Tribunal: CARF
Processo: 10120.900045/2016-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-08-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com fretes de insumos sujeito à alíquota zero, em razão da sua natureza autônoma em relação ao bem transportado.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS.
Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.900045/2016-49
ACÓRDÃO
3302-014.611 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGREX DO BRASIL S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES DE INSUMOS SUJEITOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com fretes de
insumos sujeito à alíquota zero, em razão da sua natureza autônoma em
relação ao bem transportado.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS.
Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da
Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer
à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de
tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB no
1700, de 2017.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
AUSÊNCIA
DE
RETIFICAÇÃO
PRÉVIA.
POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado
não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
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PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de
comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) reverter as glosas relativas
aos gastos com (i.1.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade;
(i.1.2) combustíveis e lubrificantes; (i.1.3) serviços de armazenagem; (i.1.4) fretes, devidamente
comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (i.1.5) despesas com aluguel
de vagões incorridas junto a Ferrolease; e (i.1.6) encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas
de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa
RFB no 1700/2017; e, (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com
(ii.1) elevação para transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio, vencidos os
conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Francisca Elizabeth Barreto; (ii.2) descarregamento da
soja/milho no armazém, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.3) fretes na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero, vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3302-014.610, de 19 de junho de 2024, prolatado no julgamento do processo
10120.900044/2016-02, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mario Sergio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca
das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
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no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão da DRJ que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho
Decisório Eletrônico.
O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Pis-Pasep/Cofins não-
cumulativa – exportação. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído
indevidamente na apuração dos créditos:
i)
gastos com materiais de laboratório;
ii)
gastos com combustíveis e lubrificantes;
iii)
gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda;
iv)
gastos com frete de insumos sujeitos à alíquota zero;
v)
gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como
despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como
despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos;
vi)
gastos com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado (crédito com base no valor de aquisição)
vii)
créditos vinculados às saídas com suspensão.

Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade,
sustentando:
 preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito
de defesa;
 no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado
pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação
do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.
 que deveriam ser revertidas as seguintes glosas:
o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de
solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos;
o despesas com combustíveis e lubrificantes;
o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no
conceito de insumos;
o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes
para transferência de produtos em elaboração;
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o despesas com fretes de insumos sujeitos à alíquota zero;
o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas;
o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o
estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos
produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a
manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde
que apurados nos termos da legislação;
o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se
enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos),
quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3o, da Lei no
10.637/02;
o despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado (crédito sobre encargos de depreciação e crédito com
base no valor de aquisição).
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil, por sua vez, por meio de
Acórdão, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada.
No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da
contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como
insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/18, que teria trazido as
principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp no
1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a
essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às:
(i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de
Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
(ii) despesas com combustíveis e lubrificantes;
(iii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem
no conceito de insumo;
(iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(v) despesas com frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero;
(vi) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(vii)
despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado;
(viii)
despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas;
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(ix) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão.
A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso
Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de
apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre
os ativos imobilizados. No mérito, contestou as seguintes glosas:
(i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de
Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
(ii) despesas com combustíveis e lubrificantes;
(iii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(iv) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado;
(v) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(vi) despesas com frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero;
(vii)
despesas
com
serviços
portuários/aduaneiros,
por
não
se
enquadrarem no conceito de insumo;
(viii)
despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas;
(ix) créditos extemporâneos.
Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos
processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1.
Preliminares
2.1. Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do
Laudo da ESALQ
Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de
apreciação do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de
2019, momento anterior a decisão da DRJ, proferida em julho de 2021.
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Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição
requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que
possa exercer seu direito de prova através da juntada aos autos de Laudo
Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR CONSULTORIA EM CIÊNCIAS
AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento em
que a decisão recorrida foi proferida.
Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido
documento. Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido
Laudo apenas às fls. 403/508, em momento posterior à própria
apresentação do Recurso Voluntário.
Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do
acórdão recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar.
2.2. Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material
Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no
tocante às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado.
Afirma que a DRJ, em vez de converter o julgamento em diligência,
acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente desconsiderou todo o
crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido
cerceamento de defesa.
Sem razão a Recorrente.
Sobre o tema, destaco a Súmula Carf no 163:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-
007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202-
005.304.
Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito
glosado configura matéria de mérito, que será analisada em momento
oportuno.
Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade.
2.
Do mérito
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Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes
autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa,
permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos:
(i)
despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise
de Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
(ii)
despesas com combustíveis e lubrificantes;
(iii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(iv) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado;
(v)
despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(vi) despesas com frete na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero;
(vii) despesas
com
serviços
portuários/aduaneiros,
por
não
se
enquadrarem no conceito de insumo;
(viii) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas;
(ix)
créditos extemporâneos.
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento
do RE no 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador
ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais
estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88).
Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira
estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias
Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para
negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em
outras, de forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as
restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só
inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não
invalidou o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos,
de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário,
entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o
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conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de
Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado
à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o
Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra
Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
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“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por
este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade
de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade
desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno
do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito
deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional
(PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
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16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são
nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos
para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à
atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes
no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que
inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais,
ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua
atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Fl. 630
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43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-
se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o
conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há
importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela
empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo
Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Fl. 631
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Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda
objeto de discussão nos presentes autos.
2.1. Das despesas com bens para laboratório de análises e serviços de
análise de solos e qualidade
No que tange às despesas com bens para laboratório de análises e serviços
de análise de solos e qualidade, entendeu a DRJ que, embora a
contribuinte tivesse apresentado esclarecimentos sobre a importância dos
testes e análises em seu processo produtivo, não teria apresentado
qualquer documentação comprobatória que permitisse concluir que as
despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de
qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que as análises e testes laboratoriais
são indispensáveis ao processo produtivo, não apenas porque mantem a
qualidade do produto produzido como também porque é fruto de
exigência legal.
Com razão a Recorrente.
Embora, de fato, quando da análise dos autos pela DRJ, a contribuinte não
tenha juntado documentação comprobatória que permitisse concluir que
as despesas se referem a gastos legalmente exigidos com controle de
qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos, o fez em momento
posterior. É que, às fls. 397/402, mesmo após a juntada do Recurso
Voluntário, a Recorrente apresentou nova petição requerendo a juntada
do Laudo Técnico produzido pela ESALQ (fls. 403/508).
Cabe aqui salientar que, embora não se olvide do disposto no art. 16, §4o
do Decreto no 70.235/1972, aplica-se ao processo administrativo fiscal o
princípio da verdade material, segundo o qual sempre deverá prevalecer a
possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários
para demonstração do direito pleiteado. Sobre o tema, destaco a lição de
Leandro Paulsen:1
“O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o
qual a autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme
ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá
julgar conveniente a realização de diligência que considere necessárias à

1 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e
da jurisprudência. 5a edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado.
Fl. 632
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complementação das provas ou ao esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos
trazidos no processo.”
No presente caso, conforme se extrai do Laudo Técnico juntado, a
despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise de
solos e qualidade são imprescindíveis para o processo produtivo da
Recorrente. A título exemplificativo, destaco alguns trechos do referido
Laudo:
1.1.1.
Controle Interno de Qualidade:
Ao longo de todo o fluxo de operações do beneficiamento de sementes na unidade
visitada são realizadas análises para aferir a qualidade física e fisiológica das
sementes. Todas as análises são realizadas em laboratório credenciados pelo
Ministério da Agricultura, Pesca e Abastecimento (MAPA) e adotam técnicas de
acordo com as regras para análise de sementes decretadas pelo Ministério.
As primeiras análises são realizadas ainda a campo, no dia anterior a colheita, a
partir de uma amostra das sementes. Nelas, são avaliados vigor e viabilidade, no
teste de tétrazólio, esverdeamento e dano mecânico na colheitadeira por meio do
teste de hipoclorito de sódio. Estes fatores são determinantes na decisão de realizar
a colheita e receber as sementes como “SDS” ou “GRÃO”.
Ao chegar à unidade, são retiradas amostras dos caminhões e realizadas uma
bateria de análises em laboratório (Imagem 13).
(...)
São realizados o teste de germinação em papel germitest (Imagem 14), análise de
pureza, peso de mil sementes, determinação de outras sementes por número,
novamente o teste de tétrazólio e o envelhecimento acelerado.
(...)
A partir destas análises, de acordo com tabela de parâmetros disponibilizada em
contrato ao cooperado, a soja é aprovada ou não como semente “SDS”. Nas
sementes submetidas a secagem no secador intermitente, como há maior risco de
dano mecânico, é realizado o teste de hipoclorito, o qual determina o percentual de
dano mecânico como o descrito:
(...)
O teste de hipoclorito também é realizado ao longo da linha de beneficiamento, em
amostras retiradas do classificador, dos espirais e na saída da mesa densimétrica,
para avaliação do dano mecânico no processo.
(...)
Para o acompanhamento da qualidade das sementes ao longo do período de
armazenagem, a cada 20 dias são realizados re-testes de germinação em canteiros
com areia média (Imagem 15). Caso o teste apresente germinação inferior a 80%
outros testes são realizados novamente para averiguação.
Fl. 633
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Dos referidos trechos fica evidente também a relevância de tal gasto para o
processo produtivo da Recorrente. A questão também foi objeto do Laudo,
nos seguintes termos:
07.02. A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é algo
meramente preventivo adotado pela empresa ou decorrente de uma imposição
legal ou de exigência regulamentar para a própria atividade de produção de
sementes?
A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é decorrente de
uma imposição legal do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento
(MAPA). Não só a realização dos testes é fruto de uma imposição legal, como as
técnicas utilizadas para tal também são regulamentadas para a atividade de
produção de sementes pelo sistema nacional de sementes e mudas (SNSM).
07.03. Há alguma regulamentação ou exigência legal de tais testes por parte do
Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA)? Se sim,
contextualizar.
A produção de sementes no Brasil está sujeita à legislação e normas estabelecidas
pelo MAPA, no que concerne à produção, mas principalmente correlato ao
atingimento e manutenção de padrões mínimos de qualidade e viabilidade das
sementes, de acordo com o disposto no art. 25, do Capítulo V - Da produção e da
certificação de sementes ou de mudas, Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos
termos
Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos
padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União.
A responsabilidade pela garantia do padrão estabelecido por lei para a produção
de sementes é compartilhada entre produtor e todos os detentores da semente,
como o disposto no art. 45, parágrafo 1o, do Capítulo V - Da produção e da
certificação de sementes ou de mudas, Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos
termos
Art. 45. A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o
caso, de viabilidade, será de responsabilidade do produtor até o prazo
estabelecido em normas complementares, de acordo com as particularidades de
cada espécie. § 1o A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou,
quando for o caso, de viabilidade, passará a ser de responsabilidade do detentor
da semente, comerciante ou usuário, depois de vencido o prazo estabelecido nas
normas complementares previstas no caput
É, portanto, evidente a obrigatoriedade não só dos esforços para o atingimento de
determinado padrão de viabilidade e germinação das sementes, mas da GARANTIA
como disposto no artigo de que este padrão seja mantido. Para tanto, são
realizadas análises das sementes produzidas, como esclarecido pelo art. 78, do
Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei no 10.711, de 5 de
agosto de 2003, nos termos
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Art. 78. A análise tem por finalidade determinar a identidade e a qualidade de
uma amostra de sementes ou de mudas, por meio de métodos e procedimentos
oficializados pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento.
Para que a qualidade e identidade de sementes sejam GARANTIDAS, como se
determina na lei, deve-se buscar formas de aferir tais parâmetros nas sementes. No
artigo citado, o órgão declara que na finalidade de se determinar a identidade e
qualidade das sementes, deve-se realizar a análise por meio de métodos e
procedimentos oficializados pelo MAPA. Em conformidade encontra-se o art. 2°,
inciso II, do Capítulo I - Das disposições preliminares, do regulamento da Lei no
10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos:
Art. 2o Para efeito deste Regulamento, respeitadas as definições constantes da
Lei no 10.711, de 2003, entende-se por: II - análise de semente ou de muda:
procedimentos técnicos utilizados para avaliar a qualidade e a identidade da
amostra;
Os métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA constam em publicação
realizada denominada como Regras para Análise de Sementes (Brasil, 2009), na
qual constam todos os testes oficiais e obrigatórios para a produção de sementes,
dentre eles, os citados no item 8.01 deste quesito.
Ademais, o Ministério condiciona a comercialização interna e internacional ao
atendimento dos padrões estabelecidos, como o prescrito no art. 30, do Capítulo VII
– Do comércio interno e art. 33 do Capítulo VIII - Do comércio internacional,
dispostos na Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003,
Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados
ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo
Mapa.
(...)
Art. 33. A produção de sementes e mudas destinadas ao comércio internacional
deverá obedecer às normas específicas estabelecidas pelo Mapa, atendidas as
exigências de acordos e tratados que regem o comércio internacional ou aquelas
estabelecidas com o país importador, conforme o caso.
Reitera-se que tais padrões, agora imprescindíveis à comercialização do produto
gerado pela empresa, apenas são aferíveis por meio da realização das análises
exigidas pela legislação e aplicadas pela AGREX DO BRASIL em suas operações.
07.04. O laboratório de análises de sementes da empresa está credenciado junto
ao Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)?
O laboratório de análises de sementes da empresa de fato está credenciado junto
ao MAPA, no Registro Nacional de Sementes e Mudas (RENASEM), com
credenciamento número GO-00891/2009, válido até dia 30 de setembro de 2021.
O credenciamento junto ao MAPA no RENASEM é primordial para que a empresa
possa realizar suas próprias análises de qualidade de sementes, conforme consta no
art. 29, parágrafo único, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção
II, Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos
Fl. 635
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Art. 29. As análises de amostras de sementes e de mudas somente serão válidas,
para os fins previstos nesta Lei, quando realizadas diretamente pelo Mapa ou por
laboratório por ele credenciado ou reconhecido. Parágrafo único. Os resultados
das análises somente terão valor, para fins de fiscalização, quando obtidos de
amostras oficiais e analisadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório oficial
por ele credenciado.
07.05. Com base nas respostas anteriores, qual a relevância e importância da
aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais
supracitados?
A aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais
supracitados é essencial e imprescindível para que a AGREX DO BRASIL possa
desempenhar plenamente sua atividade de produção de sementes.
Na ausência dos bens materiais para a efetuação dos testes, como, por exemplo,
as soluções e equipamentos necessários, a realização dos mesmos seria
impossibilitada. Neste caso, o laboratório de análise de sementes seria
incapacitado de emitir os documentos que comprovam a conformidade das
sementes produzidas aos padrões exigidos por lei. Neste caso, com a ausência dos
documentos, como foi apresentado no quesito anterior, a comercialização interna
e internacional seria proibida. Provando-se, portanto, essencial e da mais alta
relevância a aquisição de bens materiais para que a empresa possa desempenhar
suas atividades. (Grifo nosso).
Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovada pela Recorrente a
essencialidade e relevância dos gastos com bens para laboratório de
análises e serviços de análise de solos e qualidade para o seu processo
produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados,
entendo que devem ser revertidas as referidas glosas.
2.2. Das despesas com combustíveis e lubrificantes
Quanto às despesas com combustíveis e lubrificantes, embora a DRJ tenha
reconhecido a sua essencialidade e seu caráter de insumo, negou o crédito
ao argumento de que não houve prova sobre a aplicação das despesas no
processo produtivo.
A Recorrente, no entanto, em sede de Recurso Voluntário, demonstra a
essencialidade e relevância de tais itens, fazendo referência ao Laudo
ESALQ. Vejamos:
Quesito 13: Em relação aos combustíveis e lubrificantes, favor responder os
seguintes questionamentos:
13.01. Qual a destinação dada para os combustíveis e lubrificantes adquiridos
pela empresa?
Os combustíveis adquiridos pela empresa são destinados a alimentação e os
lubrificantes à manutenção das máquinas agrícolas e de veículos de transporte de
carga.
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Considerando as operações agrícolas realizadas por máquinas movidas a
combustível podemos citar operações de pulverização, carga e descarga de big
bags contendo insumos, escarificação, distribuição de corretivos e condicionadores
de solo, aração, gradagem, plantio, colheita e terraceamento.
Observando as cargas, o destino do combustível se dá para máquinas cujas
operações envolvem o carregamento de insumos e materiais em grande volume,
transporte de insumos e transporte de grão ou sementes internamente (dentro
das áreas produtivas para suprir as máquinas que fazem as operações de colheita
e plantio).
13.02. A ausência de aquisição de combustíveis e lubrificantes pode comprometer
a(s) atividade(s) da empresa?
Sim, a ausência de combustíveis em níveis adequados impede o funcionamento
pleno das máquinas agrícolas, o que acarreta a redução da capacidade
operacional e consequentemente impacta diretamente na produção agrícola,
uma vez que as operações ficam impedidas de ocorrer por falta de máquinas.
O combustível para as máquinas além de necessário implica também nas boas
práticas agrícolas, a falta dele acarreta severas falhas em processos indispensáveis,
a começar pela logística de insumos.
Sem o diesel que alimenta os caminhões de transporte é impossível a recepção de
insumos ou seu transporte até a área de operação agrícola, ou seja, a ausência do
diesel inviabiliza a produção.
Partindo para área de operações agrícolas, a falta de combustíveis pode acarretar a
impossibilidade de preparo do solo, causando menor desenvolvimento das plantas e
consequentemente menor produção.
Se a falta de combustíveis for na operação de distribuição de fertilizantes, haverá
um desbalanço nutricional e consequentemente as plantas terão menor rendimento
no campo ocasionando queda na produção.
Caso a falta ocorra na operação de semeadura, não haverá plantas no campo e,
consequentemente, não haverá produção.
No caso da operação de pulverização, a falta de combustíveis impede controles
fitossanitários fundamentais como o controle de pragas, doenças e plantas
daninhas. O não controle de pragas, doenças e invasoras pode gerar uma perda de
até 100% da produção.
Já na operação de colheita, a falta de diesel reflete na impossibilidade de retirar o
grão do campo e poder transportá-lo, sendo assim, após todo o investimento na
produção, não haverá retorno; porém, neste cenário, inexistência de produção não
é o único problema gerado, visto que a cultura permanecerá no campo por falta de
combustível, está se tornará hospedeira para pragas e doenças, prejudicando
também os ciclos seguintes.
A parada da máquina por dano mecânico pode ocasionar perdas expressivas nas
operações agrícolas, em casos extremos ocasionando na impossibilidade de plantio
ou colheita, gerando prejuízos tão elevados que acarretem a inviabilidade
econômica da atividade agrícola. Toda quebra ou desgaste excessivo também gera
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maiores despesas com peças e manutenções corretivas, o que consequentemente
gera gastos que não seriam necessários com uma manutenção preditiva.
O potencial de perdas pela negligência na manutenção referente a lubrificação é
variável de acordo com a gravidade do sistema afetado, porém as perdas vão desde
econômicas, com a reposição de peças e consequente gasto de mão de obra, até
perdas nas operações agrícolas como o plantio, ocasionando a perda de janela de
semeadura, o que em casos extremos pode ocasionar prejuízo em 100% da
produção.
13.03. Os volumes utilizados de combustíveis e lubrificantes são coerentes com o
contexto operacional pela empresa?
Segundo a CONAB, o Consumo Diesel por hora é dado pela multiplicação da
Potência Máquina pelo fator 0,12. Além disso o consumo de filtros e lubrificantes é
dado como 10% das despesas com combustível. Seguindo os critérios apresentados
é possível inferir que as máquinas da AGREX DO BRASIL estudadas operam num
regime de economia de combustíveis. Todos os cálculos foram feitos utilizando-se a
potência nominal das máquinas.
A exemplo disso podemos citar um serviço de gradagem que utilizou um trator
CASE Magnum 315, o qual apresenta uma potência nominal de 311 cavalos.
Segundo a CONAB o consumo médio desse trator seria de 37,32 litro/hora, porém,
os registros apontaram para 37,07 litro/hora, mostrando que o trator está
operando em plena eficiência, economizando 0,25 litros/hora.
13.04. É possível considerar combustíveis e lubrificantes utilizados como
essenciais e relevantes no contexto produtivo da empresa?
Sim, é essencial uso de lubrificantes e combustíveis na produção agrícola. Sem
combustíveis não há geração de energia que é posteriormente convertida em
força motriz para que as máquinas desempenhem seu papel no contexto
produtivo. Em outras palavras, sem combustível a máquina não se move e
consequentemente, não há plantio mecanizado, não há colheita e nem preparo
de solo, há queda na produtividade muito grande ou inviabilização da produção
visto que a maior parte das operações agrícolas são feitas com o auxílio de
máquinas.
O não uso de lubrificantes ou sua gestão negligente implicam diretamente em
danos para máquinas que geram uma necessidade de manutenção corretiva. A
manutenção corretiva é uma manutenção não desejada e não programada que
ocorre sem aviso prévio e, na maior parte dos casos, no período de maior
demanda pela máquina. Consequentemente, ocorre um atraso ou até mesmo
uma perda da operação em questão. À perda de uma operação podemos
relacionar também perdas de produtividade ou da produção dependendo da
máquina em questão. Por sua ausência gerar grandes perdas na produção de
grãos, produto final da atividade de produção agrícola, os combustíveis e
lubrificantes são essenciais e relevantes no contexto da empresa.
Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovado pela Recorrente a
essencialidade e relevância dos gastos com combustíveis e lubrificantes
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para o seu processo produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos
créditos glosados, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas.
2.3. Das despesas com serviços portuários/aduaneiros
Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ
por manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de
previsão legal expressa do referido crédito no âmbito da não
cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros
para uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais,
cruciais e necessários para organização logística e para embarque com
finalidade de fazer chegar as mercadorias ao consumidor final localizado
em outro país.
Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de
serviços de elevação portuária dentro do porto e de despachantes
aduaneiros se caracterizam como verdadeiros insumos. Em suas palavras:
A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à
venda e armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3o
das Leis do PIS e da COFINS.
Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se
faz necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de
prestação de serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale
S/A (contrato no 0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos
autos), assinado em 30 de novembro de 2009, e com vigência entre 1o de janeiro de
2009 até 31 de dezembro de 2034. O referido contrato traz o objeto em sua
cláusula primeira e o teor segue transcrito na íntegra na sequência:
“CLÁUSULA I OBJETO:
1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para
a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel
(“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o
Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão
(“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lotes
de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no
item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”).
1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de
bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com
terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da
VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como
de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da
eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do
presente Contrato.
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1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros
transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as
PARTES.”
Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem
definida, duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das
mercadorias; (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à
venda ao exterior.
Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos)
chega no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em
vagões ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a
mercadoria e mantém a mercadoria armazenada até a data de embarque no do
navio.
Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um
alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato
para cada tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à
VALE, antes da chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE)
referente ao SISCOMEX para a liberação do atendimento, bem como o despacho
junto a Receita Federal e ao Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing”
após o embarque.
Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que
consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela
Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as
condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de
mercadoria exportada, entre outras variáveis.
Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em:
ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo
podemos compreender ainda melhor o que dizem os contratos:

Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de
destino, geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o
descarregamento da SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities
ficam semanas armazenadas em coisas de clima e temperaturas adequadas para
não perderem sua qualidade e, quando o navio atraca no porto toda soja/milho é
transferida do armazém para dentro do navio através de grandes estruturas de
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engenharia que fazem o serviço de elevação das mercadorias, ou seja,
transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio. Uma vez abastecido
e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao destinatário
das mercadorias.
Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o
entendimento empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão
deve ser analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo.
É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes
Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao
creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal,
tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos
ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este
decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições.
Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte
do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos
termos do art. 111 do CTN.
Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços
utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou
fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. Em
outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma
ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-
se em momento anterior e se consumando na iminência da venda
propriamente dita.
Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições
para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou
prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro
Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no 841.979/PE, nos seguintes
trechos:
“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não
cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS
no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o
fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e
do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de
certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a
contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de
receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo
formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo
formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte,
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não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto
ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de
faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com
aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou
serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade
econômica.’
Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a
venda de determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das
mercadorias e (ii) transporte (elevação) das mercadorias para navio
destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve
ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e
10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita
que será tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos
essenciais e relevantes para que tal operação possa ser executada devem
ser reconhecidos como insumos.
A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio,
qual seja, o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a
atividade produtiva elencada no inciso II, não podendo mais os serviços de
fretes serem analisados sob aquela ótica.
Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que
negasse o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem
das mercadorias e transporte (elevação) das mercadorias para navio
destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar especificamente na
hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na
legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”,
excluísse a possibilidade do creditamento dos gastos com frete em
qualquer outro momento anterior à venda.
No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos
de fretes como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma
“cláusula de fechamento”, capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que
guarde relação com a atividade econômica produtiva desempenhada pelo
contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso
concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo
produtivo, entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho
no armazém, (ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto
e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação das
mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do
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navio são essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias
para o exterior.
Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”,
entendo que, considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais
serviços não levam à impossibilidade da realização da atividade produtiva
da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao contribuinte,
podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais
serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que
não devem ser considerados como insumos.
Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro,
entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que
devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos
serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii)
armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda
soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii) elevação que
transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio.
2.4. Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos)
No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por
serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos
sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como insumos, e,
portanto, não gerariam o respectivo crédito.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para
transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo
tanto para transferência do material colhido na produção agrícola até o
armazém quanto de insumos entre unidades filiais, representando, assim,
etapa imprescindível para o seu processo produtivo.
Com razão a Recorrente.
Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos
fretes internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja
e milho, enquanto aqueles relacionados à transferência de insumos entre
filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como inseticidas, herbicidas,
fungicidas, além de grãos de milho e soja.
Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo:
“Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na
comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de
contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos
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importados é essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar
receitas à entidade.”

10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o
estabelecimento produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não
ocorra o referido transporte, nos prazos e condições adequados, para fins das
atividades da empresa?
O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o
armazém é extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões
necessários, pode ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos
grãos e sementes.
(...)
Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de
alterações que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação
das energias, danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da
atividade respiratória e biossíntese, redução da velocidade de germinação,
redução do potencial de armazenamento, redução de velocidade de crescimento e
desenvolvimento
das
plantas,
menor
uniformidade
no
crescimento
e
desenvolvimento das plantas, menor resistência, redução no rendimento, redução
da energia a campo, aumento das plântulas anormais e, por fim, a perda da
capacidade de germinar.”
Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente
em seu Recurso:
Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem
como são fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os
quais são limpos, analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar,
vender ou revender estes grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento
correto e, na hipótese de não serem carregados do campo para envio direto aos
clientes, é preciso que estes sejam armazenados corretamente, para que não se
deteriorem, como já narrado.
Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como
vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares,
entre outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos
fabricantes, sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da
Recorrente, que produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que
se perde, deteriora e precisam ser transportados para que não se percam no
campo.
O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições
específicos são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para
que as sementes mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da
maneira adequada.
Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma
linha de raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra
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fase entre a produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o
frete para a transferência interna de um produto que acabou de ser
produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser
analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e
10.833/03.
A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será
tributada, de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e
relevantes para que tal operação possa ser executada devem ser
reconhecidos como insumos.
Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz
necessário e imprescindível como gasto inserido na logística de
movimentação e até mesmo na própria qualidade dos grãos destinados a
venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade produtiva. Daí,
o seu enquadramento como insumo.
Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura
etapa indispensável para que a mercadoria chegue em condições
adequadas aos seus principais locais de venda, representando gasto
essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a venda. Em
outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se
diretamente à atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto,
como insumo.
Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas,
devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre
estabelecimentos.
2.5. Despesas com frete de produtos alíquota zero
Como relatado, a r. decisão recorrida manteve as glosas relativas aos fretes
de produtos adquiridos à alíquota zero, uma vez que não seria permitido o
cálculo de créditos sobre as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento de contribuições, nos termos dos art. 3o, §2o, II, das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que a essencialidade dos produtos
transportados conferiria aos fretes essencialidade no processo produtivo
da Recorrente.
Sobre o tema, destaco que o artigo 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos,
vedando expressamente em seu §2o, inciso II, apenas o aproveitamento de
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créditos decorrente da aquisição de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e
Como antecipado, do teor do referido dispositivo não há dúvida de que a
limitação ao direito creditório se refere tão somente aos bens/serviços
não tributados ou sujeitos à alíquota zero, inexistindo na legislação
qualquer vinculação entre o direito ao crédito pelo serviço de transporte
prestado (frete) e a tributação do bem transportado.
Assim, os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar
de integrarem o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem análise
autônoma e tratamento tributário independente da carga transportada
(isto é, se sujeitam à incidência de tais contribuições), sendo, portanto,
possível o desconto de créditos dada a sua essencialidade ao processo
produtivo.
Pelo exposto, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos
gastos, devidamente comprovados, com fretes na aquisição de insumos
sujeitos à alíquota zero.
2.6. Despesas incorridas com a empresa Ferrolease;
Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease,
entendeu a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas
veículos, tais gastos não estariam aptos a gerar créditos da não-
cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada
como aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se
estaria diante de veículo, pois não há no vagão autonomia para deslocar-se
sozinho ou transportar algo por si só. Por fim, sustenta que o próprio
capítulo 86 da TIPI faz referência de forma segregada a “veículos e material
para vias férreas ou semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto,
vagão de locomotiva.
Com razão a Recorrente.
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Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não
possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um
equipamento que será acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para
transporte de produtos e/ou pessoas. O vagão não se move sozinho e,
portanto, não pode ser tratado como se veículo fosse.
Vejamos algumas imagens:

Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua
utilização no processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas
mercadorias destinadas à exportação é escoado por meio de portos, sendo
que o transporte ocorre em grande parte exatamente por meio de
ferrovias.
O laudo técnico apresentando bem destaca a questão:
Os principais serviços portuários e aduaneiros indispensáveis nas atividades de
exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i) locação de
vagões de carga; e ii) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou Box Rate). Tais
serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da empresa,
considerando o contexto de mercado externo. Para que os grãos e sementes
produzidos e adquiridos pela empresa sejam exportados, estes devem percorrer as
distâncias entre local de produção e local de exportação, ou seja, o porto.
Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5 portos, sendo eles São Luís,
Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo elas Ferrovia Norte-Sul
S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro Vitória a Minas e também é
utilizado o transporte rodoviário. No Porto é realizado o recebimento da carga dos
vagões de trem, que serão armazenados do momento que o grão chega no porto
até a sua elevação aos navios
Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da
necessidade de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial
pelo elevado custo do transporte em si.
Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como
equipamentos essenciais para o processo produtivo da Recorrente,
entendo não haver dúvida a respeito da possibilidade dos gastos com
aluguéis, com base no inciso V das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
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Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser
revertida.
2.7. Das despesas com máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, com base no valor de aquisição
Sustenta a DRJ que a glosa dos créditos apurados sobre as despesas com
depreciação em função do valor de aquisição ocorreu porque a
contribuinte descumpriu a legislação, apropriando incorretamente os
créditos de edificações, veículos e motocicletas, considerando-os da
mesma forma que máquinas e equipamentos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que não há e nunca houve divergência
sobre a validade do crédito em si, tendo a fiscalização se equivocado ao
desconsiderar todo e qualquer crédito apropriado. Isso porque, ainda que
a Fiscalização entendesse que a apropriação de créditos de PIS e Cofins
sobre itens do ativo imobilizado, com base na regra de 1/48 avos sobre o
custo de aquisição, seria equivocada, não poderia ter simplesmente
desconsiderado e expurgado todo e qualquer crédito apropriado sobre
edificações, instalações e veículos. Sustenta que deveria ter recalculado o
direito creditório, de acordo com as taxas de depreciação fiscal de bens do
ativo imobilizado definidas pela Receita Federal, nos anexos da Instrução
Normativa SRF no 1700/2017.
A respeito dos créditos decorrentes de máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, estabelece o art. 3o, §1o, inciso III,
da Lei no 10.637/2002, o seguinte:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
(...)
§1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Conforme se observa, o crédito da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS instituído pelo inciso VI do caput do art. 3o da Lei no
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10.637/2002 deve ser calculado com base nos “encargos de depreciação
(...) incorridos no mês”.
Quanto a isso não há dúvida.
A questão colocada pela fiscalização diz respeito à forma com que tal
depreciação foi calculada no caso dos autos. Sobre o tema é importante
ressaltar a Solução de Consulta Cosit no 672, a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO.
LEI No 12.973, DE 2014. NOVAS NORMAS CONTÁBEIS. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de
cálculo dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF no 162, de
1998, sucedida pelo Anexo III da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017),
mesmo após a vigência da Lei no 12.973, de 2014.
A aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos
(impairment test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor
Recuperável de Ativos, do Conselho Federal de Contabilidade) enseja alteração do
valor dos encargos de depreciação relativos a determinado ativo utilizado no
cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep estabelecido pelo inciso VI do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002. É vedada a apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep sobre a diferença entre o valor
dos encargos de depreciação registrados contabilmente mediante aplicação do
instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) e os
encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins fiscais (calculados
com base no custo de aquisição do ativo). Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 1964,
art. 57; Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, VI, e §§ 1o e 17 a 20Lei no 11.638, de 2007;
Lei no 11.941, de 2009, art. 15; Lei no 12.973, de 2014, arts. 64, 66, 67; Instrução
Normativa SRF no 162, de 1998; Instrução Normativa SRF no 457, de 2004, art. 1o;
Instrução Normativa RFB no 949, de 2009; Instrução Normativa RFB no 1.700, de
2017, Anexo III; Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- 1 Erro: Origem da referência
não encontrada Fls. 25 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, Conselho Federal
de Contabilidade.
Em suma, não havendo regras específicas na legislação das contribuições
do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”,
recorre-se à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ),
sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB).
Nesse contexto, a Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, estabelece
que a quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa
jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base
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nos prazos de vida útil e nas taxas de depreciação constantes do seu Anexo
III, conforme referência na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM.
Essa é a regra geral aplicada. Quanto a isso não há mais dúvidas. Isso
porque a própria Recorrente em seu Recurso sustenta a aplicação de tais
taxas de depreciação fixadas pela RFB.
Dessa forma, assiste razão a Recorrente quando sustenta que não poderia
a autoridade fiscal ter simplesmente negado os créditos por ela
aproveitado pela Recorrente, ainda que em prazo equivocado. De fato, não
tendo sido objeto da glosa o fato de que os bens se enquadram como
outros bens do ativo imobilizado, dando direito ao crédito estabelecido
naquele inciso, deveria a autoridade fiscal ter recalculado os valores
referentes aos encargos de depreciação, aplicando as taxas de depreciação
fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Diante do exposto, voto por reverter parcialmente a referida glosa para
que sejam aplicadas as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB no 1700/2017.
2.8. Das despesas com partes e peças de reposição utilizadas em
máquinas e equipamentos
No que diz respeito às despesas com partes e peças de reposição utilizadas
em máquinas e equipamentos, entendeu a DRJ que os serviços de
manutenção e os bens de reposição de máquinas e equipamentos podem
gerar o direito ao crédito, desde que os bens a eles vinculados sejam
utilizados no processo produtivo. No entanto, a interessada não teria
juntado qualquer documento que pudesse comprovar que as partes e
peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no processo
produtivo.
Sustenta a Recorrente, por sua vez, que a aplicação das partes e peças
adquiridas no processo produtivo estaria devidamente comprovada pelo
laudo elaborado pela ESALQ.
Analisando o seu Recurso Voluntário, é possível verificar que a Recorrente
menciona alguns exemplos de maquinários e equipamentos utilizados em
seu processo produtivo:
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Ademais, traz algumas das conclusões extraídas do laudo. Vejamos:
12.04. Quais tipos de partes e peças são utilizados e aplicados na manutenção das
máquinas e equipamentos verificados? Quais delas incorrem no aumento de vida
útil do bem em prazo superior a 1 (um) ano? No caso das máquinas, o trator pode
ser dividido nas seguintes partes: motor, sistema de transmissão, sistema de
rodado, eixo dianteiro, sistema de direção, sistema de freios, sistema hidráulico,
sistema elétrico, tomada de potência (TDP) e barra de tração. O motor é composto
por pistão ou êmbolo, biela, Virabrequim, eixo comando de válvulas, balancins,
tuchos,
válvulas,
volante
do
virabrequim.
Também
apresenta
sistemas
complementares, sendo estes: sistema de alimentação de ar, sistema de
alimentação de combustível, sistema de lubrificação e sistema de arrefecimento.
Para a manutenção do motor, são necessárias chave de boca ou fixa, chave de
estria ou estrela, chave de fenda, chave allen, chave L, necessitando também de
outras ferramentas, como cintas de filtro, pincel espalmado, macaco hidráulico,
cavaletes, calibrador de pneus, compressor. O sistema de alimentação de ar pode
ser de diferentes tipos, sendo estes sistemas de filtragem de ar a banho de óleo, a
seco ou papel e a conjugado ou misto. Os primeiros desses é composto por: pré-
purificador tubo central, cuba, elemento filtrante primário ou removível e elemento
filtrante secundário ou fixo. O a ar a seco ou papel possui os seguintes
componentes: carcaça ou corpo, pré-purificador, elemento filtrante principal,
elemento filtrante secundário ou de segurança, ciclonizador válvula de descarga ou
ejetor de poeira, indicador de restrição e condutor de admissão. Por fim, o sistema
conjugado ou misto apresenta os mesmos componentes que os anteriores. O
sistema de alimentação de combustível é composto pelos componentes: Tanque de
combustível, torneira, copo sedimentador de água, bomba alimentadora, filtro(s)
de combustível, bomba injetora, bico injetor, tubulações de baixa pressão,
tubulações de alta pressão, tubulações de retorno e tubulação de respiro. O sistema
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de lubrificação possui os seguintes componentes: cárter, bomba de Óleo, filtro,
galerias internas, manômetro e suspiro do motor. O sistema de arrefecimento
possui os seguintes componentes: radiador, tampa do radiador, tubos de condução,
bomba d’água, ventilador e correia, galerias internas do motor, líquido de
arrefecimento, válvula termostática termômetro, grade protetora e/ou tela frontal
do radiador. O sistema elétrico é composto por: bateria de acumuladores, motor de
partida, gerador (alternador), regulador de carga, iluminação e sinalização, caixa
de fusíveis e outros (acionadores, controladores e sensores). O sistema de
transmissão do trator é composto por eixos e engrenagens, sendo seus
componentes principais: embreagem, caixa de câmbio, diferencial, redutores. O
sistema hidráulico é composto por: reservatório de óleo, filtro de sucção e de
pressão, bomba de óleo hidráulica, comando hidráulico (alavancas), pistões
(cilindros) ou motor hidráulico e tubulações. O eixo dianteiro de um trator 4x2 é
composto por: eixo oscilante, barra telescópica, manga de eixo, ponta de eixo,
cubo, rodado (roda e pneu), pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e
pinos graxeiros. Já para um trator 4x2 TDA: diferencial, articulação do redutor,
junta universal (cruzeta), redutor dianteiro (cubo epicíclico), rodado (roda e pneu),
pino do eixo (pino da balança), parafusos de fixação e pinos graxeiros. O sistema de
direção e acionamento mecânico de um trator 4x2 possui os seguintes
componentes: volante, coluna de direção, caixa de direção, braços da barra de
direção, barras de direção – longitudinal e transversal, terminais de direção e pinos
mestres das mangas de eixo. O de um 4x2 TDA: volante, coluna de direção, unidade
hidrostática, pistão hidráulico, barras de direção transversal, terminais de direção,
reservatório de óleo, bomba hidráulica e filtros de sucção e de pressão.
O sistema de rodados é composto por pneu, aro, disco e batentes de fixação do
disco. A tomada de potência (TDP) é composta por: capa de proteção, eixo da TDP,
seletor de giros (quando for o caso), alavanca de acionamento, alavanca de
emergência (botão) e embreagem de acionamento (mecânica e hidráulica).
Destacam-se estas peças: parafuso, rolamento, correia e lubrificante. A barra de
tração apresenta os seguintes componentes: suporte da barra de tração, barra de
tração (“rabicho”), pinos travadores, roletes de movimentação (quando houver),
pino de fixação, guia de pino (“boca de lobo”), pino de engate com trava e corrente
de segurança. Nos equipamentos da unidade beneficiadora de grãos, as seguintes
peças são substituídas constantemente: disco de semente e corte, rolamento,
pistão, mangueira, parafusos, correias e canecas.
Com base nos documentos disponibilizados pela Agrex Brasil, foram trocadas
diferentes peças das máquinas e equipamentos, sendo estes, exemplificados:
 SOQUETE FAROL FORD CARGO H7
 LAMPADA H7 24V
 LAMPADA PINGAO 24V
 LAMPADA 69 24V
 CHICOTE RESEVATORIO ÁGUA COMBUSTIVEL 2 TER
 CHICOTE
 LIMPA CONTATO ELETRICO 300 ML ORBI
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 DESINGRIPANTE BRIL LUB FIT 300 – TECBRIL
 CAIXA P/FERRAMENTAS 5 GAVETAS 40 CM N 06
 BORRACHA DE SILICONE 50 G ALTA TEMP. PRETO
 TRAPO COSTURADO – GRAZIELA
 ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 200 PTO
 ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.5 X 300 PTO NATURAL
 ABRAÇADEIRA PLASTICA 4.8 X 400 PTO
 CHAVE IMPACTO PNEUMATICA 1/2" 69 KG JOGO
 CAMARA DE AR AG 1718 10.5/80-18 TR 15
 TENSOR DE CORRE
 CONJUNTO DE AÇO
Não é possível estimar o aumento da vida útil do maquinário com a troca específica
de peças, porém pode-se afirmar seguramente que a manutenção preventiva, por
evitar quebras aleatórias, evita o desgaste excessivo das peças e preserva a
qualidade do maquinário.
12.06. Em suma, tais despesas com partes e peças de manutenção são essenciais e
relevantes para a atividade da empresa com base nas conclusões das análises e
testes realizados?
Sim. A ausência dessas partes e peças e, consequentemente, da manutenção
realizada com seu uso, traria grandes prejuízos em qualidade, quantidade e
suficiência do produto final da empresa. Sendo assim, tais despesas provaram-se
essenciais e relevantes para a atividade da empresa, inclusive quando da
contratação de empresas para prestação dos referidos serviços.

Pelo exposto, entendo que a Recorrente foi capaz de comprovar a
essencialidade e relevância dos referidos gastos com partes e peças para
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manutenção de máquinas e equipamentos utilizados em seu processo
produtivo.
Destaco que em momento algum questionou-se a necessidade de ativação
e consequentemente da utilização do crédito relativo aos itens glosados de
acordo com os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos a
eles relacionados. O ponto controvertido era tão somente a comprovação
de que as partes e peças referem-se a máquinas efetivamente utilizadas no
processo produtivo.
Feitas tais considerações, entendo que devem ser revertidas as glosas
relativas aos gastos com partes e peças, devidamente comprovados.
2.9. Dos créditos extemporâneos
Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ
que a Recorrente não teria apurado corretamente os créditos
extemporâneos, já que para que um crédito apurado e reconhecido no mês
de sua competência possa ser aproveitado em meses subsequentes, caso
não seja utilizado em sua competência originária, devem ser efetuadas as
devidas retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de
origem.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação permite que os
créditos das contribuições sejam aproveitados fora do mês de
competência, não sendo necessário a retificação dos documentos
mencionados, desde que o contribuinte seja capaz de demonstrar que não
os utilizou em duplicidade.
Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos
decorrentes do regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é
importante destacar os arts. 3o, § 4o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor
qualquer disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma
extemporânea, bem como inexiste qualquer exigência de retificação do
Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) e da
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme
defendido pela DRJ.
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Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nos 9303-
008.635 e 9303-006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-
COFINS Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008 CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON.
POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a
inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo
decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos
meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte. (Acórdão no 9303-008.635 – 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais –Conselheiro Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira
Redatora Designada Érika Costa Camargos Autran - Sessão de 15 de maio de 2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-
COFINS Ano-calendário:2007 CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA.
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na
forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS
e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia
retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único
para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas
respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de
Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros
créditos, além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins,
constante do Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS no34/2010, prevê
expressamente a possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros
1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (COFINS). (Acórdão no 9303-006.248 – 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais – Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro
Souza – Sessão de 25 de janeiro de 2018)
Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais
tem como fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é
capaz de comprovar o não aproveitamento em duplicidade do crédito
pleiteado.
Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não
pode ser considerada como a única forma de demonstração inequívoca de
que o aproveitamento, afora do mês em que o gasto incorrido, não teria
gerado um duplo aproveitamento de créditos.
Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser
reconhecido o direito do contribuinte ao aproveitamento de créditos
extemporâneos.
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Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se
aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos
foram incorridos e que a não utilização em duplicidade seria questão
incontroversa nos autos.
A Recorrente, contudo, não juntou qualquer documento que fosse capaz
de demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido
utilizados anteriormente. Tratando-se a compensação de processo de
iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar as suas alegações.
Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus
probatório quanto a este item, deve ser mantida a glosa realizada pela
autoridade fiscal.
Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para reverter as glosas relativas aos gastos com (i) bens para
laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (ii)
combustíveis e lubrificantes; (iii) serviços de (iii.i) descarregamento da
soja/milho no armazém, (iii.ii) armazenagem até o momento que o navio
atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e
(iii.iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do porão do
navio; (iv) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos
entre estabelecimentos; (v) com fretes, devidamente comprovados, na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero; (vi) despesas com aluguel de
vagões incorridas junto a Ferrolease; (vii) encargos do ativo imobilizado,
conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB no 1700/2017; e (viii)
peças de reposição e manutenção de máquinas.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao
Recurso Voluntário para (i) reverter as glosas relativas aos gastos com (i.1) bens para laboratório
de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.2) combustíveis e lubrificantes; (i.3)
serviços de armazenagem; (i.4) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos
entre estabelecimentos; (i.5) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; (i.6)
encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB no 1700/2017; (i.7) elevação para
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transportar a soja e o milho para dentro do portão do navio; (i.8) descarregamento da soja/milho
no armazém e (i.9) fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator

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