Tribunal: CARF
Processo: 10903.720012/2015-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-12
Data de publicação: 2024-11-22

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010, 2011
PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Considerar-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em manifestação de inconformidade, verificando-se a preclusão em relação ao tema.
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação de causalidade que o informa leva a que o resultado do julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10903.720012/2015-29
ACÓRDÃO
1001-003.652 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGRICOPEL COMÉRCIO DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010, 2011
PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Considerar-se
não
impugnada
a
matéria
que
não
tenha
sido
expressamente
contestada
em
manifestação
de
inconformidade,
verificando-se a preclusão em relação ao tema.
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa
com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que
não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para
caracterizar a nulidade dos atos administrativos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi
gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e
transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE
BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro
de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de
150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do
inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova
aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
Fl. 1209
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10903.720012/2015-29
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julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente à época da prática da infração.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a
relação de causalidade que o informa leva a que o resultado do julgamento
deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas; e, (b) por voto de qualidade no mérito, em dar provimento em parte ao
recurso voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para
100% dada a retroatividade benigna. Vencidos os Conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz e
Gustavo de Oliveira Machado que afastavam a qualificação da multa de ofício. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz e Gustavo de Oliveira Machado em relação
à decadência.

Sala de Sessões, em 12 de novembro de 2024
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva –Relatora e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria,
Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva.

RELATÓRIO
Auto de Infração – Lucro Real Trimestral
Contra a Recorrente acima identificada foi lavrado o Auto de Infração a título de
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) sem exigência do crédito tributário apurado no regime
Fl. 1210
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de lucro real por compensação de prejuízos fiscais referente aos segundo, terceiro e quarto
trimestres do ano-calendário de 2010 e todos os trimestres do ano-calendário de 2011, e-fls. 02-26:
0001 ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO
Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro
Real, conforme Relatório Fiscal em anexo.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)

Multa (%)
30/06/2010
703.841,61

150,00
30/09/2010
703.841,61

150,00
31/12/2010
703.841,61

150,00
31/03/2011
703.841,61

150,00
30/06/2011
703.841,61

150,00
30/09/2011
703.841,61

150,00
31/12/2011
703.841,61

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2010 e 31/03/2010:
art. 3o da Lei no 9.249/95
Arts. 247, 249 inciso I, 385 e 386 e 841 do Decreto no 3.000/99
Arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
Constatou-se amortização indevida de ágio por aquisição de participação societária
mediante interposição de empresa veículo, cuja realização foi considerada artificial e sem
propósito negocial.
Em decorrência de serem os mesmos elementos de provas indispensáveis à
comprovação dos fatos ilícitos tributários foi constituído o seguinte crédito tributário pelo
lançamento de ofício formalizado neste processo:
O Auto de Infração a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) sem
exigência de crédito tributário apurado no regime de lucro real por compensação de base negativa
referente ao segundo, terceiro e quarto trimestres do ano-calendário de 2010 todos os trimestres
do ano-calendário de 2011, e-fls. 27-51:
0001 CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS
DESPESA NÃO DEDUTÍVEL - MULTA DE OFÍCIO
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Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro
Real, conforme Relatório Fiscal em anexo.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)

Multa (%)
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)

Multa (%)
30/06/2010
703.841,61

150,00
30/09/2010
703.841,61

150,00
31/12/2010
703.841,61

150,00
31/03/2011
703.841,61

150,00
30/06/2011
703.841,61

150,00
30/09/2011
703.841,61

150,00
31/12/2011
703.841,61

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2010 e 31/03/2010:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei no
8.034/90
Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
Art. 1o da Lei no 9.316/96; art. 28 da Lei no 9.430/96
Arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97,
Inciso I e § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei
no 11.488/07.
Arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64.
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no 11.727/08
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
Responsável Solidário, e-fls. 03 e 28
CPF
569.932.009-10
Nome
PAULO CESAR CHIODINI
Responsabilidade Tributária
Responsabilidade Solidária por Excesso de Poderes, Infração de Lei, Contrato
Social ou Estatuto
Motivação
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Participação nos atos simulatórios, conforme descrito no Relatório Fiscal.
Enquadramento Legal
A partir de 01/01/2000
Art. 135 da Lei n° 5.172/66.
Representação Fiscal para Fins Penais, e-fls. 120
4. DA REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS
Informamos que, em decorrência de terem sido detectadas no curso da ação fiscal
situações que, em tese, configuram crime contra a ordem tributária, definidos
pelo art. 1o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990 e, em cumprimento da
determinação contida na Portaria RFB no 2.439, de 21 de dezembro de 2010,
formalizamos Representação Fiscal para Fins Penais, mediante protocolização do
Processo Administrativo Fiscal no 10903.720002/2015-93, para apreciação pela
autoridade competente.
Impugnação e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a impugnação. Está registrado no Acórdão da
20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls. 1069-1114:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 30/06/2010 a 31/12/2011
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Considera-se como não impugnada a sujeição passiva solidária imputada ao
responsável tributário, que, devidamente cientificado, não impugnou o vínculo a
ele imposto.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Período de apuração: 30/06/2010 a 31/12/2011
FATOS PRETÉRITOS. REPERCUSSÃO EM PERÍODOS FUTUROS. FISCALIZAÇÃO.
POSSIBILIDADE. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. GUARDA DE DOCUMENTOS. PRAZO.
O sujeito passivo submete-se à fiscalização de fatos ocorridos em períodos
pretéritos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face
da decadência, quando haja repercussão em lançamentos contábeis de exercícios
futuros, com reflexos fiscais, devendo conservar os documentos de sua
escrituração até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos aos exercícios afetados.
DECADÊNCIA. ORIGEM E AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. FATOS GERADORES DISTINTOS.
O surgimento (origem) do ágio, embora represente fato contábil, não se
caracteriza como manifestação de fato imponível tributário, conquanto não gere
reflexos na apuração de tributos. Somente partir do momento em que o ágio
passa a ser amortizado como despesa do período, reduzindo o resultado contábil
Fl. 1213
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e fiscal, inicia-se a contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário por meio do lançamento, independentemente da data em que o ágio
teve origem e foi registrado contabilmente.
ÁGIO. OPERAÇÕES ENTRE PARTES RELACIONADAS. CUSTO. FUNDAMENTOS
CONTÁBEIS. INCONSISTÊNCIA.
O ágio somente é admitido pela teoria contábil quando surgido em transações
envolvendo partes independentes, condição necessária à formação de um preço
justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu surgimento ocorre no
âmbito de transações entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem
consistência econômica ou contábil, configurando geração artificial de resultado,
cujo registro contábil é inadmissível.
ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. FORMALIDADE. FALTA DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. INEFICÁCIA.
A formalização de reorganização societária em que não exista motivação outra
que não a criação artificial de condições para auferimento de vantagens
tributárias é inoponível à Fazenda Pública. Negada eficácia fiscal ao arranjo
societário sem propósito negocial, restam não atendidas as condições para a
amortização do ágio.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 30/06/2010 a 31/12/2011
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO. ATOS SOCIETÁRIOS SEM PROPÓSITO NEGOCIAL.
ARTIFÍCIOS FRAUDULENTOS.
Provada a existência de constituição de empresa veículo e transferência do ágio
para a própria empresa antes adquirida, por meio de atos societários sem
propósito negocial, a despesa com a amortização do ágio é indedutível,
mantendo-se a multa qualificada, em vista da conduta dolosa do sujeito passivo
buscando impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade Fiscal, da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais, conforme disposto nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/64, configurando
o evidente intuito de fraude à lei tributária.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Período de apuração: 30/06/2010 a 31/12/2011
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido ao lançamento principal
ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
ACÓRDÃO
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Acordam os membros da 20a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido,
conforme voto que integra o presente.
Recurso Voluntário
Notificada em 16.11.2020, e-fl. 1119, a Recorrente/Agricopel Comércio de
Derivados de Petróleo Ltda. apresentou o recurso voluntário em 11.12.2020, e-fls. 1121-1157,
esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade. Discorre sobre o procedimento
fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
III – PRELIMINARMENTE – DA ILEGITIMIDADE PASSIVA
Consta do Auto de Infração ora combatido que o Recorrente é responsável
solidário pelo pagamento dos supostos créditos tributários elencados no aludido
processo administrativo.
Como fundamentação para o acolhimento de tal pretensão, aduz a entidade fiscal
que a responsabilidade decorre da aplicação do art. 135 do Código Tributário
Nacional (Lei 5.172/66), in verbis: [...]
Da simples leitura do disposto acima, depreende-se que ocorre a transferência da
responsabilidade pelo pagamento de determinada obrigação tributária, quando
esta é constituída por decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos.
Para tanto, é preciso frisar que no presente caso concreto, conforme amplamente
já exposto no instrumento de impugnação, inexiste qualquer conduta praticada
pelos sujeitos passivos apta a insurgir nas infrações que ora tenta imputar a
autoridade fiscal.
Todas as operações realizadas pelos sujeitos que compõe o polo passivo
ocorreram dentro da maior legalidade possível, posto que não há nenhum ato
praticado com excesso de poder ou abuso das atividades empresariais ou da
personalidade jurídica.
Aliás, muito ao contrário do que alega a autoridade fiscal, não insurgiu o
Recorrente, quando da administração da sociedade, em nenhuma irregularidade
no cumprimento de sua função, posto que as infrações aqui apontadas decorrem
tão somente em virtude da real necessidade que a empresa continha de realizar
uma reorganização societária, ao passo que mediante estudos realizados,
constatou-se a inviabilidade de perpetuação da sociedade caso não fosse adotada
alguma medida.
Ademais, cumpre acrescentar que não houve qualquer má-fé nos atos praticados
pelo Recorrente quando do exercício da sua atividade de administrador da
empresa autuada, de forma que se mostram totalmente descabidas as alegações
de que foram praticados atos com infração de lei.
Fl. 1215
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Resta amplamente demonstrado que o Recorrente não praticou nenhum ato que
pudesse incorrer nas infrações supracitadas.
Ainda, cumpre frisar que não há qualquer prova de que o Recorrente
eventualmente tivesse praticado atos neste sentido, sendo descabido falar em
responsabilização dos administradores pelas supostas infrações.
Acrescenta-se que não houve qualquer má-fé na administração das empresas,
tanto é que a multa qualificada que havia sido anteriormente aplicada restou
reduzida em outro processo administrativo sobre o tema [...].
Nesse sentido, foge a razão da autoridade fiscal ao atrelar que o Recorrente é
responsável por satisfazer a obrigação em comento, posto que não insurgiu em
nenhuma irregularidade na condução de sua função.
Inclusive, corrobora ainda para o afastamento da sua inclusão no polo passivo o
artigo 137 do Código Tributário Nacional [...].
Destarte, haja vista o Recorrente ter atuado intrinsicamente na regular
administração da sociedade, não há o que se falar em cobrar-lhe as obrigações
alegadas.
Inclusive, importantíssimo destacar que não é permitido ao Fisco redirecionar as
suas cobranças indiscriminadamente como ora tenta fazer. É preciso deixar claro
que, à luz do princípio da entidade, não há vínculo entre o patrimônio da empresa
com os seus sócios.
Nesse passo, a Resolução CFC n° 750/1993, determina que um dos princípios
basilares da contabilidade é o princípio da entidade, o qual, em sua essência,
estabelece a autonomia patrimonial de cada ente empresarial, com relação aos
sócios e sociedades que integra [...]
Ou seja, é de extrema importância distinguir o patrimônio da sociedade com o das
pessoas que dela fazem parte como sócios, isso porque feita essa distinção,
restará cristalina a ilegalidade da presente figuração do Recorrente no polo
passivo do auto de infração.
Outrossim, em que pese o Acórdão recorrido trazer a consumação definitiva da
configuração do Recorrente no polo passivo, por ausência de abordagem dessa
questão no momento da impugnação, tal condição não pode ser mantida.
Frisa-se que manutenção do Recorrente no polo passivo não guarnece da melhor
lógica e bom-senso jurídico, razão pela qual não deve este Conselho fechar os
olhos à análise. [...]
Outrossim, é sabido que no processo administrativo fiscal, a busca pela verdade
real dos fatos e a primazia da legalidade dos atos são institutos que devem ser
imprescindivelmente observados.
Desta feita, é preciso que o Conselho faça a análise da situação, para que também
atenda ao disposto no artigo 5o, XXXIV, “a” e LV da Constituição Federal [...].
Fl. 1216
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Destaca-se que a ausência de análise do questionamento poderá trazer prejuízo
não somente ao Recorrente, mas também à Administração Pública, posto que não
atenderá ao disposto no artigo 53 da Lei 9.784/99 [...].
Destarte, uma vez inobservada a preliminar trazida à baila, a Administração
Pública falhará imperdoavelmente no combate pela busca da verdade, não
obstante ferirá aos princípios do contraditório, ampla defesa e da legalidade
tributária.
Resta, contudo, pormenorizados os fundamentos legais que consubstanciam a
necessidade jurídica de ser afastada a responsabilidade solidária do Recorrente
sobre as obrigações imputadas no Auto de Infração, que não obstante a este
cerne, também não merece prosperar pelas razões de mérito que adiante seguem
elucidadas.
IV - NO MÉRITO
O Auto de Infração ora combatido não se justifica, uma vez que seu embasamento
fático e jurídico distorce a realidade, estando dissociado da verdade.
Inicialmente é preciso verificar o contexto em que os fatos narrados pela
fiscalização ocorreram, notadamente a legislação tributária então vigente, a
interpretação dada a esta legislação, na época, por este Egrégio Conselho, bem
como o contexto econômico em que estava inserido o país na ocasião, e que
afetava diretamente as atividades da Recorrente. [...]
Como visto, cabe à Recorrente expor os motivos que a levaram a praticar os atos
que culminaram no aproveitamento de despesas com ágio. Cabe frisar que os atos
praticados pela Recorrente tiveram reflexos tributários, porém, a efetivação
destes nunca foi o objetivo primário pretendido pela administração da Agricopel
Comércio de Derivados de Petróleo Ltda., mas surgiram como consequência
natural das decisões e dos negócios desenvolvidos. [...]
IV.I - NEGÓCIO JURÍDICO - EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS - ÁGIO
Tendo-se em vista o melhor entendimento do histórico das operações realizadas,
calha identificar as empresas que foram mencionadas na autuação pela
fiscalização:
1) Agricopel Com. de Derivados de Petróleo Ltda., (Impugnante e incorporadora) -
doravante Agricopel ou Recorrente;
2) Mime Participações Ltda. (investidora) - doravante Mime;
3) MAP Chiodini Participações Ltda., (investida e incorporada) - doravante MAP.
A AGRICOPEL é empresa constituída desde o ano de 1990, e atuava, na época em
que lavrado o auto de infração, no ramo de:
- transporte rodoviário, revendedor, retalhista de óleo diesel e óleos combustíveis
- TRR;
- comércio atacadista de peças e acessórios novos para veículos automotores;
Fl. 1217
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- comércio atacadista de óleos lubrificantes e outros automotivos em geral;
- comércio atacadista de insumos agrícolas;
- transporte rodoviário de cargas em geral, inclusive de produtos perigosos;
- envasamento de lubrificantes adquiridos a granel;
- gestão de participações societárias (holdings);
- locação de bens próprios, móveis e imóveis.
Já a MIME foi constituída em 2004, onde os sócios efetivaram a integralização de
cotas da empresa AGRICOPEL. Assim, a empresa MIME passa ser controladora da
empresa AGRICOPEL.
Conforme demonstrado acima a empresa AGRICOPEL, atua em grande de gama
de atividades, assim, a fim de organizar suas atividades, procedeu ao estudo da
viabilidade de assumir para si a realização de todas as facetas de seu contrato
social.
Tal levantamento apontou a necessidade de segmentar as atividades abarcadas
em seu contrato, especialmente no que se refere a distribuição de óleos
lubrificantes embalados, peças e acessórios para veículos automotores.
Diante desta necessidade a AGRICOPEL passou a buscar alternativas para fins de
melhor organizar a realização de suas tarefas, podendo desta forma dar melhor
solução a problemas de logística, permitindo um atendimento mais eficaz a seus
clientes.
Neste cenário seria necessária a constituição de nova empresa, com inscrição e
registro na Junta Comercial, entre outros aspectos contábeis/burocráticos que
envolvem a criação de nova pessoa jurídica.
Assim, no contexto em tela, surgiu a possibilidade de aquisição de empresa já
constituída, com cadastro aprovado, sem restrições junto as instituições bancárias
ou órgãos de proteção ao crédito. Ou seja, alternativa mais viável, uma vez que tal
empresa estaria pronta para fins de pronto início de suas atividades.
O objetivo então, em assumir a sociedade dessa nova empresa, era a de que a
AGRICOPEL ficaria responsável pela comercialização de combustíveis lubrificantes
para empresas, em especial industriais e transportadora com base no TRR -
transporte rodoviário, revendedor, retalhista de óleo diesel e óleos combustíveis,
conforme exigência da ANP.
Já a nova sociedade concentraria suas atividades e objetivos em comercializar e
distribuir óleos lubrificantes embalados, peças e acessórios para veículos
automotores produtos, o que não exige qualquer autorização por parte da ANP –
Agência Nacional do Petróleo.
Logo para que tal empresa passasse a operar, haveria a necessidade de dar lastro
a mesma. Nesta ocasião, já havia conhecimento por parte dos sócios de que a
empresa AGRICOPEL possuía valor subavaliado de suas cotas, havendo a
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necessidade de reavaliar as mesmas para que estas refletissem a realidade de
mercado e consequentemente proceder-se a transferência de tal valor de
patrimônio líquido para a nova empresa ser formada, a qual viria a atuar no ramo
de comercialização e distribuição dos produtos (conforme acima citados).
Isto porque, os estudos preliminares realizados pela AGRICOPEL apontavam este
como melhor caminho a ser tomado, ou seja, a segregação de suas atividades.
Contudo este não era o único objetivo almejado com a reavaliação.
A empresa AGRICOPEL trata-se de empresa eminentemente familiar, logo havia
também a necessidade de reorganização societária e sucessória, fato que já
estava sendo efetuado pelos sócios da AGRICOPEL através da constituição de
administradoras de bens próprios, conforme comprovam documentos juntadas
em sede de impugnação.
Ainda no exercício de 2004, foi realizada a reavaliação das cotas da sociedade
AGRICOPEL, conforme faz prova laudo de avaliação, o qual foi realizado em
dezembro do exercício de 2004.
Esclarece-se que a fiscalização teve acesso ao documento de reavaliação do
capital da empresa, o qual foi elaborado por empresa de consultoria habilitada
para sua emissão, sendo que em nenhum momento houve qualquer
questionamento quanto a idoneidade do documento, o método de avaliação do
mesmo, ou os valores apontados como justos na reavaliação das cotas da
AGRICOPEL, sendo que o método em si baseou-se na perspectiva de rentabilidade
futura da empresa.
E nem poderia ser diferente, visto que todo os valores projetados no laudo de
avaliação se concretizaram nos exercícios seguintes, conforme se pode observar
de tópico próprio e das planilhas juntadas e demonstradas nesta peça de
Impugnação.
Com a avaliação concluída, a MIME PARTICIPAÇÕES, atualmente CIMPAR,
aumentou o capital social da MAP CHIODINI, através da integralização de cotas da
Recorrente, registrando em sua contabilidade o ganho de capital respectivo
decorrente da valorização das referidas ações.
A MAP, por sua vez, em razão de ter adquirido investimento, desdobrou o custo
da aquisição nos moldes da legislação em valor do patrimônio líquido da época da
aquisição e ágio, conforme preceitua o artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77.
A capitalização da MAP, conforme já explanado, teve por objetivo torná-la uma
empresa atuante no mercado, possibilitando assim, o efetivo início de suas
atividades no mercado óleos embalados, peças para automotivos, podendo
adquirir produtos com prazo diferenciado de pagamento, eis que teria assim
lastro para dar suporte a suas aquisições, permitindo a almejada segregação das
atividades, para melhor controle gerencial, de pessoal e atendimento aos clientes.
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Porém, infelizmente, tudo o que fora pensado, discutido e preparado para
acontecer se mostrou inviável em novo estudo aprofundado efetivado para fins
de segregação das atividades pretendida anteriormente.
Neste novo estudo de viabilidade, verificou-se que o que em princípio seria uma
operação facilitadora do desenvolvimento das atividades da empresa, não se
mostrava de fato o melhor caminho a ser adotado pela AGRICOPEL.
Conforme se infere das planilhas juntadas, a taxa de retorno, seria, como de fato
foi, maior com a manutenção das atividades sob administração de um único
grupo. Com exemplo, cita-se o percentual de lucro líquido, onde com realização
das atividades de forma distinta, segredada, teria uma margem de 3,3%, e na
manutenção das atividades em conjunto esta margem passa para 3,6%. Ainda,
veja-se que o payback, ou seja o tempo de retorno dos investimentos, seria
menor se mantidas as operações conjuntas.
A montagem de duas estruturas iria redundar em gastos extras que não poderiam
ser comportados pelas empresas envolvidas, o que parecia ser fator determinante
de lucro devidamente acompanhado de crescimento da empresa, mostrou-se um
caminho duvidoso, o qual poderia levar a supressão de postos de emprego dentro
da empresa.
Verificou-se que, de fato, seria melhor para a AGRICOPEL manter uma única
estrutura, eis que mais eficientes seriam os controles administrativos, seja com a
divisão de funções do quadro de funcionários, bem como com a otimização tanto
da parte operacional e da frota de distribuição, enfim se verificou que a logística
da empresa como um todo seria melhor manejada, com a união das atividades em
uma única equipe.
E que não se alegue que o prazo das operações foi exíguo.
Todas as decisões tomadas pela empresa foram baseadas em estudos efetuados,
os quais se iniciaram com o estudo de viabilidade da segregação das atividades,
levantamento datado da competência de outubro de 2004. Porém, em função de
novo estudo apresentado em data de dezembro de 2004 e que apontava em
sentido contrário daquele anteriormente realizado, houve a necessidade de
tomada imediata de decisões.
Veja-se que atualmente, ao contrário do que acontecia no passado, o mundo dos
negócios requer extrema rapidez na tomada de decisões, a fim de evitar a
incidência em prejuízos irreversíveis, fato que teria ocorrido em face da
AGRICOPEL não fosse a rapidez com que agiram seus sócios ao decidir pelo que
melhor se apresentava para o futuro da empresa. As planilhas anexadas, bem
como a atual saúde financeira da empresa, demonstram o acerto na tomada das
decisões.
Pelas razões elencadas, em especial pela inviabilidade financeira do objetivo
inicial de segregar as operações da Recorrente com a nova empresa MAP, à
AGRICOPEL restou a opção de incorporar sua controladora, o que foi efetuado
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com base nas disposições contidas no "Protocolo e Justificativa de Cisão Total
Seguida de Absorção das Parcelas Cindendas da Sociedade":
a) De Controle: como consequência da separação entre os segmentos de mercado
que pretendem atingir, terá maior transparência nos controles que envolvem
desde a produção até a colocação dos produtos nos diferentes públicos-alvo,
refletindo esta transparência nos balanços de ambas as empresas;
b) Relacionamento no Mercado Financeiro: com a separação citada, haverá
melhoria no patrimônio líquido das empresas Cindendas, que dentro de seus
planos estratégicos normalmente se relacionam com instituições Financeiras, e,
com este incremento em seu patrimônio, poderá alcançar melhores resultados na
captação de recursos junto ao mercado financeiro, inclusive preparando-se para
decisão futura de transformação do tipo societário que permita a captação de
poupança privada, viabilizando a implementação de novos investimentos já
projetados;
c) Societário, Sucessório e Familiar: tratando-se de empresas familiares, sendo
premente a implantação de técnicas de Governança corporativa, em face do
ingresso paulatino da segunda geração na gestão da do capital e do trabalho
relativo as empresas, com a reorganização societária será propiciado uma melhor
e correta aferição do valor da empresa, avaliada a valor de mercado,
conscientizando a segunda geração da importância e da relevância do
investimento que virão a herdar, bem assim, permitindo que os mesmos tenham
total dimensão da responsabilidade inerente ao seu papel, preparando-se desde
logo para se evitar crises e ruína no futuro, de modo que esta reorganização faz
parte de um planejamento abrangente de vários aspectos e fatores, visando
então, viabilizar o planejamento sucessório empresarial e das pessoas naturais
dos controladores e seus familiares;
d) Gerenciamento: propiciar aos sócios e Administradores obterem informações
mais precisas e objetivas, sobre o valor dos investimentos, possibilitando melhor
controle quanto à gestão empresarial
e) Foco: racionalizar e concentrar os negócios destas sociedades segundo sua
vocação empresarial, reduzindo custos e resultando em maior eficiência
operacional, administrativa e financeira das sociedades;
f) Melhoria do fluxo de caixa nas Cindendas, através da busca do mercado de
aporte de capital, haja vista a significativa relevância do aumento patrimonial
após a absorção dos ativos, em instituições financeiras ou mediante a abertura do
capital a sócios terceiros.
Veja-se que, mesmo não tendo sido possível levar adiante a segregação das
atividades, haja vista ter-se verificado a inviabilidade econômica de tal atitude, a
reavaliação das cotas da AGRICOPEL acabou por gerar benefícios à empresa.
A reavaliação possibilitou o ingresso de novos sócios com consequente aporte de
capital na AGRICOPEL.
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Também, com a devida reavaliação das cotas da empresa, ou seja, tendo esta um
Patrimônio Líquido que efetivamente refletisse sua realidade, a AGRICOPEL pode
passar a obter junto ao sistema bancário financiamentos a taxas muito mais
atrativas, as quais lhe gerariam imediato crescimento financeiro, possibilitando à
Recorrente a abertura de novos postos de trabalho com o início de novas frentes
de atuação.
Com base no breve histórico e das justificativas para a concretização da operação
em tela, verifica-se que o acórdão recorrido deve ser reformado nesse sentido,
posto que não fora a intenção da AGRICOPEL adquirir sociedade empresária para
fins de possibilitar o ágio.
IV.II - EFEITOS DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO
Por todo o exposto, a Recorrente se contrapõe veementemente às alegações e
acusações da fiscalização e do acórdão recorrido quanto à utilização da empresa
MAP com finalidade única de servir como mera empresa de passagem como
denominou o fisco, ou empresa veículo como chamou o I. Julgador Singular.
A deliberação por sua extinção, que se deu no momento oportuno, através de sua
cisão e conseqüente incorporação da parcela cindenda pela AGRICOPEL, além de
resolver a questão operacional, apresentou concomitantemente um resultado
desejado, qual seja, a redução de custos, sem qualquer ofensa à legislação vigente
na época ou qualquer patologia que justificasse a sua desconsideração, nem se
cogitando na figura do abuso de direito.
Em verdade, a fiscalização, alheia a todos os detalhes e fundamentos jurídicos e
econômicos que envolveram as tomadas de decisão pela administração da
sociedade, baseou a ação fiscal na desconsideração de todos os atos societários
realizados.
A fiscalização os desconsiderou, bem como o ágio deles resultante, apenas para
fins tributários, sob a alegação de que não existiria fundamento econômico para a
operação. O entendimento fora acolhido pelo Julgador Singular, que julgou nesse
mesmo sentido.
Ocorre que, a situação não procede, haja vista que os negócios praticados
possuem fundamento econômico. Os reflexos tributários podem ter sido um dos
seus efeitos, mas não foram os únicos, como se demonstrou, através da juntado
dos relatórios que claramente demonstraram a inviabilidade de agregar as
atividades.
Dentre os documentos apresentados pela AGRICOPEL à fiscalização, está o Laudo
de Avaliação que instruiu a documentação relativa à incorporação pela
AGRICOPEL da parcela cindenda da empresa MAP, o qual dá fundamento
econômico para o ágio, fato que pode ser corroborado por terceiros, através de
uma perícia contábil.
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Ainda, os fatores preponderantes da tomada a decisão estão consubstanciados no
levantamento efetivado pela empresa da necessidade de atividades unificadas,
sem a tomada desta decisão no momento oportuno, certamente os prejuízos
seriam certos e irreversíveis.
Como resultado da avaliação processada, foi estimado que o valor da empresa
AGRICOPEL tendo por base e fundamento econômico a perspectiva de
rentabilidade futura. [...]
Em outras palavras, tal demonstração sustenta, de forma indubitável, que a
reavaliação das cotas da empresa AGRICOPEL, foi feita de forma adequada,
respeitando a técnica contábil escolhida para a reavaliação, dando fundamento
econômico para o ágio respectivo.
Por outro lado, à luz do princípio da motivação dos atos administrativos, refletido
no art. 9o do Decreto 70.235/72, caberia à fiscalização ter provado que o laudo de
avaliação que fundamenta economicamente o surgimento do ágio é irreal.
Tal prova não foi feita e, ao ver da AGRICOPEL, nem poderia tê-lo sido, haja vista
que o crescimento da empresa no período ficou dentro das projeções de
rentabilidade futura inseridas no laudo em questão, demonstrando a lisura
contábil em sua confecção.
Posto esse contexto fático e econômico, passa-se a avaliar o contexto legal e
jurídico acerca da possibilidade de combinação de negócios, de forma a permitir à
AGRICOPEL e à MAP, a racionalização e concentração de negócios, de forma a
resultar em maior lucratividade e eficiência operacional, administrativa e
financeira.
Detentora das ações da AGRICOPEL, devidamente avaliadas a valor de mercado,
nos moldes acima descritos, a sociedade MIME PARTICIPAÇÕES ingressa na
sociedade MAP, integralizando a importância de R$33.944.440,00 (trinta e três
milhões, novecentos e quarenta e quatro mil, quatrocentos e quarenta e quatro
reais), através da subscrição de 3.000.000 (três milhões) de quotas da AGRICOPEL.
É nesse ponto que a fiscalização não se deteve para entender as consequências
contábeis dessa operação de integralização de capital, errando, inclusive, na
conclusão de que a AGRICOPEL não teria adquirido participação societária, como
forma de justificar a "imprestabilidade" do ágio para fins de despesa dedutível.
Esclarece-se, desde já, que a integralização de capital realizada pela sociedade
MIME PARTICIPAÇÕES mediante utilização de quotas reavaliadas da AGRICOPEL,
deu-se na empresa MAP CHIODINI.
No momento em que a sociedade MIME entrega suas cotas reavaliadas para a
MAP, ocorre a alienação das referidas cotas, na medida que saem do patrimônio
da primeira para passar a integrar o patrimônio da segunda, com ganho de
capital, haja vista que o investimento inicial que a primeira tinha na AGRICOPEL
passou a ser muito maior com o investimento realizado na MAP CHIODINI em
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função da reavaliação das ações a valor justo, ganho que recebeu o devido
tratamento legal.
Ora, se há suporte legal para a realização da operação de reavaliação e
incorporação das ações reavaliadas em outra sociedade, bem como há disciplina
legal dos efeitos dessa subscrição, notadamente em relação à determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL para a receita auferida pela MIME
PARTICIPAÇÕES, não há que se falar em fraude ou simulação, que de fato não
ocorreram, nem em inexistência de “aquisição de participação societária”, haja
vista que a MAP, ao incorporar em seu patrimônio as quotas da AGRICOPEL,
adquiriu a respectiva participação societária, restando claro o erro de conclusão
por parte da fiscalização, aderido pelo Julgador Singular, quanto à inexistência de
aquisição de participação societária a qual serviu de mera alegação para
desqualificar o ágio amortizado. [...]
Quanto à inexistência de desembolso, alegada pelo fisco para descaracterizar a
figura do ágio, também não merece guarida. [...]
Com efeito, a legislação tributária determina que as operações que importem
alienação a qualquer título, de bens e direitos, estão sujeitas a apuração de ganho
de capital, tendo disposições específicas, para apuração de ganho de capital nas
hipóteses de integralização de capital, com bens ou direitos a valor de mercado
(Art. 22 e 23 da Lei n° 9.249/95). [...]
Ora se a legislação e as decisões reiteradas, são claras no sentido de que há a
alienação e por consequência o eventual ganho ou perda de capital na
transferência de bens ou direitos a título de integralização de capital em uma
pessoa jurídica, a contrário senso, haverá a apuração do ágio ou deságio por parte
do adquirente, no caso a pessoa jurídica que esta recebendo a integralização em
troca da emissão de novas ações ou quotas. Exatamente como ocorrido no caso
concreto.
A MIME PARTICIPAÇÕES transferiu para o patrimônio da MAP, a participação que
detinha na AGRICOPEL, apurando ganho de capital tributável. Em contrapartida, a
MAP CHIODINI adquiriu tal participação, dando em troca quotas de sua
propriedade, devendo registrar a participação societária adquirida de acordo com
as normas contábeis e fiscais. Portanto, desdobrando a aquisição em
investimento e ágio, conforme será explorado a seguir.
IV.III - DA OPERAÇÃO EM CONFORMIDADE COM A LEI 9.532/97
Em que pese o enquadramento legal da AGRICOPEL, por, supostamente, ter
violado o art. 179, V e IV, da Lei 6.404/76, tem-se que a referida legislação não
pode ser aplicada ao caso em tela., isso porque as disposições nela contidas são
referentes às Sociedades Anônimas de Capital Aberto.
Desse modo, a Lei no 6.404/76, trata das sociedades anônimas, a AGRICOPEL,
conforme pode-se verificar, configura-se como empresa Limitada, logo o
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procedimento a ser por ela adotado é aquele descrito abaixo, o qual encontra-se
em plena consonância com a legislação contábil.
A operação em questão possui norma própria para o lançamento do diferimento e
do aproveitamento como despesas. [...]
Art. 7o, da Lei 9.532/97 - da dedutibilidade: [...]
O artigo 36, da lei 10.637/2002 – do diferimento: [...]
Ainda que tal artigo se encontre atualmente revogado, o fato é que o mesmo se
encontrava plenamente em vigor quanto do aproveitamento do ágio pela
Recorrente.
Também rege a matéria o disposto no artigo 20, do Decreto-Lei no 1.598/77: [...]
Ante o exposto, tem-se que a operação de ágio se deu em conformidade com a
legislação vigente à época, aplicada nos casos de sociedade limitada.
IV.IV – DA INCORPORAÇÃO DA MAP CHIODINI PELA AGRICOPEL
Em dezembro de 2004, mediante Protocolo e Justificativa de Incorporação da
parcela resultante da cisão da sociedade MAP pela AGRICOPEL, no qual ficou
consignado que a operação de incorporação tinha por objetivo as razão então
elencadas, além de, conforme já demonstrado não se ter mostrado viável o
estudo efetuado anteriormente de segregação das operações, mostrando-se em
verdade o melhor caminho a racionalização e concentração dos negócios de
ambas as sociedades, resultando em maior lucratividade e eficiência operacional,
administrativa e financeira das mesmas, efetivamente tomou-se a iniciativa da
combinação de negócios destas.
O resultado dessa incorporação tem suas consequências legais inseridas na
legislação, notadamente o disposto no art. 7° e 8°, da Lei n° 9.532/97 [...]
Vê-se do inteiro teor do artigo 7°, acima transcrito, que o ágio decorrente de
laudo de avaliação com fundamento econômico na expectativa de rentabilidade
futura, que é o caso específico que se verifica na operação de incorporação
realizada pela AGRICOPEL, ora Recorrente, poderá ser amortizado nos balanços
correspondentes à apuração do lucro real levantados posteriormente à
incorporação à razão de 1/60 avos para cada mês do período de apuração, ainda
que a empresa incorporada seja aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
Ora, a subsunção das normas acima transcritas à operação realizada pela
Impugnante resultou no aproveitamento legal e lícito de despesas com
amortização de ágio, de tal forma que a autuação viola os dispositivos legais
acima transcritos, além de suas garantias constitucionalmente asseguradas
(princípio de segurança jurídica, estrita legalidade, liberdade de contratar, dentre
outros), e da regra constitucional de motivação dos atos da Administração Pública
(materializada no art. 9o, do Decreto 70.235/72 e art. 2°, da Lei 9.784/99), o que
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resultou na glosa indevida das referidas despesas, com as consequências
decorrentes na base de cálculo do IRPJ e CSLL no período fiscalizado. [...]
Ademais, importante ressaltar que se de um lado existe um benefício fiscal
concernente à amortização do ágio, de outro, existe um ganho de capital que será
necessariamente tributado. Não se justifica, dessa forma, afastar o
aproveitamento de despesas com ágio, desconsiderando a inafastável incidência
do IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital registrado.
Portanto, deve o acórdão ser reformado nesse sentido.
IV.V – DA INAPLICABILIDADE DO PARÁGRAFO ÚNICO, DO ART. 116, DO CTN
O I. Juízo Singular julgou no sentido de não aplicar o art. 116, parágrafo único do
CTN, ou seja, entendeu que a situação em comento não se trata de elisão fiscal,
mas de fraude, nos termos do art. 149, VII do Código Tributário Nacional.
Contudo, o acórdão recorrido merece ser reformado.
Isso porque, não há no que se falar em fraude, posto que a operação realizada
pela AGRICOPEL com a empresa MAP estava em conformidade com a legislação
vigente à época dos fatos, em razão de ter demonstrado que suas quotas sociais
foram valorizadas, e que seria impossível arcar com todas as despesas de uma
nova sociedade empresária (MAP), sendo então, necessário o desfazimento da
mesma.
Para a configuração de fraude fiscal necessário que haja a comprovação de dolo
ou má-fé por parte da AGRICOPEL, o que não restou demonstrado, tendo em vista
que a operação de ágio se deu em consonância com o ordenamento pátrio,
conforme acima mencionado.
Assim, em nenhum momento da fiscalização fora noticiada a vontade da
AGRICOPEL em fraudar a legislação tributária, posto que o planejamento de
segregação de atividades não fora bem-sucedido, diante das circunstâncias
fáticas, sendo então, necessário o desfazimento do negócio realizado, o que,
consequentemente, resultou no ágio.
Os referidos planejamentos da Recorrente, inclusive, foram juntados neste
processo, em sede de Impugnação.
Ante o exposto, resta evidente que não houve fraude por parte da AGRICOPEL,
que somente agiu dentro da normalidade permitida pela legislação vigente à
época do fato gerador, bem como ausente a comprovação de dolo ou má-fé pela
Recorrente, devendo ser afastada a aplicação do art. 149, VII do CTN.
IV.VI – DA VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS
A DRJ entendeu que, em decorrência da lavratura do presente auto de infração,
não fora infringido nenhum tipo de princípio.
Contudo, o acórdão necessita ser reformado neste ponto também. Vejamos.
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A Constituição Federal adota o princípio da livre iniciativa e o princípio da
liberdade, os quais combinados resultam no princípio da liberdade econômica e
da liberdade de contratar.
É garantido aos cidadãos brasileiros o direito de organizar livremente as suas
atividades econômicas de forma a atingir os seus objetivos. Isto permite que os
agentes econômicos contratem ou deixem de contratar determinadas operações
quando lhes convier, desde que não resultem em nenhum ato ilegal.
A liberdade econômica é um direito fundamental, e a livre iniciativa é o
fundamento da República Federativa do Brasil. O princípio da livre iniciativa e o
princípio da liberdade de contratar não estão sujeitos a nenhum tipo de restrição
infraconstitucional com fundamento em razões de ordem fiscal.
Assim a desconsideração de atos lícitos praticados pelo contribuinte, dos quais
resultaram reflexos de ordem tributária, além das incongruências acima já
apontadas, implicaria, também, em desrespeitar a liberdade de contratar do
contribuinte e o seu direito de organizar a sua atividade econômica da maneira
mais eficiente, o que demonstra que a autuação, nos moldes em que lavrada, não
respeita normas constitucionais e, portanto, eivada de vício insanável,
justificando-se sua improcedência.
Além disso, o artigo 104 do Código Civil define que a validade do negócio jurídico
requer agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou determinável e forma
prescrita ou não defesa em lei. O negócio jurídico que cumprir estes requisitos é
considerado “ato jurídico perfeito e acabado”.
A Constituição Federal, por sua vez, em seu artigo 5o, item XXXVI, tem a seguinte
redação: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada”.
Note-se que este dispositivo legal está inserido na Constituição Federal no
capítulo que trata dos direitos e garantias fundamentais e não pode ser objeto de
alteração nem por meio de Emenda Constitucional.
Assim, tendo em vista a garantia constitucional de que a lei não prejudicará o ato
jurídico perfeito, surge questão que deve ser levada em consideração: a
autoridade fiscal possui competência para, no caso concreto, interpretar, julgar e
desconsiderar os atos jurídicos praticados pelo contribuinte por entender que tais
atos objetivam única e exclusivamente elidir tributos?
A resposta a essa questão é negativa, em face da divisão de poderes do Estado,
inserida na Constituição Federal. De acordo com essa divisão, o Poder Executivo é
apenas o aplicador da lei, não cabendo a ele legislar ou julgar. Isto seria deixar o
contribuinte à mercê do Fisco, situação esta que seria insustentável num estado
democrático de direito. Bastaria ao Fisco demonstrar uma alternativa que lhe
fosse tributariamente mais benéfica, ainda que mais onerosa ao contribuinte,
para desconsiderar o ato jurídico administrativamente.
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Assim, ao tentar desconsiderar os atos jurídicos perfeitos e acabados praticados
pela AGRICOPEL, pela MIME e pela MAP, a autoridade fiscal atentou contra os
direitos e garantias fundamentais da AGRICOPEL e do Recorrente, tornando
improcedente a autuação objeto desta
Já o art. 5o, inc. II, da Constituição Federal, estabelece o princípio da legalidade,
segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei. [...]
A reserva absoluta significa que a Lei deve conter o fundamento da conduta da
administração e o critério de decisão do aplicador do direito, sem deixar margens
para valoração pessoal. Desta forma, a exigência de reserva absoluta faz com que
a norma tributária seja lex stricta, (princípio da estrita legalidade).
Ora se a Constituição consagra a reserva absoluta de lei e o princípio da estrita
legalidade, e se estes princípios não deixam margem à aplicação de juízos de valor
por parte da autoridade fiscal, como pode a fiscalização desconsiderar os atos
e/ou negócios jurídicos por julgar que foram praticados com o intuito de evitar a
ocorrência do fato gerador do tributo, fazendo alegações infundadas sem
comprovação, afrontando estas garantias constitucionais do contribuinte?
Ademais, como visto, o fato gerador não pode ser colocado de lado para que a
Fiscalização foque tão somente o que lhe apetece, como neste caso em que dá
valor aos desdobramentos do fato gerador, não ao fato gerador em si. [...]
Desta forma, por não atender aos princípios acima elencados, improcedente a
autuação ora recorrida.
IV.VII – DA MULTA QUALIFICADA
A aplicação de multa agravada no caso vertente não pode ser mantida. [...]
Assim, é de estranhar a atitude dos senhores fiscais que por um lado condenam.
Assim, é de estranhar a atitude tomada pelos Fiscais que por um lado condenam
atitude da AGRICOPEL em continuar a aproveitar as despesas com ágio, quando
sequer havia decisão proferida na instância administrativa, mas ignoram a mesma
decisão já proferida a qual reconhece que não houve dolo, fraude ou simulação
nas operações ocorridas e, assim, sendo descabida a qualificação da multa.
A aplicação da multa agravada parte do pressuposto de que se os atos praticados
pela AGRICOPEL teriam sido realizados exclusivamente como fim de suprimir
valores a serem pagos a título de Imposto de Renda a CSLL, o que, não ocorre no
caso em apreço.
Isso porque, conforme acima já apontado, os atos praticados pela AGRICOPEL
tiverem por base sua reorganização societária, eis que como dito anteviu a
possibilidade de segmentar suas atividades.
Porém, conforme demonstram os estudos anexados, antes da implementação da
segmentação de suas atividades, tal não traria à AGRICOPEL o benefício desejado,
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qual seja: o desenvolvimento da empresa, com a criação de novas frentes de
atuação e novos postos de trabalho.
Porém, ainda que assim, não fosse, ou seja, mesmo que se pudesse negar todas as
motivações que levaram a incorporação da parcela cindenda da empresa MAP
pela empresa impugnante, ainda não haveria como ser mantida a multa agravada.
[...]
Logo, o agravamento da multa de 75 para 150%, só pode ocorrer quando
estiverem demonstradas as situações previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64: [...]
Nenhuma das situações apontadas nos artigos acima foi verificada, como aliás já
reconhecido por este Conselho.
Veja-se que toda a operação realizada pela empresa AGRICOPEL, foi devidamente
contabilizada e lavada ao conhecimento da tributação, bem como toda a
operação foi baseada na legislação vigente, respeitando-se integralmente a
técnica contábil.
Não bastasse, conforme acima já demonstrado a operação descrita já foi, em
casso análogos, reconhecida como válida pelo Conselho de Contribuintes, em
diversas ocasiões.
Ora, diante da transparência dos atos praticados pela AGRICOPEL, não há de se
cogitar da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, elementos estes que para
serem caracterizados necessitam estar acompanhados de dolo no agir do
contribuinte.
Todos os elementos utilizados pela fiscalização, para fins do lançamento ora
combatidos, foram obtidos da documentação apresentada e devidamente
contabilizada pela Recorrente.
Ora, se fosse de fato o objetivo primordial da AGRICOPEL sonegar ou fraudar o
fisco, não teria procedido da forma transparente e sempre atendendo as
solicitações dos senhores auditores fiscais, fornecendo a estes todos os elementos
necessário para fins de avaliação dos procedimentos adotados. [...]
Ademais, veja-se que recentemente o Supremo Tribunal Federal veio a se
manifestar sobre o assunto, para o fim de rever a alegada legalidade de aplicação
de tais multas, as quais ultrapassam o seu objetivo legal, que é de penalizar. [...]
Logo, ainda que não se aceite o procedimento adotado pala AGRICOPEL, para fins
de aproveitamento do ágio, não há como proceder a aplicação da multa na
qualidade agravada, eis que não houve dolo no agir da AGRICOPEL, a qual efetuou
sua operação com base e dentro dos ditames legais, devendo, portanto, ser
modificado o acórdão recorrido.
Fl. 1229
DF CARF MF
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Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
PEDIDOS
Diante do exposto, requer-se o recebimento do presente Recurso Voluntário para
que, no mérito, lhe seja dado provimento, a fim de cancelar a notificação lavrada.
Caso não acolhido o pedido acima, pleiteia-se o afastamento da multa qualificada.
Ao final, requer seja julgado improcedente o Processo Administrativo Fiscal no
10903.720012/2015-29, sendo cancelados o Auto de Infração lavrados, em sua
integralidade.
Notificada em 24.11.2020, e-fl. 1201, o Recorrente/Paulo César Chiodini apresentou
o recurso voluntário em 11.12.2020, e-fls. 1159-1200, esclarecendo a peça atende aos
pressupostos de admissibilidade. Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
III – PRELIMINARMENTE – DA ILEGITIMIDADE PASSIVA
Consta do Auto de Infração ora combatido que o Recorrente é responsável
solidário pelo pagamento dos supostos créditos tributários elencados no aludido
processo administrativo.
Como fundamentação para o acolhimento de tal pretensão, aduz a entidade fiscal
que a responsabilidade decorre da aplicação do art. 135 do Código Tributário
Nacional (Lei 5.172/66), in verbis: [...]
Da simples leitura do disposto acima, depreende-se que ocorre a transferência da
responsabilidade pelo pagamento de determinada obrigação tributária, quando
esta é constituída por decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos.
Para tanto, é preciso frisar que no presente caso concreto, conforme amplamente
já exposto no instrumento de impugnação, inexiste qualquer conduta praticada
pelos sujeitos passivos apta a insurgir nas infrações que ora tenta imputar a
autoridade fiscal.
Todas as operações realizadas pelos sujeitos que compõe o polo passivo
ocorreram dentro da maior legalidade possível, posto que não há nenhum ato
praticado com excesso de poder ou abuso das atividades empresariais ou da
personalidade jurídica.
Aliás, muito ao contrário do que alega a autoridade fiscal, não insurgiu o
Recorrente, quando da administração da sociedade, em nenhuma irregularidade
no cumprimento de sua função, posto que as infrações aqui apontadas decorrem
tão somente em virtude da real necessidade que a empresa continha de realizar
Fl. 1230
DF CARF MF
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uma reorganização societária, ao passo que mediante estudos realizados,
constatou-se a inviabilidade de perpetuação da sociedade caso não fosse adotada
alguma medida.
Ademais, cumpre acrescentar que não houve qualquer má-fé nos atos praticados
pelo Recorrente quando do exercício da sua atividade de administrador da
empresa autuada, de forma que se mostram totalmente descabidas as alegações
de que foram praticados atos com infração de lei.
Resta amplamente demonstrado que o Recorrente não praticou nenhum ato que
pudesse incorrer nas infrações supracitadas.
Ainda, cumpre frisar que não há qualquer prova de que o Recorrente
eventualmente tivesse praticado atos neste sentido, sendo descabido falar em
responsabilização dos administradores pelas supostas infrações.
Acrescenta-se que não houve qualquer má-fé na administração das empresas,
tanto é que a multa qualificada que havia sido anteriormente aplicada restou
reduzida em outro processo administrativo sobre o tema [...].
Nesse sentido, foge a razão da autoridade fiscal ao atrelar que o Recorrente é
responsável por satisfazer a obrigação em comento, posto que não insurgiu em
nenhuma irregularidade na condução de sua função.
Inclusive, corrobora ainda para o afastamento da sua inclusão no polo passivo o
artigo 137 do Código Tributário Nacional, [...].
Destarte, haja vista o Recorrente ter atuado intrinsicamente na regular
administração da sociedade, não há o que se falar em cobrar-lhe as obrigações
alegadas.
Inclusive, importantíssimo destacar que não é permitido ao Fisco redirecionar as
suas cobranças indiscriminadamente como ora tenta fazer. É preciso deixar claro
que, à luz do princípio da entidade, não há vínculo entre o patrimônio da empresa
com os seus sócios.
Nesse passo, a Resolução CFC n° 750/1993, determina que um dos princípios
basilares da contabilidade é o princípio da entidade, o qual, em sua essência,
estabelece a autonomia patrimonial de cada ente empresarial, com relação aos
sócios e sociedades que integra [...].
Outrossim, é sabido que no processo administrativo fiscal, a busca pela verdade
real dos fatos e a primazia da legalidade dos atos são institutos que devem ser
imprescindivelmente observados.
Desta feita, é preciso que o Conselho faça a análise da situação, para que também
atenda ao disposto no artigo 5o, XXXIV, “a” e LV da Constituição Federal, ou seja,
é de extrema importância distinguir o patrimônio da sociedade com o das pessoas
que dela fazem parte como sócios, isso porque feita essa distinção, restará
cristalina a ilegalidade da presente figuração do Recorrente no polo passivo do
auto de infração.
Fl. 1231
DF CARF MF
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Outrossim, em que pese o Acórdão recorrido trazer a consumação definitiva da
configuração do Recorrente no polo passivo, por ausência de abordagem dessa
questão no momento da impugnação, tal condição não pode ser mantida.
Frisa-se que manutenção do Recorrente no polo passivo não guarnece da melhor
lógica e bom-senso jurídico, razão pela qual não deve este Conselho fechar os
olhos à análise.
Pertinente destacar que este exímio Conselho exerce o papel de controle da
legalidade dos atos administrativos, como revisor dos atos de lançamentos
tributários contestados pelos contribuintes.
Outrossim, é sabido que no processo administrativo fiscal, a busca pela verdade
real dos fatos e a primazia da legalidade dos atos são institutos que devem ser
imprescindivelmente observados.
Desta feita, é preciso que o Conselho faça a análise da situação, para que também
atenda ao disposto no artigo 5o, XXXIV, “a” e LV da Constituição Federal [...].
Destaca-se que a ausência de análise do questionamento poderá trazer prejuízo
não somente ao Recorrente, mas também à Administração Pública, posto que não
atenderá ao disposto no artigo 53 da Lei 9.784/99 [...].
Destarte, uma vez inobservada a preliminar trazida à baila, a Administração
Pública falhará imperdoavelmente no combate pela busca da verdade, não
obstante ferirá aos princípios do contraditório, ampla defesa e da legalidade
tributária.
Resta, contudo, pormenorizados os fundamentos legais que consubstanciam a
necessidade jurídica de ser afastada a responsabilidade solidária do Recorrente
sobre as obrigações imputadas no Auto de Infração, que não obstante a este
cerne, também não merece prosperar pelas razões de mérito que adiante seguem
elucidadas.
IV – DO MÉRITO
O Auto de Infração ora combatido não se justifica, uma vez que seu embasamento
fático e jurídico distorce a realidade, estando dissociado da verdade.
Inicialmente é preciso verificar o contexto em que os fatos narrados pela
fiscalização ocorreram, notadamente a legislação tributária então vigente, a
interpretação dada a esta legislação, na época, pelo Conselho de Contribuintes,
atual CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, bem como o contexto
econômico em que estava inserido o país na ocasião, e que afetava diretamente
as atividades da ora AGRICOPEL. [...]
Como visto, cabe à AGRICOPEL expor os motivos que a levaram a praticar os atos
que culminaram no aproveitamento de despesas com ágio. Cabe frisar que os atos
praticados pela AGRICOPEL tiveram reflexos tributários, porém, a efetivação
destes nunca foi o objetivo primário pretendido pela administração da AGRICOPEL
Fl. 1232
DF CARF MF
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COMÉRCIO DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA, mas surgiram como consequência
natural das decisões e dos negócios desenvolvidos.
IV.I – DO NEGÓCIO JURÍDICO – EXPOSIÇÃO DOS MOTIVOS – ÁGIO
Tendo-se em vista o melhor entendimento do histórico das operações realizadas,
calha identificar as empresas que foram mencionadas na autuação pela
fiscalização:
1) AGRICOPEL COM. DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA.,
(AGRICOPEL e incorporadora) – doravante AGRICOPEL;
2) MIME PARTICIPAÇÕES LTDA. (investidora) – doravante Mime;
3) MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES LTDA., (investida e incorporada) – doravante
MAP.
A AGRICOPEL é empresa constituída desde o ano de 1990, e atuava, na época em
que lavrado o auto de infração, no ramo de:
- transporte rodoviário, revendedor, retalhista de óleo diesel e óleos combustíveis
– TRR; - comércio atacadista de peças e acessórios novos para veículos
automotores; - comércio atacadista de óleos lubrificantes e outros automotivos
em geral; - comércio atacadista de insumos agrícolas; - transporte rodoviário de
cargas em geral, inclusive de produtos perigosos;
- gestão de participações societárias (holdings); - locação de bens próprios, móveis
e imóveis.
Já a MIME foi constituída em 2004, onde os sócios efetivaram a integralização de
cotas da empresa AGRICOPEL. Assim, a empresa MIME passa ser controladora da
empresa AGRICOPEL.
Conforme demonstrado acima a empresa AGRICOPEL, atua em grande de gama
de atividades, assim, a fim de organizar suas atividades, procedeu ao estudo da
viabilidade de assumir para si a realização de todas as facetas de seu contrato
social.
Tal levantamento apontou a necessidade de segmentar as atividades abarcadas
em seu contrato, especialmente no que se refere a distribuição de óleos
lubrificantes embalados, peças e acessórios para veículos automotores.
Diante desta necessidade a AGRICOPEL passou a buscar alternativas para fins de
melhor organizar a realização de suas tarefas, podendo desta forma dar melhor
solução a problemas de logística, permitindo um atendimento mais eficaz a seus
clientes.
Neste cenário seria necessária a constituição de nova empresa, com inscrição e
registro na Junta Comercial, entre outros aspectos contábeis/burocráticos que
envolvem a criação de nova pessoa jurídica.
Fl. 1233
DF CARF MF
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Assim, no contexto em tela, surgiu a possibilidade de aquisição de empresa já
constituída, com cadastro aprovado, sem restrições junto as instituições bancárias
ou órgãos de proteção ao crédito. Ou seja, alternativa mais viável, uma vez que tal
empresa estaria pronta para fins de pronto início de suas atividades.
O objetivo então, em assumir a sociedade dessa nova empresa, era a de que a
AGRICOPEL ficaria responsável pela comercialização de combustíveis lubrificantes
para empresas, em especial industriais e transportadora com base no TRR -
transporte rodoviário, revendedor, retalhista de óleo diesel e óleos combustíveis,
conforme exigência da ANP.
Já a nova sociedade concentraria suas atividades e objetivos em comercializar e
distribuir óleos lubrificantes embalados, peças e acessórios para veículos
automotores produtos, o que não exige qualquer autorização por parte da ANP –
Agência Nacional do Petróleo.
Logo para que tal empresa passasse a operar, haveria a necessidade de dar lastro
a mesma. Nesta ocasião, já havia conhecimento por parte dos sócios de que a
empresa AGRICOPEL possuía valor subavaliado de suas cotas, havendo a
necessidade de reavaliar as mesmas para que estas refletissem a realidade de
mercado e, consequentemente, proceder-se a transferência de tal valor de
patrimônio líquido para a nova empresa ser formada, a qual viria a atuar no ramo
de comercialização e distribuição dos produtos (conforme acima citado).
Isso porque, os estudos preliminares realizados pela AGRICOPEL apontavam este
como melhor caminho a ser tomado, sendo ele a segregação de suas atividades.
Contudo este não era o único objetivo almejado com a reavaliação.
A empresa AGRICOPEL trata-se de empresa eminentemente familiar, logo havia
também a necessidade de reorganização societária e sucessória, fato que já
estava sendo efetuado pelos sócios da AGRICOPEL, através da constituição de
administradoras de bens próprios, conforme comprovam documentos juntadas
em sede de impugnação.
Ainda no exercício de 2004, foi realizada a reavaliação das cotas da sociedade
AGRICOPEL, conforme faz prova laudo de avaliação, o qual foi realizado em
dezembro do exercício de 2004.
Esclarece-se que a fiscalização teve acesso ao documento de reavaliação do
capital da empresa, o qual foi elaborado por empresa de consultoria habilitada
para sua emissão, sendo que em nenhum momento houve qualquer
questionamento quanto a idoneidade do documento, o método de avaliação do
mesmo, ou os valores apontados como justos na reavaliação das cotas da
AGRICOPEL, sendo que o método em si baseou-se na perspectiva de rentabilidade
futura da empresa.
Fl. 1234
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E nem poderia ser diferente, visto que todo os valores projetados no laudo de
avaliação se concretizaram nos exercícios seguintes, conforme se pode observar
das planilhas juntadas na peça de Impugnação.
Com a avaliação concluída, a MIME PARTICIPAÇÕES, atualmente CIMPAR,
aumentou o capital social da MAP CHIODINI, através da integralização de cotas da
AGRICOPEL, registrando em sua contabilidade o ganho de capital respectivo
decorrente da valorização das referidas ações.
A MAP, por sua vez, em razão de ter adquirido investimento, desdobrou o custo
da aquisição, nos moldes da legislação em valor do patrimônio líquido da época
da aquisição e ágio, conforme preceitua o artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77.
A capitalização da MAP, conforme já explanado, teve por objetivo torná-la uma
empresa atuante no mercado, possibilitando assim, o efetivo início de suas
atividades no mercado no ramo de óleos embalados, peças para automotivos,
podendo adquirir produtos com prazo diferenciado de pagamento, eis que teria
assim lastro para dar suporte a suas aquisições, permitindo a almejada segregação
das atividades, para melhor controle gerencial, de pessoal e atendimento aos
clientes.
Porém, infelizmente, tudo o que fora pensado, discutido e preparado para
acontecer se mostrou inviável em novo estudo aprofundado efetivado para fins
de segregação das atividades pretendida anteriormente.
Neste novo estudo de viabilidade, verificou-se que o que, em princípio, seria uma
operação facilitadora do desenvolvimento das atividades da empresa, não se
mostrava de fato o melhor caminho a ser adotado pela AGRICOPEL.
Conforme se infere das planilhas juntada em sede de Impugnação, a taxa de
retorno, seria, como de fato foi, maior com a manutenção das atividades sob
administração de um único grupo. Como exemplo, cita-se o percentual de lucro
líquido, onde com realização das atividades de forma distinta, segredada, teria
uma margem de 3,3%, e na manutenção das atividades em conjunto esta margem
passa para 3,6%. Ainda, veja-se que o payback, ou seja o tempo de retorno dos
investimentos, seria menor se mantidas as operações conjuntas.
A montagem de duas estruturas iria redundar em gastos extras que não poderiam
ser comportados pelas empresas envolvidas, o que parecia ser fator determinante
de lucro devidamente acompanhado de crescimento da empresa, mostrou-se um
caminho duvidoso, o qual poderia levar a supressão de postos de emprego dentro
da empresa.
Verificou-se que, de fato, seria melhor para a AGRICOPEL manter uma única
estrutura, eis que mais eficientes seriam os controles administrativos, seja com a
divisão de funções do quadro de funcionários, bem como com a otimização tanto
da parte operacional e da frota de distribuição, enfim se verificou que a logística
da empresa como um todo seria melhor manejada, com a união das atividades em
uma única equipe.
Fl. 1235
DF CARF MF
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E que não se alegue que o prazo das operações foi exíguo.
Todas as decisões tomadas pela empresa foram baseadas em estudos efetuados,
os quais se iniciaram com o estudo de viabilidade da segregação das atividades,
levantamento datado da competência de outubro de 2004. Porém, em função de
novo estudo apresentado em dezembro de 2004 e que apontava em sentido
contrário daquele anteriormente realizado, houve a necessidade de tomada
imediata de decisões.
Veja-se que atualmente, ao contrário do que acontecia no passado, o mundo dos
negócios requer extrema rapidez na tomada de decisões, a fim de evitar a
incidência em prejuízos irreversíveis, fato que teria ocorrido em face da
AGRICOPEL não fosse a rapidez com que agiram seus sócios ao decidir pelo que
melhor se apresentava para o futuro da empresa. As planilhas anexadas, bem
como a atual saúde financeira da empresa, demonstram o acerto na tomada das
decisões.
Pelas razões elencadas, em especial pela inviabilidade financeira do objetivo
inicial de segregar as operações da AGRICOPEL com a nova empresa MAP, à
AGRICOPEL restou a opção de incorporar sua controladora, o que foi efetuado
com base nas disposições contidas no “Protocolo e Justificativa de Cisão Total
Seguida de Absorção das Parcelas Cindendas da Sociedade”: [...]
Veja-se que, mesmo não tendo sido possível levar adiante a segregação das
atividades, haja vista ter-se verificado a inviabilidade econômica de tal atitude, a
reavaliação das cotas da empresa AGRICOPEL acabou por gerar benefícios à
empresa.
A reavaliação possibilitou o ingresso de novos sócios com consequente aporte de
capital na AGRICOPEL.
Também, com a devida reavaliação das cotas da empresa, ou seja, tendo esta um
Patrimônio Líquido que efetivamente refletisse sua realidade, a AGRICOPEL pode
passar a obter junto ao sistema bancário financiamentos a taxas muito mais
atrativas, as quais lhe gerariam imediato crescimento financeiro, possibilitando-
lhe a abertura de novos postos de trabalho com o início de novas frentes de
atuação.
Com base no breve histórico e das justificativas para a concretização da operação
em tela, verifica-se que o acórdão recorrido deve ser reformado nesse sentido,
posto que não fora a intenção da AGRICOPEL adquirir sociedade empresária para
fins de possibilitar o ágio.
IV.II – EFEITOS DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO
Por todo o exposto, o Recorrente se contrapõe veementemente às alegações e
acusações da fiscalização e do acórdão recorrido quanto à utilização da empresa
MAP com finalidade única de servir como mera empresa de passagem como
denominou o fisco, ou empresa veículo como chamou o I. Julgador Singular.
Fl. 1236
DF CARF MF
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A deliberação por sua extinção, que se deu no momento oportuno, através de sua
cisão e consequente incorporação da parcela cindenda pela AGRICOPEL, além de
resolver a questão operacional, apresentou concomitantemente um resultado
desejado, qual seja, a redução de custos, sem qualquer ofensa à legislação vigente
na época ou qualquer patologia que justificasse a sua desconsideração, nem se
cogitando na figura do abuso de direito.
Em verdade, a fiscalização, alheia a todos os detalhes e fundamentos jurídicos e
econômicos que envolveram as tomadas de decisão pela administração da
sociedade, baseou a ação fiscal na desconsideração de todos os atos societários
realizados.
A fiscalização os desconsiderou, bem como o ágio deles resultante, apenas para
fins tributários, sob a alegação de que não existiria fundamento econômico para a
operação. O entendimento fora acolhido pelo Julgador Singular, que julgou nesse
mesmo sentido.
Ocorre que, a situação não procede, haja vista que os negócios praticados
possuem fundamento econômico. Os reflexos tributários podem ter sido um dos
seus efeitos, mas não foram os únicos, como se demonstrou, através da juntado
dos relatórios que claramente demonstraram a inviabilidade de agregar as
atividades.
Dentre os documentos apresentados pela AGRICOPEL à fiscalização, estava o
Laudo de Avaliação que instruiu a documentação relativa à incorporação pela
AGRICOPEL da parcela cindenda da empresa MAP, o qual dá fundamento
econômico para o ágio, fato que pode ser corroborado por terceiros, através de
uma perícia contábil.
Ainda, os fatores preponderantes da tomada a decisão estão consubstanciados no
levantamento efetivado pela empresa da necessidade de atividades unificadas,
sem a tomada desta decisão no momento oportuno, certamente os prejuízos
seriam certos e irreversíveis.
Como resultado da avaliação processada, foi estimado que o valor da empresa
AGRICOPEL tendo por base e fundamento econômico a perspectiva de
rentabilidade futura. [...]
Em outras palavras, tal demonstração sustenta, de forma indubitável, que a
reavaliação das cotas da empresa AGRICOPEL foi feita de forma adequada,
respeitando a técnica contábil escolhida para a reavaliação, dando fundamento
econômico para o ágio respectivo.
Por outro lado, à luz do princípio da motivação dos atos administrativos, refletido
no art. 9° do Decreto 70.235/72, caberia à fiscalização ter provado que o laudo de
avaliação que fundamenta economicamente o surgimento do ágio é irreal.
Tal prova não foi feita e, ao ver da AGRICOPEL, nem poderia tê-lo sido, haja vista
que o crescimento da empresa no período ficou dentro das projeções de
Fl. 1237
DF CARF MF
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rentabilidade futura inseridas no laudo em questão, demonstrando a lisura
contábil em sua confecção.
Posto esse contexto fático e econômico, passa-se a avaliar o contexto legal e
jurídico acerca da possibilidade de combinação de negócios, de forma a permitir à
AGRICOPEL e à MAP, a racionalização e concentração de negócios, de forma a
resultar em maior lucratividade e eficiência operacional, administrativa e
financeira.
Detentora das ações da AGRICOPEL, devidamente avaliadas a valor de mercado,
nos moldes acima descritos, a sociedade MIME PARTICIPAÇÕES ingressa na
sociedade MAP, integralizando a importância de R$ 33.944.440,00 (trinta e três
milhões, novecentos e quarenta e quatro mil, quatrocentos e quarenta e quatro
reais), através da subscrição de R$ 3.000.000
(três milhões) de quotas da AGRICOPEL.
É nesse ponto que a fiscalização não se deteve para entender as consequências
contábeis dessa operação de integralização de capital, errando, inclusive, na
conclusão de que a AGRICOPEL não teria adquirido participação societária, como
forma de justificar a “imprestabilidade” do ágio para fins de despesa dedutível.
Esclarece-se, desde já, que a integralização de capital realizada pela sociedade
MIME PARTICIPAÇÕES mediante utilização de quotas reavaliadas da AGRICOPEL,
deu-se na empresa MAP CHIODINI.
No momento em que a sociedade MIME entrega suas cotas reavaliadas para a
MAP, ocorre a alienação das referidas cotas, na medida que saem do patrimônio
da primeira para passar a integrar o patrimônio da segunda, com ganho de
capital, haja vista que o investimento inicial que a primeira tinha na AGRICOPEL
passou a ser muito maior com o investimento realizado na MAP CHIODINI em
função da reavaliação das ações a valor justo, ganho que recebeu o devido
tratamento legal.
Ora, se há suporte legal para a realização da operação de reavaliação e
incorporação das ações reavaliadas em outra sociedade, bem como há disciplina
legal dos efeitos dessa subscrição, notadamente em relação à determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL para a receita auferida pela MIME
PARTICIPAÇÕES, não há que se falar em fraude ou simulação, que de fato não
ocorreram, nem em inexistência de “aquisição de participação societária”, haja
vista que a MAP, ao incorporar em seu patrimônio as quotas da AGRICOPEL,
adquiriu a respectiva participação societária, restando claro o erro de conclusão
por parte da fiscalização, aderido pelo Julgador Singular, quanto à inexistência de
aquisição de participação societária a qual serviu de mera alegação para
desqualificar o ágio amortizado. [...]
Quanto à inexistência de desembolso também não merece guarida. Tal assunto já
foi confrontado pelo egrégio CARF no julgamento de Recurso Voluntário no
processo número 16327.004056/2003-41, em sessão de 01.03.2007, onde ao
Fl. 1238
DF CARF MF
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examinar uma operação de devolução de capital, quitada com entrega de
participação societária, entendeu-se que deveria ocorrer o registro do ágio, uma
vez que a operação é uma modalidade de alienação, sujeita ao ganho de capital
para o alienante e a contrário senso ao registro do ágio para o adquirente.
Com efeito, a legislação tributária determina que as operações que importem
alienação a qualquer título, de bens e direitos, estão sujeitas a apuração de ganho
de capital, tendo disposições específicas, para apuração de ganho de capital nas
hipóteses de integralização de capital, com bens ou direitos a valor de mercado
(Art. 22 e 23 da Lei no 9.249/95). [...]
Ora se a legislação e as decisões reiteradas do Conselho de Contribuintes são
claras no sentido de que há a alienação e, por consequência, o eventual ganho ou
perda de capital na transferência de bens ou direitos a título de integralização de
capital em uma pessoa jurídica, a contrário senso, haverá a apuração do ágio ou
deságio por parte do adquirente, no caso a pessoa jurídica que está recebendo a
integralização em troca da emissão de novas ações ou quotas.
Exatamente como ocorrido no caso concreto.
A MIME PARTICIPAÇÕES transferiu para o patrimônio da MAP, a participação que
detinha na AGRICOPEL, apurando ganho de capital tributável. Em contrapartida, a
MAP CHIODINI adquiriu tal participação, dando em troca quotas de sua
propriedade, devendo registrar a participação societária adquirida de acordo com
as normas contábeis e fiscais. Portanto, desdobrando a aquisição em
investimento e ágio, conforme será explorado a seguir.
IV.III – DA OPERAÇÃO EM CONFORMIDADE COM A LEI 9.532/97
Em que pese o enquadramento legal da AGRICOPEL, por, supostamente, ter
violado o art. 179, V e IV, da Lei 6.404/76, tem-se que a referida legislação não
pode ser aplicada ao caso em tela., isso porque as disposições nela contidas são
referentes às Sociedades Anônimas de Capital Aberto.
Desse modo, a Lei no 6.404/76, trata das sociedades anônimas, a AGRICOPEL,
conforme pode-se verificar, configura-se como empresa Limitada, logo o
procedimento a ser por ela adotado é aquele descrito abaixo, o qual encontra-se
em plena consonância com a legislação contábil.
A operação em questão possui norma própria para o lançamento do diferimento e
do aproveitamento como despesas. Mais especificamente, nos seguintes artigos:
Art. 7o, da Lei 9.532/97 - da dedutibilidade: [...]
O artigo 36, da lei 10.637/2002 – do diferimento: [...]
Ainda que tal artigo se encontre atualmente revogado, o fato é que o mesmo se
encontrava plenamente em vigor quanto do aproveitamento do ágio pela
AGRICOPEL.
Também rege a matéria o disposto no artigo 20, do Decreto-Lei no 1.598/77: [...]
Fl. 1239
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Ante o exposto, tem-se que a operação de ágio se deu em conformidade com a
legislação vigente à época, aplicada nos casos de sociedade limitada.
IV.IV – DA INCORPORAÇÃO DA MAP CHIODINI PELA AGRICOPEL
Em dezembro de 2004, mediante Protocolo e Justificativa de Incorporação da
parcela resultante da cisão da sociedade MAP pela AGRICOPEL, no qual ficou
consignado que a operação de incorporação tinha por objetivo as razão então
elencadas, além de, conforme já demonstrado não se ter mostrado viável o
estudo efetuado anteriormente de segregação das operações, mostrando-se em
verdade o melhor caminho a racionalização e concentração dos negócios de
ambas as sociedades, resultando em maior lucratividade e eficiência operacional,
administrativa e financeira das mesmas, efetivamente tomou-se a iniciativa da
combinação de negócios destas.
O resultado dessa incorporação tem suas consequências legais inseridas na
legislação, notadamente o disposto no art. 7° e 8°, da Lei n° 9.532/97, [...].
Vê-se do inteiro teor do artigo 7°, acima transcrito, que o ágio decorrente de
laudo de avaliação com fundamento econômico na expectativa de rentabilidade
futura, que é o caso específico que se verifica na operação de incorporação
realizada pela AGRICOPEL poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à
apuração do lucro real levantados posteriormente à incorporação à razão de 1/60
avos para cada mês do período de apuração, ainda que a empresa incorporada
seja aquela que detinha a propriedade da participação societária.
Ora, a subsunção das normas acima transcritas à operação realizada pela
Impugnante resultou no aproveitamento legal e lícito de despesas com
amortização de ágio, de tal forma que a autuação viola os dispositivos legais
acima transcritos, além de suas garantias constitucionalmente asseguradas
(princípio de segurança jurídica, estrita legalidade, liberdade de contratar, dentre
outros), e da regra constitucional de motivação dos atos da Administração Pública
(materializada no art. 9o, do Decreto 70.235/72 e art. 2°, da Lei 9.784/99), o que
resultou na glosa indevida das referidas despesas, com as consequências
decorrentes na base de cálculo do IRPJ e CSLL no período fiscalizado.
A AGRICOPEL tomou a iniciativa de consultar profissionais capacitados e
avalizados para interpretar a legislação tributária e suas consequências, bem
como baseou as suas ações em reiteradas decisões do E.
Conselho de Contribuintes, atual CARF – Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, que indicavam a mesma interpretação da legislação feita pela Impugnante
em relação aos arts. 7o e 8o, da Lei 9.532/97 [...].
Desta forma, não se justifica a interpretação dada de que a AGRICOPEL não podia
fazer o aproveitamento das despesas com a amortização do ágio, haja vista que
devidamente amparada na legislação e nas reiteradas decisões do E. CARF.
Fl. 1240
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Ademais, importante ressaltar que se de um lado existe um benefício fiscal
concernente à amortização do ágio, de outro, existe um ganho de capital que será
necessariamente tributado. Não se justifica, dessa forma, afastar o
aproveitamento de despesas com ágio, desconsiderando a inafastável incidência
do IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital registrado.
Portanto, deve o acórdão ser reformado nesse sentido.
IV.V – DA INAPLICABILIDADE DO PARÁGRAFO ÚNICO, DO ART. 116, DO CTN
O I. Juízo Singular julgou no sentido de não aplicar o art. 116, parágrafo único do
CTN, ou seja, entendeu que a situação em comento não se trata de elisão fiscal,
mas de fraude, nos termos do art. 149, VII do Código Tributário Nacional.
Contudo, o acórdão recorrido merece ser reformado.
Isso porque, não há no que se falar em fraude, posto que a operação realizada
pela AGRICOPEL com a empresa MAP estava em conformidade com a legislação
vigente à época dos fatos, em razão de ter demonstrado que suas quotas sociais
foram valorizadas, e que seria impossível arcar com todas as despesas de uma
nova sociedade empresária (MAP), sendo então, necessário o desfazimento da
mesma.
Para a configuração de fraude fiscal necessário que haja a comprovação de dolo
ou má-fé por parte da AGRICOPEL, o que não restou demonstrado, tendo em vista
que a operação de ágio se deu em consonância com o ordenamento pátrio,
conforme acima mencionado.
Assim, em nenhum momento da fiscalização fora noticiada a vontade da
AGRICOPEL em fraudar a legislação tributária, posto que o planejamento de
segregação de atividades não fora bem-sucedido, diante das circunstâncias
fáticas, sendo então, necessário o desfazimento do negócio realizado, o que,
consequentemente, resultou no ágio.
Os referidos planejamentos da AGRICOPEL, inclusive, foram juntados neste
processo, em sede de Impugnação.
Ante o exposto, resta evidente que não houve fraude por parte da AGRICOPEL,
que somente agiu dentro da normalidade permitida pela legislação vigente à
época do fato gerador, bem como ausente a comprovação de dolo ou má-fé pela
AGRICOPEL ou pelo ora Recorrente, devendo ser afastada a aplicação do art. 149,
VII do CTN.
IV.VI – DA VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS A DRJ entendeu que, em decorrência da
lavratura do presente auto de infração, não fora infringido nenhum tipo de
princípio.
Contudo, o acórdão necessita ser reformado neste ponto também.
Vejamos.
Fl. 1241
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PROCESSO 10903.720012/2015-29
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A Constituição Federal adota o princípio da livre iniciativa e o princípio da
liberdade, os quais combinados resultam no princípio da liberdade econômica e
da liberdade de contratar.
É garantido aos cidadãos brasileiros o direito de organizar livremente as suas
atividades econômicas de forma a atingir os seus objetivos. Isto permite que os
agentes econômicos contratem ou deixem de contratar determinadas operações
quando lhes convier, desde que não resultem em nenhum ato ilegal.
A liberdade econômica é um direito fundamental, e a livre iniciativa é o
fundamento da República Federativa do Brasil. O princípio da livre iniciativa e o
princípio da liberdade de contratar não estão sujeitos a nenhum tipo de restrição
infraconstitucional com fundamento em razões de ordem fiscal.
Assim a desconsideração de atos lícitos praticados pelo contribuinte, dos quais
resultaram reflexos de ordem tributária, além das incongruências acima já
apontadas, implicaria, também, em desrespeitar a liberdade de contratar do
contribuinte e o seu direito de organizar a sua atividade econômica da maneira
mais eficiente, o que demonstra que a autuação, nos moldes em que lavrada, não
respeita normas constitucionais e, portanto, eivada de vício insanável,
justificando-se sua improcedência.
Além disso, o artigo 104 do Código Civil define que a validade do negócio jurídico
requer agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou determinável e forma
prescrita ou não defesa em lei. O negócio jurídico que cumprir estes requisitos é
considerado “ato jurídico perfeito e acabado”.
A Constituição Federal, por sua vez, em seu artigo 5o, item XXXVI, tem a seguinte
redação: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada”.
Note-se que este dispositivo legal está inserido na Constituição Federal no
capítulo que trata dos direitos e garantias fundamentais e não pode ser objeto de
alteração nem por meio de Emenda Constitucional.
Assim, tendo em vista a garantia constitucional de que a lei não prejudicará o ato
jurídico perfeito, surge questão que deve ser levada em consideração: a
autoridade fiscal possui competência para, no caso concreto, interpretar, julgar e
desconsiderar os atos jurídicos praticados pelo contribuinte por entender que tais
atos objetivam única e exclusivamente elidir tributos?
A resposta a essa questão é negativa, em face da divisão de poderes do Estado,
inserida na Constituição Federal. De acordo com essa divisão, o Poder Executivo é
apenas o aplicador da lei, não cabendo a ele legislar ou julgar.
Isto seria deixar o contribuinte à mercê do Fisco, situação esta que seria
insustentável num estado democrático de direito. Bastaria ao Fisco demonstrar
uma alternativa que lhe fosse tributariamente mais benéfica, ainda que mais
onerosa ao contribuinte, para desconsiderar o ato jurídico administrativamente.
Fl. 1242
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Assim, ao tentar desconsiderar os atos jurídicos perfeitos e acabados praticados
pela AGRICOPEL, pela MIME e pela MAP, a autoridade fiscal atentou contra os
direitos e garantias fundamentais da AGRICOPEL e do Recorrente, tornando
improcedente a autuação objeto desta.
Já o art. 5o, inc. II, da Constituição Federal, estabelece o princípio da legalidade,
segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei.
Segundo Ives Gandra, o legislador constitucional fez questão de tornar
constitucional os princípios da estrita legalidade, da tipicidade fechada e da
reserva absoluta de lei formal, no direito tributário brasileiro através do artigo
150, inciso I, que não é uma simples repetição do princípio da legalidade, posto
que proíbe ao ente público a exigência de tributo sem a competente lei que o
estabeleça.
E de acordo com o princípio da legalidade, não basta apenas uma lei para a
exigência de tributos, sobretudo, deve ser uma “Lei qualificada” como denomina
o professor Alberto Xavier.
A reserva absoluta significa que a Lei deve conter o fundamento da conduta da
administração e o critério de decisão do aplicador do direito, sem deixar margens
para valoração pessoal. Desta forma, a exigência de reserva absoluta faz com que
a norma tributária seja lex stricta, (princípio da estrita legalidade).
Ora se a Constituição consagra a reserva absoluta de lei e o princípio da estrita
legalidade, e se estes princípios não deixam margem à aplicação de juízos de valor
por parte da autoridade fiscal, como pode a fiscalização desconsiderar os atos
e/ou negócios jurídicos por julgar que foram praticados com o intuito de evitar a
ocorrência do fato gerador do tributo, fazendo alegações infundadas sem
comprovação, afrontando estas garantias constitucionais do contribuinte?
Ademais, como visto, o fato gerador não pode ser colocado de lado para que a
Fiscalização foque tão somente o que lhe apetece, como neste caso, em que dá
valor aos desdobramentos do fato gerador, não ao fato gerador em si. [...]
Desta forma, por não atender aos princípios acima elencados, improcedente a
autuação ora recorrida.
IV.VII – DA MULTA QUALIFICADA
A aplicação de multa agravada no caso vertente não pode se justificar. [...]
Assim, é de estranhar a atitude tomada pelos Fiscais que por um lado condenam
atitude da AGRICOPEL em continuar a aproveitar as despesas com ágio, quando
sequer havia decisão proferida na instância administrativa, mas ignoram a mesma
decisão já proferida a qual reconhece que não houve dolo, fraude ou simulação
nas operações ocorridas e, assim, sendo descabida a qualificação da multa.
A aplicação da multa agravada parte do pressuposto de que se os atos praticados
pela AGRICOPEL teriam sido realizados exclusivamente como fim de suprimir
Fl. 1243
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valores a serem pagos a título de Imposto de Renda a CSLL, o que, não ocorre no
caso em apreço.
Isso porque, conforme acima já apontado, os atos praticados pela AGRICOPEL
tiverem por base sua reorganização societária, eis que como dito anteviu a
possibilidade de segmentar suas atividades.
Porém, conforme demonstram os estudos anexados, antes da implementação da
segmentação de suas atividades, tal não traria à AGRICOPEL o benefício desejado,
qual seja: o desenvolvimento da empresa, com a criação de novas frentes de
atuação e novos postos de trabalho.
Porém, ainda que assim, não fosse, ou seja, mesmo que se pudesse negar todas as
motivações que levaram a incorporação da parcela cindenda da empresa MAP
pela empresa impugnante, ainda não haveria como ser mantida a multa agravada.
Vejamos:
A aplicação da multa agravada, atualmente vem estampada no artigo 44, da Lei
9.430/96. [...]
Logo, o agravamento da multa de 75 para 150%, só pode ocorrer quando
estiverem demonstradas as situações previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64: [...]
Nenhuma das situações apontadas nos artigos acima foi verificada, como aliás já
reconhecido pelo CARF.
Veja-se que toda a operação realizada pela empresa AGRICOPEL, foi devidamente
contabilizada e lavada ao conhecimento da tributação, bem como toda a
operação foi baseada na legislação vigente, respeitando-se integralmente a
técnica contábil.
Não bastasse, conforme acima já demonstrado a operação descrita já foi, em
casso análogos, reconhecida como válida pelo Conselho de Contribuintes, em
diversas ocasiões.
Ora, diante da transparência dos atos praticados pela AGRICOPEL, não há de se
cogitar da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, elementos estes que para
serem caracterizados necessitam estar acompanhados de dolo no agir do
contribuinte.
Todos os elementos utilizados pela fiscalização, para fins do lançamento ora
combatidos, foram obtidos da documentação apresentada e devidamente
contabilizada pela AGRICOPEL.
Ora, se fosse de fato o objetivo primordial da AGRICOPEL sonegar ou fraudar o
fisco, não teria procedido da forma transparente e sempre atendendo as
solicitações dos senhores auditores fiscais, fornecendo a estes todos os elementos
necessário para fins de avaliação dos procedimentos adotados.
Fl. 1244
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Por outro lado, não bastasse os fatos já narrados, o Conselho de Contribuintes, no
caso que se apresenta, rechaça a aplicação da multa em percentual agravado. [...]
Ademais, veja-se que recentemente o Supremo Tribunal Federal veio a se
manifestar sobre o assunto, para o fim de rever a alegada legalidade de aplicação
de tais multas, as quais ultrapassam o seu objetivo legal, que é de penalizar.
Contudo as aplicações das multas, no mundo fático, acabam se transformando em
verdadeiro confisco disfarçado: [...].
Logo, ainda que não se aceite o procedimento adotado pala AGRICOPEL, para fins
de aproveitamento do ágio, não há como proceder a aplicação da multa na
qualidade agravada, eis que não houve dolo no agir da AGRICOPEL, a qual efetuou
sua operação com base e dentro dos ditames legais, devendo, portanto, ser
modificado o acórdão recorrido.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
V – DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer-se o recebimento do presente Recurso Voluntário para
que, no mérito, lhe seja dado provimento, a fim de cancelar a notificação lavrada.
Caso não acolhido o pedido acima, pleiteia-se o afastamento da multa qualificada.
Ao final, requer seja julgado improcedente o Processo Administrativo Fiscal no
10903.720012/2015-29, sendo cancelados o Auto de Infração lavrados, em sua
integralidade.
É o Relatório.

VOTO
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim,
dele tomo conhecimento.
Preclusão
A Recorrente alega que a sujeição passiva solidária deve ser afastada.
O Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, determina:
Fl. 1245
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Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. Art.
16. A impugnação mencionará: [...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; [...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
O instituto da preclusão é a perda, extinção ou consumação de uma situação
jurídica ativa processual, o que impossibilita a prática de atos processuais no tempo, na forma e
no lugar não previstos na legislação de regência, dada a irreversibilidade do processo. Assim, o
ponto de discordância deve ser mencionado na primeira oportunidade em que couber a
Recorrente falar nos autos, sob pena de preclusão. Considerar-se não impugnada a matéria que
não tenha sido expressamente contestada em manifestação de inconformidade, verificando-se a
preclusão em relação ao tema.
Na manifestação de impugnação, a Recorrente não apresenta expressamente o
argumento em face da atribuição da sujeição passiva solidária, conforme consta no Acórdão da
20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls. 1069-1114, cujos fundamentos de fato e
direito são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
Considera-se como não impugnada a sujeição passiva solidária imputada ao
responsável tributário, que, devidamente cientificado, não impugnou o vínculo a
ele imposto. [...]
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
O responsável solidário PAULO CÉSAR CHIODINI, a despeito de devidamente
cientificado da sujeição passiva a ele imposta, não apresentou impugnação ao
vínculo que lhe foi imputado, que passa a ser definitivo na esfera administrativa.
Essa matéria somente é inaugurada em sede de recurso voluntário, fato que se
caracteriza inovação. Esse argumento é considerado não impugnado, o que impede a sua análise
no julgamento em segunda instância, uma vez que em face do qual não foi instaurado o litígio
regularmente.
Ademais, cabe a aplicação dos enunciados estabelecidos nos termos do art. 123 do
Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023:
Súmula CARF no 71
Todos os arrolados como responsáveis tributários na autuação são parte legítima
para impugnar e recorrer acerca da exigência do crédito tributário e do respectivo
Fl. 1246
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vínculo de responsabilidade. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 172
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito
tributário lançado. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
A Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 – Código de Processo Civil, determina:
Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou
administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e
subsidiariamente. [...]
Art. 18. Ninguém poderá pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando
autorizado pelo ordenamento jurídico.
Parágrafo único. Havendo substituição processual, o substituído poderá intervir
como assistente litisconsorcial.
“A pessoa jurídica não tem legitimidade para interpor recurso no interesse do
sócio". Assim, a “substituição processual depende de expressa previsão legal, e não há lei que
autorize a sociedade a interpor recurso contra a decisão que, na execução contra ela ajuizada,
inclua no polo passivo os respectivos sócios” (Recurso Especial Repetitivo no 1347627/SP - Tema
649).
A pessoa jurídica na qualidade de contribuinte não pode pleitear, em nome próprio,
o direito que é alheio do sujeito passivo solidário na qualidade de responsável pela obrigação
tributária por falta de previsão legal.
Nulidade do Auto de Infração e da Decisão de Primeira Instância
A Recorrente alega que os atos administrativos são nulos arguindo que foram
violados princípios constitucionais.
Compete analisar a objeção de nulidade por ser matéria de ordem pública que pode
ser conhecida a requerimento da parte ou de ofício, a qualquer tempo e em qualquer instância de
julgamento.
O Auto de Infração foi lavrado por servidor competente que verificando a
ocorrência da causa legal emitiu o ato revestido das formalidades legais com a regular intimação
para que a Recorrente pudesse cumpri-lo ou impugná-lo no prazo legal. A decisão de primeira
instância está motivada de forma explícita, clara e congruente e da qual a pessoa jurídica foi
regularmente cientificada. Assim, estes atos contêm todos os requisitos legais, o que lhes
conferem existência, validade e eficácia.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o
Fl. 1247
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cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. Ademais
os atos administrativos estão motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos
decidam recursos administrativos.
Cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos do art. 123 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Súmula no 162
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
O enfrentamento das questões na peça de defesa denota perfeita compreensão da
descrição dos fatos e dos enquadramentos legais que ensejaram os procedimentos de ofício, que
foi regularmente analisado pela autoridade de primeira instância (inciso LIV e inciso LV do art. 5o
da Constituição Federal, art. 6o da Lei no 10.593, de 06 de dezembro de 2001, art. 50 da Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 59, art. 60 e art. 61 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972).
As autoridade fiscais agiram em cumprimento com o dever de ofício com zelo e
dedicação as atribuições do cargo, observando as normas legais e regulamentares e justificando o
processo de execução do serviço, bem como obedecendo aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência (art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o
da Lei no 9.784, de 21 de janeiro de 1999 e art. 37 da Constituição Federal).
Ainda sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu decisão em
Repercussão Geral na Questão de Ordem no Agravo de Instrumento no 791292/PE com trânsito
em julgado em 28.02.2010, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF, de acordo com o art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos os
fundamentos da decisão.
Neste sentido, devem ser enfrentados “todos os argumentos deduzidos no processo
capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador” (art. 489 do Código de Processo
Civil). Por conseguinte, o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. Assim, a
decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na peça recursal sobre
a mesma matéria, principalmente quando os fundamentos expressamente adotados são
suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar juridicamente o posicionamento
Fl. 1248
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adotado. Ademais, “na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção”, conforme preceitua o art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972.
As formas instrumentais adequadas foram respeitadas, os documentos foram
reunidos nos autos do processo, que estão instruídos com as provas produzidas por meios lícitos
em observância aos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa. A
proposição afirmada pela Recorrente, desse modo, não pode ser ratificada.
Lançamento de Ofício
A Recorrente discorda do lançamento de ofício.
O tributo é conceituado, em sede de interpretação autêntica, como “toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”. A sua natureza jurídica “é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela
lei [e] a destinação legal do produto da sua arrecadação (art. 3o e art. 4o do Código Tributário
Nacional - CTN).
Está registrado na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 447/DF proferida pelo
Supremo Tribunal Federal (STF):
Tributo, sabemos todos, encontra definição no artigo 3o do CTN, definição que se
resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às
pessoas, de entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado. As
obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras, decorrem da vontade das
partes, assim do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas
obrigações “ex lege” e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no
direito privado. A obrigação tributária, obrigação “ex lege”, a mais importante do
direito público, "nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido
qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento”.
Os tributos compõem as receitas derivadas arrecadadas para o financiamento de
despesas públicas no sentido de partilha do ônus entre os sujeitos passivos destinatários do bem-
estar daí advindo. Têm como características o caráter pecuniário da prestação, a compulsoriedade
abstraindo-se a vontade da parte passiva, a natureza não sancionatória, e sua origem legal.
A constituição do crédito tributário pelo lançamento é o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e a aplicação da penalidade cabível, sendo esta atividade administrativa vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional da autoridade fiscal competente (art. 142 do
Código Tributário Nacional - CTN).
A autoridade fiscal tem o direito de examinar a escrituração e os documentos
comprobatórios dos lançamentos nela efetuados e a pessoa jurídica tem o dever de exibi-los e
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conservá-los até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que
se refiram que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial, bem como de
prestar as informações que lhe forem solicitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos. O
pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os ganhos e
rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente da
natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato
ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu favor
dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de 23
de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e art.
37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, vigente à época prevê:
Art.1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei. [...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei
no9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12
do Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente,
deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos, observado o disposto nos§§ 1oe 2odo art. 29 e nos arts. 30, 32,34 e 35
da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. [...]
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes
aos arts. 1o, 3o, 5o, 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.
O Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, vigente à época determina
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput.
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A Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, vigente à época, prescreve:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; [...]
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
O Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, vigente à época prevê:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
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II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
20, § 3o).
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no 9.532,
de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
o inciso I do § 2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem
ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III
do § 2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não
sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso
II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro
real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do
lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 1o).
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, § 2o):
I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso
III;
II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 3o):
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I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência
para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do
intangível que lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 4o).
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 5o).
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997,
art. 8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio
líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
§ 7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora
poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2o
deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei no
9.718, de 1998, art. 11).
Está registrado no Relatório Fiscal, e-fls. 54-121, cujos fundamentos de fato e
direito são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999):
2. DAS INFRAÇÕES RELATIVAS AOS TRIBUTOS INCIDENTES
SOBRE O RESULTADO (IRPJ E CSLL)
2.1. DO RESUMO
Indevida amortização de ágio gerado intragrupo e transferido mediante
incorporação reversa
Com base nas verificações efetuadas no curso desta fiscalização constatamos,
para todos os períodos de apuração auditados, a ocorrência de indevidas
reduções do IRPJ e da CSLL a pagar em consequência de inclusão de despesas
indedutíveis não adicionadas nos ajustes das bases de cálculo desses tributos,
despesas indedutíveis estas decorrentes de aproveitamentos de ágio gerado entre
empresas de um mesmo grupo econômico decorrentes de incorporação reversa,
mediante o uso de empresa veículo.
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Em cotejo com a legislação tributária que versa sobre a matéria, verificamos a
ausência de todos os requisitos exigidos para que as mencionadas despesas
pudessem ser consideradas passíveis de dedutibilidade, ou seja, os ditos ágios não
foram apurados em operações em que eram efetivamente realizados
investimentos em participações societárias e, sim, em operações de
reestruturação envolvendo exclusivamente partes relacionadas com o propósito
final exclusivo de gerar artificiosamente o ágio a ser indevidamente deduzido das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Submetidas tais operações intragrupo a “teste
de sinceridade” [que visa confirmar se as operações realizadas no circuito interno
de um grupo econômico de fato correspondem aos negócios aparentes
apresentados a terceiros, pela análise da existência de substrato econômico e de
propósito negocial] em busca da confirmação da efetiva ocorrência de
investimento em participação societária capaz de gerar ágio dedutível das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, de substrato econômico e de propósito negocial, não
foram encontrados tais pressupostos do ágio (ou suposto ágio). Em vista disso,
faleceram quaisquer fundamentos econômicos alegados pelo sujeito passivo para
a ocorrência e a dedutibilidade do ágio, assim como, por não estarem vinculados
aos reais propósitos das operações efetuadas pelo sujeito passivo, as
demonstrações
(laudos)
apresentados
revelaram-se
inadmissíveis
como
elementos fundamentadores dos lançamentos contábeis do ágio em questão.
Na análise dos fatos nos deparamo-nos com uma situação de geração simulada de
ágio com vistas exclusivamente ao seu indevido aproveitamento tributário. O
suposto ágio, no valor de R$ 28.153.664,00, foi transferido para a AGRICOPEL em
29/12/2004, na incorporação da empresa-veículo MAP Chiodini Participações
Ltda. e amortizado, a partir de janeiro de 2005, por 10 anos (120 parcelas de R$
234.613,87).
Mencionamos anteriormente e voltamos a destacar que a infração cometida por
esta empresa deve ser compreendida no contexto dos fatos ocorridos no grupo
econômico ao qual pertence, fatos estes que apontam a ocorrência de simulações
similares a efetuada nesta fiscalizada em mais duas outras empresas do Grupo
MIME/AGRICOPEL. Em conjunto, as simulações de ágio cometidas pelo Grupo
resultaram um valor de R$ 55.943.421,36 (cinquenta e cinco milhões, novecentos
e quarenta e três mil e quatrocentos e vinte e um reais, e trinta e seis centavos)
que foram e, ainda, está sendo indevidamente amortizado das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Do quadro completo, que tem sido demonstrado em outras autuações e será
também demonstrado nesta, constata-se num golpe de vista que o grupo
econômico ao qual pertence esta empresa é bastante ambicioso quando pratica
delitos contra o erário. No rastro dessa sua conduta, nessas e em outras infrações,
a empresa tem acumulado um passivo em processos tributários junto ao erário
federal que ao início desta ação fiscal já acumulava mais de R$ 18.000.000,00
(dezoito milhões de reais). Entendemos que uma conduta delitiva tão clara e
praticada com tamanha recorrência e significância, combinada com práticas como
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a simulação, abuso de personalidade jurídica, conluio etc., mereça o tratamento
legal mais rigoroso, qualificado.
Apresentação extemporânea de EFD
Constatamos, ainda, ocorrências de descumprimento de obrigações acessórias
relativas à apresentação extemporânea de Escrituração Fiscal Digital (EFD-
ICMS/IPI) ao Sistema Público de Escrituração Digital SPED.
2.2. DOS FATOS RELATIVOS ÀS INDEVIDAS AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO GERADO EM
OPERAÇÕES INTRAGRUPO / DESPESAS INDEDUTÍVEIS NÃO COMPUTADAS COMO
ADIÇÕES
Conforme temos mencionado, as infrações cometidas pela fiscalizada dizem
respeito às despesas indedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL baseadas
em amortizações de ágio deduzidas no resultado líquido da empresa e
indevidamente não computadas como adições na apuração do lucro real.
2.2.1. DAS PESSOAS JURÍDICAS ENVOLVIDAS (EMPRESA CONTROLADORA E
EMPRESA-VEÍCULO)
Antes de passarmos à descrição dos fatos específicos que implicaram na presente
autuação vamos apresentar um quadro geral desses fatos, identificando as
pessoas jurídicas participantes, indicando sumariamente as suas participações.
Assim, é preciso ser dito que os fatos relatados sobre a AGRICOPEL decorreram de
reestruturação societária que envolveu diretamente três empresas: MIME
PARTICIPAÇÕES LTDA (doravante, MIME PARTICIPAÇÕES), MAP CHIODINI
PARTICIPAÇÕES LTDA (doravante, MAP PARTICIPAÇÕES) e a própria AGRICOPEL.
[...].
Cada uma dessas empresas tem um papel determinado no contexto das
irregularidades
verificadas.
A
MIME
PARTICIPAÇÕES
(atual
CIMPAR
PARTICIPAÇÕES LTDA) é uma das empresas controladoras do Grupo. A MAP
PARTICIPAÇÕES
era
uma
empresa
inexpressiva
adquirida
pela
MIME
PARTICIPAÇÕES com o fim de ser utilizada como empresa veículo, isto é, com o
objetivo de servir para que fossem efetuadas a subscrição e integralização de seu
capital com base em reavaliação patrimonial econômica da controlada AGRICOPEL
e, posteriormente, ser absorvida por esta empresa de forma a transmitir o
suposto ágio gerado. A AGRICOPEL era a empresa operacional, empresa-alvo do
planejamento tributário abusivo.
2.2.2.1. DA MIME PARTICIPAÇÕES LTDA
A pessoa jurídica MIME PARTICIPAÇÕES foi constituída em 17/11/2004, com sede
no município de Jaraguá do Sul / SC, sendo que tinha como objeto social
“investimentos e participações em outras sociedades civis, industriais ou
comerciais, como sócia, acionista ou quotista, podendo comprar e vender
participações acionárias, exercitando os direitos inerentes a estas participações,
bem assim a administração de bens próprios, móveis e imóveis, percebendo os
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frutos decorrente destas atividades, atuando assim como holding”, conforme
pode ser lido no “Mime Participações Ltda - Contrato de Constituição de
Sociedade Limitada” (fls. 275 a 283). [...]
Conforme antecipamos no Quadro 1, as quotas do capital social da MIME
PARTICIPAÇÕES subscritas foram integralizadas pelos dois sócios possuidores de
maior participação societária com suas quotas em outras duas empresas do Grupo
MIME/AGRICOPEL, isto é, quotas do POSTO MIME LTDA e da AGRICOPEL (fls. 277-
278).
As alterações do Contrato Social da MIME PARTICIPAÇÕES não são importantes
para os fatos que consta relatar sobre a geração, transmissão e aproveitamento
do ágio, pois ocorreram em momentos posteriores. Na verdade, a MIME
PARTICIPAÇÕES teve participação ativa nas irregularidades sob relato apenas no
mês de dezembro de 2004, quando compôs juntamente com o Sr. Paulo César
Chiodini o quadro societário da MAP PARTICIPAÇÕES e, por meio dessa sociedade,
viabilizou a geração escritural e a subsequente transmissão do ágio para a
AGRICOPEL.
De forma que não nos deteremos na análise aprofundada dos demais atos
societários trazidos ao processo pertencentes à MIME PARTICIPAÇÕES (atual
CIMPAR PARTICIPAÇÕES LTDA). Sobre eles apenas mencionaremos que:
• Em 06/05/2005, esta sociedade teve a primeira alteração no seu Contrato Social
(fls. 90 a 292). Esta alteração tratava exclusivamente sobre a mudança da
denominação social da sociedade que passou a chamar-se CIMPAR
PARTICIPAÇÕES LTDA.;
• Em 16/05/2005, ocorreu a segunda alteração do contrato social da MIME
PARTICIPAÇÕES (fls. 293 a 297), em que houve a substituição do sócio João Carlos
Chiodini pela JR ADMINISTRADORA DE BENS LTDA.;
• Em 15/08/2005, por fim, ocorreu a terceira alteração do contrato social, na
qual, entre outras coisas foi admitido novo sócio (FRANZNER REPRES. E PARTICIP.
LTDA.), bem como, foi aumentado o capital social de R$ 5.010.000,00 para R$
59.410.000,00.
2.2.2.2. DA MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES LTDA.
Constituída em 16/02/2004, a sociedade deveria girar sob o nome empresarial de
BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS
MÉDICOS E ODONTOLÓGICOS LTDA., com o capital social de R$ 2.000,00 e com o
objeto social de prestação de serviços de assistência técnica e manutenção de
peças e equipamentos médicos e odontológicos. [...]
Como se vê, tudo indica que esta pessoa jurídica se enquadra no termo de
“empresa de prateleira”, isto é, o tipo de pessoa jurídica aberta e mantida à
disposição de clientes de escritórios de consultoria empresarial e tributária e de
contabilidade com vistas a utilizá-la em planejamentos tributários. É o que se
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depreende do fato de a empresa não ter nenhuma relação com as pessoas do
Grupo MIME/AGRICOPEL, não ter nenhuma relação com a atividade realizada
pelo Grupo e, além disso, é o que se percebe a partir da leitura do “Livro Diário
Geral de 01/01/2004 até 31/12/2004” dessa empresa (fls. 273 a 274), pois desde
os lançamentos contábeis referentes a sua constituição, em 16/02/2004, até os
lançamentos de transferência das quotas de capital dos primeiros sócios às
pessoas do Grupo MIME/AGRICOPEL, em 30/11/2004, não houve um lançamento
contábil sequer.
Em 24/12/2004, ocorreu a primeira alteração do Contrato Social dessa empresa
(fls. 151 a 157), na qual foram procedidas substituições dos primeiros sócios por
pessoas do Grupo MIME/AGRICOPEL, aumento do capital social, mudança do
objeto social e da sede social, mudança da administração da sociedade e mudança
da denominação social. Como se vê, tudo foi mudado nessa sociedade, conforme
demonstra o quadro abaixo.
Quadro 4: Quadro comparativo da situação da empresa-veículo nos períodos
anterior e posterior a 24/12/2004.

Antes de 24/12/2004
Depois de 24/12/2004 até
29/12/2004
Nome Empresarial
BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E
MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICOS E
ODONTOLÓGICOS LTDA.
MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES
LTDA
Objeto Social
Prestação de serviços de assistência técnica e
manutenção de peças e equipamentos médicos e
odontológicos
Participação em outras sociedades
na qualidade de sócia, acionista ou
cotista, atuando como “holding”.
Sede Social
Rua Blumenau, 2.215, loja 01, caixa 13, Bairro
América, Joinville / SC
Rua Bernardo Dornbusch, no 900,
sala 01, Jaraguá do Sul / SC
Sócios Quotistas
José Giovane Alves Bonilha;
Franklin Pepe da Cunha
Paulo César Chiodini;
MIME PARTICIPAÇÕES LTDA.
Capital Social
R$ 2.000,00
José Giovane Alves Bonilha, R$ 1.800,00
Franklin Pepe da Cunha, R$ 200,00
R$ 51.628.267,00 Paulo César
Chiodini, R$ 1,00;
MIME PARTICIPAÇÕES LTDA, R$
51.628.266,00.
Administração da
Sociedade
José Giovane Alves Bonilha
Franklin Pepe da Cunha
Paulo César Chiodini;

O capital subscrito na MAP PARTICIPAÇÕES foi integralizado mediante cessão das
quotas avaliadas a valor de mercado de duas empresas, ou sejam, a AGRICOPEL e
o POSTO MIME LTDA. O valor de mercado da AGRICOPEL constante de Laudo de
Avaliação Econômica (fls. 308 a 351), era de R$ 33.944.440,00. Este valor foi
debitado no Ativo da MAP PARTICIPAÇÕES nas contas Investimento (R$
5.790.7,76,00) e de Ágio (R$ 28.153.664,00).
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Da mesma forma aconteceu em relação a quotas da MAP PARTICIPAÇÕES
integralizadas com quotas avaliadas a valor de mercado do POSTO MIME LTDA.
De modo que, neste caso o valor de R$ 17.683.827,00, constante em Laudo de
Avaliação Econômica, foi debitado no Ativo da empresa nas contas contábeis de
Investimento (R$ 4.488.184,00) e de Ágio (R$ 13.195.643,00), conforme pode ser
lido no Livro Diário Geral da empresa (fl. 273).
Apenas 5 (cinco) dias após a alteração contratual que significou a aquisição da
MAP PARTICIPAÇÕES pelo Grupo MIME/AGRICOPEL e que determinou todas essas
alterações societárias mencionadas acima, em 29/12/2004, ocorreu a segunda
alteração do contrato social da dita sociedade (fls. 264 a 267). Esta segunda
alteração contratual (Distrato Social) estabelecia a extinção da MAP
PARTICIPAÇÕES mediante cisão total de seu patrimônio! O patrimônio cindido foi
vertido para as duas sociedades controladas (AGRICOPEL e POSTO MIME LTDA) na
proporção dos investimentos existentes nessas sociedades.
Como se vê, a pessoa jurídica que surgiu com a aparência de uma “empresa de
prateleira”, ao seu fim, revelou-se uma “sociedade de propósito específico”. E,
pelo que observamos pela leitura do Diário Geral (fls. 273 a 274), pode-se dizer,
propósito específico e bem objetivo! Na verdade, todos os lançamentos contábeis
da empresa se resumem a três grupos de lançamentos realizados em três dias
distintos que são apresentados em 11/3 folha de papel. O primeiro grupo de
lançamentos foi o de constituição, em 16/02/2004. O segundo grupo de
lançamentos engloba os lançamentos referentes à primeira alteração do contrato
social da empresa, em 24/12/2004. E, por fim, o terceiro grupo de lançamentos
que diz respeito ao distrato social, em 29/12/2004.
Essa sequência de lançamentos revela que o “propósito específico” da MAP
PARTICIPAÇÕES foi servir de veículo para a transmissão de suposto ágio gerado na
integralização de suas quotas com quotas de outras empresas do mesmo Grupo
que tiveram seus valores e patrimônios avaliados pelo critério econômico.
2.2.2. DOS FATOS RELATIVOS À GERAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
TRANSMITIDO NA INCORPORAÇÃO DA MAP PARTICIPAÇÕES EM 29/12/2004
Já temos prestado informações parciais sobre as três principais pessoas jurídicas
envolvidas na reestruturação societária que gerou as irregularidades apontadas
neste Relatório Fiscal: no subcapítulo 1.2. informamos sobre a AGRICOPEL e na
seção 2.3.1 acima prestamos informações gerais sobre a MIME PARTICIPAÇÕES e
a MAP PARTICIPAÇÕES.
Na presente seção trataremos da interação entre essas três empresas para o
cometimento das irregularidades com relação à amortização do suposto ágio e de
sua não computação nas bases de cálculo dos tributos incidentes sobre o
resultado.
Dividiremos a apresentação dos fatos relativos às irregularidades em quatro
momentos:
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• 1o Momento: Até 17/11/2004 – Antes do Planejamento Tributário Abusivo
• 2o Momento: 17/11/2004 – Reestruturação Societária Normal
• 3o Momento: 24/12/2004 – Geração do Suposto Ágio
• 4o Momento: 29/12/2004 – Transmissão do Suposto Ágio
• 5o Momento: Após 29/12/2004 – Amortização do Suposto Ágio /
Aproveitamento Tributário.
Podemos ver, no Quadro 5, a forma como esse processo de reestruturação
societária com vistas ao planejamento tributário abusivo efetuou várias alterações
em um curto lapso temporal. Assim, em 50 dias a AGRICOPEL teve o controle de
sua sociedade transferido 3 vezes!
Quadro 5: Cronograma da composição da participação societária na AGRICOPEL

AGRICOPEL
Antes da
Constituição da
MIME
PARTICIPAÇÕES
(13a Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
Até 17/11/2004
AGRICOPEL
Na Constituição da
MIME
PARTICIPAÇÕES
(14a Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
17/11/2004
AGRICOPEL
Na Interposição da
MAP
PARTICIPAÇÕES na
Estrutura Societária
do Grupo –
GERAÇÃO DO ÁGIO
(15a Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
24/12/2004
AGRICOPEL
A Partir da Cisão da
MAP
PARTICIPAÇÕES –
TRANSMISSÃO DO
ÁGIO (16a Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
29/12/2004
Paulo César
Chiodini
85,00%
0,00001%
0,00001%
0,00001%
João Carlos
Chiodini
15,00%
0,00%
0,00%
0,00%
MIME
PARTICIPAÇÕES
0,00%
99,99999%
0,00%
99,99999%
MAP
PARTICIPAÇÕES
0,00%
0,00%
99,99999%
0,00%
TOTAL DA
PARTICIPAÇÃO
NA SPAIPA
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%

1o Momento: Antes do Planejamento Tributário Abusivo
No 1o Momento, até 17/11/2004, de um lado, existiam as empresas do Grupo
MIME em que as participações societárias eram detidas diretamente por seus
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sócios pessoas físicas. Então, como a participação dos sócios era direta, no caso da
AGRICOPEL que tinha o capital social estabelecido de R$ 3.000.000,00, 85% do
capital desta empresa era de propriedade de Paulo César Chiodini, ou seja, R$
2.550.000,00 (representados por R$ 2.550.000 quotas) e, os 15% restantes eram
de propriedade de João Carlos Chiodini, isto é, R$ 450.000,00 (representados por
450.000 quotas), conforme podemos ver na 13a Alteração Contratual da
AGRICOPEL (fls. 183 a 187). [...]
2o Momento: Reestruturação Societária Normal
No 2o Momento, em 17/11/2004, ocorreu uma reestruturação societária nas
empresas do Grupo MIME/AGRICOPEL, com a inserção de uma empresa holding,
a MIME PARTICIPAÇÕES LTDA, que passou a ser a controladora de duas das
empresas operacionais do grupo: a POSTO MIME LTDA e a AGRICOPEL, conforme
descrito no “Contrato de Constituição de Sociedade Limitada – MIME
PARTICIPAÇÕES LTDA” (fls. 215 a 223) e na “14a Alteração do Contrato Social da
AGRICOPEL” (fls. 188 a 191). [...]
3o Momento: Geração do Suposto Ágio
No 3o Momento, em 24/12/2004 [...], vários acontecimentos vieram à tona. A
MIME PARTICIPAÇÕES e o seu sócio administrador Paulo César Chiodini
assumiram a BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E MANUTENÇÃO DE
EQUIPAMENTOS MÉDICOS E ODONTOLÓGICOS LTDA, ou seja, ingressaram na
sociedade após a retirada dos sócios anteriores. [...]
Nesse instante, os antigos sócios da MAP PARTICIPAÇÕES haviam se retirado
transferindo as quotas aos novos sócios ingressantes. Fizemos esta representação
gráfica para destacar que a mesma pessoa (MIME PARTICIPAÇÕES) está, de um
lado prestes a ceder e transferir a sua participação nas empresas operacionais e,
ao mesmo tempo, prestes a adquirir as ditas participações por meio da MAP
PARTICIPAÇÕES. Em outras palavras, é um negócio da MIME PARTICIPAÇÕES
consigo mesma.
Ao ingressar na sociedade a nova dupla de sócios mudou o nome empresarial
para MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES LTDA sendo que, também, alterou o objeto
social e o endereço de estabelecimento da sede social, e, mais importante,
aumentou o capital social, que era de R$ 2.000,00 (2.000 quotas), para R$
51.628.268,00 (51.628.268 quotas), subscrevendo-o e integralizando-o [...].
4o Momento: Transmissão Suposto Ágio
No 4o Momento, em 29/12/2004, portanto, apenas 5 dias após a inserção da MAP
PARTICIPAÇÕES na estrutura societária do Grupo MIME/AGRICOPEL, ocorreu a
extinção dessa empresa e o restabelecimento da estrutura vigente no Momento
anterior. Ocorreu também, e não por acaso, a transmissão do ágio gerado e
contabilizado na MAP PARTICIPAÇÕES para as empresas operacionais do Grupo
MIME/AGRICOPEL, mediante cisão total da MAP PARTICIPAÇÕES com versão de
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seu patrimônio (acervo líquido) segundo a proporção das importâncias das
empresas investidas no ativo da cindida. [...]
De outro modo, o resultado líquido dessa passagem é que os ágios computados
na integralização do capital da MAP PARTICIPAÇÕES foram devolvidos às
empresas operacionais segundo a sua origem, ou seja, na versão do capital no
momento da cisão da MAP PARTICIPAÇÕES, cada investida recebeu como ativo
para incorporar ao seu próprio patrimônio o ágio que deu ensejo pela avaliação
de suas quotas segundo valor econômico-financeiro no momento da
integralização do capital social daquela empresa. Assim, o POSTO MIME LTDA
incorporou ao seu patrimônio um ágio (acervo líquido) de R$ 13.195.643,00 e a
AGRICOPEL, por sua vez, incorporou (um acervo líquido de) R$ 28.153.664,00.
Os fatos relativos ao 4o Momento podem ser obtidos na leitura da “2a Alteração
Contratual – Distrato por Cisão Total da MAP PARTICIPAÇÕES” (fls. 264 a 267), no
“Laudo de Avaliação Contábil de Bens e Direitos da Empresa MAP PARTICIPAÇÕES
(fls. 352 a 356), no “Protocolo e Justificativa de Cisão Total Seguida de Absorção
das Parcelas Cindendas da Sociedade MAP PARTICIPAÇÕES” (fls. 297 a 305), no
“Diário Geral da MAP PARTICIPAÇÕES” (fls. 273 e 274) e na “16a Alteração
Contratual da AGRICOPEL” (fls. 196 a 201).
De todos esses documentos realçamos que o “item 3 do Capítulo II –
CONDIÇÕES”, em que a empresa afirma ter adotado como critério para a
avaliação do patrimônio líquido da cindida a ser vertido para as cindendas, o valor
contábil11 dos bens, conforme transcrição abaixo (fl. 303). Esta informação não
procede! Embora o valor do investimento e do ágio estivessem presentes na
contabilidade da empresa cindenda, o dito valor não reflete o valor contábil do
investimento e, sim, como temos visto, reflete o valor do investimento apurado
segundo o critério econômico-financeiro.
3) Critério de avaliação do patrimônio líquido a ser vertido: O critério adotado
para avaliação do patrimônio líquido da Cindida a ser vertido para as Cindendas
em virtude da operação de cisão total é o valor contábil dos bens, direitos e
obrigações, apurados de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, demonstrados nos livros e registros contábeis da Cindida e
refletidos no Balanço Base da operação de Cisão.
Realçamos também o “Protocolo e Justificativa de Cisão Total Seguida de
Absorção das Parcelas Cindendas da Sociedade MAP PARTICIPAÇÕES”. Neste
documento encontramos, no “item 4, do Capítulo I - Considerações e
Justificativas” (fls. 360 a 361), as seguintes justificativas para a cisão na forma
como foi procedida (vide transcrição abaixo). Na referida passagem, é importante
destacar que não houve sequer um esboço de justificativa econômica para a
incorporação das parcelas cindidas da MAP PARTICIPAÇÕES: todas as justificativas
apresentadas dizem respeito a finalidades administrativas, gerenciais ou
sucessórias.
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Em outras palavras, além de outras questões que podem e serão apresentadas
mais adiante, nenhuma justificativa econômica foi apresentada pelo fato de a
empresa incorporar ao seu patrimônio, como acervo líquido, parcela do
patrimônio da cindenda avaliada segundo os critérios econômico-financeiros. [...]
5o Momento: Aproveitamento/Amortização do Suposto Ágio
A partir do momento da transmissão do suposto ágio (gerado na empresa-veículo,
MAP PARTICIPAÇÕES) para AGRICOPEL, em 29/12/2004, esta empresa passou a
amortizá-lo para efeitos da apuração do lucro líquido e do lucro real. Conforme
podemos ver no ANEXO 1 do presente Relatório Fiscal, composto pelos Razões
das contas de despesas que computaram encargos com ágio, a empresa
amortizou o ágio mediante registro de encargos de amortização prevendo um
período de diluição do encargo total de 10 anos (120 meses). De maneira que, a
cada mês foram sendo amortizados encargos num valor de R$234.613,87, que
acumulavam, em cada trimestre (período de apuração de IRPJ/CSLL), R$
703.841,61 (vide Figura 6).
A verificação dos Lalur/Lacs (fls. 399 a 422) da empresa nos períodos
subsequentes à transmissão do ágio, por sua vez, revelou que não foi realizada,
nas Demonstrações do Lucro Real, as necessárias e indispensáveis computações
de adições referentes à não dedutibilidade dos encargos de amortização
referentes ao ágio (vide Figura 6). Dessa forma, deixou de submeter à tributação
os lucros efetivamente auferidos em cada trimestre e/ou gerou prejuízos fiscais
fictícios para amortização futura. [...]
2.3.2. DA VERIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO DOS FATOS ÀS HIPÓTESES LEGAIS DE
DEDUTIBILIDADE
Art. 36 da Lei no 10.637/02
Já demonstramos na autuação anterior que o art. 36 da Lei no 10.637/02 não se
aplica à situação do ágio no tocante às operações de cisão da MAP
PARTICIPAÇÕES com versão do acervo líquido para a AGRICOPEL e do
aproveitamento tributário do ágio amortizado por esta empresa.
A situação que o referido dispositivo legal visa amparar diz respeito aos efeitos
tributários para a empresa que subscreve e integraliza capital social de uma
segunda empresa com lastro em participação societária (avaliada segundo o
critério econômico) de uma terceira empresa. Em outras palavras o art. 36 da Lei
no 10.637/02 protege a empresa investidora da tributação imediata sobre (o
ganho de capital) a diferença positiva entre o valor de mercado das participações
(avaliado pelo critério econômico) e o valor contábil das participações em uma
“Investida A” oferecidas em subscrição e integralizadas na “Investida B”.
No presente caso, na “sequência de operações estruturadas” que descrevemos na
seção 2.3.2, a hipótese de proteção conferida pelo art. 36 da Lei no 10.637/02 se
aplicaria (como de fato se aplicou) no “3o Momento” à MIME PARTICIPAÇÕES. Ou
seja, a MIME PARTICIPAÇÕES não precisaria pagar imediatamente tributos sobre
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o ganho de capital pela realização do valor de mercado atribuído às cotas da
AGRICOPEL cedidas e transferidas no momento da integralização do capital social
na MAP PARTICIPAÇÕES.
Como se pode constatar, na autuação anterior assim como na presente, não foi
cogitada a tributação desse “ganho de capital” na MIME PARTICIPAÇÕES. A
fiscalização ocorre sobre a AGRICOPEL e o objeto são os efeitos tributários das
amortizações do suposto ágio gerado na MAP PARTICIPAÇÕES e transferido para a
AGRICOPEL.
Mas o que a empresa quer significar com a menção a esse dispositivo legal não é
que ele deva ser aplicado diretamente à situação em questão. Isso se pode
depreender do arrazoado tecido pelo sujeito passivo na impugnação e no recurso
voluntário interpostos no processo de exigência tributária decorrente da ação
fiscal anterior.
Naquelas peças processuais observamos que o que a contribuinte desejava com a
menção ao art. 36 da Lei no 10.637/02 era justificar os seus procedimentos com a
seguinte lógica: estariam supridas as lacunas de substância econômica na geração,
transmissão e aproveitamento do suposto ágio pelo fato de a integralização de
capital social da MAP PARTICIPAÇÕES segundo o valor econômico das ações da
AGRICOPEL gerar um valor tributável contra a MIME PARTICIPAÇÕES, valor
tributável esse relativo ao ganho de capital referente à realização da diferença
entre o valor de mercado da participação e o seu valor contábil.
Contudo, não funciona assim! O fato de ter sido criado um valor tributável apenas
virtual (valor tributável originado sobre uma quantia não chancelada pelo
mercado), diferido, condicionado e, de fato, de improvável realização, atribuível à
MAP PARTICIPAÇÕES pelo disposto no art. 36 da Lei no 11.637/02, gerado a partir
da manipulação escritural de laudos e atos societários no interior do Grupo
MIME/AGRICOPEL, não tem o condão de suprir as deficiências de substância dos
fatos (substrato econômico) e conferir legitimidade às deduções das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Art. 386 do Decreto no 3.000/99
O art. 386 quando citado na resposta da contribuinte à fiscalização é colocado
apenas como justificativa para o prazo de amortização do suposto ágio. No
entanto, no contencioso administrativo o dito dispositivo é apresentado com toda
a base legal correlacionada, isto é, arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 c/c art. 20 do
Decreto-lei no 1.598, com vistas a justificar todos os fatos relacionados ao ágio.
Então, neste momento passaremos a relatar os resultados das nossas verificações
sobre a subsunção dos fatos ocorridos na “sequência operações estruturadas” ao
disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 c/c art. 20 do Decreto-lei no
1.598/77. Os dispositivos mencionados determinam, entre outras hipóteses, que
a pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver de
outra pessoa jurídica, patrimônio que contenha em sua composição investimento
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em participação societária na incorporadora, participação esta adquirida com ágio
fundamentado em avaliação pelo valor da rentabilidade futura, poderá amortizar
o valor do referido ágio nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração.
Como se vê, para a verificação da subsunção dos fatos a esta hipótese legal são de
fundamental importância a verificação dos cumprimentos dos requisitos para a
dedutibilidade do ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL obrigatoriamente
deve investigar a:
• Ocorrência de investimento em participação societária na incorporadora;
• Ocorrência de ágio na aquisição dessa participação societária, ou seja, o
pagamento pelo investimento de valor superior ao seu valor patrimonial;
• Ocorrência da sinceridade na formação do ágio, especialmente em casos de
operações ocorridas entre partes relacionadas, pelo que devem ser investigados
os pressupostos de uma aquisição mercantil e a causa do pagamento do ágio;
• Ocorrência de fundamentação econômica do ágio e sua criteriosa avaliação em
laudo técnico que ampare a escrituração contábil da empresa.
O conceito econômico de investimento diz respeito à aplicação de recurso com a
expectativa de receber um retorno futuro ao menos igual aos recursos aplicados.
Portanto, compreende-se por investimento em participação societária a aplicação
de recursos na compra de uma participação societária de outra pessoa jurídica
pela qual, no futuro, se espera obter valor ao menos igual ao da aplicação
presente.
A definição do termo ágio na aquisição está estabelecida no art. 20 do Decreto-lei
1.598/77, que determina que ágio na aquisição será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido na época da aquisição.
Os pressupostos de uma aquisição são: a independência entre as partes e o
substrato econômico14. Sobre isso já se manifestou a CVM no item 20.1.7. do
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 0115, de 14 de fevereiro de 2007. [...]
Ainda, quanto à investigação da causa econômica do ágio, como nas “operações
estruturadas em sequência” que estamos verificando ocorreram mediante
transações entre partes relacionadas, isto é, ocorreram transações entre
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, além de investigar a
ocorrência do substrato econômico temos de examinar se existia uma causa
econômica que justificasse a realização do negócio, ou seja fazer a análise do
propósito negocial16 da operação que gerou o ágio.
Por fim, o § 2o, do art. 20, do Decreto-lei no 1.598/77 estipula quais os tipos de
fundamentos econômicos admissíveis para o lançamento do ágio: a) valor de
mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado em sua
contabilidade; b) expectativa de rentabilidade futura na investida; e c) fundo de
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comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No § 3o do mesmo artigo é
determinado que o lançamento com os fundamentos no valor de mercado dos
bens do ativo e na expectativa de rentabilidade futura deverá ser baseado em
demonstração (laudo técnico) que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
Pelo que vimos, o ágio existe e é dedutível quando se constata numa absorção de
patrimônio de uma pessoa jurídica por outra em virtude de incorporação, fusão
ou cisão:
1) a ocorrência de uma aplicação de recursos em participação societária com
expectativa de obtenção de lucro futuro (investimento);
2) uma transferência de titularidade de participação societária e acréscimo de
riqueza entre partes independentes entre si (independência entre as partes);
3) a efetividade da troca de titularidade e de acréscimo de riqueza (substrato
econômico);
4) na constituição do ágio, quando exista uma causa negocial (propósito negocial)
comum ao pagamento e recebimento de ágio;
5) um fundamento econômico para o ágio entre os três grupos de fundamentos
possíveis relacionados na lei; e
6) uma demonstração criteriosa da avaliação (laudo) do investimento que deve
ser juntada à documentação comprobatória da escrituração.
Para a realização da verificação desses seis itens procuramos, com base na
descrição dos fatos efetuada no subcapítulo 2.3.2, responder a seis perguntas. A
resposta sim a essas seis perguntas propostas é entendida como condição mínima
para aceitação do ágio apurado pelo sujeito passivo como dedutível para efeito do
IRPJ e da CSLL. Essas seis perguntas são as seguintes:
PRIMEIRA: Na operação que resultou na apuração do ágio ocorreu investimento
de recursos em participação societária que justificasse a apuração do ágio?
SEGUNDA: A operação que resultou na apuração do ágio foi realizada num
contexto de independência das partes entre si?
TERCEIRA: Existiu substrato econômico (acréscimo patrimonial pela troca de
riquezas e de titularidade) na operação?
QUARTA: Se a resposta para a segunda pergunta foi não, o propósito negocial
(causa do negócio) na operação que resultou na apuração do ágio corresponde ao
propósito negocial esperado para um investimento em participação societária
com pagamento de ágio?
QUINTA: Existiu, efetivamente, o fundamento econômico (no caso, expectativa de
rentabilidade futura) como razão do pagamento (ou suposto pagamento) do ágio?
SEXTA: A expectativa de rentabilidade futura está materializada num laudo
arquivado como comprovante da escrituração do ágio?
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As quatro primeiras perguntas visam verificar as condições de existência do ágio
(condições de dedutibilidade do ágio latu sensu), isto é, se o ativo que o sujeito
passivo pretende deduzir da base de cálculo dos tributos incidentes sobre o
resultado correspondem à espécie “ágio”. É que se, por exemplo, o ativo (ou
suposto ativo), não pode ser classificado como investimento em participação
societária, foi gerado numa transação entre partes relacionadas, sem substrato
econômico nem propósito negocial condizente com a operação, de fato, não há
que se falar em ágio passível de ser deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
As duas últimas perguntas visam verificar condições de dedutibilidade strictu
sensu, ou seja, se o efetivo ágio gerado tem como fundamento uma das três
hipóteses legais de dedutibilidade (expectativa de rentabilidade futura, ou valor
de mercado do ativo superior ao custo registrado, ou ainda, fundo de comércio,
intangíveis e outras razões econômicas), e, se à diferença paga corresponde a
uma avaliação criteriosa materializada num laudo técnico que possa embasar a
contabilização da empresa.
Essa verificação é procedida na seção 2.2.4.1, na qual para os fatos
correspondentes ao conjunto de “operações estruturadas em sequência” será
respondido este questionário.
2.3.2.1. DA VERIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO DOS FATOS À HIPÓTESE DE
DEDUTIBILIDADE CONSTANTE NOS ARTS. 7o E 8o DA LEI No 9.532/97 GERADO NA
INCORPORAÇÃO DA MAP PARTICIPAÇÕES.
Temos informado que, embora o suposto ágio tenha sido transmitido à
AGRICOPEL pela MAP PARTICIPAÇÕES na operação de cisão total com versão do
acervo líquido / incorporação realizada em 29/12/2004, se quisermos verificar os
fundamentos econômicos do dito ágio, sua procedência ou não e sua
dedutibilidade ou não para efeitos da apuração do IRPJ e da CSLL, teremos que
submeter à verificação de subsunção à hipótese legal a operação ocorrida em
24/12/2004. A operação ocorrida em 29/12/2004, na incorporação da MAP
PARTICIPAÇÕES pela AGRICOPEL, é compreendida como mero mecanismo de
transmissão do ágio mediante interposição de empresa-veículo com propósito
específico, pois não acrescenta nenhum ingrediente que possa alterar o
fundamento econômico do ágio, a sua causa ou o seu substrato econômico.
Conforme antecipamos, faremos a verificação da subsunção dos fatos à lei
respondendo ao questionário seguinte:
1. Na operação que resultou na apuração do ágio em 24/12/2004, na
integralização de capital na MAP PARTICIPAÇÕES com as cotas da AGRICOPEL pela
MIME PARTICIPAÇÕES, ocorreu efetivo dispêndio relativo a investimento de
recursos em participação societária que justificasse a apuração de ágio?
Resposta: Não. Conforme verificamos na leitura da alínea “c” do item “I” da
“Primeira Alteração Contratual da BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E
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MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICOS E ODONTOLÓGICOS LTDA” (fl. 193),
o dito investimento foi realizado mediante a transferência para aquela sociedade
de 3.000.000 de cotas, emitidas pela AGRICOPEL, avaliadas ao seu valor de
mercado, conforme laudo de avaliação.
De modo que não existiu nenhum dispêndio adicional de recursos que importasse
em investimento. O que ocorreu foi simplesmente a reavaliação a preço de
mercado da totalidade da participação societária na AGRICOPEL e entrega dessa
participação acionária em subscrição e subsequente integralização de capital na
MAP PARTICIPAÇÕES, numa transação que não teve nenhum contato com o
mercado, nem envolveu nenhuma parte independente.
De outro maneira, é dizer, foi um expediente utilizado para criação de ágio sem o
dispêndio financeiro correspondente, uma geração escritural de ágio com base
numa
reavaliação
efetuada
a
pedido
dos
controladores
do
Grupo
MIME/AGRICOPEL (segundo premissas estipuladas sem qualquer contraditório ou
crítica de uma parte independente), numa transação entre partes relacionadas
sem qualquer chancela do mercado, entre empresas que eram de propriedade da
mesma controladora.
Assim, não há como reconhecer a ocorrência de investimento passível de gerar o
ágio pretendido pelo sujeito passivo, isto é, ágio dedutível das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. A operação que resultou na apuração do ágio na subscrição e integralização de
capital na MAP PARTICIPAÇÕES foi realizada num contexto de independência das
partes entre si?
Resposta: Não. Pelo contrário, foi realizado num contexto de completa vinculação
das partes. Explicando, todas as empresas envolvidas eram de propriedade da
mesma controladora.
3. Existiu substrato econômico (acréscimo patrimonial pela troca de riquezas e de
titularidade) na operação?
Resposta: Não. Conforme dissemos anteriormente, entendemos por substrato
econômico a transação econômica, envolvendo troca de titularidade de bens e/ou
direitos e acréscimo de riqueza, que torne real o valor de aquisição ao mesmo
tempo despendido pelo adquirente e recebido pelo alienante.
Na operação em questão, não houve geração de riqueza tendo em vista que a
transação ocorreu envolvendo exclusivamente empresas do mesmo grupo
econômico. Assim, pelo fato de a transação não ocorrer num ambiente de
mercado e, sim, num ambiente composto por partes relacionadas, não há como
reconhecer a realização do valor de mercado da participação societária na
AGRICOPEL.
Uma transação ocorrida nessas condições não tem possibilidade de realizar
(tornar real), de materializar nenhum acréscimo de riqueza: simplesmente não
Fl. 1267
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gera riqueza, gera apenas papel contendo estimativas. Mesmo que houvesse
recursos adicionais envolvidos, uma transação como essa resultaria a MIME
PARTICIPAÇÕES cobrar ágio de si mesma.
Além disso, pode-se observar pela descrição dos fatos relativos a esta operação
que, embora a participação societária na AGRICOPEL tenha sido transmitida da
MIME PARTICIPAÇÕES para a MAP PARTICIPAÇÕES, a consequência dessa
transmissão para o a controladora foi zero. Em outras palavras, a MIME
PARTICIPAÇÕES, antes e depois da subscrição e integralização das ações na MAP
PARTICIPAÇÕES, continuou com a mesma participação indireta na totalidade das
ações da AGRICOPEL, ou seja, 99,99 %, e, sendo assim, também não há como
reconhecer, nesta operação, a sinceridade no tocante à transferência de
titularidade dos bens em questão.
4. Se a resposta para a segunda pergunta foi não, o propósito negocial (causa do
negócio) na operação que resultou na apuração do ágio corresponde ao propósito
negocial esperado para um investimento em participação societária com
pagamento de ágio?
Resposta: Não. Como dissemos anteriormente, entendemos por propósito
negocial de um investimento em participação societária com pagamento de ágio a
lógica econômica que levou ao surgimento do ágio, ou seja, a razão negocial que
ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ao seu valor
patrimonial.
Respondendo de forma objetiva, a lógica que norteia a aquisição de uma
participação societária por valor superior ao seu valor patrimonial, isto é, a lógica
que norteia a aquisição de um investimento com pagamento de ágio é: pagar mais
do que o valor patrimonial da participação societária pela expectativa de poder
obter, em retorno, valor ao menos igual ao valor antecipado com o pagamento. A
lógica do ágio é uma lógica econômica e comutativa: pagar mais pela expectativa
de receber mais. Se na formação da mais-valia em questão tal lógica não opera,
podemos dizer que não se trata de ágio, ou que o ágio embora existente não tem
fundamento econômico.
Na operação sob análise, como vimos, não houve sequer dispêndio em
investimento que justificasse apuração de ágio, assim como, não havia por parte
da MAP PARTICIPAÇÕES expectativa de poder obter em retorno valor ao menos
igual ao valor supostamente dispendido, pois era previamente sabido que ela
seria extinta no momento seguinte. De forma que, no caso desta operação, pela
investigação de seu propósito negocial, nem em tese poderíamos cogitar a
possibilidade de ocorrência de ágio apto a ser dedutível das bases do IRPJ e da
CSLL.
Quanto ao fato de não ter havido dispêndio de recursos adicionais em
investimento já o explicamos ao respondermos a primeira questão acima. Quanto
ao fato de não haver expectativa de obter em retorno valor ao menos igual ao
valor supostamente pago, também já dissemos, com base na documentação
Fl. 1268
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acostada, que a MAP PARTICIPAÇÕES foi uma empresa-veículo, de vida efêmera
(cerca de 5 dias (!) após a sua aquisição pela MIME PARTICPAÇÕES), adquirida
com o propósito específico de gerar o ágio na subscrição e integralização de seu
capital e transferi-lo mediante sua incorporação pela AGRICOPEL.
Só compreendendo as operações dessa forma entendemos a razão pela qual uma
empresa com horizonte de vida previsto tão curto (sem futuro!) avalia seus
investimentos pela expectativa de rendimentos futuros. É que, embora não
houvesse expectativa de receber os tais rendimentos futuros, avaliar os
investimentos dessa forma era conveniente para alcançar os objetivos
meramente tributários planejados no conjunto de “operações estruturadas em
sequência”.
5. Existiu o fundamento econômico (no caso, expectativa de rentabilidade futura)
como razão do pagamento (ou suposto pagamento) do ágio?
Resposta: Não. Como dissemos, o fundamento econômico do ágio não foi
reconhecido: simplesmente não se realizou (não se tornou real). O acréscimo de
valor atribuído ao investimento da MAP PARTICIPAÇÕES na AGRICOPEL não se
confirmou numa operação de mercado, sendo que a expectativa de rentabilidade
futura existiu apenas no laudo como expectativa: nasceu e morreu dessa forma,
sem ser realizada em ágio. Como vimos a expectativa de rentabilidade futura foi
materializada somente no laudo de avaliação, jamais foi reconhecida numa
operação que não envolvesse partes relacionadas.
Portanto, embora a expectativa (apenas a expectativa) de rentabilidade futura
materializada no laudo tenha sido demonstrada como uma projeção de resultados
de exercícios futuros, o ágio (ou ágio escritural) inserido na escrituração da
empresa não conta com esse tipo de fundamento, pois a expectativa de
rentabilidade futura não se realizou numa operação que lhe conferisse substância
econômica e lhe confirmasse o fundamento.
6. A expectativa de rentabilidade futura está materializada num laudo arquivado
como comprovante da escrituração do ágio?
Resposta. Sim. Conforme dissemos na resposta anterior, o fundamento
econômico do ágio não se realizou; o acréscimo de valor atribuído ao
investimento da MAP PARTICIPAÇÕES na AGRICOPEL não se confirmou numa
operação de mercado, sendo que a expectativa de rentabilidade futura existente
apenas como expectativa, materializada somente no laudo, jamais foi reconhecida
numa operação que não envolvesse partes relacionadas.
Então, embora exista laudo que tenha demonstrado uma forma de onde poderia
se extrair uma “expectativa (apenas uma expectativa) de mais-valor sobre a
participação societária na AGRICOPEL com fundamento em critério-econômico”,
esse laudo por si só, não comprova a realização do dispêndio, nem confere
substância econômica ao ágio escriturado.
Fl. 1269
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Nesse contexto, ao invés de cumprir o seu papel de dar sustentação à
escrituração do ágio, o laudo se apresenta apenas como mais um instrumento da
manipulação escritural que gerou apenas formalmente o ágio com vista a sua
posterior dedução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (instrumento da
simulação).
2.4.
DOS
FATOS
RELATIVOS
Á
APRESENTAÇÃO
EXTEMPORÂNEA
DE
ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL
Resumo
Entre os procedimentos fiscais programados para a presente fiscalização
encontrava-se a verificação da movimentação de estoques. Por isso, com vistas a
fazer a comparação entre os saldos do estoque contábil e do estoque fiscal,
buscando as informações tradicionalmente comuns aos Livros de Registro de
Inventário, baixamos do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) os arquivos
digitais que deveriam corresponder à escrituração fiscal da empresa, isto é,
baixamos do ambiente SPED os arquivos transmitidos como Escrituração Fiscal
Digital (EFD-ICMS/IPI). Ao analisar estes arquivos notamos que eles não
continham a escrituração fiscal como definida na legislação de regência, pois
efetivamente não continham as informações correspondentes ao Livros de
Registro de Inventário para os períodos de apuração compreendidos na
fiscalização.
A legislação de regência (adiante completamente informada), especialmente o §
1o da Cláusula Primeira do Ajuste Sinief no 02/09, estabelece que a EFD “compõe-
se da totalidade das informações, em meio digital, necessárias à apuração dos
impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, bem
como outras de interesse das administrações tributárias das unidades federadas e
da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB”.
Como a fiscalizada, apesar de obrigada a tanto, não havia apresentado, entre as
informações constantes nos arquivos transmitidos, aquelas pertinentes aos Livros
de Registro de Inventário, a intimamos para que reapresentasse os arquivos de
forma a disponibilizá-los compostos da escrituração fiscal completa, o que foi
realizado (extemporaneamente) no curso desta fiscalização, nos dias 23 a
25/05/2015.
Importante destacar, em primeiro lugar, que não se trata da omissão de uma ou
outra transação comercial ou operação financeira, mas a não apresentação dos
Livros de Registro de Inventário referentes a todos os estabelecimentos e a todos
períodos de apuração sob fiscalização, Livros Fiscais estes fundamentais para a
apuração do Lucro Real, sendo considerados a base da escrita fiscal, sem os quais
a escrituração fiscal resta desancorada.
Então, para frisar, o resultado prático do procedimento da fiscalizada foi, ao longo
dos anos-calendário de 2010 e 2011, auferir uma receita bruta de
Fl. 1270
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aproximadamente a R$ 500 milhões, movimentando vultuosos valores de
estoques, sem apresentar ao fisco a correspondente escrituração fiscal.
Ressaltamos, em segundo lugar, que a indisponibilidade das informações
concernentes aos levantamentos físicos de inventários, que deveriam ter sido
elaborados e mantidos de acordo com as formalidades legais (que incluem o
requisito de autenticidade), impuseram dificuldade e atraso à auditoria-fiscal,
especialmente no tocante aos 2 primeiros trimestres do ano de 2010. [...]
2.4.2. DA FORMA COMO A EMPRESA APRESENTAVA OS ARQUIVOS DIGITAIS
A obrigatoriedade da apresentação das informações concernentes ao
levantamento físico dos inventários e seus correspondentes no SPED (Inventário
Físico do Estabelecimento) tem como base legal diversos dispositivos, a dizer:
arts. 260 (inciso I), 261 (caput) do Decreto no 3000/99; art. 16 da Lei no 9.779/99;
art. 57, inciso I, alínea b, da Medida Provisória no 2.158-35/01, com redação dada
pela Lei no 12.873/13; arts. 1o a 7o e 8o (§§ 1o e 2o) do Decreto no 6.022/07;
Convênio ICMS no 143/06, cláusulas 1a, 5a, 6a e 7a; art. 1o (caput), do Ato
Cotepe/ICMS no 09/08; Cláusula 1a, § 1o do Ajuste Sinief no 02/09.
Especialmente quanto ao Levantamento Físico do Inventário no SPED, esses
dispositivos, em síntese, obrigam o contribuinte a prestar as informações
correspondentes, no bloco H do arquivo EFD-ICMS/IPI, até dois meses após o
termo final de cada período de apuração em que as ditas informações sejam
necessárias.
Como a empresa sob fiscalização está submetida ao regime de tributação do
Lucro Real e à apuração trimestral, ela deveria transmitir os arquivos contendo
toda a escrituração fiscal de cada estabelecimento, inclusive Inventário, até o final
do segundo mês posterior ao trimestre. [...]
Ocorre que a empresa simplesmente não incluía as informações sobre inventário
físico nos arquivos digitais transmitidos ao SPED. [...]
2.4.3. DO ENQUADRAMENTO LEGAL
Ao deixar de incluir informações sobre os levantamentos físicos de inventário nos
arquivos digitais transmitidos ao SPED, a empresa deixou de incluir a totalidade
das informações (em meio digital) necessárias à apuração dos impostos
referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte que deveriam
compor a EFD-ICMS/IPI. Com esta conduta a fiscalizada infringiu diversos
dispositivos legais deixando de cumprir obrigações acessórias necessárias às
apurações do IRPJ, da CSLL, do IPI e do ICMS. [...]
2.5. DAS PRINCIPAIS CONSTATAÇÕES E DA CONCLUSÃO ACERCA DO EXAME DA
GERAÇÃO E DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
Com base na análise dos documentos trazidos, dentre os quais destacamos os
atos societários de todas as empresas envolvidas, os livros Diário da empresa-
veículo, bem como, os Arquivos Digitais de Registros Contábeis, a Escrituração
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Contábil Digital, o FCONT e os Lalur da empresa fiscalizada, obtivemos como
principais constatações e resultados o seguinte:
1. Constatamos, na análise dos fatos que implicaram nas infrações detectadas
para o período objeto da fiscalização (anos-calendário 2010 e 2011), que, ao final
do ano-calendário 2004 a pessoa jurídica fiscalizada realizou um conjunto de
“operações estruturadas em sequência” com vistas a criar condições formais para
dissimular, nos períodos de apuração posteriores (2005 a 2015) a amortização de
despesas com ágio sem o correspondente cômputo da adição nos ajustes do lucro
real;
2. Constatamos que esse conjunto de “operações estruturadas em sequência”
culminou na transmissão do ágio simulado pela empresa-veículo em 29/12/2004.
3. Constatamos ao submeter as operações em que foram gerados os ágios à
verificação da subsunção dos fatos à norma insculpida nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 [...]
4. Constatamos, consideradas as verificações acima, que no conjunto de
“operações estruturadas em sequência” ocorreram simulações com vistas a gerar
as condições apenas formais para o enquadramento legal na hipótese de
dedutibilidade fiscal do ágio:
5. Constatamos que, simplesmente não existia a intenção de investir (e, como
vimos, nem o dispêndio de recursos em investimento que justificasse a apuração
de ágio) em participação societária na AGRICOPEL, o desejado era única e
exclusivamente o aproveitamento tributário dos ágios gerados e transmitidos
naqueles “negócios jurídicos”.
6. Constatamos, em linha com mencionado no item anterior, que na
reestruturação do Grupo que alterou sua cadeia de relacionamentos de MIME
PARTICIPAÇÕES
->
AGRICOPEL,
para
MIME
PARTICIPAÇÕES
->
MAP
PARTICIPAÇÕES -> AGRICOPEL, e, finalmente, novamente para MIME
PARTICIPAÇÕES -> AGRICOPEL, conforme descrito nas Figuras 2, 3 e 5, as duas
últimas operações não tiveram outro propósito senão o de gerar e transmitir o
ágio escritural para a AGRICOPEL. Em outras palavras, atos societários sem um
propósito relacionado ao objeto social da empresa, ou sem “propósito negocial”,
formulados com vista apenas à vantagem tributária.
7. Constatamos que o ágio gerado na forma descrita acima foi efetivamente
amortizado para efeito da apuração do lucro líquido e que não foi adicionado para
efeito da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
8. Constatamos, ocorrências de apresentações extemporâneas da Escrituração
Fiscal Digital (EFD-ICMS/IPI), com base na análise dos arquivos entregues
originalmente (que não continham as informações sobre o levantamento físico do
inventário, ou seja, não continham a Escrituração Fiscal Digital20) e dos arquivos
entregues a partir de 23/05/2015.
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Conclusão
Em relação à infração CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL – AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO
INTERNO, concluímos que as reduções de tributos obtidas pelas condutas do
sujeito passivo relatadas até aqui, sucederam de forma intencional, baseadas em
simulação (art. 167, do nCC) de situações que, se ocorridas com o cumprimento
dos devidos pressupostos, dariam condições a que a empresa se beneficiasse da
redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Estas simulações serviram para
que o sujeito passivo dissimulasse a não-declaração e o não-pagamento de
tributos nos períodos de apuração seguintes mediante a alegação de que as
reduções das bases de cálculo promovidas tinham fundamento em amortizações
de ágios “licitamente” apurados em investimentos em participações societárias.
Contudo, restou comprovado, pela verificação da completa inadequação dos fatos
à hipótese de dedutibilidade, que o conjunto de “operações estruturadas em
sequência” foi manipulado e planejado desde o início com a única e exclusiva
finalidade de atingir a condição formal prevista em lei para a obtenção das
reduções da tributação. A busca ao atingimento dessas formas artificiosas tornou
necessária a efetuação de uma série de operações, assim como, de várias
interposições de pessoa jurídica criada exclusivamente para o fim de reduzir
tributos, o que configura-se como o abuso de personalidade jurídica (art. 50, do
nCC).
Diante de um contexto de produção de atos jurídicos viciados, como temos
relatado, configura-se também o chamado abuso de direito (art. 187, do nCC). Do
ponto de vista tributário, estas práticas também são enquadradas como
sonegação, fraude e conluio, segundo disposição do arts. 71 a 73, da Lei 4.502/64.
Maiores detalhes sobre esse enquadramento serão dados no subcapítulo “2.8.
Das Penalidades”.
De forma que, sob todo esse manto de vícios dos atos jurídicos que recobriram as
operações praticadas, o sujeito passivo não logrou êxito no seu esforço de
acomodar (como desejava) a realidade fática envolvendo as amortizações dos
ágios sem o correspondente cômputo de adições às bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
Em relação à infração APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA DE ESCRITURAÇÃO FISCAL
DIGITAL, concluímos que esta ficou configurada pela transmissão ao SPED, no
período entre 23 e 25/05/2015, dos arquivos digitais referentes aos períodos de
apuração compreendidos entre o 2o trimestre de 2010 e o 4o trimestre de 2011,
pois a dita transmissão visava cumprir a obrigação acessória de efetivamente
apresentar a Escrituração Fiscal Digital, que é, segundo a legislação de regência,
composta pela totalidade das informações necessárias à apuração dos impostos
referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte, bem como
outras de interesse das administrações tributárias das unidades federadas e da
RFB, incluindo as informações sobre levantamentos físicos de inventário.
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Original

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Em seguida veremos os principais detalhes da apuração pelo fisco do IRPJ e da
CSLL devidos no período compreendido ente o 2o Trim./2010 e o 4o Trim./2011.
2.6. DA RECOMPOSIÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL PARA OS
ANOS-CALENDÁRIOS 2010-2011.
Após termos chegado à conclusão negativa em relação à licitude das deduções
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL referentes às amortizações de ágio sem
amparo nas hipóteses dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, resta recompor as
bases de cálculo para, a partir delas, computar corretamente as bases de cálculo
negativas restantes em cada período de apuração, e, apurar corretamente as
bases de cálculo negativas acumuladas compensáveis em exercícios futuros.
Embora tenha havido glosas de despesas/custos indedutíveis referentes às
amortizações indevidas de ágio, não restaram valores de IRPJ e CSLL devidos nas
apurações do 2o trimestre de 2010 ao 4o trimestre de 2011. As apurações das
bases de cálculo foram efetuadas de acordo com os “Demonstrativos da Apuração
da Base de Cálculo do IRPJ/CSLL – Ajuste Anual”, inseridos como ANEXO 2 deste
Relatório. Estes demonstrativos foram elaborados com base nas informações
oferecidas pelo sujeito passivo nas DIPJ, nos Lalur, nos Demonstrativos de
Apuração da Contribuição Social, nas DCTF e na ECD. [...]
No presente caso originalmente, a reestruturação societária envolveu diretamente
três pessoas jurídicas:
- Mime Participações Ltda.;
- Map Chiodini Participações Ltda., e
- Recorrente.
Em 17.11.2004 o capital da Recorrente era composto:
- 99,99999% de Mime Participações Ltda.; e
- 0,00001% de Paulo César Chiodini.
Em 24.12.2004 o capital da Recorrente era composto:
- 99,99999% de Map Participações Ltda.; e
- 0,00001% de Paulo César Chiodini.
Em 29.12.2004 o capital da Recorrente era composto:
- 99,99999% de Mime Participações Ltda.; e
- 0,00001% de Paulo César Chiodini.
A pessoa jurídica Mime Participações Ltda. foi constituída em 17.11.2004 com a
seguinte participação do capital social de R$5.010.000,00:
Fl. 1274
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- João Carlos Chiodini com a participação no valor total de R$750.000,00
integralizado com as quotas do Posto MIME Ltda. no valor de R$300.000,00 e com as quotas da
Recorrente no valor de R$450.000,00;
- Paulo Cesar Chiodini com a participação no valor total de R$4.250.000,00
integralizado com as quotas do Posto MIME Ltda. no valor de R$1.700.000,00 e com as quotas da
Recorrente no valor de R$2.550.000,00;
- Angelo Alberto Chiodini com a participação no valor total de R$5.000,00
integralizado em moeda corrente; e
- Miriam Maria Vasel com a participação no valor total de R$5.000,00 integralizado
em moeda corrente.
Na primeira alteração contratual da empresa veículo denominada Map Chiodini
Participações Ltda. passou a denominar-se Cimpar Participações Ltda.
A pessoa jurídica Bonilha & Cunha Assistência Técnica e Manutenção de
Equipamentos Médicos e Odontológicos Ltda. com data de abertura em 23.03.2004 e com capital
social de R$2.001,00 promoveu alteração do contrato social em 24.12.2004 dos seguintes itens:
- denominação: Map Chiodini Participações Ltda.(empresa-veículo);
- objeto social: participação em outras sociedades, na qualidade de sócia, acionista
ou cotista, atuando como “holding”;
- aumento do capital social: R$51.628.268,00, conforme laudo de e-fls. 293-295;
- sócios: (1) Mime Participações Ltda. com subscrição no valor total de
R$51.628.267,00 composto (a) de dois milhões de quotas do capital do Posto Mime Ltda. avaliadas
pelo valor de mercado por equivalência patrimonial em R$17.683.827,00 e (b) de três milhões de
quotas do capital da Recorrente avaliadas pelo valor de mercado por equivalência patrimonial em
R$33.944.440,00 e (2) Paulo César Chiodini com subscrição no valor total de R$1,00 em moeda
corrente.
Em relação à Recorrente, o valor de R$33.944.440,00 foi debitado no ativo da
pessoa jurídica Map Chiodini Participações Ltda. nas contas de:
- investimento no valor de R$5.790.7,76,00; e
- ágio no valor de R$28.153.664,00.
Em relação ao Posto Mime Ltda., o valor de R$17.683.827,00 foi debitado no ativo
da pessoa jurídica Map Chiodini Participações Ltda. nas contas de:
- investimento no valor de R$4.488.184,00; e
- ágio no valor de R$13.195.643,00.
No contexto do Grupo Mime/Agricopel, a empresa-veículo Map Chiodini
Participações Ltda. foi extinta em 29.12.2004 por cisão total seguida da absorção das parcelas
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cindendas no valor total de R$51.630.267,00, pelas pessoas jurídicas: Posto Mime Ltda. e
Recorrente. A Recorrente poderia amortizar o ágio no valor total de R$28.153.664,00 mediante
registro da despesa no período de 10 anos, ou seja, em 120 meses no valor de R$234.613,87
mensalmente.
Nos segundo, terceiro e quarto trimestres do ano-calendário de 2010 e em todos os
trimestres do ano-calendário de 2011 houve a contabilização e dedução da despesa de ágio do
lucro líquido e do lucro real no valor total de R$703.841,61 (R$234.613,87 x 3 meses), que é a base
de cálculo trimestral do lançamento de ofício no presente processo.
Tem-se que na reestruturação societária do Grupo Mime/Agricopel o ágio decorre
de operações internas com partes dependentes sem qualquer dispêndio, afastando-se das
condições cumulativas denominadas na literatura internacional como “arm’s length” constantes
no Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01, de 14 de fevereiro de 2007, quais sejam: substância
econômica e independência entre as partes.
Tem-se que da presente operação que resultou a amortização de ágio:
- não ocorreu investimento de recursos em participação societária que justificasse a
despesa;
- não foi realizada no contexto de independência das partes entre si;
- não existiu substrato econômico, ou seja, acréscimo patrimonial pela troca de
riquezas e de titularidade dos valores mobiliários;
- não se verifica o necessário o propósito negocial que justifique o investimento em
participação societária;
- não se comprova, efetivamente, o fundamento econômico decorrente da
expectativa de rentabilidade futura dada que a razão se pauta tão somente da avaliação das
quotas pelo valor de mercado por equivalência patrimonial; e
- a expectativa de rentabilidade futura está materializada tão somente em laudo
arquivado como comprovante da escrituração.
Nesse sentido constata-se que a despesa não dedutível de amortização de ágio
interno, cuja necessária adição não foi computada no lucro real, fato que enseja os lançamentos
de ofício de IRPJ e de CSLL.
A liberdade de auto-organização da Recorrente está restrita nos limites legais.
Antes da edição da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o ágio na aquisição de investimento
somente tinha efeitos fiscais na tributação do ganho ou perda de capital quando de sua alienação,
nos termos do art. 33 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, sendo sua
amortização fiscalmente neutra. Depois da edição da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997,
surge a possibilidade fiscal de dedução do ágio pago na aquisição de investimentos, com
fundamento na expectativa de rentabilidade futura, desde que cumpridos os requisitos legais em
Fl. 1276
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situação de reorganização societária entre pessoas jurídicas independentes, inclusive com
apresentação de laudo técnico especializadas de avaliação do investimento a preço de mercado.
O regime contábil conferido ao ágio é aquele previsto na legislação tributária, em
especial no art. 20 e art. 21 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Esta legislação
não autoriza expressamente o registro diferenciado do mesmo fato econômico. Ademais, o lucro
líquido do exercício deve ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de
dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
em conformidade com o inciso XI do art. 67 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Os registros da ocorrência do ágio e da corresponde amortização devem ser efetivados nos
registros contábeis da Recorrente, de acordo com as determinações das legislações tributária e
comercial.
A existência de ágio ou deságio é a diferença entre o valor do patrimônio líquido na
época da aquisição e o custo de aquisição do investimento, de acordo com o art. 20 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. O valor do patrimônio líquido é aquele valor patrimonial da
pessoa jurídica investida na data do investimento. O custo de aquisição é aquele registrado pelo
valor original da operação, ou seja, o valor efetivamente despendido na transação por subscrição
relativa a aumento de capital, conforme Resolução CFC no 750, de 29 de dezembro de 1993,
vigente à época.
Nos termos do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01, de 14 de fevereiro de 2007, o
ágio interno não se reveste de “substância econômica e da indispensável independência entre as
partes para que seja passível de registro: mensuração e evidenciação pela contabilidade”. A
pessoa jurídica que absorver em virtude de incorporação patrimônio de outra na qual detenha
participação societária adquirida com ágio baseado em rentabilidade futura da coligada ou
controlada incorporada. Este valor deve ser registrado no ativo intangível o valor correspondente
ao ágio em razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração, desde que o
período mínimo de amortização seja de cinco anos (art. 7o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de
1997).
Segundo os princípios e as normas contábeis, só pode ser aceita a dedutibilidade de
ágio, com base no art. 7o e no art. 8o da Lei no Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, no caso
em que o ágio puder ser reconhecido segundo as normas contábeis, uma vez que os referidos
dispositivos remetem ao ágio apurado nos temos do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, que por sua vez deve ser reconhecido contabilmente conforme com as normas
da escrituração comercial estabelecidas pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Acórdão 1a
Turma/CSRF no 9101-006.462, de 02.02.2023 e Acórdão 1a Turma/CSRF no 9101-006.547, de
06.04.2023).
Na apuração de ofício do IRPJ e da CSLL, o prejuízo fiscal e a base de cálculo
negativa foram compensados com o lucro líquido ajustado pelas adições e pelas exclusões
previstas na legislação específica, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por
Fl. 1277
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cento do referido lucro líquido ajustado (art. 15 e art. 16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995,
art. 64 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e art. 58 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995).
De acordo com o princípio da especialidade da legislação previsto no art. 2o do
Decreto-Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942, a despeito da regulamentação geral constante
nos incisos V e VI da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que trata da obrigatoriedade
elaboração de demonstrações financeiras, ao presente caso aplica-se também as especificidades
constantes na legislação tributária especial. Nesse sentido, o ágio decorrente de investimentos
avaliados pelo patrimônio líquido e a respectiva escrituração está disciplinado no art. 385, art. 386
e art. 391 do Regulamento do Imposto de Renda previsto no Decreto no 3.000, de 26 de março de
1999, vigente à época, bem como no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977e
no art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997.
O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional
reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores
alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora que lhe garantisse
eficácia plena. Entretanto no presente caso, não se trata de aplicação tão somente do parágrafo
único do art. 116 do Código Tributário Nacional pela desconsideração de ato ou negócio jurídico
praticado pela Recorrente, mas do não reconhecimento dos efeitos fiscais da amortização do ágio
formado em desacordo com princípios contábeis e com as normas tributárias. A artificialidade
demonstrada teve por finalidade exclusiva permitir o aproveitamento fiscal do ágio. No
enquadramento legal do lançamento de ofício não consta p parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional para fundamentar a não dedutibilidade dos valores glosados a título de
amortização de ágio interno e a não adição computada na apuração do lucro real.
A constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício, e-fls. 02-26, tem
como enquadramento legal a legislação tributária, em especial:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 247, 249 inciso I, 385 e 386 e 841 do Decreto no 3.000/99
Arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
Como “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional” (art. 142 do Código Tributário Nacional), na constituição dos
créditos tributários pelos lançamentos de ofício nos presentes casos foi observado o princípio da
legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da aplicação da lei
de ofício. (art. 37 da Constituição da República Federativa do Brasil - CRFB). Tem-se que o
“lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada” (art. 144 do Código Tributário
Nacional).
Consta no Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
Fl. 1278
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julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12 do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
MÉRITO
A presente autuação resume-se a glosa de despesas operacionais contabilizadas
pelo contribuinte nos fatos geradores trimestrais apurados em 30/06/2010 a
31/12/2011, a título de amortização de ágio, que nasceu de reorganizações
societárias que envolveram o contribuinte e empresas a ele ligadas, acontecidas
entre 24 e 31 de dezembro 2004, tendo sido gerado internamente, de modo
artificial, faltando aos negócios jurídicos realizados para as formações dos
referidos ágios independência entre as partes, substrato econômico, propósito
negocial, fundamento econômico, assim como correspondência entre a causa dos
negócios realizados e a causa constante nas demonstrações (laudos) que deram
suporte à escrituração contábil da empresa, conforme conclusão extraída do
Relatório Fiscal.
Entendo oportuno destacar um breve contexto histórico que culminou com o
surgimento e aproveitamento do ágio em debate:
• 17/11/2004 – a empresa MIME PARTICIPAÇÕES LTDA se torna controladora da
empresa AGRICOPEL COMERCIO DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA;
• 24/12/2004 – a MIME adquire o controle societário da empresa MAP CHIODINI
PARTICIPAÇÕES LTDA e subscreve e integraliza o seu capital com a participação
societária que detém da AGRICOPEL pelo seu valor de mercado, pautado na
rentabilidade futura dessa empresa. Com base nesse valor de mercado, a MIME
cobrou um ágio no valor de R$ 28.155.664,00;
• 29/12/2004 – a AGRICOPEL incorpora a MAP e absorve para si o ágio sobre suas
próprias quotas, passando a amortizá-lo nos exercícios seguintes.
Em face dos fatos relatados, cabe destacar também algumas peculiaridades que
afetam diretamente a análise do presente caso.
Todas as operações societárias realizadas, as quais culminaram com a
incorporação da MAP pela AGRICOPEL foram realizadas sem que tenha havido
qualquer alteração no controle societário dessas empresas. Todas elas
permaneceram sob o controle da MIME.
Quando a MIME subscreveu e integralizou o aumento do capital da MAP com as
quotas da AGRICOPEL, a referida empresa ocupou simultaneamente os dois pólos
do negócio firmado: comprador e vendedor. Ou seja, ela cobrou o ágio de si
mesma.
O investimento realizado pela MIME na MAP, com as quotas da AGRICOPEL, teve
um curtíssimo tempo de vida (5 dias).
Em face das operações que envolveram o surgimento e amortização do ágio
decorrente da aquisição das quotas da AGRICOPEL pela MAP, a formação
Fl. 1279
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societária e patrimonial do grupo empresarial, antes e após as operações
societárias realizadas, é exatamente a mesma, com exceção do ágio absorvido
pela AGRICOPEL, o qual deu origem a parte da despesa que seria deduzida na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Inicialmente, cumpre esclarecer que, para o Fisco, essas operações, embora lícitas
sob ponto de vista societário, não podem gerar despesas de ágio dedutíveis para
fins fiscais, porque não envolvem partes independentes não relacionadas, o que
descaracterizaria por completo o sentido econômico da operação.
Disse o contribuinte, tanto pela descrição das operações que resultaram nas
alterações societárias como pelos argumentos apresentados que levaram a
autuação, que a autoridade fiscal teria desconsiderado os atos societários
realizados e que teria invalidado os efeitos tributários com base em critérios
contábeis, o que seria incorreto. Diz, a impugnante, que não está sujeita às
disposições da Lei no 6.404/76, já que não é sociedade anônima de capital aberto.
Não deve prevalecer tal argumento.
O lucro real, base de cálculo do IRPJ, é determinado a partir do lucro líquido do
período, ajustado por adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação tributária, com observância das leis comerciais. É o
que se depreende do art. 247 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do
Imposto de Renda – RIR): [...]
Como se verifica, a lei tributária determina que a base de cálculo do IRPJ tenha
como ponto de partida o lucro líquido que, por sua vez, será apurado com
observância das leis comerciais. Nesse ponto, vejamos o que diz o art. 274 do
RIR/1999: [...]
Portanto, se a pessoa jurídica é tributada pelas regras do lucro real, como no caso
da impugnante (lucro real trimestral), não importa se ela é uma sociedade
anônima de capital aberto ou fechado, ou se é uma sociedade limitada, já que
todas devem observar em sua escrituração contábil as regras e princípios da Lei no
6.404/76.
Com efeito, há uma expressa conexão entre a lei tributária e a lei societária, na
medida em que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido apurado
no período, evidenciado segundo as regras das leis comerciais, dentre as quais se
inclui a Lei no 6.404/1976, expressamente referida na legislação fiscal das pessoas
jurídicas tributadas com base naquele regime de tributação.
A Lei das Sociedades por Ações (Lei das SA) traz importantes critérios e princípios
de contabilidade, aplicáveis às sociedades de modo geral, já que essa norma deve
ser aplicada subsidiariamente na hipótese de ausência de disposições expressas
nas leis especiais das demais espécies de sociedade. Da leitura dos art. 177 da
referida lei, extraímos alguns desses princípios [...]
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Nessa esteira de raciocínio, não há como deixar de admitir, na aplicação da
legislação tributária, os princípios de contabilidade geralmente aceitos, critérios
contábeis uniformes no tempo, registro das mutações patrimoniais e outros.
A observância dos princípios de contabilidade é obrigatória, e a essência das
transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais, a teor do que preceitua
a Resolução CFC no 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade, com
redação dada pela Resolução CFC no 1.282, de 2010: [...]
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em sua Deliberação n° 29/1986, onde
aprova e referenda o pronunciamento do IBRACON sobre ‘Estrutura Conceitual
Básica da Contabilidade’, também defende que os registros contábeis devem
retratar a essência ao invés da forma: [...]
Assim, independentemente da forma jurídica aplicada, a Contabilidade deve
traduzir, primordialmente, o efeito econômico da transação, ou seja, aquilo que,
de fato, as transações representam para o patrimônio (essência das transações)
deve prevalecer sobre os seus aspectos formais ou aparentes.
Retomando o caso em litígio, no dia 24/12/2004, na 1a alteração contratual da
empresa Bonilha & Cunha Assistência Técnica e Manutenção de Equipamentos
Médicos Odontológicos Ltda., que foi constituída em 16/02/2004, foi alterado sua
razão social para Map Chiodini Participações Ltda. (MAP PAR) e transferido e seu
controle societário para a Mime Participações Ltda. (MIME PAR), que subscreveu
e integralizou parte do capital social com a participação societária que detinha na
empresa Agricopel Comércio de Derivados de Petróleo Ltda. (Agricopel -
Impugnante). A partir dessa operação, a Agricopel passou a ser controlada pela
MAP PAR, a qual, por sua vez, ficou sob o controle da MIME PAR.
Contudo, antes da integralização do capital social na MAP PAR, a Agricopel
efetuou, também em dezembro de 2004, avaliação econômico-financeira de seu
patrimônio, gerando uma mais valia de R$ 28.153.664,00 (vinte e oito milhões,
cento e cinquenta e três mil, seiscentos e sessenta e quatro reais),
correspondente ao ágio que ora se discute. Este ágio foi registrado na
escrituração contábil da MAP PAR, então controladora da Agricopel.
Neste ponto, de se registrar que as pessoas físicas João Chiodini e Paulo Chiodini
figuravam como principais sócios da MIME PAR, com participação aproximada no
capital social de 15% e 85%, respectivamente. A MIME PAR, por ocasião da
aquisição da MAP PAR, detinha 99,99% do capital social desta sociedade,
pertencendo o restante a Paulo Chiodini, eleito como sócio administrador de
ambas as empresas.
De se recordar, também, que a MAP PAR, em 24/12/2004, passou a controlar a
Agricopel, na qual Paulo Chiodini também detinha participação e dela era sócio
administrador.
O que se nota, aqui, é a influência direta e indireta de Paulo Chiodini em todas as
empresas
envolvidas
na
reestruturação
levada
a
efeito
pelo
Grupo
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Agricopel/MIME, pois em que pese ele participar majoritariamente, e de forma
direta, apenas da MIME PAR, esta empresa controlava a MAP PAR, que controlava
a Agricopel.
O que se denota, a partir do relato fiscal e do modo como se efetivou a
reorganização societária, é uma estreita ligação (direta e indireta) entre as
pessoas físicas e jurídicas envolvidas nas operações que deram origem ao ágio.
Assim, a fim de melhor esclarecer essa situação, importa tecer algumas
considerações sobre o ágio, especialmente no tocante à legislação fiscal e
normatização contábil-comercial a ele aplicável.
Das Considerações Sobre o Ágio
Introdução e Conceito
Ágio é um conceito de conteúdo econômico/contábil, não sendo suscetível de ser
livremente utilizado em qualquer acepção que lhe queiram atribuir.
Segundo a doutrina contábil, o conceito de ágio ou deságio não é a diferença
entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor
pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da
equivalência patrimonial.
Destaque-se, outrossim, que surge o ágio ou deságio somente quando uma
sociedade adquire ações ou quotas de outra sociedade já existente, pela diferença
do valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas
dos antigos acionistas ou quotistas. Nos casos em que os investimentos são feitos
por meio de subscrições de ações/quotas em coligadas ou controladas, formadas
pela própria investidora, não surge normalmente nenhum ágio ou deságio.
Todavia, quando da subscrição de novas ações/quotas, em que há diferença entre
o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser
registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas/quotistas atuais (Empresa A) de
uma empresa B resolvem admitir novo acionista/quotista (Empresa X), não pela
venda de ações/quotas já existentes, mas pela emissão de novas ações/quotas a
serem subscritas, pelo novo acionista/quotista. Ou quando um acionista
subscreva aumento de capital no lugar de outro.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) “determina que o ágio ou deságio
apurado na aquisição ou subscrição de investimentos seja contabilizado com
indicação de participação societária e que o ágio tenha fundamento econômico.
(Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/no
01/06,
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEPno
01/2007)
Desdobramento do Custo de Aquisição do Ágio
Fl. 1282
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Na legislação tributária, o ágio surgido em investimentos avaliados pelo
patrimônio líquido vem disciplinado nos artigos 385, 386 e 391 do Regulamento
do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/1999), parcialmente transcritos abaixo [...].
Os comandos legais determinam que o contribuinte que avaliar investimento em
sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião de sua aquisição, desdobrar seu custo entre o valor do patrimônio líquido
correspondente à participação societária adquirida e o ágio porventura observado
na aquisição do investimento, cujo fundamento econômico deve estar
evidenciado.
A legislação fiscal, codificada no RIR/1999, em regra, não prevê a possibilidade de
deduzir da apuração do lucro real a amortização do ágio decorrente de
investimentos avaliados pelo patrimônio líquido.
Ao contrário, em seu art. 391, com fundamento no art. 25 do Decreto-lei no 1.598,
de 1977 e art. 1o, inciso III, do Decreto-lei no 1.730, de 1979, dispõe que as
“contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 (art. 20
do DL 1.598, de 1977) não serão computadas na determinação do lucro real,
ressalvado o disposto no art. 426” (alienação ou liquidação de investimento em
coligada ou controlada avaliado pelo patrimônio líquido).
Assim, a possibilidade de deduzir o ágio na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL restringe-se à hipótese do art. 386, III, c/c o art. 385, § 2o, II,
ambos do RIR/1999, ou seja, nos casos em que a pessoa jurídica absorver
patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha
participação societária adquirida com ágio cujo fundamento econômico seja o de
rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros, situação em que a amortização poderá ocorrer à razão de
um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. (quando o
ágio se dá por mais-valia de ativos, ele também passa a ser dedutível na
proporção de realização do ativo, ou seja, o ágio se incorpora ao custo do ativo,
inclusive para fins de realização)
Em síntese, o contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição,
desdobrar o custo de aquisição em valor do patrimônio líquido e ágio ou deságio
na aquisição do investimento. O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar o
fundamento econômico.
Nesse sentido, observa-se que a legislação tributária mantém os pressupostos do
ágio da doutrina contábil: a aquisição de participação societária e o fundamento
econômico do ágio.
Entretanto, o reconhecimento de um ágio gerado dentro de um mesmo grupo
econômico não encontra respaldo na Contabilidade, ou seja, não é possível
reconhecer, contabilmente quando originado de uma transação entre partes
relacionadas.
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Esse impedimento decorre da Ciência Contábil e foi consagrado pelo Conselho
Federal de Contabilidade que o enunciou, expressamente, como consequência do
Princípio do Registro pelo Valor Original, consoante art. 7o da Resolução CFC no
750/1993[...]
Ágio de Si Mesmo (Ágio Interno)
No caso sob exame, fica evidente a caracterização do que a doutrina denominou
de “ágio de si mesmo”, cujas chances de oponibilidade perante o Fisco são
escassas.
Aliás, o tributarista Marco Aurélio Greco enumera algumas modalidades de
planejamentos tributários com escassas possibilidades de oposição contra o Fisco,
dentre as quais figura o “ágio de si mesmo”:
Por vezes, quando uma pessoa adquire determinada participação societária o faz
com ágio, pois o valor da aquisição é superior ao respectivo valor de patrimônio
líquido. Ocorre que, num momento posterior à aquisição, por vezes sucede de ser
feita uma incorporação às avessas que gera uma situação curiosa em relação ao
ágio na aquisição da participação societária. Com efeito, o ágio tem por objeto
uma participação societária de titularidade da controladora, que representa
fração do capital da pessoa jurídica controlada a qual ele se reporta. Na medida
em que a controlada incorpora a controladora, desaparece o sujeito jurídico
titular da participação societária. Assim, caso preservado, o montante do ágio
passaria a estar dentro da incorporadora (antiga controlada), possuindo como
origem um elemento que agora integra a incorporadora. Seria um ágio de si
mesmo, o que sugere uma preocupação quando se analisa o caso concreto que
apresente este feitio.
A esse respeito, o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC no
1.110/2007 que, em seu item 120, assim determina:
O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrada
precisa ser baixado. [...]
Ora, se os atos expedidos pelo CFC vinculam os contabilistas, uma vez que sua
inobservância pode caracterizar infração no exercício da profissão, a mesma sorte
acompanha as pessoas jurídicas, cujas demonstrações financeiras são elaboradas
por tais profissionais.
A teoria contábil dá respaldo apenas ao ágio pago numa negociação entre
comprador e vendedor não relacionados entre si.
O ágio gerado internamente não decorre de uma operação com propósito
negocial – daí, inclusive, a ausência de um desembolso que servisse para
chancelar uma transação livre da qual emergisse o valor justo de um ativo
negociado por partes independentes. Importante mencionar que um ativo
Fl. 1284
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intangível, como no caso em tela, muito embora possa gerar benefícios
econômicos para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil
impedido pelo fato de não existir um custo que possa ser confrontado com os
benefícios gerados, não se permitindo, pois, a apuração dos lucros
correspondentes à realidade econômica da empresa.
No caso sob exame, não houve negociação, nem compra, nem venda, nem
mercado livre e aberto.
De tal sorte, diante das conclusões do artigo acima transcrito, fica evidente a
impossibilidade de surgimento de ágio gerado internamente.
Por outro lado, dada a relevância do tema, a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), autarquia federal responsável pela fiscalização e regulação do mercado de
valores mobiliários, também condena o reconhecimento de ágio em operações
realizadas dentro mesmo grupo econômico, e expressou seu entendimento por
meio do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007, de 14 de fevereiro de 2007:
“Ágio” gerado em operações internas
A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária
de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporações de ações)
resultam na geração artificial de ágio.
Uma das formas porque essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever capital numa nova empresa. Essas operações
podem, ainda, ser seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor
de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer
que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela
aquisição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência
patrimonial supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo
de aquisição somente surge quando há dispêndio para se obter algo de terceiros.
Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de
transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas
assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível.
Cabe observar que a CVM, quando diz que “ainda que essas operações atendam
integralmente os requisitos societários”, não está afirmando que as operações de
reestruturação societária que geram ágio interno têm cobertura legal.
A CVM ressalva que essas operações podem até ter sido efetuadas de acordo com
o procedimento previsto na lei societária, isto é, precedidas de protocolo e
justificação de incorporação, avaliação e assembleias das companhias envolvidas,
Fl. 1285
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formalidades que, todavia, não alteram o fato de que elas não se revestem de
substância econômica passível de registro pela Contabilidade, consoante o
excerto do mesmo Ofício-Circular (vale repetir a transcrição desses trechos): [...]
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de
riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda
que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação
aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o
registro do ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada
entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou
outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas
na literatura internacional como “arm's length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que
seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. [...]
A CVM observa que a mera observância das formalidades previstas na lei
societária não é condição suficiente para reconhecer o ágio surgido em uma
determinada operação, sendo necessário observar, também, requisitos materiais,
como a independência das partes, pagamento e um efetivo ambiente
concorrencial.
Não obstante as transcrições acima tenham sido expressas somente a partir do
Ofício-Circular 2007, o entendimento já era este desde sempre, porque ele
decorre dos princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil, aplicáveis à
escrituração contábil das companhias brasileiras por força do art. 177 da Lei no
6.404, de 1976.
Por oportuno, releva destacar o teor da introdução do citado Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007, in verbis:
A CVM vem, ao longo dos anos da sua atuação, buscando aperfeiçoar e manter
atualizado o seu arcabouço normativo contábil, sempre com a participação de
segmentos interessados do mercado ou da profissão contábil. Cumpre destacar a
importante colaboração recebida da Comissão Consultiva de Normas Contábeis
da CVM, que conta com representantes da ABRASCA, APIMEC, CFC, IBRACON,
FIPECAFI/USP e colaboradores especialmente nomeados pela CVM, além dos
professores Ariovaldo dos Santos (USP), José Augusto Marques (UFRJ) e Natan
Szuster (UFRJ) e, agora, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC,
recentemente instalado”. [...].
Como se depreende, ao emitir tal juízo de valor, a CVM estava respaldada pela
ABRASCA, APIMEC, CFC, IBRACON e FIPECAFI/USP, ou seja, contava com o apoio
de renomadas entidades representativas da classe contábil.
Não resta dúvida de que o ágio gerado internamente é incabível na estrutura
conceitual da Contabilidade, ainda que tivesse sido pago, pois, por ser intragrupo,
Fl. 1286
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não teria decorrido de um processo de compra e venda de ativos líquidos entre
partes independentes e não relacionadas.
Ora, se o ágio gerado internamente, mesmo com pagamento, é condenado pela
Contabilidade, quanto mais o ágio interno em relação ao qual nenhum
pagamento houve.
É tão pacífico o entendimento de que o ágio gerado internamente, fundamentado
em rentabilidade futura, não se qualifica como ativo que o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, no seu pronunciamento Técnico CPC-04, item 47,
asseverou, categoricamente que “o ágio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo”.
Com efeito, é fato que o ágio amortizado pela fiscalizada foi constituído sob a
égide do art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, que tem como matriz legal o art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1997.
A questão consiste, entretanto, na ausência de substância econômica do ágio
surgido dentro do grupo econômico, eis que o único e exclusivo objetivo foi o de
pagar menos tributos a partir da amortização do ágio. É dizer, não houve
propósito negocial para o ágio interno aqui discutido. Tampouco o ágio interno
possui confiabilidade mínima e suficiente para ser registrado contabilmente, haja
vista que a determinação de seu valor não se sujeita à validação por terceiros
desvinculados societariamente e em uma transação livremente estabelecida
numa base comutativa.
Se a transação envolvesse terceiros independentes, obviamente o tratamento
dispensado ao ágio seria diferente.
A propósito, a CVM disciplinou, por meio das Instruções CVM 319/99 e CVM no
349/2001, o registro contábil, na incorporadora, do ágio resultante da aquisição
do controle de companhia controlada que vier a incorporar sua controladora. O
art. 6o da Instrução CVM no 319/99 determina como contabilizar “o montante do
ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da aquisição do controle da
companhia aberta que vier a incorporar sua controladora”. A Instrução CVM no
349/01 alterou basicamente o artigo 6o da Instrução CVM no 319/99, com o
propósito de estabelecer um tratamento mais apropriado ao ágio na aquisição de
ações nos casos de incorporação reversa (controlada que incorpora controladora)
em que, para tanto, se faça uso de empresa veículo.
Os dois supracitados normativos da CVM são endereçados a incorporações
reversas em que haja pagamento pelo ágio. A Nota Explicativa à Instrução CVM no
349/2001 informa que:
A Instrução CVM no 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser
registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § 1o), acabou
possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em
intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um
acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma
Fl. 1287
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sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da
controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por
distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção
ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da
empresa veículo, o investimento e, consequentemente, o ágio permanecem
inalterados na controladora original. [...]
Tanto o ágio a que se refere a Instrução CVM no 319/99 é o ágio originado de uma
transação com propósito negocial que, posteriormente à Instrução CVM no
349/2001, a CVM emitiu o já transcrito Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007
que veda expressamente o reconhecimento contábil do ágio criado intragrupo.
Esse ofício deixou evidente que a Instrução CVM no 319/99 não abarcava o ágio
gerado artificialmente.
O Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/no01/06, à semelhança do posterior Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007, e como referenciado no trecho grifado acima,
condena o reconhecimento de goodwill gerado internamente, como se vê no seu
item 44, transcrito abaixo:
O assunto de contabilização dos intangíveis carrega a dificuldade de compreender
como devem ser avaliados os ativos intangíveis que são caracterizados pela não
existência física e um alto grau de incerteza na estimativa dos benefícios futuros.
Muitos intangíveis são caracterizados por ter valor somente para uma empresa
em particular, têm vida útil indeterminada, e estão sujeitos a amplas flutuações
de valor porque seus benefícios são baseados em algum tipo de vantagem
competitiva.
Em qualquer hipótese, somente são contabilizados os intangíveis adquiridos, o
que é previsto e aceito pelas normas internacionais, americanas e brasileiras.
Esse, aliás, é um fundamento dos relatórios contábeis que estão baseados no
reconhecimento das transações entre entidades e, portanto, não preveem a
contabilização de ativos criados internamente e ainda não reconhecidos em
transações de mercado. O fato de se poder avaliar a marca corporativa ou mesmo
de produtos por meio de avaliações, não significa que deva ser contabilizado.
Lembre-se que o propósito explícito do relatório contábil é apresentar uma
medição do resultado e dos fluxos de caixa de uma entidade em um certo período
e não produzir uma estimativa do valor dessa mesma entidade.
O problema aqui tratado surge quando o administrador pretende incluir nos
ativos o valor da marca corporativa e encontra a oposição dos contadores,
auditores independentes, ou seja, o conflito dá-se entre a existência de um objeto
econômico capaz de produzir lucros futuros e o conjunto de opiniões e
pronunciamentos que impedem a contabilização da marca corporativa por ser um
goodwill subjetivo. A subjetividade dos métodos de medição do fato econômico
antes do momento da venda levou aos pronunciamentos contábeis internacionais
a somente considerarem o goodwill adquirido, conforme pode ser observado nos
parágrafos 48, 49 e 50 do IAS 38, transcritos a seguir, que vedam explicitamente o
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reconhecimento do goodwill gerado internamente, que poderíamos classificar
como o ativo intangível "mais sensível":
48. O Goodwill gerado internamente não deve ser reconhecido como um ativo.
49. (...) goodwill gerado internamente não é reconhecido como um ativo porque
não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem provém de um
contrato ou direito legal) controlado pela entidade que pode ser medido pelo seu
custo.
50. As diferenças entre o valor de mercado de uma entidade e o montante dos
seus ativos líquidos a qualquer tempo podem capturar fatores que afetam o valor
da entidade. Entretanto, essas diferenças não representam o custo de ativos
intangíveis controlados pela entidade. (tradução livre)
Como se vê, a Agricopel não poderia, aos olhos da CVM, reconhecer o ágio
interno. Afinal, o custo como base de valor há muito já era a prática contábil
vigente (Deliberação CVM no 29/1986, que referendou o pronunciamento do
Ibracon sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, ao tratar do
"Princípio do Custo como Base de Valor”).
A CVM vê com equidade os dois tipos de ágio: (i) quando há validação pelo
mercado (ágio pago por terceiros independentes), a autarquia admite o
reconhecimento contábil do benefício fiscal (ou não, se houver perspectiva de
rentabilidade futura) na controlada, a critério da companhia (que avalia se há ou
não perspectiva de rentabilidade futura, de acordo com as normas da CVM); (ii)
na ausência de propósito negocial (ausência de terceiros compradores e
independentes), a CVM veda que se reconheça o ágio interno, exigindo que ele
seja baixado integralmente, sem qualquer margem de julgamento da companhia.
Ora, a criação de ágio interno é uma afronta à lógica contábil, por se referir a um
intangível pelo qual não se pagou, além de ter como origem operação sem
propósito negocial, por isso não passível de mensuração, reconhecimento nem
divulgação nos relatórios financeiros. Sua existência, repise-se, é inaceitável do
ponto de vista societário.
A impugnante, em que pese ter formalizado legalmente todos os atos praticados,
fê-los objetivando unicamente economia tributária. Inexistiu negociação, já que se
tratava de operações dos sócios com eles próprios.
Não houve, na constituição desse ágio, a participação de nenhum agente
econômico estranho aos sócios da fiscalizada. No plano dos fatos, nenhuma
riqueza nova foi agregada ou mudou de propriedade. Nenhum dos sócios, em
razão do ágio criado, teve acréscimo de R$ 0,01 (um centavo) sequer ao seu
patrimônio. Ninguém pagou nada a ninguém. Também não houve nenhuma
circulação de riqueza nova ou de numerário em espécie.
A impugnante afirma que o objetivo primário pretendido nunca foi o reflexo
tributário, mas sim a necessidade de organizar suas atividades, segmentando as
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atividades constantes em seu contrato social, solucionando problemas de logística
e atendimento mais eficaz a clientes. Isso, nas palavras da contribuinte, justificaria
a abertura de nova empresa. Esses argumentos não resistem aos fatos.
A aquisição da MAP PAR (denominação resultante da alteração contratual de
24/12/2004), com subscrição de quotas da Agricopel e Posto MIME avaliadas a
valor de mercado, com base em laudo de expectativa de rentabilidade futura,
teve o nítido objetivo de possibilitar o aproveitamento de um suposto ágio, já que
a legislação tributária permite a sua amortização contábil como despesa, à razão
máxima de 1/60 avos por mês, na hipótese de incorporação da controladora pela
controlada, evento que ocorreu apenas 5 (cinco) dias após a subscrição e
integralização do capital social “inflado” pelo “ágio de si mesmo”.
Relembre-se que no dia 17/11/2004, as pessoas físicas então sócias da
impugnante abrem a holding MIME PAR, que passa a ser a controladora da
Agricopel e Posto MIME. Também integram o quadro societário da nova holding
outros dois sócios, com mínima participação: Miriam e Ângelo. No mês seguinte,
dia 24/12/2004, a holding MIME PAR e seu sócio majoritário e administrador
Paulo Chiodini ingressam na MAP PAR, subscrevendo e integralizando o capital
social com quotas da Agricopel e Posto MIME, superavaliadas com ágio fictício.
Apenas 5 (cinco) dias depois, ocorre a cisão total da MAP PAR, com incorporação
das parcelas cindidas pela Agricopel e Posto MIME, ocasião em que estas pessoas
jurídicas voltam a ser controladas pela MIME PAR. Neste evento, a impugnante
registra em seu patrimônio o ágio de si mesma e passa a amortizá-lo como
despesa, à razão de 1/120 avos por mês.
Note-se que a estrutura societária de 17/11/2004 é idêntica à de 24/12/2004, ou
seja, a impugnante manteve-se como controlada da MIME PAR e Paulo Chiodini
continuou como sócio majoritário (e administrador), ainda que de forma indireta,
por meio da holding.
Por outro lado, o argumento trazido pela impugnante de que a "rentabilidade
futura" está embasada em laudo de empresa especializada e se confirmou nos
anos que se seguiram, em nada a aproveita. É que referido laudo é hábil para
atestar a rentabilidade que a participação societária (na Agricopel) poderia
apresentar no futuro, mas não se presta a justificar a diferença que resultou no
ágio
amortizado,
eis
que
caracteriza-se
como
documento
elaborado
exclusivamente no interesse de sociedades pertencentes ao mesmo grupo
econômico, podendo embasar a reavaliação da participação societária, mas
jamais a formação do ágio interno.
É possível concluir, assim, que após a operação de cisão da MAP PAR, com versão
de parte do patrimônio para sua então controlada Agricopel (à semelhança de
uma incorporação reversa), não poderia o ágio fictício ter sido transferido para
esta última (impugnante), tampouco ser amortizado, à luz da teoria da
contabilidade e do direito.
Fl. 1290
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Não há como olvidar, outrossim, os reflexos desse ágio fictício na MIME PAR, que
a partir da obrigatória equivalência patrimonial passou a registrar em seu
patrimônio investimento inflado artificialmente. É dizer, o custo do investimento
registrado na MIME PAR não reflete a realidade, e, na hipótese de futura
alienação do investimento na Agricopel, a substancial e artificial modificação na
base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital acarretará
superavaliação do custo do investimento, eis que nele estará computado o ágio
interno.
Portanto, uma vez caracterizado o ágio intragrupo, originado em operações de
propósito negocial totalmente questionável, não há como acolher as alegações da
impugnante.
Da Empresa Veículo MAP PAR
Embora a possibilidade de amortização do ágio antes que ocorra a alienação ou
liquidação do investimento possa se caracterizar como benefício fiscal, outorgado
pela Lei no 9.532/97, é óbvio que o benefício se aplica às reais hipóteses de
aquisição de investimento com ágio, não àquelas em que tenha havido uma
artificial estruturação para possibilitar a transferência do ágio a ser amortizado
em futura incorporação, com o único objetivo de criar despesas dedutíveis.
Questiona-se, no presente caso, o cabimento da dedutibilidade, na apuração do
IRPJ e da CSLL, da amortização de ágio transferido entre entidades do mesmo
grupo econômico, por meio do uso de "empresa-veículo", adquirida
exclusivamente para esse fim.
Analisando-se as operações realizadas pelo grupo MIME/Agricopel, quais foram os
motivos de existência da MAP PAR que não fosse o de transferir valores de ágio
por intermédio de incorporações reversas, possibilitando a amortização com
fundamento no inciso III do artigo 386 do RIR 99? No caso da Agricopel, o ágio
transferido da MAP PAR foi gerado de si mesma, situação esta que a doutrina
classifica como ágio interno.
A impugnante justifica a existência da MAP PAR, dentro do processo de
reorganização do grupo, como necessária para a segregação de suas atividades
operacionais, e afirma que o benefício fiscal foi secundário. Entretanto, como já
relatado, a MAP PAR era uma empresa de prateleira, tal como alegado pelos
agentes autuantes, que existia desde fevereiro de 2004, com outro objeto social,
e até a data de sua aquisição pelo grupo MIME/Agricopel não possuía nenhum
registro de atividade operacional. Depois de adquirida, a MAP PAR existiu por
apenas 5 (cinco) dias.
Aliás, mesmo depois de integrar o grupo MIME Agricopel, a MAP PAR permaneceu
sem nenhum registro de atividade operacional, sendo que os únicos lançamentos
contábeis existentes referem-se à reorganização societária engendrada pela
impugnante.
Fl. 1291
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Nas palavras de Marco Aurélio Greco, em seu livro Planejamento Tributário,
Dialética, 2a edição, no capítulo XVII das Operações Preocupantes, uma operação
estruturada deve ser analisada do ponto de vista do conjunto, e não de cada
etapa isoladamente. Veja o que diz o tributarista:
Uma operação estruturada indica a existência de um objetivo único,
predeterminado à realização de todo o conjunto. E mais, indica a existência de
uma causa jurídica única que informa todo o conjunto. Neste caso, cumpre
examinar se há motivos autônomos, ou não, pois se estes existirem, o fato a ser
enquadrado é o conjunto e não cada uma das etapas. Daí uma questão de caráter
metodológico. Qual o objetivo a ser analisado e enquadrado na legislação
tributária?
Diante de reorganizações societárias que tenham o efeito de reduzir o impacto da
carga tributária incidente sobre as atividades ou os resultados de determinada
pessoa jurídica, é frequente encontrarmos estudos que procuram examinar
separadamente cada um dos aspectos envolvidos ou – quando se trata de uma
reorganização que envolva um conjunto de etapas sucessivas – cada um dos
passos adotados no âmbito de uma operação mais ampla. Esta não me parece ser
a postura mais adequada.
Diante de uma situação complexa, é essencial considerar a figura como um todo,
examinando ao mesmo tempo os vários aspectos que a cercam, pois, o
conhecimento e o enquadramento de determinada realidade será a resultante
das diversas circunstâncias reunidas no caso concreto.
Como descrito nos parágrafos precedentes, verifica-se que o controle total da
Agricopel, mesmo depois da reorganização societária realizada, manteve-se com a
MIME PAR, com a diferença de que a impugnante passou a amortizar um ágio de
si mesma (ágio fictício), acreditando (supostamente) no direito de se beneficiar da
redução do IRPJ e da CSLL, mesmo que forçando artificialmente a condição de
dedutibilidade do ágio estabelecida no inciso III art. 386 do RIR/99.
Como bem destacou Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário. São Paulo:
Dialética, 2008), o elemento relevante, quando se está diante de uma pessoa
jurídica, não é apenas a sua existência formal. Em matéria tributária, tão ou mais
importante que o preenchimento das formalidades legais para sua constituição é
a identificação do empreendimento que justifica sua existência, “A criação de uma
pessoa jurídica tem sentido na medida em que corresponda à vestimenta jurídica
de determinado empreendimento econômico ou profissional.”
A ideia de empresa é o núcleo a ser investigado.
O art. 981 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil (CC), dispõe
que celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a
contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e para
partilhar, entre si, os resultados obtidos, podendo realizar atividades de um ou
mais negócios determinados.
Fl. 1292
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Já o art. 982 do CC dispõe que salvo as exceções expressas, considera-se
empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de
empresário sujeito a registro.
A formação de ambas as sociedades, empresária e simples, está adstrita ao ânimo
do exercício de atividade econômica, e se este não existir fica caracterizada a
ausência de propósito societário, não originando, assim, a motivação para a
própria celebração do contrato de sociedade. Subsidiariamente, neste caso, deve-
se ponderar que não haveria nem mesmo quaisquer resultados a serem
partilhados.
Como se depreende, a finalidade precípua de uma empresa é a realização de
negócios que caracterizam o exercício de atividade econômica. No caso específico
da sociedade empresária, a teor do art. 966 do Código Civil, considera-se
empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para
a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Portanto, a atividade
econômica é materializada pela produção e circulação de bens e serviços
mediante organização de fatores de produção (capital, trabalho, matéria-prima
etc.).
A doutrina define “empresa veículo ou de passagem” como a pessoa jurídica
criada apenas para servir de canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro,
sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Trata-se de uma
operação que serve apenas para transmitir um patrimônio ou um determinado
recurso.
Outro conceito trazido pela doutrina é o de “sociedade efêmera” ou de curta
duração, que é aquela que nasce para morrer ou para ser extinta tão logo cumpra
seu papel em determinada operação.
Exatamente como ocorreu com a MAP PAR, subordinada ao Grupo MIME
Agricopel.
A aquisição de uma sociedade de prateleira para posterior extinção por
incorporação revela evidente falta de propósito negocial, ou seja, inexistência de
fundamento econômico da transformação societária. Não se concebe, nas
operações normais dos agentes econômicos, que se adquira uma empresa com o
fim de extingui-la logo em seguida, sem que nenhuma atividade operacional nela
seja desenvolvida. As empresas são entidades criadas para a exploração de
determinada atividade econômica e, como regra geral, têm como premissa a
continuidade de suas operações.
Ora, no caso em litígio, não houve causa econômica (além da economia fiscal)
para a aquisição da MAP PAR, utilizada apenas como artifício para a
dedutibilidade do ágio fictício. Tanto é assim que logo após cumprir sua função foi
totalmente cindida e teve parte de seu patrimônio incorporado pela Agricopel.
Não houve, portanto, a presença de um dos elementos essenciais intrínsecos ao
negócio jurídico: a vontade, ânimo, das partes em exercer atividade econômica.
Fl. 1293
DF CARF MF
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As operações de reestruturação do Grupo MIME/Agricopel se afastam de uma
reorganização natural no momento em que foi adquirida empresa totalmente
subordinada ao grupo, com administrador comum, que teve como única função
forçar uma condição de dedutibilidade do ágio. [...]
Assim, o ágio transferido por uma empresa veículo, que foi adquirida
exclusivamente para tal operação e sem motivação econômica empresarial que
justificasse a sua existência (art. 966 do Código Civil), e que logo após ter
cumprido seu papel desapareceu por ter sido incorporada pela investida, não
poderia, em hipótese alguma, ser amortizado tributariamente por ela própria.
A utilização da empresa veículo MAP PAR teve como único objetivo contornar a
restrição da legislação tributária para operacionalizar a amortização do ágio,
conforme descrito parágrafos precedentes, buscando, assim, o benefício fiscal
indevido de se pagar menos tributos.
Do Parágrafo Único do Artigo 116 do CTN - Inaplicabilidade
Em suas razões de defesa, a impugnante alega que os agentes fiscais tentaram
validar norma que sequer foi regulamentada em nosso ordenamento jurídico,
qual seja, o parágrafo único do art. 116 do CTN. Aduz que a desconsideração dos
atos praticados pelo contribuinte depende de lei ordinária, que não foi editada,
estabelecendo os procedimentos.
Com respeito a essa alegação, trata-se tão somente de ilação infundada da
impugnante, pois os agentes fiscais não fundamentaram o lançamento no
questionado parágrafo único do art. 116 do CTN. Aliás, a própria contribuinte
reconhece isso ao utilizar-se da seguinte expressão: [...] tem-se a nítida impressão
[...].
Contudo, a fim de que não pairem dúvidas sobre a infundada alegação, impõe-se
o enfrentamento do tema.
O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN (Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966), tem o seguinte teor: [...]
Art. 116. [...].
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
[...]
Sobre esse dispositivo, assim se manifestou a Exposição de Motivos no 820/MF,
de 6 de outubro de 1999, ao então Projeto de Lei Complementar no 77, de 1999:
“6. A inclusão do parágrafo único ao artigo 116 faz-se necessária para estabelecer,
no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão,
constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos
Fl. 1294
DF CARF MF
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procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso de forma ou de
direito.” [...]
Considerando que não pode haver planejamento tributário (elisão) praticado com
simulação, seja esta absoluta (fingir o que não existe), seja esta relativa (encobrir
o que existe – a denominada “dissimulação”); e, ainda, que deixar de descrever ou
de mencionar um fato gerador efetivamente ocorrido, omitindo-o, é o mesmo
que sonegar, estando tal conduta tipificada na lei de Crimes contra a Ordem
Tributária; deve-se interpretar inteligentemente o vocábulo “dissimular”,
constante da lei, como sendo “evitar”, “furtar-se”, “esquivar-se”, e não como
“ocultar”, “disfarçar”, “encobrir”.
Do contrário, a dita norma antielisiva é absolutamente sem sentido, uma vez que
em nada inova, repetindo conceitos já juridicizados como crime tributário.
Constou, aliás, da Exposição de Motivos no 211/MF à Medida Provisória no 66, de
29 de agosto de 2002, que pretendeu estabelecer procedimentos a respeito, o
seguinte:
11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade
administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou
negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo,
fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece
tratamento específico.
12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são
passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário
favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial.
13. Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos
na legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão
fiscal.
14. Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela
administração tributária no tocante à matéria, suprindo exigência contida no
parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional.
Por outro lado, o art. 149, VII, do CTN estabelece uma cláusula de exceção ao
procedimento de nulidade do negócio jurídico previsto na legislação civil,
outorgando à administração a competência para desconsiderar os atos ou
negócios fictícios, fraudados, eivados de vício de vontade ou de forma, ou
simulados.
Firmado o entendimento de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou
simulação, com o fim de esconder matéria tributável, prejudicando o Estado,
impõe-se à Administração Tributária a aplicação das disposições do art. 149, inciso
VII, do CTN, que tem a seguinte dicção:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: (....)
Fl. 1295
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VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação.
O lançamento do tributo com base no art. 149, VII, do CTN, harmoniza-se
perfeitamente com o art. 118 do mesmo diploma legal, e com o artigo 112 do
Código Civil Brasileiro, a seguir reproduzidos:
Código Tributário Nacional
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Código Civil Brasileiro
Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas
consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem.
Dessa forma, deparando-se com a existência de negócio jurídico viciado por
simulação, dolo ou outra espécie de fraude fiscal, deve a administração tributária
comprovar a existência do vício e efetivar o lançamento correspondente ao
tributo, desconsiderando o ato viciado e/ou considerando aquele efetivamente
realizado e encoberto pelo dolo, pela fraude ou pela simulação.
Por conseguinte, não se aplica a regra insculpida no parágrafo único do art. 116
do CTN, como entende a impugnante, porque não se trata, na hipótese, de caso
de elisão fiscal, mas sim, de fraude.
Quando há a transposição da linha divisória que separa a elisão da fraude, a
tipificação da conduta e o respectivo mecanismo de apuração se dão pelo art.
149, VII, do CTN, e não pelo art. 116, parágrafo único, do mesmo diploma legal.
Considera-se, assim, improcedentes as alegações trazidas pela impugnante.
Assim sendo, o Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária.
Ademais, o Superior Tribunal de Justiça no REsp no 2152642/RJ de 05.11.2024,
publicado em 11.11.2024, deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional (art. 50 da Lei
no 9.784, de 29 de janeiro de 1999) com o seguinte entendimento:
TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. ÁGIO. LEI N. 9.532/1997.
DEDUÇÃO. ABUSO DE DIREITO. IMPOSSIBILIDADE.
I - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do
Decreto-Lei n. 1.598/1977, podendo ser conceituado como preço adicional ao
custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença
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positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido,
justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. Em outras palavras, a
empresa adquirente aceita pagar pela aquisição valor superior ao contabilizado no
patrimônio líquido da empresa adquirida, considerando a expectativa de
auferimento de lucros, que necessariamente deve ser justificada mediante
demonstração contábil.
II - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na
apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de
ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não
constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio
pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa
investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. Entretanto, sob a
perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação
tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter
seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e CSLL, enquanto não houver a
alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o
registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da alienação,
momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para
apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que
a empresa investida é incorporada pela investidora, porque não mais subsiste a
possibilidade de sua alienação, impossibilitando a recuperação fiscal do ágio em
face dos itens patrimoniais da investida se fundirem e se confundirem com os da
própria investidora.
III - Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997, da qual se
originou a Lei n. 9.532/1997, consta expressamente que o propósito era o de
evitar as situações envolvendo planejamentos tributários abusivos, restringindo o
tratamento tributário de ágio às hipóteses de casos reais. Os arts. 7o e 8o da Lei n.
9.532/1997 foram inseridos no ordenamento jurídico pelo legislador com o fim
específico de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que
empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em
seguida incorporadas por ela, sem que houvesse um propósito negocial que não
fosse a geração de ganhos de natureza tributária.
IV - A Lei n. 9.532/1997 estabeleceu um caminho natural em que determinada
empresa, adquirindo participação societária com ágio, ao incorporar a empresa
coligada ou controlada, poderia amortizar esse valor de rentabilidade futura na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos. Tudo isso com o objetivo específico de
afastar da tributação o eventual ganho futuro que, em verdade, somente poderia
ser aferido em posterior venda, frustrada pela extinção da empresa adquirida.
V - Toda a descrição do mecanismo de funcionamento da amortização do ágio
conduz à ideia de que as normas estabelecidas buscavam regular operações
societárias usuais, em que a dinâmica do mercado promovia um regime de
circulação do capital e de potencialização de resultados nos diversos segmentos
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econômicos. Nesse contexto, as definições do Direito Empresarial são
inarredáveis, especialmente as advindas com o Código Civil de 2002, no qual se
conceitua o exercício da atividade empresarial como aquela atividade econômica
organizada para a produção ou circulação de bens e serviços (art. 966). Assim é
que uma sociedade empresária não existe como um fim em si mesma.
Independentemente da corrente que se adote a respeito do sentido da existência
de uma personalidade jurídica diferente da personalidade das pessoas naturais
dos sócios (se da ficção ou da realidade), fato é que uma empresa deve ter por
objetivo, evidentemente, o exercício de atividades empresariais. Em outras
palavras, não se concebe que o ordenamento tolere a existência de sociedades
empresárias não direcionadas à prática econômica, ou seja, desprovidas de
qualquer atividade empresarial.
VI - É importante cotejar a assertiva com a liberdade de contratar e de auto-
organizar seus negócios de que qualquer cidadão é titular. Não se trata de obstar
o exercício de um direito, mas sim de coibir o denominado “abuso no exercício de
direitos”. Veja-se que o manejo das expressões não é mera logomaquia como
pode parecer a uma análise mais superficial da questão. A diferença entre
exercício de direito e abuso no exercício de um direito é assente na doutrina
contratual já há muito tempo. Advém desta conjugação do exercício da atividade
empresarial, por meio de pessoas jurídicas com o abuso na constituição de
sociedades empresárias, a definição do chamado “abuso da personalidade
jurídica”, que pode se destinar a diversos objetivos, sempre antijurídicos, de
maneira que a ilicitude se encontre caracterizada.
VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo,
uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com
membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as
operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se
caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária
envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações
precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso
entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos
dois polos da relação jurídica. Finalmente, e este é um evento havido no caso
concreto, o ágio interno pode ser gerado por meio de uma chamada “empresa
veículo”, cuja existência no mundo jurídico somente se justifica para criar a mais
valia para o grupo societário. Cuida-se de sociedade completamente desprovida
de propósito negocial em absoluto descompasso com o regime do direito
societário. Não há “empresa” nos termos definidos pelo Código Civil, porque não
há exercício de atividade econômica organizada para a circulação de bens ou
serviços. E exatamente neste ponto pode-se identificar o abuso de direito
caracterizado pelo abuso da personalidade jurídica. O próprio codex de 2002 fez
questão de definir o abuso de direito como um ato ilícito em seu art. 187
(Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
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manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-
fé ou pelos bons costumes).
VIII - Com efeito, não é demais asseverar que a função social da propriedade
preconizada no Texto Constitucional irradia efeitos em diversos campos do direito
privado, inclusive no Direito Empresarial. Tanto assim que é recorrente a
utilização da “função social da empresa” como elemento indissociável da
exploração da atividade econômica por uma sociedade. À evidência, uma
empresa que não exerce nenhum objeto social não possui função social.
IX - Sobre o ágio interno e sua relação com o abuso de direito, é importante
mencionar que este abuso, para que seja considerado antijurídico, demanda, para
além da utilização de um instituto para fins aos quais o ordenamento não o
destina, que esta utilização afete direito de terceiros, ainda que não haja a
intenção de prejudicar por parte daquele que o exerce. A inexistência de direitos
absolutos e a limitação destes direitos a partir do momento em que outros
direitos ou prerrogativas são atingidos é lugar comum em assertivas gerais e
abstratas, mas que encerram dificuldades quando é necessária a aplicação destas
premissas nos casos concretos.
X - Sob essas lentes, data vênia, não são admissíveis as conclusões tomadas pelo
Tribunal de origem e mesmo em precedente citado pela recorrida, nos quais se
admite que a liberdade de auto-organização comporta a construção de estruturas
artificiais para a economia de tributos. É evidente que não se está a defender o
argumento pueril de que a economia de tributos só pode acontecer de maneira
“casual”. O contribuinte pode sim organizar seus negócios de maneira a escolher
o caminho menos oneroso tributariamente, desde que as estruturas jurídicas
utilizadas se compatibilizem com o ordenamento jurídico, exatamente porque a
liberdade contratual se limita aos termos em que o constituinte concebeu esta e
outras prerrogativas. O que se impõe é pura e simplesmente o rule of law,
consagrado no Texto Constitucional como o chamado “devido processo legal
substantivo”.
XI - O abuso de direito perpetrado com a criação de estruturas artificiais para
aproveitamento do ágio e pagamento a menor de tributos agride a juridicidade do
ordenamento. Para além do reconhecimento legal como ato ilícito previsto no art.
187 do Código Civil, o abuso de direito no caso encerra violação dos primados da
capacidade contributiva, em sua condição de corolário da própria isonomia. Por
esse motivo, o abuso de direito materializado na amortização de ágio gerado em
operações
internas,
sem
nenhum
propósito
negocial,
desrespeitou o
ordenamento jurídico vigente, ensejando a neutralização dos efeitos do ato
abusivo pela autoridade fiscal. No caso, portanto, deve ser mantida a glosa dos
créditos amortizados.
No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo-fático
probatório de suas alegações. Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram
regularmente examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria.
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Diferente do entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não
podem ser corroborados, de acordo com os assentos contábeis obrigatórios acompanhados dos
documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal constantes
nos autos e minuciosamente analisados, conforme o disposto no art. 145 e art. 147 do Código
Tributário Nacional, bem como art. 15, art. 16 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972, que estabelecem critérios de adoção do princípio da verdade material. Ademais, não foram
apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural suficientes para afastar os
lançamentos de ofício de IRPJ e de CSLL, que como tributos, não constituem sanção de ato ilícito.
A proposição da Recorrente, por conseguinte, não pode ser sancionada.
Multa de Ofício Proporcional Qualificada
A Recorrente discorda da aplicação da multa de ofício proporcional qualificada.
O Código Tributário Nacional prescreve:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: [...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação dada pela Lei no 14.689,
de 20 de setembro de 2023, determina:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; [...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: [...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
A Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, determina:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
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Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A obrigação tributária em sentido amplo inclui o tributo e a penalidade pecuniária.
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. A
obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos e converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária pelo simples fato da sua
inobservância (art. 113 do Código Tributário Nacional). Via de regra, a norma jurídica secundária
impõe uma sanção em decorrência da inobservância da conduta prescrita na norma jurídica
primária. A multa de natureza tributária é uma penalidade pecuniária procedente da lei em razão
do inadimplemento de uma obrigação tributária principal ou acessória e expressa a obrigação de
dar determinada quantia em dinheiro ao sujeito passivo. Nos termos do art. 3o do Código
Tributário Nacional o tributo não é sanção por ato ilícito e assim o tributo e a penalidade
pecuniária tributária têm natureza de jurídica de obrigação tributária. Diferentemente é o
princípio de que nenhuma pena passará da pessoa do condenado que se aplica ao autor de crime
a partir da comprovação do fato típico e antijurídico e da autoria (inciso XLV do art. 5o da
Constituição Federal).
Está registrado no Relatório Fiscal, e-fls. 54-121, cujos fundamentos de fato e
direito são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999):
2.8. DAS PENALIDADES
No presente capítulo foram discutidas as infrações cometidas pelo sujeito passivo
ao longo do período fiscalizado referentes às apurações e aos recolhimentos do
IRPJ e da CSLL. Para efeito das sanções administrativas, as infrações concernentes
às indevidas amortizações procedidas pelo sujeito passivo, foram compreendidas
como geradoras da modalidade qualificada de multa por lançamento de ofício
(percentual de 150% para as multas proporcionais), prevista no inciso I e § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei no 11.488/07.
As multas por apresentações extemporâneas de EFD-ICMS/IPI, por sua vez, foram
aplicadas de acordo com o disposto no art. 57, inciso I, alínea b, da Medida
Provisória no 2.158-35/01, com redação dada pela Lei no 12.873/13.
Multas proporcionais qualificadas
A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes à indevida
amortização do ágio se justifica pela constatação de que houve simulação (art.
167 do nCC), abuso de personalidade jurídica (art. 50 do nCC), abuso de forma
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(art. 187 do nCC) e, sob o ponto de vista tributário, as práticas do sujeito passivo
enquadram-se como sonegação, fraude e conluio, segundo disposição dos arts. 71
a 73 da Lei no 4.502/64.
A sonegação fica caracterizada uma vez que a fiscalizada, por meio de um
conjunto de “operações estruturadas em sequência” que simulavam a
amortização de perda de investimentos inexistentes, retardou parcialmente o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária.
A fraude correspondente à atitude dolosa do sujeito passivo de reduzir o
montante do imposto devido está comprovada, entre outros, pela utilização como
suporte de sua escrituração contábil (e inclusive, pela apresentação ao fisco) de
laudos que não atestavam os reais propósitos negociais das operações que deram
origem aos ágios amortizados.
O conluio, este é uma decorrência da simulação e, no caso, é inegável frente ao
quadro de “operações estruturadas em sequência” que envolveram pessoas
jurídicas integrantes do grupo empresarial controlado por MIME PARTICIPAÇÕES.
Não fosse o esforço conjunto dessas empresas, a simulação praticada não seria
possível. [...]
Então, para termos a completa dimensão do quadro de reiteração e significância
da conduta do sujeito passivo temos que considerar que a implementação
conjunto de “operações estruturadas em sequência” ocorreu num período
compreendido entre janeiro/2005 e dezembro/2011, portanto, por 84 meses
consecutivos o sujeito passivo praticou reduções indevidas dos tributos sob
fiscalização. Com esta conduta obteve a redução das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL num valor total bastante significativo de R$ 19.707.565,08.
A autoridade lançadora reuniu evidências consistentes e convergentes acerca da
efetivação de operações de reorganizações societárias com escopo de dedução indevida de
despesas relativas à amortização do ágio interno com inconteste intenção dolosa, o que enseja a
aplicação da multa de ofício proporcional qualificada. Da obrigação tributária decorre o dever de
colaboração do sujeito passivo de prestar as informações de que disponham com relação aos
bens, negócios ou atividades (art. 197 do Código Tributário Nacional - CTN). O sujeito passivo tem
obrigação de exibir e conservar “os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados”, ficando submetido à averiguação de livros e
documentos da sua escrituração em decorrência de seu dever de colaboração até que se opere a
decadência ou que ocorra a prescrição (art. 195 do Código Tributário Nacional - CTN). Permanece,
assim, inalterada a aplicação da multa de ofício proporcional qualificada, ainda que tenha havido a
prestação todos os esclarecimentos no curso da fiscalização.
Consta no Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
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julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12 do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
De forma sintética, sem perder o foco no essencial, certifica-se que MIME foi
constituída em 17/11/2004 por pessoas físicas, sendo que dois desses sócios
subscreveram e integralizaram capital com participações no capital de
AGRICOPEL. Assim, MIME tornou-se controladora de AGRICOPEL, que foi
constituída em 1990.
Em 24/12/2004, MIME adquiriu as quotas do capital de BONILHA & CUNHA
ASSISTÊNCIA
TÉCNICA
E
MANUTENÇÃO
DE
EQUIPAMENTOS
MÉDICOS
ODONTOLÓGICOS LTDA, alterando-se a razão social desta, na mesma data, para
MAP. A participação de MIME no capital de MAP foi integralizada com quotas de
capital de AGRICOPEL, que passou a ser controlada direta de MAP.
A subscrição e a integralização de capital em MAP levou em conta não o valor
contábil da participação de MIME em AGRICOPEL, mas o valor econômico
baseado em expectativa de resultados futuros para justificar o ágio apurado na
subscrição. Ora, MIME já era controladora de AGRICOPEL. Ao entregar para MAP
o investimento em AGRICOPEL, MIME atribuiu ao investimento transferido uma
mais valia carente de substrato econômico.
Em 29/12/2004, aprovou-se a absorção da parcela cindenda da MAP pela própria
AGRICOPEL, determinando-se, ainda, que o ágio contabilizado em MAP, no valor
de R$ 28.155.664,00, fosse destinado à composição de seu patrimônio líquido, a
título de Reserva de Capital. Assim, MIME voltou a ser a controladora direta de
AGRICOPEL, como o era, até 23/12/2004.
A solução arquitetada pelos administradores de AGRICOPEL consistiu na cessão
das quotas de seu capital para MIME, a fim de que esta, tornando-se controladora
daquela, pudesse dispor da faculdade de estabelecer o valor do ágio resultante da
integralização do capital de MAP com o investimento em AGRICOPEL, com vistas a
viabilizar a absorção do patrimônio de MAP por sua controlada, AGRICOPEL. É
digno de nota, como já realçado, que MAP e AGRICOPEL estavam sob o controle
de MIME. Nessas circunstâncias, mostra-se irretorquível que as operações
engendradas estavam despidas de propósito negocial, a teor dos elementos
fáticos trazidos à colação.
Outrossim, é indubitável que a atuação de MAP, em todo o contexto, limitou-se à
função de empresa veículo de um ágio artificiosamente criado intragrupo para ser
deduzido, no cômputo do lucro real e da base de cálculo da CSLL, pela pessoa
jurídica operacional (AGRICOPEL). Anote-se que a Fiscalização ressaltou que MAP
não foi constituída para a realização de qualquer propósito negocial, porquanto,
tendo sido criada em 16/02/2004 e extinta em 31/12/2004, não exerceu
nenhuma atividade financeira/econômica, conforme o que se constata na
escrituração contábil apresentada (Livro Diário).
Fl. 1303
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É inegável que o ágio de R$ 28.155.364,00 não se originou do sacrifício
patrimonial de MIME ou mesmo de AGRICOPEL. Na verdade, esse ágio não tem
fundamento em qualquer fato econômico, pois se trata de um ágio intragrupo.
Conforme a diretriz emanada do Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007, ainda que “as operações atendam
integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é
preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço
(custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo
método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse
investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o
dispêndio para se obter algo de terceiros.
Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de
transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas
assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é
concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de
riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda
que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação
aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o
registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada
entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou
outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas
na literatura internacional como “arm’s length”. (grifei)
A parte final, acima sublinhada, do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007,
chama a atenção para a engenhosidade dos articuladores de um planejamento
econômico como esse, em exame, mediante o qual intentou-se aparentar o
emprego das vestes da legalidade com o uso das formalidades dos registros
oficiais, como se a forma exterior pudesse prevalecer sobre as verdadeiras
intenções.
Quanto à multa qualificada, sustenta-se que a introdução da empresa veículo do
ágio gerado intragrupo, na arquitetura societária engendrada, resultou do único
propósito de excluir ou modificar a base tributável do IRPJ e da CSLL,
concretizando-se tal empreitada ilícita com a criação e contabilização de uma
despesa fictícia, isto é, a despesa de amortização de um ágio desprovido de
substância econômica, cuja amortização influenciou indevidamente os resultados
tributáveis. Este ágio, como ressaltado, não passou de uma inventividade do
grupo empresarial, o qual, em operação interna, entendeu conveniente
estabelecer um sobrepreço ao valor das quotas de capital do recorrido,
transferidas por cessão a MAP. Nessa toada, pode-se assegurar a ocorrência da
prática de FRAUDE, estando visível o dolo, uma vez constatada, como de fato se
constata, a vontade livre de realizar a conduta típica, bem com a demonstração
de que os responsáveis agiram com consciência da ação típica e do resultado
juridicamente desvalorado, consistente na redução ilícita da base tributável do
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IRPJ e da CSLL, consoante a previsão legal do artigo 72 da Lei no 4.502/1964, o que
atrai a multa qualificada do artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996, para fatos
geradores ocorridos até o ano-calendário de 2006, ou do artigo 44, § 1o, da Lei no
9.430/1996, para fatos geradores ocorridos a partir do ano-calendário de 2007.
Tem-se que “a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado em caso de dúvida” (art. 112 do Código
Tributário Nacional). Ocorre que não remanescem incertezas a respeito do fato de que a
Recorrente adotou a conduta ilícita dolosa de efetivação de operações de reorganizações
societárias com escopo de dedução indevida de despesas relativas à amortização do ágio
incorrendo na infração tributária de comprovação inidônea de despesas, o que enseja a aplicação
da multa de ofício proporcional qualificada.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do
art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de
2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a
retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional,
uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado,
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da
infração.
Por conseguinte, cabe reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada
de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Decadência
A Recorrente afirma que o lançamento de ofício foi alcançado pela decadência.
O Código Tributário Nacional determina:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa. [...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
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I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
Compete analisar a objeção de decadência por ser matéria de ordem pública que
pode ser conhecida a requerimento da parte ou de ofício, a qualquer tempo e em qualquer
instância de julgamento. Este instituto pode ser definido como a perda do direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário pelo lançamento de ofício, tendo em vista decurso do lapso
temporal de cinco anos previsto em lei. Inexistindo declaração prévia de condição de dívida do
débito, e em se tratando de tributo sujeito ao lançamento por homologação, no caso em que o
sujeito passivo efetue o pagamento antecipado sem a necessidade do exame prévio por parte da
Administração Pública, o prazo decadencial começa a fluir da ocorrência do fato gerador. Por seu
turno, comprovada a conduta qualificada pelo dolo, pela fraude, pela interposta pessoa ou pela
simulação, bem como se verificada a inexistência do pagamento antecipado, o prazo de cinco anos
se inicia a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) pacificou o seguinte entendimento:
Súmula 622.
A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a
constituição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o
decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento
definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento
voluntário, inicia-se o prazo prescricional para a cobrança judicial.
Consta no Recurso Especial Repetitivo no 973.733/SC, Tema 163, proferido pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ):
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006,
DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004,
DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do
direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos
casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o
contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi,
Fl. 1306
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"Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo,
2004, págs.. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato
imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de
desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no
Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004,
págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no
Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 183/199).
Está registrado no Recurso Especial Repetitivo no 766.050/PR do Superior Tribunal
de Justiça (STJ):
9. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadência do direito
de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não
efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadência do direito de lançar nos
casos em que notificado o contribuinte de medida preparatória do lançamento,
em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou de tributos sujeitos
a lançamento por homologação em que inocorre o pagamento antecipado;(iii)
regra da decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação devida;
(iv) regra da decadência do direito de lançar em que o pagamento antecipado se
dá com fraude, dolo ou simulação, ocorrendo notificação do contribuinte acerca
de medida preparatória; e (v) regra da decadência do direito de lançar perante
anulação do lançamento anterior (In: Decadência e Prescrição no Direito
Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3a Ed., Max Limonad, págs. 163/210).
10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal
com dies a quo diversos.
11. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qüinqüenal
para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício), quando não
prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão
legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória
por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do
Fl. 1307
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exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência
do fato imponível, sendo inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos
nos artigos 150, § 4o, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, a fim de configurar desarrazoado prazo
decadencial decenal.
12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado
(tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a aludida
obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão do
contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer
ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida
preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo
decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN),
independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o
prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.
13. Por outro lado, a decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de
tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento
antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha
incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de
quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do §
4o, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a
homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador:
"Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar
expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para
o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento
tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-se
simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar
expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de
ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de
Santi, 3a Ed., Max Limonad , pág. 170).
14. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para justificar a
realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo
decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com
fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do lapso decadencial, in
casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade
administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do
ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a
decadência do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação
para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito
tributário em razão da homologação tácita do pagamento antecipado" (Eurico
Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171).
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15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadência do direito de a
Fazenda Pública constituir o crédito tributário quando sobrevém decisão
definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lançamento anteriormente
efetuado, em virtude da verificação de vício formal. Neste caso, o marco
decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida decisão
anulatória.
Para a análise das provas, cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos
do art. 123 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21
de dezembro de 2023:
Súmula CARF no 116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
A repercussão tributária da amortização da despesa de ágio ocorre quando houver
a efetiva dedução da despesa dos valores amortizados, independentemente dos registros
contábeis da operação de cisão total com versão do acervo líquido ocorrida em 29.12.2004 que
gerou o ágio no valor de R$28.153.664,00 transferido para a Recorrente amortizado pelo prazo de
10 anos em 120 parcelas de R$234.613,87 a partir de janeiro de 2005. O objeto de lançamento de
ofício refere-se à contabilização e dedução da despesa de ágio do lucro líquido e do lucro real
ocorrida no período do segundo trimestre do ano-calendário de 2010 ao quarto trimestre de 2011
no valor total de R$4.926.891,27 (R$703.841,61 x 7 trimestres).
O Auto de Infração de IRPJ foi lavrado pelo regime tributário do lucro real a partir
do segundo trimestre do ano-calendário de 2010, para o qual:
- pelo regramento do § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional o prazo de
decadência tem início em 01.07.2010 e finda em 30.06.2015;
- pelo regramento do inciso I do art. 173 do Código Tributário Nacional o prazo de
decadência tem início em 01.01.2012 e finda em 31.12.2016.
A Recorrente foi notificada do lançamento de ofício de IRPJ em 26.06.2015, e-fl.
1001, ou seja, no prazo legal de cinco anos, quer a contar do fato gerador ou quer a contar do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Consta no Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12 do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
A Impugnante alega que faleceria ao Fisco o direito de questionar a formação do
ágio, por meio dos autos de infração ora combatidos, uma vez que os mesmos lhe
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foram cientificados em 26/06/2015, quando já transcorrido o prazo preclusivo de
cinco anos contados do fato “originário” do ágio, ocorrido em dezembro de 2004.
Não tem razão a impugnante.
A data da aquisição com ágio não influencia na contagem do prazo decadencial,
que tem como marco inicial a data de ocorrência do fato gerador do imposto
lançado ou o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. O prazo decadencial para o lançamento decorrente de
glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não
da data em que o ágio é formado.
Se aplicada a tese do contribuinte, haveria enorme insegurança jurídica e
evidentes planejamentos perfeitos sob a ótica da sonegação. Isso porque bastaria
criar e contabilizar um ágio inexistente e esperar o decurso do prazo de 5 anos
para iniciar a amortização blindada. Antes de iniciada a amortização indevida, a
Administração Tributária não teria o que lançar, após, o direito estaria decaído.
É necessário que ocorra o fato gerador do tributo para fazer nascer o direito de
lançamento para a Administração Tributária. Esse direito pode ser alcançado pela
decadência. Ações preparatórias não são alcançadas pela decadência.
O CTN, quando trata da decadência, nos artigos 150, §4° e 173, limita-se ao
específico ato do fisco de constituir o crédito tributário. Não cuidam, os
dispositivos, de nenhum prazo decadencial para atos como o de examinar
documentos ou a escrituração do contribuinte.
Os documentos analisados pela fiscalização têm natureza de prova, as quais
podem e devem ser livremente produzidas e analisadas na apuração de eventuais
créditos tributários de períodos futuros. Não existe, na legislação tributária,
qualquer limitação temporal, em relação à utilização de prova consubstanciada
por fato ocorrido há mais de cinco anos.
Por isso, qualquer documento que seja idoneamente carreado aos autos,
independentemente da data de sua criação, ou da data do fato a que ele se
reporte, pode ser utilizado pelo fisco para, com base neles, efetuar o lançamento,
desde que o fato gerador esteja dentro do prazo decadencial.
Essa garantia para a Administração está prevista expressamente na legislação
tributária.
Para que a Administração Tributária não tivesse um direito sem efetividade, o
legislador determinou que o contribuinte conservasse em ordem e disponíveis
para a fiscalização os livros e os documentos contábeis e fiscais relativos a fatos
com repercussão em lançamentos de exercícios futuros até que se operasse a
decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários
relativos a esses exercícios. Confira-se a seguir:
“Lei n° 9.430, de 1996. Art. 37. [...]
RIR, de 1999 Art. 264. [...]
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Ademais, já há Súmula Vinculante editada pelo CARF que define o entendimento
administrativo aplicável a tal tese:
Súmula CARF no 116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
No presente caso, sequer há necessidade de pontuar eventual pagamento
antecipado, a ocorrência ou não de dolo, fraude ou simulação, de modo a
perquirir a incidência dos artigos 150, §4o ou 173, I, do CTN. Diversamente do
alegado, não há fato gerador em abril e maio de 2010, pois a empresa optou pela
forma de tributação do resultado segundo o Lucro Real, assim como pelo regime
de tributação Trimestral. Assim, o fato gerador mais antigo autuado ocorreu em
30/06/2010, de modo que os 5 (cinco) anos seguintes se encerrariam em
30/06/2015. Como o lançamento foi cientificado dias antes, em 26/06/2015, não
ocorreu a decadência.
Assim sendo, o Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária. Por conseguinte, o lançamento de ofício não foi alcançado pela
decadência.
Responsabilidade por Infrações
Tem-se que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”
(art. 136 do Código Tributário Nacional). O argumento narrado na peça recursal a respeito da boa-
fé, portanto, não tem o condão de afastar o princípio da legalidade. Ressalte-se que a “atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”
(art. 142 do Código Tributário Nacional). Ademais, “ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando
que não a conhece” (art. 3o do Decreto-Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942).
Jurisprudência e Doutrina
No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente devem ser observados os atos para os quais a lei
atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso (art. 100 do Código Tributário
Nacional). O Parecer Normativo Cosit no 23, de 06 de setembro de 2013, determina “que acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares
da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo”. “As decisões proferidas pelo CARF não podem ser enquadradas como práticas
reiteradamente observadas e aceitas pelas autoridades administrativas, previstas no art. 100, III,
do CTN” (Agravo em Recurso Especial no 2554882/SP).
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Inconstitucionalidade de Lei
Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
Consta no Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12 do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
No que se refere à arguição de inconstitucionalidade da legislação, de se dizer que
a apreciação desta matéria foge à alçada das autoridades administrativas de
qualquer instância, que não dispõem de competência para examinar hipóteses de
violações às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico nacional.
Com efeito, a apreciação de assuntos dessa natureza acha-se reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos da validade das
normas jurídicas deve ser submetida ao crivo deste poder.
Atualmente vigora o art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
introduzido pela Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida
na Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009 [...].
Sobre a matéria, importa também colacionar a Súmula no 2, editada pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por meio da portaria CARF no
106, de 21/12/2009 [...].
Assim sendo, o Acórdão da 20a Turma DRJ/08 no 108-004.385, de 22.10.2020, e-fls.
1069-1114, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária.
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da
supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição
Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023).
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Lançamento Reflexo
O nexo causal entre as exigências de créditos tributários, formalizados em autos de
infração instruídos com todos os elementos de prova, determina que devem ser objeto de um
único processo no caso em que os ilícitos dependam da mesma comprovação e sejam relativos ao
mesmo sujeito passivo (art. 9o do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972). O lançamento de
CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação de causalidade que o informa leva
a que o resultado do julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
Dispositivo
Em assim sucedendo voto em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em dar
provimento em parte ao recurso voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício
qualificada aplicada de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva

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