Tribunal: CARF
Processo: 16327.001774/2006-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Data de julgamento: 2024-03-12
Data de publicação: 2024-04-19

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
O instituto da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN não pode ser aplicado aos casos de compensação tributária, que depende de posterior homologação, pois não equivalente a um pagamento. Em consequência, mantém-se a multa moratória imposta pela fiscalização

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001774/2006-17
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.735 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de março de 2024
Recorrente
BANCO ITAU S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
O instituto da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN não pode ser
aplicado aos casos de compensação tributária, que depende de posterior
homologação, pois não equivalente a um pagamento. Em consequência,
mantém-se a multa moratória imposta pela fiscalização

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-
lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meire - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)),
Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo em face do Acórdão
no 3302-012.072, que negou provimento ao recurso voluntário, cuja ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2006
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001774/2006-17
Fl. 399
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
Em seu Recurso Especial a Recorrente suscita divergência jurisprudencial de
interpretação da legislação tributária referente à equivalência a pagamento da compensação para
fins de configuração da denúncia espontânea. Indica como paradigma os Acórdão 9303-011.117
O recurso especial não foi admitido nos termos do despacho de admissibilidade de
e-fls. 382/386.
A Fazenda Pública apresentou suas contrarrazões, e-fls. 388/395.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, a matéria foi prequestionada e identifico a divergência
jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o de no 9303-011.117.
Sendo assim, passo à análise de mérito.
Mérito
Preliminarmente, ressalto que, após uma reanálise do assunto, inclusive
consultando as decisões por mim proferidas, revi minha posição que foi externada no Acórdão no
9303-013.756, de 15 de março de 2023.
Entendo que o julgador tem o dever de estudar o assunto cada vez que se depara
com ele. Esse procedimento pode acarretar mudanças de posição. E foi exatamente isso que
ocorreu.
Após esse breve digressão, enfrento a questão posta na lide.
O cerne da divergência está em definir se a compensação se equipara ao
pagamento para fins de fruição do benefício da denúncia espontânea.
A matéria foi enfrentada de forma didática e conclusiva no voto vencedor do
Acórdão no 9101-005.513. Por entender que a decisão proferida naqueles autos seguiu o rumo
Fl. 400
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse para fundamentar a decisão, nos termos
do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, verbis:
Como bem noticiou o I. Relator, a matéria acerca da qual a PGFN logrou demonstrar
dissídio jurisprudencial foi recentemente analisada por este Colegiado, no Acórdão no
9101-005.420, no qual prevaleceu o voto condutor desta Conselheira, cujos
fundamentos aqui também se prestam ao reconhecimento do direito pleiteado pela
recorrente.
De forma semelhante ao verificado naqueles autos, nestes o acórdão recorrido afastou a
multa de mora acrescida aos débitos em atraso indicados para compensação sob o
entendimento de que a compensação é modalidade de extinção do crédito tributário e
que, em tais condições, equivale a pagamento apto a atrair os efeitos da denúncia
espontânea previstos no art. 138, do CTN. Assim, levando em consideração que a
DCOMP foi apresentada antes da confissão dos débitos em DCTF, reconheceu a
denúncia espontânea da infração em favor da Contribuinte.
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de débitos em
atraso.
Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão no
9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade2 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que se
prestam a refutar o entendimento da Contribuinte e validar a pretensão da PGFN:
Fl. 401
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa
de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de
aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já
na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO
PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO
CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas
pagos a destempo".
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra declaração
dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário,
dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi
assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia
espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido.
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito ao
regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com recolhimento em
atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente constituído. O art. 138
do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a
que o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia espontânea é
instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total desconhecimento do Fisco
quanto à existência do tributo denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à
investigação sobre a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138,
par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia
espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada (=créditos
tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o
recolhimento fora de prazo não é denúncia espontânea e, portanto, não afasta a
incidência de multa moratória. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário
Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Fl. 402
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula 360/STJ
não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em tributos
sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões expostas em
voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no AgRG nos EREsp
804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em
qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia espontânea,
uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse
sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO
PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia
espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos
sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora
do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos
de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia
espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de tributos
por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira Turma, Rel.
Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o 463.050/RS,
Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no
REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002. 3.
Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição de multa
moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do débito
principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de
iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o
referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo
sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente
Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece
a existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer
providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando
da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da norma inserta
no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora agravada
que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de
tributos aquém do realmente devido, antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e
procede o recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros
moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Fl. 403
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula
STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal
simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa
fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado
em falência.
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial
no 1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA
QUITAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO
DA
MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à
vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco
(Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C,
do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
Fl. 404
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995
e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de
Compensação expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação3.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
Fl. 405
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita Federal,
através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no Ato
Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece
que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar
denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima
transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata do
assunto:
“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação
18 Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos,
não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a
extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar nova
redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à compensação o
mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das multas de
lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea resulta
da aplicação da analogia, prevista como método de integração da legislação pelo art.
108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item 3
desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação desse
débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes, aplicasse o
mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia
espontânea prevista no art. 138 do;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se configuram a
denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código
Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma infração ao
dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria devida como
penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações obrigacionais
entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no caso de o Fisco não
Fl. 406
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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ter detectado a infração em abertura de procedimento específico de fiscalização antes do
contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com o
forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada mais é
do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos possuem um
débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo necessidade de que
cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante pode
definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente veio
a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal que
regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo de
cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas para
pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138 do CTN
(especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização pela Receita
Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução de
Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente contemplada pelo artigo
138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a
denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um absurdo
em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa norma com
as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de extinguir o
crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o pagamento, e
levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas como meio adequado à
extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco se apoie em interpretação
literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea foi
o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter cometido
uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a exclusão da
penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito à
espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer contra a
interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a compensação
depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até porque o pagamento
também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo sujeito
ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve oportunidade de
analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no
Fl. 407
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário da
Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia espontânea
tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento, quanto na compensação, sendo que
o único requisito para validar a denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não
ter tido prévio conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em óbice
para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código de
Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo em
guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à Receita
Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal, as multas
moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo Regimental no
Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido (1112), T1 Primeira
Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através de
compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal
de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO
IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se omitiu
para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias, refere-se a
tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora embargantes recolhido o
imposto no prazo, antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve constituição
do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja mediante
procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo pagamento, o
que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada
possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a denúncia espontânea
será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum
erro na operação de compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no
REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
Fl. 408
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do tributo
antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das multas
moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma benesse
legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido, acrescido dos
juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se confunde
com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória da
sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por
não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o
não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior Tribunal
de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
SUPOSTA
OFENSA
AO
ARTIGO
535
DO
CPC.
DEFICIÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS COMO
VIOLADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa aos
art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos pontos pelos
quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice
da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138
do
CTN".(AgRg
no
AREsp
174.514/CE,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/09/2015, DJe
17/09/2015 – grifo nosso );
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE
Fl. 409
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO
ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do conjunto
fático-probatório dos autos. Precedentes: AgRg no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro
Humberto Martins, egunda urma, Je 15/05/2012; gRg no R sp 98 066/ G, Rel inistro
Herman Benjamin, egunda urma, Je 23/04/2012; R sp 1206178/DF, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, Je 17/11/2011; gRg no g 1378589/ F, Rel
inistro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta
Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada
pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a decisão
agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE MORA.
INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário distintas,
não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia espontânea, para
que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso em que o contribuinte
promove a extinção do débito pela via da compensação, a denúncia espontânea não
resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito
em atraso na data da compensação. (Acórdão no 1301-001.991, Relator Conselheiro
Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Fl. 410
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação são
formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se
cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento. IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL. REGULARIDADE. O direito creditório reconhecido deve ser
imputado proporcionalmente aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de
mora devidos até a data da compensação. A imputação linear não tem amparo no
Código Tributário Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli
Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011.
ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato esclarece
que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à retificação da
declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os atos nada
dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se equipara
ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o débito,
instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e aquele sujeita-
se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que pode retornar o
débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos débitos
incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n° 9.430/96, que
afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o procedimento de imputação
do crédito primeiramente no principal e posteriormente nos respectivos acréscimos
moratórios, e assim sucessivamente para cada débito, em ordem crescente de data de
vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen,
sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são espécies do
gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale para a espécie, mas
a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo aristotélico. Se a
compensação também excluísse a responsabilidade pela denúncia espontânea, porque
não o fariam as demais formas de extinção do crédito tributário? A dação em
pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia espontânea? É mais
Fl. 411
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse contemplar a
compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria escrito somente
“pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é porque quis dizer que
pagamento é pagamento, e não se confunde com compensação. E de fato, trata-se de
duas espécies distintas, com efeitos diferenciados. O pagamento extingue o débito,
instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior. O mesmo não
ocorre com a compensação, porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de
decisão de não-homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito
retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o instituto
do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente)
somente é concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois
institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado está arrependido,
o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal certeza somente é obtida pelo
pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou impede
que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação dada pela
Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o
dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois terços.
(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação relacionados no
início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre estes, os que tiveram
que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem exceção, foram julgados
no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR a
argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, G R R V ao recurso voluntário,
vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos termos do relatório
e votos que integram o presente julgado. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art. 138
do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações promovidas em
atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Fl. 412
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ENCARGOS
MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de mora.
Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui a multa de
mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a espontaneidade
no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de mora.
COMPENSAÇÃO.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A imputação proporcional, quando
os débitos incluídos na Declaração de Compensação se encontram vencidos, não
necessita de previsão legal, tratando-se simplesmente de critério aritmético para
determinação de quanto do valor devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo Fonseca
Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que davam
provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O procedimento
do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito e requer
compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN,
uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
Observe-se, ainda, que a Contribuinte alega que para o crédito objeto da compensação
já se encontrava em poder da Receita Federal do Brasil desde o final de 2004, antes,
portanto, do vencimento dos débitos compensados e da formalização da compensação.
Contudo, desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no
10.637, de 2002, e que deu nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a
compensação de direito creditório do sujeito passivo somente é efetivada mediante a
apresentação de Declaração de Compensação – DCOMP. Como elemento constitutivo
da compensação, a extinção do débito compensado somente se verifica na data de
apresentação da declaração, quando o sujeito passivo manifesta sua vontade de utilizar o
crédito que entende possuir.
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já firmou
posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na
Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 –
PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com
a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
Fl. 413
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. NÃO OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de mora
no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o indébito. Na
sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional Federal da 5a Região, a
sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se aplica o
benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos de
compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n. 1.569.050/PE,
Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min. FRANCISCO
FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se incabível
a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos
casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito
submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO FUX.
SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO
INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do
acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não
é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
Fl. 414
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.001774/2006-17

submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA,
DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho,
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em
decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento
unânime dos atuais Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça
(Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell
Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em 23/05/2019 (AgInt no REsp.
no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito creditório
reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Nesta mesma linha o Acórdão no. 9303-014.559, do Conselheiro Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, a seguir transcrito:
2.3. O artigo 138 do Código Tributário Nacional ao tratar do tema da DENÚNCIA
ESPONTÂNEA elenca duas formas de exercício: a) o pagamento, causa de extinção do
crédito tributário e; b) o depósito, causa de suspensão do crédito tributário. É dizer, o
Legislador Complementar elencou especificamente as ações suficientes à incidência da
causa de exclusão de responsabilidade (pagamento e depósito) e, dentre elas, não se
encontra a compensação – forma pela qual a Recorrente pretende aproveitar-se da
benesse.
2.3.1. Pagamento e compensação não se confundem, ambos são hipóteses distintas de
extinção do crédito tributário. As formas de pagamento (art. 162 do CTN) são
absolutamente distintas das formas de compensação (art. 74 da Lei 9.430/96 e art. 66 da
Lei 8.383/91). O procedimento de pagamento (DARF) é distinto do procedimento de
homologação de compensação (PAF, ou revisão de escrita). As regras de imputação de
pagamento (art. 163 do CTN) são distintas das regras de imputação da compensação
(geralmente, iniciativa do próprio contribuinte). As regras de restituição de eventual
indébito pago, são distintas das regras de restituição de eventual indébito compensado.
O objeto do pagamento (pecúnia) é distinto do objeto da compensação (créditos e
débitos em que credores e devedores o sejam reciprocamente e no mesmo montante)...
A única característica semelhante entre pagamento e compensação é a extinção do
crédito tributário; e semelhante é a palavra correta, pois enquanto o pagamento
extemporâneo afasta a incidência dos juros, a compensação não, pois, segundo o STJ,
para efeitos de denúncia espontânea, pagamento e compensação não se equivalem:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA. 1. A jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é incabível a aplicação do benefício
da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos de compensação
tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à
ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra,
implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a
incidência dos encargos moratórios. Precedentes. 2. Agravo interno desprovido. (AgInt
nos EDcl nos EREsp 1657437 / RS)
2.3.2. Desta feita, tendo em vista que a Recorrente quitou seus débitos por meio de
compensação (e não por meio do pagamento ou suspendeu-os por depósito) impossível
reconhecer a denúncia espontânea e de rigor a incidência dos acréscimos legais.
3. Pelo exposto, admito e conheço do recurso especial negando-lhe provimento.
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-014.735 - CSRF/3a Turma
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Com base no que fora exposto, entendo que compensação não faz as vezes de
pagamento para fins de configuração da denúncia espontânea.
DISPOSITIVO
Ante todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial interposto pelo
contribuinte, e no mérito negar-lhe provimento.
É como voto
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

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