Tribunal: CARF
Processo: 10950.722237/2020-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-06-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2015
CONTRATO. MÚTUO. SIMULAÇÃO. ILEGITIMIDADE.
Para que seja comprovada a relação obrigacional estabelecida em um contrato de mútuo é necessário que esse contrato esteja amparado em determinadas condições que atestem a sua existência e validade.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.722237/2020-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-007.005 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de junho de 2024
Recorrente
FECULARIA LOPES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2015
CONTRATO. MÚTUO. SIMULAÇÃO. ILEGITIMIDADE.
Para que seja comprovada a relação obrigacional estabelecida em um contrato de
mútuo é necessário que esse contrato esteja amparado em determinadas condições
que atestem a sua existência e validade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira
Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente).
Relatório
Trata o presente processo de Recurso Voluntário dirigido à este Colegiado em
face de que a decisão de primeira instância, consubstanciada no Acórdão de no 110-002.129 da 5a
Turma da DRJ10, em sessão de 26 de novembro de 2020, julgou improcedente a Impugnação,
mantendo o crédito tributário lançado.
A seguir, reproduzo relatório da decisão recorrida.
[início do relatório]
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.722237/2020-11
Fl. 1740
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

1. INTRODUÇÃO
A empresa Fecularia Lopes Ltda, CNPJ no 74.175.159/0001-83 teve lavrados
contra si, em 05/03/2020, Autos de Infração (AI) de IRPJ (fls. 02/17) e CSLL (fls. 19/30).
Nos autos de infração, cujo valor total é de R$ 2.835.469,82, se exigem os seguintes
valores a título de IRPJ e CSLL, e as respectivas multas e juros (fls. 02 e 19):

Houve caracterização de multas nos lançamentos de ofício de conforme o artigo
44, inciso I, da Lei no 9.430/96. Tais multas forma aplicadas nos percentuais abaixo explicitados:
INFRAÇÃO – IRPJ – SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS E DOAÇÕES -
INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS – MULTA DE 75%;
INFRAÇÃO - CSLL – FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE
RECEITAS - MULTA DE 75%;
Lavrou ainda a fiscalização a Representação Fiscal para Fins Penais, que
constituiu processo administrativo no 10950-732-794/2019-15, considerando que os fatos
apontados na ação fiscal, configuram, em tese, crimes contra a ordem tributária, previstos no
inciso I do art. 2o, da Lei no 8.137/1990.
O Termo de Verificação Fiscal (TVF) está às fls. 32/120 dos autos, onde se
descreve os procedimentos de fiscalização e a autuação.
Fl. 1741
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

A ciência aos autos de infração se deu por via postal (AR) na data de 11/03/2020 -
fl. 1.598.
O sujeito passivo impugnou as exigências na data de 10/06/2020, através de
petição de fls. 1.602/1.627.
2. RAZÕES DE AUTUAÇÃO
A autuada, Fecularia Lopes Ltda , CNPJ no 74.175.159/0001-83, é pessoa jurídica
de direito privado constituída em 17/01/1994 sob sociedade por ações, nos termos da Lei no
6.404/76, cadastrada na Receita Federal do Brasil – RFB no CNPJ no 74.175.159/0001-84, e
registrada perante a Junta Comercial do Paraná sob o NIRE no 41.2.0303184-2, está domiciliada
na Rodovia BR 376, S/N, KM 36, Lote 02, Zona Rural, no município de Nova Londrina, Estado
do Paraná. Seu objeto social previsto contratualmente constituía-se, ao tempo da autuação, de
“compra de mandioca, moagem, agro industrialização, comercialização, importação, exportação,
transporte de mandioca e seus derivados, inclusive prestação de serviços a terceiros, comércio no
atacado de cimento e cal, comércio no atacado de sais minerais, adubos e fertilizantes, transporte
rodoviário de cargas municipal, intermunicipal e interestadual”. Possuía capital social registrado
de R$ 7.730.000,00 (sete milhões, setecentos e trinta mil reais), dividido em 7.730.000 (sete
milhões, setecentos e trinta mil) quotas no valor de R$ 1,00 (um real) cada, distribuídas entre os
sócios PAULO MONTAGNER LOPES, CPF no 328.573.819-72, e DAVID MONTAGNER
LOPES, CPF no 693.927.499-53, com respectivamente 60% (sessenta por cento) e 40% (dez por
cento) das cotas, cabendo a ambos a função de administrador. O Sujeito Passivo indicou o
regime tributação do IRPJ e da CSLL com base no lucro real e apuração TRIMESTRAL, além
de estar sujeito ao regime não-cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da COFINS.
No que tange ao cumprimento das obrigações acessórias assevera a autoridade
fiscal (fls. 34/35) que “ECF apresentada pelo sujeito passivo possui somente os campos
cadastrais devidamente preenchidos, os demais campos da referida escrituração foram
transmitidos sem qualquer dado informado (campos zerados). Convém ressaltar que o sujeito
passivo tentou transmitir, via SPED, uma nova ECD relativa ao ano-calendário de 2015 no dia
04/04/2019, mas sua recepção foi prontamente negada em despacho exarado em 06/05/2019
(vide dossiê de atendimento no 10010.031714/0419-22). Inconformado com a não possibilidade
de transmissão de uma nova escrituração contábil, o sujeito passivo requereu diretamente à
fiscalização,
em
25/06/2019,
a
recepção
dos
arquivos
digitais
“SpedContabil-
74175159000183_41203031842_28_20150101_20151231_G.txt”
e
“SpedContabil-
74175159000183_41203031842_29_20160101_20161231_G”, para fins de retificação dos
arquivos ECD, referentes aos exercícios de 2015 e 2016”. Afirma ainda o fiscal “a Declaração
de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), aferiu-se que o sujeito passivo também
apresentou todas as declarações devidas nos períodos fiscalizados (mensal) dentro do prazo de
entrega, porém sem qualquer débito de IRPJ e CSSL devidos no período, existindo apenas
débitos de PIS/Pasep e COFINS informados nos meses de setembro a dezembro de 2015 (há
débitos de IRRF em todo o período de 2015). Portanto, não há recolhimentos de IRPJ e CSLL no
período de apuração relativo ao ano-calendário de 2015.” (grifos do original).
O contribuinte registrou em seu Lalur e fez os respectivos lançamentos de
exclusão na apuração de seu lucro real de acordo com o abaixo transcrito:
Fl. 1742
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Trata-se de apuração do IRPJ e da CSLL, com exclusão de valores relativos a
crédito presumido de ICMS/PR, classificados, segundo o contribuinte, como Subvenção para
Investimentos. Seriam os valores em apreço referentes a crédito presumido de ICMS calculado
sobre a venda de fécula de mandioca, amido de mandioca e farinha de mandioca, benefício
previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Paraná, nos termos do Decreto no 12.530/14,
que introduziu alterações ao Regulamento do ICMS/PR, estabelecido pelo Decreto o 6.080/12,
preconizado no ANEXO III – Crédito Presumido, Item 8, Nota 1, à alíquota de 70% (setenta por
cento) incidente sobre o ICMS incidente sobre as saídas daqueles produtos nas operações
interestaduais.
As vendas observadas na ECF estavam compatíveis com o crédito presumido
apurado, segundo a fiscalização (TVF, fl. 45).
A autoridade fiscal não admitiu as presentes exclusões por não atendimento aos
requisitos legais basicamente por duas razões: inaplicabilidade ao caso concreto devido a
natureza jurídica das subvenções não ser de investimento e irregularidade na formação da
reserva para incentivos fiscais, cuja destinação foi a distribuição de lucros através da
simulação de empréstimos.
2.1. Da Natureza Jurídica das Subvenções Para Investimento – Inaplicabilidade no
Caso Concreto – Não Cumprimento dos Requisitos Legais
Apresenta-se neste relatório apenas as conclusões da autoridade fiscal acerca da
inaplicabilidade da exclusão tendo em vista natureza jurídica das subvenções ora em apreço, não
ser a exigida pela legislação de regência. Sobre as mudanças legislativas e de interpretação sobre
o tema, nos deteremos em maior profundidade no corpo do voto.
Registra na conclusão deste item a fiscalização:
“Com efeito, a concessão de incentivo ou redução de ICMS pelos estados não
pode ser indiscriminadamente considerada como subvenção para investimento,
tal benefício somente será considerado dessa forma se atender ao requisito da
destinação específica para a implantação ou expansão de empreendimento
econômico.
Ao se analisar os dispositivos legais emanados do poder público do Estado do
Paraná concessivos do direto creditório presumido na venda de produtos
derivados da mandioca, usufruídos pelo sujeito passivo, não foi possível
identificar o “animus” do legislador em estabelecer requisitos ou determinar a
Fl. 1743
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

destinação específica dos recursos para aqueles contribuintes que fizerem jus
ao benefício.
Não há qualquer exigência legal, ou infra legal, impelindo os contribuintes a
destinarem os recursos disponibilizados pelo benefício em apreço, de forma
genérica ou específica, como condição para a fruição do mesmo.
É forçoso concluir que o benefício estabelecido no Decreto Estadual no
6.080/12 não reúne as características intrínsecas apregoadas no caput do art.
30 da Lei no 12.973/14 para ser definido e considerado como subvenção para
investimentos e, assim, ser excluído da incidência do IRPJ e da CSLL conforme
efetuado pelo sujeito passivo no ano-calendário sob verificação fiscal.
Obviamente o benefício foi criado em âmbito estadual para favorecer os
contribuintes fabricantes dos produtos relacionados no dispositivo legal,
contudo os efeitos se restringem apenas ao imposto estadual.
Convém enfatizar que não há qualquer dispositivo no ordenamento jurídico
federal que estende esse benefício específico à apuração dos tributos federais,
já que, como visto anteriormente, o §4o, do art. 30, da Lei no 12.973/14,
determina que somente os benefícios de ICMS que atenderem os requisitos
daquela lei devem ser considerados como subvenção para investimentos e
assim influenciar na incidência tributária dos tributos federais.
Isto posto, os créditos presumidos de ICMS/PR apurados pelo sujeito passivo
não devem ser considerados subvenção para investimentos, nos termos da
legislação federal e, consequentemente, não possuem autorização legal para
que sejam excluídos da apuração do IRPJ e da CSLL a pagar no ano-
calendário de 2015, conforme realizado no LALUR pelo fiscalizado.
2.2. Irregularidade na Formação da Reserva Para Incentivos Fiscais – Distribuição
de Lucros – Simulação de Empréstimos.
Quanto ao segundo ponto em que não atendimento aos requisitos legais, através
da simulação de mútuos com os sócios, expõe-se de forma sintética as conclusões da autoridade
fiscal, deixando a análise mais pormenorizada da simulação para abordagem no voto:
“...foi possível apurar que a empresa somente conseguiu registrar os valores
relativos ao crédito presumido de ICMS na conta de Reserva de Incentivos
Fiscais e mantê-los sem destinação por conta de manobras contábeis que
objetivaram imputar ao repasse de vultoso montante de recursos financeiros
aos sócios a condição jurídica de empréstimo, mediante a confecção de
contratos simulados de empréstimos realizados entre a empresa e ambos os
sócios.
... se a empresa tivesse registrado corretamente em sua contabilidade os
repasses de recursos aos seus sócios como distribuição de lucros os valores
destinados teriam consumido, integralmente, o lucro líquido do exercício, a
reserva de lucros acumulados, a reserva de incentivos fiscais, bem como parte
de seu Capital Social.
Em relação ao empréstimo simulado assim descreve o procedimento:
Fl. 1744
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

“Os valores envolvidos na operação estariam lastreados em contratos de
mútuo firmados junto a empresa FECULARIA LOPES, no ano-calendário de
2014, que foram apresentados no curso do procedimento de fiscalização
instaurado na empresa.
...
...os empréstimos contraídos junto à empresa ocorreram, basicamente, para
que os recursos fossem utilizados por ambos os sócios na aquisição dos
seguintes bens (na pessoa física):
a) 100% (cem por cento) das quotas da sociedade denominada NAVI STARCH
INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE AMIDOS LTDA, CNPJ no 13.844.786/0001-75,
no valor de R$ 8.000.000,00 (oito milhões de reais), intitulada no bojo dos
documentos comprobatórios como “Evento A”;
b) Aquisição de uma área de terras rural denominada Fazenda Quati, no
município de Itaúna do Sul, PR, no valor de R$ 8.000.000,00 (oito milhões de
reais), intitulada no bojo dos documentos como “Evento B”;
c) Aquisição de uma área de terras rural constituída da unificação dos lotes no
12, 13 e 14, da Gleba 14, da Colônia Paranavaí, no município de Loanda, PR,
no valor de R$ 1.814.876,00 (um milhão, oitocentos e quatorze mil, oitocentos e
setenta e seis reais), intitulada no bojo dos documentos comprobatórios como
“Evento C”;
d) Aquisição de uma área de terras rural constituída por parte do lote de terras
sob o no 27, da Gleba 23, da Colônia Paranavaí, no município de Loanda, PR,
no valor de R$ 2.170.200,00 (dois milhões, cento e setenta mil e duzentos
reais), intitulada no bojo dos documentos comprobatórios como “Evento D”;
e) 100% (cem por cento) das quotas da sociedade denominada AMIDOS
NAVIRAÍ INDUSTRIA E COMÉRCIO LTDA, CNPJ no 03.875.163/0001-06, no
valor de R$ 4.500.000,00 (quatro milhões e quinhentos mil reais), intitulada no
bojo dos documentos comprobatórios como “Evento E”;
...
Com efeito, em respostas apresentada à fiscalização os fiscalizados lograram
êxito em identificar a origem e o destino de todos os pagamentos realizados na
aquisição das propriedades, conforme transcrito no “Demonstrativo de
Transferências e Pagamentos”, anexado ao presente termo (arquivo digital de
planilha eletrônica em formato .xls).
...
..a natureza da operação envolvendo a empresa FECULARIA LOPES LTDA e
seus sócios possui característica diversa da propalada inicialmente, pois,
segundo os dados levantados e à luz do ordenamento jurídico nacional, as
operações financeiras envolvendo a empresa e seus sócios não revelaram ter
atributos compatíveis com operações de empréstimo.
....
Fl. 1745
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Isto posto, com fulcro em todas as informações levantadas no curso das
fiscalizações foi permitido concluir que, na realidade, as transferências de
recursos da empresa para o aumento do patrimônio dos sócios têm a natureza
de DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS E DIVIDENDOS realizados por aquela em
favor destes.
Após a exposição da simulação do mútuo a autoridade fiscal procede a
levantamento minucioso que comprova “que as propriedades foram adquiridas em nome dos
sócios – pessoa física -, ou seja, os recursos provieram da FECULARIA LOPES e modificaram a
condição patrimonial pessoal de ambos os sócios. Vale frisar que nenhuma das propriedades
adquiridas foram transacionadas, transferidas ou registradas, em qualquer momento, no
patrimônio em nome do sujeito passivo”.
Por fim conclui a autoridade fiscal:
“Mesmo que se tenha argumentos para considerar válida a constituição da
subvenção para investimentos realizada pelo sujeito passivo, julga-se de
imperiosa importância enfatizar que conforme relatado no item 4.3 (e subitens)
deste termo, o sujeito passivo violou o dispositivo preconizado no §2o da Lei no
12.973/14, posto que se tivesse escriturado devidamente a distribuição de
lucros auferidos no período a seus sócios – sem os contabilizar e os considerar
como empréstimos - os valores destinados teriam consumido o Lucro Líquido
do Período, a Reserva de Lucros Acumulados, a Reserva de Incentivos Fiscais
(registrada no valor da teórica subvenção para investimentos) e até mesmo o
montante de Capital Social Subscrito.
Ao não registrar contabilmente a distribuição de lucros, o sujeito passivo
conseguiu manter inalterada a Reserva de Incentivos Fiscais constituída em
contrapartida à exclusão do resultado do período a partir dos valores relativos
ao crédito presumido de ICMS.
.... o sujeito passivo simulou contrato de empréstimos junto aos sócios e, desta
maneira, alcançou duplo benefício tributário: a exclusão do crédito presumido
de ICMS da tributação do resultado do exercício, bem como o pagamento de
recursos aos sócios sem o recolhimento do imposto de renda devido.
De todo o exposto não restou alternativa a não ser considerar que as subvenções
para Investimentos na apuração do Lucro Real são inaplicáveis ao caso concreto e deveria, ser
glosadas, por inobservância dos requisitos legais para sua aceitação na exclusão do resultado do
período.
3. RAZÕES DE DEFESA
Cientificado, o sujeito passivo apresentou impugnação (fls. 1.602/1.627) em
relação aos autos de infração produzidos. Após relatório dos fatos envolvendo a autuação,
discorreu o impugnante sobre a preliminar de decadência e a consequente extinção do crédito
tributário, bem como sobre o mérito, na qual defende assertivamente a validade das subvenções,
bem como a existência dos empréstimos aos sócios.
3.1. Preliminar. Decadência.
Fl. 1746
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Refere a impugnante que a decadência no caso ora em apreço, dadas as condições
envolvidas (lançamento por homologação e falta de recolhimento antecipado), será definida pela
previsão do art. 173, inciso I, do CTN, a teor da Súmula 555 do STJ, sem contudo ocorrer
qualquer ato que conduza a aplicação deste artigo decorrente da existência de dolo, fraude ou
simulação.
A seguir, desenvolvendo raciocínio baseado na regra matriz de incidência
tributária, especialmente no critério temporal de ocorrência do gerador afirma:
Como se nota a partir da instrução do Termo de Verificação Fiscal, a
contribuinte emprestou aos sócios a quantia de R$20.000.000,00 (vinte milhões
de reais) em 28/12/2014, ou, nos dizeres do Autor-Fiscal, “distribuiu lucros aos
sócios” na data de 28/12/2014 sob a forma de empréstimo, data esta que
preenche o critério temporal da ocorrência do fato gerador, pois houve
ingresso de direitos no patrimônio dos sócios a partir de lucro auferido pelo
sujeito passivo.
Inequivocamente, o momento da assinatura dos contratos, que na interpretação
do Fisco é a distribuição de lucros, é o que de fato reveste o critério temporal
adotado pela norma de regência para caracterizar a incidência do Imposto de
Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido.”
A seguir desenvolve argumentação para afirmar que a disponibilidade jurídica aos
sócios se dá ainda 2014:
“...é de se concluir que a regra-matriz de incidência do imposto de renda e da
contribuição social considera como critério temporal não o efetivo recebimento
de recursos financeiros, mas sim a disponibilização propriamente dita, que não
se confunde a distribuição dos lucros em moeda.
...
No caso em tela, o critério temporal que define o dies a quo para início da
contagem do prazo decadencial é a apuração do lucro, por ser o momento
definitivo da ocorrência do fato gerador.
Assim, afirma o contribuinte que “se em 28/12/2014 houve assinatura de
contratos de empréstimos para a suposta distribuição de lucros e tais contratos foram utilizados
como base pelo Auditor-Fiscal para apontar a mencionada distribuição, evidente que os lucros
apontados já estavam juridicamente disponíveis em 2014, iniciando aí a contagem do prazo
decadencial”, cujo termo final foi em 31/12/2019. Como a ciência aos autos de infração se
operou em março de 2020, já havia transcorrido o prazo para o lançamento do crédito tributário,
e, portanto, decaído já estaria o direito da fazenda pública de constituir tal crédito a seu favor.
3.2. Mérito
3.2.1 Das Subvenções para Investimentos
Afirma a impugnante que o entendimento da autoridade fiscal de que ainda há a
necessidade de cumprir requisitos para a fruição do benefício (exclusão da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL das subvenções para investimentos) está superado. Especificamente com relação
ao requisito da destinação específica dos recursos obtidos com benefício para a implantação ou
Fl. 1747
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

expansão de empreendimento econômico a Lei Complementar no 160/2017( §§ 4o e 5o do art. 30)
definiu que tais subvenções no âmbito de ICMS são sempre subvenções para investimento, e
portanto, sujeitas a exclusão quando da apuração do lucro real.
Assim cumpre ao contribuinte apenas “comprovar que os atos concessivos de tais
benefícios foram regularizados com o seu registro no CONFAZ para atendimento da Lei
Complementar e, neste sentido, a Reclamante faz prova, neste ato, da publicação da Resolução
SEFA no 297/2018 no Diário Oficial do Estado do Paraná em 26/03/2018”.
Da mesma forma, afirma que contabilizou corretamente os incentivos fiscais na
conta de reserva de incentivos fiscais. Registrou a débito na conta de passivo “ICMS a recolher”
e a crédito na conta de resultado (receitas) “crédito presumido de ICMS PR- Decreto
12.530/2014”. Após reverteu para o PL, na conta “Reserva de Subvenção para Investimentos”,
nunca distribuídas aos sócios pois tal conta não tinha esta finalidade.
3.2.2. Dos empréstimos aos sócios
Reproduz-se as alegações do impugnante quando a idoneidade/validade do
contrato;
Quanto à comprovação de sua existência:
...as informações consignadas pelo instrumento particular, qual seja, a
concessão do crédito(mútuo) pela Reclamante em favor dos sócios comprova-se
por documentos e informações com efeitos fiscais as quais foram submetidas a
análise do Ilustre Auditor Fiscal, que inclusive verificou existir a contrapartida
da informação no campo “dívida e ônus reais” na DIRPF do valor
correspondente ao empréstimo tomados pelos sócios em face da Reclamante no
ano-calendário de 2015, e que tais valores correspondem a aquisição de
propriedades registradas em nome dos sócios..;
Quanto à modificação da situação patrimonial dos sócios:
..a contrapartida para tais aquisições é a existência de dívida correspondente
ao empréstimo tomado por estes da própria Reclamante, constada na DIPRF
destes pelo próprio auditor fiscal, mostrando-se a situação patrimonial destes
inalterada!;
Quanto às características jurídico-formais do contrato:
. falta de registro público do contrato, tão somente afasta a presunção de
veracidade
dos
fatos
consignados
no
documento,
mas,
a
efetiva
disponibilização do dinheiro pela Reclamante foi confirmada pelo Auditor
Fiscal tanto através da movimentações financeiras quanto pelas informações
contábeis (DIRPF).
... Nada obstante a quitação dos empréstimos vultuosos não terem ocorrido no
tempo que o auditor fiscal gostaria de ter determinado, não há disposição civil
que obrigue aos sócios assim proceder.
Quanto ao interesse da impugnante:
Fl. 1748
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

...consigne-se que toda a discussão do auditor fiscal é a vultuosidade dos
valores que foram repassados em mútuo aos sócios, mas, da mesma forma, este
constatou que cada valor emprestado foi efetivamente direcionado para
aquisição do patrimônio informado pelos sócios, os quais se relacionam
diretamente com o negócio da própria Reclamante, sejam quotas de pessoas
jurídicas ou glebas rurais.
Por fim informa que o empréstimo se resolveu pela dação de pagamento de bens
efetuado pelos sócios a impugnante, justificando as aquisições pelos sócios dos referidos bens e
depois a sua dação, por se tratar de “negociação complexa com assunção de dívidas bancárias,
tributárias e outras obrigações, as quais não podiam, enquanto não estivessem devidamente
controladas respingarem na Reclamante, mantendo-se oportuna a distinção entre os negócios”.
Da mesma forma informa ter dado a destinação correta a reserva de incentivos fiscais, uma vez
que aumentou o capital social, cumprindo a disposição legal.
Pugna a impugnante, ao final, pela insubsistência do auto de infração em sua
integralidade.
É o relatório.
[término do relatório]

DA DECISÃO RECORRIDA: VOTO
Eis as ementas
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015
DECADÊNCIA.
LUCRO
REAL.
EXCLUSÃO.
NEGÓCIO
JURÍDICO
SIMULADO
O marco temporal do prazo decadencial para o Fisco examinar a exclusão de
valores na apuração do lucro real, se inicia a partir da sua realização pelo
sujeito passivo, não havendo óbice para a fiscalização desconsiderar negócio
jurídico simulado que vise encobrir os verdadeiros efeitos tributários por ele
pretendidos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015
LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS
VINCULADOS AO ICMS.
As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por
lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real.
A partir do advento da Lei Complementar no 160, de 2017, consideram-se como
subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.
Fl. 1749
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

CONTRATO DE MÚTUO. SIMULAÇÃO. CONDIÇÕES DE VALIDADE. Para
que seja comprovada a relação obrigacional estabelecida em um contrato de
mútuo é necessário que esse contrato esteja amparado em determinadas
condições que atestem a sua existência e validade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2015
LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS
VINCULADOS AO ICMS.
As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por
lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real.
A partir do advento da Lei Complementar no 160, de 2017, consideram-se como
subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.
CONTRATO DE MÚTUO. SIMULAÇÃO. CONDIÇÕES DE VALIDADE. Para
que seja comprovada a relação obrigacional estabelecida em um contrato de
mútuo é necessário que esse contrato esteja amparado em determinadas
condições que atestem a sua existência e validade.
[início do voto da decisão recorrida]
VOTO
1. TEMPESTIVIDADE
Trata-se no presente processo de impugnação tempestiva. Em que pese o recurso ter
sido entregue em 10/06/2020, através de petição de fls. 1.602/1.627, a partir da ciência dos autos de
infração ocorrida em 11/03/2020 (fl. 1.598), os prazos processuais estavam suspensos até
30/06/2020, por força da edição da Portaria RFB no 543/2020, com redação dada pela Portaria RFB
no 936, de 29 de maio de 2020, vigente à época da entrega.
2. PRELIMINAR – Decadência
A impugnante refere a ocorrência da decadência dos lançamentos, visto que os
mesmos foram cientificados em março de 2020, quando, em realidade, deveriam ter sido ainda no
ano de 2019, já que, ao abrigo do art 173, inciso I do CTN, o prazo final seria em 31/12/2019. Tal
afirmação decorre da ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL quando da distribuição de lucros
realizada por ocasião do empréstimo ainda no AC2014.
Não assiste razão ao contribuinte.
Diferentemente do afirma (sic) de forma ardilosa o impugnante, toda a autuação
do Fisco se baseia na simulação do empréstimo. De forma minuciosa e pormenorizada, que será
melhor exposta e analisada no mérito deste voto, a autoridade fiscal comprova que o empréstimo
foi utilizado para encobrir a transferência de valores da empresa a terceiros, que resultaram em
aquisição de bens para as pessoas físicas dos sócios.
Fl. 1750
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Extensas planilhas foram produzidas pela fiscalização e reproduzidas no item
4.3.2 do TVF (fls. 65/104) onde se demonstrou a existência de lançamentos contábeis referentes
a transferência destes recursos da empresa no AC 2015, para que possibilitassem a aquisição de
tais bens já referidos no relatório (item 2.2).
Da mesma forma, os lançamentos contábeis que possibilitaram a manutenção do
saldo da conta de reserva de incentivos fiscais, constituída em contrapartida à exclusão do
resultado, dos valores relativos ao crédito presumido de ICMS, já que o contribuinte não
registrara os pagamentos a terceiros como distribuição de lucros, ocorreram no AC2015.
Todos estes lançamentos sensibilizaram o lucro real de 2015.
Assim os fatos geradores dos lançamentos são as glosas decorrentes da
impossibilidade de se aceitar a exclusão destes valores do lucro real de 2015. Portanto, não há
que se falar em resultado de 2014, muito menos embasá-lo em negócio jurídico que a autoridade
demonstrou ser simulado. Não foi a simulação (empréstimo) que gerou o efeito tributário, porque
desta nada surge seara tributária, mas as transferências de valores, que deveriam ter sido a título
de lucros distribuídos (que nem lucros eram, porque muito excedentes a estes) no AC2015, que
resultaram nos lançamentos. A inexistência do empréstimo é o mote do lançamento, e não a sua
pretensa existência que está a comprovar a ocorrência da decadência.
Assim, sobre a decadência arguida, melhor sorte não colhe a recorrente. De fato, a
contagem do prazo decadencial vincula-se à data da ocorrência do respectivo fato gerador (art.
113, § 1o, CTN1), e aqui se submete ao art. 173, inciso I do CTN2, porém se tem claro que este só
surgiu em 2015, e os lançamentos foram realizados em 2019, com ciência em 2020, não havendo
que se falar em decadência.
Ademais, que procedimento o Fisco poderia adotar em relação a contas contábeis
ou livros de caráter fiscal (LALUR, por exemplo) onde existissem contas a demonstrar
transferências de recursos a terceiros, através de compras de bens que constituíram patrimônio
dos sócios, realizados com recursos da PJ, encobertas por negocio jurídico simulado?
Ou seja, a movimentação da máquina administrativa e fiscal visando aferir a
regularidade de um evento realizado pelo contribuinte, só pode ser efetivada a partir do exato
momento em que este movimento surge, diga-se, quando pode ter – ou não – ocorrido um
procedimento com reflexos tributários. Em claras palavras, quando surge o “fato gerador” que dá
nascimento à obrigação tributária prevista no artigo 113, § 1o, do CTN.
Neste instante temporal, via lançamento (art. 142, CTN3), o Fisco estará apto a
constituir o crédito tributário. Antes, não, porque nada se exteriorizou em termos tributários.
Quando saem do estágio de hibernação (ocultação) e se inserem no mundo econômico,
financeiro, contábil, enfim, modificam a azienda, os olhos do Fisco podem – e devem – a eles se
dirigir de forma a medir sua regularidade.
Aí, e só a partir daí, se o Fisco nada fizer no lustro legal, é que se pode falar em
decadência. Em suma, como bem pontuado pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto,
então nesta DRJ10, “não é papel do Fisco auditar as demonstrações contábeis dos contribuintes a
fim de averiguar sua correção à luz dos princípios e normas que norteiam as ciências contábeis.
A preocupação do Fisco deve ser sempre o reflexo tributário de determinados fatos, os quais, em
Fl. 1751
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

inúmeras ocasiões, advém dos registros contábeis” (Ac. 1402-001.515 Sessão de 03 de dezembro
de 2013).
Não há, pois, como considerar decadente o direito do Fisco de examinar a
correção dos procedimentos realizados pelo sujeito passivo, com base nos saldos por ele mesmo
informados em contabilidade ou em suas declarações. O marco temporal do prazo decadencial
para o Fisco examinar a exclusão de valores na apuração do lucro real, se inicia a partir da sua
realização pelo sujeito passivo, não havendo óbice para a fiscalização desconsiderar negócio
jurídico simulado que vise encobrir os verdadeiros efeitos tributários por ele pretendidos.
Pelo exposto não se acolhe a preliminar proposta.
3. MÉRITO
3.1 – Das Subvenções para Investimento
A controvérsia existente entre a autoridade fiscal e o impugnante, acerca da
possibilidade de exclusão do lucro real das subvenções para investimento decorrente dos
incentivos fiscais originários de crédito presumido de ICMS, se resume na amplitude das
mudanças ocorridas na legislação quanto a esta matéria. É nitidamente um desacordo quanto a
interpretação de tais mudanças.
A matéria foi recentemente abordada na Solução de Consulta COSIT no 11 de 04
de março de 2020, que tem efeito vinculante, conforme art 9o da IN RFB no 1.396/20134. Pede-se
licença para transcrever vários pontos abordados nesta solução, uma vez que discorreu sobre as
modificações trazidas pela novel legislação à matéria, bem como definiu a amplitude do
benefício, matérias que aqui se discute. A seguir se destacam estes pontos:
(...)
Fundamentos
(...)
10. O Parecer Normativo (PN) CST no 112, de 1978, publicado no Diário
Oficial da União de 11 de janeiro de 1979, disciplinou, para fins tributários,
que a subvenção se verifica quando:
“(...)O patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos vindos
de fora sem que isso importe na assunção de uma dívida ou obrigação. É como
se os recursos tivessem sido carreados pelos próprios donos da empresa com a
condição de não serem exigidos nem cobrados, originados, pois, do
CHAMADO CAPITAL PRÓPRIO, ao contrário do CAPITAL ALHEIO ou de
TERCEIROS, que é sempre exigível e cobrável.
11. Definidas as características da subvenção, é importante destacar o
tratamento tributário conferido a elas pela legislação. Nesse tocante,
vislumbram-se duas espécies de subvenção cujo recebimento acarreta para a
pessoa jurídica impactos tributários distintos.
12. Em primeiro lugar, existem as chamadas subvenções correntes, de caráter
mais genérico, normatizadas pela Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
Fl. 1752
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

“Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
(...)IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de
pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.”
13. Outro tipo presente na legislação é a subvenção para investimento. Esta
espécie foi introduzida inicialmente pelo Decreto-Lei (DL) no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e teve sua forma de registro alterada pela Lei no 12.973, de
13 de maio de 2014:
DL no 1.598, de 1977:
“Art. 38 (...)
(...)§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto
nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas.”
Lei no 12.973, de 2014:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
Fl. 1753
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes.
(...)”
14. Vê-se, portanto, que a legislação do imposto de renda apresenta essas duas
modalidades de subvenções, que originam consequências tributárias
diferenciadas: as subvenções correntes, para custeio ou operação; e as
subvenções para investimento. À luz dos dispositivos transcritos, as subvenções
correntes devem sempre ser computadas na determinação do lucro
operacional, visto que, para fins tributários, elas são e sempre foram
consideradas como receitas operacionais; já as subvenções para investimento
podem ser excluídas, nos termos da legislação mais atual, desde que
registradas em reservas de incentivos fiscais, que é a reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976.
15. No que toca às subvenções para investimento, deve-se salientar que a
mudança da forma com que elas devem ser registradas (evidenciada na
alteração normativa posta pela Lei no 12.973, de 2014, em relação ao que
dispunha o DL no 1.598, de 1977) não trouxe maiores alterações para fins
tributários. Pelo contrário, o recente normativo teve o condão exatamente de
adequar a legislação tributária às novas normas e critérios contábeis adotados,
objetivando a manutenção dos impactos tributários antes verificados.
16.Na disciplina anterior, essas subvenções tanto poderiam compor o resultado
não operacional do exercício, como, alternativamente, serem registradas
diretamente no patrimônio líquido, à conta de reserva de capital, desde que
observados os requisitos impostos pela legislação, situação em que tais
subvenções não seriam computadas na determinação do lucro real. Pelo
regramento atual, em observância ao que estipula o Pronunciamento Técnico
CPC 07, as subvenções para investimento deverão sempre transitar por conta
de resultado, sendo reconhecidas as receitas ao longo do período em que a
entidade reconhece os custos relacionados à subvenção. No entanto,
respeitadas as condições, essas receitas podem, da mesma forma, ser
desconsideradas na determinação do lucro real, neste caso desde que
transferidas para reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) após a
apuração do resultado do exercício.
17. Vale frisar que essa regra de exclusão das subvenções para investimento do
cômputo do lucro real é extensível também à apuração da base de cálculo da
CSLL, por força do caput do art. 50 da Lei no 12.973, de 2014, segundo o qual
aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições contidas nos
arts. 2o a 8o, 10 a 42 e 44 a 49.
Fl. 1754
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

18. O já mencionado PN CST no 112, de 1978, ao traçar um paralelo entre a
subvenção regulada pelo art. 44, IV, da Lei no 4.506, de 1964, e a disposta no §
2o do art. 38 do DL no 1.598, de 1977, traz relevantes esclarecimentos acerca
das diferenças entre subvenções correntes e para investimentos:
“(...)2.5 (...) SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA
OPERAÇÃO são expressões sinônimas. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a
transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA
OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus
objetivos sociais.
(...)
2.6 (...) o tributarista JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA, em sua obra
IMPOSTO DE RENDA, já distinguia as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou
OPERAÇÃO das SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. Essa dicotomia,
salvo melhor juízo, abriga sob enfoque teleológico, todos os tipos de
SUBVENÇÃO e veio a ser consagrada pelo DL no 1.598/77. A SUBVENÇÃO
PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO é uma SUBVENÇÃO corrente ou comum. Já
a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é uma SUBVENÇÃO especial (...).
(...)2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST no 02/78
(DOU 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de
que a SUBVENÇÃO para INVESTIMENTOS seria a destinada à aplicação em
bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as
SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação
a aplicações específicas. Já o Parecer Normativo CST no 143/73 (DOU
16.10.73), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão
em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a
finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação
específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2o do
art. 38 do DL no 1.598/77.
2.12. Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta
características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da
intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não apenas basta o
‘animus’ de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e
específica aplicação da subvenção por parte do beneficiário, nos investimentos
previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da
subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
(...)7. Conclusão
7.1. Ante o exposto o tratamento a ser dado às SUBVENÇÕES recebidas por
pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do
Fl. 1755
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item I, letra “b”, do
Decreto-Lei no 1.598/77, pode ser assim consolidado:
(...)II – SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as
seguintes características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico.
III – As ISENÇÕES ou REDUÇÕES de impostos só se classificam como
subvenção para investimento, se presentes todas as características
mencionadas no item anterior; (...)”
19. Extrai-se da conclusão do PN CST no 112, de 1978, em seu item “II”, as
três características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser
considerado
como
subvenção
para
investimento:
(i)
intenção
do
subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a efetiva e específica
aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado e; (iii) o
beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento
econômico. Donde se depreende que o traço diferenciador marcante entre esta
espécie de subvenção e as subvenções do tipo corrente, nos termos do
multicitado PN, reside na finalidade da subvenção, a qual, no primeiro caso,
deve estar necessariamente atrelada à aplicação em bens ou direitos utilizados
com o fim de implantação ou expansão de empreendimento econômico.
20. Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB no 1.700, de 14 de
março de 2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da
CSLL, em sua publicação original incorporou em seu texto a compreensão
acima manifestada, a qual, diga-se, vigora desde a década de 70:
“Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá
ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão
Fl. 1756
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro
na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano
em curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para será
adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por
pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica
beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado
a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando
os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é,
quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na
aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de
empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.”
21. Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos os quais se
encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda
administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei
Complementar (LC) no 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei
Complementar, introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em parte,
o objeto daquilo que é disciplinado tanto pelo PN CST no 112, de 1978,
quanto pela IN RFB no 1.700, de 2017, faz com que esses atos normativos
devam ser interpretados à luz do novo paradigma.(grifou-se)
22. A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de
convênio entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais
relativos ao ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a
Fl. 1757
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

publicação do Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo
principal, trouxe também em seu texto regramento específico quanto ao
tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal concernente
àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por
intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e 5o ao já mencionado
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...)§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)” (grifou-se)
23. A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que
confere o adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às
subvenções para investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a qualificação de
subvenção para investimento a todos os incentivos e os benefícios fiscais ou
econômico-fiscais atinentes ao ICMS. Significa dizer que a essa espécie de
benefício fiscal não mais se aplicam os requisitos arrolados no PN CST no
112, de 2017, com vistas ao enquadramento naquela categoria de subvenção.
(grifou-se)
24. Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160,
de 2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de
2019, que acrescentou o §8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no 1.700,
de 2017, retro transcrito, nos seguintes termos:
Art. 198................................................................
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste artigo.”
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881, de 03 de abril de 2019)
25. Vale destacar ainda o caráter retroativo da novidade, consoante o
estabelecido no art. 10 da LC n° 160, de 2017:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio
de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
Fl. 1758
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos
termos do art. 3o desta Lei Complementar.”
26. Constata-se que a nova realidade normativa alcança também os incentivos
e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da
produção de efeitos da LC no 160, de 2017, ainda que concedidos em
desacordo com o rito estabelecido pela LC no 24, de 1975. Para tanto, impõem-
se que sejam observadas as exigências de registro e depósito, na Secretaria
Executiva do Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos dos incentivos/benefícios, a teor do versado no art. 3o da LC no
160, de 2017. (grifou-se)
Portanto a partir da edição da Lei Complementar no 160 de 2017, não cabe mais
fazer qualquer distinção quanto aos incentivos e benefícios fiscais atinentes ao ICMS. Assim não
assiste razão à autoridade fiscal ao afirmar que “tal benefício somente será considerado dessa
forma se atender ao requisito da destinação específica para a implantação ou expansão de
empreendimento econômico”.
Com as modificações introduzidas na Lei 12.973/2014, pela Lei Complementar,
tal entendimento foi mitigado, constituindo novo paradigma interpretativo.
Continua necessária, conforme explicita a solução de consulta, a correta
contabilização destas subvenções, bem como a comprovação da existência do benefício junto ao
CONFAZ. Quanto a este último requisito o contribuinte faz prova (fls. 1660/1676) de tal
exigência ter sido satisfeita.
3.2 – Simulação de Empréstimo – distribuição de lucros
Quanto a irregularidade na formação da reserva para incentivos, afirma a
autoridade fiscal que somente manobras contábeis possibilitaram manter os valores relativos ao
crédito presumido de ICMS na conta de reserva de incentivos fiscais (fl. 157). Para isto utilizou
contratos simulados de empréstimos entre a empresa e os sócios.
Por seu turno a impugnante assevera que contabilizou conforme a melhor técnica
contábil a constituição da reserva, conforme preceitua a lei complementar citada, utilizando-se
de contas de resultado (outras receitas) para contabilizar as receitas advindas do crédito
presumido, depois verteu os valores debitando esta conta e creditando a conta de reserva de
incentivos fiscais conta de patrimônio líquido.
Em que pese ter sido ampliada a fruição das subvenções atinentes ao ICMS, sem a
necessidade de se perquirir a real intenção da concessão do benefício (se para custeio, ou
investimento) a legislação, como se observou na solução de consulta acima, manteve regras em
relação a contabilização e ao uso da dita reserva. Isto ficou claro na inserção do § 8o do art. 198
da IN 1700 (decorrência do art. 30 da Lei 12.973/2014), que ocorreu após a edição da Lei
Complementar. Tal artigo ficou assim definido:
“Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
Fl. 1759
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá
ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro
na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano
em curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser
adicionado quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por
pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica
beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado
a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando
os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é,
quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na
aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de
Fl. 1760
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste
artigo.(grifou-se)
A alegação da impugnante de que seus lançamentos contábeis seguiram a
legislação, preservando a íntegra da reserva constituída, tomada isoladamente, mostra a realidade
que ela pretende ver exposta, porém não mostra a realidade fática.
O lançamento e toda a auditoria fiscal implementada baseia-se em que a
simulação de negócio jurídico (empréstimo) está justamente a serviço desta ficção. Para manter
tal integridade e observar os ditames legais, manobras contábeis foram levadas a efeito para
verter recursos da empresa para terceiros, na aquisição de bens que constituíram patrimônio
pessoal dos sócios, sem caracterizar tais transferências como distribuição de lucros, isentos ou
não.
Neste sentido, não há dúvida de que os recursos provieram da Fecularia Lopes e
constituíram acréscimo patrimonial pessoal de ambos os sócios. Verificação minuciosa nas
operações de aquisição das 5 propriedades pelos sócios (fl. 64) foi realizada pela autoridade
fiscal, levantando, na contabilidade da empresa, pormenorizadamente, por aquisição(contratos),
todas os lançamentos contábeis referentes a estas transferências, cujas operações estão relatadas
nos itens 4.3.2 do TVF (fls. 64/104).
Trata-se de trabalho de auditoria consistente, ao qual o impugnante não logrou
contrapor, que revela o valor de R$ 10.104.329,43, originário do sujeito passivo, e utilizado nas
aquisições de propriedades em nome dos sócios. Tal importe acrescido de R$ 1.030.000,00
proveniente do sócio Paulo Montagner Lopes somou a quantia total de R$ 11.134.329,43 de
valor pago nas operações no AC2015 (fls. 105/110)
Por óbvio, que estes valores poderiam ser transferidos da empresa para os sócios,
a título de distribuição de lucros, isentos ou tributados, ou na redução do capital, por exemplo.
Porém tais recursos eram de tal monta que, como afirma a autoridade fiscal, teriam consumido o
Lucro Líquido do Período, a Reserva de Lucros Acumulados, a Reserva de Incentivos Fiscais e
até mesmo o montante de Capital Social Subscrito.
Qual então a solução adotada pela impugnante para manter a reserva de incentivo
fiscais intacta e assim não incorrer na inobservância da lei? Responda-se, simular uma operação
de empréstimo de tal forma que mantivesse a reserva e o PL da empresa intocado, apesar de
sangrar os recursos da companhia com aquisições em nome dos sócios. Recorde-se que a dita
reserva, como já explicitado (incisos I e II da Lei 12.973/2014), só poderia ser utilizada para
absorção de prejuízos, se já consumidas as reservas de lucros, e para aumento de capital.
Assim toda a manobra contábil se apoia no empréstimo simulado.
Fl. 1761
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Quais as características foram apontadas pela autoridade fiscal (fls. 59/60) nos
contratos de mútuo apresentados à fiscalização e firmados entre os sócios e a empresa, que
levaram a conclusão da simulação?
.... o mutuante aceitaria livremente a prorrogação do prazo para a liquidação,
sem punição de acréscimos de atualização monetária e de juros sobre o valor
pactuado, quando da liquidação pelos mutuários;
.... os contratos de mútuo apresentados foram formalizados por meio de
instrumento particular e assinados pelos contraentes sem que houvesse
reconhecimento de firma das assinaturas dos mutuários e do mutuante, bem
como não consta que tenha havido sua transcrição no Registro de Títulos e
Documentos;
... causa estranheza o fato dos mútuos firmados juntos aos sócios da empresa....
inexistir punição ou aumento pecuniário no caso de inadimplemento ou
descumprimento do prazo de devolução dos recursos tomados;
... não foi apresentado pelo sujeito passivo, tampouco pelos sócios da empresa,
qualquer aditivo ao contrato que pudesse revelar que o mesmo tenha sido
prorrogado para além do prazo inicialmente pactuado, 30/06/2016;
... partir dos elementos coligidos no curso do procedimento fiscal, bem como
nas informações coletadas na fiscalização empreendida concomitante na
empresa, constatou-se que os mútuos nunca foram quitados por qualquer um
dos sócios, posto que não houve o pagamento de qualquer parcela ou valores a
título de adimplemento da obrigação contratual.
A partir do levantamento da autoridade fiscal e dos argumentos do impugnante
(descritos no relatório – item 3.2.2), segue-se, então, à análise dos indícios em torno da
efetividade das operações de mútuo sob a atmosfera que cercava a atividade da sociedade
impugnante ao tempo dos fatos.
O primeiro indício de que não ocorreram verdadeiras operações de empréstimo
diz respeito à situação econômica da interessada. É crível que uma sociedade com capital social
de R$ 7.300.000,00, abra uma linha de crédito aos seus sócios de R$ 20.000.000,00? Que
somente no AC2015 adquire com recursos próprios e em nome destes, por conta da linha de
crédito aberta, bens no valor de R$ 10.104.329,43? De regra, a empresa deve tem por meta
aplicar seus recursos em operações que estejam de acordo com seu objeto social. O empréstimo
de recursos da companhia caminha em sentido contrário. Havia previsão de emprestar-se quase 3
vezes o capital social da empresa. Somente no primeiro ano emprestou-se valor 40% superior.
Não há dúvidas que diante do tamanho da empresa, tratava-se de quantias vultuosas de recursos,
que não se pode deixar de considerar, estavam sendo retiradas da operação da empresa.
Mas qual seria a motivação dessa crescente entrega de valores aos acionistas?
Vejamos as palavras da interessada na impugnação (fls. 1626):
“Ora, conforme relatado durante toda a verificação fiscal, os recursos
provenientes dos empréstimos foram todos utilizados na aquisição do referido
patrimônio intimamente relacionado com o negócio da Reclamante, e não
utilizado à revelia da empresa em prol dos sócios. Ao contrário, a pessoa física
dos sócios foi utilizada para efetuar as aquisições, em especial, das pessoas
Fl. 1762
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

jurídicas e dos imóveis a elas relacionados por se tratar de negociação
complexa, com assunção de dívidas bancárias, tributárias e outras obrigações,
as quais não podiam, enquanto não estivessem devidamente controladas
respingarem na Reclamante, mantendo-se oportuna a distinção entre os
negócios.”(Grifou-se e sublinhou-se.)
A afirmação da impugnante de que as aquisições realizadas em nome dos sócios
têm relação com a atividade da empresa não se sustenta. No objeto social da empresa (fl. 151)
nada há mencionado sobre a investimentos em outras pessoas jurídicas ou plantio de produtos
agrícolas que justificassem as aquisições de empresas ou áreas rurais. Trata-se de empresa
comercial e agroindustrial típica.
Por outro lado, as manifestações acima, mencionam discutível e pouco crível
hipossuficiência da empresa em relação ao sócios. Quanto mais complexas as negociações, mais
elas têm condições de ser assumidas por empresas, e não por pessoas físicas, como sustenta a
impugnante. São as empresas que possuem aparato técnico, jurídico e administrativo, além de
condições econômicas e financeiras para fazer frente as ditas obrigações complexas assumidas, e
não, o contrário.
De outra parte tais negócios renegam a autonomia patrimonial que dissocia os
interesses da companhia daqueles dos seus acionistas ou administradores individualmente
considerados. Conclui-se, das palavras da interessada, que as operações foram conduzidas por
uma parte (sócios) em função da necessidade da outra parte (Fecularia Lopes) que as suportou,
tendo por foco aplicações nos diferentes negócios que esta última conduz. O patrimônio da
entidade e, por conseqüência, a atividade empresarial organizada em seu entorno, não se deve
confundir com o patrimônio e o empreendimento de seus sócios, sob pena de completa
descaracterização da autonomia patrimonial da pessoa jurídica e seus sócios.
Prosseguindo, foram observadas as formalidades contratuais?
Os sócios assinaram os referidos contratos (dois instrumentos) nas posições de
mutuante, por Fecularia Lopes Ltda, e de mutuário, em nome próprio (fls. 190/193), tendo o
cuidado de, como ambos tinha poder de administração, naquele em um era mutuário, assinava o
outro como representante da mutuante, no outro instrumento invertiam-se as posições. Tal
procedimento denota clara tentativa de esconder a confusão de papéis, que, ao se comparar
ambos os contratos, surge a real a intenção.
Não houve a intervenção de testemunhas. O CC não exige tal participação (art.
221), mas a norma processual a requer para fins da constituição de título executivo extrajudicial
(art. 784, III, da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015). Se é incumbência do administrador
zelar pelos interesses da companhia, a falta da participação das testemunhas milita em favor da
presunção da inexistência fática do negócio, posto que não foram adotados os critérios legais
para a eventual retomada dos valores em juízo (constituição de título executivo extrajudicial).
Não havia interesse nisso? Mais um forte indício de que o negócio empréstimo não existiu de
fato.
Ademais, o Fisco é um terceiro. Somente o registro faz com que o alegado
contrato opere efeitos a respeito de terceiros (art. 221 do CC). A falta da observância desse
critério exonera o Fisco da consideração formal do documento.
Fl. 1763
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Havia encargos em favor da interessada nessa pretensa relação de mútuo?
Vejamos os contratos (fls. 190/192):
“III-O MUTUÁRIO se compromete a restituir à mutuante a quantia mutuada,
no total ou parcialmente até o dia 30 de junho de 2016, sem acréscimos de
atualização monetária e ou juros sobre o valor ora pactuado. Caso o
MUTUÁRIO não liquide o saldo na data pré-determinada, será livremente
aceito pelo MUTUANTE a possibilidade de prorrogação desse prazo para
liquidação, sem punição de acréscimos de atualização monetária e ou juros
sobre o valor pactuado neste instrumento, quando da sua liquidação pelo
MUTUÁRIO.”
Veja-se a situação. Mesmo a interessada emprestando quantia vultuosa, retirando
de sua operação, os administradores emprestaram dinheiro a si próprios, sem qualquer cobrança
de juros, através de instrumentos que não seriam executáveis? Mais um forte indício de que o
negócio empréstimo não existiu de fato.
Por derradeiro, quanto aos indícios em torno da inexistência fática dos alegados
empréstimos, cabível perquirir em torno da devolução dos recursos. O impugnante fez referência
na impugnação a devolução dos recursos através da cessão de alguns bens adquiridos com o
dinheiro do mútuo (fl. 625/626). De plano há que se referir, que documento público algum junta
a impugnante aos autos que comprove esta transferência de propriedade dos sócios para a
empresa dos aludidos bens cedidos.
Ora, se era uma cessão temporária e os fatos que foram verificados (empréstimos
e transferências dos valores aos sócios) pela autoridade fiscal ocorreram de 2014 até 2015, por
qual motivo o impugnante juntou aos autos provas da efetiva devolução dos recursos muito
tempo após ao encerramento do ano-calendário 2015? Trata-se de lançamentos, de sua própria
contabilidade em 31/12/2019, quatro anos após os fatos originários, quase dois anos após o início
da ação fiscal e a três meses da ciência dos lançamentos.
Já se estava em fins de 2019. A dívida dos sócios montava R$ 19.985.076,00 em
31 de dezembro de 2017, e havia, como acima destacou-se, previsão de quitação total ou, pelo
menos parcial até 30 de junho de 2016! O impugnante nada falou a respeito de eventuais
quitações efetuadas nos anos posteriores, mesmo que parciais, como alega ser a praxe das partes.
O descumprimento desta cláusula, e o silêncio a respeito, é um forte indício de que o negócio
empréstimo não existiu de fato.
Assim, diante de um quadro fático de indícios vários e congruentes, entende-se
provada a realização simulada de empréstimos da interessada em favor dos sócios. Não há, pois,
reparo a fazer neste ponto ao trabalho fiscal, reafirmando-se a validade do lançamento e de sua
fundamentação.
Uma vez afastado o negócio jurídico simulado, cai por terra toda argumentação da
impugnante em relação a contabilização correta da reserva de incentivos fiscais, não se
observando os ditames do §2o da Lei 12.973/14, uma vez que a transferência dos recursos aos
sócios, se contabilizados de forma correta, consumiriam não somente a referida reserva, mas
todo o patrimônio liquido da empresa naquele momento.
Fl. 1764
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

4. CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por não acolher a preliminar de nulidade suscitada e
julgo improcedente a impugnação apresentada, de forma a manter integralmente a exigência do
crédito tributário em face da interessada.
[término do voto da decisão recorrida]

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 07 de dezembro de 2020 da decisão recorrida, a Interessada
apresentou seu Recurso Voluntário em 06 de janeiro de 2021, onde após breve digressão dos
fatos e do decisório de primeira instancia acerca das subvenções para investimentos, afirma que ,
então, “Resta a controvérsia tão somente, portanto, quanto ao atendimento do outro requisito
qual seja, a correta contabilização destas subvenções.”
No mais, repete várias passagens já percorridas na sua impugnação, acrescentado
outras alegações
A Recorrente, conforme documentação contábil anexada a sua impugnação,
comprova que utilizou as subvenções com vistas ao aumento de seu capital
social e ao contrário do que afirma o acórdão recorrido anexou não só os
ajustes contábeis que comprovaram tal utilização em prol da empresa, como
ainda, as alterações de contrato social que comprovam a elevação do capital
social da empresa em valores compatíveis com a reserva de lucros.
Ora, as alterações do contrato social comprovando a elevação do capital social
da Recorrida e sua subsidiária são documentos públicos, idôneos e capazes de
fazer prova perante a autoridade julgadora sendo corroboradas por toda a
documentação contábil que embasou o referido aumento de capital social,
demonstrando-se que tal aumento de capital social decorreu efetivamente da
reversão ao patrimônio da Recorrida de todos os recursos provenientes das
subvenções.
É incontroverso que os recursos provenientes das subvenções foram os
recursos utilizados para aquisição das propriedades rurais, conforme relatados
no acórdão:
“Neste sentido, não há dúvida de que os recursos provieram da Fecularia Lopes
e constituíram acréscimo patrimonial pessoal de ambos os sócios. Verificação
minuciosa nas operações de aquisição das 5 propriedades pelos sócios (fl. 64)
foi realizada pela autoridade fiscal, levantando, na contabilidade da empresa,
pormenorizadamente, por aquisição(contratos), todas os lançamentos contábeis
referentes a estas transferências, cujas operações estão relatadas nos itens 4.3.2
do TVF”
Por outro lado, com os ajustes contábeis anexados a impugnação e alteração
dos contratos sociais (documentos públicos), é inquestionável que os referidos
investimentos foram revertidos integralmente ao aumento do capital societários
da Recorrente, cumprindo assim, os requisitos do art. 198 da IN 1700.
Fl. 1765
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Toda a discussão acerca da simulação de atos e manobras contábeis forçadas
para maquiar a distribuição de lucros torna-se evidentemente despicienda, o
patrimônio dos sócios não sofreu acréscimo compatível com a distribuição de
lucros pretendida pela Autoridade Fiscal e mantida pela Autoridade julgadora,
devendo o auto de infração ser anulado!
[...]
O comando legal não consigna limitação temporal para a realização do
aumento do capital societário da empresa, opção utilizada pela Recorrente
para destinação das subvenções e o que a lei não exige, a autoridade fiscal,
cuja atividade é vinculada, não pode exigir, sob pena de ofensa ao princípio da
legalidade tributária!
[...]
No mais, traz alegações acerca da legitimidade das aquisições dos bens a cargo
dos sócios, que a negociação estas aquisições pelos sócios gerava maior segurança aos
vendedores, comenta dispositivos da legislação civil citados na decisão recorrida, além de
contestar a posição fiscal quanto aos contratos não estabelecerem incidência de encargos
moratórios e repetir situações já elencadas na impugnação e arremata:
As operações foram finalizadas na contabilidade da Recorrente sem nenhum
impeditivo legal que tenha sido pontuado no acordão recorrido, porque a
legislação permitia e ainda estava em tempo de demonstrar o quão regular foi
a operação de aquisição das propriedades em nome dos sócios com vistas ao
posterior aumento de capital social da Recorrente, havendo correlação entre a
efetiva utilização do saldo de empréstimos aos sócios elevando assim o valor
total para R$ 19.985.076,00, reconhecido no balanço da Recorrente da
seguinte forma:
O saldo da referida conta foi integralmente liquidado com a dação em
pagamento dos seguintes bens e direitos efetuada pelos sócios à Reclamante:
a) 100% das quotas da sociedade empresarial Navi Starch pelo valor de R$
8.000.000,00(oito milhões de reais);
b) Área rural denominada Fazenda Quati, com 335,20 há no valor de R$
8.000.000,00(oito milhões de reais);
c) Área rural denominada área Bertassi com 30,24 alq no valor de R$
1.814.876,00;
d) Área Sobral Filho (36,17 alq.) no valor de R$ 2.170.200,00;
Não houve apontamento pelo acórdão recorrido de nenhum dispositivo de lei
que a Recorrente tenha ferido ao fechar as operações de utilização das
subvenções para investimentos, demonstrada inequivocamente que houve
efetivo aumento de seu capital social mediante a utilização das subvenções
para investimentos.
Ora, se não há proibição legal para a efetivação dessas operações não há
ocorrência do fato gerador do tributo!

Fl. 1766
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário, dele se
conhece.
Antes de qualquer comentários acerca da suposta simulação envolvendo a
empresa e seus sócios na questão empréstimo x contrato de mútuo, inicio por transcrever o
artigo 30 da Lei no 12.973, de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 1767
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

A Recorrente, tanto na sua Impugnação quanto no Recurso Voluntário, reitera que
procedeu de acordo com a legislação supra, pois “...demonstrada inequivocamente que houve
efetivo aumento de seu capital mediante a utilização das subvenções para investimentos.”
Em outras passagens de seu recurso voluntário, neste mesma linha argumentativa:
A Recorrente, conforme documentação contábil anexada a sua impugnação,
comprova que utilizou as subvenções com vistas ao aumento de seu capital
social....
Ora, as alterações do contrato social comprovando a elevação do capital social
da Recorrida e sua subsidiária são documentos públicos, idôneos e capazes de
fazer prova perante a autoridade julgadora sendo corroboradas por toda a
documentação contábil que embasou o referido aumento de capital social,
demonstrando-se que tal aumento de capital social decorreu efetivamente da
reversão ao patrimônio da Recorrida de todos os recursos provenientes das
subvenções.
É incontroverso que os recursos provenientes das subvenções foram os
recursos utilizados para aquisição das propriedades rurais, conforme relatados
no acórdão:
“Neste sentido, não há dúvida de que os recursos provieram da Fecularia
Lopes e constituíram acréscimo patrimonial pessoal de ambos os sócios.
Verificação minuciosa nas operações de aquisição das 5 propriedades pelos
sócios (fl. 64) foi realizada pela autoridade fiscal, levantando, na contabilidade
da empresa, pormenorizadamente, por aquisição(contratos), todas os
lançamentos contábeis referentes a estas transferências, cujas operações estão
relatadas nos itens 4.3.2 do TVF”
Por outro lado, com os ajustes contábeis anexados a impugnação e alteração
dos contratos sociais (documentos públicos), é inquestionável que os referidos
investimentos foram revertidos integralmente ao aumento do capital societários
da Recorrente, cumprindo assim, os requisitos do art. 198 da IN 1700.
O comando legal não consigna limitação temporal para a realização do
aumento do capital societário da empresa, opção utilizada pela Recorrente
para destinação das subvenções e o que a lei não exige, a autoridade fiscal,
cuja atividade é vinculada, não pode exigir, sob pena de ofensa ao princípio da
legalidade tributária!
Os repasses de recursos aos sócios, na condição de contrato de mútuo, para a
aquisição dos bens e propriedades mencionadas e descritas no TVF se deram em 2014:
Os Contratos de Mútuos apresentados à fiscalização, firmados entre os sócios
DAVID MONTAGNER LOPES e PAULO LOPES MOTAGNER com a
FECULARIA LOPES LTDA no dia 28/12/2014, revelaram que a empresa teria
concedido a cada sócio um limite de R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais)
que poderiam ser sacados ou transferidos da empresa sem data prévia, desde
que houvesse recursos disponíveis na empresa (vide Contratos.pdf em anexo).
Fl. 1768
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

A autoridade fiscal destaca que as propriedades foram adquiridas em nome dos
sócios pessoa física, ou seja, “os recursos provieram da FECULARIA LOPES e
modificaram a condição patrimonial pessoal de ambos os sócios”. (grifo do original)
Destaca também a autoridade fiscal:
Vale frisar que nenhuma das propriedades adquiridas foram transacionadas,
transferidas ou registradas, em qualquer momento, no patrimônio em nome do
sujeito passivo.
Após descrever minuciosamente como foram feitos os pagamentos para as
empresas vendedoras dos bens e propriedades para os sócios, a autoridade fiscal pode concluir:
4.3.3. Totalização dos Valores
Com fulcro em toda as informações e nos documentos citados anteriormente,
foi possível constatar que os sócios do sujeito passivo se utilizaram de recursos
provenientes da empresa, sob a justificativa de empréstimos contraídos junto a
essa, para viabilizar a aquisição de patrimônio pessoal sem o regular
cumprimento das obrigações contábeis, fiscais e tributárias.
Impende mencionar que em momento algum os recursos financeiros
provenientes das contas correntes do sujeito passivo passaram pelas contas
correntes de seus sócios, pelo menos no que se refere às operações realizadas
no ano-calendário de 2015.
Sempre por ordem e responsabilidade dos sócios os recursos eram repassados
diretamente aos terceiros envolvidos nas operações.
Retornando para as posições defendidas no recurso, a recorrente reitera que
utilizou os recursos da Reserva de Incentivos Fiscais para a aquisição das propriedade rurais e
que “os referidos investimentos foram revertidos integralmente ao aumento do capital societário
da Recorrente, cumprindo, assim, os requisitos do art.198 da IN 1700.”
Todas estas propriedades foram adquiridas em 2014/2015, ao passo que o
aumento de capital a que se refere a Recorrente se deu em 01 de junho de 2020, registrado na
junta comercial em 04 de junho de 2020, conforme documento que trouxe em sua Impugnação:
Fl. 1769
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Fl. 1770
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

[...]

[,,,]

O Termo de Início de Procedimento Fiscal data de 01 de outubro de 2018, com
ciência em 09 de outubro, tendo a autoridade fiscal feito intimação solicitando vários
documentos e esclarecimentos, tendo recebido contrato social e suas alterações, no caso, recebeu
até a 15a Alteração Contratual.
A Recorrente adquiriu bens e propriedades de terceiros provenientes de recursos,
como ela mesmo afirma, da Reserva de Incentivos Fiscais, em desacordo, portanto, com as
situações/operações permitidas à utilização desta reserva, nos termos do art.30 da Lei
12.973/2014, transcrito linhas atrás neste voto.
Fl. 1771
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

A afirmação da Recorrente de que “...o comando legal não consigna limitação
temporal para a realização do aumento do capital societário da empresa...”é verdade, mas não
no sentido que quer a Recorrente.

O aumento de capital é uma das possibilidades da utilização da Reserva de
Incentivos Fiscais, sem que haja nenhuma repercussão tributária, mas, conforme até aqui
relatado, o registro do referido aumento só se efetivou por força de uma ação fiscal e bem após a
a utilização da Reserva para a aquisição de bens e propriedades de terceiros, algo que não se
pode concordar.

Daí a simulação ocorrida, então ora desmascarada pela ação fiscal, e esta sim, se
inexistisse, poder-se-ia afirmar que a situação encontrada pela autoridade fiscal possivelmente
ainda estaria deste modo, sem qualquer aumento de capital, permanecendo a Reserva de
Incentivo Fiscal intacta no patrimônio da empresa.

Nas palavras da autoridade fiscal;

Contudo, em que pese tenha sido identificada a forma como os recursos foram
transferidos e, sendo assim, incorporados ao patrimônio dos sócios, a
fiscalização concluiu, com base na análise dos fatos e dos documentos
apresentados, que a natureza da operação envolvendo a empresa FECULARIA
LOPES LTDA e seus sócios possui característica diversa da propalada
inicialmente, pois, segundo os dados levantados e à luz do ordenamento
jurídico nacional, as operações financeiras envolvendo a empresa e seus
sócios não revelaram ter atributos compatíveis com operações de empréstimo.

De fato, havia um limite de R$ 20.000.000,00 nos Contratos de Mútuos para cada
sócio, o crédito concedido não sofreria nenhuma espécie de encargos moratórios ou juros, caso
não pagassem no vencimento (30/06/2016) poderiam prorrogar livremente o saldo devido, os
contratos formalizados por instrumento particular sem registro forense, e, ainda, nas palavras da
autoridade fiscal:
De fato, a partir dos elementos coligidos no curso do procedimento fiscal, bem
como nas informações coletadas na fiscalização empreendida concomitante na
empresa, constatou-se que os mútuos nunca foram quitados por qualquer um
dos sócios, posto que não houve o pagamento de qualquer parcela ou valores
a título de adimplemento da obrigação contratual. [destaques do original].
Percebe-se que durante a ação fiscal a Recorrente, contrariamente ao assumido no
recurso, defendia que as propriedades foram adquiridas com origem nos contratos de mútuo.
Fl. 1772
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

Nas palavras da autoridade fiscal:
Julga-se imperioso destacar, antes de detalhar cada operação, que as
propriedades foram adquiridas em nome dos sócios – pessoa física -, ou seja,
os recursos provieram da FECULARIA LOPES e modificaram a condição
patrimonial pessoal de ambos os sócios. Vale frisar que nenhuma das
propriedades adquiridas foram transacionadas, transferidas ou registradas, em
qualquer momento, no patrimônio em nome do sujeito passivo.

É o que basta, este julgador não precisa, necessariamente, rebater toda e qualquer
alegação da parte se já se mostrou convicto o suficiente e com voto devidamente fundamentado
para a conclusão do litígio posto.
Por fim, me resta partilhar do conclusivo e correto trabalho fiscal, ocasião em que
reproduzo seu desfecho por meio do elucidativo resumo, no TVF, da infração em debate
(destaques são do original]:

Mesmo que se tenha argumentos para considerar válida a constituição da
subvenção para investimentos realizada pelo sujeito passivo, julga-se de
imperiosa importância enfatizar que conforme relatado no item 4.3 (e subitens)
deste termo, o sujeito passivo violou o dispositivo preconizado no §2o da Lei no
12.973/14, posto que se tivesse escriturado devidamente a distribuição de
lucros auferidos no período a seus sócios – sem os contabilizar e os
considerar como empréstimos - os valores destinados teriam consumido o
Lucro Líquido do Período, a Reserva de Lucros Acumulados, a Reserva de
Incentivos Fiscais (registrada no valor da teórica subvenção para
investimentos) e até mesmo o montante de Capital Social Subscrito.
Ao não registrar contabilmente a distribuição de lucros, o sujeito passivo
conseguiu manter inalterada a Reserva de Incentivos Fiscais constituída em
contrapartida à exclusão do resultado do período a partir dos valores relativos
ao crédito presumido de ICMS.
Frisa-se, novamente, que a legislação veda a destinação da Reserva de
Inventivos Fiscais, constituída a partir das Subvenções para Investimentos, que
não seja para: I) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II) aumento do capital social; conforme disposto nos incisos
I e II da Lei no 12.973/14.
A manutenção do saldo contábil da conta de Reserva de Inventivos Fiscais
somente ocorreu porque o sujeito não registrou os pagamentos realizados aos
sócios – para aquisição de propriedades – como distribuição de lucros.
Pelo contrário, para manter esse saldo e não descumprir o dispositivo legal que
impede a destinação diversa da reserva o sujeito passivo simulou contrato de
empréstimos junto aos sócios e, desta maneira, alcançou duplo benefício
tributário: a exclusão do crédito presumido de ICMS da tributação do
Fl. 1773
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-007.005 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10950.722237/2020-11

resultado do exercício, bem como o pagamento de recursos aos sócios sem o
recolhimento do imposto de renda devido.
Portanto, os valores considerados como Subvenções para Investimentos na
apuração do Lucro Real serão objeto de glosa no presente procedimento fiscal,
por inobservância dos requisitos legais para sua aceitação na exclusão do
resultado do período.
Conclusão
É o voto, negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Fl. 1774
DF CARF MF
Original