Tribunal: CARF
Processo: 10805.724586/2016-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-11
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é criar no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. POSTERGAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A sistemática da postergação exige que se identifique o valor do tributo supostamente pago em período de apuração posterior em relação ao qual seria devido, para ser cotejado com o valor efetivamente apurado no período originário. Essa situação não ocorre quando os JCP foram deduzidos em período posterior ao do período de apuração dos respectivos lucros.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL EM QUALQUER PERÍODO DE APURAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O pagamento de JCP em período posterior ao da apuração dos respectivos lucros não caracteriza “redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração” de que cuida o inciso II do artigo 273 do RIR/99, uma vez que, nessa situação, no ano-calendário onde houve a apuração do lucro real, os JCP sequer existiam, visto que deliberação sobre o seu pagamento ocorreu apenas quando do respectivo pagamento, não sendo factível se admitir a dedução em períodos anteriores de valores que até então não correspondiam a qualquer obrigação presente ou futura da empresa.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Pressupostos que permanecem hígidos mesmo diante da alteração legislativa promovida pela Lei 11.488, de 2007.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10805.724586/2016-65
ACÓRDÃO
9101-007.069 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
11 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

APTIV MANUFATURA E SERVICOS DE DISTRIBUICAO LTDA.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou
sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em
razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre
capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto
que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam
tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com
as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar
correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu
investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado
período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de
dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram
importante referencial para a identificação do período a que corresponde a
despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo
regime de competência.
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita
conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o
resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa
deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um
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ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde
que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício
em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição
do passivo correspondente.
5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento
extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento
anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" no período autuado
despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à
remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa
naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às
receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e
isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do
princípio da competência, mas da própria contabilidade.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. POSTERGAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
A sistemática da postergação exige que se identifique o valor do tributo
supostamente pago em período de apuração posterior em relação ao qual
seria devido, para ser cotejado com o valor efetivamente apurado no
período originário. Essa situação não ocorre quando os JCP foram
deduzidos em período posterior ao do período de apuração dos
respectivos lucros.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL EM
QUALQUER PERÍODO DE APURAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O pagamento de JCP em período posterior ao da apuração dos respectivos
lucros não caracteriza “redução indevida do lucro real em qualquer período
de apuração” de que cuida o inciso II do artigo 273 do RIR/99, uma vez que,
nessa situação, no ano-calendário onde houve a apuração do lucro real, os
JCP sequer existiam, visto que deliberação sobre o seu pagamento ocorreu
apenas quando do respectivo pagamento, não sendo factível se admitir a
dedução em períodos anteriores de valores que até então não
correspondiam a qualquer obrigação presente ou futura da empresa.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA
DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
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SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas
mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de
ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre
a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não
podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com
outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Pressupostos que permanecem hígidos mesmo diante da alteração
legislativa promovida pela Lei 11.488, de 2007.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
Recursos Especiais da Fazenda Nacional e do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) quanto ao
recurso do Contribuinte: (a) relativamente às matérias “ausência de limitação temporal para a
deliberação e pagamento de JCP para fins de dedutibilidade das despesas incorridas” e
“observância do regime de competência para fins de dedutibilidade das despesas incorridas com o
pagamento de JCP”, por voto de qualidade, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Jandir
José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior que votaram por dar provimento; e (b) no que diz
respeito à matéria “ausência de prejuízo ao Fisco em razão da postergação de despesas”, por
unanimidade de votos, negar-lhe provimento; votou pelas conclusões o Conselheiro Heldo Jorge
dos Santos Pereira Júnior; e (ii) relativamente ao recurso da Fazenda Nacional, por maioria de
votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar-lhe provimento. Designada para
redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Julgamento realizado após a vigência da
Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

Assinado Digitalmente
Fl. 1878
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PROCESSO 10805.724586/2016-65
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Jandir José Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) e pelo sujeito passivo (fls. 1604/1632 e 1653/1730) em face do Acórdão no 1402-
005.946 (fls. 1518/1602), via do qual se decidiu, i) por maioria de votos, negar provimento ao
Recurso Voluntário em relação aos lançamentos relativos à infração “adições não computadas na
apuração do lucro real e base de cálculo da CSLL”; e ii) em relação à exigência de multa isolada, em
face do empate no julgamento, conforme determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar
os lançamentos respectivos perpetrados por insuficiência ou não recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e de CSLL.
2.O aresto recorrido se encontra assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE. REGIME DE COMPETÊNCIA OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA. NÃO EXERCÍCIO. RENÚNCIA AO DIREITO À DEDUTIBILIDADE. DEDUÇÃO EM ANOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
O pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP à acionista ou sócio é faculdade
concedida pela Lei, para ser exercida no ano-calendário de apuração do lucro real, estando a
dedutibilidade das despesas financeiras correspondentes limitada aos juros (TJLP) sobre o
patrimônio líquido incidentes durante o ano da referida apuração, por força do princípio da
autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que se traduz, no plano da
contabilidade fiscal, no denominado regime de competência. Deste modo, o não exercício da
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mencionada faculdade em determinado ano-calendário configura renúncia ao benefício
concedido na Lei e enseja a preclusão temporal que impede a dedução dos JSCP em anos
posteriores.
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. LIMITE DADO PELA TJLP DO AC DA DELIBERAÇÃO.
As despesas com Juros sobre Capital Próprio - JCP deliberado em um ano-calendário devem
respeitar o limite decorrente da aplicação da TJLP pro rata die sobre as contas do Patrimônio
Líquido ajustado do mesmo ano-calendário.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO. INOCORRÊNCIA A inobservância do regime de competência
surge quando uma despesa incorrida em um período base é apropriada contabilmente ao
resultado em período base diferente. Essa situação não ocorre quando a sociedade não delibera
oportunamente sobre o pagamento do JSC, fato que a torna indedutível na apuração do lucro
real.
PAT. COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS PARA SUA DEDUTIBILIDADE EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO.
Para que seja possível deduzir adicional despesas com PAT em razão do lançamento de ofício, em
sede de impugnação, o contribuinte tem que comprovar que atendeu todos os requisitos para tal
dedutibilidade.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo
lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente
o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela
coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
CSLL. DECORRÊNCIA. INFRAÇÕES APURADAS NA PESSOA JURÍDICA.
O decidido quanto ao lançamento principal, no caso de imposto sobre a renda, aplica-se aos
lançamentos decorrentes dos mesmos fatos e elementos de prova.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO LANÇADA.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos
juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento.
3.Cientificadas, ambas as partes recorreram (fls. 1604/1632, PGFN; e 1653/1730,
contribuinte), tendo os apelos sido admitidos nos termos dos seguintes excertos extraídos dos
respectivos despachos de admissibilidade:
Recurso especial da PGFN (fls. 1636/1643):
(...)
Intimada, a PGFN apresenta Recurso Especial alegando que a decisão deu interpretação
divergente à legislação tributária, em relação à possibilidade de exigência de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas cumulativamente com a multa de ofício e não aplicação
do princípio da consunção, para fatos geradores ocorridos após 2007, em face da alteração
legislativa do art. 44 da Lei no 9.430/96. Indica como paradigmas o Acórdão no 9101-003.002 e o
Acórdão no 9101-003.914.
Fl. 1880
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Requer, ao final, seja admitido e provido o recurso especial, para reformar o acórdão
recorrido, restabelecendo-se as multas isoladas.
(...)
Análise
Divergência: possibilidade de exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas cumulativamente com a multa de ofício e não aplicação do princípio da consunção,
para fatos geradores ocorridos após 2007, em face da alteração legislativa do art. 44 da Lei no
9.430/96.
De acordo com o relato dos fatos, este processo trata de autos de infração para
exigência de IRPJ e CSLL relativamente ao ano-calendário 2011, em razão da apuração glosa de
despesas relativas a juros sobre o capital próprio, acrescidos de multa de ofício e de multas
isoladas pela falta de recolhimento de estimativas mensais.
Ao analisar a controvérsia, o Colegiado a quo decidiu manter as exigências de IRPJ e de
CSLL, acrescidas da multa de oficio, mas exonerar as multas isoladas. Em voto vencedor,
resumidamente, registrou-se que encerrado o ano base já não seria juridicamente possível exigir
as estimativas, vez que elas possuem natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final
do período. Assim, encerrado o período, o Fisco só poderia exigir o valor devido e não as
antecipações. Assentou que o CARF e STJ tem julgados no sentido de afastar a exigência da multa
isolada, quando imposta cumulativamente com a multa de ofício, pela observância da Súmula
CARF no 105, e pelo princípio da consunção. Afirmou-se, ainda, que a alteração procedida por
meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da
Lei no 9.430/96, e que o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre
o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no
sistema jurídico tributário federal.
Ao final, deu provimento ao recurso para afastar a multa isolada.
O primeiro paradigma, que pode ser obtido no sítio do CARF e não fora reformado ate a
data de apresentação do recurso, registrou a seguinte ementa, na parte que importa ao exame:
Acórdão no 9101-003.002
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011
[...]
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, de 2007, no art. 44
da Lei no 9.430, de 1996.
[...]
A discussão aqui foi o lançamento de CSLL em razão de parcelas de amortização de ágio
terem sido consideradas, pela auditoria fiscal, como indedutíveis da base de cálculo deste tributo
(que haviam sido consideradas indedutíveis da base de cálculo do IRPJ), de indedutibilidade de
multas por infrações fiscais, de ausência de adição de tributos com exigibilidade suspensa e de
valores referentes a patrocínios e projetos culturais e artísticos definidos na Lei Rouanet. Foram
exigidas multa de ofício e multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais. O
voto vencedor proferido neste paradigma manteve o lançamento integralmente.
Fl. 1881
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E para manter a exigência de multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas,
adotou o fundamento de que essa multa, referente aos anos-calendário 2010 e 2011, teve fulcro
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea “b”, com as
modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
Explicou que o art. 44 fora alterado pela MP no 351, de 2007, para prever duas
penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse
de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a
segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que
apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Seriam diferentes, portanto, os bens jurídicos tutelados, e registrou que
limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual seria um
incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente
se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao
final do ano-calendário.
Consignou que a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela MP
351/2007. Afastou a aplicação do principio da consunção e rechaçou a acusação de que haveria
bis in idem e concluiu:
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. (...) A redação
alterada é direta e impositiva ao afirmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. Ademais,
quando o legislador estipula na alínea “b” do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação
da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à
multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Este paradigma analisou situação fática similar, de exigência de multa isolada sobre
estimativas não recolhidas, aplicada cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de
recolhimento de tributo devido ao final do ano-calendário, deduzindo entendimento divergente
daquele adotado no acórdão recorrido, o que caracteriza a divergência jurisprudencial invocada.
O paradigma seguinte também pode ser obtido no sítio do CARF, não sofreu reforma e
encontra-se assim ementado:
Acórdão no 9101-003.914.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei
no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é
cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma
cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do
mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar
a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo
de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o
mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque
quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com
a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso
Fl. 1882
DF CARF MF
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8
II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de CSLL posteriores à
Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução,
é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma
cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do
mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar
a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo
de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o
mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque
quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com
a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso
II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação
concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
Do relatório deste paradigma extrai-se que o caso tratou de auto de infração no qual foi
exigido IRPJ: (i) por despesas não necessárias quanto ao ano de 2007; (ii) adições não
computadas na apuração do lucro real com tributos com exigibilidade suspensa no ano de 2007;
(iii) compensação de prejuízo fiscal em montante superior ao saldo identificado pela fiscalização,
quanto ao ano de 2008; (iv) multa isolada sobre estimativa mensal não recolhida em meses de
2007 e 2008; e (v) multa por falta de retenção de IRF de pessoas jurídicas em 2007.
O voto vencedor do paradigma registrou a seguinte fundamentação para manter a
exigência da multa isolada, cumulativamente com a de ofício:
A nova disposição do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei
no 11.488/2007, não deixa dúvida a respeito de duas multas distintas: a primeira,
no inciso I, de 75%, sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
(multa de ofício), aplicável nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta
de declaração e declaração inexata; a segunda, no inciso II, de 50% (multa isolada),
calculada sobre o valor do pagamento de estimativa que deixar de ser efetuado,
devida sempre que o contribuinte não efetuar o pagamento da totalidade da
estimativa apurada na forma do artigo 2o, sem o apoio de balanço de suspensão ou
redução.
A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do
ano-calendário, já traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida
em conjunto com o tributo devido. Tanto é assim que a multa do inciso I não é
aplicada em caso de apuração, no balanço do encerramento do ano-calendário, de
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, ao passo que a multa do inciso II
independe da apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo positiva
ou negativa de CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de
efetuar o pagamento integral da estimativa sem a cobertura de um balanço de
suspensão ou redução, ainda que, ao final do ano-calendário, seja apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
Pode-se ver que os fatos geradores dessas multas são distintos: para o inciso I do
artigo 44 da Lei no 9.430/1996, falta de pagamento ou recolhimento do tributo
apurado em declaração de ajuste, falta de declaração e declaração inexata; para o
Fl. 1883
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inciso II, falta de pagamento, ou pagamento insuficiente, das estimativas apuradas,
desprovida de lastro em balanço de suspensão ou redução.
Portanto, são infrações distintas, com graduações distintas e decorrentes de fatos
geradores distintos. Não há, por conseguinte, bis in idem.
[...]
À vista do exposto, repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da
consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há
como se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto
concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não
são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo
44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007, não
absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida
alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da
multa isolada.
Este paradigma também se mostra apto a caracterizar a divergência, pois apreciou
situação fática similar de exigência cumulativa de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas e de multa de ofício, lançadas após a modificação legislativa perpetrada no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996. Em interpretação diversa daquela atribuída pelo acórdão recorrido,
afirmou que as penalidades aplicadas são distintas, pois as infrações praticadas também seriam
distintas, afastando o argumento do princípio da consunção e do bis in idem.
Caracterizada a divergência, deve ser dado seguimento ao recurso especial.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial,
interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a questão da exigência de multa
isolada ainda que concomitante com a multa de ofício, e não aplicação do princípio da
consunção, em face da alteração legislativa do art. 44 da Lei no 9.430/96.
Recurso especial do Contribuinte (fls. 1831/1853):
(...)
O recurso especial questionou o entendimento adotado pelo acórdão e defendeu a
existência de divergência jurisprudencial, no âmbito do CARF, a respeito de matérias assim
identificadas:
a) Ausência de limitação temporal para a deliberação e pagamento de juros sobre capital
próprio para fins de dedutibilidade das despesas incorridas e, portanto, da ausência de
renúncia à dedutibilidade de JCP (art. 9o da Lei no 9.249/95);
b) Observância do regime de competência para fins de dedutibilidade das despesas incorridas
com o pagamento de juros sobre o capital próprio (arts. 177 e 187 da Lei no 6.404/76 e do art.
9o da Lei no 9.249/95);
c) Ausência de prejuízo ao Fisco em razão da postergação de despesas (art. 273 do RIR/99 e no
Parecer Normativo CST no 57/79).
(...)
O acórdão recorrido, após apontar que a divergência entre a decisão de primeira
instância administrativa e a recorrente dizia respeito justamente à interpretação do art. 9o, caput
e § 1o, da Lei no 9.249/1995, declara acatar o entendimento anteriormente exposto em outros
julgados administrativos, segundo o qual aquele dispositivo legal “não modifica nada que esteja
assentado na legislação comercial/societária”, devendo ser interpretado “de forma a se
harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação”.
Ao final da análise exposta, a decisão recorrida conclui que a única interpretação
possível do referido dispositivo legal seria contrária à defendida pela contribuinte, que alegou
que a Lei no 9.249/1995 não imporia “qualquer limitação temporal para a deliberação societária
e o pagamento ou crédito de JCP, bem como para a dedutibilidade das respectivas despesas”.
Fl. 1884
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Entendeu o acórdão recorrido que, segundo sua melhor interpretação, o art. 9o da Lei no
9.249/1995 estabelece a seguinte limitação temporal, em resumo: a deliberação assemblear dos
sócios realizada até o fechamento de determinado ano-calendário pode definir o pagamento de
JCP calculados sobre as contas de patrimônio líquido apenas do mesmo ano-calendário; os juros
assim calculados devem ser pagos (ou registrados contabilmente como obrigação reconhecida)
dentro do mesmo ano-calendário; e as respectivas despesas podem ser deduzidas da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL apurados em relação a este mesmo ano-calendário. Estariam vedados,
dessa forma, procedimentos como o adotado pela contribuinte, que pretendeu deduzir das bases
de cálculo dos tributos apurados em 2011, despesas com pagamentos de JCP deliberados em
2011 mas calculados sobre as contas de patrimônio líquido dos anos-calendário 2006 a 2010.
O Acórdão no 9101-005.757, primeiro paradigma arrolado pela recorrente, efetivamente
expõe entendimento contrário em seu voto vencedor, no sentido de que o art. 9o da Lei no
9.249/1995, “único dispositivo de Lei, propriamente considerada, que versa sobre a
dedutibilidade desses juros sobre o capital próprio no cômputo Lucro Real” não impõe “nenhuma
limitação temporal na apuração e efetiva fruição de tal permissivo legal, redutor de base
tributável”.
Os únicos requisitos exigidos pelo dispositivo seriam, segundo a decisão, “contábeis
(obtenção de lucros), societários (contratual ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo)”,
inexistindo limitação quanto aos “períodos sobre os quais pode se deliberar pelo pagamento e
creditamento desses juros, apropriando e deduzindo a despesa correspondente incorrida”.
Sendo assim, concluiu o acórdão paradigma que o referido dispositivo legal não veda
que a deliberação realizada pela pessoa jurídica em determinado ano-calendário considere, no
cálculo dos JCP a serem pagos/creditados e deduzidos na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, o patrimônio líquido de anos-calendário anteriores. Resta, portanto,
devidamente caracterizado o dissídio em face do que decidiu o acórdão recorrido.
Já o Acórdão no 101-96.751, segundo paradigma trazido pela recorrente, ao analisar o
art. 9o da Lei no 9.249/1995, identifica uma única “condição temporal” para a dedutibilidade de
despesas com pagamento de JCP: “quando os juros foram pagos ou creditados
individualizadamente”.
Em relação à possibilidade de a deliberação sobre o pagamento ou crédito dos JCP
“remunerar o capital tomando por base o valor existente em períodos pretéritos”, a decisão não
vislumbra óbice no art. 9o da Lei no 9.249/1995, admitindo tal possibilidade de “distribuição
acumulada de JCP” desde que se prove “ano ao ano, ter esse sido passível de distribuição” e que
sejam respeitados os “critérios e limites previsto em lei na data da deliberação do pagamento ou
crédito”.
Dessa forma, no que diz respeito ao estabelecimento, pelo art. 9o da Lei no 9.249/1995,
de limitação temporal que impeça a dedutibilidade de despesas relativas a JCP calculados sobre o
patrimônio líquido de anos anteriores, efetivamente existe o dissídio jurisprudencial arguido
também entre o acórdão recorrido e Acórdão paradigma no 101-96.751.
Especificamente a respeito da renúncia ao direito à dedutibilidade, verifica-se que tanto
a decisão recorrida quanto os paradigmas consideram-na inexistente. O recorrido, por entender
que a contribuinte não poderia renunciar a um direito que ela não tem, qual seja, à
dedutibilidade de despesas com JCP que não foram oportunamente deliberados em anos
anteriores. Já a decisões paradigmas entendem que não há que se falar em renúncia porque o
direito pode ser exercido em anos posteriores, quando a respectiva assembleia dos sócios poderá
decidir pelo pagamento/crédito de JCP calculados sobre o patrimônio líquido de anos anteriores.
A divergência jurisprudencial diz respeito, portanto, aos aspectos já apreciados
concernentes à dedutibilidade das despesas de JCP que tomem por base contas de patrimônio
líquido de anos-calendário anteriores, e não à figura da renúncia em si.
Diante do exposto, conclui-se pela configuração do dissenso jurisprudencial arguido pela
recorrente a respeito da matéria “ausência de limitação temporal para a deliberação e
pagamento de juros sobre capital próprio para fins de dedutibilidade das despesas incorridas e,
portanto, da ausência de renúncia à dedutibilidade de JCP (art. 9o da Lei no 9.249/95)”, que deve
Fl. 1885
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ter seguimento em razão da observância dos requisitos de admissibilidade previstos no art. 67 do
Anexo II do RICARF/2015.
Passando à segunda matéria recorrida, relativa à necessidade de observância do regime
de competência para fins de dedutibilidade de despesas associadas a JCP, o recurso especial traz
as seguintes considerações (destaques no original):
(...)
Conforme já disposto ao norte, foram observados todos os requisitos formais de
admissibilidade recursal relativos aos Acórdãos no 9101-005.757 e no 101-96.751.
Quanto à divergência jurisprudencial arguida pela recorrente, verifica-se que foi
demonstrada.
O acórdão recorrido declara expressamente que as despesas relacionadas a JCP, por
tratarem-se de contas de resultado e denotarem mutações patrimoniais, devem
obrigatoriamente ser registradas com observância do regime de competência (regra geral
“naturalmente aplicável também às despesas relacionadas aos juros sobre capital próprio”).
Segundo a decisão, a aplicação das regras do regime de competência ao contexto dos
JCP leva à conclusão de que “as despesas relacionadas a tais juros devem obrigatoriamente ser
confrontadas com as receitas auferidas no período durante o qual o capital pertencente aos
sócios permaneceu à disposição da pessoa jurídica”, sendo despropositadas pretensões como a
da recorrente de “relacionar as despesas de juros sobre capital próprio pagas (ou incorridas) em
um ano-calendário (...) às receitas auferidas ao longo dos cinco anos anteriores”.
Assim, por considerar que o incorrimento das despesas relaciona-se ao período durante
o qual o capital dos sócios esteve à disposição da contribuinte (e não àquele em que houve a
assembleia que deliberou pelo pagamento de JCP), concluiu o acórdão recorrido ser impossível,
por afronta ao regime de competência, a prática defendida pela contribuinte, “em que não houve
o reconhecimento das despesas nos anos anteriores, mas se quer considerar o valor do
patrimônio líquido daqueles períodos no cálculo do limite dedutível dos juros sobre capital próprio
pagos em exercício posterior”.
Em sentido contrário realmente decidiu o Acórdão no 9101-005.757, primeiro paradigma
arrolado pela recorrente. A decisão expôs o entendimento de que a dedução das despesas
relacionadas a pagamentos de JCP “não está submetida, condicionada ou limitada ao regime de
competência, podendo ser feita a redução tais valores da monta do lucro tributável após
deliberação pelo seu pagamento ou creditamento, ainda que referentes a períodos anteriores”.
Entendeu o acórdão que tal dedução rege-se por “determinação legal especial,
específica, pontual, textual e expressa” (art. 9o da Lei no 9.249/1995, que não menciona a
necessidade de observância do regime de competência) e não pela “regra geral, anterior,
puramente contábil, que regula de maneira abrangente toda a escrituração das companhias”
consubstanciada no art. 177 da Lei das S/A, que inclusive ressalva, em seu § 2o, “a observância
autônoma das disposições da lei tributária”.
Por fim, para reafirmar seu entendimento pela inaplicabilidade das regras do regime de
competência ao caso da dedutibilidade das despesas com JCP, o acórdão paradigma aduz que
“tais dispêndios estão fora da dinâmica operacional empresarial, que abrange a interação de
receitas e despesas, de modo confrontativo”, não cabendo falar-se em “necessidade de
emparelhamento simétrico de receitas e despesas dentro do mesmo período de competência”.
Claramente configurada, portanto, a divergência jurisprudencial entre os acórdãos
recorrido e paradigma.
Também o segundo paradigma apontado para a matéria, Acórdão no 101-96.751,
apresenta entendimento conflitante com o adotado pela decisão recorrida.
Este acórdão não rejeita, como fez o primeiro paradigma, a necessidade de observância
do regime de competência, mas entende que inexiste afronta a tal regime no fato de os JCP
serem calculados com base no patrimônio líquido existente em períodos anteriores.
Segundo o paradigma, “o período de competência, para efeito de dedutibilidade dos
juros sobre capital próprio da base de cálculo do imposto de renda, é aquele em que há
Fl. 1886
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deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos mesmos,
podendo, inclusive, remunerar o capital tomando por base o valor existente em períodos
pretéritos”.
Assim, a observância do regime de competência demandaria apenas que a despesa com
JCP seja “reconhecida no período-base em que for deliberado o seu crédito ou pagamento, pois
apenas nesse momento teria nascido à obrigação a eles relativa, indispensável ao
reconhecimento de despesas na forma daquele regime”.
Verifica-se, assim, que restou configurada entre o acórdão recorrido e ambas as decisões
paradigmas a divergência jurisprudencial arguida quanto à “observância do regime de
competência para fins de dedutibilidade das despesas incorridas com o pagamento de juros
sobre o capital próprio (arts. 177 e 187 da Lei no 6.404/76 e do art. 9o da Lei no 9.249/95);”.
Por fim, o recurso especial contesta o fato de o acórdão recorrido não ter cancelado a
autuação em virtude da verificação de mera postergação de despesas e de ausência de prejuízo
ao Fisco, nos seguintes termos (os destaques constam do original):
(...)
Descrita a alegação da recorrente, passa-se à análise da admissibilidade recursal quanto
à terceira matéria questionada.
(...)
A respeito das alegações recursais atinentes à ausência de prejuízo ao Fisco em razão da
postergação de despesas, o acórdão recorrido declarou o seguinte:
Acrescenta-se que, pelos mesmos motivos expostos Acórdão no 9101-002.797, de
09/05/2017, no voto redigido pelo Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, também
entendo improcedentes as alegações do recorrente a respeito de uma suposta
ocorrência de mera postergação de despesa, nos termos do art. 273 do RIR/1999.
Segundo tal tese, a postergação de despesa geraria antecipação de tributo, sem
qualquer prejuízo ao Fisco.
Ocorre que, no caso concreto, não se pode falar em simples postergação de
despesa porque não foram observados, nos anos de 2006 a 2010, os pressupostos
de existência de tal despesa. Se a despesa não chegou a existir no passado, não
há como se defender que houve apenas o seu cômputo em período de apuração
posterior.
O contribuinte pretendeu "criar", em 2011, despesas relacionadas a juros de
exercícios anteriores, correspondentes à remuneração do capital dos sócios
disponibilizado à pessoa jurídica naqueles anos anteriores e correlacionadas às
receitas e aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Como se viu,
tal procedimento não é possível, por afrontar o princípio da competência e a
própria lógica contábil.
(...)
Repisa-se que, no caso concreto, não se pode falar em simples postergação de
despesa porque não foram observados, nos anos de 2006 a 2010, os pressupostos
de existência de tal despesa. Se a despesa não chegou a existir no passado, não há
como se defender que houve apenas o seu cômputo em período de apuração
posterior.
(grifou-se)
Prevaleceu portanto o entendimento de que não é possível se cogitar de postergação de
despesas (e da consequente ausência de prejuízo ao Fisco) simplesmente porque as despesas
não chegaram a existir nos anos passados, uma vez que não foram observados seus pressupostos
de existência (como já se viu nos tópicos anteriores, o acórdão recorrido considerou que a
despesas com pagamento/crédito de JCP só existiriam se tivessem sido objeto de deliberação
oportuna).
Fl. 1887
DF CARF MF
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PROCESSO 10805.724586/2016-65
13
O Acórdão paradigma no 108-07.651 analisou controvérsia semelhante à encontrada nos
presentes autos: o contribuinte teve glosadas despesas relativas a JCP, deliberados e pagos em
2000, calculados sobre o capital próprio dos anos-calendário 1997 a 1999.
Apreciando esse contexto, a decisão paradigma efetivamente decidiu em sentido
contrário ao do acórdão recorrido, declarando expressamente que “a dedução dos juros sobre
capital próprio em período de competência posterior não enseja lançamento de ofício, desde que
não resulte desta postergação de despesa qualquer prejuízo ao Fisco (inteligência do artigo 273,
incisos I e II do RIR11999 e artigo 9o da Lei no 9249/1995)”. Ou seja, a decisão paradigma admite
a possibilidade de não realização de lançamento em razão de inexistência de prejuízo ao Fisco,
constatada a partir da verificação de postergação de despesas de pagamento de JCP sobre
patrimônio líquido de anos anteriores, o que já é suficiente para caracterizar a divergência
jurisprudencial arguida pela recorrente.
O mesmo não se pode dizer em relação à segunda decisão paradigma apontada pela
contribuinte: Acórdão no 1301-001.629.
Ocorre que, embora a decisão trate de postergação de despesas e inexistência de
prejuízo ao Fisco (e da consequente desnecessidade de lançamento de ofício), as despesas
supostamente postergadas são de natureza diversa das debatidas no presente processo: ajustes
de exercícios anteriores, referentes a saldos devedores de parcelamento deferido.
A decisão paradigma declara expressamente que não há nos autos controvérsia a
respeito do fato de que as referidas despesas foram incorridas nos exercícios anteriores, o que
torna o caso ali debatido distinto do analisado nos presentes autos para os fins da divergência
jurisprudencial aventada pela recorrente.
(...)
Constata-se assim que no caso do acórdão paradigma inexiste controvérsia acerca do
incorrimento das despesas supostamente postergadas e que, com base nisso, decidiu-se que a
Fiscalização deveria ter verificado a efetiva existência de prejuízo ao Fisco antes de realizar o
lançamento de ofício.
Situação diferente é encontrada no acórdão recorrido, que considera não incorridas nos
anos anteriores as despesas com pagamentos/créditos de JCP que a contribuinte alega terem
sido postergadas. Sendo assim, não se pode aplicar ao caso dos presentes autos a tese do
acórdão paradigma, pela obrigatoriedade da verificação de existência de prejuízo ao Fisco em
razão da postergação de despesas, incontroversamente incorridas em períodos de apuração
anteriores.
Tendo em conta a ausência de similitude fática entre os casos analisados pelas decisões,
não é possível a caracterização da divergência jurisprudencial arguida pela recorrente entre os
Acórdãos no 1402-005.946 (recorrido) e no 1301-001.629 (paradigma).
De toda forma, como já apontado, a contribuinte logrou êxito em demonstrar a
existência de divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e o Acórdão no 108-07.651,
primeiro paradigma apontado no recurso especial para a matéria em questão.
Diante de todo o exposto, tendo sido devidamente cumpridos os requisitos de
admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a demonstração da
existência de divergências jurisprudenciais em face da decisão recorrida, proponho que seja
DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pelo sujeito passivo, para que sejam
rediscutidas as matérias “ausência de limitação temporal para a deliberação e pagamento de
juros sobre capital próprio para fins de dedutibilidade das despesas incorridas e, portanto, da
ausência de renúncia à dedutibilidade de JCP (art. 9o da Lei no 9.249/95)”, “observância do
regime de competência para fins de dedutibilidade das despesas incorridas com o pagamento
de juros sobre o capital próprio (arts. 177 e 187 da Lei no 6.404/76 e do art. 9o da Lei no
9.249/95);” e “ausência de prejuízo ao Fisco em razão da postergação de despesas (art. 273 do
RIR/99 e no Parecer Normativo CST no 57/79)”.
Fl. 1888
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PROCESSO 10805.724586/2016-65
14
4.A empresa contribuinte e a PGFN apresentaram as contrarrazões de fls.
1804/1826 e 1855/1870, respectivamente, combatendo exclusivamente o mérito dos respectivos
Recursos Especiais.
5.É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator
CONHECIMENTO
RECURSO ESPECIAL DA PGFN
6.O Recurso Especial fazendário é tempestivo, conforme já atestado pelo despacho
de admissibilidade, tendo sido admitido em relação à seguinte matéria:
1) Possibilidade de exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas cumulativamente com a multa de ofício e não aplicação do
princípio da consunção, para fatos geradores ocorridos após 2007, em face
da alteração legislativa do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em face dos
paradigmas 9101.003.002 e 9101.003.914.
7.Destaque-se que os Acórdãos paradigmas nos 9101.003.002 e 9101.003.914, por
decisão unânime deste Colegiado, já foram recentemente admitidos como aptos para caracterizar
divergência interpretativa com relação à matéria “cumulação da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa com a multa de ofício proporcional, para fatos geradores ocorridos
após 2007”, nos termos do Acórdão 9101-006.900, de relatoria da Conselheira Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevico.
8.Tendo isso em vista e por concordar com o juízo prévio de admissibilidade, sequer
havendo objeção da parte contrária nesse ponto, conheço do presente recurso nos moldes do
despacho de fls. 1636/1643.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Fl. 1889
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9.O Recurso Especial manejado pelo sujeito passivo também é tempestivo e foi
admitido quanto às seguintes matérias:
1) Ausência de limitação temporal para a deliberação e pagamento de
Juros sobre Capital Próprio para fins de dedutibilidade das despesas
incorridas e, portanto, da ausência de renúncia à dedutibilidade de
JCP (art. 9o da Lei no 9.249, de 1995), em face dos paradigmas 9101-
005.757 e 101-96.751;
2) Observância do regime de competência para fins de dedutibilidade
das despesas incorridas com o pagamento de Juros sobre o Capital
Próprio (arts. 177 e 187 da Lei no 6.404, de 1976 e do art. 9o da Lei
no 9.249, de 1995), em face dos paradigmas 9101-005.757 e 101-
96.751;
3) Ausência de prejuízo ao Fisco em razão da postergação de despesas
(art. 273 do RIR/99 e no Parecer Normativo CST no 57, de 1979), em
face do paradigma 108-07.651.
10.A PGFN não contesta o conhecimento do recurso em suas contrarrazões.
11.Pois bem, passa-se à análise de cada uma das matérias controvertidas.
1) Divergência sobre Limitação Temporal para Deliberação e Pagamento de Juros sobre
Capital Próprio (JCP)
Acórdão Recorrido:
O acórdão recorrido entendeu que a Lei no 9.249, de 1995, impõe uma limitação
temporal para a deliberação e pagamento de JCP. De acordo com essa
interpretação, a deliberação assemblear dos sócios realizada até o fechamento
de determinado ano-calendário pode definir o pagamento de JCP calculados
sobre as contas do patrimônio líquido apenas do mesmo ano-calendário.
Portanto, a prática de deduzir JCP referentes a anos anteriores é vedada.
Acórdão Paradigma no 9101-005.757:
Este acórdão decidiu que o art. 9o da Lei no 9.249, de 1995, não estabelece
qualquer limitação temporal para a deliberação e pagamento de JCP. Segundo
esta decisão, a dedutibilidade dos JCP pode ser feita após a deliberação pelo seu
pagamento ou creditamento, mesmo que referentes a períodos anteriores.
Acórdão Paradigma no 101-96.751:
Este acórdão também entendeu que não há limitação temporal para a
deliberação e pagamento de JCP. O período de competência para efeito de
dedutibilidade dos JCP é aquele em que há a deliberação de órgão ou pessoa
competente sobre o pagamento ou crédito, podendo remunerar o capital com
base no valor existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os
critérios e limites previstos em lei.
Conclusão:
Fl. 1890
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16
Divergência interpretativa caracterizada em relação aos paradigmas 9101-
005.757 e 101-96.751.
2) Divergência sobre a Observância do Regime de Competência para Dedutibilidade de JCP
Acórdão Recorrido:
O acórdão recorrido sustentou que as despesas relacionadas a JCP devem ser
registradas de acordo com o regime de competência, que exige que as despesas
sejam confrontadas com as receitas auferidas no período durante o qual o
capital dos sócios esteve à disposição da pessoa jurídica. Portanto, despesas de
JCP devem ser reconhecidas no ano em que foram incorridas.
Acórdão Paradigma no 9101-005.757:
Este acórdão afirmou que a dedução dos JCP não está sujeita ao regime de
competência, podendo ser feita a redução dos valores do lucro tributável após a
deliberação pelo pagamento ou creditamento, mesmo que referentes a períodos
anteriores. A dedução é regida por determinação legal especial e específica, e
não pela regra geral do regime de competência.
Acórdão Paradigma no 101-96.751:
Embora este acórdão reconheça a necessidade de observância do regime de
competência, ele conclui que não há afronta a tal regime no fato de os JCP serem
calculados com base no patrimônio líquido existente em períodos anteriores. A
despesa deve ser reconhecida no período-base em que for deliberado o crédito
ou pagamento, pois apenas nesse momento nasce a obrigação correspondente.
Conclusão:
Divergência interpretativa caracterizada em relação aos paradigmas 9101-
005.757 e 101-96.751.
3) Divergência sobre a Postergação de Despesas e Ausência de Prejuízo ao Fisco
Acórdão Recorrido:
O recorrido, nos termos do seu voto condutor, conclui que “não se pode falar em
simples postergação de despesa porque não foram observados, nos anos de 2006
a 2010, os pressupostos de existência de tal despesa. Se a despesa não chegou a
existir no passado, não há como se defender que houve apenas o seu cômputo
em período de apuração posterior”.
Acórdão Paradigma no 108-07.651:
Conforme bem destacado pelo despacho de admissibilidade:
Apreciando esse contexto, a decisão paradigma efetivamente decidiu em
sentido contrário ao do acórdão recorrido, declarando expressamente que “a
dedução dos juros sobre capital próprio em período de competência posterior não
enseja lançamento de ofício, desde que não resulte desta postergação de despesa
qualquer prejuízo ao Fisco (inteligência do artigo 273, incisos I e II do RIR11999 e
artigo 9o da Lei no 9249/1995)” . Ou seja, a decisão paradigma admite a
Fl. 1891
DF CARF MF
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possibilidade de não realização de lançamento em razão de inexistência de prejuízo
ao Fisco, constatada a partir da verificação de postergação de despesas de
pagamento de JCP sobre patrimônio líquido de anos anteriores, o que já é
suficiente para caracterizar a divergência jurisprudencial arguida pela recorrente.
Conclusão:
Divergência interpretativa caracterizada em relação ao paradigma 108-07.651.
12.Desse modo, considerando que há entendimento conflitante sobre as matérias
tratadas nos acórdãos paradigmas e no acórdão recorrido, justifica-se a admissão do Recurso
Especial, nos termos do despacho de fls. 1831/1853.
MÉRITO
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
LIMITAÇÃO TEMPORAL E REGIME DE COMPETÊNCIA
13.A discussão travada nos autos se resume ao exame da possibilidade da dedução
do pagamento de JCP na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda que realizado em
ano-calendário subsequente àquele em que ocorreu a apuração dos resultados que lhe deram
origem.
14.O Acórdão recorrido, como se depreende da sua ementa, concluiu que “O
pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP à acionista ou sócio é faculdade
concedida pela Lei, para ser exercida no ano-calendário de apuração do lucro real, estando a
dedutibilidade das despesas financeiras correspondentes limitada aos juros (TJLP) sobre o
patrimônio líquido incidentes durante o ano da referida apuração, por força do princípio da
autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que se traduz, no plano da
contabilidade fiscal, no denominado regime de competência. Deste modo, o não exercício da
mencionada faculdade em determinado ano-calendário configura renúncia ao benefício concedido
na Lei e enseja a preclusão temporal que impede a dedução dos JSCP em anos posteriores”.
15.Apesar de a matéria, como se sabe, ser controvertida no âmbito deste Sodalício,
que é repleto de respeitáveis e bem fundamentadas decisões favoráveis e contrárias, alinho-me
àqueles que entendem que os valores pagos a título de JCP em anos-calendário posteriores à
apuração dos resultados são dedutíveis no período em que ocorrerem as deliberações a respeito
dos respectivos pagamentos.
16.De fato, os JCP são sui generis, não se amoldando aos conceitos típicos de
despesa ou de dividendos. Segundo o artigo 47 da Lei no 4.506, de 1964, que confere o
fundamento legal dos artigos 299 do RIR/99 e 311 do RIR/2018, “São operacionais as despesas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte
produtora”. Ora, não se pode afirmar que o pagamento de JCP é necessário à atividade da
empresa e à manutenção da fonte produtora.
Fl. 1892
DF CARF MF
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17.Já em relação aos dividendos, além da diferença do tratamento tributário,
também se distinguem dos JCP na medida em que estes são facultativos, enquanto os primeiros
são obrigatórios. Confira-se o artigo 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A):
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a
parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de
acordo com as seguintes normas:
(...)
18.O artigo 177 do mesmo diploma legal dispõe sobre a obrigatoriedade da
aplicação do regime de competência, mas sem que se possa dele inferir se a relação entre o
desembolso de JCP e a sua dedutibilidade decorre do período em que os resultados (lucros) foram
auferidos, de quando ocorreu o pagamento ou do ato societário que deliberou o pagamento:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência
aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente
aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
(...)
19.Com efeito, sabe-se que, segundo o regime de competência e desde que
atendido o requisito da sua necessidade à atividade da empresa e à manutenção da fonte
produtora, a despesa será dedutível no período em que tiver incorrido, que não necessariamente
será o mesmo em que foi paga. Ou seja, a despesa incorrida em determinado período será
dedutível do lucro real, mesmo que o pagamento ocorra posteriormente, ainda que sequer seja
paga. Em outras palavras, a existência da despesa não depende da deliberação sobre o pagamento
ou da sua efetivação.
20.Já os JCP, de forma distinta, só passarão a existir no momento em que houver
deliberação societária dispondo sobre o seu pagamento. No período em que os resultados (lucros)
forem apurados, não haverá qualquer direito do acionista à sua percepção, diferentemente dos
dividendos que, como visto anteriormente, possuem regras próprias.
21.Vale dizer, sob a ótica do regime de competência, o fato jurídico que faz surgir o
direito à percepção dos JCP e à correspondente obrigação do seu pagamento é o ato societário
que assim delibera e não a mera a obtenção do lucro.
22.Por derradeiro, e não menos importante, não é acaciano destacar que não há no
artigo 9o da Lei no 9.249, de 1995, qualquer restrição temporal à dedutibilidade dos JCP. Pelo
contrário, o dispositivo é claro ao se referir ao ato de pagamento ou creditamento dos JCP quando
menciona sua dedutibilidade do lucro real, assim como à existência de lucros ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, o que pressupõe resultados de períodos anteriores:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros
pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros,
computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros,
Fl. 1893
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em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou
creditados.
(original sem grifo)
23.Nessa ordem de ideias, compartilho dos sólidos fundamentos adotados pelo
voto condutor do Acórdão paradigma no 9101-005.757, de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, a saber:
Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relator, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o entendimento
prevalente em sessão julgamento, justificando a procedência do Recurso Especial do
Contribuinte.
Tendo em vista as razões trazidas pelo I. Relator e constantes do v. Acórdão recorrido,
temos que o cerne da questão é a legitimidade da submissão da dedução dos valores apropriados
a título de juros sobre capital próprio ao regime de competência, ficando esta condicionada e
limitada apenas ao patrimônio líquido de cada período de apuração fiscal – não podendo
deliberação posterior pelo seu pagamento e creditamento aos titulares da Contribuinte abranger
períodos anteriores.
Pois bem, o tema não é novo, já tendo, por diversas vezes, este Conselheiro lhe
apreciado, desde o âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção deste E. CARF,
sempre acatando e endossando a defesa da legalidade da dedução dessa rubrica remuneratória
do investimento societário dos acionistas e quotistas, rotulada de extemporânea e retroativa
pelo Fisco. Inclusive encontrou-se como vencido na votação do v. Acórdão, agora combatido.
Entende-se que a resolução da matéria é relativamente simples, demandando a
observância da legalidade, dos limites jurídicos na delimitação das bases de cálculo dos tributos e
da capacidade contributiva – e esse tema, data maxima venia, sempre demanda maior esforço
hermenêutico para justificar e manter a glosa procedida pelo Fisco.
Historicamente, dentro das medidas fiscais do “Pacote FHC”, por meio da Lei no
9.249/95 – junto da isenção de dividendos e da possibilidade de integralização e redução de
capital social pelo valor contábil dos bens e direito - em seu art. 9o, permitiu-se a dedução pela
pessoa jurídica dos valores pagos e creditados aos seus titulares como juros sobre o capital
próprio:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros
pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros,
computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros,
em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou
creditados.
Como se observa do único dispositivo de Lei, propriamente considerada, que versa sobre
a dedutibilidade desses juros sobre o capital próprio no cômputo Lucro Real, não fora imposta
nenhuma limitação temporal na apuração e efetiva fruição de tal permissivo legal, redutor de
base tributável; tampouco mencionou-se o regime de competência ou remeteu-se a qualquer
outra norma que pudesse, ainda que indiretamente, indicar a obrigação de sua observância.
Os requisitos para a dedução lá presentes, se didaticamente fragmentados e
classificados, seriam eminentemente contábeis (obtenção de lucros), societários (contratual ou
estatutário) e quantitativos (regras de cálculo). Não há limitação dos períodos sobre os quais
pode se deliberar pelo pagamento e creditamento desses juros, apropriando e deduzindo a
despesa correspondente incorrida.
Melhor explicando, para tal dedução, exige-se a apuração lucros pela entidade,
computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em
montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados,
Fl. 1894
DF CARF MF
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naturalmente, a decisão do órgão competente ou a previsão em Instrumento social por efetuar
tal remuneração, devendo, então, ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP.
Se observadas tais hipóteses e assim devidamente determinado pela entidade, não resta
elemento restritivo na norma aos períodos abarcados no seu cálculo e na deliberação pela
remuneração, tornando-se, consequentemente, dedutíveis. Ora, e após devidamente
apropriados ou incorridos, mais razão ainda assiste à sua devida redução na determinação da
renda efetivamente tributável.
E nem se diga que a eficácia de tal norma é limitada a um regulamento, por meio de
outros normativos. Claramente, no teor desse dispositivo já está bastante e plenamente
concedido pelo Legislador o direto à dedução da monta do Lucro Real de tais dispêndios
remuneratórios dos titulares dos entes empresariais.
Todavia, o que se observou foi a edição, sob o pretexto de regulamentação de tal nova
regra de apuração de base de cálculo, de textos infralegais com elementos inovadores e
restritivos àquilo constante da Lei no 9.249/95, como, por exemplo, fez a Instrução Normativa
SRF no 11/1996 e, posteriormente, a Instrução Normativa SRF no no 41/98.
E, desde então, por décadas, os pronunciamentos e manifestações institucionais da
Receita Federal do Brasil5 seguiram o mesmo caminho, repetindo e adotando tal limitação
sublegal dessa prerrogativa fiscal do contribuinte, que delimita a monta do seu lucro tributável.
A tese fazendária transparece uma suposta preocupação pela busca de uma integração e
generalização, exclusivamente do ponto de vista contábil, no tratamento geral desses eventos
redutores do resultado fiscal.
Porém, como a melhor e mais moderna doutrina especializada nos ensina6, existem
aproximações e distanciamentos entre as normas fiscais e o regramento contábil, somente
podendo as Ciências Contábeis influenciarem diretamente no nascimento ou na constituição dos
elementos das obrigações tributárias quando, assim, a Lei pertinente expressamente determinar.
Havendo eventual conflito de regras e conceitos contábeis com normas e institutos
jurídicos, para fins tributários, sempre prevalecerá aquilo previsto na legislação competente que
regulamenta a incidência e os elementos da espécie fiscal.
Nesse sentido, a invocação da regra do 177 da Lei das S/A, que é regra geral, anterior,
puramente contábil, que regula de maneira abrangente toda a escrituração das companhias –
inclusive ressalvando no seu §2o a observância autônoma das disposições da lei tributária -
também não se presta para restringir temporalmente a apuração e dedução dos juros sobre
capital próprio, por meio da suposta legitimação desse critério extralegal, de observância do
regime de competência. O mesmo ocorre com as interpretações, ainda que formalizadas,
exaradas dentro do universo contábil.
Caso se entenda ser esta uma norma tributária inadequada e descabida, não cabe ao
Poder Executivo promover o seu ajuste e a sua pretensa lapidação por meio da supressão da
amplitude de um regramento previsto pela legislação, inaugurando limitações para a sua
observação e gozo (considerando, aqui, a dedução dessa rubrica como um direito). E,
principalmente, tratando-se de norma referente à obtenção de base de cálculo de tributo,
somente por meio de alteração legislativa que, legitimamente e de maneira republicana, é
possível modificar tal regra, sem extrapolar as limitações do poder de tributar.
Por fim, registre-se que tais dispêndios estão fora da dinâmica operacional empresarial,
que abrange a interação de receitas e despesas, de modo confrontativo, da entidade no
desenvolvimento de suas atividades transacionais, sejam principais ou secundárias.
Tais valores pagos e creditados são vinculados a instrumentos patrimoniais,
remunerando tão somente o capital investido pelos titulares na pessoa jurídica, não havendo,
nesse caso, em falar da necessidade de emparelhamento simétrico de receitas e despesas dentro
do mesmo período competência, posto que tal rubrica dispendiosa para a entidade é totalmente
desvinculada e não corresponde a qualquer percepção dinâmica de entradas – mas apenas, e
diretamente, ao seu patrimônio, estático.
Fl. 1895
DF CARF MF
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21
Sua dedução do Lucro Real se dá por força de determinação legal especial, específica,
pontual, textual e expressa, não se tratando um fenômeno jurídico consequencial, da
observância de outro regramento da tributação, mais amplo. Numa eventual e hipotética
revogação dessa norma – aí, sim - passar-se-ia a debater seu tratamento como despesa ordinária,
determinando sua natureza e a consequente submissão a normas e regras diversas, mais
abrangentes e gerais, para, assim, estabelecer as condições para a sua dedução das bases de
cálculo dos tributos sobre a renda - sempre considerando os corolários da capacidade
contributiva e a noção de renda líquida.
Mais valiosa que todas essas palavras deste Julgador é a posição do E. Superior Tribunal
de Justiça, firmada ainda 2009, sobre o tema. Confira-se a emento do Acórdão proferido no REsp
1086752/PR, pela C. Primeira Turma, de relatoria do Exmo. Min. Francisco Falcão, publicado em
11/03/2009:
MANDADO DE SEGURANÇA. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DISTRIBUÍDOS
AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXERCÍCIOS
ANTERIORES. POSSIBILIDADE.
I- Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da dedução dos juros
sobre capital próprio transferidos a seus acionistas, quando da apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2002, relativo aos anos-calendários de
1997 a 2000, sem que seja observado o regime de competência.
II– A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser feita
no mesmo exercício financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao contrário,
permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a
realização do pagamento.
III– Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa, em que haverá permissão
da efetivação dos dividendos quando esses foram de fato despendidos, não importando
a época em que ocorrer, mesmo que seja em exercício distinto ao da apuração.
IV- "O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas a promover o
creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exercício em que apurado o lucro,
impondo ao contribuinte, de forma oblíquoa, a época em que se deveria dar o exercício
da prerrogativa concedida pela Lei 6.404/1976".
V– Recurso especial improvido.
Para que não se especule ser tal entendimento antigo e superado, confira-se, também, o
recente Acórdão proferido pela C. Sexta Turma do E. Tribunal Regional Federal da 3a Região, de
relatoria do Exmo. Des. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, publicado em 13/02/2020 TRIBUTÁRIO.
MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL – DEDUÇÃO DOS JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DE
EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO DESPROVIDAS.
1.A teor do art. 9o, caput, da Lei no 9.249/95, à pessoa jurídica é dado deduzir, da
apuração do lucro real, os juros pagos aos sócios e aos acionistas a título de
remuneração sobre capital próprio, prevendo em seu § 1o que o pagamento dos JCP fica
condicionado à existência de lucro.
2.A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser feita no
mesmo exercício-financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao contrário, permite
que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a realização do
pagamento ou o creditamento, em consonância com o regime de caixa. Precedente do
STJ.
4.Remessa Oficial e Apelação desprovidas.
Dessa forma, a posição agora adotada está amplamente respaldada pelos E. Tribunais do
Poder Judiciário, podendo, com segurança, afirmar e concluir que procede a pretensão do
Contribuinte, merecendo reforma o v. Acórdão combatido.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial nesse ponto, para
reformar o v. Acórdão no 1402-002.754, afastando a glosa da dedução dos juros sobre o capital
próprio procedida na Autuação.
Fl. 1896
DF CARF MF
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________________________________________________________________________
5IN RFB no 1515/2014 e IN RFB no 1700/2017
6vide: Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos). 3° volume.
Coordenadores: Roberto Quiroga e Alexsandro Broedol Lopes. São Paulo: Dialética. 2012.
(Retirados grifos e destaques do original)
24.Por conseguinte, merece provimento o Recurso Especial do contribuinte para
reconhecer a dedutibilidade do pagamento de JCP na apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL do ano-calendário de 2011, cancelando os respectivos lançamentos, ficando prejudicadas as
alegações inerentes à ausência de prejuízo ao Fisco em razão da postergação de despesas (art. 273
do RIR/99 e no Parecer Normativo CST no 57, de 1979), em face do paradigma 108-07.651, bem
como o Recurso Especial da Procuradoria.
25.Se vencido, passo a apreciar as demais alegações recursais do contribuinte, bem
como o Recurso fazendário.
POSTERGAÇÃO DE DESPESAS E AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO FISCO
26.Uma vez vencido quanto à impossibilidade de glosa dos JCP em razão da
limitação temporal e do regime de competência não autorizarem a sua dedução em período de
apuração posterior ao da percepção dos lucros, cumpre examinar a incidência do instituto da
postergação.
27.Nessa toada, o Acórdão recorrido entendeu que “não se pode falar em simples
postergação de despesa porque não foram observados, nos anos de 2006 a 2010, os pressupostos
de existência de tal despesa. Se a despesa não chegou a existir no passado, não há como se
defender que houve apenas o seu cômputo em período de apuração posterior”.
28.Já o paradigma admitido (108-07.651) concluiu que “a dedução dos juros sobre
capital próprio em período de competência posterior não enseja lançamento de ofício, desde que
não resulte desta postergação de despesa qualquer prejuízo ao Fisco (inteligência do artigo 273,
incisos I e II do RIR11999 e artigo 9o da Lei no 9249/1995)”.
29.Ou seja, o deslinde da divergência reside em saber se a dedução dos JCP, que
poderia ter sido feita no ano-calendário de apuração do lucro real, mas foi realizada em período
posterior, pode caracterizar postergação, da qual não resultou prejuízo ao fisco (como admite o
paradigma), ou não (como entendeu o recorrido).
30.Neste tópico, sustenta a Recorrente, em síntese, que “os tributos recolhidos nos
anos-calendário de 2006 a 2010, sem a dedução das despesas incorridas com JCP (e questionadas
pela autoridade administrativa), são suficientes para absorver os tributos exigidos nos autos de
infração impugnados, não havendo qualquer prejuízo ao Fisco, pois, no final das contas, acabou
efetivamente recebendo tudo que lhe era devido, conforme demonstrativo de apuração acostado
aos autos” (item 83 do REsp, fls. 1686). E prossegue: “Aliás, em razão da acusação fiscal de
inobservância do regime de competência, não admitir a dedutibilidade das despesas de JCP nos
anos-calendário de 2006 a 2010, nos termos do artigo 273 do RIR/99 e do Parecer Normativo CST
Fl. 1897
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no 57/79, implicaria a imposição de uma restrição à dedutibilidade não prevista na legislação de
regência” (item 205 do REsp, fls. 1729).
31.Pois bem, o artigo 273 do RIR/99, vigente à época dos fatos, ostentava a
seguinte redação:
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for o caso, ou
multa, se dela resultar (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que seria
devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período
de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido,
depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração a que o
contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no §2o do art. 247 (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não exclui a cobrança de atualização
monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido
postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de
competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 7o, e Decreto-Lei no 1.967, de 23 de
novembro de 1982, art. 16).
32.Bem se vê, pois, que para a configuração da postergação, tratada pelo inciso I do
indigitado artigo 273, é necessário que o contribuinte tenha, espontaneamente, pagado a parcela
do tributo postergado em período-base posterior, conforme se depreende dos itens 6.1 a 6.3 do
Parecer Normativo COSIT no 2, de 1996, litteris:
(...)
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a
determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao
pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no
momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição
social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos
relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo
pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior, nada tem a
ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição social correspondentes,
com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado
posteriormente pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e, por
conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento.
(...)
33.Dessarte, para a configuração da postergação, seria imperioso o deslocamento
da tributação para período posterior, com demonstração de pagamento espontâneo realizado
pelo contribuinte. A sistemática da postergação exige que se identifique o valor do tributo
supostamente pago em período de apuração futuro em relação ao qual seria devido, para ser
cotejado com o valor efetivamente apurado no período originário. Esse não é o caso dos autos, em
Fl. 1898
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que os JCP foram deduzidos em período posterior à apuração do respectivo lucro real, o que
poderia implicar numa hipotética tributação a maior em período anterior.
34.Em não se caracterizando a postergação de que cuida o inciso I, impende avaliar
se a situação dos autos se assemelha à previsão do inciso II do referido artigo 273, que trata da
“redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração”, de modo a incidir na regra
insculpida em seu § 1o, segundo o qual a “diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de
apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no §2o do art.
247”.
35.A seu turno, o §2o do artigo 247 do RIR/99 assim estabelecia:
Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o).
(...)
§ 2o Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 4o).
(...)
36.Contudo, também não se vislumbra a aplicação da regra do inciso II ao caso sub
examine. Isso, porque nos anos-calendário anteriores (2006 a 2010), os JCP sequer existiam, visto
que deliberação sobre o seu pagamento ocorreu apenas no ano de 2011, conforme reconhece o
item 5 do Recurso Especial do Contribuinte, litteris:
5. Os autos de infração foram lavrados em razão da glosa de despesas incorridas nos
pagamentos efetuados a título de juros sobre o capital próprio aos sócios da Recorrente, no valor
total de R$ 37.828.187,93, os quais foram deliberados em 22/03/2011 (fls. 127/129) e calculados
sobre as contas do patrimônio líquido dos anos-calendário de 2006 a 2010, tendo em vista a
acusação fiscal, basicamente, de não observância do regime de competência.
37.Em outras palavras, como bem entendeu o Acórdão recorrido, não há como se
admitir a dedução nos anos de 2006 a 2010 de valores que até então não correspondiam a
qualquer obrigação presente ou futura da empresa, não se lhes aplicando as disposições do artigo
273 do RIR/99 que, ao fim e ao cabo, não guardam relação com a matéria em discussão.
38.Como consequência, não há como prover o apelo no ponto combatido.
RECURSO ESPECIAL DA PGFN
39.O Recurso fazendário versa sobre a possiblidade de concomitância da multa
isolada com a multa de ofício.
40.Nessa perspectiva, a súplica deduzida pela Recorrente esbarra no comando da
Súmula CARF no 105, assim enunciada:
Fl. 1899
DF CARF MF
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Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
41.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano-
calendário de 2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei no
11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula.
Sobre tal aspecto, alinho-me aos fundamentos do Acórdão no 9101-005.080, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO.
MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo
lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente
o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela
coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
42.Do voto vencedor, também redigito pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella
extraem-se os seguintes fundamentos:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por
exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o
apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo
devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico
tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração
anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração
Fl. 1900
DF CARF MF
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de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando
devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto
de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da
absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun
Goldschmitd em sua obra1 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em
qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação,
em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-
calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a
menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para
fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)
43.Deveras, o princípio da consunção, também chamado de princípio da absorção,
muito embora também tenha por pressuposto a existência de várias condutas, caberá onde estas
sejam interligadas e mantenham relação de continência lógica, onde determinada infração (fim)
somente pode ser cometida mediante a prática de outra infração instrumental (meio). Ou seja,
diante de um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fase de
preparação ou de execução de outro, chamado consuntivo, sendo todos intimamente
dependentes, interligados ou inerentes, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito
principal.
44.Esse é exatamente o caso dos autos, onde a infração relativa à falta de
recolhimento das estimativas foi absorvida pela infração referente ao recolhimento dos tributos
na sua apuração definitiva, decorrente da glosa das despesas de JCP.
45.Conseguintemente, merece ser prestigiado o Acórdão recorrido quando
expurgou do lançamento a duplicidade sancionatória, negando-se, por via de consequência,
provimento ao apelo fazendário.
CONCLUSÃO
46.Ante o exposto, conheço do Recurso Especial do Contribuinte e lhe dou
provimento, ficando prejudicadas as alegações inerentes à ausência de prejuízo ao Fisco em razão
da postergação de despesas, bem como o Recurso Especial da Procuradoria.
Fl. 1901
DF CARF MF
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47.Se vencido, nego provimento ao Recurso Especial do Contribuinte quanto à
alegação de postergação de despesas, e, conhecendo do Recurso Especial da Procuradoria, nego-
lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator estou vencido em seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte nas matérias “ausência de limitação temporal para a deliberação
e pagamento de JCP para fins de dedutibilidade das despesas incorridas” e “observância do regime
de competência para fins de dedutibilidade das despesas incorridas com o pagamento de JCP”. A
maioria qualificada do Colegiado compreendeu que o acórdão recorrido deveria ser mantido
também nestes pontos.
Como bem exposto pelo I. Relator, a decisão favorável à Contribuinte nestas duas
matérias prejudicaria a apreciação do tema “ausência de prejuízo ao Fisco em razão da
postergação de despesas”, bem como do recurso especial da PGFN, vez que para se afirmar a
dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio apropriados no ano-calendário 2011 seria
necessário afastar a dita “limitação temporal para a deliberação e pagamento de JCP” calculados
sobre o patrimônio líquido de períodos anteriores, da qual poderia resultar a conclusão de
inobservância do “regime de competência para fins de dedutibilidade das despesas incorridas com
o pagamento de JCP”.
Como será exposto na sequência, a compreensão prevalente neste Colegiado é de
que os juros sobre o capital próprio são despesas que devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período. Tais despesas são apuradas mediante aplicação da taxa de juros sobre
o patrimônio líquido à disposição da pessoa jurídica no período, e devem ser apropriadas neste
mesmo período, pois a distribuição do lucro apurado sem o provisionamento destes juros
inviabiliza posterior deliberação, ainda que subsistam lucros acumulados para esta destinação. Por
esta razão, circunscrever a limitação temporal para a deliberação e pagamento de JCP para fins de
dedutibilidade das despesas incorridas ao período em que o patrimônio líquido esteve à disposição
da sociedade já vincula a este mesmo período a observância do regime de competência para fins
de dedutibilidade das despesas incorridas com o pagamento de JCP.
Inicialmente vale historiar que este Colegiado vinha se manifestando, de forma
consistente, contra a tese defendida pela Contribuinte em todas as reuniões de julgamento nas
Fl. 1902
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quais apreciou dissídio semelhante ao aqui demonstrado, como se vê nas ementas a seguir
transcritas:
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência,
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus
saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita
deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais
mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o
outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em
que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente. (Acórdão no 9101-002.180 - Sessão de 20 de janeiro de 2016).
...............................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência,
Fl. 1903
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4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi
"criar" em 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2009, despesas que
corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a
empresa naqueles períodos passados e que estariam correlacionadas às receitas e aos
resultados daqueles anos já devidamente encerrados. Isso não é possível porque subverte
toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
(Acórdão no 9101-002.691 - Sessão de 16 de março de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o contribuinte pretendeu foi
"criar" em 2006 despesas de juros no ano de 2005, despesas que corresponderiam à
Fl. 1904
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remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele
período passado e que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano
já devidamente encerrado. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas
do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no 9101-002.778 –
Sessão de 6 de abril de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente. (Acórdão no 9101-002.797, Sessão de 9 de maio de 2017).
..................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE
COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de
contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem
incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso
do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício.
Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de
exercícios anteriores. (Acórdão no 9101-003.064 - Sessão de 13 de setembro de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
Fl. 1905
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1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente. (Acórdão no 9101-003.161 – Sessão de 3 de outubro de 2017).
................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE
COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de
contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem
incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso
do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício.
Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de
exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1a Turma da CSRF. Acórdãos no 9101-
002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e
9101-003.067. (Acórdão no 9101-003.216 - Sessão de 8 de novembro de 2017).
................................
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-CALENDÁRIO
ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO.
Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos-calendário
anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime
de competência. (Acórdão no 9101-003.429 - Sessão de 6 de fevereiro de 2018).
................................
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-CALENDÁRIO
ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO.
Fl. 1906
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Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos-calendário
anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem violação ao regime
de competência. (Acórdão no 9101-003.535 - Sessão de 4 de abril de 2018).
................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME DE
COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais de
contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente podem
incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas geradas com o uso
do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o resultado daquele exercício.
Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido de
exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1a Turma da CSRF. Acórdãos no 9101-
002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e
9101-003.067. (Acórdão no 9101-003.570 - Sessão de 8 de maio de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar"
em 2006 despesas de juros nos anos de 2001, 2002, 2003, 2004 e 2005, despesas que
corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a
Fl. 1907
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empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e
aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível
porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria
contabilidade. (Acórdão no 9101-003.662 – Sessão de 4 de julho de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar"
em 2009 e 2010 despesas de juros nos anos de 2006, 2007 e 2008, despesas que
corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a
empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e
aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível
porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria
contabilidade. (Acórdão no 9101-003.684 – Sessão de 7 de agosto de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
Fl. 1908
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da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar"
em 2007 e 2008 despesas de juros em períodos anteriores, despesas que
corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a
empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e
aos resultados daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível
porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria
contabilidade. (Acórdão no 9101-003.737 – Sessão de 11 de setembro de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que
formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas
obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse
capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um
determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios
ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do
Fl. 1909
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período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro
dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos
para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de
sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém
seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro,
desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o
capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo
correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao
período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa
verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é "criar"
em 2008 despesas de juros no ano de 2004, despesas que corresponderiam à
remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naquele
período passado, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados
daquele ano já devidamente encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte
toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
(Acórdão no 9101-003.814 – Sessão de 2 de outubro de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de
juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do
período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se
deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu
investido na sociedade. (Acórdão no 9101-004.253 – Sessão de 09 de julho de 2019)
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A
CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa
faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência.
Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao
da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária
rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou. As despesas de
juros com capital próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do
período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se
deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu
investido na sociedade. (Acórdão no 9101-004.396 - Sessão de 11 de setembro de 2019).
Fl. 1910
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Somente com a alteração promovida pelo art. 28 da Lei no 13.988, de 2020, os
resultados passaram a ser favoráveis ao entendimento defendido pela Contribuinte, como se vê a
partir do Acórdão no 9101-005.757, aqui admitido como paradigma. Esta Conselheira, porém,
manteve a mesma orientação desde antes adotada, em face de pretensão de dedutibilidade dos
juros sobre capital próprio no período de sua deliberação, em linha com o exposto no voto do ex-
Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que orienta a maior parte dos julgados deste Colegiado, a
seguir transcrito a partir do Acórdão no 9101-003.814:
O dispositivo legal que dá ensejo à divergência jurisprudencial sob exame é o art.
9o, caput e §1o, da Lei no 9.249, de 26/12/1995. Transcrevo-o abaixo:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de
duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei no
9.430, de 1996)
§ 2o Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à
alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao
beneficiário.
§ 3o O imposto retido na fonte será considerado:
I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de
beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real;
II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa
jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o
disposto no § 4o;
...
§ 5o No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços,
submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no
2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com
o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios
beneficiários.
§ 6o No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro
real, o imposto de que trata o § 2o poderá ainda ser compensado com o
retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de
remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas.
Fl. 1911
DF CARF MF
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§ 7o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de
remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos
dividendos de que trata o art. 202 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, sem prejuízo do disposto no § 2o.
§ 8o Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelos motivos que passo a expor.
DA NATUREZA JURÍDICA DOS JCPS
Primeiramente, é importante apontar algumas características dos JCPs.
Cito duas características essenciais da natureza jurídica dos Juros sobre Capital
Próprio: a) a primeira é que visam à REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS; e b) a segunda
é que são JUROS (como o próprio nome os qualificam).
Constata-se, com isso, que as quantias que os sócios recebem a título de
remuneração do capital próprio não podem se confundir com o patrimônio da
entidade. Assim, para estar de acordo com a real natureza jurídica, os JCPs
somente podem ser entendidos como elementos que não venham a se integrar
ao patrimônio da sociedade (consistindo numa rubrica redutora do mesmo), ou
seja, não podem estar em contas redutoras dos lucros acumulados, das reservas
de lucros ou de outras contas do patrimônio líquido.
Portanto, na apuração do lucro líquido do exercício, os valores destinados aos
sócios como remuneração do capital devem compor o lucro contábil da entidade;
o que implica, necessariamente, em reconhece-los como integrantes do resultado
do exercício da sociedade, ou, seja, assumindo a natureza de DESPESA, não se
admitindo que sejam incorridos apenas no momento em que sejam decididas as
destinações dos lucros.
Entender diferentemente seria negar validade ao princípio da entidade, que veda
confundir o patrimônio dos sócios com o patrimônio da sociedade, bem como
prever o enriquecimento dos sócios em detrimento da empresa. Confira-se o que
diz a Resolução no 750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), sobre o princípio da entidade:
CAPÍTULO I - DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1o Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC)
os enunciados por esta Resolução.
§1o A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade
das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Fl. 1912
DF CARF MF
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38
§2o Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais.
CAPÍTULO II - DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
...
SEÇÃO I - O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio
não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca
não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos
não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-
contábil.
Deste Princípio Fundamental da Contabilidade (PFC) societária saltam conceitos
como de autonomia patrimonial, de diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimônios existentes, além da evidente e contundente
conseqüência: "o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição". Assim, para que esse PFC seja
observado, é de rigor que o incorrimento dos JCPs não se dê na integração do
patrimônio
da
sociedade;
devendo,
os
Juros
sobre
Capital
Próprio,
inevitavelmente, transitar pelo resultado da sociedade como despesa.
O CFC, considerando a conveniência de um maior esclarecimento sobre o
conteúdo e abrangência dos PFCs, emitiu a Resolução no 774, de 16/12/94, dando
interpretação à Resolução CFC no 750/93, por meio de um apêndice. Sobre o
princípio da entidade foi melhor detalhada a questão da autonomia patrimonial:
2.1.1 – A autonomia patrimonial
O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela
pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se
do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios
existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à
aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de
que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles
dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser
desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou
mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
Fl. 1913
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- famílias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que
estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja
a mais usual.
O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo,
aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com
ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os
princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade,
embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a
autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável
desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao
exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros.
Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade,
os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a
referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o
patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados
critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma
classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas
Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou
departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou
“microentidades”, precisamente por que sempre lhes faltará o atributo da
autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será
aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade, for
transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele
momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo,
pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas
áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles
divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam
a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia
patrimonial.
Da interpretação autêntica do princípio da entidade, percebe-se que o cerne
deste está na autonomia patrimonial, que está indissociavelmente ligado à
garantia jurídica da propriedade, como "única forma de caracterização do direito
ao exercício de poder sobre o mesmo patrimônio, válida perante terceiros".
Fl. 1914
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40
Daí se conclui que terceiros (a exemplo dos sócios) não podem dispor livremente
(fora das formas jurídicas concebidas para a correta disposição) do patrimônio da
sociedade, que detém autonomia patrimonial e garantia jurídica de sua
propriedade.
Portanto, para que haja o respeito à autonomia patrimonial da sociedade e de
forma a respeitar o seu direito de propriedade, os JCPs devem passar pelo
resultado da sociedade no momento do reconhecimento da despesa do exercício,
e não serem incorridos a partir do seu patrimônio já formado.
Desse raciocínio, verifico mais uma característica essencial da natureza jurídica do
JCPs: transitam pelo resultado por serem despesas, sendo deduzidas para
formação1 do lucro líquido do exercício. Ademais, essa característica está de
acordo com o fato dos Juros sobre Capital Próprio serem Juros, pois os outros tipo
de juros sempre são despesas para quem os deve.
Esta característica já foi sabiamente identificada no Acórdão do Processo no
13888.721267/2012-90, da lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa:
Assim, embora os juros sobre o capital próprio apresentem alguma
semelhança com o tratamento societário conferido aos dividendos,
consoante alegado pela contribuinte em sua impugnação, há uma diferença
essencial entre eles: os juros sobre o capital próprio representam o custo do
capital investido pelos sócios e, portanto, despesa da pessoa jurídica, ao
passo que os dividendos correspondem a distribuição do resultado. Como
despesa, conceitualmente os juros sobre o capital próprio antecedem a
apuração do lucro contábil. O crédito ou pagamento futuro de juros sobre o
capital próprio, portanto, exige o seu prévio provisionamento, de modo a
reduzir o lucro do período. Se desta forma não se procede, o resultado do
período, majorado pela ausência daquela dedução, passa a ter o status de
lucro a ser destinado nos termos do art. 192 da Lei no 6.404/76. Ainda que
os limites legais de dedutibilidade tenham em conta as reservas de lucros e
lucros acumulados, a fixação de tais limites tem por objetivo apenas evitar a
descapitalização da pessoa jurídica com a remuneração dos sócios, e não
evidencia, por si só, que valores já destinados a reservas de lucros e lucros
acumulados possam ter sua natureza revertida, por deliberação futura, de
lucro para despesa.
Veja-se que a referida provisão, com vistas a reduzir o lucro do período ao
qual competiriam os juros, não resulta em despesa dedutível na medida em
que a legislação exige deliberação e individualização do pagamento ou
crédito dos juros sobre o capital próprio. Mas é essencial para evitar que
tais valores integrem o lucro e sejam destinados a outro fim.

1 Todos os interessados na escrituração da sociedade, sejam os clientes, os fornecedores, os sócios/acionistas, a
própria sociedade, tem direito a evidenciação desse fato.
Fl. 1915
DF CARF MF
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41
Em suma, cabe à sociedade decidir como remunerar o capital investido
pelos sócios: por meio de juros ou de lucros. E esta decisão deve ser tomada
antes da destinação do lucro líquido do exercício, na forma do art. 192 da
Lei no 6.404/76. Ultrapassado este momento, sem o prévio provisionamento
dos juros, a deliberação de seu pagamento futuro, associada ao crédito ou
pagamento individualizado, não é suficiente para constituir, neste segundo
momento, despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, como defende
a recorrente.
Ainda que não seja causa do fato dos JCPs serem despesas, mas conseqüência
disso, o que concorda com a realidade dos outros tipos de juros, constata-se que,
para aqueles que recebem JCPs, estes são considerados receitas e assim
tributados.
Tudo isso apenas confirma o acerto na consideração dos JCP como despesas,
despesas financeiras, despesas com pagamento de juros.
Um corolário imediato da característica essencial dos Juros sobre Capital Próprio
SEREM JUROS é que: para haverem juros, há de haver empréstimo ou
financiamento de algo. E esse algo, no caso dos JCP, é o capital dos sócios, ou seja,
há de haver "empréstimo" do capital dos sócios.
Digo isso porque é comum as abordagens sobre esse tema fazerem analogia entre
os Juros sobre Capital Próprio (pago aos sócios) e os juros pagos a terceiros por
empréstimos contraídos pela empresa.
Essa analogia faz sentido na medida em que: a integralização do capital da pessoa
jurídica se dá pela transferência de capital dos sócios para a empresa; a empresa
realiza suas atividades com esse capital dos sócios que foi para ela
transferido/disponibilizado; o patrimônio líquido da pessoa jurídica representa
"dívida" desta para com os sócios (por isso, aliás, o PL figura na coluna do
passivo).
Mas a "dívida" que motiva o pagamento de JCP também guarda diferenças com as
dívidas que fundamentam o pagamento de juros por empréstimos contraídos com
terceiros, especialmente no que diz respeito aos índices de remuneração do
capital "emprestado" e às condições para a sua dedutibilidade, que são fixadas
em lei e não em um contrato de empréstimo tomado, por exemplo, junto a uma
instituição financeira.
De acordo com o art. 9o da Lei no 9.249/1995, o índice de remuneração do capital
admitido para fins de apuração do lucro real é a Taxa de Juros de Longo Prazo
TJLP definida especificamente para o período em que o capital dos sócios ficou à
disposição da empresa.
Vale registrar que a TJLP é definida por períodos trimestrais, e que o dispositivo
legal acima referido estabelece que essa taxa deve ser aplicada "pro rata die", ou
seja, proporcionalmente aos dias em que o capital dos sócios ficou em poder da
empresa.
Fl. 1916
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A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de
um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital
dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a
identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
que é a matéria examinada adiante.
DO TRATAMENTO SOCIETÁRIO DAS DESPESAS (DE JCP).
Pois bem, uma vez sedimentado que os JCP transitam pelo resultado como
despesas, há que perquirir qual o tratamento específico dado pela legislação a
essas despesas. Consultando-se a legislação societária, constata-se que, de fato,
não há nenhum tipo de tratamento específico às despesas de JCPs. Em assim
sendo, frente a esse vazio normativo da legislação comercial, concluo que as
despesas de JCP entram nas regras gerais de tratamento de despesas.
Como bem sabido, despesa é um item do resultado do exercício. Apurado o
resultado do exercício a partir das receitas e das despesas, encerram-se as
receitas e as despesas, as contas contábeis onde são registradas são zeradas ao
final do exercício.
Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus
saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era
receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo.
Apenas as contas patrimoniais tem influencia de um ano para outro, as contas de
resultado de um exercício não podem influenciar anos subseqüentes, é um pilar
essencial que as contas de resultado iniciam-se e extinguem-se dentro de um
mesmo exercício.
É o que se deduz do art. 187 da Lei no 6.404, de 15/12/1976, que dispõe sobre as
Sociedades por Ações (S.A.):
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não
operacionais; (Redação dada pela Lei no 9.249, de 1995)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão
para o imposto;
Fl. 1917
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VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência
ou previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da
sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Uma despesa, para ser deduzida do resultado societário de outro exercício,
necessita de autorização legal nesse sentido que venha a ser uma exceção ao §1o
do art. 187 da Lei das S.A.
O conceito de exercício é precisamente definido pela legislação societária e,
conforme o art. 175 da Lei das S.A., bem delimitado temporalmente (tendo
duração de um ano), sem possibilidade de alteração desse período (exceto nos
casos especiais relacionado no parágrafo único deste mesmo artigo); apenas a
data de término pode ser alterada.
SEÇÃO I
Exercício Social
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término
será fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração
estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.
Ademais, o conceito de exercício é tão caro para a legislação societária que os
próprios conceitos de resultado e de lucro líquido estão sobre eles assentados, é o
que se infere da leitura dos arts. 176, 189 e 191 da Lei no 6.404/1976.
DO REGIME DE COMPETÊNCIA
A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu como regra de observância
obrigatória o regime de competência, através de seu art. 177, a seguir transcrito:
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
Fl. 1918
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§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indica-la
em nota e ressaltar esses efeitos.
...
Dessa imposição legal, verifica-se que as mutações patrimoniais da sociedade
estão vinculadas ao regime de competência. Essa é a regra geral da Lei das S.A., e
não é somente a regra geral, é a regra para a totalidade dos casos; pois, na
legislação societária, não foi normatizada nenhuma exceção. E, onde não há
exceção, na ausência de disposição expressa em contrário, a regra se aplica.
Como não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma
exceção própria ao regime de competência, daí então se conclui que elas estão
submetidas a esse regime. Não há necessidade de disposição expressa na Lei das
S.A. que preveja especificamente para as despesas de JCPs que elas devam
atender ao regime de competência.
Quando se fala em regime de competência, um outro conceito é interno a este,
qual seja, o conceito de exercício social (tratado no tópico anterior). Assim regime
de competência depende de exercício social, ou seja, é função deste; em outras
palavras, mudou-se o exercício social, mudou-se o regime de competência; não se
pode, portanto, construir um conceito de regime de competência dissociado de
exercício social.
Ademais, regime de competência é um instituto jurídico tradicional, de definição
bem precisa e sobre o qual a legislação fiscal pôde estruturar a tributação no
tempo.
Confira-se as disposições do art. 9o da Resolução CFC no 750/93:
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9o As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
§ 1o O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo
ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido,
estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,
resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2o O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando
correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer
sua geração.
(...)
Fl. 1919
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O regime de competência apresenta o seguinte elemento chave: o
correlacionamento simultâneo entre as receitas e as despesas (também
entendido como princípio do confronto das despesas com as receitas e com os
períodos contábeis). A concretização do regime de competência para as despesas
consiste no reconhecimento das despesas no momento em que incorridas, não
estando relacionado (sendo o reconhecimento independente) com recebimentos
ou pagamentos.
Sobre essa realidade não preciso muito discorrer, sendo suficiente a lição da
FIPECAFI2, em seu Manual3:
3.1.5.4 O PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E
COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS
ENUNCIADO: "Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser
confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros),
realizados em determinado período e que não puderam ser associados à
receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados
como despesa do período em que ocorrerem..."
É importante notar que a base do confronto não está relacionada ao
montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no
período, mas às receitas reconhecidas (ganhas), nas bases já mencionadas,
e às despesas incorridas (consumidas) no período.
Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em
períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço
de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em
outro exercício, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas
posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que pode nem
existir hoje).
Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser
confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele
atribuídas, havendo alguns casos especiais:
a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré-
operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a
partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar
receitas;
b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento
que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento,
independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos

2 FIPECAFI = Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP.
3 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicável às demais sociedades). IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS,
Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. São Paulo: Editora Atlas S.A. 6a Edição, pgs. 64 e 65.
Fl. 1920
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46
gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos
equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para
determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a
geração de receitas, amortizado contra as receitas.
Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores
específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a
impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do
projeto.
Os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional,
deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem.
Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um
gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ou através do
confronto direto com a receita ou com o período. Se somos conservadores
no reconhecimento da receita, devemos sê-lo, em sentido oposto, com a
atribuição de despesas.
Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos para
construção ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou
construção somente poderão ser ativados durante o período pré-
operacional.
Entretanto, seu montante deverá ser contabilizado em conta específica de
ativo a ser amortizada a partir do exercício em que o ativo entrar em
operação. As demais despesas financeiras serão apropriadas aos períodos
em que foram incorridas.
Alguns pontos devem ficar bastante sedimentados, quais sejam: a) a base de
confronto não está relacionada aos recursos pagos; b) as despesas financeiras
devem ser apropriadas no período em que incorridas, excetuado os casos de
despesas
pré-operacionais
(aqui
inaplicável);
e
c)
somente
situações
extremamente especiais (como as mencionadas na lição, entre as quais não se
enquadra o presente processo), autoriza-se a quebra da consideração da despesa
do período através do confronto direto com a receita do período.
Bem fixadas essas premissas, a aplicação ao caso concreto leva a constatar que as
despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas
que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as
receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no
período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
Assim, andou bem o voto vencedor do Acórdão no 1201-00.348, de 11/11/2010,
da lavra do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, ao dizer:
a pessoa jurídica deverá reconhecer a despesa ao longo do tempo em que
empregado o capital objeto da remuneração.
Fl. 1921
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47
Também acertado o voto condutor do Acórdão n° 1201-000.857, do mesmo
Conselheiro citado, de 10/09/2013:
a despesa com juros deve ser apropriada nos mesmos períodos em que a
pessoa jurídica empregou o capital no desenvolvimento de suas atividades.
Daí então se conclui que o incorrimento da despesa deve se dar no exercício das
receitas (geradas pelo uso do capital) que vão formar o resultado do mesmo
exercício; que, em sendo positivo, será chamado de lucro líquido daquele
exercício.
Sendo certo que as despesas devem estar correlacionadas com as receitas do
mesmo exercício, questiona-se: o que as despesas de JCPs de um exercício têm a
ver com as receitas do exercício anterior, ou com as receitas do exercício de dois,
três, quatro ou cinco anos anteriores? Parece-me que nada.
De fato, as despesas de JCP só guardam alguma correlação com as receitas que
formam o lucro líquido do mesmo exercício, pois é neste período que o capital
próprio foi empregado para geração de receitas (e, conseqüentemente, do lucro)
daquele exercício.
Portanto, eventual data da assembleia que determine pagamento de JCP não
consegue atender ao regime de competência, primeiro porque se utilizou do
principal fator que este regime teve o cuidado de absolutamente afastar (qual
seja, o pagamento); depois porque a data de assembleia não representa duração
de utilização, pela sociedade, do capital que lhe foi disponibilizado pelos sócios; e,
por fim, esta data não é tempo de geração de receitas, para fins de confrontação.
Não é correto entender que o incorrimento da despesa é o momento do
pagamento (seja o determinado no estatuto ou contrato social, seja na data da
assembleia que delibere sobre pagamento, seja na data da decisão da
administração no silêncio destes). Nada mais contrário ao regime de competência,
no qual o tempo do pagamento é totalmente irrelevante para o reconhecimento
das despesas.
Sabendo-se que o incorrimento da despesa se dá no exercício da aplicação do
capital investido pelos sócios/acionista na sociedade (no tempo em que a
empresa faz usufruto desse capital), ou ainda, que o incorrimento da despesas
num exercício se opera quando há correlação com as receitas de igual exercício; é
elementar ver que a data de AG que delibere sobre pagamento de JCPs não tem o
condão de modificar a data do incorrimento das despesas de JCPs.
Não obstante tudo o que se disse, é muito importante deixar claro que é possível
fazer incorrer as despesas de JCP de um exercício relativamente ao capital
disponibilizado naquele exercício e não efetuar pagamento algum a título de JCPs
(assim não haverá lançamento do caixa/banco contra despesas). Neste caso, o
que deve ser feito é a constituição da OBRIGAÇÃO/DÍVIDA DE PAGAR JCPs, que
formará uma dívida da sociedade para com os sócios (sendo registrada no
Fl. 1922
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passivo), de forma que esse DEVER da empresa fique evidenciado. Isso está
perfeitamente de acordo com o regime de competência.
O tempo da constituição da obrigação de pagar juros é simultâneo ao do
incorrimento das despesas, pois essa obrigação é a contrapartida contábil (para
atender o método das partidas dobradas) do registro das despesas incorridas.
E essa obrigação pode ser conservada ao longo de vários exercícios (ou seja, num
exercício poderá haver passivos de JCPs de exercícios anteriores), sem que se
aponte qualquer inobservância ao regime de competência; de forma que, quando
se der o pagamento, satisfeita será a dívida, sem qualquer vinculação com as
despesas de JCPs incorridas no eventual exercício em que houver o pagamento.
Esses fatos serão relevantes mais à frente, para a interpretação da norma fiscal: o
art. 9o da Lei no 9.249/95.
DA EXISTÊNCIA, OU NÃO, DO DIREITO DE FAZER INCORRER EM EXERCÍCIOS
SUBSEQÜENTES DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES NÃO INCORRIDAS
Analiso agora se as despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em exercícios
anteriores, que deixaram de ir ao resultado destes exercícios, podem ser
incorridas em exercícios posteriores. Ou ainda, se a sociedade adquiriu, frente à
legislação societária, o direito de deduzir, do lucro líquido, a despesa incorrida
com a manutenção do capital dos sócios na sociedade em anos anteriores
(embora não tenha deliberado sobre isso no momento adequado).
Como visto no tópico anterior, as despesas de JCP, por não serem exceção ao
regime de competência, são despesas padrão: devem ser levadas ao resultado
quando incorridas (ao tempo em que o sócio disponibilizou o capital para a
empresa) e independem do pagamento para sua dedução na contabilidade
societária.
Assim, a despesa é incorrida pela manutenção do capital dos sócios na empresa
durante o exercício em que o resultado é apurado. Se a despesa for incorrida em
exercício diferente ao do qual o capital vinculado a essa despesa esteve
disponibilizado, então essa despesa não estará mais vinculada ao capital do
exercício anterior, mas sim ao capital do exercício em curso; havendo, portanto,
flagrante desrespeito à regra do confronto, e, conseqüentemente, ao regime de
competência.
O direito de fazer incorrer despesa na lei societária é determinado no tempo do
art. 175 da Lei das S.A., ou seja, no exercício, assim não existe direito de fazer
incorrer despesa de exercícios anteriores (art. 187, III e IV e §1o b). Na observância
do regime de competência, também não há direito de postergação de despesa
para exercícios seguintes.
Ademais, as despesas de exercícios anteriores que deveriam ter lá tido seu
incorrimento não podem ser incorridas em exercícios futuros, conforme vedação
do art. 186, §1o, da Lei no 6.404/1976:
Fl. 1923
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Art. 186. ...
...
§ 1o Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes.
...
Portanto, o que ocorreu nos autos não foi mudança de critério contábil e também
não foi retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
Pelo exposto, concluo que não há direito algum4 de fazer incorrer em exercícios
subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas, ou seja, inexiste
direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCP que
deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art.
177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1o, e no
art. 187, III e IV e §1ob, todos da Lei no 6.404/1976 (Lei das S.A).
O art. 192 da Lei das S.A. também auxilia na compreensão do problema:
Proposta de Destinação do Lucro
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os
órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral
ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto,
proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
A destinação do lucro é uma decisão submetida à assembleia de sócios/acionistas
do exercício. E estes devem estar atentos aos itens de custos e despesas que
acabam por reduzirem os seus lucros. Daí porque talvez a Lei das S.A. tenha sido
tão restritiva no seu art. 186, §1o, em razão da seriedade que envolve a apuração
do lucro líquido do exercício, com a conseqüente destinação dos lucros,
impactando todos os exercícios futuros.
Uma despesa que deixe de ser incorrida em um exercício e que pretensamente
venha a ser ratificada em outro exercício pode acabar por reduzir o lucro de um
quadro de sócios/acionistas diferente do quadro de sócios/acionistas do exercício
em que a despesa não foi considerada, prejudicando uns em detrimento dos
outros; e, inevitavelmente, influenciando o valor das ações.
A possibilidade de se estar remunerando com pagamento de JCP quem nem era
sócio na época da alegada despesa evidencia um nítido problema.
Tais questões só não seriam pertinentes se a estrutura societária se mantivesse
sempre a mesma, o que é muito improvável.

4 O direito somente é adquirido se estiver de acordo com ordenamento jurídico, o que não se deu.
Fl. 1924
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50
E isso evidencia mais um aspecto negativo para a tese de que "despesas" que
poderiam/deveriam ter reduzido o lucro do ano-calendário de 2004 (se tivessem
efetivamente existido naquela época) sejam computadas como tal no ano-
calendário de 2008.
DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 9o DA LEI No 9.249/95
O art. 9o da Lei no 9.429/95 não modifica nada que esteja assentado na legislação
comercial/societária, pelo contrário, ele deve ser interpretado de forma a se
harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação.
A referida norma legal apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro
real das despesas incorridas5 e pagas, não concedeu esse tratamento para
despesas pagas e não incorridas (como é o caso de despesas que deixaram de ser
incorridas no exercício anterior, que poderiam ser despesas no exercício anterior;
mas, nesse exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem
incorridas).
Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral como
fundamento para pagamento de juros, a empresa não está limitada a deduzir, do
lucro líquido do exercício, qualquer valor de despesas de JCP. Ou seja, para a
legislação societária, não há qualquer restrição de quantidade, daí porque o
capital pode ser disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já
no âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCP do exercício
devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1o do art. 9o da Lei no
9.429/95 e o excesso dessas despesas devem ser estornadas, em obediência ao
art. 6o, §2o "a", do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/1977.
Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de um exercício
para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs
no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, e
devidamente
escriturada
(no
passivo)
e
constituída
a
corresponde
obrigação/dívida de pagá-los.
Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de competência. A dúvida
surge em relação a saber se este procedimento prejudica a norma do ponto de
vista fiscal, o que demanda análise.
A expressão utilizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95 não foi "despesa de juros
pagos ou creditados", foi apenas "juros pagos ou creditados"; assim, não se pode
limitar esse artigo de forma a permitir apenas a dedução de despesas incorridas
no exercício e pagas no mesmo exercício. Portanto, os "juros" devem ser
entendidos como "despesa de juros" e "obrigações/dívidas6 de juros".
Assim, pode-se falar em direito em relação a descontar juros pagos, seja
pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja satisfação pelo pagamento da

5 Porque se não forem incorridas sequer despesas serão.
6 Ou juros a pagar.
Fl. 1925
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dívida de pagar JCPs que tiveram suas despesas incorridas em exercícios
anteriores. Esse segunda hipótese não impossibilita a dedução da despesa.
O contribuinte alega inexistir restrição temporal neste artigo. Não há,
propriamente, restrição temporal, há restrição material, explico: para que os JCP
sejam pagos, é necessário que os JCP a serem pagos existam; caso contrário estar-
se-ia pagando outra coisa indedutível que não JCP (como foi o caso que resultou
na autuação em julgamento).
Ou ainda, há de existirem as despesas de JCPs do exercício (que serão pagas no
exercício, o que dispensa a necessidade da constituir obrigação de pagar) ou
existir obrigação de pagar JCPs para serem satisfeitas pelo pagamento, obrigação
esta constituída em razão das despesas de juros relativas a exercícios anteriores
não terem sido pagas nos exercícios em que incorridas.
Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução do lucro real dos
valores pagos para extinguir a dívida de pagar JCPs de exercícios anteriores,
também o montante pago daí originado está submetido aos dois limites (o do
caput e o do §1o) do art. 9o da Lei no 9.249/95.
Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros" (assim
entendido o gênero, dos quais as despesas e as obrigações seriam espécies),
então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os valores devem ser somados)
entre o total das despesas pagas de JCPs do exercício e o total dos pagamentos
para quitar as dívidas de pagar JCPs de exercício anteriores, estando o excesso
submetido ao art. 6o, §2o, "a", do Decreto-Lei no 1.598/1977.
No caso dos autos, não haviam obrigações/dívidas (ausência de passivo), da
sociedade, de pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios
anteriores, estas dívidas inexistiam, em virtude de não terem sido constituídas
pela falta do incorrimento, nos exercícios anteriores, das despesas de JCPs,
resultando em desobediência do art. 177 (regime de competência) e do art. 186,
§1o, da Lei das S.A.
Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre Capital
Próprio (pois não era baixa de passivo de JCP, nem tampouco despesas de JCP já
que essas somente as incorridas no exercício).
Finalmente, registro que não entendo ser adequado tratar a questão sob a
perspectiva de que houve renúncia ou decadência de direito pelo contribuinte.
Tendo em vista que tanto a renúncia quanto a decadência tratam de formas que
impedem o exercício de um direito: esta por implicar na caducidade do direito por
perda do prazo de sua duração e aquela por perda do direito pela manifestação
de não exercê-lo, entendo por bem trata-las em conjunto.
No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de atendimento de
requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de ordem temporal e sim
material: não existiam JCP para serem pagos! Deu-se a situação de ausência de
Fl. 1926
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juros (seja por ausência de despesa já que a despesa só pode ser do exercício; seja
por ausência de conversão da obrigação de pagar JCP).
Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCP e a conseqüente
constituição da obrigação de pagar os JCP, o que permitiria, no caso de
pagamento ou crédito, o enquadramento ao benefício fiscal de dedutibilidade do
lucro real. O que foi pago não corresponde à satisfação (por meio de pagamento
ou crédito) de obrigações com despesas incorridas de JCP.
Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se não atendo
aos requisitos para usufruto de um benefício fiscal, isso não implica em concluir
que estou renunciando ao mesmo, implica em concluir que sequer tenho a
capacidade de renunciá-lo; ou que se o fizer, essa renúncia não produz efeito
algum, pois de que adianta renunciar a algo que não obteria ainda que não
houvesse renunciado.
Ainda que fosse caso de aplicação dos institutos jurídicos da renúncia ou da
decadência, esta seria no âmbito societário e não no âmbito fiscal; seria, assim,
renúncia/perda de prazo de fazer incorrer a despesa de JCP na lei societária, ou
ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real) essa despesa
incorrida em exercícios anteriores.
Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação dos institutos da renúncia e
também da decadência é haver a existência de algum direito. O problema é que
não há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio, tampouco há
obrigação da sociedade, quando da ausência da deliberação de fazê-los incorrer.
A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida como
intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da sociedade de
remunerar os sócios através de JCP; o mero fato da permanência do capital dos
sócios na empresa não pode, na ausência de ficções legais (a exemplo de
presunção) ou de manifestação de vontade, ser juridicamente associado a uma
forma específica de remuneração do capital.
Caso se aceite a existência do "direito" de fazer incorrer em exercícios
subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas (pois não houve
renuncia, já que não houve manifestação de vontade em não fazer, e nem
decadência, já que não há prazo que fulmine esse direito), aí sim a discussão teria
algum sentido.
Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia se sustentar
se as prescrições da própria legislação societária tivessem sido observadas e não
haver aplicação de nenhuma das suas vedações.
Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1o, e o art. 187, III e IV e §1o,
"b", da Lei das S.A. não foram respeitados, a sociedade não observou o regime de
competência (ausência de correlação despesa-receita/ capital), bem como se
encaixou na vedação das possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a
Fl. 1927
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53
situação é de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta,
surge a vedação de fazer.
Não é que o regime de competência disponha sobre prazo decadencial do direito
de deduzir do lucro líquido despesas incorridas em anos anteriores ou permita
essa dedução, desde que esse direito não seja renunciado. Na verdade, o regime
de competência simplesmente não permite7 a dedução do lucro líquido de
despesas incorridas em anos anteriores, ou seja, esse direito sequer existe, ainda
mais quando não há autorização para fazer incorrer a despesa.
Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas
de JCP incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar nos
institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, por falta do pressuposto básico
dos mesmos.
Na esteira de tudo o que já foi dito, também é importante registrar que não se
aplicam aqui as regras que tratam dos casos em que o "cômputo" de uma receita
ou de uma despesa se dá em período distinto daquele em que esses eventos
efetivamente ocorreram.
Não cabem argumentos que tomam como referência o art. 273 do RIR/1999, no
sentido de que estaria havendo uma mera postergação de despesa, com
antecipação de imposto, sem qualquer prejuízo ao fisco, e que, desse modo, ao
menos caberia recompor o resultado do ano-calendário ao qual deveria
corresponder as despesas (no caso, ano-calendário de 2004).
Só se poderia aceitar a ideia de simples postergação de despesa se os
pressupostos para sua existência estivessem presentes nos anos anteriores, o
que, como visto, não ocorreu. Se a despesa nem chegou a existir no passado, não
há como defender que o que está ocorrendo é apenas o seu cômputo em período
de apuração posterior.
O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto
ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma
despesa verdadeira, que já existia em momento anterior.
O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesa de juros no ano de
2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
Apenas para encerrar a discussão, analiso qual o direito que nasce com a
deliberação decorrente da assembleia geral relativa ao pagamento ou crédito de
JCP, na parte que excede ao limite legal .

7 Exceto os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
Fl. 1928
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Certamente dessa deliberação nasce um direito para os sócios de receber os
valores a eles creditados, bem como nasce um dever para a sociedade de pagá-los
ou creditá-los.
Mas como esses valores não podem corresponder a conversão de obrigações
anteriores de JCP, já que não houve incorrimento de despesas de JCP nos anos
anteriores, resta apenas a alternativa de reclassificar o que está denominado de
pagamento a título de JCP, para registro de algum tipo de direito da sociedade
para com os sócios, distribuição de dividendos, etc.
Assim, diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da contribuinte, para manter o lançamento de IRPJ e CSLL fundado na
glosa da despesa a título de JCP de períodos anteriores. (destaques do original)
Esta Conselheira, inclusive, acompanhou o voto vencido do Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto no paradigma no 9101-005.757, nos seguintes termos:
Pretende a contribuinte apropriar e deduzir, para efeito de apuração do lucro real, no
ano-calendário de 2007, valores das despesas de juros sobre o capital próprio de 1999,
2000 e 2003, que não teriam sido pagas ou creditadas nos anos correspondentes; bem
como despesa de juros sobre o capital próprio do respectivo ano de 2007.
No âmbito deste Conselho, essa matéria vem sendo discutida calorosamente e está longe
de ser pacificada.
De um lado, defende-se que o período de competência, para efeito de dedutibilidade dos
juros sobre capital próprio, é aquele em que há a deliberação para seu pagamento ou
crédito. Podendo, nesse sentido, os JCP remunerar o capital tomando por base o valor
existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os critérios e limites previstos em
lei na data da deliberação do pagamento ou crédito. Assim, nada obstaria a distribuição
acumulada de JCP, desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição,
levando em consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se
deliberou sua distribuição.
Representativos dessa linha, tem-se o Acórdãos no 1801-001.128, sessão de 8 de agosto
de 2012 (por maioria de votos); no 1402-001.179, sessão de 11 de setembro de 2012
(decisão unânime) e no 1401-000.901, sessão de 04 de dezembro de 2012 (por maioria de
votos). Transcreve-se a seguir, ementa do Acórdão no 1801-001.128/2012.
DESPESAS DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE DE ANOS
PASSADOS. POSSIBILIDADE. No caso dos juros sobre capital próprio a pessoa
jurídica se torna devedora e o sócio ou acionista pode exigir o pagamento do valor
respectivo apenas após a deliberação da sociedade decidindo efetuar o
pagamento, fixando os montantes respectivos e determinado o momento em que
tal pagamento ocorrerá. Assim, o período de competência no qual o montante dos
juros deve ser registrado como despesa financeira da sociedade, é aquele em que
há a deliberação determinando o pagamento dos juros.
De outro lado, considera-se que, apesar de a remuneração do capital próprio ser uma
faculdade da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito apropriar a despesa no momento em que
melhor lhe aprouver, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão devem ser ditados pela
Fl. 1929
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norma tributária de regência, que lhe impõe limites objetivos. Não atendidos tais limites,
correta a glosa das despesas de juros sobre o capital próprio de períodos anteriores.
Representativos dessa corrente são os Acórdãos no 1401-000.734, sessão de 14 de março
de 2012 (por maioria de votos); no 1301-001.118, sessão de 05 de dezembro de 2012 (por
voto de qualidade); no 1201-000.857, sessão de 10 de setembro de 2013 (por voto de
qualidade) e o no 9101-002.778, sessão de 06/04/2017 (por voto de qualidade).
Veja-se as conclusões do Acórdão no 1301-001.118 (2012), representativo dessa linha de
pensamento:
1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade ínsita à
esfera de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela remuneração,
apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver, contudo, os efeitos
fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela norma tributária de regência;
2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, em
razão das disposições do art. 6o do Decreto-Lei no. 1.598/77, a adoção do regime
de competência é obrigatória para o registro das mutações patrimoniais, devendo
as exceções constarem de forma expressa em disposição de lei;
3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina única e
exclusivamente à observância do regime de competência, pois, além disso, a norma
tributária impõe limites objetivos;
4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência surge
no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas, isto é, no instante em que a despesa é considerada incorrida;
5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital próprio,
diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer expectativa de direito
antes da formalização do pagamento ou crédito, visto que eles não decorrem de
um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista;
6. nos termos do art. 9o da Lei no. 9.249/95, a observância dos critérios e
limites para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em que a despesa
com os juros é apropriada no resultado;
7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em elementos
patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu pagamento ou crédito,
almeja, na verdade, recuperar uma despesa não suportada em períodos anteriores;
...
Amparado por tais fundamentos, o Colegiado considerou absolutamente
correta a glosa empreendida pela autoridade fiscal, uma vez que restou evidente a
inobservância por parte da Recorrente dos requisitos de dedutibilidade na
apropriação da despesa com juros sobre o capital próprio.
Trata-se, em suma, de despesa incorrida por ocasião do pagamento e/ou
crédito aos beneficiários, em que a contribuinte deixou de observar as condições
de dedutibilidade impostas pela lei.
Filio-me a esta segunda corrente. Passo a fundamentar meu entendimento.
Impõe-se estabelecer, de início, que o artigo 9o da Lei no 9.249/95, a seguir transcrito, que
disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real - artigo esse reproduzido pelo
artigo 347 do RIR/99, tendo ambos sido consignados como fundamento legal do
lançamento -, é norma tributária concessiva de faculdade, que autoriza o contribuinte a
deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em determinado ano-calendário, despesas
de JCP incidentes sobre o Patrimônio Líquido - PL do ano, consoante limites e condições
Fl. 1930
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que fixa. Até a edição dessa lei, tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo
artigo 49 da Lei no 4.506/64, também a seguir transcrito, que não admitia como despesas
operacionais os valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de juros sobre o
capital social.
Lei no 9.249/95
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os
juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pró rata dia, a Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de
lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e
reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a
serem pagos ou creditados.(Redação dada pela Lei no 9.430, de 30.12.1996)
[...]
§ 8o Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. (grifos nossos)
Lei 4.506/64
Art. 49. Não serão admitidas como custos ou despesas operacionais as
importâncias creditadas ao titular ou aos sócios da empresa, a título de juros sobre
o capital social, ressalvado o disposto no parágrafo único deste artigo.
[...]
Por força desse comando legal, o autuado possuía, então, direito, tanto nos ano-
calendário de 1999, 2000 e 2003, como no de 2007, a faculdade de deduzir despesas com
JCP na apuração do lucro real do respectivo ano. Verifica-se, contudo, que não exerceu a
referida faculdade, acumulando tais valores e procedendo à sua dedução em período
posterior, qual seja, o ano-calendário de 2007, quando deliberado o pagamento dos JCP, o
que veio dar causa à glosa efetuada.
Cabe notar, a este ponto, que, a par do conteúdo facultativo da norma em questão, deve
ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a apuração de tributos é
regida pelo princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência.
Tal princípio está consagrado pelo STJ - consoante o decidido no RESP 168379/PR, cujo
excerto relevante é abaixo reproduzido. Decidiu-se que, tratando-se do sistema de
compensação de prejuízos fiscais, a cada período de apuração do IRPJ corresponde um
fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se infere que, para aquela
Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores pertinentes a um período de
apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante expressa autorização legal.
RESP 168379 / PR (04/06/1998)
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
FISCAIS - LEI No 8.981/95.
[...]
Fl. 1931
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A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei no 8.981/95 não
violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de renda só ocorre
após o transcurso do período de apuração que coincide com o término do
exercício financeiro.
[...]
VOTO
[...] Esclarecem as informações (fls. 80) que :
[...]. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como já demonstrado (supra nos
06/07), abrange o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Forçoso concluir que
a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada período
anual corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e
independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera no plano
da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não vem a possuir
qualquer “crédito” contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos remanescentes de
outros períodos, que dizem respeito a outros fatos geradores e respectivas bases
de cálculo, não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda
do período em apuração.
[...]
A questão foi muito bem examinada e decidida pelo venerando acórdão recorrido
(fls. 146/151) e, de seu voto condutor, destaco o seguinte trecho :
[...]
Ora, o lucro definido como base de cálculo de tributos é apurado ou é relativo a
determinado período. Se houve prejuízo neste período, a pessoa jurídica não
pagará imposto e contribuição, não lhe assistindo o direito de transferir para
períodos subseqüentes, além do limite legalmente autorizado, tal prejuízo, com o
propósito de reduzir a base de cálculo do tributo em períodos futuros. Ou seja, a
possibilidade de compensação é faculdade que pode ou não ser concedida pelo
legislador, não se podendo falar, desta forma, em confisco ou ofensa ao princípio
da capacidade contributiva, esta não comportando aferição caso a caso e nem se
relacionando com a execução da lei.” (grifos nossos)
No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é trimestral, sendo
possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação mensal de recolhimento dos
tributos sob a forma de pagamento de estimativas, conforme disciplinamento dado em
leis e em atos normativos infralegais específicos. Cada período de apuração, trimestral ou
anual, é único e independente de outro qualquer, possuindo fato gerador e bases de
cálculo próprias.
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não podem se
compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou anos anteriores, a não
ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável - lucro real - é aquele apurado
no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido apurado sob o regime de competência,
com as adições e exclusões autorizadas em lei.
E o regime de competência, sendo critério básico para registro das operações da pessoa
jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por força do estipulado no artigo
177 da LSA, a seguir reproduzido - e pelo qual devem ser registradas, na apuração do
Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas no ano -, é a tradução, no plano
contábil, do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e sua independência.
Lei no 6.404/76
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
Fl. 1932
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contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de
métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e
ressaltar esses efeitos. (grifos nossos)
Portanto, se, in casu, a própria recorrente decidiu creditar aos sócios JCP incidentes sobre
patrimônios líquidos de períodos anteriores, tal decisão não pode ter validade para fins
fiscais, visto que se referem a despesas que poderiam ser incorridas em anos anteriores,
1999, 2000 e 2003, não no período em que foi realizada suas dedução (2007). A
observância do regime de competência implica o reconhecimento, como despesas
dedutíveis, apenas em relação aos juros incorridos no ano de sua contabilização.
A faculdade de pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio deve ser, então, exercida
no ano-calendário de apuração do lucro real. É imperioso, nesta circunstância, para a
legitimidade de dedução das correspondentes despesas, ao contrário do pretendido pelo
autuado, que os juros pagos ou creditados se restrinjam aos juros incidentes sobre o
patrimônio líquido do ano, e não incluam juros incidentes sobre patrimônio líquido de
anos anteriores, respeitando-se, assim, o regime de competência e o princípio da
autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência.
Esta é a razão porque nem o artigo 9o, da Lei 9.249/95, nem o artigo 347, do RIR/99, aos
quais o autuado se refere como não impondo limites a deduções, não necessitam
explicitar a subordinação dos JCP ao regime de competência. E, de fato, a IN SRF 11/96, no
artigo 29, a seguir reproduzido, ao estipular a observância do regime de competência para
tais deduções, expressou apenas o que já estava implícito no artigo 9o, da Lei 9.249/95
como condição para a dedução desse tipo de despesas. Tal disposição é repetida, ainda,
no artigo 4o, da IN SRF 41/98, também abaixo transcrita. Trata-se de faculdade que
somente pode ser exercida no ano-calendário de competência, quando se apuram os
valores passíveis de serem pagos ou creditados a título de JCP, aqueles incorridos no ano.
IN SRF 11/96
Juros Sobre o Capital Próprio

Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de
competência,
poderão
ser
deduzidos
os
juros
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pró rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
[...]
§ 3o O valor do juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não poderá
exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a cinqüenta por
cento de um dos seguintes valores:
a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito dos
juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros;
ou
Fl. 1933
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b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores.
[...]
§ 6o Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito.
[...] (grifos nosso)

IN SRF 41/98
Dispõe sobre os juros remuneratórios do capital próprio.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, resolve:
Art. 1o Para efeito do disposto no art. 9o da Lei No 9.249, de 26 de dezembro de
1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o capital
próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da pessoa
jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível,
representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular
da empresa individual.
[...]
Art. 4o Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou
pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos
exercícios. (grifos nossos)
Assim, por força dos expressos teores do caput do artigo 9o da Lei 9.249/95 e do artigo 29
da IN SRF no 11/96, acima reproduzidos, não é suficiente, para caracterizar a observância
do regime de competência, que as despesas de JCP sejam reconhecidas no mesmo período
da deliberação social que determina o pagamento ou creditamento, consoante defende o
autuado. Isso porque falta a condição necessária para legitimar a dedução, a saber: o
pagamento ou crédito contabilmente reconhecido deve se referir exclusivamente aos
juros incidentes sobre o PL do mesmo exercício para o qual se apura o lucro real em que se
fará a dedução, por serem o que se pode conceber como juros incorridos no período,
conforme anteriormente explanado. Não podem se referir a juros incidentes sobre o PL de
períodos anteriores, e, portanto, a juros incorridos em períodos anteriores.
Tal entendimento é corroborado, inclusive, por doutrinadores de renome.
Transcreve-se a seguir artigo publicado pelo Dr. Edmar Oliveira Andrade Filho8:
“IRPJ e CSLL: Juros sobre o Capital Próprio calculado sobre a Movimentação do
Patrimônio Líquido os fatos e a consulta Edmar Oliveira Andrade Filho*
Conforme nos foi relatado, uma renomada empresa de auditoria apresentou-lhes
uma opinião legal sobre a aplicação da legislação que rege a dedutibilidade, para

8 Disponível em:
<http://www.fiscosoft.com.br//main_online_frame.php?home=federal&secao=1&page=/bf/bf.php?s=1&params=F::e
xpressao=Juros%20sobre%20o%20Capital%20Pr%F3prio%20calculado%20sobre%20a%20Movimenta%E7%E3o%20do
%20Patrim%F4nio%20L%EDquido>. Artigo – Federal – 2003/0534. Acesso em: 04 jan 2016.
Fl. 1934
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fins de IRPJ e CSLL, do montante dos juros sobre o capital próprio calculado sobre a
movimentação do patrimônio líquido ocorrida em anos anteriores ao do efetivo
pagamento.
Segundo o relato, aqueles auditores entendem que: a) esse procedimento não
implica violação do regime de competência porquanto esse tipo de despesa deve
ser considerada incorrida no período-base em que houver a deliberação do órgão
competente sobre o pagamento: b) não existe norma legal alguma que impeça o
pagamento dos juros e a sua conseqüente dedutibilidade, que tome como base de
referência a movimentação do patrimônio líquido ocorrida em períodos anteriores
ao do efetivo pagamento.
Segundo o nosso entendimento, quando se pretende o cálculo dos juros sobre a
movimentação do patrimônio líquido em períodos-base anteriores, o que se quer,
na verdade, é o cômputo, num determinado período-base, de juros que não foram
contabilizados nos períodos anteriores. Em suma o que se pretende é ‘recuperar’ a
dedutibilidade de uma despesa ou encargo que, por qualquer razão, não foi
suportado pela empresa em anos anteriores.
Diante desse quadro, somos consultados sobre a validade jurídica dos argumentos
acima apresentados e dos eventuais riscos decorrentes da adoção do
procedimento recomendado.
NOSSOS COMENTÁRIOS
1- Da legislação aplicável
De acordo com o caput do art. 347 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá deduzir,
para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
O § 1o do art. 347 do RIR/99 estabelece que ‘o efetivo pagamento ou crédito dos
juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos
juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior
ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados’.
Para explicitar como deveria ser determinado o limite de dedutibilidade, para fins
do IRPJ e da CSLL, foi editada a Instrução Normativa no 93/97, que no art. 29
dispõe:
‘Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de dedução para
efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
limita-se ao maior dos seguintes valores:
I - 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução desses
juros; ou
II - 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de
lucros.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será aquele
após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da
provisão para o imposto de renda.’
Fl. 1935
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Sobre a adoção do regime de competência para fins de dedutibilidade dos juros
sobre o capital há o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96.
Com base nos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos, é
possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o capital
próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A existência desses
critérios, em princípio, não impede que uma empresa remunere da forma como
melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou acionistas.
A remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que depende
apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de deliberação tomada em
Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas, ou em virtude de cláusula
estatutária ou contratual existente. Essa faculdade é garantida por um feixe de
normas jurídicas que constituem a esfera particular de ação das pessoas. Nesta
esfera as ações são governadas pelos princípios da livre iniciativa e da autonomia
da vontade que são delimitados e orientados pelo ordenamento jurídico.
Portanto, em princípio, uma sociedade pode - no presente - deliberar sobre o
pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode adotar
como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a empresa
passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer.
Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do
pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento fiscal que
deverá ser dispensado a tais juros.
Como visto, a dedutibilidade dos juros sobre o capital está sujeita à observância de
limites quantitativos objetivos. Assim, há um primeiro limite diz respeito à taxa de
juros aceita como dedutível e um outro que diz respeito montante máximo do
encargo que pode ser deduzido.
Além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm ou não a sua
dedutibilidade subordinada ou não ao regime de competência. É que será
analisado a seguir.
2 - Regime de competência
Como visto, o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96 determina que a
dedutibilidade dos juros sobre o capital será aferida de acordo com o regime de
competência. Existe uma dúvida razoável sobre a validade (legalidade) desse
preceito, posto que a Lei no 9.249/95 e a Lei no 9.430/96 não impõem tal exigência.
Desde o advento do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, que é a matriz legal do § 2o
do art. 247 e do caput do art. 273, ambos do RIR/99, o lucro líquido do exercício
(para fins fiscais) deverá ser apurado de acordo com os preceitos da legislação
comercial, o que leva à conclusão inexorável de que a observância do regime de
competência é obrigatória.
Com efeito, na legislação societária, o dispositivo legal que se refere a esse
princípio contábil é o art. 177, o qual prescreve que a escrituração da companhia
será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da
legislação comercial e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Trata-se de critério
Fl. 1936
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objetivo e obrigatório de ‘imputação temporal dos fatos tributários’, para adotar a
expressão de Alberto Xavier.(1)
O ‘regime de competência’ é um princípio geral que sofre recortes de várias
espécies segundo a vontade da lei. Assim, por exemplo, algumas receitas são
tributadas em ‘cash basis’ e algumas despesas não são dedutíveis a despeito de
estarem incorridas, e, em outras situações, o critério de imputação é o pro rata
tempore. Exemplo desse último critério é, na lição de Alberto Xavier, o art. 17 do
Decreto-lei no 1.598/77, em relação ao regime de apropriação das receitas
financeiras, que adotou o sistema de rateio (averaging) em lugar do regime de
competência como é normalmente conhecido e aplicado.
Para observância estrita do regime de competência é necessária que a despesa,
custos ou perda em geral esteja incorrida. Para fins fiscais, o conceito de ‘despesa
incorrida’ consta do item 3 do Parecer Normativo CST no 07/76. Assim, devem ser
consideradas despesas incorridas as relacionadas a uma contraprestação de
serviços ou obrigação contratual e que perfeitamente caracterizadas e
quantificadas no período-base. Em outras palavras, a condição para que uma
despesa seja considerada incorrida é o recebimento ou uso de bens ou direitos em
beneficio da empresa.
Em face da eficácia atual do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, não há dúvida de
que a legislação tributária determina a obrigatória adoção do regime de
competência para o registro de todas as mutações patrimoniais. As exceções são
aquelas explicitadas na própria lei.
O preceito normativo citado - que constitui verdadeira norma geral - não foi
revogado pela Lei no 9.249/95 e nem pela Lei no 9.430/96. Embora posteriores ao
Decreto-lei no 1.598/77, as referidas leis não revogaram expressa ou tacitamente
aquele diploma normativo. De fato, não há que se cogitar da aplicação do disposto
no § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual a lei
posterior revoga a anterior ‘quando regule inteiramente a matéria de que tratava a
lei anterior’. As Leis nos 9.249/95 e 9.430/96, embora tenham trazido diversas
modificações na legislação até então vigente, não regularam inteiramente a
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A rigor, no caso, incide a regra do § 2o do art. 2o da referida Lei de Introdução ao
Código Civil, segundo o qual ‘a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou
especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior’. As leis,
neste caso, se entrelaçam, não se excluem.
Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96
padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no art. 6o do
Decreto-lei no 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as Leis no 9.249/95 e
9.430/96.
Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime de
competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem observados, a
eventual inobservância do regime de competência não traria maiores
conseqüências porque a observância - e a eventual inobservância - desse regime
não é fator preponderante para fins de aferição da dedutibilidade.(2)
Fl. 1937
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A rigor, a questão do regime de competência é apenas uma das diversas nuanças
do problema submetido à nossa apreciação e não a mais importante, como será
visto.
3 - Período de competência dos juros sobre o capital
Como visto, o chamado ‘regime de competência’ está intrinsecamente ligado à
idéia de um período de tempo. É a esse período de tempo que uma mutação
patrimonial pertence e deve ser refletida e considerada do ponto de vista contábil
e fiscal.
A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o capital,
no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas. O que determina a exigibilidade do pagamento ou do crédito é
a existência de uma deliberação nesse sentido e que não imponha condição
suspensiva para o aperfeiçoamento do direito sujeito e a correspondente
obrigação.
Antes da formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos juros, os
titulares do capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a exemplo do que
ocorre com os lucros e dividendos. O direito aos dividendos é, na lição de
WALDIRIO BULGARELLI(3) , um direito abstrato e perspectivo, que só se torna
efetivo (exigível) após a deliberação da assembléia dos acionistas. Diz o consagrado
autor:
‘É de salientar, em tema de direito ao dividendo, que esse direito que a doutrina
discute e a maioria considera como um direito abstrato e perspectivo concretiza-se
e torna-se efetivo após a deliberação da assembléia geral, de distribuí-los, é
chamado, então, crédito dividendual; portanto, existe potencialmente como direito
a participar dos lucros, e torna-se factível quando haja tais lucros e quando se
decida a sua distribuição’. (Manual das sociedades anônimas).
Se os dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não existem
como crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos juros sobre o
capital que não ostentam essa mesma natureza jurídica? O pagamento ou crédito
de juros sobre o capital é uma faculdade e, como tal, pode ou não ser exercida
pelos próprios sócios, razão pela qual eles não decorrem de um direito subjetivo
inerente à condição de sócio ou acionista.
Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o capital é
aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito de forma
incondicional. Sem aquela deliberação a sociedade não se obriga (não assume a
obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por absoluta falta de título
jurídico que legitime a sua pretensão.
Do ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é
imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar os
critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora de dúvida
que enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os
juros não existe a despesa ou encargo respectivo e não há que se cogitar de
dedutibilidade de algo ainda inexistente.
Em princípio não existem normas que proíbam que os sócios ou acionistas
deliberem o pagamento de juros tendo como base de cálculo o patrimônio líquido
Fl. 1938
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de outro exercício já encerrado, ou sobre a movimentação do patrimônio líquido
para adotar a expressão acima utilizada.
Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não significa que a
decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros fossem devidos desde
então. O ato jurídico que delibera sobre o pagamento dos juros outorga ao
beneficiário um direito subjetivo que nasce com ele próprio, salvo se houver
convalidação de ato anterior produzido por erro ou com defeito jurídico de
qualquer natureza. Sem aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto é,
não há o direito subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação
para a sociedade.
Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros
sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos
acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos
juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento
dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal
obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à
faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia e considerando
demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são
consideradas ‘ato jurídico perfeito’, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação.
Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os
efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica específica)
tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer se o Balanço vier a ser
retificado por determinação dos sócios ou acionistas, mas tal retificação só poderia
ser juridicamente justificada se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou
simulação.
CONCLUSÕES
Fundamentados em todo o acima exposto, concluímos que:
a) por força do disposto no art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, todas as mutações
patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de competência. A Lei no
9.249/95 e a Lei no 9.430/96, não revogaram de forma expressa ou tácita o art. 6o
do Decreto-lei no 1.598/77, de modo que o encargo denominado ‘juro sobre o
capital social’ se submete - para fins de dedutibilidade - ao regime de competência;
b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há
deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos
mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de
pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e não há que se cogitar
de dedutibilidade de algo ainda inexistente;
c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo aos juros
sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a deliberação de seu
pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De fato, é neste nesse período
que o encargo existe do ponto de vista jurídico e a aferição de sua dedutibilidade
para fins fiscais será feita de acordo com as condições vigentes neste mesmo
período; e
Fl. 1939
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d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios
passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o
Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico
perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada a anterior
ocorrência de erro, dolo ou simulação.
Em face do exposto cabe referir que não existe amparo legal para sustentar a
dedutibilidade do montante dos juros sobre o capital que vier a ser declarado, pago
ou creditado e que se reporte a exercícios anteriores, salvo se os resultados
pudessem ser retificados em razão de erro, dolo ou fraude. Todavia, isto não
impede que a empresa decida remunerar o capital tomando por base o valor
existente em anos anteriores, mas, se isto ocorrer, a dedutibilidade será aferida
com base nos critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do
pagamento ou crédito.
NOTAS
1. XAVIER, Alberto. Distinção entre fornecimentos a curto e longo prazo, para
efeitos do Imposto de Renda. Revista de Direito Tributário no 23/24. S, 1983, p.
104.
2. Conseqüências poderiam advir no caso de empresa que apura prejuízos fiscais
em face da limitação do montante que pode ser compensado em cada período-
base, segundo a legislação vigente.
3. BULGARELLI, Waldírio. Manual das Sociedades Anônimas. 8. ed. São Paulo :
Atlas, 1996, p. 204. No mesmo sentido: LEÃES, Luiz Gastão Paes de Barros. Estudos
e pareceres sobre sociedades anônimas. 1. ed. São Paulo: RT, 1989, p. 173, e
VIVANTE, Cesare. Tratado de derecho mercantil. V. 2. Trad. Ricardo E. de Hinojosa.
1. ed. Madri: Reus, 1932, p. 335.”
Como não poderia deixar de ser, também em sua obra, cujos excertos de interesse
transcreve-se abaixo, o mesmo doutrinador conclui que o não pagamento ou o não
creditamento de JCP relativos a determinado exercício social evidencia a opção da pessoa
jurídica, através de seus órgãos deliberativos, pelo não pagamento ou crédito de JCP, o
que configura renúncia à faculdade concedida pela lei:
“Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros
sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos
acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos
juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento
dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal
obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à
faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia, e considerando que
demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas, são
consideradas “ato jurídico perfeito”, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto, lógica e juridicamente,
não há como imputar a exercícios passados os efeitos de deliberação societária
(sujeita a uma disciplina jurídica específica) tomada no presente. [...]”9 (grifos
nossos)

9 ANDRADE FILHO, EDMAR OLIVEIRA. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS. 2a Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Pg. 230.
Fl. 1940
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Também o renomado Hiromi Higuchi10 assim dispõe sobre a matéria:
“Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são dedutíveis
na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no período-base
correspondente, desde que escriturados como exclusão no LALUR e sejam
contabilizados no período-base seguinte como ajuste de exercício anterior.
Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é condição para
a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-se de opção do
contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os juros não há despesa
incorrida. É diferente de juros calculados sobre empréstimo de terceiro porque
neste, há despesa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados só no
pagamento.”
Desta forma, não possui respaldo nas normas de regência o argumento do autuado de
que teria observado o regime de competência pelo fato de ter decidido o creditamento do
montante de JCP em questão no mesmo período em que levou a efeito a dedução no
lucro real de juros incorridos em anos anteriores.
Entendo que o prazo fatal para decidir-se sobre o pagamento de JCP deve ser aquele em
que se propõe a destinação final do lucro, a teor do que dispõe o art. 192 da Lei no
6.404/76. A esse respeito, peço vênia à ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa para
transcrever seu entendimento sobre o tema proferido no bojo do acórdão 1101-000.904:
Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao final do
período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não segregar o
resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à utilização do
capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado como remuneração
deste capital, estipulando dividendos a pagar ou mantendo este valor em conta de
reservas de lucros ou lucros acumulados para posterior distribuição. Em
conseqüência, a destinação destes lucros aos sócios, no futuro, somente poderá se
dar mediante distribuição de dividendos, e não mais a título de juros sobre o
capital próprio.
Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência devem
ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro, assim disciplinada
pela Lei no 6.404/76 na redação vigente no período de apuração autuado:
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os
órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia geral
ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto,
proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é admitida no
momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em favor dos sócios.
Contudo, a constituição de obrigação a este título somente é possível enquanto a
sociedade tem o direito de destacar do resultado do exercício a parcela que
corresponderia à remuneração do capital próprio, em razão dos juros incorridos no
período de tempo em que apurado aquele resultado. Uma vez tributados os lucros,

10 HIGUCHI, Hiromi.Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática – Editora Atlas – 27a Edição - 2002,
pág. 90.
Fl. 1941
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e destinados, integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção não pode
mais ser exercida.
Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por meio de
juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também, em função do
montante de lucros acumulados no momento da deliberação, não significa que o
cálculo dos juros podem considerar períodos de apuração anteriores, cujos
resultados integram aquele saldo acumulado, mas apenas que os juros incorridos
no período de referência podem ser pagos ainda que superem o resultado do
exercício correspondente, desde que haja saldo em conta de lucros acumulados
que suportem este pagamento.
Acrescente-se ainda que, caso prevalecesse o entendimento da Recorrente, em tese
poder-se-ia distribuir juros sobre capital próprio a sócios/acionistas que sequer
participavam do capital social da empresa no período a que se referiam tais juros. E não
há como se comparar tal situação com os lucros não distribuídos, uma vez que na
aquisição de uma ação "cheia", já se conhece o lucro não distribuído e que o futuro
acionista fará jus, ao contrário do JCP que, por não ser despesa incorrida, o adquirente
jamais poderia contar com tais valores no momento de sua aquisição.
No caso concreto, há ainda um agravante: especificamente em relação aos JCP calculados
com base na JCP e saldos de contas de Patrimônio Líquidos relativos aos anos-calendário
de 1999 e 2000, o contribuinte tão somente decidiu por registrar essas despesas no ano-
calendário de 2007! Ainda que, hipoteticamente, o Colegiado entenda ser possível a
dedução de JCP no momento da deliberação nesse sentido, independentemente a qual
período se refira os cálculos, há de ser ter um prazo fatal para tanto, o que é exigido para
fins de estabilização das relações daí atinentes. Nesse caso, haveria de prevalecer o prazo
de 5 anos contados a partir do encerramento dos referidos períodos de apuração, com
base no art. 150, § 4o do CTN, em consonância com aquele previsto no inciso I do art. 168
do CTN, ou ainda, em termos mais gerais, o mesmo prazo com base no disposto no art. 1o
do Decreto no 20.910, de 193211.
Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso em relação à matéria, mantendo-se
íntegra a decisão recorrida. (destaques do original)
No presente caso, a Contribuinte deduziu no ano-calendário 2011 os juros sobre
capital próprio pagos tendo por referência, também, parcelas que deveriam ter sido constituídas
entre 2006 e 2010. E sua defesa está centrada na possibilidade de deliberação do pagamento dos
juros em períodos subsequentes e no direito à dedução no momento em que os juros forem
efetivamente pagos ou creditados, sem demonstrar, em qualquer momento, que as parcelas
pagas em 2011, e glosadas, foram destinadas como juros sobre capital próprio por ocasião da
deliberação social sobre os lucros apurados entre 2006 e 2010.
Vê-se nos autos que a Contribuinte havia apropriado outras parcelas de juros sobre
o capital próprio de 2007 a 2010, mas em 2011 fez destinação complementar para estes períodos,
bem como destinação inaugural para o ano-calendário 2006.

11 Art. 1o - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação
contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da
data do ato ou fato do qual se originarem.
Fl. 1942
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A autoridade lançadora bem conclui, no mesmo sentido do presente voto:
Partindo dessa consideração, manifesta-se como absolutamente descabida a
dedução das despesas a título de juros sobre o capital próprio de exercícios
pretéritos, sobretudo quando nos referidos exercícios não houve deliberação
societária para o pagamento dos referidos juros. Admitir a dedutibilidade
daquelas despesas equivale, em última análise, a alterar as disposições societárias
de destinações dos lucros de exercícios pretéritos, efetivamente consolidadas por
deliberações que só podem ser alteradas, como enunciado acima, quando
comprovado o dolo, o erro, a fraude ou a simulação. O encerramento do exercício
social com a aprovação das demonstrações financeiras é um ato jurídico perfeito,
devendo ser respeitada a vontade social expressa na ocasião.
Se a pessoa jurídica, por meio de seus sócios e no tempo certo, decidiu não
deliberar sobre o pagamento de juros sobre o capital próprio, dando outra
destinação ao lucro do exercício, acabou por renunciar à faculdade que lhe foi
conferida pelo ordenamento jurídico de deduzir, dentro dos limites estabelecidos
pela lei, as despesas com aqueles juros.
Assim, por todas as razões acima expostas, a pessoa jurídica que tenha tido a
oportunidade de pagar ou creditar juros sobre o capital próprio em períodos
pretéritos e não a tiver exercido, já não poderá exercê-la em períodos futuros,
sendo vedada a dedução de despesas calculadas com base em exercícios
anteriores, nos quais não se deu o pagamento ou o crédito de valores a título de
juros sobre o capital próprio. A dedutibilidade das despesas a título de juros sobre
capital próprio está sujeita aos limites e condições previstas na Lei n°. 9249/95,
devendo ser observado o regime de competência na apuração dos limites das
referidas despesas.
Com respeito à autonomia conferida pelo art. 202 da Lei no 6.404/76 à sociedade,
ainda que com respeito a dividendos obrigatórios, importa observar que a incompatibilidade da
distribuição com a situação financeira da companhia não dispensa a reserva destes valores para
fins de pagamento futuro. Logo, tal circunstância apenas reforça a necessidade de
provisionamento da despesa correlata, de juros sobre o capital próprio, contra os lucros que
podem autorizar a futura deliberação de seu pagamento.
Adicione-se, quanto ao fato de os juros sobre o capital próprio serem concebidos, a
partir da extinção da correção monetária de balanço, como meio para se evitar a tributação de
lucros corrigidos de acordo com a inflação, ser válido concluir que este efeito inflacionário deve
ser expurgado do lucro no período de competência. Ou seja, se alguma ofensa ao conceito de
renda há por não dedução de tais juros, ela decorre da conduta inapropriada do sujeito passivo,
que deixa de provisioná-los e, ao constatar o erro, pretende corrigi-lo mediante afetação de
resultados futuros.
Neste sentido também são os argumentos de mérito apresentados pela Fazenda
Nacional em seu recurso especial:
Fl. 1943
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Com efeito, o pagamento de JCP é uma faculdade conferida aos acionistas, e
decorre de princípios como a livre iniciativa e a autonomia privada, dependendo
apenas de decisão formal deles próprios, por meio de deliberação tomada em
assembleia. Os sócios decidem o momento e a melhor forma de remunerar o
capital. Porém, a dedutibilidade dependerá do cumprimento de requisitos
trazidos pela legislação, conforme já foi visto acima.
A assembleia é um órgão formado por acionistas e tem a função de decidir os
assuntos sociais, manifestando a vontade da companhia. A fusão das vontades
individuais acaba por externar a vontade social.
A recorrente, conforme consta do estatuto social, é uma sociedade anônima de
capital fechado. Por conseguinte, é regulada pela Lei das S/A (lei 6.404/76 – artigo
1o do contrato social).
Nos termos do artigo 132 da Lei das S/A há a obrigatoriedade de se realizar
assembleia geral ordinária anual, nos quatro primeiros meses seguintes ao
término do exercício social, indicando os assuntos a serem votados:
Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término
do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembleia-geral para:
I - tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as
demonstrações financeiras;
II - deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e a
distribuição de dividendos;
III - eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for o
caso;
IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social (artigo
167).
(grifo nosso)
Assim, tem-se que os acionistas, na assembleia realizada nos quatro meses
seguintes ao término do exercício social, devem deliberar sobre as contas e
resultados econômicos do período findo, estabelecendo, ainda, o modo de sua
remuneração. Esse é o momento adequado para deliberar sobre o pagamento ou
não de juros sobre o capital próprio. A conjugação dos dispositivos societários
acaba trazendo uma limitação temporal do momento adequado para apurar os
juros sobre o capital próprio.
A deliberação tomada em assembleia pode ser classificada como um negócio
jurídico plurilateral. Negócio jurídico, no conceito desenvolvido por Antonio
Junqueira de Azevedo (Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia, 4a edição,
Saraiva, 2002) é: “todo fato jurídico consistente na declaração de vontade, a que o
ordenamento jurídico atribui os efeitos designados como queridos, respeitados os
pressupostos de existência, validade e eficácia impostos pela norma jurídica que
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sobre ele incide”. Plurilateral, por se tratar de negócio que envolve a composição
de mais de duas vontades paralelamente manifestadas por diferentes partes.
O artigo 48 do Código Civil ainda traz uma regra geral aplicável a todas as pessoas
jurídicas:
Art. 48. Se a pessoa jurídica tiver administração coletiva, as decisões se
tomarão pela maioria de votos dos presentes, salvo se o ato constitutivo
dispuser de modo diverso.
Parágrafo único. Decaí em três anos o direito de anular as decisões a que se
refere este artigo, quando violarem a lei ou estatuto, ou forem eivadas de
erro, dolo, simulação ou fraude.
Significa, então, que as deliberações tomadas em assembleia pelos acionistas não
podem ser simplesmente revogadas ou modificadas a qualquer tempo. Na
qualidade de negócio jurídico tutelado pelo Direito, a anulação da manifestação
de vontade externada na reunião somente pode ocorrer se ficar comprovado
erro, dolo, fraude ou simulação, conforme art. 171 e seguintes do Código Civil.
No presente caso, quanto aos exercícios sociais pretéritos (no caso, 2006 a 2010,
distribuídos em 2011), é certo que já houve a realização de assembleia dos sócios,
na qual foi externada a vontade social sobre a destinação dos lucros e a
aprovação das demonstrações financeiras. Se a assembleia, em determinado ano,
resolveu não remunerar os sócios por meio de juros sobre o capital próprio ou
determinou o pagamento abaixo do limite dedutível, significa dizer que a própria
empresa renunciou a tal direito. Tem-se, então, ato jurídico perfeito, estando
apto a produzir todos os efeitos.
Ocorre que os acionistas, em 2011, determinaram o pagamento de JCP acima do
montante autorizado para fins de dedução. No intuito de se esquivarem de tal
limite e deduzirem todo o valor, usam argumento de que o excesso decorre de
limites não utilizados em anos anteriores (2006 a 2010).
Não existe óbice para a assembleia, em exercício posterior, deliberar sobre a
remuneração do capital dos sócios na forma que melhor lhe aprouver. Os critérios
trazidos pela Lei n° 9249/95 dizem respeito apenas aos efeitos fiscais, ou seja, a
dedução do lucro real para fins de apuração do imposto de renda da pessoa
jurídica. Logo, a empresa pode determinar o pagamento de juros sobre o capital
próprio até mesmo acima dos limites trazidos pela Lei n° 9.249/95. Trata-se de um
direito exercido com base nos princípios da livre iniciativa e da autonomia
privada.
Porém, a parcela dedutível deve sempre obedecer aos requisitos indicados na
legislação. Um dos critérios trazidos pela norma tem natureza quantitativa, a
parcela dedutível limita-se ao maior valor entre: a) 50% do lucro líquido do
período de apuração antes da dedução desses juros, após a dedução da CSLL e
antes da provisão para o IRPJ, ou b) 50% do somatório dos lucros acumulados e
reservas de lucros.
Fl. 1945
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E mais, a remuneração é calculada sobre as contas do patrimônio líquido, limitada
à variação pro rata dia da TJLP. Por óbvio, na apuração do montante dedutível
para o ano-calendário, a TJLP deve ser aplicada apenas quanto ao PL do respectivo
período, e não quanto a exercícios anteriores, sob pena de se tornar inócuo o
limite trazido pela Lei. Não pode a empresa tentar dilatar esse limite, sob o
fundamento de que está realizando pagamento ‘acumulado’, referente a
exercícios anteriores. Independentemente do montante pago, a parcela dedutível
obedecerá ao critério quantitativo previsto na legislação e, por óbvio, deverá ser
calculada para o exercício no qual foi deliberado o pagamento do JCP, e não
conforme exercícios sociais anteriores já devidamente encerrados.
Mas não é só. A dedução de valores pagos a título de JCP, nos limites autorizados
pela lei, é uma faculdade conferida à empresa, e não um direito absoluto. Até a
edição da Lei n° 9.249/95, o ordenamento jurídico proibia esse tipo de dedução,
conforme constava do artigo 49 da Lei n° 4.506/64.
Se a empresa, por meio de seus sócios e no momento adequado, decidiu pela não
remuneração dos sócios por meio do pagamento de juros sobre capital próprio
(anos de 2006 a 2010), por óbvio, naqueles exercícios acabou renunciando à
faculdade que lhe foi conferida. Tudo em absoluta conformidade com os
princípios da livre iniciativa e da autonomia privada. Porém, no ano subsequente,
a parcela dedutível continuará atrelada ao limite trazido pela Lei no 9.249/95, não
sendo possível recuperar a dedutibilidade de despesas que, por determinação da
própria empresa, não foi suportada em anos anteriores.
A deliberação acerca da destinação dos lucros referentes aos anos pretéritos é um
ato jurídico perfeito. Cabe à empresa apenas cumprir as determinações
constantes da assembleia, onde houve a aprovação das demonstrações
financeiras e ficou decidido sobre o tratamento a ser dado ao lucro apurado no
período. Eventual modificação dependeria de alteração do balanço e a prova de
algum vício no tocante à manifestação de vontade.
Edmar Oliveira de Andrade Filho, analisando o tema, traz entendimento
semelhante, conforme consta do seguinte trecho de artigo publicado no site
fiscosoft12
Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados
juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido
aprovadas pelos acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-
pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência
para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as
demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece
fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em
decorrência dessa renúncia e considerando demonstrações contábeis,

12 Disponível em <http://www.fiscosoft.com.br/a/2fac/irpj-e-csll-juros-sobre-o-capital-proprio-calculado-sobre-a-
movimentacao-do-patrimonio-liquido-os-fatos-e-a-consulta-edmar-oliveira-andrade-filho>, acesso em 13/12/11, às
16h02min.
Fl. 1946
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depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são consideradas "ato
jurídico perfeito", impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação.
Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios
passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina
jurídica específica) tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer
se o Balanço vier a ser retificado por determinação dos sócios ou acionistas,
mas tal retificação só poderia ser juridicamente justificada se demonstrada
a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação.
Cumpre esclarecer que não se está defendendo que a empresa está proibida de
realizar o pagamento de JCP no montante e momento que julgar adequado.
Evidentemente que tais decisões encontram-se no âmbito de sua autonomia
privada. Porém, o efeito fiscal do pagamento deve obedecer à legislação que trata
do assunto. A recorrente não pode efetuar a dedução dos valores sem observar os
limites impostos pela lei tributária, muito menos tentar se esquivar de tais limites,
defendendo que o excesso decorre de faculdade não exercida em anos anteriores.
Importante consignar não se desconhecer que a Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça considera a tese defendida pela Contribuinte como jurisprudência dominante
naquele Tribunal, consoante recentemente expresso, à unanimidade13, no julgamento do AgInt no
Recurso Especial no 1.978.515/SP, bem como que o mesmo entendimento foi citado pela Primeira
Turma para negar provimento ao AgInt no Recurso Especial no 1.971.537-SP, também de forma
unânime14. Contudo, a Primeira Turma não enfrentou o tema no mérito, e a última manifestação
de fundo da Segunda Turma não foi unânime.
Ainda, o voto vencedor do Ministro Francisco Falcão no Recurso Especial no
1.955.120/SP, como se vê a seguir, não foi provocado a apreciar objeção quanto à impossibilidade
de deliberação do órgão societário acerca de resultados de exercícios anteriores:
Quanto ao mérito, não possui razão a recorrente.
A discussão nos autos gravita em torno da possibilidade de deduzir da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento de juros
sobre capital próprio de exercícios anteriores. Sobre a matéria, o Superior
Tribunal de Justiça vem se manifestando favorável à possibilidade de dedução,
conforme se verifica no julgamento do REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 17/2/2009, DJe 11/3/2009, do REsp
n. 1.939.282, relator Humberto Martins, DJe 10/10/2022.
Os juros sobre capital são uma remuneração dos acionistas que investem na
integralização do capital da pessoa jurídica. Do patrimônio dos acionistas

13 Participaram da sessão virtual de 15/08/2023 a 21/08/2023 os Ministros Mauro Campbell Marques (relator),
Francisco Falcão, Herman Benjamin e Assusete Magalhães.
14 Participaram da sessão de 20/06/2023 os Ministros Gurgel de Faria (relator), Paulo Sérgio Domingues, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina e Regina Helena Costa.
Fl. 1947
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direcionado à companhia, surge o direito ao recebimento de juros sobre o capital
próprio. A Lei n. 9.249/1995 aborda a dedução de juros sobre capital próprio no
seguinte sentido:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que a legislação não impõe
limitação temporal para a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios
anteriores. Entretanto, defende a Fazenda Nacional que, ao se referir ao
“patrimônio líquido” da sociedade, a legislação limita a dedução aos valores pagos
no exercício em curso, sobretudo quando em consonância com o art. 177 da Lei n.
6.404/1976 e art. 6o do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que impõem a observância do
regime de competência na apuração do lucro real.
Diferentemente do quanto alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina
textualmente que a pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do
lucro real e resultado ajustado, no momento do pagamento a seus
sócios/acionistas, impondo como condição apenas a existência de lucros do
exercício ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou
superior a duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento decorre
necessariamente da deliberação do órgão societário, momento em que surge a
respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a obrigação de
pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia de acordo
com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível afirmar
que há respeito ao regime contábil em comento no pagamento de juros sobre
capital próprio de exercícios anteriores.
Por fim, cabe mencionar que o pagamento de juros sobre capital próprio
referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal de dedução
do exercício, desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do
patrimônio líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP
sobre o patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor
correspondente a 50% do lucro líquido em que se dá o pagamento ou a 50% dos
lucros acumulados e reservas de lucros. Ante o exposto, nego provimento ao
recurso especial. (destacou-se)
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Destes termos infere-se a percepção de que, ausente questionamento acerca da
possibilidade de deliberação sobre resultados pretéritos, a partir de seu registro contábil, atendido
estaria o regime de competência contábil. De outro lado, porém, o voto vencido do Ministro
Herman Benjamin tangencia aquela questão quando aponta a necessidade de o sujeito passivo
anualmente, formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus
balanços patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos
acionistas. Veja-se:
Chamou minha atenção, na leitura do inteiro teor do acórdão, a constatação de
que tal julgamento, de 2009 – do qual não participei porque não tive a honra e a
oportunidade de integrar a Primeira Turma do STJ –, foi corretamente submetido
ao órgão colegiado, tendo em vista que não citou precedentes jurisprudenciais a
respeito da matéria, tampouco enfrentou, seja para acolher, seja para rechaçar,
a
disciplina
dos
dispositivos
legais
invocados
no
presente
recurso
(notadatamente o art. 177 da Lei 6.404/1976 e os arts. 6o e 7o do Decreto-Lei
1.598/1977). Por tal motivo, com a devida vênia, entendo que a questão litigiosa
reúne amplas condições para ser reexaminada, com a abordagem dos
fundamentos recursais ora apresentados pela Fazenda Nacional. A importância da
reanálise do tema também é justificada pelo fato de que o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que até recentemente possuía entendimento
majoritário desfavorável aos contribuintes, mudou de posicionamento em
setembro de 2021 (1a Turma do CSRF/CARF, Acórdão 9101-005.757, publicado em
4.10.2021), amparando-se no precedente acima, do STJ.
Dito isso, darei início à análise do caso com uma primeira ponderação. A exegese
da norma jurídica, como se sabe, vale-se do texto escrito da lei apenas como
ponto de partida. São raríssimos os casos em que a norma coincide,
integralmente, com a transcrição de seu texto escrito – do contrário, a
hermenêutica não admitiria os métodos restritivo e ampliativo, além do histórico,
do sistemático, do teleológico, etc. Dessa forma, quando o art. 9o da Lei
9.249/1995 prescreve que "A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da
apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a
titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados
sobre as contas do patrimônio líquido e e limitados à variação, pro rata dia, da
Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP", o texto literal e isolado de tal norma não é
suficiente para justificar o entendimento de que tal dedução esteja ou não
submetida ao regime da competência. Eventual conclusão nesse sentido
perpassa pelos demais métodos de interpretação e integração da norma, sob
pena de se chegar a resultado colidente com outras normas vigentes no
ordenamento jurídico.
Exemplo ilustrativo de que o texto escrito não é bastante para intelecção da
norma contida no dispositivo legal, de amplo conhecimento no STJ, é o tema da
exclusão do contribuinte de parcelamentos especiais, quando constatado que o
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valor da prestação mensal é irrisório, insuficiente para amortizar os juros mensais
(o que levaria, portanto, ao contínuo aumento do saldo devedor, e não à efetiva
liquidação do débito, ao longo do tempo). Como se sabe, tal hipótese de
rescisão/exclusão do parcelamento não se encontra descrita textual e
formalmente na lei, mas a jurisprudência do STJ, uniformizando a exegese da lei
federal, pacificou o entendimento de que a norma contida no dispositivo legal
autoriza tal conclusão.
Idêntico raciocínio deve ser utilizado com a regulamentação da lei tributária. São
inúmeros os casos de Recursos que discutem textos de Portarias, Instruções
Normativas, os quais, acrescentando informações não contidas na lei em sentido
restrito, comumente têm a legalidade posta em dúvida. A esse respeito, é
uniforme a orientação jurisprudencial de que as normas infralegais, editadas com
o objetivo de regulamentação da lei a que se encontram vinculadas,
evidentemente não devem se limitar a reproduzir, literalmente, o dispositivo de
lei, mas que qualquer acréscimo de conteúdo redacional somente será admitido
se não inovar em matéria submetida ao princípio da reserva legal.
A transposição do que foi dito acima para a hipótese em análise evidencia que, na
apuração do lucro real, a observância ao regime de competência decorre de
imposição legal.
Com efeito, o art. 177 da Lei 6.404/1977 – que disciplina a escrituração das
empresas constituídas sob a forma de "sociedade anônima" – expressamente
registra como obrigatória a obediência aos preceitos legais que especifica, bem
como aos princípios de contabilidade e ao registro das mutações patrimoniais
segundo o regime de competência:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
Nesse sentido, diversamente do que concluiu o Tribunal de origem, há respaldo
legal na limitação prevista na Instrução Normativa 1515/2014 (segundo a qual a
dedução das despesas com os JCP deve observar o regime de competência), pois
a ausência de menção específica a esse ponto na Lei 9.249/1995 não afasta a
previsão da lei geral que impôs a adoção desse regime. Pelo contrário, o que se
tem é que, diante da norma geral (art. 177 da Lei 6.404/1976 e art. 7o do Decreto-
Lei 1.598/1977), a adoção do regime de caixa, para fins tributários, é que,
constituindo exceção, demanda expressa indicação em lei especial.
É necessário ter em consideração que o tema relativo ao pagamento e à dedução
de JCP aos acionistas da empresa é fenômeno fático que comporta disciplina e
análise sob dois regimes jurídicos distintos. De um lado, evidencia relação jurídica
estabelecida entre a Pessoa Jurídica e os sócios ou acionistas (pagamento ou
creditamento), amparada na liberalidade concedida à primeira de remunerar o
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investimento por eles feito. De outro lado, existe a disciplina tributária oriunda
dessa relação (dedução para fins de identificação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL), a qual, evidentemente, não pode ser definida e imposta ao Fisco pelos
interesses e conveniências da empresa e dos acionistas, mas, pelo contrário, por
lei (instrumento obrigatório para o exercício do poder de tributar, por parte do
ente público).
Assim, tendo em vista a natureza privada da relação estabelecida entre a entidade
empresarial e seus acionistas, o exercício da liberalidade de efetuar o pagamento
ou creditamento do JCP submete-se apenas à exigência de deliberação societária
assemblear (art. 121 da Lei 6.404/1976). Esse ponto, ou seja, a opção pelo
pagamento ou creditamento dos JCP aos acionistas – precipuamente o momento
de sua efetivação – não encontra limitação na legislação discutida nestes autos. A
recorrente, diga-se de passagem, categoricamente afirma que não possui
interesse ou autorização legal para se opor à decisão assemblear que delibere
sobre a questão, ou ao momento (anualmente ou de modo acumulado) em que
tal pagamento será feito, mas da mesma forma adverte que não se confundem o
regime de pagamento/creditamento com o da dedução dos JCP (fls. 633-634, e-
STJ).
Os efeitos fiscais decorrentes dessa circunstância fática, por envolverem relação
jurídica tributária, são necessariamente definidos em lei, e não pela vontade das
partes integrantes da relação jurídica privada. E, a esse respeito, o art. 9o da Lei
9.249/1995 dispõe que, diferente da distribuição dos dividendos ou lucros (não
submetidos à tributação – art. 10), a opção pelo pagamento/creditamento dos
JCP, em relação aos acionistas, submete-se à incidência de Imposto de Renda (que
será retido na fonte (art. 9o, § 2o), e, no que se refere à empresa, constitui
despesa dedutível na apuração de seu lucro real, e o pagamento/creditamento
dos JCP deverá tomar por base as contas do patrimônio líquido (art. 9o, caput).
É importante anotar que a liberdade de opção pelo pagamento/creditamento dos
JCP, na relação jurídica privada existente entre a empresa e seus sócios, enquanto
não exercida, gera efeitos na apuração do lucro contábil da empresa, em cada
exercício fiscal, com impacto nos resultados apurados no respectivo balanço
patrimonial e, consequentemente, na arrecadação tributária.
Ao prever que o pagamento ou o creditamento dos JCP só pode ocorrer quando
houver demonstrativo de "lucro", "lucros acumulados" ou "reserva de lucros", o §
1o do art. 9o da Lei 9.249/1995 conduz à conclusão de que a dedução na apuração
do lucro real deve observar o regime de competência, na medida em que todas as
operações societárias que repercutem nas contas do patrimônio líquido devem
ser registradas anualmente, segundo as regras contábeis.
Não há, sob esse enfoque, como pretender que uma deliberação adotada em
assembleia geral possa modificar as contas do patrimônio líquido de exercícios
pretéritos. Por esse motivo, desejando exercer a faculdade de deduzir os JCP na
apuração do lucro real, a empresa, desde que atenda os requisitos e respeite os
Fl. 1951
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limites legais para tanto, deve, anualmente, formalizar tal opção e providenciar
os
devidos
lançamentos
contábeis
em
seus
balanços
patrimoniais,
independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas – o
pagamento, conforme dito acima, poderá ser protraído no tempo, sendo feito até
mesmo de modo acumulado, no futuro, mas a utilização do benefício fiscal
previsto na Lei 9.249/1995 (dedução na apuração do lucro real) demanda fiel
observância ao regime de competência.
O entendimento acima é o que melhor defende os interesses do Fisco e dos
contribuintes, pois legitima o procedimento de dedução das despesas
(preservando a fidelidade ao regime de competência), e, ao mesmo tempo, não
embaraça a faculdade de a pessoa jurídica realizar o pagamento dos JCP, até
mesmo de forma cumulativa (exercícios anteriores), no momento que lhe
aprouver.
Para facilitar a compreensão do que consta acima, valho-me de situação
evidentemente distinta, mas cujo resultado ilustra de modo mais didático o tema:
em relação à Pessoa Física, admite-se, como se sabe, a dedução de despesas
médicas na apuração da base de cálculo do IRPF. Imagine-se que o contribuinte
deixou de lançar, nas suas sete últimas Declarações de Ajuste Anual, as despesas
médicas, efetivamente realizadas ao longo desse período. Tal fato não permitirá
que ele aproveite o presente exercício fiscal para lançar tais despesas, de forma
acumulada, justamente porque o regime de competência exige a correlação,
dentro do mesmo exercício fiscal, entre as receitas e as despesas do contribuinte.
Na hipótese dos autos, o Tribunal de origem expressamente que tanto o efetivo
pagamento/creditamento como a dedução dos JCP podem ser feitos de forma
acumulada e sem qualquer limitação, o que, relativamente à dedução para fins de
apuração do lucro real, não possui respaldo na disciplina normativa dos
dispositivos acima transcritos.
Com essas considerações, peço vênia ao eminente Ministro Francisco Falcão para,
no mérito, DIVERGIR de seu judicioso Voto e DAR PROVIMENTO AO RECURSO
ESPECIAL. (destaques do original)
Vê-se que o debate no Superior Tribunal de Justiça se circunscreveu ao art. 177 da
Lei no 6.404/76 e a solução da controvérsia dependeria, também, da intepretação de outros
dispositivos da legislação federal. Embora o voto vencido do Ministro Herman Benjamim se
adiante na citação do art. 121 da mesma lei, para afirmar a exigência de deliberação societária
assemblear, o Tribunal não se manifestou sobre os efeitos dos arts. 132 e 192 da Lei no 6.404/76,
quanto à destinação do lucro de exercícios anteriores.
Não prospera, portanto, a pretensão da Contribuinte acerca da “ausência de
limitação temporal para a deliberação e pagamento de JCP para fins de dedutibilidade das
despesas incorridas”, exigindo-se a oportuna deliberação dos juros pertinentes a 2006 a 2010,
indevidamente apropriados em 2011, com a consequente rejeição, também, dos argumentos de
Fl. 1952
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defesa deduzido na matéria “observância do regime de competência para fins de dedutibilidade
das despesas incorridas com o pagamento de JCP
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
em tais matérias.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1953
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