Tribunal: CARF
Processo: 16561.720237/2016-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-05
Data de publicação: 2024-05-13

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL - CONHECIMENTO - AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS.
Não se conhece de recurso especial, na ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas a reclamar soluções jurídicas diversas. O recorrido, diferentemente dos paradigmas, aplicou direito superveniente para afastar, da incidência de CSLL, a glosa do pagamento de royalties.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
MULTA QUALIFICADA - ÁGIO INTERNO - EMPRESA VEÍCULO
Para a qualificação da multa de ofício, é necessário se caracterizar de forma inequívoca a consciência da ilicitude. Tal condição não se caracteriza nos casos de simples amortização de ágio interno, nem do uso de empresa veículo.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
EXCESSO DE DEDUÇÃO DE ROYALTIES. CONTRATO DE FRANQUIA E SUBFRANQUIAS
O limite legal de dedução de royalties é determinado em função da receita do próprio contribuinte. O fato de esses valores serem, contratualmente, calculados com base também na receita de outras pessoas jurídicas, mesmo subfranqueadas, não amplia a limitação legal. Esse entendimento é reforçado, no presente caso, em função de o pagamento dos royalties pelo franqueado não depender, por força contratual, de qualquer recebimento de seus subfranqueados.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720237/2016-61
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.846 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

ARCOS DOURADOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL - CONHECIMENTO - AUSÊNCIA DE SIMILITUDE
FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS.
Não se conhece de recurso especial, na ausência de similitude fática entre o
acórdão recorrido e os paradigmas a reclamar soluções jurídicas diversas. O
recorrido, diferentemente dos paradigmas, aplicou direito superveniente para
afastar, da incidência de CSLL, a glosa do pagamento de royalties.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
MULTA QUALIFICADA - ÁGIO INTERNO - EMPRESA VEÍCULO
Para a qualificação da multa de ofício, é necessário se caracterizar de forma
inequívoca a consciência da ilicitude. Tal condição não se caracteriza nos casos
de simples amortização de ágio interno, nem do uso de empresa veículo.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
EXCESSO DE DEDUÇÃO DE ROYALTIES. CONTRATO DE FRANQUIA
E SUBFRANQUIAS
O limite legal de dedução de royalties é determinado em função da receita do
próprio contribuinte. O fato de esses valores serem, contratualmente,
calculados com base também na receita de outras pessoas jurídicas, mesmo
subfranqueadas, não amplia a limitação legal. Esse entendimento é reforçado,
no presente caso, em função de o pagamento dos royalties pelo franqueado não
depender, por força contratual, de qualquer recebimento de seus
subfranqueados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720237/2016-61
Fl. 5257
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional e em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte.
No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria
“limite de despesas de royalties”, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José
Eduardo Dornelas Souza (substituto), Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson
Teodorovicz (substituto) que votaram por dar provimento; (ii) por maioria de votos, dar
provimento ao recurso quanto à matéria “multa qualificada”, vencida a conselheira Edeli Pereira
Bessa que votou por dar provimento parcial para reduzir a multa de ofício para o percentual de
100% em razão do advento da Lei no 14.689/2023; e (iii) por maioria de votos, dar provimento
ao recurso para cancelar a exigência das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Prevaleceram os votos quanto ao
conhecimento proferidos pelos conselheiros Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro
Jeferson Teodorovicz (substituto), Viviani Aparecida Bacchmi, substituída pelo conselheiro
Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic,
substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza (substituto), limitando-se a
participação dos substitutos convocados à votação de mérito. Julgamento realizado após a
vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida
Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira
Júnior, Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício). Ausentes na reunião de março o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos tanto pela Fazenda
Nacional, quanto pelo sujeito passivo, em face da decisão proferida pela Segunda Turma
Ordinária, Quarta Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do Acórdão no 1402-
003.606, de 12 de dezembro de 2018.
Fl. 5258
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

O recurso da Fazenda Nacional consta das fls. 4.475-4.481 e diz respeito a
divergência interpretativa relativamente a “possibilidade de analisar matéria não arguida na
impugnação”.
No caso, o acórdão recorrido teria afastado a autuação de CSLL, sem que o
contribuinte tivesse se insurgido especificamente contra essa exigência na impugnação. Apenas,
por ocasião do recurso, aduziu que a contribuição deveria ser afastada, mesmo no caso de
manutenção do IRPJ. Já nos paradigmas, acórdãos no 3202-001.350 e 1301-002.154, não se
apreciaram matérias não suscitadas em impugnação. No primeiro, acórdão no 3202-001.350, a
questão diz respeito a pedido de afastamento de multas em razão de o valor do principal ter sido
declarado em DCTF. Já o segundo, acórdão 1301-001.350, é atinente à mesma empresa e
corresponde a lançamentos de glosa de despesa com amortização de ágio e excesso de despesas
com dedução de royalties, no qual se aplicou a decisão do IRPJ para a exigência da CSLL por
ausência de argumento específico para essa contribuição.
A contribuinte apresentou contrarrazões tempestivas às fls. 5.033-5.047, por meio
das quais aduz que o acórdão recorrido afastou a exigência da CSLL com base em
questionamentos já realizados na impugnação e, sobretudo, esteou-se na IN RFB 1.700/2017,
publicada posteriormente à impugnação, ou seja, com base em direito superveniente. Aduz ainda
que o tema não foi prequestionado no acórdão recorrido. Por fim, afirma que as situações fáticas
dos paradigmas são distintos do recorrido, o qual adotou inclusive posição da Súmula CARF no
117: “A indedutibilidade de despesas com "royalties" prevista no art. 71, parágrafo único, alínea
"d", da Lei no 4.506, de 1964, não é aplicável à apuração da CSLL.”
Já o recurso especial do contribuinte foi conhecido em parte apenas em relação a
dois temas: (i) multa qualificada de 150%; e (ii) multa isolada concomitante com a multa de
ofício.
Em relação ao conhecimento quanto à multa qualificada, o despacho de fls. 5.141-
5.149 assim se posicionou:
Decisão recorrida:
ÁGIO. ETAPA INTERNACIONAL. PROVA. ETAPA NACIONAL. ÁGIO
INTERNO.
EMPRESAVEÍCULO.
INDEDUTIBILIDADE.
LANÇAMENTO
PROCEDENTE.
Na etapa internacional das operações, em que a aquisição das participações societárias
de empresas brasileiras se deu entre partes independentes, os documentos acostados aos
autos são insuficientes para permitir a convicção acerca do valor efetivamente pago
correspondente a cada uma delas, bem assim da formação de um eventual ágio ou
deságio. Em decorrência, na posterior etapa nacional não se há de cogitar da
"transferência" de um ágio anteriormente formado em condições de livre mercado.
Sendo essa segunda etapa realizada exclusivamente entre sociedades sob controle
societário único, sem qualquer desembolso, via empresa-veículo, a mais valia assim
formada, conhecida como "ágio interno", se revela sem qualquer fundamento
econômico.
[...].
Ou seja, a operação ocorreu com etapas artificiais, apesar de formalmente legais quando
vistas isoladamente, procurando esconder o objetivo de obter a redução dos tributos
Fl. 5259
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

devidos, mesmo sabendo-se que essa redução era ilegal. Isso é um típico caso de fraude
e entendo como válida a multa qualificada.
[...].
Não há trecho do voto condutor correspondente a essa matéria.
Acórdão paradigma no 1401-001.647, de 2016:
ÁGIO. GLOSA. DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
Procedente a glosa da amortização do ágio quando não há demonstração do fundamento
econômico do ágio efetivamente pago pela investidora estrangeira, na aquisição de
investimentos no Brasil. As operações societárias subsequentes, inclusive a subscrição e
aumento de capital da empresa-veículo foram desencadeadas para fazer com que a
amortização daquele ágio, pudesse ser deduzida, em empresas sediadas no Brasil, das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pelo que a demonstração deve ser relacionada à
operação original de aquisição das ações.
NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. MULTA.
No negócio jurídico indireto, quando identificada a convicção do contribuinte de estar
agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos
seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa,
elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64.
Acórdão paradigma no 9101-003.365, de 2018:
MULTA QUALIFICADA.
A acusação de artificialismo de uma operação baseada na ausência de seu propósito
negocial revelada pela geração de ágio interno e com uso de empresa veículo, sem a
demonstração cabal de invalidades efetivas e do intuito de fraudar, sonegar ou atuar em
conluio do sujeito passivo, com a devida subsunção aos artigos 71, 72 e 73 da Lei n.
4502/64 não autoriza a qualificação da multa de ofício, independentemente do
posicionamento que se tenha quanto à dedutibilidade do ágio na questão.
19. No tocante a essa terceira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
20. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a operação [ágio] ocorreu com etapas
artificiais, apesar de formalmente legais quando vistas isoladamente, procurando
esconder o objetivo de obter a redução dos tributos devidos, mesmo sabendo-se que
essa redução era ilegal, o que é um típico caso de fraude, sendo válida a multa
qualificada, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.365, de
2018) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, no negócio jurídico indireto
[ágio], quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o
permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há
como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este
constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64 (primeiro acórdão paradigma)
e que a acusação de artificialismo de uma operação [ágio] baseada na ausência de seu
propósito negocial revelada pela geração de ágio interno e com uso de empresa veículo,
sem a demonstração cabal de invalidades efetivas e do intuito de fraudar, sonegar ou
atuar em conluio do sujeito passivo, com a devida subsunção aos artigos 71, 72 e 73 da
Lei no 4502/64 não autoriza a qualificação da multa de ofício, independentemente do
posicionamento que se tenha quanto à dedutibilidade do ágio na questão (segundo
acórdão paradigma).
Fl. 5260
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

No que se refere à concomitância entre as multas isoladas e a multa qualificada, o
referido despacho deu seguimento ao recurso especial nos seguintes termos:
Decisão recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2011
[...].
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Contudo, a respeito de uma possível concomitância dos lançamentos de multas isoladas
com a multa de ofício presente nos autos de infração, de minha parte sempre perfilei
com os que entendem estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores
diferentes, tipificações legais diferentes e motivações fáticas diferentes, ou seja, da
leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez
constatada falta ou insuficiência de pagamento de estimativa, será exigida a multa
isolada.
Se, além disso, tiver ocorrido falta de recolhimento do imposto devido com base no
lucro real anual, o lançamento abrangerá também o valor do imposto, acompanhado de
multa de ofício e juros, pois a determinação legal de imposição de tal penalidade,
quando aplicada isoladamente, prescinde da apuração de lucro ou prejuízo no final do
período anual, inexistindo, portanto, a cumulação de penalidades para uma mesma
conduta, como arguem os contribuintes.
Em síntese, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência, nada há a
barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela
apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual.
Acórdão paradigma no 1301-001.349, de 2013:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURIDICA - IRPJ
Exercício: 2008
[...].
IRPJ.
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta e meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante e sem duvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária e a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão paradigma no 1301-002.278, de 2017:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
Fl. 5261
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

[...].
IMPOSSILIDADE DE CONCOMITÂNCIA ENTRE MULTAS DE OFÍCIO E
ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS.
A multa isolada pela não observância do regime de estimativa e a multa de oficio pelo
não recolhimento do tributo devido ao final do exercício não podem ser aplicadas
conjuntamente, em função da natureza de antecipação do tributo que possui a obrigação
objeto da sistemática de apuração mensal.
21. Por fim, relativamente a essa quarta matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
22. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, não tendo as referidas multas [multa
isolada e multa de ofício] a mesma hipótese de incidência, nada há a barrar a imposição
concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela apuração e
recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-001.349, de 2013, e 1301-
002.278, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que é incabível a
aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no
curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço (primeiro acórdão paradigma) e que a multa isolada pela não observância do
regime de estimativa e a multa de oficio pelo não recolhimento do tributo devido ao
final do exercício não podem ser aplicadas conjuntamente, em função da natureza de
antecipação do tributo que possui a obrigação objeto da sistemática de apuração mensal
(segundo acórdão paradigma).
Da parte a que não se deu seguimento, o contribuinte ofereceu agravo, o qual foi
acolhido parcialmente, pelo despacho de fls. 5.211-5.222, para dar seguimento à matéria atinente
aos royalties.
A Procuradoria apresentou contrarrazões tempestivas às fls. 5.236-5.254,
mediante as quais pede o não conhecimento de duas matérias: (i) royalties e (ii) multa
qualificada.
Em relação aos royalties, alega que o recorrido e os paradigmas tratam de fatos
diferentes. No que se refere à multa qualificada, aduz que o contribuinte não pleiteia a solução de
uma divergência de interpretação de legislação tributária, mas sim a reanálise de prova.
Quanto ao mérito relativamente aos royalties, aduz, em síntese, que:
(...) não há que se falar em mero repasse de royalties ou consideração da receita dos
subfranqueados no cálculo do limite de dedução, uma vez que a relação jurídica que
justifica o pagamento de royalties pelo contribuinte não se confunde com aquela que
permite o recebimento de royalties dos subfranqueados.
No que se refere à multa qualificada, reproduz a fundamentação da decisão de
primeiro grau, bem como decisões do CARF que teriam analisado situações similares.
Por fim, no que se refere à aplicação concomitante das multas isoladas com as de
ofício, assevera que, após a Lei no 11.488/2007, não há como se aplicar a tese, em razão da
clareza do texto legal.
É o relatório do essencial.
Fl. 5262
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Recurso da Fazenda Nacional
No primeiro paradigma, acórdão no 3202-001.350, o pedido e a causa de pedir
formulados no recurso voluntário são distintos daqueles oferecidos na impugnação. No primeiro
grau, buscou-se a exoneração da multa por decorrência do concreto afastamento da exigência
principal, uma vez que a multa é aferida em razão daquele valor. Já, no recurso voluntário, o
pedido foi para afastamento da multa, mesmo diante da manutenção do principal, tendo como
causa de pedir a declaração do valor em DCTF.
No que toca ao segundo paradigma, acórdão no 3202-001.350, a similaridade entre
os acórdãos recorrido e paradigma é meramente aparente. No recorrido, o julgador enfrentou o
tema específico da CSLL, uma vez suscitado em sede de recurso voluntário; já o recorrido
deixou de analisar razões jurídicas específicas para afastar a exigência da CSLL, em razão de
não terem sido suscitadas em sede recursal; não guardando, portanto, relação alguma com
supressão de instância.
Por fim, não podemos perder de vista que o recorrido aplicou direito
superveniente, a IN no 1.700/2017, aspecto relevante que não está presente em qualquer dos
paradigmas.
Isso posto, não deve ser conhecido o recurso da Fazenda Nacional.

Recurso do contribuinte
Em relação à divergência quanto à multa qualificada, o despacho deu
seguimento, a que tudo indica, porque os acórdãos recorrido e paradigmas dizem respeito à
amortização indevida de ágio em participações societárias. No entanto, as circunstâncias fáticas
relativas a cada um dos acórdãos são substancialmente diferentes entre o recorrido e um dos
paradigmas. Vejamos.
No recorrido, destacaram-se as seguintes ocorrências: (i) não comprovação do
ágio na operação internacional entre partes independentes; (ii) houve a utilização de empresa-
veículo para extinção do investimento; e (iii) o ágio no Brasil foi qualificado como interno
(formado por operações entre empresas do mesmo grupo).
Fl. 5263
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Já, no acórdão paradigma no 1401-001.647, caracterizou-se que o ágio foi gerado
no exterior e empresa veículo foi empregada para internalizá-lo (trazê-lo para o Brasil). Não há,
pois, a acusação de ágio interno.
Por outro lado, no paradigma no 9101-003.365, estão presentes as mesmas
circunstâncias determinantes da qualificação da multa (ágio interno e uso de empresa veículo),
conforme podemos destacar pela própria ementa:
MULTA QUALIFICADA.
A acusação de artificialismo de uma operação baseada na ausência de seu propósito
negocial revelada pela geração de ágio interno e com uso de empresa veículo, sem a
demonsração (sic) cabal de invalidades efetivas e do intuido (sic) de fraudar, sonegar ou
atuar em conluio do sujeito passivo, com a devida subsunção aos artigos 71, 72 e 73 da
Lei n. 4502/64 não autoriza a qualificação da multa de ofício, independentemente do
posicionamento que se tenha quanto à dedutibilidade do ágio na questão.
(nossos destaques)
Conheço, pois, do recurso do contribuinte em relação ao tema da multa
qualificada, mas apenas em relação ao acórdão paradigma no 9101-003-365.
Com relação à cumulação de multas isoladas com multas de ofício, a
divergência de interpretação é clara e os acórdãos se referem a períodos regidos sob a mesma
legislação (Lei no 11.488/2007). O ano-calendário do recorrido é 2011; do paradigma 1301-
001.349, 2007; do paradigma 1301-002.278, de 2002 a 2008.
Conheço, desse modo, do recurso especial em relação aos dois paradigmas.
Por fim, quanto aos royalties, o despacho em agravo assim se posicionou:
Com efeito, a situação fática é bastante assemelhada, uma vez que todos os acórdãos
examinaram o mesmo modelo de negócios, a saber, uma pessoa jurídica situada no
Brasil (a pessoa jurídica autuada), que, por um lado, pagava royalties a uma
franqueadora situada no exterior e, por outro lado, recebia receitas de outras pessoas
jurídicas, subfranqueadas, situadas no Brasil.
Ocorre que, no acórdão recorrido, entendeu-se o limite de dedutibilidade deveria incidir
apenas sobre as receitas próprias de produtos fabricados ou vendidos pela Recorrente
(Franqueadora Master no Brasil), não cabendo incluir nesse limite as receitas próprias
auferidas em razão de royalties.
Por outro lado, nos paradigmas, entendeu-se que esse limite (4%) sobre a base de
cálculo deveria também ser ampliado para conter nessa base não somente as receitas
próprias, mas também as receitas recebidas de terceiros (subfranqueados) a título de
royalties, as quais representariam, também, vendas de produtos, para os fins da norma
limitadora.
Tem-se, nestes termos, devidamente demonstrado o dissídio jurisprudencial, apto a
ensejar o seguimento do recurso especial. O agravo deve ser acolhido, no que tange a
esta matéria “(2) royalties”.
Concordo inteiramente com o entendimento exarado, o qual adoto como razão de
decidir pelo conhecimento do recurso especial em relação ao tema dos royalties.

Fl. 5264
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

MÉRITO
Royalties
Quanto ao mérito, começo pelo tema dos royalties. Já examinei o modelo de
negócios da recorrente em outros julgados. Cito, dentre eles, o Acórdão no 9101-006.493, de 8 de
março de 2023. Naquela oportunidade, apresentei as seguintes razões:
O acórdão recorrido apresentou a seguinte fundamentação para negar provimento ao
contribuinte:
A primeira infração diz respeito à glosa de despesas com pagamento de royalties pelo
franqueado ao franqueador. Segundo o Fisco, houve excesso em relação aos limites
estabelecidos pelo art. 12 da Lei no 4.131, de 3 de setembro de 1962, e art. 6o do Decreto--
lei no 1.730, de 17 de dezembro de 1979. Eis os dispositivos em comento:
(...)
O limite máximo de dedutibilidade dos royalties foi estabelecido em 4% para a indústria
de produtos alimentares pela Portaria MF no 436/1958.
Desde a fase impugnatória, a interessada sustenta que não haveria qualquer excesso. Em
suas palavras: “os royalties pagos pela Recorrente ao grupo McDonald's em razão do
'Master Franchise Agreement' e do 'Amended and Restated Master Franchise Agreement'
não são compostos apenas pelas receitas próprias de vendas da Recorrente; contêm
parcelas de repasse de royalties devidos pelos subfranqueados, que, por sua vez, são
calculadas com base nas receitas de vendas realizadas por subfranqueados”.
O litígio se estabeleceu, então, diante de peculiaridades do sistema de franquias e
subfranquias adotado pelo grupo McDonald’s. Importa, então, verificar o conteúdo dos
contratos firmados não apenas entre o McDonald’s no exterior e a franqueadora master (a
interessada) no Brasil, mas também os contratos de subfranquias firmados entre a
interessada e os subfranqueados no Brasil.
(...)
[reproduz análise da DRJ e trechos dos contratos]
Dessas disposições, considero correta a conclusão a que chegou o julgador a quo. De fato,
constata-se que as relações jurídicas estabelecidas entre a interessada e o grupo
McDonald’s, por um lado, e entre a interessada e os subfranqueados no Brasil, por outro,
são autônomas, não se podendo falar em repasses, como pretende a recorrente. Os valores
pagos pelos subfranqueados são devidos diretamente à interessada (franqueadora principal
no Brasil), por disposição contratual expressa, e constituem despesas para aqueles que
pagam e receitas tributáveis para a interessada.
Já os valores pagos pela interessada ao grupo McDonald’s, também por disposição
contratual, decorrem de relação jurídica firmada entre essas duas partes. Muito embora
sejam, em parte, calculados sobre as receitas de vendas de terceiros (as subfranqueadas),
independem de qualquer recebimento desses terceiros, o que reafirma seu caráter
autônomo e, ademais, que não se trata de “repasses”. Não se questiona que tais
pagamentos constituam despesas da interessada. Mas sua dedutibilidade não se restringe
ao exame dos requisitos gerais de necessidade, habitualidade e usualidade. Aqui, por se
tratar de royalties, as disposições específicas da legislação supramencionada impõem um
limite de 4%, calculado sobre a “receita líquida das vendas do produto fabricado ou
vendido”. Nesse sentido, não faço qualquer reparo ao quanto decidido em primeira
instância.
A recorrente busca desenvolver um raciocínio segundo o qual, ainda que se entenda
(como é o caso) que as relações jurídicas são distintas e independentes, o correto seria
calcular o limite “nos termos do ADI 2/02, ou seja, de forma individualizada em relação
às receitas de vendas próprias da Recorrente e em relação às receitas de vendas dos
Fl. 5265
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

subfranqueados, não podendo ser consideradas para fins dos limites de dedutibilidade em
ambos os casos apenas as receitas de vendas da Recorrente”.
O Ato Declaratório Interpretativo SRF no 2/2002 dispõe:
Artigo único. A remuneração paga pelo franqueado ao franqueador é
dedutível da base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas,
aplicando-se, cumulativamente, os limites percentuais previstos nas
Portarias específicas do Ministro da Fazenda, para cada tipo de royalty
contratado, classificando-os segundo as subdivisões daqueles atos
administrativos. Parágrafo único. À dedutibilidade prevista no caput
aplica-se o limite máximo de cinco por cento previsto no art. 12 da Lei
no 4.131, de 3 de setembro de 1962, e no art. 6o do Decreto-lei no 1.730,
de 17 de dezembro de 1979.
A pretensão da recorrente é de que existissem, no caso concreto, dois tipos de royalties
contratados entre ela e o Grupo McDonald’s, um calculado sobre receitas próprias e outro
calculado sobre receitas de terceiros. Não é como penso. As portarias específicas do
Ministro da Fazenda (particularmente, a Portaria MF no 436/1958, aplicável ao presente
caso) apenas consideram os tipos de produção ou atividade, segundo o grau de
essencialidade. Por exemplo, indústria de base ou indústria de transformação. Não se faz
qualquer menção a um eventual subfranqueamento. Diante do exposto, nego provimento
ao recurso voluntário, quanto a esta primeira infração.

O voto condutor do acórdão paradigma 101.95.602 assim fundamentou a posição para
considerar as vendas das franqueadas no cálculo do limite da dedutibilidade de
royalties:
Na época em que surgiu a norma, as relações negociais não eram tão complexas, não
existiam os contratos de franquia, com previsão para subfranquias. Mas a análise histórica
acima exposta permite visualisar com nitidez que o objetivo da fixação dos limites foi
impedir a redução artificial dos lucros. Note-se, inclusive, que o projeto de lei n 2 3.950,
de 1958, fala em percentuais em relação ao "volume das operações pertinentes".
Assim, no caso específico, em que em razão do contrato de franquia a Recorrente se situa
entre a franqueadora no exterior e as subfranqueadas, delas recebendo os royalties,
registrando-os como receitas e os repassando ao exterior, entendo que a interpretação mais
razoável é no sentido de que o limite deve ser em função das receitas produzidas e
tributadas no País.
Esse o espírito da lei: que os lucros tributáveis produzidos no País em razão do negócio
que deu origem ao pagamento dos royalties não restassem reduzidos além de um limite
justo.
No caso, como a Recorrente contabiliza como receita própria 5% da receita de vendas das
subfranqueadas, o valor admitido como dedução deve corresponder a 4% da soma das
vendas em restaurantes próprios com a venda pelas subfranqueadas .

Por seu turno, o segundo paradigma, de no 101.95.609, assim fundamentou a mesma
posição, conforme trecho do voto condutor:
No meu entendimento o procedimento da recorrente está de acordo com a lei, posto que o
limite de dedutibilidade deve ser considerado em relação ao total das receitas de vendas
dos produtos fabricados no Brasil, em decorrência do contrato máster de franquia.
Tal tese pode ser comprovada, exemplificativamente, na hipótese em que a franqueada
máster não possuísse restaurantes próprios. Desta forma, se o entendimento que
prevalecesse fosse o da impossibilidade de utilização da receita de terceiros sub-
franqueados, a franqueada máster não poderia deduzir qualquer valor a título de despesas
Fl. 5266
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

com royalties, o que contrariaria a regra geral de dedutibilidade das despesas necessárias,
mesmo que limitadas a determinado percentual.

Pois bem, é o art. 6o do Decreto-lei no 1.730, de 17 de dezembro de 1979, que estabelece
a base de cálculo do limite para dedução das despesas com royalties. Abaixo, segue sua
transcrição:
Art 6o - O limite máximo das deduções, estabelecido no artigo 12 da Lei no 4.131, de 3 de
setembro de 1962, será calculado sobre a receita líquida das vendas do produto fabricado
ou vendido.
Ora, uma vez que a lei está a tratar de limites de dedução de despesa de uma empresa,
todos os demais referenciais legais são a ela referenciados; no caso específico, a receita
líquida é da própria empresa em relação a qual se limita a despesa. Interpretação
ampliativa para abarcar a receita de outras empresas das etapas posteriores da cadeia de
consumo corresponde a uma extrapolação do potencial hermenêutico do próprio texto
legal. É criar norma, onde o legislador não pretendeu. É agir como legislador positivo.
O fato de os royalties serem, por força contratual, eventualmente, determinados com
base nas vendas dos subfranqueados, não desnatura nem requalifica a determinação
legal de que o limite é determinado em função das vendas próprias. Ora, se tais royalties
fossem determinados com base no capital das empresas, na sua folha salarial, no PIB,
no índice de Gini, na taxa internacional de juros, no preço do barril de petróleo ou
qualquer outro parâmetro diverso da própria receita da contribuinte teria o condão de
alterar o limite legal calculado com base na sua própria receita? A reposta óbvia é não!
Então, por qual razão o significado desse limite legal deve ser transmutado pelo fato de
o cálculo do valor pago ser determinado com base em receita de outras empresas?
Ademais, no Brasil, vigora claramente, para fins de tributação da renda, o critério da
entidade. O lucro tributável é determinado com base nos resultados de cada pessoa
jurídica e não do grupo econômico da qual faça parte. Desse modo, não é razoável
pressupor que a disciplina jurídica de um dos elementos componentes do lucro de uma
entidade deva ser determinado com base em elementos de outras pessoas jurídicas,
ainda que vinculadas contratualmente, sem haver expressa previsão legal nesse sentido.
No recurso especial, o contribuinte alega também que parte dos valores, no caso os
calculados com base na venda das subcontratadas, corresponderia a simples repasse.
Ora, o item 14.2.1 do Contrato de Franquia Principal Alterado e Consolidado, transcrito
pelo acórdão recorrido, afasta completamente esse argumento. Abaixo, segue sua
reprodução:
14.2.1 A obrigação da Franqueada Principal Brasileira de pagar qualquer taxa ou de
efetuar qualquer pagamento à McDonald’s em todos os momentos e em qualquer maneira
exigida segundo o presente Contrato em nenhuma hipótese estará condicionada ao
recebimento pela Franqueada Principal Brasileira de qualquer valor de qualquer
Subfranqueada.
Desse modo, entendo que deve ser ratificada a decisão do acórdão recorrido.
Pois bem, o presente feito em tudo se assemelha àquele, diferenciando-se apenas
em relação ao ano-calendário. Desse modo, não vejo razões para alterar meu entendimento sobre
a questão.

Multa qualificada
Fl. 5267
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

A multa qualificada foi aplica apenas em relação à infração de glosa de despesas
com amortização de ágio, no caso, predicado como interno e cujo aproveitamento decorreu do
emprego de empresa-veículo.
A imputação punitiva majorada foi assim fundamentada pela autoridade de piso:
A questão da qualificação nestas casos vai encontrar jurisprudência ampla em ambos os
sentidos.
Acompanho os que entendem que tal situação envolve adulteração do registro dos fatos
para lograr puro proveito tributário. Aqui não basta arguir que foi tudo registrado e/ou
lícito. O conjunto dos eventos ocorridos estarem registrados é a pretensão de dar
aparência de legitimidade aos mesmos. E sua licitude está no isolamento de cada evento
no conjunto, há uma nítida burla à legislação aplicável.
Cabe destacar que a multa de ofício simples (75%) tem o seu contexto de aplicação nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, nos termos do art. 44, I, da Lei no 9.430/1996 (com alteração dada pela Lei no
11.488/2007). Note-se que não há condições de enquadramento direto em nenhuma
destas hipóteses, para os atos da recorrente que objetivaram criar, artificialmente,
despesas com ágio para diminuir a apuração do seu lucro real.
Não haveria, aqui, em se falar em falta de pagamento ou recolhimento, falta de
declaração e no de declaração inexata.
Há uma conduta da recorrente, nitidamente dolosa, que objetivou o impedimento da real
ocorrência do fato gerador, modificando-o.
O elemento dolo, um tanto subjetivo, não há de ser extraído da mente do seu autor, mas
sim das circunstâncias que envolvem os fatos a serem analisados.
No caso concreto, pelo todo o quanto aqui exposto, resta claro que a recorrente
conscientemente agiu para distorcer os fatos, com a precípua finalidade de modificar as
características do fato gerador, o que levou à redução da base tributável lucro real
apurado.
O fato de não ter ocorrido nenhuma ilegalidade nos seus atos, e estarem todos
registrados não exclui a modificação pretendida. Os atos formais, individualmente, até
podem ser juridicamente válidos, mas não há substrato material, pois não refletem a
realidade ocorrida.
Os atos formais deveriam espelhar a realidade, o mundo real.
Inevitavelmente, haverá a intenção de dar ares de validade aos atos e contratos
ocorridos, escriturando e documentando toda a operação adulterada. Acontece que todo
o preparo documental da situação, não tendo amparo material, foi colocado para evitar a
fiscalização e tentar demonstrar uma situação válida da modificação pretendida das
circunstâncias do fato gerador.
Apenas com uma fiscalização, e um aprofundamento da análise documental é que se
poderia ver os vícios contidos neste aporte documental. Ou seja, não há condições de se
alegar a transparência e licitude dos seus atos, pois estão eivados de vício material, que
procuraram demonstrar outra realidade às obrigações para com o erário, só
identificáveis após certa investigação.
Ou seja, a operação ocorreu com etapas artificiais, apesar de formalmente legais quando
vistas isoladamente, procurando esconder o objetivo de obter a redução dos tributos
devidos, mesmo sabendo-se que essa redução era ilegal. Isso é um típico caso de fraude
e entendo como válida a multa qualificada.
Fl. 5268
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Entendo que o fato de não ter sido aplicado a multa qualificada na autuação fiscal do
processo administrativo 16561.720099/201458, como alega a recorrente, em nada
vincula a presente autuação, pois são eventos independentes de análise dos casos,
respeitando a dinâmica jurisprudencial que se constrói ao logo do tempo.
Pelo acima exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário quanto a este item.
Como bem pontuou a decisão recorrida, a jurisprudência do CARF se divide entre
aqueles que aplicam a exasperação punitiva para as múltiplas operações que buscam reduzir a
base de cálculo da tributação sobre a renda por meio da amortização de ágio, sobretudo para o
chamado ágio interno e para o emprego das intituladas empresas-veículo.
Digo mais, há jurisprudência dividida também acerca da manutenção (ou não) dos
lançamentos para tais hipóteses, inclusive no âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais. É
bem verdade, que a jurisprudência nas duas últimas décadas pendeu para a pretensão fazendária
nessas operações (sobretudo no caso de ágio interno, mas também para as mais variadas formas
de emprego de empresas veículo), mas não podemos desconsiderar o movimento de vai-e-vem
decisório.
É nesse contexto que tenho me posicionado acerca da multa qualificada. Apesar
de considerar ilegal a produção e, conseguintemente, a amortização do dito “ágio interno”, bem
como os múltiplos usos de empresas-veículo, tenho acompanhado aqueles que votam contra a
majoração punitiva.
O dolo apto a caracterizar o critério subjetivo que majora a punição não é o
simples querer praticar a conduta, ou seja, pretender pagar menos tributo. Não há ilegalidades,
nem imoralidades na mera volição, inclusive externalizada por meio de condutas concretas, de
pagar menos ou não pagar tributo. Se assim o fosse, deveríamos conceituar todos os incentivos
fiscais como imorais, uma vez que o próprio legislador conta com o desejo humano de mitigar
seus deveres e obrigações para impulsionar a prática de uma conduta desejada, como investir
numa região menos desenvolvida, produzir um bem socialmente mais relevante, etc.
Pois bem, o dolo apto a desencadear a reação punitiva mais severa é aquele
revelado por condutas sabidamente ilegais e, não se qualificam como tais, as práticas que já
foram consideradas legais por órgãos judicantes administrativos de último grau.
É por essa razão que voto para afastar a qualificadora da multa no caso de
despesas de amortização de ágio, inclusive no caso do chamado “ágio interno” e no uso de
empresas-veiculo.

Multas isoladas
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Fl. 5269
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder
proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a
seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor,
à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa
diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada
poderia ser constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO
LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e
adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente
poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano
calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com
base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei
n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte
não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento
excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não
recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A
partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a
diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n°
9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos
geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos
geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da
Fl. 5270
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa
obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não
poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-
calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do
período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo
não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração entre das multas de mora não era
apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem
jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351,
de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas
sobre
a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
Fl. 5271
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a
base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o
qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções
pecuniárias na sua integralidade.
Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de
nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção
sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante
em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Fl. 5272
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao
final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de
base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que
não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de
estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente,
das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes
das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das
segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
Fl. 5273
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas
quanto a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão
acerca do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Fl. 5274
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas
errar quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para
cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e
a consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a
posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício.
Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual
participei, mas não reverberou na Câmara Superior.
A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos
aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
Fl. 5275
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência isolada
da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave
absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação.
Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, dou
provimento ao recurso nesse ponto, independentemente da quantificação concreta das sanções.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por não conhecer do recurso da Fazenda Nacional e por
conhecer do recurso do contribuinte. No mérito do recurso conhecido, voto para manter a
exigência sobre a glosa de despesas com royalties, para afastar a multa qualificada e para afastar
as multas isoladas.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 5276
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira inicialmente divergiu do I. Relator com respeito às matérias 2
(“Multa qualificada - ágio, interno e empresa veículo)”, e 3 (“Concomitância de multa isolada”),
votando por negar provimento ao recurso especial da Contribuinte nestes pontos.
Na matéria 2 (“Multa qualificada - ágio, interno e empresa veículo)”, a
divergência jurisprudencial restou afirmada nos seguintes termos do exame de admissibilidade:
20. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a operação [ágio] ocorreu com etapas
artificiais, apesar de formalmente legais quando vistas isoladamente, procurando
esconder o objetivo de obter a redução dos tributos devidos, mesmo sabendo-se que
essa redução era ilegal, o que é um típico caso de fraude, sendo válida a multa
qualificada, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.365, de
2018) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, no negócio jurídico indireto
[ágio], quando identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o
permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não
há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este
constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64 (primeiro acórdão paradigma)
e que a acusação de artificialismo de uma operação [ágio] baseada na ausência de seu
propósito negocial revelada pela geração de ágio interno e com uso de empresa
veículo, sem a demonstração cabal de invalidades efetivas e do intuito de fraudar,
sonegar ou atuar em conluio do sujeito passivo, com a devida subsunção aos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4502/64 não autoriza a qualificação da multa de ofício,
independentemente do posicionamento que se tenha quanto à dedutibilidade do ágio na
questão (segundo acórdão paradigma).
O I. Relator concordou com o conhecimento do recurso especial apenas com base
no paradigma no 9101-003.365, vez que no paradigma no 1401-001.647 não havia acusação de
ágio interno.
Em circunstâncias até menos gravosas que o presente, ao qual se agrega a
constituição interna do ágio, este Colegiado já decidiu, por voto de qualidade, vencidos os
conselheiros vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, José Eduardo
Dornelas Souza e Gerson Macedo Guerra, dar provimento a recurso especial da PGFN para
restabelecer a qualificação da penalidade. Tal se deu, por exemplo, por meio do Acórdão no
9101-002.802, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
INCORPORAÇÃO
DE
SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL.
Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique
entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio.
Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição
do investimento.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fl. 5277
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as
características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra
operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a
multa qualificada.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa isolada, incidem juros de mora,
devidos à taxa Selic.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as
seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de ofício isolada, em
razão do recolhimento a menor de estimativa mensal, cumulativamente com a multa de
ofício proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo anual. O princípio da
consunção não é aplicável nas infrações referidas.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da
CSLL.
Esta Conselheira, assim, tem adotado as razões de decidir lá expostas pela ex-
Conselheira Adriana Gomes Rêgo para afirmar o cabimento da multa qualificada:
A fiscalização entendeu que o contribuinte agiu com dolo ao amortizar ágio de terceiros,
transferido por meio da interposição de empresa veículo na compra da PRODESMAQ
S/A, o que deu ensejo à qualificação da multa de ofício imposta sobre o valor dos
tributos que deixou de ser recolhido.
A decisão recorrida afastou o dolo por entender que, se o ágio foi pago e a transação
ocorreu entre partes independes, a interpretação equivocada da lei não é suficiente para
manutenção da qualificadora.
A Fazenda Nacional recorreu contra essa decisão, por entender que a desnecessária
interposição de uma empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, chegando-se ao
mesmo resultado de uma compra direta, diferenciando-se apenas pela transferência do
ágio, demonstra um artificialismo que caracteriza o dolo do contribuinte.
O contribuinte, em contrarrazões, afirma que o recurso da Fazenda Nacional não deve
ser provido em razão de a fiscalização não ter demonstrado a ocorrência de simulação,
fraude ou conluio, conforme exigido pela legislação. Ademais, a jurisprudência do
CARF é majoritária no sentido de não ser aplicável a qualificação da multa de ofício
quando da dedução da amortização de ágio em casos semelhante ao presente.
Fl. 5278
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

E, no que diz respeito à acusação fiscal de empresa veículo, quando fala do propósito
negocial, aduz o contribuinte que a CCL PAR era necessária para a centralização das
atividades do Brasil.
Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo
pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto
tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características
do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964. Para tanto, conforme
demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio
real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se
fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o
mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu
em poucos dias.
A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma
simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma
empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo,
sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil?
Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa
veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no
mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o
planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil,
poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ
S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A
poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil.
Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ
INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse
transferido para a empresa adquirida.
No presente caso, portanto, seria o caso de reafirmar a concordância, já expressa
por esta Conselheira ao integrar o Colegiado a quo, com o voto condutor do Conselheiro Marco
Rogério Borges, nos seguintes termos:
A multa qualificada de 150% tem fundamento legal no art. 44, § 1o, da Lei n.o
9.430/1996 (redação dada pela Lei 11.488/2007).
Dispõe o dispositivo que a multa é devida nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Por seu turno, os arts. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502/1964, assim rezam:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 5279
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Há, no termo de verificação fiscal, que houve fraude pela simulação de registros fiscais
e societários, visando induzir a Fiscalização a acatar a amortização do ágio praticada,
produzindo os efeitos referidos no artigo 72 da Lei no 4.502, de 30/11/1964, ou seja, a
ocorrência de fraude.
Como relatado no termo de verificação fiscal:
No caso em tela, verificamos que estamos diante de um caso de planejamento
tributário abusivo em que o contribuinte agiu dolosamente, mediante a geração
artificial de ágio, resultante de transações sem essência econômica, visando única
e exclusivamente a redução da carga tributária, e retardando assim a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal.
Conforme muito bem explanado pelo Conselheiro do CARF, em seu exímio
Acórdão:
... não houve pagamento nem outra espécie de desembolso, ocorreu tão somente
integralização de capital subscrito entre empresas submetidas a um mesmo
comando societário. O que de fato ocorreu, ao final, foi a reavaliação das
empresas a valor de mercado e a tentativa de dedução do correspondente custo
de reavaliação. Ágio interno, na acepção da expressão.
A arquitetura do esquema que se desenhou, apesar de aparente legalidade com a
formalização e com o registro de atos em órgãos apropriados deve ser vista como
causa planejada para turvar a visão do Fisco, impedindo-o de ter conhecimento
da redução indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
As operações realizadas não podem legitimar consequências tributárias, visto que
são procedimentos legais apenas no seu aspecto formal, mas ilícitas na medida
em que objetivaram unicamente reduzir a carga tributária a que estava sujeito o
contribuinte fiscalizado. Não há como aceitar que a amortização de ágio interno,
resultante de transações sem essência econômica, possa reduzir as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Resta claro que o único objetivo pretendido foi a obtenção de benefício fiscal.
Não há dúvida de que o contribuinte agiu intencionalmente, justificando a
qualificação da multa no lançamento de ofício.
A questão da qualificação nestas casos vai encontrar jurisprudência ampla em ambos os
sentidos.
Acompanho os que entendem que tal situação envolve adulteração do registro dos fatos
para lograr puro proveito tributário. Aqui não basta arguir que foi tudo registrado e/ou
lícito. O conjunto dos eventos ocorridos estarem registrados é a pretensão de dar
aparência de legitimidade aos mesmos. E sua licitude está no isolamento de cada evento
no conjunto, há uma nítida burla à legislação aplicável.
Cabe destacar que a multa de ofício simples (75%) tem o seu contexto de aplicação nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, nos termos do art. 44, I, da Lei no 9.430/1996 (com alteração dada pela Lei no
11.488/2007). Note-se que não há condições de enquadramento direto em nenhuma
destas hipóteses, para os atos da recorrente que objetivaram criar, artificialmente,
despesas com ágio para diminuir a apuração do seu lucro real.
Não haveria, aqui, em se falar em falta de pagamento ou recolhimento, falta de
declaração e no de declaração inexata.
Fl. 5280
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Há uma conduta da recorrente, nitidamente dolosa, que objetivou o impedimento da real
ocorrência do fato gerador, modificando-o.
O elemento dolo, um tanto subjetivo, não há de ser extraído da mente do seu autor, mas
sim das circunstâncias que envolvem os fatos a serem analisados.
No caso concreto, pelo todo o quanto aqui exposto, resta claro que a recorrente
conscientemente agiu para distorcer os fatos, com a precípua finalidade de modificar as
características do fato gerador, o que levou à redução da base tributável lucro real
apurado.
O fato de não ter ocorrido nenhuma ilegalidade nos seus atos, e estarem todos
registrados não exclui a modificação pretendida. Os atos formais, individualmente, até
podem ser juridicamente válidos, mas não há substrato material, pois não refletem a
realidade ocorrida.
Os atos formais deveriam espelhar a realidade, o mundo real.
Inevitavelmente, haverá a intenção de dar ares de validade aos atos e contratos
ocorridos, escriturando e documentando toda a operação adulterada. Acontece que todo
o preparo documental da situação, não tendo amparo material, foi colocado para evitar a
fiscalização e tentar demonstrar uma situação válida da modificação pretendida das
circunstâncias do fato gerador.
Apenas com uma fiscalização, e um aprofundamento da análise documental é que se
poderia ver os vícios contidos neste aporte documental. Ou seja, não há condições de se
alegar a transparência e licitude dos seus atos, pois estão eivados de vício material, que
procuraram demonstrar outra realidade às obrigações para com o erário, só
identificáveis após certa investigação.
Ou seja, a operação ocorreu com etapas artificiais, apesar de formalmente legais quando
vistas isoladamente, procurando esconder o objetivo de obter a redução dos tributos
devidos, mesmo sabendo-se que essa redução era ilegal. Isso é um típico caso de fraude
e entendo como válida a multa qualificada.
Entendo que o fato de não ter sido aplicado a multa qualificada na autuação fiscal do
processo administrativo 16561.720099/2014-58, como alega a recorrente, em nada
vincula a presente autuação, pois são eventos independentes de análise dos casos,
respeitando a dinâmica jurisprudencial que se constrói ao logo do tempo.
Pelo acima exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário quanto a este item.
Contudo, esta Conselheira não atentou, na reunião de julgamento de
outubro/2023, que a legislação acerca da qual recai o dissídio jurisprudencial fora alterada pela
Lei no 14.689/2023, em razão da qual a Lei no 9.430/96 passou a ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 5281
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e
passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998). (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto
ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a
reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando, no
prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a
ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma
dessas ações ou omissões. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-B. (VETADO). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se
referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964; (Incluído
pela Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do
qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
III – (VETADO). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o-D. (VETADO); (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 5282
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218,
de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro
de 1991.
§ 4o As disposições deste artigo aplicam-se, inclusive, aos contribuintes que derem
causa a ressarcimento indevido de tributo ou contribuição decorrente de qualquer
incentivo ou benefício fiscal.
§ 5o Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo ou má-
fé do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre: (Redação dada pela
Lei no 12.249, de 2010)
I - a parcela do imposto a restituir informado pela contribuinte pessoa física, na
Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação
tributária; e (Redação dada pela Lei no 12.249, de 2010)
II – (VETADO). (Redação dada pela Lei no 12.249, de 2010)
Nestes termos, a majoração da multa de ofício nos casos previstos nos arts. 71, 72
e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis passou a ser de 100% (cem por cento) sobre a totalidade
ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício.
Nos termos do art. 106, II, “c”, a lei aplica-se a ato ou fato pretérito quando,
tratando-se de ato não definitivamente julgado, passe a lhe cominar penalidade menos severa
que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Logo, a lei nova deve ser observada ainda
que em sede de instância especial de solução de dissídios jurisprudenciais, porque tal fase
processual se situa no contexto de “ato não definitivamente julgado”.
Esclareça-se que o acórdão recorrido expressa a seguinte decisão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, i) não conhecer das
matérias de cunho constitucional suscitadas (Súmula CARF no 2); ii) dar provimento
parcial ao recurso voluntário para afastar a autuação fiscal da glosa do excesso de
royalties deduzidos relativamente à CSLL; iii) negar provimento ao recurso
voluntário para manter a autuação fiscal, iii.i) em relação à glosa do excesso de
royalties deduzidos relativamente ao IRPJ; iii.ii) em relação à dedutibilidade da
amortização do ágio; iii.iii) no que tange à incidência dos juros sobre a multa de ofício
(Súmula CARF no 108); por voto de qualidade, iv) negar provimento ao recurso
voluntário para, iv.i) manter os lançamentos de multas isoladas por falta ou insuficiência
de recolhimento de estimativas, vencidos os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella,
Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Junia Roberta
Gouveia Sampaio que davam provimento; iv.ii) manter a qualificação da multa em
150%, vencidos os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano
Gonçalves, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Junia Roberta Gouveia Sampaio que
afastavam a exasperação. (negrejou-se)
Fl. 5283
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Assim, as duas infrações principais foram mantidas por unanimidade de votos. Na
medida em que o recurso especial da Contribuinte não teve seguimento em relação às glosas de
amortização de ágio, não tem lugar, aqui, outras discussões acerca das repercussões de outras
alterações da Lei no 14.689/2023.
Por tais razões, embora interpretando que legislação de regência impõe a
majoração da penalidade por se estar frente a um dos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, o presente voto deve ser por DAR PROVIMENTO
PARCIAL ao recurso especial da Contribuinte e reduzir a penalidade aplicada ao percentual de
100%.
Com respeito à matéria 3, esta Conselheira divergiu do I. Relator que cancelou a
parcela da exigência relativa a multas isoladas incidentes sobre a base de cálculo coincidente
com base de cálculo da multa de ofício, e novamente reafirmou a posição expressa no acórdão
recorrido, negando provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Parte destas exigências decorre da infração de glosa de excesso de royalties
deduzidos na apuração do IRPJ que, embora mantida por unanimidade no acórdão recorrido,
pode ser validada neste julgamento por voto de qualidade. Se configurada esta hipótese, importa
observar que, com a edição da Lei no 14.689/2003, o Decreto no 70.235/72 passou a assim
dispor:
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgãos de
deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal; (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão
colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de
julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como
recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 1o O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais será constituído por seções e pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
II – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
III – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
IV – (revogado). (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 2o As seções serão especializadas por matéria e constituídas por câmaras. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o A Câmara Superior de Recursos Fiscais será constituída por turmas, compostas
pelos Presidentes e Vice-Presidentes das câmaras. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
§ 4o As câmaras poderão ser divididas em turmas. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
Fl. 5284
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

§ 5o O Ministro de Estado da Fazenda poderá criar, nas seções, turmas especiais, de
caráter temporário, com competência para julgamento de processos que envolvam
valores reduzidos, que poderão funcionar nas cidades onde estão localizadas as
Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
§ 6o (VETADO) (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 7o As turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais serão constituídas pelo
Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, pelo Vice-Presidente, pelos
Presidentes e pelos Vice-Presidentes das câmaras, respeitada a paridade. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
§ 8o A presidência das turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais será exercida
pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e a vice-presidência,
por conselheiro representante dos contribuintes. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 9o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das
câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros
representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de
qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins
penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na
hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente
à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste artigo. (Incluído
pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 10. Os conselheiros serão designados pelo Ministro de Estado da Fazenda para
mandato, limitando-se as reconduções, na forma e no prazo estabelecidos no regimento
interno. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 11. O Ministro de Estado da Fazenda, observado o devido processo legal, decidirá
sobre a perda do mandato dos conselheiros que incorrerem em falta grave, definida no
regimento interno. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 12. Nos julgamentos realizados pelos órgãos colegiados referidos nos incisos I e II do
caput deste artigo, é assegurada ao procurador do sujeito passivo a realização de
sustentação oral, na forma do regulamento. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo observarão
as súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Art. 25-A. Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
definitivamente a favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do
art. 25 deste Decreto, e desde que haja a efetiva manifestação do contribuinte para
pagamento no prazo de 90 (noventa) dias, serão excluídos, até a data do acordo para
pagamento, os juros de mora de que trata o art. 13 da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o O pagamento referido no caput deste artigo poderá ser realizado em até 12 (doze)
parcelas, mensais e sucessivas, corrigidas nos termos do art. 13 da Lei no 9.065, de 20
de junho de 1995, e abrangerá o montante principal do crédito tributário. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
§ 2o No caso de não pagamento nos termos do caput ou de inadimplemento de qualquer
das parcelas previstas no § 1o deste artigo, serão retomados os juros de mora de que
Fl. 5285
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

trata o art. 13 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995. (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
§ 3o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, admite-se a utilização de créditos de
prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) de titularidade do sujeito passivo, de pessoa jurídica controladora ou
controlada, de forma direta ou indireta, ou de sociedades que sejam controladas direta
ou indiretamente por uma mesma pessoa jurídica, apurados e declarados à Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil, independentemente do ramo de atividade.
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 4o O valor dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo será determinado, na forma
da regulamentação: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – por meio da aplicação das alíquotas do imposto de renda previstas no art. 3o da Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre o montante do prejuízo fiscal; e
II – por meio da aplicação das alíquotas da CSLL previstas no art. 3o da Lei no 7.689, de
15 de dezembro de 1988, sobre o montante da base de cálculo negativa da contribuição.
§ 5o A utilização dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo extingue os débitos sob
condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
§ 6o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil dispõe do prazo de 5 (cinco)
anos para a análise dos créditos utilizados na forma do § 3o deste artigo. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
§ 7o O disposto no caput deste artigo aplica-se exclusivamente à parcela controvertida,
resolvida pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 deste Decreto, no âmbito do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 8o Se não houver opção pelo pagamento na forma deste artigo, os créditos
definitivamente constituídos serão encaminhados para inscrição em dívida ativa da
União em até 90 (noventa) dias e: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não incidirá o encargo de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no 1.025, de 21 de
outubro de 1969; e
II – será aplicado o disposto no § 9o-A do art. 25 deste Decreto.
§ 9o No curso do prazo previsto no caput deste artigo, os créditos tributários objeto de
negociação não serão óbice à emissão de certidão de regularidade fiscal, nos termos do
art. 206 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 10. O pagamento referido no § 1o deste artigo compreende o uso de precatórios para
amortização ou liquidação do remanescente, na forma do § 11 do art. 100 da
Constituição Federal. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023) (negrejou-se)
A Lei no 14.689/2023 também estipulou, com respeito aos julgamentos por voto
de qualidade, que:
Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados na forma
do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, nos termos
desta Lei.
[...]
Fl. 5286
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Art. 3o Os créditos inscritos em dívida ativa da União em discussão judicial que tiverem
sido resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no §
9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, poderão ser objeto de
proposta de acordo de transação tributária específica, de iniciativa do sujeito passivo.
Parágrafo único. (VETADO).
Art. 4o Aos contribuintes com capacidade de pagamento, fica dispensada a apresentação
de garantia para a discussão judicial dos créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos contribuintes que, nos 12 (doze)
meses que antecederam o ajuizamento da medida judicial que tenha por objeto o crédito,
não tiveram certidão de regularidade fiscal válida por mais de 3 (três) meses,
consecutivos ou não, expedida conjuntamente pela Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
§ 2o Para os fins do disposto no caput deste artigo, a capacidade de pagamento será
aferida considerando-se o patrimônio líquido do sujeito passivo, desde que o
contribuinte:
I – apresente relatório de auditoria independente sobre as demonstrações financeiras,
caso seja pessoa jurídica;
II – apresente relação de bens livres e desimpedidos para futura garantia do crédito
tributário, em caso de decisão desfavorável em primeira instância;
III – comunique à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a alienação ou a oneração
dos bens de que trata o inciso II deste parágrafo e apresente outros bens livres e
desimpedidos para fins de substituição daqueles, sob pena de propositura de medida
cautelar fiscal; e
IV – não possua outros créditos para com a Fazenda Pública, presentes e futuros, em
situação de exigibilidade.
§ 3o Nos casos em que seja exigível a apresentação de garantia para a discussão judicial
de créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade
previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, não será
admitida a execução da garantia até o trânsito em julgado da medida judicial,
ressalvados os casos de alienação antecipada previstos na legislação.
§ 4o O disposto neste artigo não impede a celebração de negócio jurídico ou qualquer
outra solução consensual com a Fazenda Pública credora que verse sobre a aceitação, a
avaliação, o modo de constrição e a substituição de garantias.
§ 5o Caberá ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional disciplinar a aplicação do
disposto neste artigo.
[...]
Art. 15. O disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de
apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da
publicação desta Lei.
Art. 16. Nos processos administrativos decididos favoravelmente à Fazenda Pública
pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, durante o prazo de vigência da Medida Provisória no 1.160, de 12 de janeiro de
Fl. 5287
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

2023, com fundamento em seus arts. 1o e 5o, aplicar-se-á o disposto no § 9o-A do art. 25
e no art. 25-A do referido Decreto e nos arts. 3o e 4o desta Lei.
Art. 17. Revogam-se:
I – (VETADO);
II – o art. 19-E da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; e
[...] (negrejou-se)
Nestes termos, a Lei no 14.689/2023 previu em três momentos a extinção de
penalidades:
 Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o
do art. 25 do Decreto no 70.235/72, conforme expresso no § 9o-A incluído
no mesmo art. 25, devendo a exclusão da penalidade ser promovida no
encaminhamento dos créditos definitivamente constituídos para inscrição
em Dívida Ativa da União, na forma do art. 25-A, §8o, inciso II incluído
no Decreto no 70.235/72 pela Lei no 14.689/2023;
 Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o
do art. 25 do Decreto no 70.235/72, relativamente a casos já julgados pelo
Carf e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional
Federal competente na data da publicação da Lei no 14.689/2023,
conforme seu art. 15; e
 Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o
do art. 25 do Decreto no 70.235/72, relativamente aos processos
administrativos decididos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de
qualidade no prazo de vigência da Medida Provisória no 1.160, de 12 de
janeiro de 2023, com fundamento em seus arts. 1o e 5o.
Nos termos expressos nos dispositivos legais ao norte, vê-se que a extinção da
penalidade por determinação legal tem por pressuposto a subsistência de sua exigência no
julgamento decidido por voto de qualidade. Daí, também, a determinação de aplicação do
disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235/72, presente no §8o do art. 25-A incluído no
mesmo Decreto, por ocasião do encaminhamento do crédito tributário definitivamente
constituído para inscrição em Dívida Ativa da União.
No presente caso, o julgamento do recurso especial da Contribuinte até este ponto
ensejaria a manutenção de parte do principal lançado e seus consectários por voto de qualidade.
Esta manutenção não pode ser afirmada definitiva, vez que o acórdão que será formalizado estará
sujeito a embargos de declaração com possibilidade de infringência.
De outro lado, se não houvesse oposição de embargos de declaração, a autoridade
encarregada da cobrança do crédito tributário lançado deveria excluir não só a multa de ofício
aplicada sobre os débitos de IRPJ decorrentes da glosa de royalties mantida neste julgamento,
Fl. 5288
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

como também as multas isoladas se, não havendo pagamento, aqueles débitos fossem
encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União, na forma do art. 25-A, §8o, inciso II
incluído no Decreto no 70.235/72 pela Lei no 14.689/2023.
E isto em razão da compreensão de que a exclusão das multas isoladas, no
presente caso, poderia ser cogitada em face das determinações legais referidas.
Na recente apreciação de arguição acerca deste tema, deduzida no processo
administrativo no 16327.720866/2019-94, esta Conselheira concluiu neste sentido, em declaração
de voto apresentada no Acórdão no 9101-006.786, mas não em razão dos argumentos assim
deduzidos pelo sujeito passivo naqueles autos:
Por fim, cumpre esclarecer que muito embora o caso concreto trate de multas isoladas
impostas em decorrência da glosa de despesas de amortização de ágio que também
resultaram na exigência de IPRJ e de CSL no mesmo lançamento, a regra do § 9o-A do
artigo 25 do Decreto no 70.235/72, por não fazer nenhuma distinção, aplica-se a
quaisquer multas, incluindo-se as multas isoladas, como evidenciado inclusive pelo
processo legislativo pertinente ao Projeto de Lei no 2.384/23, que resultou na Lei no
14.689/23.
Com efeito, tendo o Poder Executivo enviado à Câmara dos Deputados o Projeto de Lei
no 2.384/23 no qual restabelecia o voto de qualidade como critério de desempate nos
julgamentos do CARF, foi nele introduzida por meio de Substitutivo de Plenário a regra
do § 9o-A do artigo 25 do Decreto no 70.235/72, cuja Redação Final enviada ao
Senado Federal foi a seguinte:
“§ 9o-A. Ficam excluídas AS MULTAS e cancelada a representação fiscal para
os fins penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste
artigo.”
Tal texto, exatamente igual ao que foi sancionado pelo Presidente da República na
Lei no 14.689/23, aplicava-se sem nenhuma distinção a quaisquer multas, e a todas
elas.
Já no Senado Federal o Senador Otto Alencar, relator do Projeto na Comissão de
Assuntos Econômicos, propôs em seu Parecer uma Emenda de Redação com o objetivo
de restringir a regra às multas incidentes sobre o valor do principal, pela qual a regra do
§ 9o-A do artigo 25 do Decreto no 70.235/72 passaria a ter a seguinte redação, “verbis”:
“§ 9o-A Ficam excluídas as multas incidentes sobre o valor do principal e
cancelada a representação fiscal para fins penais de que trata o art. 83 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese de julgamento de processo
administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de
qualidade previsto no § 9o deste artigo.” (destaques nossos)
A justificativa para tal Emenda de Redação que constou do Parecer da Comissão de
Assuntos Econômicos era a seguinte, “verbis”:
“Nesse ponto, propomos duas emendas de redação para que fique clara a adoção
do voto de qualidade, na forma disciplinada pela lei em que se converter o
projeto, bem como a exclusão apenas das multas que sejam acessórias do
débito tributário principal. Eventuais penalidades que sejam objeto exclusivo
da autuação, caso de penalidades por infração da legislação aduaneira, não são
afastadas pelo voto de qualidade, pois configuram o montante principal da
dívida.”
Fl. 5289
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

Nesse contexto, tendo sido a abrangência da regra do § 9o-A do artigo 25 do
Decreto no 70.235/72 expressamente discutida pelo legislador, e tendo sido por ele
rejeitada a proposta que a restringia às multas incidentes sobre um valor de
principal resta inequívoca a aplicabilidade da regra também às multas isoladas
como a aplicada no caso concreto, que, de qualquer forma, não foi “objeto exclusivo
da autuação” e decorreu de glosa de despesa que gerou um “débito tributário
principal” de IRPJ e CSL, cuja exoneração total inicialmente determinada pelo CARF,
como visto acima, chegou a prejudicar a análise do recurso voluntário quanto à
incidência das multas isoladas. (destaques)
Não é possível afirmar, a partir desta evolução do texto legislativo no Senado
Federal, que a exclusão alcança toda e qualquer penalidade, ainda que não acessória do débito
tributário principal. A rejeição da emenda pode significar, também, que a alteração era
desnecessária porque o texto legal já permitia esta intepretação, mormente tendo em conta que o
novo regramento se prestou a revogar o art. 19-E da Lei no 10.522/2002 que, introduzido pela
Lei no 13.988/2020, passou a ensejar a solução favorável aos contribuintes na hipótese de empate
no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário.
Assim, o cenário normativo evoluiu da extinção integral do crédito tributário para a exclusão,
apenas, das multas, em caso de empate no julgamento, do que decorre a conclusão de que estas
penalidades são aquelas acessórias ao crédito tributário principal.
Neste sentido também se vê na tramitação do Projeto de Lei no 2.384/2023, junto
à Câmara dos Deputados, que as referências à exclusão da penalidade, ausentes no projeto
original, surgem por emendas que são admitidas no Parecer de Plenário do Relator do Projeto
como referentes a parcelas acessórias do montante principal do crédito tributário nos casos de
empate no julgamento administrativo:
Originariamente, prevalecia o § 9o do referido artigo, segundo o qual, em caso de
empate nas deliberações de órgão do Conselho, o voto de qualidade caberia ao
respectivo presidente, função que deve ser ocupada por representante da Fazenda
Nacional.
Contudo, atualmente o art. 19-E da Lei no 10.522/2002, introduzido pela Lei no
13.988/2020, define que, em caso de empate no julgamento de processo administrativo
de determinação do crédito tributário, o litígio deve ser resolvido em favor do
contribuinte.
Nesse contexto, os arts. 1o e 5o do PL no 2.384/2023 revogam o referido art. 19-E e
restabelecem a eficácia do voto de qualidade da Fazenda Pública.
[...]
Relativamente aos arts. 1o e 5o, segundo a justificação do Projeto, a regra de desempate
em favor do contribuinte estabelecida pela Lei no 13.988/2020 teria provocado a
reversão do entendimento do tribunal em grandes temas tributários.
Na medida em que a decisão administrativa em favor do contribuinte extingue o crédito
tributário, a Fazenda Nacional teria ficado impedida de levar tais temas relevantes à
apreciação do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal.
[...]
As Emendas no 13 e 21 reduzem as multas aplicáveis aos créditos decididos
favoravelmente à União no âmbito do CARF por voto de qualidade.
[...]
Fl. 5290
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

A Emenda no 23 estabelece que, relativamente ao crédito tributário mantido em
julgamento decidido em favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade (i) ficarão
afastadas as multas, os juros e o encargo legal e desobrigados os devedores solidários e
(ii) será dispensada a apresentação de garantia para a sua discussão, sendo que os
embargos à execução fiscal respectiva não dependerão de garantia do juízo e terão
efeito suspensivo. O crédito mantido (iii) não impedirá a emissão de certidão de
regularidade fiscal e (iv) poderá ser cancelado por decisão da PGFN, mediante controle
de legalidade. Ademais, (v) o contribuinte poderá optar por transação sob condições
especiais.
[...]
A Emenda no 38 estabelece que, nos julgamentos decididos em favor da União pelo
voto de qualidade, ficam afastadas as multas, de mora e de ofício, e canceladas as
representações fiscais para fins penais, inclusive para os casos já julgados pelo CARF e
ainda pendentes de apreciação do mérito no Tribunal Regional Federal competente.
[...]
II - VOTO DO RELATOR
[...]
Quanto ao mérito, somos favoráveis ao projeto sob análise, pois a regra introduzida pela
Lei no 13.988/2020, que favorece o contribuinte em caso de empate no CARF, se
mostrou demasiadamente desvantajosa para a Receita Federal do Brasil, especialmente
em decorrência da composição paritária do Conselho.
Nesse contexto, em que pese a relevância da presença de representantes dos
contribuintes no CARF, nos parece que, em caso de impasse no julgamento, a própria
administração tributária deve ter um maior protagonismo na fixação do entendimento
administrativo relativo à interpretação da legislação tributária e à capitulação do fato
imponível.
Registre-se, nesse sentido, que, caso não concorde com a exação, o contribuinte tem a
possibilidade de acionar o Poder Judiciário, faculdade que não é conferida à
administração, salvo em casos muito particulares.
A nosso ver, contudo, o atual modelo de aplicação do voto de qualidade pela Fazenda
Pública não se alinha adequadamente ao disposto no art. 112 do Código Tributário
Nacional, segundo o qual a lei tributária que define infrações ou comina penalidades
deve ser interpretada de forma mais favorável ao acusado, o que recomenda a previsão
de concessão de desonerações relativas às parcelas acessórias do montante
principal do crédito tributário nos casos de empate no julgamento administrativo.
[...]
Assim, após amplo debate com o Governo e com os demais Parlamentares e o
recebimento de contribuições dos diversos setores interessados, propomos o substitutivo
anexo, no qual, acolhendo as sugestões constantes das Emendas nos 4, 13, 21, 23, 29,
30, 34, 36, 37 e 38, introduzimos importantes modificações no PL no 2.384/2023, dentre
as quais destacamos:
[...]
(ii) o acolhimento parcial do acordo entre o Governo e a OAB, em relação à concessão
de tratamento diferenciado dos créditos tributários mantidos pelo CARF por voto
de qualidade, especialmente no que diz respeito às multas, aos juros, às condições
especiais de pagamento e às garantias exigidas para a discussão do valor controvertido;
Fl. 5291
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.846 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720237/2016-61

[...] (destacou-se)
Contudo, mesmo sob a ótica de que a multa isolada pune infração distinta daquela
que enseja a falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual, ter-se-ia no presente caso a
decisão, por voto de qualidade, de que a base de cálculo das estimativas deveria ser ajustada com
a glosa dos royalties. Ou seja, não há uma decisão que afaste o principal devido apenas porque
ele não foi lançado nas apurações mensais, mas há decisão, por voto de qualidade, que valida a
recomposição das bases mensais, a partir da qual são evidenciadas as parcelas mensais não
recolhidas, base de cálculo de parte da multa isolada lançada. Assim, na medida em que a multa
isolada decorreu de glosa de royalties que também gerou exigência principal de IRPJ, sua
exclusão seria de rigor quando mantido aquele tributo por voto de qualidade.
De toda a sorte, por não vislumbrar a possibilidade de votar a exigência
condicionada à futura inexistência de embargos de declaração com efeitos infringentes, esta
Conselheira mantém o posicionamento afirmado no Colegiado a quo, e vota por NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte também na matéria 3 (“Concomitância de
multa isolada”).

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 5292
DF CARF MF
Original