dos autos de infração que deram origem a esse processo.
Em terceiro lugar, mesmo que os Comentários da OCDE tivessem efeito vinculante
no Brasil e que o Sr. Auditor Fiscal houvesse contextualizado corretamente a
Fl. 3010
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disposição trazida no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7, o que se alega a
título de argumento, tal dispositivo não poderia dar sustentação à tese fiscal no
presente caso, uma vez que não constam nos autos qualquer alegação de que os
dispositivos legais abordados no TVF seriam decorrentes do regime CFC.
Em quarto lugar, ainda que a Autoridade Fiscal houvesse defendido no TVF que a
legislação brasileira vigente à época deveria ser considerada uma legislação CFC,
hipótese que também se aventa ad argumentandum, não haveria justificativa
para a manutenção dos lançamentos ora atacados.
Isso porque é altamente discutível se o artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 poderia
ser efetivamente considerado uma legislação CFC, na medida em que sua
abrangência e seus efeitos ultrapassam, e muito, o de meramente combater a
elisão fiscal. Cita doutrina.
O artigo VII possui o caráter de proteção objetiva, que impede a tributação por
um estado Contratante dos lucros auferidos por uma sociedade residente no
outro Estado Contratante. Uma legislação CFC que determine a tributação de tais
lucros estará, portanto, em desacordo com o artigo VII. Cita doutrina.
Analisando a mesma questão sob a égide da convenção firmada entre Brasil e
Espanha, que possui regra idêntica aquela contida na Convenção Brasil-Argentina,
no que tange ao item "lucros das empresas", a Conselheira Karem Jureidini Dias, à
época na 8a Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes, expressou o
mesmo entendimento defendido pela Impugnante. Cita Acórdão n° 108-08.765,
101-95.802 e 101-97.070 do antigo Conselho de Contribuintes.
Reitera que este é o mesmo posicionamento adotado pelo STJ ao analisar o
Recurso Especial n° 1.325.709/RJ
O Brasil não reservou para sai competência tributária na hipótese de lucros
auferidos pela Holdtotal e Loma Negra, não sendo, por conseguinte aplicável a lei
interna brasileira.
Por essa razão, a lei interna brasileira não é aplicável à situação de fato, não
sendo necessário que se analise o disposto no artigo 74 da MP n° 2.158-35/01.
Ad Argumentandum - Da aplicação do Artigo X da Convenção para Evitar a Dupla
Tributação Firmada entre Brasil e Argentina (Dividendos)
Caso se entenda que o Artigo 7 é aplicável aos lucros auferidos pela Holdtotal e
Loma Negra e não distribuídos à impugnante, excluindo-se qualquer pretensão
tributária brasileira sobre tais montantes, para admitir que o objeto da tributação
do artigo 74 da MO n° 2.158-35/01 devesse ser qualificado, face aos tratados
contra a dupla tributação, como sendo um dividendo, ainda assim o referido
artigo não poderia ser aplicado em relação aos dividendos das empresas
domiciliadas na Argentina, tendo em vista que a Convenção Brasil-Argentina
obriga a isentar de tributação os dividendos disponibilizados pelas empresas
investidas sediadas na Argentina.
Fl. 3011
DF CARF MF
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Para se entender em que consistem os referidos dividendos pagos, torna-se
fundamental a verificação do disposto nos comentário da OCDE à Convenção
Modelo, base para quase todas as convenções firmadas pelo Brasil, inclusive
aquela celebrada com a Argentina.
É fato notório que os Comentários da OCDE não possuem força vinculante nem
mesmo para os membros dessa Organização, muito menos para os países que não
a compõem, tais como o Brasil.
Contudo, é inegável a influência deste documento oficial no contexto da
interpretação e da aplicação dos acordos firmados segundo a Convenção Modelo
da OCDE.
Neste sentido, como bem anotou a Conselheira Sandra Maria Faroni em seu voto
proferido no Acórdão n° 101-95.802, "muito embora os Comentário não se
destinem a ser anexados de uma forma ou de outra às convenções a celebrar
pelos países Membros, que constituem os únicos instrumentos jurídicos
internacionais de caráter vinculatório, podem, no entanto, revelar-se
extremamente úteis na aplicação e na interpretação das convenções e,
designadamente, na resolução de eventuais litígios."
Cita trechos dos comentários, notas preliminares ao artigo X (dividendos).
A convenção firmada entre Brasil e Argentina apenas permite que sejam
considerados como dividendos os valores decorrentes da detenção e participação
social que materialmente se deslocam do patrimônio da investida para o
patrimônio da investidora.
Para que se considere que os dividendos foram pagos, é necessário ato formal de
transferir os lucros da esfera patrimonial de uma pessoa jurídica para seu sócio ou
acionista, o que não ocorre na situação descrita no presente processo
administrativo.
Desta feita, evidente que o lucro que ainda não foi distribuído e que está sendo
objeto de tributação nos autos de infração originário do presente processo não
poderia ser qualificado no artigo X (dividendos) da Convenção Brasil-Argentina,
uma vez que lhe falta o requisito básico para ser subsumido a essa regra: o efetivo
pagamento.
Em um primeiro momento, o Estado da sociedade que paga os dividendos poderá
tributá-los (no caso concreto, a Argentina), para, em momento posterior, o Estado
da sociedade que recebe os dividendos (na hipótese analisada, o Brasil) tributaria
os mesmos valores, com a possibilidade de compensar no Brasil o imposto que foi
pago no exterior relativamente aos rendimentos em comento.
Não obstante, não se pode analisar o acordo em questão sem verificar o conteúdo
de seu artigo XXIII, o qual trata da aplicação dos métodos para evitar a dupla
tributação.
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O artigo em questão determina, em seu parágrafo 2o que os dividendos pagos por
uma sociedade Argentina a uma sociedade brasileira que detenha mais de 10% do
capital social da primeira e que sejam tributáveis na Argentina em conformidade
com as disposições do acordo, estarão isentos da tributação no Brasil.
Nestes termos, ainda que se entenda que os lucros auferidos no exterior pela
Holdtotal e pela Loma negra devam ser qualificados como dividendos, o que
apenas se admite a título de argumentação, também não haveria que se falar em
tributação no Brasil, uma vez que o acordo expressamente isenta tais
rendimentos da tributação brasileira, vez que a Impugnante detinha 97% da
Holdtotal e 24,18% da Loma Negra, no ano de 2013, e 89% da Holdtotal e 23,08%
da Loma Negra, no ano de 2014.
Ressalta que a referida isenção não está vinculada ao efetivo pagamento do
imposto sobre a distribuição de dividendos na Argentina. Isto porque, o
dispositivo em comento não exige, em nenhum momento, que tenha havido
efetiva tributação na Argentina.
Trata-se aqui da famosa distinção entre os conceitos de liable to tax (sujeito a
imposto ou tributável) e subject to tax (efetivamente tributado). No caso, exige-se
que os dividendos sejam, ao menos potencialmente, tributáveis na Argentina.
No referido parágrafo, não se está olhando para a tributação que efetivamente
ocorreu ou não na Argentina, mas para a potencial tributação por este país, nos
termos das regras distributivas da Convenção Brasil-Argentina.
Em outras palavras, o parágrafo 2 não determina que os dividendos tenham sido
efetivamente tributados na Argentina para que possam fruir de isenção no Brasil,
basta que eles sejam liable to tax (sujeitos à tributação, ainda que
potencialmente) naquele país.
Logo, tanto para os lucros auferidos, quanto para os dividendos distribuídos, o
Brasil está proibido pela Convenção Brasil-Argentina de pretender qualquer tipo
de tributação da controlada e da coligada sediadas na Argentina. Em nenhuma
hipótese, desta forma, poderá haver tributação no Brasil dos lucros auferidos pela
Holdtotal e Loma Negra.
Deste modo, requer o cancelamento dos lançamentos fiscais atinentes à
tributação dos lucros auferidos pela controlada e coligada sediadas na Argentina.
Da aplicabilidade da Convenção para Evitar Da dupla Tributação Firmada entre
Brasil e Argentina à CSLL
A convenção ora analisada se aplica tanto ao IRPJ, por previsão expressa, quanto à
CSLL, por aplicação do parágrafo 2o do artigo II.
De fato, à época da celebração da Convenção Brasil-Argentina, aprovada pelo
Decreto Legislativo n° 74/81, ainda não havia previsão de tributação de lucros por
meio da CSLL. Mesmo após sua instituição, essa contribuição somente passou a
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incidir sobre lucros auferidos no exterior a partir de 1o de outubro de 1999, com a
edição da MP n° 1.858-6/99 (atual reedição: MP n° 2.158-35/01.
Com efeito, o IRPJ e a CSLL possuem a mesma natureza jurídica, haja vista que
ambos tem como núcleo de sua materialidade constitucional o lucro auferido
pelas empresas, razão pela qual se pode afirmar, desde já, que tais tributos
devem ser tidos como idênticos ou substancialmente semelhantes para fins de
aplicação da convenção Brasil-Argentina.
Afinal, a despeito da diversa destinação dada aos valores arrecadados a titulo de
CSLL, verifica-se que esta contribuição social possui a mesma hipótese de
incidência e uma base de calculo bastante similar a do IRPJ, o que denota a
identidade de natureza entre os mencionados tributos.
A base de cálculo da CSLL, nos termos do artigo 2o da lei n° 9.689/88 é o valor do
resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. A base de
cálculo do IRPJ, por sua vez, muito embora seja delimitada por varias regras
infraconstitucionais de apuração, corresponde, necessariamente, a renda e
proventos de qualquer natureza, materialidade descrita no artigo 153, III, da
Constituição Federal.
De qualquer forma, tanto a CSLL quanto o IRPJ são tributos incidentes sobre o
lucro (ou resultado, ou acréscimo patrimonial) dos contribuintes. A materialidade
das hipóteses de incidência, que confirma as respectivas bases de cálculo é a
mesma: auferir lucro. O que diferencia as bases de cálculo dos dois tributos (lucro
líquido e lucro real) são apenas algumas regras específicas que tratam das adições
e exclusões ao lucro líquido.
Ora, as convenções internacionais para evitar a dupla tributação não exigem
identidade absoluta para que um determinado tributo venha a ser considerado no
escopo de suas regras. Exige-se, sim, que tais tributos sejam, ao menos,
substancialmente semelhantes. A diferença entre as alíquotas do IRPJ e CSLL
poderia, no máximo, informar eu não se trata de exações idênticas, mas jamais
pode ser aventada como argumento para negar que a referida contribuição seja
semelhante ao imposto em comento.
Cita doutrina.
Nem se alegue que o fato de algumas convenções celebradas após 1988 fazerem
referencia expressa à CSLL poderia levar a conclusão de que o governo não
pretendeu incluir essa contribuição nos demais acordos.
Isso porque (i) tais disposições, constantes em protocolos anexos aos tratados e
não em seus respectivos artigos segundos (os quais citam expressamente apenas
o imposto sobre a renda), tem caráter meramente declaratório interpretativo; e
(ii) o governo brasileiro jamais poderia interpretar de uma forma um tratado
celebrado com determinado país e de maneira diversa outro tratado idêntico
celebrado com outros países.
Fl. 3014
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Ainda que se entenda que a CSLL não se encontra abrangida pelas convenções
firmadas após a sua instituição nas hipóteses em que não tenha sido
expressamente mencionada, deve-se ter em conta que não se está discutindo, no
presente processo administrativo, a inclusão ou não da CSLL no escopo de
tratados firmados após 1988, mas sim na Convenção Brasil-Argentina,
promulgada em 1981.
Nem se diga, ainda, que a falta de notificação do Governo Brasileiro às
autoridades argentinas é motivo suficiente para afastar a aplicabilidade da
Convenção Brasil-Argentina à CSLL.
Afinal, o fisco brasileiro não pode invocar sua inércia para comunicar às
autoridade argentinas acerca da criação da CSLL como uma justificativa para o
fato de que a CSLL não está abrangida pela Convenção Brasil-Argentina. Em outros
termos, não podem as Autoridades Fiscais brasileiras obter benefícios de sua
própria torpeza, em desfavor dos direitos do contribuinte, postura que contraria a
boa fé e o pacta sunt servanda, o que não pode ser admitido.
Menciona que o artigo 11 da Lei n° 13.202/15, esclarece que para fins
interpretativos, as convenções para evitar a dupla tributação em matéria de
Imposto de Renda celebradas pelo Brasil abrangem também a CSLL, verbis.
Destarte, considerando-se que, nos termos do artigo 106, I, do CTN, a lei
tributária expressamente interpretativa, aplica-se a ato ou fato pretérito, certo é
que a CSLL deve ser considerada como incluída, desde a sua criação no escopo de
todas as convenções para evitar a dupla tributação em matéria de Imposto de
Renda celebradas pelo Brasil.
Ante o exposto, se requer o cancelamento integral do auto de infração referente à
CSLL incidente sobre os lucros auferidos pelas empresas sediadas na Argentina.
Ad Argumentandum - Da necessidade de compensação do tributo pago pelas
empresas sediadas no Exterior
Conforme dispõem o artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e o parágrafo único do artigo 21
da MP n° 1.858-11/99, a pessoa jurídica poderá compensar o imposto incidente
no exterior sobre lucros, até o limite do IRPJ e CSLL incidente, no Brasil sobre os
mesmos lucros.
Esse crédito, contudo, não foi considerado pelo Auditor Fiscal no momento da
lavratura dos autos de infração (Doc 01)
Ante o exposto, os autos de infração que deram origem ao presente processo
devem ser considerados nulos no que tange à tributação dos lucros dessas
empresas, pois não foram observados os impostos pagos no exterior, razão pela
qual os lançamentos fiscais de IRPJ e CSLL não são válidos por ausência de liquidez
e certeza.
Nesse sentido, considerando que os créditos tributários exigidos no presente
processo são ilíquidos e incertos, a Impugnante requer que seja determinada a
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exoneração dos créditos tributários de IRPJ e CSLL incidentes sobre os lucros
auferidos no exterior.
Da Impossibilidade de Tributação dos Lucros da Empresa Yguazu
Conforme se constata no próprio TVF, a Impugnante ofereceu à tributação o valor
de R$ 227.213,76 e R$ 7.487.463,32, referentes aos lucros auferidos no exterior
pela sua coligada Yguazu, respectivamente nos anos calendário de 2013 e 2014.
Ocorre que, segundo a interpretação da Fiscalização, no ano-calendário de 2013,
o valor oferecido à tributação não representaria a totalidade do resultado da
Yguazu, motivo pelo qual seria necessário adicionar, de ofício, ao lucro real e a
base de calculo da CSLL, o montante de R$ 226.886,65.
A Fiscalização utilizou equivocadamente para apurar o resulta da Yguazu valor que
ainda não havia sido ajustado nos termos do que exige o parágrafo 2o do artigo 6o
da IN/SRF n° 213/02.
Nota-se que o caput do artigo em questão determina que as demonstrações
financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior serão
elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio.
Contudo, o parágrafo 2o determina que, após a tradução para o português e
conversão em Reais das referidas demonstrações financeiras, suas contas e
subcontas deverão ser classificadas segundo as normas da legislação comercial
brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas ara serem utilizadas na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Aplicando-se as regras acima no caso concreto, contata-se que as demonstrações
financeira da Yguazu devem ser elaboradas de acordo com a legislação do
Paraguai, porem para fins fiscais, tais demonstrações devem ser ajustadas
segundo as normas da legislação comercial brasileira vigentes, ou seja, o padrão
Internacional Financial Reporting Standards (IFRS).
Isso efetivamente ocorreu no presente caso. Deveras, inicialmente o lucro
contábil da Yguazu foi apurado segundo as normas da legislação comercial do
Paraguai, chegando-se ao montante de PYG 2.777.576.398,00 na demonstração
financeira referente ao ano-base de 2013, conforme demonstrativo utilizado pelo
Sr. Auditor Fiscal.
Em seguida, a Impugnante, cumprindo o exigido pelo parágrafo 2 do artigo 6o da
IN/SRF n° 213/02, realizou os ajustes necessários para classificar as contas e
subcontas da supracitada demonstração financeira ao padrão IFRS (legislação
comercial brasileira) obtendo então um lucro antes de desconta do tributo pago
no país de origem de PYG 1.389.788.597,04 (Demonstração do Resultado do
Exercício ajustada da Yguazu anexa - doc. 03) ou em reais (taxa de conversão de
0,0005109) de R$ 710.042,99.
Por fim, a impugnante multiplicou o valor de R$ 710.042,99 pelo seu percentual
de participação na Yguazu, ou seja, 32%, chegando ao montante de R$
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227.213.76, que foi adicionado ao lucro real e a base de cálculo da CSLL da
Impugnante relativos ao ano-base de 2013:

Ademais, destaca que o lançamento em questão (exigindo a tributação do montante
adicional de R$ 226.886,65) sequer poderia ter ocorrido, pois como se observa no próprio
TVF, no ano de 2014, o lucro tributado pela Yguazu superou em R$ 458.482,04 (R$
7.487.463,32 - 7.028.981,28) o lucro efetivo do período. Tanto que a Autoridade Fiscal não
exigiu qualquer valor atinente ao ano-base de 2014.

Portanto, considerando-se o excesso de tributação no ano de 2014, deveria ter,
ao menos, compensado o montante pago a maior em 2014 com o suposto
pagamento a menor do ano de 2013, sob pena de enriquecimento indevido da
Administração Pública.
Da Necessária observância da Decisão proferia em sede de Ação Direta de
Inconstitucionalidade com relação a Loma Negra e a Yguazu (ADI n° 2.588)
O artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 está eivado de inconstitucionalidade.
O STF reconheceu a inconstitucionalidade do referido dispositivo legal, no que
tange aos lucros auferidos pelas empresas coligadas localizadas em países que
não sejam considerados de tributação favorecida, como é o caso das coligadas da
Impugnante.
A referida MP ao pretender tributar pelo IRPJ e CSLL algo que não representava
efetivo acréscimo patrimonial, acabou por afrontar tanto o conceito de renda,
previsto no artigo 43 do CTN, quanto o conceito de lucro, previsto no artigo 195
da Constituição.
Com efeito, a mera apuração do lucro liquido pela empresa coligada sediada no
exterior não acarreta, obviamente, a imediata possibilidade para empresa
coligadas, situada no Brasil, de dispor da renda de forma efetiva e atual, como
pretendia tal dispositivo.
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Em razão dessa ficção criada pelo artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 é que o STF
declarou a inconstitucionalidade dessa norma nas hipóteses em que os lucros são
apurados e não são efetivamente disponibilizados pelas empresas coligadas não
sediadas em paraísos fiscais.
Ressalta a decisão proferida na ADI n° 2.588, publicada em 19/04/2013 (doc 4),
reconhecendo a eficácia erga omnes e efeito vinculante da inconstitucionalidade
do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001.
Conclui que os lucros apurados e não efetivamente disponibilizados pela Loma
Negra e pela Yguazu à Impugnante não podem ser tributados na forma do artigo
74 da MP n° 2.158-35/2001.
Ressalta que no auto do Processo Administrativo 16561.720234/2016-27, que
trata de autuação em face da Impugnante similar à presente - porém referente ao
ano-base de 2011 - a 4a Turma da Delegacia de Julgamento em Belo Horizonte
reconheceu a correção do argumento trazido neste tópico, veja-se:
As empresas Itacamba e Loma Negra não são controladas da contribuinte e
estão localizadas em países que não são considerados paraísos fiscais
(Bolívia e Argentina, respectivamente). A Loma Negra é apenas uma
coligada (participação de 24,18%) e a Itacamba (participação de 16,66%)
sequer pode ser considerada coligada como a seguir esclarecido.
Portanto, me face da supracitada decisão do Supremo Tribunal Federal (no
ADI n° 2.588), com efeito vinculante e eficácia erga omnes, que considerou
inaplicável o artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 em relação às coligadas
localizadas fora de países com tributação favorecida (fora de "paraísos
fiscais"), como no caso das empresas em questão, há que se exonerar a
tributação correspondente, nos montantes de R$ 120.244,63 (lucros da
Itacamba) e R$ 57.671.244,13 (lucros da Loma Negra) ". (fl. 08 do Acórdão
n° 02.73.728, proferido em 27/06/2017)
Destaca que o entendimento acima também está refletido em outros casos
relacionados à Impugnante. Nos autos dos Processos Administrativos n°
16561.720065/201382 e 10880.720246/2013-10, as Turmas Julgadoras da
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil também reconheceram a
correção do argumento trazido neste tópico.
Diante do exposto requer o cancelamento dos autos de infração originários do
presente processo administrativo
Da Glosa Indevida de prejuízo fiscal e da base de cálculo Negativa da CSLL de
períodos anteriores
Não merece prosperar a glosa na medida em que as alegadas compensações
indevidas são meros reflexos dos autos de infração de períodos anteriores que
tratam sobre esse mesmo tema (que ainda aguardam decisão final), os quais por
todas as razões que oram expostas ao longo desta Impugnação devem ser
Fl. 3018
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720105/2018-09
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cancelados e, consequentemente, recompostos os saldos de prejuízo fiscal e base
de cálculo negativa de CSLL, não subsistindo assim as glosas de compensações
indevidas.
Em razão do exposto, resta contestada a retificação de oficio do prejuízo fiscal e
base negativa constante dos lançamentos de IRPJ e CSLL.
A decisão de primeira instância (Acórdão n. 15-47.618 - 2a Turma da DRJ/SDR, e-
fls. 2753 e ss) julgou improcedente impugnação contra o lançamento de IRPJ/CSLL, em decisão
assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. LEGISLAÇÃO
BRASILEIRA. COMPATIBILIDADE.
A lei tributa uma renda da própria pessoa jurídica brasileira A bitributação é
evitada no regime de tributação em bases universais pela previsão da
compensação dos impostos pagos pelas controladas/coligadas localizadas no
exterior, nas condições estabelecidas na lei.
LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE COM O ART. 74 DA MP N° 2.158-35, de 2001.
A aplicação do disposto no artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da
OCDE (no caso, firmado entre o Brasil a Argentina). Desta forma, as disposições
previstas nos tratados internacionais para evitar a dupla tributação devem ser
aplicadas à legislação brasileira relativa à tributação em bases universais.
DISPONIBILIZAÇÃO E TRIBUTAÇÃO. REGRA GERAL. STF.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por controlada ou coligada
no exterior para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, exceto em relação às
coligadas localizadas fora de "paraísos fiscais".
COMPENSAÇÃO DE PAGAMENTOS REALIZADOS NO EXTERIOR.
Deve ser comprovado o imposto efetivamente pago relativamente ao ano-
calendário objeto da autuação. De forma que para poder ser compensado o
imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, o documento de
arrecadação deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e
pela representação diplomática brasileira, conforme §2° do art. 26, da Lei n°
9.249/95. Além disso, para terem sua validade reconhecida no processo
administrativo, documentos em língua estrangeira devem estar traduzidos por
tradutor juramentado.
Fl. 3019
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PESSOAS JURÍDICAS CONTROLADAS INDIRETAMENTE, SEDIADAS NO EXTERIOR.
REGIME DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL.
Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual alguma
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de
participação societária, ainda que indiretamente, devem ser previamente
consolidados no balanço da filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da beneficiária no Brasil.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013, 2014
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica -IRPJ
aplica-se em relação à CSLL lançada em decorrência das mesmas infrações.
Cientificada em 04/09/2019 (e-fl. 2805) da decisão de primeira instância, a
Interessada interpôs recurso voluntário, protocolado em 03/10/2019 (e-fl. 2807), em que apela pela
nulidade do Acórdão Recorrido alegando ter a Turma Julgadora deixado de apreciar o argumento
posto na Impugnação acerca reconhecimento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
("STJ"), por meio do julgamento do Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, da incompatibilidade do
artigo 74 da Medida Provisória ("MP") n° 2.158-35/2001, em virtude da existência de acordos
internacionais. Em adição, repete os protestos da impugnação.

VOTO
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo. Cumpridos os demais requisitos de
procedibilidade, dele tomo conhecimento.
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente
impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, conforme termo de verificação fiscal, fatos
geradores ocorridos entre 31/01/2014 e 31/12/2015, em decorrência de lucros auferidos no exterior
por pessoa jurídica domiciliada no país e não computados no Lucro Real e glosa de compensação
indevida de prejuízo operacional.
A Interessada apela inicialmente em Recurso Voluntário pela nulidade do Acórdão
Recorrido alegando ter a Turma Julgadora deixado de apreciar o argumento posto na Impugnação
“acerca reconhecimento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ("STJ"), por meio do
julgamento do Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, da incompatibilidade do artigo 74 da Medida
Provisória ("MP") n° 2.158-35/2001, em virtude da existência de acordos internacionais”.
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Trata-se de decisão não vinculante, que entendeu (em sentido contrário à autuação)
pela incompatibilidade do art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001 com os acordos
internacionais para evitar a dupla tributação.
Em relação à jurisprudência colacionada pela então Impugnante asseverou a Decisão
recorrida:
Em relação à jurisprudência e doutrina colacionada pela Impugnante, deve ser
esclarecido que decisões judiciais e administrativas não atinentes ao caso
concreto,
eventualmente
apresentadas
nos
autos
como
paradigmas
jurisprudenciais, são, em verdade, atos jurídicos que produzem efeitos inter
partes, não tendo eficácia erga omnes e não constituem legislação tributária, à luz
do CTN, artigos 96 e 100. Portanto, não vinculam esta instância julgadora.
Sobre o mesmo art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, preceito base para a
tributação dos rendimentos de controladas no exterior aqui litigada, o Acórdão Recorrido asseverou
que há jurisprudência com efeito vinculante e eficácia erga omnes, não do STJ, mas do STF, na
ADIN 2.588:
A tributação sobre lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior foi
questionada no Supremo Tribunal Federal. Este, na ADIN 2.588, decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com
tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais").
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais
adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei).
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP n° 2.15835/2001,
que previa a retroatividade da aplicação da norma.
Entretanto, em relação às controladas situadas fora de "paraísos fiscais", os
Ministros entenderam que não fora alcançado o quorum necessário para
declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte,
negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante e eficácia erga omnes.
Ou seja, o Acórdão recorrido abordou o argumento posto na Impugnação, defendeu a
aplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001 no caso concreto segundo a jurisprudência que
cola (o que se compõe da questão de mérito principal do litígio, como se verá adiante), não havendo
a nulidade requerida.
Em adição, a Recorrente repete os protestos da impugnação. Por aderir aos
fundamentos que os rebatem, reproduzimos a seguir os termos da Decisão Recorrida como razão de
decidir:
A impugnação é tempestiva e preenche os requisitos formais de admissibilidade e,
portanto, dela tomo conhecimento.
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Em relação à jurisprudência e doutrina colacionada pela Impugnante, deve ser
esclarecido que decisões judiciais e administrativas não atinentes ao caso
concreto,
eventualmente
apresentadas
nos
autos
como
paradigmas
jurisprudenciais, são, em verdade, atos jurídicos que produzem efeitos
interpartes, não tendo eficácia erga omnes e não constituem legislação tributária,
à luz do CTN, artigos 96 e 100. Portanto, não vinculam esta instância julgadora.
A contribuinte já foi autuada, em relação a outros anos-calendário (2004 a 2011),
pela mesma matéria (lucros no exterior) objeto do presente processo, conforme a
seguir sintetizado:

Destaca-se que as decisões proferidas pela DRJ e pelo CARF não vinculam
julgamentos posteriores.
DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MP n° 2.158-35
A Impugnante alega a prevalência dos tratados internacionais para evitar
bitributação, com a não-aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 e também a
inconstitucionalidade do referido dispositivo legal no que tange aos lucros
auferidos pelas empresas coligadas localizadas em países que não sejam
considerados de tributação favorecida.
O art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001 estabeleceu que os
lucros auferidos por controlada no exterior seriam considerados disponibilizados
para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tivessem sido apurados.
O caput do art. 74 da MP n° 2.158-35, assim dispunha:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n o 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem
sido apurados, na forma do regulamento.
A IN n° 213, de 7 de outubro de 2002, regulamentou o art. 74 da MP n° 2.158-35.
A tributação sobre lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior foi
questionada no Supremo Tribunal Federal. Este, na ADIN 2.588, decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito
vinculante e eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de
países com tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais").
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b) aplicabilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, com efeito
vinculante e eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países
com
tributação
favorecida
ou
desprovidos
de
controles
societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei).
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP n° 2.158-
35/2001, que previa a retroatividade da aplicação da norma.
Entretanto, em relação às controladas situadas fora de "paraísos fiscais", os
Ministros entenderam que não fora alcançado o quorum necessário para
declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte,
negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante e eficácia erga omnes.
Conforme sintetiza a Solução de Consulta Interna COSIT n° 18/2003, que trata do tema da
aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 no âmbito da Receita Federal do Brasil, os
efeitos da ADIN n° 2.588 foram os seguintes:

Tal entendimento foi ratificado pelo STF no Recurso Extraordinário RE 541090 /
SC, conforme a ementa abaixo:
Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCROS
PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM EMPRESAS COLIGADAS E
CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA
2.158-35/2001. 1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo
definitivo, (a) que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-
35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em
países com tributação favorecida (= países considerados "paraísos fiscais "); e (b)
que não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas
coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados
"paraísos fiscais"). Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas
controladas sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em
paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal
considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia
erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação. 2. Confirma-se, no presente
caso, a constitucionalidade da aplicação do caput do art. 74 da referida Medida
Provisória relativamente a lucros auferidos por empresa controlada sediada em
país que não tem tratamento fiscal favorecido. Todavia, por ofensa aos princípios
constitucionais
da
anterioridade
e
da
irretroatividade,
afirma-se
a
inconstitucionalidade do seu parágrafo único, que trata dos lucros apurados por
controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2002. 3. Recurso
Fl. 3023
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extraordinário
provido,
em
parte.
RE
541090/SC
(grifei).

A Fiscalização encontrou as seguintes situações de controladas diretas (Holdtotal) e
indiretas (Loma Negra e Yguazu Cementos) do Fiscalizado, conforme o TVF,
considerando o controle acionário:

A defendente, por sua vez, alega que a Loma Negra e a Yguazu Cementos são
coligadas, de forma que não se aplicaria o art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, de
acordo com a decisão do STF.
A questão cinge-se a determinar se as empresas situadas no exterior são
controladas ou coligadas da empresa brasileira, considerando que a Argentina e o
Paraguai não são países com tributação favorecida. Caso sejam controladas,
aplicável o art. 74 da MP n° 2.158-35/01. Por sua vez, se forem consideradas
coligadas, inaplicável.
A Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404/1976) define empresa controlada
como sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou através de
outras controladas, é titular direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores.
De acordo com o disposto nos parágrafos 1° e 2° do artigo 243 da Lei 6.404/1976
(Lei das S/A), consideram-se coligadas as sociedades quando uma tem influência
significativa ou participa, com 20% ou mais, do capital da outra, sem controlá-la e
controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores.
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os
investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e
mencionar as modificações ocorridas durante o exercício.
§ 1o São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência
significativa. (Redação dada pela Lei n° 11.941, de 2009)
§ 2° Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora,
diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de
sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
Fl. 3024
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§ 3° A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre
coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores
Mobiliários.
§ 4° Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou
exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da
investida, sem controlá-la. (Incluído pela Lei n° 11.941, de 2009)
§ 5 E presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20%
(vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. (Incluído
pela Lei n° 11.941, de 2009)(grifei).
Feitas estas considerações, passa-se à análise de cada caso concreto.

Holdtotal
A empresa Holdtotal é uma controlada da contribuinte (participação de 97% em
2013 e 89% em 2014), localizada em país que não é considerado paraíso fiscal
(Argentina).
Quanto à Hodltotal resta claro que é uma controlada da Impugnante. O artigo 74
da MP n° 2.158-35/2001 não foi declarado inconstitucional para as controladas
situadas fora de "paraísos fiscais" (como no caso da Holdtotal). Tratando-se de
competência exclusiva do Poder Judiciário a apreciação e decisão de questões
desse tipo, não cabe à autoridade administrativa se posicionar e negar vigência ao
referido artigo.
Dispõe o artigo 4°, parágrafo único, do Decreto n° 2.346/97, que os órgãos
julgadores da Administração Fazendária devem afastar a aplicação da lei, tratado
ou ato normativo federal, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal:
Art. 4° Ficam o Secretário da Receita Federal e o Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, relativamente aos créditos tributários, autorizados a
determinar, no âmbito de suas competências e com base em decisão
definitiva do Supremo Tribunal Federal que declare a inconstitucionalidade
de lei, tratado ou ato normativo, que:
Parágrafo único. Na hipótese de crédito tributário, quando houver
impugnação ou recurso ainda não definitivamente julgado contra a sua
constituição, devem os órgãos julgadores, singulares ou coletivos, da
Administração Fazendária, afastar a aplicação da lei, tratado ou ato normativo
federal, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal.
Loma Negra (Argentina) e Yguazu Cementos (Paraguai)
Em relação à Loma Negra é preciso verificar se é controlada indireta, como
considerou a Fiscalização, ou coligada, posto que nas coligadas não existe o
controle acionário e, por isso, o STF afastou a aplicabilidade da lei.
Fl. 3025
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A Fiscalização considerou a Loma Negra como controlada indireta (sócios:
Impugnante - 24,18% e Holdtotal 64,99%).
No mesmo sentido, a Fiscalização considerou a Yguazu Cementos S/A como
controlada indireta (sócios: Impugnante - 32% e Loma Negra 35% em 2013 e
2014). Correto o enquadramento, conforme o art. 243 da Lei n° 6.404/1976.
O Relatório Anual de 2013 da Intercement, disponível na internet
(http://www.intercement.com/sites/ra2013/,
visualização
em
14/08/2019)
corrobora tais informações:

Também as Demonstrações Financeiras do Exercício de 2013, que se encontram
disponíveis
para
consulta
no
site
da
própria
Impugnante
(http://www.intercement.com/files/dfs/pt/Intercement_DF_2013_3.pdf,
visualização
em
14/08/2019), cópia as fls. 374/431 dos autos, comprovam que a Loma Negra e a Yguazu
Cementos são controladas da Impugnante. Destacam-se trechos das Demonstrações
Financeiras.
Fl. 3026
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Fl. 3027
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Também para o ano de 2014, está disponível as Demonstrações Financeiras da
Impugnante
Intercement
Brasil
S.A.
e
Controladas
(http://www.intercement.com/files/dfs/pt/Intercement_DF_2014_18.pdf),
cuja
cópia foi juntada a fls. 311/370 dos autos, e que, do mesmo modo, comprovam
que a Loma Negra e a Yguazu Cementos são controladas da Impugnante.
Destacam-se trechos das Demonstrações Financeiras:

Fl. 3028
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Desta forma, fica comprovado que a Loma Negra é controlada indireta da
Impugnante, já que por meio da sua controlada, Holdtotal, a Impugnante é titular
dos direitos de sócio que lhe dão o controle nas deliberações sociais.
Da mesma forma, em relação à Yguazu Cementos, por meio da controlada
indireta Loma Negra e de sua própria participação direta, a Impugnante também é
titular dos direitos de sócio que lhe dão o controle nas deliberações sociais da
Yguazu. Desta forma, a Yguazu se classifica como controlada indireta, perante a
legislação brasileira.
Portanto, correto o enquadramento fiscal ao considerar as empresas Loma Negra
e Yguazu Cementos como controladas da Impugnante, conforme dispõe o art. 243
da Lei n° 6.404/1976.
DA CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA
A Impugnante alega que a tributação dos lucros apurados por sociedades
domiciliadas na Argentina não é admitida pelo artigo VII da Convenção entre a
República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a Dupla
Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda
("Convenção Brasil-Argentina"), promulgada pelo Decreto n° 87.976, de 22 de
dezembro de 1982.
Dispõe o referido art. 7°:
ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido
sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade
na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas
somente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento
permanente.
(...)
Ao contrário do alegado, a aplicação da norma prevista na MP n° 2.158-35 é
compatível com os tratados para evitar bitributação assinados pela República
Fl. 3029
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Federal do Brasil com outros países, inclusive, porque quem está sendo tributada
é a controladora brasileira e não as controladas situadas no exterior.
Trata-se da tributação dos sócios residentes no país sobre os lucros auferidos pela
pessoa jurídica sediada no exterior. Não se confunde com a tributação da própria
controlada residente no exterior (o que é vedado pelo art. 7° do Tratado). O art.
74 da MP n° 2.158/2001 não incide sobre a pessoa jurídica residente no exterior,
ou seja, a lei brasileira não "alcança" um residente no exterior, mas uma
sociedade estabelecida no Brasil. A legislação brasileira considera que a aquisição
da renda no exterior pela controlada revela a capacidade contributiva dos sócios
nacionais, exigindo o pagamento do imposto.
Assim, as normas veiculadas nos arts. 7° dos tratados celebrados pelo Brasil não
afastam a aplicação da norma veiculada no art. 74 da MP n° 2.158-35.
A questão da prevalência dos tratados internacionais sobre a lei interna, nos
moldes preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/35, foi apreciada pela Receita
Federal, por meio da Solução de Consulta Interna n° 18 - Cosit, de 8 de agosto de
2013. A interpretação dada pela RFB foi no sentido de que os tratados
internacionais não conflitam com as disposições do artigo 74 da MP 2.158/35,
pois a tributação não incide sobre os lucros da investida no exterior, mas sobre os
lucros que já se encontram incorporados ao patrimônio da investidora, pelo
Método da Equivalência Patrimonial -MEP, previsto no artigo 248 da Lei 6.404/76:
Solução de Consulta Interna n°18 Cosit, de 8 de agosto de 2013:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ LUCROS
AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS DOMICILIADAS
NO EXTERIOR
A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória n° 2.15835, de
2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação.
Dispositivos Legais: art. 98 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts
25 e 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de1995, arts.21 e 74 da Medida
Provisória n° 2.15835, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da
ConvençãoModelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento
Econômico(OCDE).
(...)
Conclusão
34.Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da
MP n° 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a
dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros;
Fl. 3030
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34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o
direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada
a dupla tributação, independentemente da existência de tratado.
A exceção, citada no corpo do texto da SCI n° 18 - Cosit, ficou por conta dos casos em que
o Estado Contratante, expressamente, abra mão de tributar os lucros não distribuídos. Ou
seja, quando um Estado Contratante opta por abrir mão de tributar o seu próprio residente,
ele o faz expressamente nos acordos, conforme algumas convenções internacionais
assinadas pelo Brasil. Reza a referida SCI:
(...)
32.
E importante destacar, contudo, que, quando um Estado Contratante opta
por abrir mão de tributar o seu próprio residente, ele o faz expressamente nos
acordos, como se verifica em algumas convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, a exemplo dos tratados celebrados com a Dinamarca (Decreto n° 75.106, de
20 de dezembro de 1974.) e com as Repúblicas Tcheca e Eslovaca (Decreto n° 43,
de 25 de fevereiro de 1991), em que foi estabelecida cláusula mediante a qual não
são tributáveis os lucros não distribuídos:
"ARTIGO 23 Métodos para eliminar a dupla tributação
5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado
Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente,
direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado
Contratante não são tributáveis no último Estado".
33.
Desse modo, tais acordos impedem que haja tributação no Brasil dos
lucros de controladas e coligadas constituídas sob a forma de sociedade anônima,
enquanto não efetivamente distribuídos à investidora brasileira.
Entretanto, o Tratado Brasil-Argentina não previu expressamente nenhum impedimento à
tributação no Brasil dos lucros não distribuídos de controladas constituídas sob a forma de
sociedade anônima.
Desta forma, como já estabelecido que a aplicação do disposto no art. 74 da MP n° 2.158-
35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, e como o
Tratado Brasil-Argentina não traz clausula expressa em sentido contrário, é plenamente
cabível a aplicação do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, no caso das controladas
argentina de sociedade brasileira.
A norma interna, portanto, não conflita com os dispositivos do acordo de bitributação e
preserva a competência tributária do Estado onde se localiza a sociedade empresária. O
contribuinte brasileiro é que está sendo tributado e não a sociedade estrangeira. O Brasil se
resguardou ao seu direito de tributar o lucro auferido por sociedade aqui sediada em relação
a lucros por ela obtidos no exterior.
Segundo a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), os
acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão
fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um
Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou
jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
MEP
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A Impugnante discorda da Solução de Consulta n° 18 também quanto à aplicação do MEP -
Método de Equivalência Patrimonial, por considerar que os resultados de equivalência
patrimonial, sejam positivos ou negativos, não geram quaisquer efeitos fiscais,
não podendo ser caracterizados como ganhos ou perdas definitivos.
Mais uma vez descabe razão a Impugnante. O MEP procura expressar os vínculos
entre empresas de um mesmo grupo, avaliando os investimentos relevantes de
uma empresa em suas coligadas e controladas. Está previsto no art. 248 da Lei n°
6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). O MEP consiste na alteração do valor
contábil dos investimentos da companhia investidora, conforme o aumento ou
diminuição do patrimônio líquido da investida. Sua utilização, para fins contábeis,
não é uma faculdade da empresa, mas uma imposição da lei para o melhor
controle da situação societária.
Conforme expõe a SC n° 18/2003:
16. Ao registrar contabilmente o resultado da equivalência patrimonial, a
investidora reconhece a parcela dos lucros de suas coligadas e controladas.
Sendo assim, verifica-se o acréscimo patrimonial correspondente a sua
participação no lucro total das investidas.
17. Ressalte-se que o art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, se aplica a investimentos
avaliados pelo MEP, pois só se pode falar de disponibilidade econômica e
acréscimo patrimonial, decorrente de lucro apurado na investida, mas ainda não
pago ao investidor, se esse investimento for avaliado pela equivalência patrimonial
- já que no caso de investimentos
18. Nesta mesma linha, o Ministro Dias Toffoli se manifestou no Recurso
Extraordinário n° 541.090 - SC, nos seguintes termos:
"Essa avaliação dos investimentos relevantes se dá pelo chamado Método de
Equivalência Patrimonial (MEP), por força do art. 248 da Lei das Sociedades
Anônimas. Para fins societários, a partir do MEP, o lucro auferido pela
coligada/controlada estrangeira é automaticamente registrado no balanço
societário da coligada/controlada brasileira. A eventual distribuição desses lucros é
irrelevante para se verificar o real crescimento do lucro líquido da brasileira,
considerado o regime de competência ".
"Dessa forma, inegável que o acréscimo patrimonial obtido a partir do ajuste do
valor do investimento permanente é renda da empresa brasileira, tanto assim que
pode ser verificado a partir do método da equivalência patrimonial positiva, com
consequências comerciais no balanço da empresa brasileira... "
"Observe-se, ademais, que, por expressa disposição do art. 197 da Lei das
Sociedades Anônimas, há a possibilidade de distribuição de dividendos aos
acionistas de receita advinda da equivalência patrimonial positiva, ainda que não
tenha havido a disponibilidade financeira.
E evidente que só estão sujeitos à tributação no momento do registro contábil os
lucros relevantes apurados pelo método da equivalência patrimonial, tendo em vista
que a empresa no exterior possui outros investimentos sujeitos à avaliação, pelo
denominado método de custo, os quais estão sujeitos ao regime de caixa... "
Fl. 3032
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18.1. Também transcreveu o voto do Ministro Cezar Peluso no mesmo
sentido:
"6.3. Em resumo, as variações dos investimentos sujeitos à equivalência
patrimonial
repercutem
no
resultado
(lucro
ou
prejuízo)
da
controladora/coligada já no exercício em que apuradas no exterior, ao
passo que, nos investimentos sujeitos à avaliação e reajuste pelo regime de
custo, a repercussão somente se dá por ocasião do recebimento da
distribuição do lucro ou dividendo.
(...)
No caso, tem-se a mesma sistemática. Em relação aos investimentos
sujeitos à avaliação pelo método de custo, o lucro produzido pela empresa
no exterior é virtual em relação à empresa nacional até o momento em que
seja efetivamente pago ou creditado, pois submisso ao regime de caixa.
Enquanto aos investimentos sujeitos ao método de avaliação pela
equivalência patrimonial, o lucro revelado no exterior repercute no
resultado da empresa brasileira no mesmo exercício em que se produziu,
independentemente de pagamento ou crédito, pois vinculados ao regime de
competência.
No momento em que forem distribuídos os lucros relativos aos
investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência
patrimonial, o resultado da empresa no Brasil não será modificado, de
modo que não se pode cogitar de tributação."19. Em sendo assim, a
princípio, não poderia haver lançamento de IRRF por pagamento sem causa
ou a beneficiário não identificado. A aplicação do art. 61 está reservada
para aquelas situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento
sem causa ou a beneficiário não identificado".
19. Os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem
efetivamente distribuídos, representam um acréscimo patrimonial para a
investidora uma vez que já podem ser pagos aos seus acionistas. Isso se
deve ao fato de a Lei n° 6.404, de 1976, adotar o regime de competência, de
modo que, mesmo que não tenham sido financeiramente realizados, esses
lucros compõem o resultado da pessoa jurídica investidora. Há, portanto, a
disponibilidade econômica da renda, fato gerador do IRPJ e da CSLL.
20. E importante destacar que após serem financeiramente disponíveis para
investidora, através do pagamento de dividendos, os lucros das investidas
não comporão novamente o lucro da investidora, pois será feito um
lançamento contábil, meramente permutativo, a crédito da conta
investimentos e a débito de conta classificada no disponível, sem transitar,
assim, pelo resultado contábil ou fiscal da investidora.
21. Há, ainda, a possibilidade de compensar o imposto pago no exterior com o IRPJ
e a CSLL devidos no Brasil sobre a mesma base de cálculo (os lucros auferidos por
investidas no exterior), independentemente da existência de tratados para evitar a
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dupla tributação, segundo o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995. Assim, só haverá
imposto a pagar se a alíquota adotada na jurisdição for inferior à adotada no
Brasil.
Portanto, a legislação brasileira determina que as pessoas jurídicas que detenham
investimentos relevantes em controladas ou coligadas estão obrigadas a avaliar esses
investimentos por meio do MEP. O MEP é o instrumento a permitir a avaliação dos
investimentos detidos pela controladora brasileira no exterior, refletindo os resultados das
controladas e o lucro obtido pela controladora que lhe cabe na condição de sócio. A
controladora adiciona ao seu lucro real a parcela do MEP que corresponde ao lucro obtido
em virtude de sua participação na controlada situada no exterior.
Comentários da OCDE
Quanto às alegações em relação aos comentários da OCDE, como observa a própria
Impugnante, estes podem servir como meio de interpretação do disposto nos tratados.
Inclusive, considerando que o Brasil adotou o modelo da OCDE para seus tratados, os
Comentários ao Modelo de Convênio Tributário sobre a Renda e o Patrimônio da OCDE
são importantes ferramentas de interpretação para todos os países que adotam o referido
modelo.
Desta forma, o fato de o Brasil não ser membro da OCDE não impede que ele seja
mencionado, por facilitar a correta aplicação dos tratados elaborados com base no modelo.
Ademais, os Comentários da OCDE não foram o fundamento da autuação, ao contrário
do que alega a Impugnante. Esta teve base na legislação brasileira relativa aos lucros no
exterior, ou seja, os Autos de Infração foram lavrados conforme o que dispõe o direito
interno (Lei n° 9.249, de 1995, e art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001).
Dentro, portanto, do âmbito de competência do Estado Brasileiro. A alegação, portanto, não
tem cabimento e deve ser rejeitada.
A norma CFC e a alegada incompatibilidade com o art. 74 da MP 2.158-35
A Impugnante alega ainda que a regra do art. 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época,
não seria norma CFC, por não ser voltada a evitar a elisão fiscal abusiva e por uma
excessiva amplitude. Mais uma vez, descabe razão à interessada.
A Medida Provisória n° 2.158-35, de 24/08/2001, consolidou o regime de transparência
fiscal internacional no Brasil, que já adotava o regime de tributação universal de renda das
pessoas jurídicas residentes no país desde a Lei n° 9.249/1995, art. 25.
O art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 trouxe normas que atendem às novas disposições do
artigo 43 do CTN, e que têm natureza CFC, ainda que possam haver diferenças com
outros países. Sob essa nova ordem jurídica, que não alterou o direito à compensação do
imposto pago no exterior, objetiva-se evitar a dupla tributação, independentemente, de a
investida situar-se ou não em país de tributação favorecida, como também
impedir a elisão ou a evasão fiscal.
No caso do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, ao dispor sobre os parâmetros e o
momento em que o lucro obtido por intermédio das controladas e coligadas no
exterior é considerado disponibilizado no Brasil para a controladora/coligada
brasileira está justamente disciplinando a relação entre empresas controladas e
coligadas no exterior e suas controladoras brasileiras - justamente o âmbito do
termo Controlled Foreign Corporation (sociedade estrangeira controlada).
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A adoção de regras CFC, inclusive, é recomendada pela própria OCDE, no
Relatório sobre Concorrência Fiscal Prejudicial (Harmful Tax Competition - An
Emerging Global Issue), publicado em 1998. A OCDE admite que os lucros de uma
empresa domiciliada em um estado sejam tributados diretamente na pessoa dos
sócios residentes no outro estado, como se aquela empresa fosse transparente do
ponto de vista fiscal.
O tratado celebrado com a Argentina segue, em sua estrutura, o texto-base da
Convenção-Modelo da OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento
Econômico). A OCDE reconhece que os acordos para evitar dupla tributação
também têm a finalidade de prevenir a elisão e evasão fiscal, através da
exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de
maneira a evitar a dupla não tributação. Dessa forma reconhece a soberania dos
Estados para tributar pessoa jurídica nacional (residente), o que não implica
redução de lucros ou interferência em empresa do outro Estado Contratante.
Para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a
tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, destaca-se o
Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1° do Artigo 7° da Convenção
Modelo (tradução livre):
14. O propósito do § 1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. Como
confirmado pelo parágrafo 3 do Artigo 1, o parágrafo não limita o direito de
um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos
relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua
legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa
ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa
empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode
dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros." (grifei) (OECD Model Tax
Convention on Income and on Capital. Condensed Version. July 2014, pp.
137)
Tratando, ainda, da questão da compatibilidade entre a Convenção-Modelo e as
legislações CFC, o Comitê de Assuntos Fiscais registra, no § 23 do Comentário ao
Artigo 1°, tradução livre, que:
23. A utilização de sociedades controladas pode ser combatida com uma
legislação sobre transparência fiscal internacional - CFC. Um número
significativo de países-membro e não-membros têm adotado este tipo de
legislação. Muito embora os modelos variem consideravelmente entre os
países, uma característica comum de todas estas regras, hoje
internacionalmente reconhecidas como instrumentos legítimos para
proteger a base fiscal doméstica, é que elas levam o Estado Contratante a
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tributar seus residentes sobre os lucros atribuídos à sua participação em
certas entidades estrangeiras. Em algumas ocasiões, tem sido questionado,
a partir de determinadas interpretações de dispositivos da Convenção,
como o Parágrafo 1° do Artigo 7°, e o Parágrafo 5° do Artigo 10, que este
traço comum às diversas legislações CFC conflitaria com aquelas cláusulas.
Em virtude das razões expostas no Parágrafo 14 do Comentário ao Artigo
7°, e no Parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, tais interpretações não
estariam de acordo com o texto das ditas cláusulas. Do mesmo modo, não
se pode manter essa interpretações quando se lêem essas disposições em
seu contexto. Por ele, muito embora alguns países tenham achado
conveniente consignar, de forma expressa, em seus tratados, que a
legislação das Controlled Foreign Companies não conflita com a Convenção,
esta ressalva é desnecessária. Deve ser reconhecido que tais legislações
sobre transparência fiscal internacional não são contrárias aos dispositivos
da Convenção-Modelo. (OECD Model Tax Convention on Income and on
Capital. Condensed Version. July 2014, pp. 72)
As críticas quanto ao excessivo alcance da legislação interna, que supostamente
desconsideraria o nível de tributação praticado no país de domicílio da controlada
estrangeira, não são pertinentes. A neutralidade tributária, no regime brasileiro, é
sempre assegurada pelo mecanismo da compensação do imposto pago no
exterior (art. 26 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995). Se os lucros da coligada ou
controlada estrangeira foram submetidos, em seu país, a um nível de tributação
comparável ao do Brasil, não haveria, em princípio, nenhuma diferença
significativa de imposto a ser exigida da investidora brasileira.
A norma interna, portanto, não conflita com os dispositivos do acordo de
bitributação e preserva a competência tributária do Estado onde se localiza a
sociedade empresária. O contribuinte brasileiro é que está sendo tributado e não
a sociedade estrangeira. O Brasil se resguardou ao seu direito de tributar o lucro
auferido por sociedade aqui sediada em relação a lucros por ela obtidos no
exterior.
Segundo a OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo
a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser
tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das
diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, resultando no
diferimento indeterminado da tributação dos lucros auferidos no exterior e na
dupla não tributação.
O dispositivo em questão, como já visto, é uma norma antielisiva específica, que
incide sobre os lucros auferidos no exterior através de coligadas e controladas,
independentemente de estar configurado o planejamento tributário abusivo.
Art. X da Convenção Brasil-Argentina
A interessada argumentou que a tributação pretendida pelo Fisco não pode se
fundamentar no artigo X da Convenção Brasil-Argentina, reproduzido abaixo:
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ARTIGO X
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado
Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis
nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante
onde reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse
Estado
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica se o beneficiarão dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um
estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente
ligada à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis
as disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso.
4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas
mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em
lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras
participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela
legislação tributária do Estado Contratante em que a sociedade que os
distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar
sujeito a um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber
lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado
Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos
pela sociedade, exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um
residente desse outro Estado ou à medida em que a participação geradora
dos dividendos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento
permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem sujeitar
os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre lucros não
distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os lucros distribuídos
consistirem total ou parcialmente de lucros ou rendimentos provenientes
desse outro Estado.
O mencionado artigo X se refere a dividendos efetivamente pagos pela empresa
controlada/coligada localizada no exterior à sua matriz brasileira. O caso em
exame não se assemelha à hipótese, posto que se tributa o ganho auferido em
decorrência dos resultados indicados nos balanços elaborados pelas empresas
controladas, não dividendos efetivamente pagos.
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Art. XXIII da Convenção Brasil-Argentina
Pelos mesmos motivos, inexistência de tributação sobre dividendos pagos pelas
controladas/coligadas argentinas, não há razão em se discutir a incidência no caso
vertente, do artigo XXIII da convenção internacional em análise:
ARTIGO XXIII
Métodos para evitar a dupla tributação
1. Quando um residente do Brasil receber rendimentos que, de acordo com
as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Argentina, o
Brasil, ressalvado o disposto no parágrafo 2, permitirá que seja deduzido do
imposto que cobrar sobre os rendimentos desse residente um montante
igual ao imposto sobre a renda pago na Argentina.
Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto
sobre a renda, calculado antes da dedução, correspondente aos
rendimentos tributáveis na Argentina.
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma
sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital
da sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina de acordo com
as disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil.
3. Quando um residente da Argentina receber rendimentos que, de acordo
com as disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a
Argentina isentará de imposto esses rendimentos, a menos que sejam
considerados provenientes da Argentina.
Em suma, conclui-se que o argumento do interessado é improcedente, pois:
1 - a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer
conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros;
2 - o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior,
mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e, ainda,
3 - a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
COMPENSAÇÃO COM EVENTUAL TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR
O Impugnante alega o direito de compensar os tributos devidos no Brasil com
eventual tributo pago no exterior, o qual não teria sido considerado pela
Fiscalização quando da lavratura dos autos de infração.
Posteriormente (fls. 2.370/2.371), informou que apresentava cópia consularizada
dos comprovantes de pagamentos de imposto no exterior, realizados pela
empresa Yguazu Cementos S.A., sediada no Paraguai, no montante de 4 parcelas
de 420.063.584,00 PYG (Doc. 01 - fls. 2.736/2.751).
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Porém, ao analisar os documentos citados, referente à empresa Yguazu
Cementos, verifica-se que não atendem a legislação. Para poder ser compensado
o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, o documento de
arrecadação deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e
pela representação diplomática brasileira, conforme § 2° do art. 26, da Lei n°
9.249/95.
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1° Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2° Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto.
No caso, ao contrário do alegado, o Impugnante não trouxe o reconhecimento
dado pela representação diplomática brasileira, mas apenas a autenticação de um
cartório paraguaio. Ademais os comprovantes de pagamento não trazem o
reconhecimento oficial do órgão arrecadador e o link para confirmação que
consta apenas na versão traduzida não funciona para confirmar tal documento
(https://marangatu.set.gov.py/eset/consultarComprobantePago.do?
cyp=KN30RVD5cg6Aieb KeeMTT 1 GZDAwoeSCMpjklpJUsbv 1 HWLkZKj f7u13...)

Em relação às demais empresas - Holdtotal e Loma Negra -, a Impugnante não traz
qualquer documentação neste sentido.
Assim, não há qualquer dedução a ser feita em relação ao montante apurado pela
fiscalização.
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YGUAZU CEMENTOS - ADEQUAÇÃO AOS PADRÕES CONTÁBEIS BRASILEIROS.
Alega a Impugnante que a Fiscalização se olvidou da necessidade de se adequar o
resultado apurado pela Yguazu no ano-calendário de 2013 aos padrões contábeis
brasileiros (IFRS), nos termos do § 2° do artigo 6o da IN/SRF n° 213/02.
A Fiscalização utilizou como base as demonstrações financeiras da Yguazu para os
anos de 2013 (1.608/1.631) e 2014 (1.370/1.393) apresentadas pela Impugnante
em resposta às intimações fiscais.
A Impugnante informa que realizou os ajustes necessários para classificar as
contas e subcontas da demonstração financeira ao padrão IFRS (legislação
comercial brasileira), obtendo então um lucro antes de descontado o tributo pago
no país de origem de PYG 1.389.788.597,04 (Demonstração do resultado do
Exercício ajustada da Yguazu anexa -Doc.3), ou em reais R$ 710.042,99, que
multiplicado pelo seu percentual na Yguazu chegou ao montante de R$
227.213,76, o qual foi adicionado ao lucro real e à base de cálculo da CSLL.
Porém, ao analisar o documento citado acima referente à Yguazu (fl.
2.384/2.387), verifica-se que também não atendeu ao disposto no § 2° do art. 26,
da Lei n° 9.249/95. Os documentos juntados com a defesa são apenas uma cópia
em português de uma única página das demonstrações financeiras e declaração
em língua estrangeira, desacompanhada de tradução juramentada.
Portanto, verifica-se que, ao contrário do alegado, não foram apresentadas as
demonstrações financeiras elaboradas segundo as normas da legislação comercial
brasileira, que permitam comprovar a alegação feita pela contribuinte, conforme
dispõe o referido parágrafo:
§ 2° As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras
elaboradas pela filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois
de traduzidas em idioma nacional e convertidos os seus valores em Reais,
deverão ser classificadas segundo as normas da legislação comercial
brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas para serem utilizadas
na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL
Dessa forma, há que se manter a tributação correspondente à diferença não
oferecida à tributação dos lucros auferidos pela Yguazu no ano-calendário de
2013, no montante de R$ 226.886,65.
YGUAZU CEMENTOS - COMPENSAÇÃO COM 2013 DO IMPOSTO PAGO EM 2014.
Ainda em relação à Yguazu Cementos, a Impugnante defende que a Fiscalização
deveria ter compensado o montante pago a maior em 2014 com o pagamento a
menor no ano de 2013.
Ocorre que não cabe à Fiscalização efetuar compensação de ofício sem base em
lei. A legislação determina que o sujeito passivo que apurar crédito relativo a
tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
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(RFB) poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios observando-se o
disposto na Lei 9.430/96:
Seção IV
Rendimentos do Exterior Compensação de Imposto Pago
Art. 15. A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir, de fonte no
exterior, receita decorrente da prestação de serviços efetuada diretamente
poderá compensar o imposto pago no país de domicílio da pessoa física ou
jurídica contratante, observado o disposto no art. 26 da Lei n° 9.249, de 26
de dezembro de 1995.
Lucros e Rendimentos
Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei n° 9.249, de 26
de dezembro de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e
coligadas, no exterior, serão:
I - considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou
coligada;
II - arbitrados, os lucros das filiais, sucursais e controladas, quando não for
possível a determinação de seus resultados, com observância das mesmas
normas aplicáveis às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e computados
na
determinação do lucro real.
§ 1° Os resultados decorrentes de aplicações financeiras de renda variável
no exterior, em um mesmo país, poderão ser consolidados para efeito de
cômputo do ganho, na determinação do lucro real.
§ 2° Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa
jurídica:
I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras
correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo;
II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2° do art. 26 da Lei n°
9.249, de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do
país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência
do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de
arrecadação apresentado.
§ 3 ° Na hipótese de arbitramento do lucro da pessoa jurídica domiciliada
no Brasil, os lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior
serão adicionados ao lucro arbitrado para determinação da base de cálculo
do imposto.
§ 4° Do imposto devido correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de
capital oriundos do exterior não será admitida qualquer destinação ou
dedução a título de incentivo fiscal.
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O art. 26 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, não prevê que se faça
nenhuma compensação de ofício entre o tributo pago a maior no exterior com
tributo pago no ano anterior.
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1° Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2° Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto.
§ 3° O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade
de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o
imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no
Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Ademais, a compensação de ofício só pode ser realizada nos termos do que
dispõe o art. 89 da Instrução Normativa RFB n° 1717/2017:
Art. 89. A restituição e o ressarcimento de tributos administrados pela RFB
ou a restituição de pagamentos efetuados mediante Darf ou GPS cuja
receita não seja administrada pela RFB será efetuada depois de verificada a
ausência de débitos em nome do sujeito passivo credor perante a Fazenda
Nacional.
Desta forma, não cabe a alegada compensação solicitada.
DA CSLL
No que tange à CSLL, o aludido princípio de tributação foi adotado com a edição
da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação
universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei n° 9.249, de 1995, os arts. 15
a 17 da Lei n° 9.430, de 1996, e o art. 1° da Lei n° 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder
o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser
compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo,
dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa
adição.
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Em relação à alegação do contribuinte, existia antigamente a interpretação de
que mesmo se fosse cabível a aplicação dos tratados internacionais para evitar a
dupla tributação, estes não seriam aplicáveis à CSLL. Posteriormente, a Lei n°
13.202/15 firmou a interpretação de que os acordos e convenções celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação abrangem a CSLL:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções
internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil
para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em
forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei
no 5.844, de 23 de setembro de 1943.
Ocorre que em nenhum momento a Fiscalização utilizou como base para os autos
de infração de CSLL a antiga interpretação existente de que os acordos celebrados
entre o Brasil e outros países só abrangeriam a CSLL no caso de previsão expressa.
Desta forma, considerando-se a matéria similar, aplica-se à CSLL tudo o quanto
decidido em respeito ao IRPJ, de forma a afastar a aplicação do Tratado Brasil-
Argentina, pelos mesmos fundamentos já expostos quanto ao IRPJ nos itens
anteriores.
AJUSTE DO PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA
De acordo com o TVF, foram apurados valores indevidamente compensados pelo
contribuinte nos anos-calendário de 2013 e 2014 nos montantes de R$
28.122.596,61 e R$ 51.072.899,10, tanto de prejuízo fiscal operacional, quanto de
base de cálculo negativa de CSLL. A Impugnante contesta tais ajustes alegando
serem reflexos de autos de infração que ainda aguardam decisão final.
Nos sistemas de controle de prejuízos fiscais acumulados e bases de cálculo
negativas de CSLL acumuladas, não consta a existência de valores passíveis de
compensação para o ano de 2013 e 2014.
Portanto, tais ajustes devem ser mantidos, tendo em vista que são reflexos das
infrações ocorridas em períodos anteriores e não julgadas em definitivo.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por considerar improcedente a impugnação, mantendo
integralmente o crédito tributário.
Assinatura digital Ronaldo Silva Mascarenhas Auditor-Fiscal da Receita Federal
Relator - matr. 1368165
Pagamentos da Yguazu Cementos S.A
A Recorrente afirma que apresentou em impugnação os comprovantes de tributo
pago pelas empresas sediadas no exterior (Yguazu) devidamente traduzidos e autenticados pela
autoridade local (do imposto pago pela empresa Yguazu Cementos S.A.), no montante de 4 parcelas
de 420.063.584,00 (fls. 2730/2751).
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Reclama que a Turma Julgadora não autorizou a compensação sob o argumento de
que "para poder ser compensado o imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, o
documento de arrecadação deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país estrangeiro e
pela representação diplomática brasileira, conforme § 2° do art. 26, da Lei n° 9.249/95.”. Tal
exigência estaria em contraste com o determinado pelo Decreto n° 8.660/2016. Nos termos da
Recorrente:
Acontece que referida justificativa, além de ser exacerbadamente formalista e
afrontadora do Princípio da Verdade Material, não leva em consideração o
disposto no Decreto n° 8.660/2016, segundo o qual os documentos provenientes
dos países signatários da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de
Legalização dos Documentos Públicos Estrangeiros, da qual o Paraguai faz parte,
estão dispensados do requisito formal de consularização pelo órgão arrecadador
brasileiro e pela representação diplomática (doc. 02).
Nos termos da legislação que regulamenta a compensação no Brasil de imposto
pago no exterior, artigo 395 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000,
de 26 de março de 1999, temos que as exigências para a compensação são:
a) que ela obedeça ao limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços;
b) que os documentos relativos ao imposto pago no exterior sejam reconhecidos pelo
respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país, ou,
alternativamente, que a empresa comprove que a legislação do país de origem do lucro, rendimento
ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do
documento de arrecadação apresentado;
c) com relação aos lucros, a empresa deverá apresentar as demonstrações financeiras
correspondentes;
d) os créditos só serão compensados se os lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior forem computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final do
segundo ano calendário subseqüente ao de sua apuração.
Entendo assistir à Recorrente somente no que diz respeito a necessidade mínima do
apostilamento do documento estrangeiro e a sua necessária tradução para que ele possa ser
apreciado no curso do processo administrativo fiscal, conforme o disposto na SCI Cosit no 21, de 20
de julho de 2004.
O Ministério das Relações Exteriores expressamente determinou que a legalização de
documentos estrangeiros em Consulado brasileiro somente deve ocorrer para aqueles emitidos por
países que não aderiram à referida Convenção, consoante se depreende do sítio eletrônico oficial
daquele Ministério (http://www.portalconsular.itamaraty.gov.br/legalizacaodedocumentos):
Se os países de origem e de destino do documento constarem da lista de países
parte
da
Convenção
da
Apostila
(disponível
em
http://www.cnj.jus.br/poderjudiciario/relacoesinternacionais/convencaodaapostil
adahaia/paisessignatarios), o documento deverá ser apostilado. Se os países de
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origem e de destino do documento NÃO constarem da lista, deverá ser legalizado
conforme as orientações deste Portal Consular.
Cabe citar o entendimento do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), abaixo transcrito,
a respeito da Convenção sobre a Eliminação da Exigência de Legalização de Documentos Públicos
Estrangeira, conhecida como Convenção da Apostila, cuja vigência no Brasil ocorreu com a
publicação do Decreto n° 8.660/2016, em 14/08/2016. Esse entendimento foi extraído do sítio do
CNJ: http://www.cnj.jus.br/noticias/cnj/83079entraemvigornobrasilaconvencaodaapostiladahaia.
"Atualmente, para um documento ser aceito por autoridades estrangeiras, é
necessário tramitá-lo por diversas instâncias, gerando as chamadas "legalizações
em cadeia". A entrada em vigor da Convenção da Apostila permitirá a "legalização
única", bastando ao interessado dirigir-se a um cartório habilitado em uma das
capitais estaduais ou no Distrito Federal e solicitar a emissão de uma "Apostila da
Haia" para um documento. A apostila confere validade internacional ao
documento, que poderá ser apresentado nos 111 países que já aderiram à
Convenção. Contudo, a "legalização única" não exime o solicitante de apurar junto
ao país ou à instituição destinatária do documento eventuais exigências
adicionais, a exemplo de traduções.
A partir de agora, o Brasil também passa a aceitar apostilas emitidas pelos demais
Estados partes da Convenção." (grifei)
Percebe-se que não houve a dispensa de legalização de documentos estrangeiros, mas
somente a chamada "legalização única". A última frase do texto extraído o sítio do CNJ ressalta que
o Brasil passa a aceitar apostilas emitidas pelos demais Estados partes da Convenção.
Mas, no caso concreto, a recorrente não contestou o requerido pela DRJ, sobre a
confirmação do pagamento e sobre o reconhecimento oficial do órgão arrecadador:
Ademais os comprovantes de pagamento não trazem o reconhecimento oficial do
órgão arrecadador e o link para confirmação que consta apenas na versão
traduzida não funciona para confirmar
tal
documento
(https://marangatu.set.gov.py/eset/consultarComprobantePago.do?
cyp=KN30RVD5cg6Aieb KeeMTT 1 GZDAwoeSCMpjklpJUsbv 1 HWLkZKj f7u13...)
Desta forma, correto o entendimento da Primeira Instância.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso Voluntário

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque.
Apesar do bem lançado voto do i. Conselheiro Relator, divergi do seu entendimento
no que tange à glosa das compensações das companhias situadas no exterior, ante o
reconhecimento da existência de tratados brasileiros que impedem a dupla tributação da renda
auferida no exterior por coligadas e controladas.
Importa ressaltar que os lançamentos tratam da glosa de créditos de tributos pagos
no exterior pelas companhias HOLDTOTAL, LOMA
NEGRA
e
YGUAZU,
que
são
controladas/coligadas da autuada brasileira (INTERCEMENT).
HOLDTOTAL e LOMA NEGRA são residentes da Argentina, enquanto YGUAZU do
Paraguai.
Consta do TVF a informação de que “A Fiscalização verificou, que o contribuinte
deixou de adicionar ao seu lucro líquido, na Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-calendário
2013 e na Linha 09 das Fichas M300 e M350 da ECF do ano-calendário de 2014 em “Lucros
disponibilizados do exterior”, os lucros auferidos no exterior pelas suas controladas diretas,
conforme determina o art. 25 da Lei no 9.429/95”.
No entendimento do agente autuante – confirmado pelo voto do Relator –, apesar
da existência de tratados internacionais para evitar a dupla tributação, a disponibilização do
resultado no exterior deveria ser automaticamente adicionada à base de cálculo do lucro líquido
da companhia brasileira, ainda que os montantes jamais tenham sido remetidos ao Brasil e
independentemente da existência de Tratado ou Convenção.
Na verdade, o Fisco se vale do art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 (à época
vigente) para chegar às conclusões a que chegou, que assim dispunha:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Com efeito, o dispositivo legal trata de uma presunção legal para considerar
automaticamente distribuídos os lucros auferidos no exterior por controladas ou coligadas,
independente dela ter ou não ocorrido na prática.
É dizer: ainda que os resultados permaneçam nas residentes estrangeiras, a Medida
Provisória cria uma presunção jurídica que obriga as companhias controladoras brasileiras a
adicionarem na base de cálculo do IRPJ e CSLL os respectivos resultados auferidos do exterior,
ainda que não formem o resultado contábil e operacional da empresa brasileira.
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Até aí, não há qualquer impedimento da legislação tratar o assunto dessa forma. As
presunções e ficções são instrumentos que o ordenamento jurídico utiliza para criar suas próprias
realidades1.
Não obstante, tal presunção não se aplica quando houver acordo internacional para
evitar a dupla tributação da renda, como no caso dos autos.
Em relação às companhias situadas na Argentina (LOMA NEGRA e HOLDTOTAL), o
Brasil possui Convenção que proíbe a dupla tributação da renda com aquele país, o qual foi
incorporado ao ordenamento jurídico nacional por força do Decreto 87.976/82, que assim dispõe:
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no
outro Estado, mas unicamente a medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
Assim, não é possível admitir que os lucros auferidos na Argentina por empresa
controlada ou coligada à contribuinte brasileira sejam incluídos ao lucro líquido para fins de
apuração do lucro real no Brasil, pois tal exigência implica em evidente afronta à Convenção
firmada entre os países.
Registre-se que os tratados e convenções internacionais têm aplicação obrigatória
pelas autoridades brasileiras, fazendárias ou não, pois suas normas implicam em revogação ou
modificação da legislação tributária nacional, além de tratarem de temas cuja especialidade
prefere às regras gerais do ordenamento pátrio, conforme indica o Código Tributário Nacional, a
saber:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Portanto, não é possível pretender alcançar os lucros das companhias LOMA NEGRA
e HOLDTOTAL, porquanto necessária a preservação da Convenção Brasil e Argentina que impede a
dupla tributação sobre a renda.
O art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, enquanto vigente (hoje revogado),
alcançava apenas as controladas/coligadas situadas em países onde o Brasil não possuía
contratação por tratado ou convenção, razão pela qual entendo que autoridade fazendária se
equivocou ao pretender lançar os tributos em questão sem atentar aos dispositivos da Convenção
vigente.

1 Neste sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. rev. São
Paulo: Saraiva, 1999, p. 10; PACHECO, Angela Maria da Motta. Ficções tributárias: identificação e controle. São Paulo:
Noeses, 2008, p. 251.

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Neste sentido, cite-se decisão do STJ que expressamente entendeu que “No caso de
empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos
termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim
tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional
de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono”. Confira-se o entendimento completo do colegiado superior
(com grifos):
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA
DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.
NULIDADE
DOS
ACÓRDÃOS
RECORRIDOS
POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E
356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS
NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA
DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE
LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS
BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS
LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL
TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO
AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO, PARA
CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por
suposta irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles
julgamentos, ou na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao
Juiz Natural, além de ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF.
Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de
dano irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença
denegatória de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo.
Precedente: AgRg no AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe
03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se
condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do
valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade
exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da
matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus
princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria
com as atividades administrativas fiscais.
Fl. 3048
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4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais;
ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se
com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia
internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações
doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em
razão da sua especificidade.
Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme
Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73),
a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto
85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante
só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento
permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a
Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu
direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por
ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu
domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los
ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos
Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores,
a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP
2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros
auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido
apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria
Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou
regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP
2.158-35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL
1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do
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lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos investimentos no Exterior,
pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do
valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas sediadas
na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus
territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa;
os lucros apurados por Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão
sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35/2001, deles não fazendo parte o
resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo método da
equivalência patrimonial.
(STJ, REsp 1325709 / RJ, PRIMEIRA TURMA, DATA DO JULGAMENTO 24/04/2014,
DATA DA PUBLICAÇÃO/FONTE: DJe 20/05/2014, RET vol. 117 p. 328, RET vol. 98 p.
72, maioria, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO)
A decisão do STJ deixa claro que o art. 74 da MP 2.158-35/01 não se aplica em
relação a residentes do exterior em cujo país vigorar tratado/convenção com o Brasil para evitar
a dupla tributação. É exatamente esse o caso dos autos, ante a Convenção existente entre Brasil e
Argentina, razão pela qual não se aplica o referido dispositivo para obrigar a companhia
controladora brasileira, ora autuada e recorrente, a adicionar a seus registros fiscais o lucro
auferido pelas controladas estrangeiras.
Admitir o contrário consiste em claríssima afronta à Convenção firmada pelo Brasil,
uma vez que as citadas companhias estrangeiras têm seu lucro integralmente tributado no
exterior, não sendo lícito exigir que os resultados positivos também sejam exigidos da
controladora brasileira.
Incorporo ao presente voto as razões de decidir manifestadas pelo Conselheiro
Henrique Marotti Toselli, que reproduz o racional até aqui manifestado nesta Declaração de Voto
com mais elementos a justificar a impropriedade em admitir a tributação da renda nos dois países,
como se vê do Acórdão no 9101-006.772 da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
julgado em 5 de outubro de 2023 e decidido por voto de qualidade:
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
levaram a metade do Colegiado a divergir do voto do I. Relator.
E considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão no 9101-
006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na
época o contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto
vencedor naquela ocasião:
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001)
Fl. 3050
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A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Argentina),
prevista no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de
“bloqueio” prescrita no artigo VII dos acordos celebrados pelo Brasil com outros
Estados para evitar a dupla-tributação da renda2.
Enquanto na decisão ora recorrida prevaleceu o entendimento de que referido
artigo 7o não afastaria a aplicação do art. 74, dado que esta tributação não
incidiria “sobre o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade
controladora sediado no Brasil, agora pelo regime de competência”, nos
paradigmas restou decidido que por existir, sim, uma incompatibilidade entre a
legislação interna e o acordo internacional, não haveria espaço para a tributação
pretendida.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que:3
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no
exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC),
não deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases
universais (“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que
deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do
imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através
da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas
deveriam ser aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas
condições, como, por exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da
autoridade sediada no exterior; (ii) existência de controle da sociedade
estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela pessoa
jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.4
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno
Torres assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia
ter adotado para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser
aplicável, isto é, a controlada no exterior fosse considerada sociedade
transparente. Os testes citados pelo referido autor englobam: (i) a
comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de
valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv)

2 No caso, artigo VII, do Decreto n. 87.976/1982, o qual promulga a Convenção entre a República do Brasil e a
República Argentina destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria do imposto sobre a
renda.
3 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
4 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
Fl. 3051
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verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se manteve vinculado
à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca um teto
aceitável de distribuição.5
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14,
Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e
objetivos gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são
antiabuso,
sendo
meramente
arrecadatórias,
dificultando
ou
impossibilitando o investimento internacional de empresas brasileiras.6
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas
CFC de outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas
localizadas em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos
estes que trazem o inconveniente de desestimular a expansão internacional
das pessoas jurídicas brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande
desvantagem comparativa, para utilizarmos o contrário do jargão
desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC,
passamos à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas
brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n.
9.249/1995, que prescreveu, em seu artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior,
de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na
apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos
lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as
normas da legislação brasileira; II - os lucros a que se refere o inciso I
serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na
proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá
adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou
controladas, até a data do balanço de encerramento; IV - as
demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que

5 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128
6 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento” à
luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
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embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil
pelo prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo
que foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao
aspecto temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser
tributado: se por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do
fechamento do balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto
quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido
“puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001,
tributava-se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a
Instrução Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento
de tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada
ano-calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da
lei atual (Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem
sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados
em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer
das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi
objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que,
conforme resumiu o voto vencido do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira
Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra
prevista no caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais;
e
Fl. 3053
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b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação
favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que,
embora tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação
das controladas em países de tributação normal não foi obtida decisão
definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO
BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA
ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA
(ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS
DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74.
LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da
MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro
resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de
cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário
ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade
incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir "planejamento
tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido
à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações
(Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a
aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas
Fl. 3054
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coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena
disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa
estrangeira controlada; DF CARF MF Fl. 1484 Original Fl. 21 do Acórdão n.o
9101-006.772 - CSRF/1a Turma Processo no 16561.720132/2017-92 1.4.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países
de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição
do resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida,
ou que não sejam "paraísos fiscais"; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP
2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas
em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários
e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo
que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros
apurados até 31 de dezembro de 2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente
procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-
35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de
retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se
restringe aos pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do
Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do
ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das
notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente
procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no
2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países
sem tributação favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido
dispositivo se aplica às empresas “controladas” localizadas em países de
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e fiscais
adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou
pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no
2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não
considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado
Fl. 3055
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vinculante a aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos
lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil
Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o
caso da Argentina.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina -
país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla
tributação da renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a
cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático ou à luz do
que dispõe o art. 74, justamente em face do artigo VII do tratado Brasil/Argentina,
in verbis:
ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma DF CARF MF Fl. 1485
Original Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.772 - CSRF/1a Turma Processo no
16561.720132/2017-92 indicada, seus lucros são tributáveis no outro
Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de
um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos,
em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros
que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo
atividades idênticas ou similares em condições idênticas ou similares, e
transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido
deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos
objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo
simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições
desses artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
Como se vê, o artigo 7o em questão outorga competência exclusiva para
tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a
Fl. 3056
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este Estado, fato este suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN7 ,
afastar o comando legal do artigo 74 da MP no 2158-35/01 nesse caso concreto.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, no seu voto
vencido proferido no acórdão ora recorrido:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para
evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas
próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN
determina que os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária e serão observadas pela que lhes
sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação
sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela
legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam
anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre
pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma
jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou
revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO
DE
JUIZ
FEDERAL.
NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES
COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE
BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO
72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE
LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO
DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E
PARCIALMENTE PROVIDO, PARA CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se
condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja,
do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a

7 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha.
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especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das
peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas
sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção
e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades
administrativas fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema
tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão
competente, mas também todos os demais elementos normativos do
ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os
operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade
dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos
gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da
jurisprudência dos Tribunais, dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos
Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito
Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.
Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da
OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil,
conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica
(Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca (Decreto 75.106⁄74) e o Principado de
Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que os lucros de uma empresa
de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser
que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio
de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou
filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode
invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar
da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria
e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os
lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no
País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional
de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por
ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na
relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da
MP 2.158-35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o
Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser
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considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no
qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela
própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual
objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislação complementar ao
art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do
art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na
determinação do lucro real, dos métodos resultantes de avaliação dos
investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades
estrangeiras controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento,
concedendo em parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os
lucros auferidos nos Países em que instaladas as empresas controladas
sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, sejam tributados apenas nos
seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN e aos Tratados
Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited,
domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do
valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada
Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se
verifica pela leitura do artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito
aos dividendos pagos. Nesse sentido, esclarecedor o voto do Conselheiro
Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado
Brasil e Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às
disposições do art. 74 da MP no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o
lançamento em relação aos lucros das controladas da contribuinte sediadas
na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto no artigo VII do Tratado, afinal ambas as regras direcionam-se ao lucro
proveniente do investimento no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior
de uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance
geral, bloqueando a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas
no contexto das relações internacionais, coo é o caso do lucro de investidas
argentinas.
Fl. 3059
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720105/2018-09
65
Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro
brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio
Estado no combate a uma dupla tributação da renda, que devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de
aplicação de preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do
imposto (lucro líquido da sociedade brasileira, contribuinte de um Estado)
dos lucros próprios da sociedade controlada domiciliada em outro Estado
contratante, pois tal significaria o Brasil arrogar-se uma competência
tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em atribuir ao Estado de
domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência tributária
exclusiva.8
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a
interpretação dos Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31),
não é razoável (artigo 32) que se permita o uso de ficção em legislação de
origem interna para fraudar o artigo 7o do Tratado que impede a incidência
do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou subsidiária na Espanha.9
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001
é efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como
deixa claro a própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma, haveria aqui uma
espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para se
furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados
internacionais.10

Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Cons.
Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.

8 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
9 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional de
Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309
10 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 3060
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720105/2018-09
66
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para
alcançar materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos
termos deduzidos alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou
dividendos fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência
cumulativa dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não
distribuídos por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados
contratantes: ele delimita a competência cumulativa dos Estados
contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations)
adotado pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de
transparência fiscal distinto do incorporado pela quase totalidade dos
países que o agasalham. A transparência fiscal instituída pelo art. 74 da MP
2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os lucros apurados
por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01,
é o da tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no
País, por meio ou por intermédio de suas controladas ou coligadas no
exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01
recai sobre os lucros da investida no exterior que são considerados como
auferidos diretamente pela investidora no Brasil.
(...)
Sobre o tema, aliás, sempre me manifestei contrário à tributação ora pretendida
quando integrante da Turma Ordinária, conforme atesta, por exemplo, o Acórdão
no 1201-002.697.
Posteriormente, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em
caso semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU
PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS
NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO STF. AUSÊNCIA
DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
Fl. 3061
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16561.720105/2018-09
67
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que
tratou da inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01
aos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, situada fora de
paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não houve a
deliberação e concordância necessárias sobre essa hipótese específica,
dentro
da
matéria
apreciada,
para
promover
o
controle
de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de
produzir efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO DOS LUCROS
PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO ART. 7o. BLOQUEIO
DAS NORMAS DOMÉSTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC
(Controlled
Foreign
Corporation
rule)
por
considerar
totalmente
transparentes as empresas controladas e coligadas no exterior, mas não
possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas, o que permitiria a
sua aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais,
firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na
medida que alcança os lucros auferidos pela entidade domiciliada no
exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada
entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que impede a
incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no
comando do art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente
confirmado pelo E. Superior Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella,
e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser
observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima
colacionadas, é evidente e inquestionável estarmos diante da tributação do
lucro auferido por empresas domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto11
(Relator do tão emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por

11 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI,
Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo César Teixeira;
Fl. 3062
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1102-001.368 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720105/2018-09
68
esta mesma C. 1a Turma da CSRF e publicado em 14/07/2016, em que
restou vencido por voto de qualidade, em robusto, profundo e histórico
embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e Professor, Marcos
Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre a
regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão
da CMOCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes
da CMOCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis
exclusivamente no Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É
o que se dá com a regra de distribuição de competência para a tributação
dos “lucros das empresas”, prevista no tratado Brasil-Países Baixos, em seu
art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil
geralmente preveem que rendimentos como dividendos possam ser
tributados pelo Estado da fonte, à alíquota máxima de 15%, restando ao
Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em sua legislação
doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual
estabelece que os dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da
fonte) a residente no Brasil podem ser tributados, pelos Países Baixos, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil (Estado de residência) exigir
apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica que exceder tal
montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem
consentido em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs
incidissem à revelia do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam
formalizado um protocolo ou outro instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco
(primário e secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como
exemplo para a análise do tema proposto, foi possível aferir que o art. 10
daquele tratado não se presta à tutela de tutela de “dividendos” fictos, mas
apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para tanto, efetiva
transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)

COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo :
Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 3063
DF CARF MF
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11 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países
com Acordo de Bitributação. In SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João
Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO, Paulo
César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em
homenagem ao prof. Gerd Willi Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016.
pp. 237 e 250.
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão
de que a categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos
lucros de controladas no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo
Brasil-Países Baixos, não descartando a hipótese da mesma conclusão ser
aplicável à generalidade dos acordos de bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e
potencialmente de outros tratados, a legislação brasileira de tributação de
lucros de controladas no exterior deixa de ter eficácia, pois o país de
residência destas terá competência exclusiva para tributar os lucros de suas
residentes (art. 7o). Nosso país, por sua vez, solenemente acordou exercer a
sua competência tributária quando dividendos forem pagos à controladora
brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido,
como singular fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou
antinomia com os Tratados internacionais, de que não havendo nos autos
qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados na Argentina,
descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de
dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ
referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram
auferidos pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira,
domiciliada na Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras
contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa
residente no Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -,
os fundamentos por trás de tal entendimento acabam permitindo que
determinações domésticas, que simplesmente regulam aspectos da
apuração da renda, contornem dispositivo abrangente de norma
internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também
confere efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método
contábil, pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos
(Método de Equivalência Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o
lucro de empresa estrangeira, como se de nacional fosse – resguardado
todo respeito e admiração àqueles que pensam diversamente: uma grande
falácia.
Fl. 3064
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720105/2018-09
70
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente
frisar a relação de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre
a legislação nacional, o que atribui aos comandos dos Acordos e
Convenções a natureza de norma de bloqueio em relação à legislação
interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições binacionais,
como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se
assegurar a lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as
dos câmbios políticos internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e
segurança jurídica aos contribuintes alcançados pelos Acordos e
Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação
doméstica aqui enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da
MP no 2158-35/01, conflitam com o comando do art. 7o da Convenção
Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado bloqueio normativo, mostrando-
se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097,
cuja ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA.
CONVENÇÃO
BRASIL-
LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil
impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras
sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a
norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua
incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria
a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação
em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio
Fl. 3065
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720105/2018-09
71
vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou
seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da
autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente
pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo na
controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia
pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como
sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição
da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma
ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ,
EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma,
Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade
abrangida pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei
12.973/2014, consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a
dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada
ou coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria
tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua
especificidade, por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional
(CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da
máscara, de Klaus Vogel12 - em tradução livre: se imaginarmos a legislação
interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como
uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a
aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por
determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara
continua válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no
caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país
de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo
Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior,

12 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p. 23-24
Fl. 3066
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720105/2018-09
72
sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas
objetivo (os lucros das empresas).13
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do
imposto, posto que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa
de um Estado Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem
suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a nacional, importando
que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado
sobre o lucro da empresa localizada no exterior”.14
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da
existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ,
entendeu pela aplicação do artigo 7o das Convenções celebradas com a
Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74
da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial
-- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de
março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela
interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao
Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República,
pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não enquadrada
no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74
da MP 2.158-35/2001, tendo em vista os acordos de bitributação firmados
entre Brasil e, respectivamente, Luxemburgo e Espanha.
Embora a análise desse último precedente tenha se dado sobre distintos Tratados
(Espanha e Luxemburgo, e não Argentina), o raciocínio desenvolvido no julgado
aplica-se perfeitamente à hipótese dos autos.
Feitas essas considerações, entendo que a tributação ora pretendida não se
sustenta.
Todas essas razões demostram ser equivocada a desconsideração da Convenção
entre Brasil e Argentina para fins de pretender o lançamento do IRPJ e CSLL referente aos lucros
auferidos no exterior pelas companhias LOMA NEGRA e HOLDTOTAL. Assim, dou provimento ao
Recurso Voluntário para exonerar os tributos relacionados às citadas empresas.

13 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta Interna
n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
14 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI,
2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 3067
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720105/2018-09
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No que tange à companhia YGUAZU, residente no Paraguai, não há tratado ou
convenção entre o Brasil e aquele país, razão pela qual mantenho os lançamentos relacionados
aos lucros ali auferidos, pelos mesmos fundamentos citados pelo Conselheiro Relator, com o qual
concordo nesse ponto, porquanto não foram cumpridas as exigências formais para demonstrar o
pagamento de impostos naquele país.
Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário para (i) manter apenas a
compensação indevida dos tributos pagos no exterior pela controlada YGUAZU CEMENTOS S/A e
(ii) exonerar os demais lançamentos.
É como declaro o voto.

Assinado Digitalmente
Fredy José Gomes de Albuquerque

Fl. 3068
DF CARF MF
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