Tribunal: CARF
Processo: 10314.720065/2022-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATEUS SOARES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-26
Data de publicação: 2025-01-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 01/06/2017 a 28/12/2018
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DO REAL BENEFICIÁRIO/ADQUIRENTE. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA OU PRESUMIDA. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO E MULTA SUBSTITUTIVA.
A ocultação mediante interposição fraudulenta comprovada (inc. V, art. 23, DL 1.455/1976), como no caso em questão, caracteriza-se pela participação de uma ou mais pessoas jurídicas na operação de importação com o propósito de impedir o conhecimento do real beneficiário/interessado. A ocultação mediante interposição fraudulenta presumida (§ 2o, art. 23, DL 1.455/1976) caracteriza-se pela não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados para a realização da operação de importação.
Essas infrações, consideradas dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias, nos termos do § 1o, do artigo 23, do Decreto-lei no 1.455/1976, incluído pela Lei no 10.637/2002, ou com a multa equivalente ao respectivo valor aduaneiro, caso elas não sejam localizadas ou tenham sido consumidas ou revendidas, nos termos do § 3o, do mesmo artigo e Decretolei.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. PREJUÍZO EFETIVO. INTENÇÃO DO AGENTE. INFRAÇÃO DE CONDUTA. MATÉRIA SUMULADA.
A penalidade aplicada em razão da interposição fraudulenta coíbe a conduta do administrado; não depende da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato nem da demonstração, pelo Fisco, da presença do elemento volitivo nos atos praticados. Nos termos da Súmula CARF no 160, a aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o, do artigo 23, do Decreto-lei no 1.455/1976, independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições.
PENA DE PERDIMENTO E MULTA DO ARTIGO 33 DA LEI N° 11.488/2007. APLICAÇÃO CUMULATIVA. MATÉRIA SUMULADA.
A imposição da multa prevista no artigo 33 da Lei n° 11.488/2007, contra a pessoa jurídica que ceder o nome para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes, não afasta a aplicação cumulativa da pena de perdimento das mercadorias importadas irregularmente ou da multa que lhe é substitutiva. Súmula CARF no 155.
PARTICIPAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO NA FASE DE AUDITORIA FISCAL. NULIDADE INEXISTENTE.
Comprovado que o procedimento fiscal foi realizado regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no artigo 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, assim sendo, não há que se cogitar em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo.
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a apresentação de impugnação ao lançamento.
RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. PRINCÍPIOS. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. MATÉRIA SUMULADA.
A aplicação de princípios constitucionais, em detrimento da aplicação da lei, configura apreciação da própria constitucionalidade da lei, vedada ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo com a Súmula CARF no 2.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. TRIANGULAÇÃO BACK TO BACK. TRANSFERÊNCIA DE LUCROS.
As operações triangulares back to back podem ser caracterizadas como planejamento tributário abusivo. A ocultação do real adquirente das mercadorias e o superfaturamento nos preços praticados configuraram transferência de lucros para o exterior, impactando negativamente a base tributável brasileira. A similaridade com práticas adotadas pelo mesmo grupo econômico em outras jurisdições, como na França, reforça a caracterização da infração.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2017 a 28/12/2018
INFORMAÇÃO CONTRATUAL. AUSÊNCIA DE TRANSPARÊNCIA. CONTROLE FISCAL E ADUANEIRO.
A política de celebração de acordos com fornecedores quase que exclusivamente de forma verbal deve ser considerada estratégia global para dificultar a coleta de dados por autoridades fiscais e aduaneiras, inviabilizando análises de preço de transferência e valoração aduaneira com base em informações públicas. Tal conduta impacta diretamente a capacidade de apuração de valores, prejudicando a fiscalização tributária e aduaneira.
FRANÇA. CONVENÇÃO JUDICIAL DE INTERESSE PÚBLICO (CJIP). SIMILARIDADE ENTRE CASOS. EVIDÊNCIAS INTERNACIONAIS.
O uso de documentos públicos internacionais, como a Convenção Judicial de Interesse Público (CJIP) firmada na França, trouxe subsídios relevantes para identificar práticas de planejamento tributário abusivo. No caso em análise, verificou-se estratégia semelhante à adotada na França, envolvendo o deslocamento artificial de lucros por meio de royalties e operações triangulares, impactando a base tributável nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720065/2022-17
ACÓRDÃO
3401-013.645 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCOS DOURADOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS S/A E OUTRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 01/06/2017 a 28/12/2018
IMPORTAÇÃO.
OCULTAÇÃO
DO
REAL
BENEFICIÁRIO/ADQUIRENTE.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA OU PRESUMIDA. DANO AO
ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO E MULTA SUBSTITUTIVA.
A ocultação mediante interposição fraudulenta comprovada (inc. V, art. 23,
DL 1.455/1976), como no caso em questão, caracteriza-se pela participação
de uma ou mais pessoas jurídicas na operação de importação com o
propósito de impedir o conhecimento do real beneficiário/interessado. A
ocultação mediante interposição fraudulenta presumida (§ 2o, art. 23, DL
1.455/1976)
caracteriza-se
pela
não
comprovação
da
origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados para a realização
da operação de importação.
Essas infrações, consideradas dano ao Erário, são punidas com a pena de
perdimento das mercadorias, nos termos do § 1o, do artigo 23, do Decreto-
lei no 1.455/1976, incluído pela Lei no 10.637/2002, ou com a multa
equivalente ao respectivo valor aduaneiro, caso elas não sejam localizadas
ou tenham sido consumidas ou revendidas, nos termos do § 3o, do mesmo
artigo e Decretolei.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO.
CONVERSÃO EM MULTA. PREJUÍZO EFETIVO. INTENÇÃO DO AGENTE.
INFRAÇÃO DE CONDUTA. MATÉRIA SUMULADA.
A penalidade aplicada em razão da interposição fraudulenta coíbe a
conduta do administrado; não depende da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato nem da demonstração, pelo Fisco, da presença
do elemento volitivo nos atos praticados. Nos termos da Súmula CARF no
160, a aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o §
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3o, do artigo 23, do Decreto-lei no 1.455/1976, independe da comprovação
de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições.
PENA DE PERDIMENTO E MULTA DO ARTIGO 33 DA LEI N° 11.488/2007.
APLICAÇÃO CUMULATIVA. MATÉRIA SUMULADA.
A imposição da multa prevista no artigo 33 da Lei n° 11.488/2007, contra a
pessoa jurídica que ceder o nome para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento de seus reais
intervenientes, não afasta a aplicação cumulativa da pena de perdimento
das mercadorias importadas irregularmente ou da multa que lhe é
substitutiva. Súmula CARF no 155.
PARTICIPAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO NA FASE DE AUDITORIA FISCAL.
NULIDADE INEXISTENTE.
Comprovado que o procedimento fiscal foi realizado regularmente, não se
apresentando, nos autos, as causas apontadas no artigo 59 do Decreto n°
70.235, de 1972, assim sendo, não há que se cogitar em nulidade do
lançamento enquanto ato administrativo.
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento.
RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. PRINCÍPIOS. IMPOSSIBILIDADE
DE APRECIAÇÃO. MATÉRIA SUMULADA.
A aplicação de princípios constitucionais, em detrimento da aplicação da
lei, configura apreciação da própria constitucionalidade da lei, vedada ao
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo com a Súmula
CARF no 2.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
TRIANGULAÇÃO
BACK
TO
BACK.
TRANSFERÊNCIA DE LUCROS.
As operações triangulares back to back podem ser caracterizadas como
planejamento tributário abusivo. A ocultação do real adquirente das
mercadorias e o superfaturamento nos preços praticados configuraram
transferência de lucros para o exterior, impactando negativamente a base
tributável brasileira. A similaridade com práticas adotadas pelo mesmo
grupo econômico em outras jurisdições, como na França, reforça a
caracterização da infração.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2017 a 28/12/2018
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INFORMAÇÃO CONTRATUAL. AUSÊNCIA DE TRANSPARÊNCIA. CONTROLE
FISCAL E ADUANEIRO.
A política de celebração de acordos com fornecedores quase que
exclusivamente de forma verbal deve ser considerada estratégia global
para dificultar a coleta de dados por autoridades fiscais e aduaneiras,
inviabilizando análises de preço de transferência e valoração aduaneira
com base em informações públicas. Tal conduta impacta diretamente a
capacidade de apuração de valores, prejudicando a fiscalização tributária e
aduaneira.
FRANÇA.
CONVENÇÃO
JUDICIAL
DE
INTERESSE
PÚBLICO
(CJIP).
SIMILARIDADE ENTRE CASOS. EVIDÊNCIAS INTERNACIONAIS.
O uso de documentos públicos internacionais, como a "Convenção Judicial
de Interesse Público" (CJIP) firmada na França, trouxe subsídios relevantes
para identificar práticas de planejamento tributário abusivo. No caso em
análise, verificou-se estratégia semelhante à adotada na França,
envolvendo o deslocamento artificial de lucros por meio de royalties e
operações triangulares, impactando a base tributável nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, rejeitar as preliminares,
vencido o Conselheiro Mateus Soares de Oliveira. No mérito, por voto de qualidade, acordam em
negar provimento aos Recursos Voluntários, vencidos os Conselheiros Mateus Soares de Oliveira
(relator), Laercio Cruz Uliana Junior e George da Silva Santos. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo.
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Correia Lima Macedo- Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira – Relator
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Correia Lima Macedo - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Mateus
Soares de Oliveira (Relator), George da Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).
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Ausente(s) o conselheiro(a) Celso Jose Ferreira de Oliveira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
O presente processo decorre do auto de infração lavrado na data de 14/05/2022
em face da empresa ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS S/A sob a acusação de ocultar-
se nas importações realizadas pelo contribuinte RFG COMERCIO, TRANSPORTES E SERVICOS LTDA.
A fiscalização constatou que ocorreu a interposição fraudulenta de terceiros, por
meio do qual a RFG fazia as importações sem declarar a ARCOS DOURADOS como destinatária e
compradora final do produto.
Neste sentido as autoridades aduaneiras capitularam a interposição com base na
modalidade comprovada, art. 23, §§ 1o e 3o Decreto-Lei no 1.455, de 1976 c.c. art. 41.
Regulamentado pelo art. 689, §1o, do Decreto 6.759/09 e, quanto a solidariedade, pautaram pelas
regras previstas no Art. 124, inciso II, da Lei n° 5.172/66.
Embora o Relatório fiscal faça referência a inúmeros outros contextos, a ex. da
transferência de valores e lucros para o exterior a pessoas jurídicas vinculadas, a acusação neste
feito reside única e exclusivamente na ocultação da informação, nas Declarações de
Importações da RFG, da empresa ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS S/A como
verdadeira encomendante (e destinatária final) dos produtos.
No decorrer da fiscalização a empresa RFG informou as autoridades que os preços
dos produtos eram negociados entre as Redes de Fast Food (e não as franquias isoladamente) e
seus fornecedores homologados, no caso, a Arcos Del Sur.
Por questões metodológicas, far-se-á a apresentação dos fatos e fundamentos
conforme a estrutura das peças que constam nos autos, a começar pelas informações constantes
no RELATÓRIO FISCAL.

I-
RELATÓRIO FISCAL:
P. 26-27
Considerando o volume de informações relatadas no TVF, a fim de colaborar na
compreensão dos fatos que envolvem a acusação e os argumentos de defesa, serão transcritos
alguns trechos do respectivo relatório fiscal.
Porém, malgrado o superfaturamento e a manipulação artificial de preços para
remessa irregular de lucros sejam essenciais no esquema aqui relatado, por
consistirem no motivo e finalidade para as condutas aqui narradas, o foco desta
autuação não é a legislação de Preços de Transferência e as consequentes
consequências legais para sua violação. Inclusive, conforme será melhor dissecado
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em tópico específico, o Fisco já autuou essa conduta da parte da ARCOS
DOURADOS, por exemplo, no auto de infração n. 16561.720113/2018-47,
referente ao período 2013-2014.
O foco e motivação deste auto é a forma adotada pela ARCOS DOURADOS para
realizar todo o esquema já descrito, ou seja, A INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA
mediante a qual a RFG CEDEU SEU NOME ARA A ARCOS DOURADOS REALIZAR
IMPORTAÇÕES SEM INFORMAR A VINCULAÇÃO ENTRE IMPORTADOR E
EXPORTADOR e efetuando remessa irregular de recursos afetando a base de
cálculo de IRPJ e CSLL. Ao fazer isso, a RFG incorreu na conduta prevista no art. 33
da Lei no 11.488/2007, qual seja, a cessão de nome para a realização de
operações de comércio exterior com vistas ao acobertamento de terceiros,
punida com a multa de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada, não
podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
P. 28-29
Voltando às importações aqui autuadas, analisamos a Escrituração Contábil Fiscal
(Sped-ECF), 2017 e 2018, do contribuinte ARCOS DOURADOS, para apurar a
existência de lançamentos de ajustes de Preços de Transferência em relação às
importações objeto de lançamento no presente auto de infração , concluindo o
seguinte:
 - Registro X001- Informações Econômicas, mais especificamente no registro
X291(Operações com o Exterior - Pessoa Vinculada/Interposta/País com
Tributação Favorecida): não consta qualquer informação referente a importações
de bens ou serviços;
 - M001-eLalur, tanto o bloco M300 como M350: a conta de lançamento de
adição por “Ajustes Decorrentes de Métodos - Preços de Transferência” é nula.
Há, no entanto, conforme já descrito, clara vinculação, por força da legislação
tributária, entre exportadora e importadora, e existem elementos característicos
de uma importação “por encomenda”, com ocultação do real adquirente e
interessado na operação (grupo ARCOS DOURADOS).
O interesse é manifestado não só pela aquisição especificamente das mercadorias
importadas (por força de contrato não escrito, ou não apresentado ao Fisco),
como na forma como é realizada toda a operação aqui descrita (com interposição
especificamente pela exportadora, localizada em Zona Franca de Serviços
uruguaia e recebedora das remessas dos valores a título de pagamento pelas
mercadorias, vinculada à própria ARCOS DOURADOS, e com aumento relevante e
injustificado dos valores), ao menos relativamente à grande parcela das
mercadorias, e pelo motivo determinante com que é feita: para fins de fraude
tributária ao controle sobre preços de transferência e sobre a valoração
aduaneira, com consequente redução indevida da base tributável do IRPJ e da
CSLL, resultando pagamento a menor desses tributos e remessa internacional
irregular de divisas pela ARCOS DOURADOS em favor do grupo internacional ao
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qual pertence. Observe-se que 100% das mercadorias importadas onde o
exportador estrangeiro é a ARCOS DEL SUR tem como importador a
COMEXIMPORT ou a RFG.
No que tange à ARCOS DEL SUR, observe-se que a intermediação de compra e
venda de mercadorias sem trânsito de bens pelo território aduaneiro (operação
back to back) não configura operação de exportação, razão pela qual as receitas
decorrentes dessa transação se sujeitam apenas aos tributos incidentes sobre a
renda, com tributação extremamente favorável no Uruguai em situações como a
da ARCOS DEL SUR, empresa a qual tem suas atividades em uma Zona Franca de
Serviços
Logo, se as informações necessárias aos controles sobre toda a operação não são
declaradas, adequadamente, desde o nascedouro com cada DI registrada, à
Receita Federal, e não há nenhum ajuste de preços de transferência ao qual
estariam obrigadas as partes, apropriando-se todo o custo das “MAC FRIES” para
fins de redução da renda tributável, a consequência da prática é, inevitavelmente,
a remessa de lucros, travestidos de parcela de custos, por intermédio dos
repasses da RFG, da ARCOS DOURADOS para a ARCOS DEL SUR no Uruguai, país
sabidamente com tributação de renda favorecida, sem possibilidade de
conhecimento e qualquer controle por parte do Fisco.
Assim, embora o contribuinte, tenha omitido da DIPJ e da ECF, é público e notório
que, conforme já exposto, a ARCOS DEL SUR, assim como a ARCOS DOURADOS,
faz parte do grupo ARCOS DORADOS. Diante de tantas evidências não resta
dúvida que ARCOS DOURADOS e ARCOS DEL SUR são empresas vinculadas e que,
portanto, as transações de compra e venda entre ambas, mesmo que realizadas
por intermédio de uma interposta pessoa, RFG, um terceiro independente, pessoa
jurídica não vinculada, estão sujeitas às regras de Preço de Transferência.
P. 31.
Assim, foi verificada a ocorrência de operações “triangulares” fraudulentas. As
operações, além de poderem ser punidas quanto à redução indevida,
considerando o conluio para fraudar o controle sobre preços de transferências, da
base tributável do
IRPJ e da CSLL da Arcos Dourados (objeto do Auto de Infração constante do citado
Processo Administrativo Fiscal no 16561.720113/2018-47, que será melhor
abordado em tópico específico), também se configura infração punível com a
pena de perdimento, devido à ocultação dos reais adquirentes e do responsável
pela operação, com interposição fraudulenta praticada, dolosamente , o que
ensejou a presente autuação.
O DOLO NAS IMPORTAÇÕES CARACTERIZADO PELA MANIFESTA ADESÃO AO
INTUITO DE BURLAR O FISCO, COM POSTERIOR MANIPULAÇÃO ARTIFICIAL DE
PREÇOS E GANHOS ADVINDOS DO AUMENTO DA MARGEM DE LUCROS EM
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DECORRÊNCIA DA OPERAÇÃO, PELA IMPORTADORA, PARA FINS DE FRAUDE
TRIBUTÁRIA A FAVORECER A ARCOS DOURADOS.
Ou seja, resta caracterizada a interposição fraudulenta prevista no artigo 23,
inciso V e parágrafo 1o, do Decreto-Lei no 1.455/79 e no artigo 2o, inciso IV, da
IN/RFB no 1.169/2011, punida com a pena de perdimento das mercadorias, bem
como a infração prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, qual seja, a cessão de
nome para a realização de operações de comércio exterior com vistas ao
acobertamento de terceiros, punida com a multa de 10% (dez por cento) do valor
da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
P. 33- ARCOS DEL SUR É VENDEDORA E DISTRIBUIDORA EXCLUSIVA DA
FABRICANTE ARGENTIDA e a SUPOSTA PROVA DA VINCULAÇÃO ENTRE AS EMPRESAS DO
GRUPO
No caso sabe-se que a exportadora uruguaia ARCOS DEL SUR é, ao menos desde
meados de 2013, distribuidora exclusiva para venda das McFries à importadora
brasileira, mercadorias as quais não podem ser adquiridas diretamente da
fabricante argentina.
Conquanto, atualmente, por força de permissão do Grupo McDonald's, a
importadora atenda outros clientes, é ela, também no Brasil, distribuidora
exclusiva da Rede McDonald's, conforme esclarecido no site da empresa. Diante
dessa exclusividade, somente a RFG direta ou indiretamente (em operações “por
conta e ordem”, a exemplo das efetuadas por meio da COMEXPORT), pode, no
Brasil, comprar as McFries, e somente ela pode, como distribuidora exclusiva,
vender essa mercadoria importada à Rede McDonald's, atuando como
distribuidora exclusiva da exportadora, incidindo aí a hipótese de vinculação do
inciso X do art. 2o da IN RFB 1.312/2012, reforçando a fraude nas informações
declaradas nas Declarações de Importação quanto à vinculação...
P. 35 e 36- NEGOCIAÇÃO REALIZADA ENTRE A ARCOS COMERCIO DO BRASIL LTDA
E A FORNECEDORA e os INDÍCIOS DA FISCALIZAÇÃO SOBRE A FORMA DESCRITA DO PRODUTO
QUANDO EXPORTADO PELA EMPRESA SITUADA NO URUGUAI E QUANDO A OPERAÇÃO É
REALIZADA DIRETAMENTE PELO FABRICANTE ARGENTINO
Um exemplo é o preço da mercadoria negociado diretamente pelo adquirente
ARCOS DOURADOS junto ao fornecedor ARCOS DEL SUR (conforme será visto em
maiores detalhes em tópico posterior deste Relatório Fiscal, referente à
comunicação com o contribuinte e as respostas do mesmo às intimações desta
fiscalização). Resta claro que a operação foi realizada desde o início somente para
propósitos do real adquirente (o grupo ARCOS DOURADOS)....
....Vislumbra-se o dolo da importadora (e não um simples erro) em não declarar
ao Fisco, nas Declarações de Importação (DIs) de importação das McFries, a
vinculação com a exportadora pois, de outro modo, a burla ao controle sobre a
valoração aduaneira não seria possível e, sem preço fraudado, não se justificaria a
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interposição, explicada pela fraude do superfaturamento, da exportadora na
operação.
Partindo das importações realizadas pela RFG nos anos de 2017 e 2018,
selecionamos apenas as da NCM 2004.10.00, cujo produtor estrangeiro é a MC
CAIN ARGENTINA. O resultado mostra que 100% das importações referem-se a
batatas pré-fritas. No entanto, quando importadas pela ARCOS DEL SUR, além de
possuir preço muito mais alto, a descrição da mercadoria apresenta a
nomenclatura “MC FRIES”. Quando o exportador estrangeiro é diretamente a
produtora MC CAIN, a mercadoria é descrita com a expressão “FAST FOOD”.
P. 87-CONCLUSÃO DO RELATÓRIO FISCAL
Do exposto, constatou a fiscalização que a empresa RFG COMERCIO,
TRANSPORTES E SERVICOS LTDA cedeu seu nome ao grupo ARCOS DOURADOS
COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA – McDonald’s para a realização das importações
ora autuadas. Como exaustivamente demonstrado neste relatório, as empresas
do grupo ARCOS DOURADOS eram as destinatárias predeterminadas de diversas
importações realizadas promovidas pela RFG como sendo próprias. Não resta
dúvida, portanto, sobre o enquadramento da situação fática verificada à
hipótese abstrata prevista art. 33 da Lei no 11.488/2007, ensejando a multa
equivalente a 10% (dez por cento) do valor das DI em que ficou comprovada a
cessão de nome.

II-
DA IMPUGNAÇÃO ARCOS DOURADOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS:
Em seus pedidos requer o reconhecimento das nulidades apontadas em sede das
preliminares de modo a se anular o Auto de Infração e, no mérito, o cancelamento do lançamento
e respectivo arquivamento do PAF. De todo modo, segue a estrutura de argumentos e
fundamentos apresentados em sede do Recurso Voluntário.
PRELIMINARES:
Trata-se de empresa integrante do grupo multinacional Arcos Dorados (“grupo
Arcos Dorados”) que detém os direitos de exploração da cadeia de restaurantes McDonald’s na
América Latina e Caribe.
Ao supor que RFG venderia produtos exclusivamente para a Arcos Dourados
Comércio de Alimentos, a D. Fiscalização constrói sua narrativa desconsiderando todas as
unidades franqueadas existentes no País, que também adquirem produtos localmente junto à
RFG.
As operações de importação em questão são realizadas pela empresa RFG –
diretamente ou por encomenda, situação na qual a Comexport Trading Comercio Exterior Ltda.
(“Comexport”) figura como importadora e a RFG como encomendante das mercadorias
importadas.
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No que diz respeito à gestão das operações, é importante mencionar que cada
restaurante McDonald’s contata e efetua diretamente os pedidos de reposição de mercadorias
para a RFG, por meio de um sistema próprio, na forma e quantidade eventualmente necessárias
para repor seus respectivos estoques (doc. no 6).
Mediante a gestão dos estoques das franquias, bem como do controle dos pedidos
de compra do produto, a RFG realiza o fornecimento das batatas McFries, providencia a separação
dos pedidos dos restaurantes, transporta os produtos e os entrega para cada um dos franqueados,
inclusive – mas não apenas – a Recorrente.
O preço das mercadorias junto aos fornecedores (produtores, exportadores, etc.) é
negociado diretamente pela Arcos Del Sur como parte de sua atividade de procurement (compras),
e não pela contribuinte.
A Arcos Del Sur foi constituída em 2013 com a função de ser um centro de
gerenciamento de insumos (procurement center) próprio do grupo Arcos Dorados, a fim de evitar
quaisquer riscos de desabastecimento e, para tanto, exerce papel fundamental no gerenciamento
da cadeia de suprimentos do grupo.
Neste ponto, é importante esclarecer que o grupo Arcos Dorados foi formado na
Argentina em 2007, mas, em 2012, em razão de uma série de dificuldades cambiais e econômicas
naquela jurisdição, o grupo Arcos Dorados se viu diante de um verdadeiro perigo de
desabastecimento de seus produtos na região – sobretudo de batatas fritas congeladas, que eram
produzidas apenas naquela jurisdição.
Os já mencionados problemas cambiais e comerciais (defasagem cambial, alta
inflação, aumento de custos, dificuldades para remessas de dividendos, restrições no comércio
exterior e desaquecimento do consumo interno) na Argentina se iniciaram em 2012 e se
estenderam por vários anos (doc. no 7). Especificamente no que diz respeito ao risco de
desabastecimento de batatas fritas, confira-se a seguinte matéria publicada no jornal “Valor
Econômico” do dia 22.5.20122
Considerando que esse tipo de restrição tinha o potencial de efetivamente
comprometer a continuidade das operações da Recorrente em todas as jurisdições onde atuava –
algo impensável para a rede McDonald’s – e visando evitar quaisquer problemas com o
abastecimento de suas lojas nos países em que atua, o grupo Arcos Dorados entendeu ser
fundamental manter um centro de gerenciamento de insumos e de controle de qualidade (isto é,
um procurement center) em uma jurisdição fora da Argentina.
Em 2013, o grupo Arcos Dorados elegeu o Uruguai para implementar um novo
centro para suas operações, constituindo esse formato de negócios. E a escolha pela instalação
desse centro no Uruguai também não se deu de forma aleatória: tratava-se de jurisdição com
relativa estabilidade político-econômica, com acesso facilitado aos principais mercados
consumidores no cone sul (Brasil, Argentina e Chile) e que vinha implementando uma série de
políticas de fomento à atividade empresarial e de atração de investimentos externos.
Fl. 11158
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Feitos os esclarecimentos acima, não restam dúvidas de que as alegações feitas pela
D. Fiscalização, no sentido de que (i) não haveria propósito negocial para a participação da Arcos
Del Sur nas operações objeto de questionamento, e (ii) a estrutura de importação em discussão foi
adotada com o objetivo de burlar a legislação de preços de transferência e remeter, de maneira
irregular, lucros para o Uruguai, são absolutamente falsas e equivocadas.
Uma vez demonstrado que a sociedade uruguaia possui propósito negocial efetivo e
exerce papel fundamental no gerenciamento da cadeia de suprimentos da rede de restaurantes
Arcos Dorados – não só no Brasil, mas em diversos países da América Latina –, resta justificada a
sua participação ativa nas operações objeto de questionamento, o que afasta as presunções das
DD. Autoridades Autuantes.
NULIDADE DO LANÇAMENTO POR AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS
Considerando que o Auto de Infração se pauta na modalidade de interposição
fraudulenta na forma comprovada, com efetiva ocultação do verdadeiro comprador, entende-se
que o lançamento fiscal deveria ter sido acompanhado obrigatoriamente dos seguintes
documentos:
(i)
todas as Declarações de Importação (“DIs”) objeto da autuação;
(ii)
documentos comprobatórios de que a Recorrente era a responsável pela
negociação da aquisição das batatas McFries diretamente com os
fornecedores estrangeiros;
(iii)
documentos comprobatórios de que a Recorrente realizava o pagamento
das importações objeto de questionamento por meio da remessa de valores
para sua vinculada uruguaia;
(iv)
documentos comprobatórios de que a Recorrente encomendou, de maneira
antecipada e em quantidades pré-determinadas, as batatas McFries da RFG.
Em reforço, tendo em vista que as DIs objeto de questionamento foram registradas
pela RFG (nas operações de importação direta das batatas) ou pela Comexport (nas operações de
importação por encomenda da RFG) e não pela Recorrente, esta última não teve sequer
conhecimento e/ou visibilidade sobre as operações incluídas na presente autuação, inclusive em
razão de sigilo fiscal, bem como sobre o conteúdo dessas DIs, o que evidencia de maneira
flagrante o cerceamento ao seu direito de defesa.
A ausência dos documentos relativos às transações cambiais e ao suposto
superfaturamento das operações de importação. Além da acusação de ocultação do real
adquirente/responsável pelas operações de importação, a D. Fiscalização também alegou que
teria ocorrido o superfaturamento de tais operações.
Não há nos autos qualquer documento que demonstre de onde tais informações
foram extraídas, bem como não foram juntados os respectivos contratos de câmbio ou quaisquer
outros documentos que atestem as supostas remessas feitas pela Recorrente à Arcos Del Sur.
Fl. 11159
DF CARF MF
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NULIDADE DO LANÇAMENTO POR VIOLAÇÃO DOS PRAZOS PREVISTOS NA IN
1169/2011
As operações de importações, quando havia suspeitas de fraude, sujeitavam-se ao
Procedimento Especial de Controle Aduaneiro, previsto nas INs 1169/2011 e 228/2002, ambas da
SRFB. Dentre os procedimentos previstos nestas normas administrativas, constava o prazo de 90
dias para conclusão dos trabalhos, com possibilidade de prorrogação de igual período. Este prazo
ficava suspenso enquanto a fiscalização entendesse que o contribuinte, ora fiscalizado, não
atendesse de forma satisfatória as intimações.
Não bastasse a não instauração do PECA, o prazo previsto nessas normas para fins
do procedimento especial de fiscalização não teria sido respeitado, haja vista que a fiscalização
estendeu-se por prazo superior a dois anos, fato que fulmina o procedimento e vicia o
lançamento.
NULIDADE DO LANÇAMENTO POR INOBSERVÂNCIA AO PROCEDIMENTO FISCAL DE
VALORAÇÃO ADUANEIRA PARA FINS DA ACUSAÇÃO DO SUPERFATURAMENTO
Defende o contribuinte que as regras de valoração aduaneira, previstas na IN
327/2003 e 318/2003 deveriam ter sido obedecidas, normas estas decorrentes do Acordo Geral de
Tarifas de Comércio-GATT 1994.
Considerando que as Autoridades Aduaneiras/Fiscais tinham dúvidas quanto ao
valor aduaneiro declarado, deveriam seguir o “procedimento especial de valoração aduaneira”,
até mesmo porque sem a adoção do referido procedimento não é possível apurar o correto valor
aduaneiro das mercadorias e, portanto, comprovar eventual ocorrência de "superfaturamento”,
motivo pelo qual restaria caracterizada mais uma nulidade no Auto de Infração.
NULIDADE DO LANÇAMENTO POR FALTA DE MOTIVAÇÃO
Como decorrência das imposições constitucionais e do CTN, o artigo 10o, incisos III e
IV do Decreto 70.235/72, e os artigos 2o e 50, § 1o, ambos da Lei 9.784/99, estabelecem que o
Auto de Infração deve ser devidamente motivado. Esse dever de motivação pode ser resumido na
necessidade de subsunção de um fato à norma, indicando precisamente as condutas infracionais
cometidas pelo contribuinte e os dispositivos legais que foram supostamente infringidos.
Da análise do Relatório Fiscal, é possível observar a precariedade da motivação do
presente lançamento, tendo em vista a ausência de elementos aptos a demonstrarem a
ocorrência do fato imponível ora em discussão, aliado ao fato de que o FISCO utilizou argumentos
relacionados à burla às regras de preço de transferência e remessa irregular de lucros para o
exterior – que não possuem qualquer relação com a presente autuação – como elementos
suficientes para a aplicação da pena de perdimento. Tais elementos, entretanto, não servem para
demonstrar a ocorrência de uma suposta interposição fraudulenta de terceiros e/ou ocultação do
real adquirente nas operações ora questionadas, além de não legitimarem a aplicação da
penalidade aduaneira que ora se discute.
Fl. 11160
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NULIDADE – ERRO/IMPRECISÃO NA INDICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
A acusação foi formalizada com erro/imprecisão na identificação do sujeito passivo,
valendo-se reiteradamente de termos genéricos como “grupo Arcos Dourados”, “exportadora” e
“importadora” justamente em hipótese de acusação de “ocultação” de pessoa ou de quem seja o
“real adquirente”, e constando no Relatório Fiscal como sujeito passivo uma pessoa jurídica (i.e.,
RFG Comércio, Transportes e Serviços Ltda.) distinta daquela apontada no Auto de Infração que
ora se questiona (i.e., Recorrente ).
Sendo assim, entende-se que resta maculada a integridade do lançamento, o que
implica em vício material que enseja cerceamento ao direito de defesa do (verdadeiro) sujeito
passivo e, nos termos do artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/1972, tem como resultado a
anulação do lançamento.
NULIDADE – INCOMPETÊNCIA DOS AGENTES FISCAIS QUE APLICARAM A PENA DE
PERDIMENTO EM DISCUSSÃO
Nos termos do disposto no artigo 360 do Regimento Interno da RFB, aprovado pela
Portaria do Ministério da Economia no 284, de 27.7.2020 (“Portaria ME no 284/2020”), a
competência para aplicação da penalidade do perdimento é do Delegado da SRFB.
Tendo em vista que houve aplicação da sanção por um auditor fiscal, defende-se
que tal fato resultou na hipótese de nulidade prevista no artigo 59, II do Dec. 70.235/1972.

MÉRITO
A Inaplicabilidade Da Penalidade Imposta Por Meio Do Presente Lançamento:
As operações triangulares de exportação no formato de Back To Back são
perfeitamente legais e encontram amparo em tratados internacionais em matéria de comércio
exterior, inclusive o MERCOSUL.
Neste ponto, cumpre mencionar o quanto disposto no artigo 14 do Regime de
Origem do Mercosul, aprovado pelo Septuagésimo Sétimo Protocolo Adicional ao Acordo de
Complementação Econômica no 18 e internalizado no ordenamento jurídico nacional pelo Decreto
no 8.454/2015:
Art. 14. Para que os produtos originários se beneficiem dos tratamentos
preferenciais, os mesmos deverão ter sido expedidos diretamente do Estado
Parte exportador ao Estado Parte importador. Para tal fim se considera expedição
direta:
c) Poder-se-á aceitar a intervenção de terceiros operadores sempre que atendidas
as disposições do Apêndice III, inciso “A”, item “j” (preenchimento do Certificado
de Origem MERCOSUL nas operações que envolvem um terceiro operador).
Fl. 11161
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Note que há duas operações distintas de compra e venda de mercadorias. Na
primeira operação, quem adquire e paga a mercadoria é a Arcos Del Sur, suportando todo o risco
financeiro. A relação jurídica existente é de compra e venda entre a Arcos Del Sur e a McCain
Argentina.
Na segunda operação a relação jurídica ocorre entre a Arcos Del Sur e a RFG, que é
quem compra e paga as mercadorias, sendo a responsável pela execução de todo o processo de
importação para o território brasileiro.
O fato de a mercadoria ser entregue diretamente no Brasil, sem que haja trânsito
físico pelo Uruguai não descaracteriza a primeira operação de compra e venda do bem. A própria
RFB, ao tratar das operações back to back na Solução de Consulta SRRF/9a RF/DISIT no 49, de
6.2.2007, já reconheceu que é perfeitamente possível a estipulação contratual de que a coisa seja
entregue em lugar diverso do domicílio do comprador.
A única peculiaridade dos contratos de compra e venda discutidos é tratar-se o
objeto da relação obrigacional de uma obrigação de dar coisa incerta, que envolve terceira pessoa,
diferente do comprador e do vendedor. Na dicção do Código Civil, é a estipulação em favor de
terceiro, prevista no artigo 436, e a promessa de fato de terceiro, prevista no artigo 439.
INAPLICABILIDADE DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 23, INCISO V, DO DL No
1.455/76 EM RAZÃO DA INEXISTÊNCIA DA INTERPOSIÇÃO
Referido tipo infracional apresenta três requisitos essenciais para a caraterização da
infração sendo que a aplicação da penalidade ali prevista ficará condicionada à comprovação ao
atendimento a todos eles:
a- Configuração da ocultação da Recorrente nas operações de importação:
b- deve haver a necessária comprovação de que a Recorrente é, de maneira
predeterminada, a real adquirente das mercadorias nas operações de
importação e/ou responsável pelas operações de importação, e sua conduta
deverá ser caracterizada como ocultação;
c- Utilização de meio fraudulento ou simulado: classificando-se a conduta da
Recorrente como ocultação, dever-se-á comprovar que o meio pelo qual a
informação foi supostamente falseada seria fraudulento ou simulado; e
d- Demonstração de dano ao erário: caso as duas premissas acima restem
comprovadas, deverá haver ainda a demonstração do dano ao erário, que
deverá ser minimamente verossímil.
Inexistem nos autos prova de que a Recorrente realmente tenha encomendado as
mercadorias importadas, bem como ter participado das negociações/tratativas com o fornecedor
estrangeiro (no sentido de definir preços, quantidades, condições de pagamento, etc.), firmado
um compromisso prévio de pagamento com a RFG (i.e., adiantamento de valores), ajustado o
pagamento de qualquer espécie de comissão à RFG ou assumido quaisquer ônus/riscos
Fl. 11162
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relacionados às operações de importação ora questionadas. Somente nesse cenário se poderia
cogitar uma eventual alegação de interposição fraudulenta da RFG, com o objetivo de ocultar uma
suposta condição da Recorrente de encomendante das mercadorias importadas, o que
evidentemente não é o caso.
Pelo contrário. Tratam-se de duas operações comerciais absolutamente legítimas,
inexiste antecipação de numerário ou assunção de qualquer risco por parte da Recorrente , em
relação às operações de importação em questão, todas as partes possuem plena capacidade
econômico-financeira e operacional para a realização das tarefas ajustadas, as operações de
importação foram efetivadas em consonância com as normas aduaneiras em vigor, e todos os
documentos fiscais relativos aos negócios entabulados nessas operações foram devidamente
apresentados às D. Fiscalização.
Fato é que restou evidenciado no processo que as operações de importações foram
realizadas pela RFG, não havendo que se falar em uma suposta ocultação da condição da
Recorrente de encomendante desses bens, que aliás são também adquiridos por terceiros
(proprietários de lojas franqueadas da rede McDonald’s), conforme será detalhado adiante.
A RFG foi a efetiva importadora (nas importações diretas) e encomendante (nas
operações por encomenda realizadas pela Comexport) das mercadorias objeto das DIs ora
discutidas e, durante o procedimento de fiscalização, apresentou as trocas de emails com a Arcos
Del Sur demonstrando como os pedidos eram realizados (fls. 5394/5404).
Juntou os contratos de câmbio firmados nos anos 2017/2018, que fariam frente às
operações de comércio exterior realizadas pela empresa (5793/5973), as invoices, as DIs e as
notas fiscais de entrada das mercadorias, indicando que as mercadorias adquiridas destinavam-se
à revenda (fls. 5452/5705).
Acresce-se as telas que demonstravam como os pedidos de compra eram inseridos
pelos clientes em seu sistema (fls. 5706/5708), os documentos fiscais que comprovavam a
realização de revendas, no mercado interno, dos insumos alimentícios para as redes de fast food,
ou seja, as notas fiscais de saída dos insumos (fls. 5710/5783). A referida documentação apenas
evidencia que a Recorrente não teve qualquer participação em tais operações de importação.
Conforme informado (e comprovado) pela RFG (fls. 5996/6059 e 7120/7183), ela
importa e comercializa os produtos importados por sua conta e risco, uma vez que não possui
garantia de que tais produtos serão totalmente revendidos.
Não houve utilização de quaisquer meios ilícitos para evitar a tributação ou reduzir
o montante devido de tributos. Na realidade restou demonstrado que a Recorrente sequer
participa das operações de importação objeto de questionamento, motivo pelo qual jamais
poderia utilizar meios ilícitos para frustrar o recolhimento de tributos em tais operações, assim
como não foi demonstrada a ocorrência de pagamento a menor de qualquer tributo, motivo pelo
qual não houve a materialização de qualquer cobrança nesse sentido. Aduz ainda inexistir ato
jurídico simulado e dano ao erário.
Fl. 11163
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INEXISTÊNCIA DE SUPERFATURAMENTO NO VALOR DAS OPERAÇÕES OBJETO DE
QUESTIONAMENTO
Defende o contribuinte que não há como sustentar a tese do superfaturamento
sem que haja a devida comprovação de remessa de divisas e a da inidoneidade dos preços
praticados nas operações.
A fiscalização sustenta que “os dados da e-financeira reforçam a constatação de
que os valores são remetidos pela ARCOS DOURADOS para sua subsidiária uruguaia (ARCOS DEL
SUR, vinculada oculta nas operações de importação), e esta realiza o pagamento a MC CAIN
ARGENTINA” (fls. 8109), porém não colaciona qualquer documento que demonstre a origem de
tais informações, a natureza das transferências de câmbio realizadas pela Recorrente e os
respectivos destinatários – os quais seriam essenciais para demonstrar a suposta remessa irregular
de valores para o Uruguai.
Diferentemente da FALSA informação maliciosamente inserida pela D. Fiscalização,
a Recorrente não realiza remessa de valores, a qualquer título, para a Arcos Del Sur. Inclusive está
claro no processo administrativo a que a fiscalização faz referência (favorável ao FISCO em
primeira instância e revertido em segundo grau) e julgado na Primeira Seção desta Egrégia Corte,
onde se questionou exatamente a questão da legalidade da metodologia dos Preços de
Transferências, que as regras de preço de transferência sequer seriam aplicáveis às operações em
comento, já que inexistente qualquer interposição de pessoas ou aquisição conduzida de partes
relacionadas no exterior.
Mas, ainda que assim não fosse, o que se considera subsidiariamente, também
restou claro nesses casos que os parâmetros adotados pelo FISCO para comprovação da remessa
irregular de lucros para o exterior estavam equivocados, pois, se adotado o “método PRL” para
comparação dos preços praticados nas importações com os valores parâmetros, nenhum tipo de
ajuste seria devido, o que significa dizer que não teria ocorrido quaisquer excessos nas operações
em questão. 304. Em reforço ao externado foram contratadas avaliações independentes e
especializadas conduzidas pela KPMG Assessores Ltda. (“KPMG” – docs. no 16 e 17).
Outro elemento que deixa evidente a inexistência de qualquer tipo de
“superfaturamento” é que, tentando questionar a legitimidade da cadeia de suprimentos no Brasil
a qualquer custo, o mesmo Fisco já tentou impor ajustes de preços de transferências à Recorrente
nas operações de importação conduzidas pela RFG, sob a alegação de que essa entidade seria
supostamente uma “interposta pessoa” da ora Recorrente .
Essas acusações surgiram nos Processos Administrativos 16561.720113/2018- 47
(cancelado lançamento no tocante a remessa ilegal de valores) e 16561.720068/2020-45
(convertido em diligência em junho de 2024) – ainda pendentes de análise na esfera
administrativa (doc. no 19 anexado a impugnação) – em relação a operações reasdlizadas nos anos
de 2014 e 2015, nos mesmos termos questionados pela D. Fiscalização neste caso. 295. Antes de
tudo, é importante esclarecer que, em nenhum desses dois processos administrativos a D.
Fl. 11164
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Fiscalização lançou qualquer penalidade qualificada, nem fez quaisquer ilações de que as
importações em questão teriam sido supostamente conduzidas de forma abusiva ou fraudulenta.
A conclusão dessa empresa (KPGM) não foi outra senão a de que nenhum tipo de
ajuste deveria ser feito em relação aos produtos vendidos pela RFG à Recorrente . Para fins do
presente processo administrativo, portanto, o resultado mostra-se ainda mais simples: não houve
qualquer tipo de superfaturamento em nenhuma transação envolvendo Arcos Del Sur, pois se
houvesse qualquer tipo de superfaturamento ou de incremento indevido dos preços, como
equivocadamente presume a D. Autoridade Fiscal neste processo administrativo, haveria
necessariamente ajustes de preços de transferência a serem feitos na apuração do IRPJ e da CSLL.
No que se refere ao comparativo de preços/produtos, não há razão de existir a
suspeita de superfaturamento. Inicialmente pelo fato dos produtos comparados serem distintos a
D. Fiscalização narrou que selecionou as operações de importação realizadas pela RFG nos anos de
2017/2018 e, depois, filtrou apenas as classificadas na NCM 2004.10.00 e cujo produtor
estrangeiro era a McCain Argentina.
De acordo com o relato da D. Fiscalização, o resultado de tal levantamento teria
demonstrado que nas operações de importação realizadas por meio da Arcos Del Sur, a descrição
da mercadoria teria apresentado a nomenclatura “McFries”, ao passo que nas operações
realizadas diretamente junto à McCain Argentina, as mercadorias teriam apresentado a expressão
“Fast Food”. Ademais, relatou-se a existência de uma substancial diferença entre o preço das
batatas McFries e o preço das batatas Fast Food.
A segunda etapa do levantamento consistiu em realizar o mesmo procedimento em
relação às operações de importação de batatas fritas congeladas realizadas pela empresa
Comexport. Nesse caso, a fiscalização concluiu que as importações de batatas McFries realizas
junto à Arcos Del Sur teriam apresentados valores superiores àqueles praticados pelos demais
exportadores em operações com mercadorias semelhantes.
Com base nisso entenderam que teria havido “manipulação dos valores declarados
em DI em 100% das mercadorias (produtor MC CAIN ARGENTINA, NCM 2004.10.00, importador
RFG ou COMEXPORT, destinatário final ARCOS DOURADOS) importadas pela RFG, via ARCOS DEL
SUR, nos anos de 2017 e 2018” (fls. 8102 – original sem destaques).
Contudo, tal entendimento não pode prosperar, na medida em que sequer é
possível verificar os dados trazidos pela D. Fiscalização, em virtude da não disponibilização dos
elementos mínimos para tanto. Observe que a D. Fiscalização descreveu no Relatório Fiscal as
diligências supostamente realizadas para obter as informações referentes às importações de
batatas fritas congeladas de diversos exportadores e elaborou planilhas comparativas dos valores
praticados nas operações de importação de batatas McFries (tendo a Arcos Del Sur como
exportador) em relação aos valores praticados nas operações de importação de mercadorias
similares (outros exportadores).
Fl. 11165
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Porém, apesar da narrativa construída pela D. Fiscalização, no sentido de que os
valores praticados nas operações de importação das batatas McFries, por meio da Arcos Del Sur,
seriam muito superiores aos valores praticados em operações com mercadorias similares, é
importante observar que não foram juntados quaisquer documentos demonstrando como a D.
Fiscalização teria realizado o levantamento acima descrito (relatórios extraídos de sistemas ou as
respetivas telas, etc.), e referentes às operações listadas nas planilhas comparativas preparadas
pela D. Fiscalização (DIs, telas de sistemas e documentos detalhando as mercadorias objeto de
comparação, as condições de compra/venda das operações analisadas, os exportadores de tais
mercadorias e os preços efetivamente praticados).
Na sequência, a D. Fiscalização apresentou um gráfico comparativo do preço
supostamente praticado por 10 (dez) exportadores de batatas fritas congeladas, sem identificá-
los. Considerando a ausência documental que ampare a tese de superfaturamento descrita no
Relatório Fiscal e, especialmente no gráfico indicado pelo FISCO, o contribuinte questiona como
pode se defender das acusações erroneamente feitas pela D. Fiscalização sem que lhe tenham
sido fornecidas as informações minimamente necessárias para tanto?
Caberia a Fiscalização apresentar elementos mínimos para que a Recorrente
pudesse comparar as operações de importação de batatas fritas congeladas, verificar as
mercadorias efetivamente comercializadas em tais operações (especificações técnicas, processo
produtivo, etc.), analisar as condições das transações realizadas com as referidas mercadorias,
comparar os preços efetivamente praticados, resultando em evidente cerceamento do direito da
Recorrente ao contraditório e à ampla defesa, nos termos dos artigos 2o da Lei no 9.784/99 e 5o,
incisos LIV e LV da CF/88.
Não bastasse isso, ao se analisar as planilhas inseridas no Relatório Fiscal, é possível
observar que as autoridades fiscais concluíram que quaisquer mercadorias enquadradas na NCM
2004.10.00 seriam similares, motivo pelo qual o seu preço de venda poderia ser comparado sem
quaisquer ressalvas ou ajustes.
Contudo, diferentemente do que alega a D. Fiscalização, existem inúmeras
diferenças entre as batatas McFries e as demais batatas fritas congeladas comercializadas por
outros fornecedores/exportadores. A própria fabricante das batatas McFries, a empresa McCain,
já forneceu uma declaração esclarecendo que as demais batatas produzidas pela empresa não
possuem as mesmas características qualitativas (vide doc. no 18 da Impugnação).
INOCORRÊNCIA DA SUPOSTA VINCULAÇÃO ENTRE AS EMPRESAS QUE
PARTICIPAM DA CADEIA DE FORNECIMENTO DAS BATATAS MCFRIES
No que diz respeito à Arcos Del Sur é importante esclarecer que apesar de tal
empresa pertencer ao mesmo grupo societário da Recorrente, não há relacionamento comercial
direto entre elas nas operações de importação objeto de questionamento.
O fato da Arcos Del Sur adquirir as batatas pré-fritas congeladas da fabricante
argentina e depois revendê-las para importador brasileiro, com reconhecida expertise no
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fornecimento e gerenciamento de produtos alimentícios, não representa qualquer ilegalidade ou
violação às normas aduaneiras, já que a operação de importação das mercadorias é realizada
diretamente pela RFG – empresa que não possui qualquer vínculo societário com a empresa
exportadora ou com a Recorrente.
Neste ponto, vale observar que o E. CARF possui entendimento pacífico no sentido
de que a mera vinculação societária entre o exportador e a empresa que realiza a venda do
produto importado ao consumidor final em nada afeta a legalidade das operações de importação,
quando todas as etapas da estrutura forem baseadas em relações comerciais válidas e legítimas:
Nestes autos, como antecipado, a caracterização da interposição comercial a
respaldar a penalidade, na visão da fiscalização, fundou-se, basicamente, no fato
da PUIG (Brasil) pertencer ao mesmo conglomerado comercial que o exportador
estrangeiro, Antonio Puig S/A (Espanha), e pelas informações obtidas nos sítios
virtuais, tanto de PUIG quanto de MRA, que ambas seriam as distribuidoras das
marcas importadas em território brasileiro, além de uma virtual quebra da cadeia
do IPI e burla à legislação de preços de transferência e valoração aduaneira. (...)
Ocorre que essa vinculação societária, isoladamente, por não ser vedada pela
legislação, não pode ser guindada a indício de ocultação do real adquirente se
desacompanhado de outros elementos conducentes a essa situação.” (CARF,
Acórdão no 3401-003.966, 2a Turma, 3a Câmara, 3a Seção, d.j. 24.9.2018 – grifos
nossos)
A D. Fiscalização alega que a RFG ostentaria a condição de distribuidora exclusiva
das batatas McFries, tendo em vista que:
conquanto, atualmente, por força de permissão do Grupo McDonald's, a
importadora atenda outros clientes, é ela, também no Brasil, distribuidora
exclusiva da Rede McDonald's, conforme esclarecido no site da empresa. Diante
dessa exclusividade, somente a RFG direta ou indiretamente (em operações “por
conta e ordem”, a exemplo das efetuadas por meio da COMEXPORT), pode, no
Brasil, comprar as McFries, e somente ela pode, como distribuidora exclusiva,
vender essa mercadoria importada à Rede McDonald's, atuando como
distribuidora exclusiva da exportadora, incidindo aí a hipótese de vinculação do
inciso X do art. 2o da IN RFB 1.312/2012, reforçando a fraude nas informações
declaradas nas Declarações de Importação quanto à vinculação...
De acordo com o § 4o do artigo 15 do AVA, são consideradas “partes vinculadas:
15.4. Para os fins deste Acordo, as pessoas serão consideradas vinculadas
somente se: (a) uma delas ocupar cargo de responsabilidade ou direção em
empresa da outra; (b) forem legalmente reconhecidas como associadas em
negócios; (c) forem empregador e empregado; (d) qualquer pessoa, direta ou
indiretamente, possuir, controlar ou detiver 5% ou mais das ações ou títulos
emitidos com direito a voto de ambas; (e) uma delas, direta ou indiretamente,
controlar a outra; (f) forem ambas, direta ou indiretamente, controladas por uma
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terceira pessoa; ou (g) juntos, controlarem direta ou indiretamente uma terceira
pessoa; (h) forem membros da mesma família.” (grifos nossos).
O fato de existir uma relação de distribuição exclusiva não é considerado, por si só,
uma condição que vincule as partes para fins aduaneiros, tendo em vista que o § 5o do artigo 15
do AVA é categórico ao dispor que, ainda que exista tal relação de exclusividade entre as partes,
estas somente serão consideradas vinculadas se atendido algum dos critérios previstos no § 4o.
15.5. As pessoas que forem associadas em negócios, pelo fato de uma ser o
agente, o distribuidor ou o concessionário exclusivo da outra, qualquer que seja a
denominação utilizada, serão consideradas vinculadas para os fins deste Acordo,
desde que se enquadrem em algum dos critérios do parágrafo 4 deste Artigo.”
(grifos nossos).
É importante observar que, diferentemente do alegado pela D. Fiscalização, não
existe uma relação de distribuição exclusiva entre (i) a Arcos Del Sur e a RFG, e (ii) a RFG e a
Recorrente , tendo em vista que a RFG opera como distribuidora de diversas redes de fast food,
inclusive concorrentes diretos da Recorrente .
Considerando a inexistência de relação de distribuição exclusiva entre (i) Arcos Del
Sur e RFG e entre (ii) RFG e Recorrente, há também que se afastar a possibilidade de tais partes
serem consideradas como "associadas em negócios", nos termos do artigo 15, § 4o, alínea “b” do
AVA. Isso porque, a Opinião Consultiva 21.1, emitida pelo Comitê Técnico de Valoração Aduaneira,
foi clara ao dispor que as partes envolvidas nas operações de importação não podem ser
consideradas "associadas em negócios" a não ser que compartilhem dos mesmos negócios e
partilhem seus lucros e riscos. Observe:
A posição a respeito dos agentes, distribuidores e concessionários exclusivos está
colocada no Artigo 15.5 do Acordo, que dispõe que pessoas associadas em
negócios como agentes, distribuidores ou concessionários exclusivos são somente
consideradas como pessoas vinculadas, segundo o Acordo, caso se enquadrem em
algum dos critérios do Artigo 15.4. O Artigo 15.4 b) considera as pessoas como
vinculadas se "forem legalmente reconhecidas como associadas em negócios". O
Dicionários Webster define a palavra "sócio" como: "alguém que é associado a
uma ou mais pessoas no mesmo negócio e partilha com elas seus lucros e riscos;
um membro de uma sociedade". A palavra "sociedade" é, por seu turno, definida
como: "uma associação de duas ou mais pessoas que contribuem com dinheiro ou
bens para realizar um negócio conjunto e que dividem lucros e perdas em certas
proporções". No Direito Comercial, as definições simples acima dispostas são
usualmente respaldadas por um conjunto complexo de disposições legais e de
princípios com o intuito de definir, interpretar e codificar, mediante as legislações
de contratos, tributos e outras, a relação jurídica que o termo "sócio" implica.
Uma associação constituiria uma sociedade somente quando satisfeitos os
requisitos legais nacionais para a sua criação. Assim, as pessoas não são
vinculadas segundo o Acordo simplesmente porque uma pessoa é o agente,
distribuidor ou concessionário exclusivo da outra. Embora seja verdadeiro que
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agentes, distribuidores etc. exclusivos possam ter uma relação próxima com os
seus fornecedores, este fato isolado não daria razão para tratá-los
diferentemente de qualquer outra parte não vinculada. Para fins de clareza, um
Membro pode optar por incorporar ou fazer referência à sua legislação nacional
relativa à sociedade nas disposições sobre valoração de sua legislação aduaneira.
Entretanto, não seria apropriado que um Membro invente uma definição
diferente sobre sociedade especificamente para a interpretação das disposições
sobre valoração de sua legislação aduaneira.” (grifos nossos).
DA
IMPOSSIBILIDADE
DE
CARACTERIZAÇÃO
DA
RECORRENTE
COMO
ENCOMENDANTE DAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO REALIZADAS PELA RFG
Também nesse aspecto não prospera a acusação da D. Fiscalização. Isso porque,
conforme restou amplamente demonstrado ao longo dessa defesa, a Recorrente não tem
qualquer participação nas operações de importação, não atua como encomendante dos bens
importados e adquire as batatas McFries da RFG por meio de regulares operações de compra e
venda realizadas no mercado interno.
Vale lembrar que a RFG revende as batatas McFries não apenas para os
restaurantes do Contribuinte, mas também para mais 160 pessoas jurídicas distintas, todas
franqueadas da rede McDonald’s no Brasil, o que evidencia a inexistência de encomendante ou
destinatário predeterminado em tais operações de importação.
Em relação as operações envolvendo a TRADING COMEXPORT como importadora
direta e a RFG com encomendante, importante consignar que:
a) Com relação à figura do “encomendante do encomendante”, é importante
esclarecer que não há regulamentação que dê segurança às empresas que
atuam no comércio exterior, o que permite interpretações distorcidas da
legislação por parte da D. Fiscalização. Por essa razão, a Associação Brasileira de
Atacadistas e Distribuidoras de Produtos Industrializados (“ABAD”), em conjunto
com a Associação Brasileiras de Supermercados (“ABRAS”), formularam pleito
junto à RFB para o aprimoramento da legislação aduaneira, requerendo a
regulamentação da figura do “encomendante do encomendante”;
b) A proposta apresentada pela ABAD e pela ABRAS foi no sentido de se prever
expressamente na legislação que o encomendante do encomendante seja
indicado na DI, juntamente com o importador e o encomendante
predeterminado da mercadoria estrangeira, como alegado pela D. Fiscalização
no Relatório Fiscal. Com isso, seriam encerradas as discussões sobre quem seria
o real destinatário da mercadoria e a omissão dessa informação na DI;
c) Em razão dessa provocação, foi emitida Nota Técnica no 76/20 (doc. no 20), por
meio da qual a própria Coordenação-Geral de Administração Aduaneira
(“COANA”) corroborou o entendimento de que o encomendante do
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encomendante não precisa ser indicado na documentação que suporta a
importação.
Portanto, ao promover o presente lançamento sob a alegação de que a Recorrente
deveria ser indicada nas DIs das operações realizadas pela Comexport, por encomenda da RFG,
como adquirente final das mercadorias importadas (i.e., encomendante do encomendante), as
DD. Autoridades Autuantes afrontaram o entendimento manifestado pela COANA.
Não bastasse isso, em 24.9.2021 foi publicada a Solução de Consulta COSIT n°
158/21 (doc. no 21), por meio da qual a Administração Tributária analisou a situação acima
exposta e concluiu pela inexistência de fraude ou simulação capaz de caracterizar interposição
fraudulenta quando houver a figura do encomendante do encomendante.
Uma vez que, nos termos do artigo 33, inciso I da Instrução Normativa no 2.058 de
9.12.2021 (“IN no 2.058/2021”)30, a solução de consulta tem efeito vinculante em todo o âmbito
da RFB, é evidente que as DD. Autoridades Autuantes não poderiam exigir que a Recorrente fosse
indicada nos documentos de importação como destinatária final das mercadorias, sob pena de
omissão ou prestação de informação inexata nos documentos de importação.
Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua
publicação:
I - têm efeito vinculante no âmbito da RFB; e
II - respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o respectivo
consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo
da verificação de seu efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em
procedimento de fiscalização.
PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA – VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS
100 E 146 DO CTN
Tendo em vista que desde 2013 as compras das batatas seguem esta logística
comercial, óbvio que já foi objeto de diversas fiscalizações e até autuações anteriores, sem que
nunca tenha lhe sido atribuída qualquer penalidade qualificada ou mesmo alegado qualquer
espécie de simulação, fraude ou dolo, restando evidente que as penalidades ora impostas são
flagrantemente ilegais, em afronta aos princípios da confiança legítima, da segurança jurídica e da
boa-fé na prática dos atos administrativos, que fundamentam e norteiam quaisquer ações
fiscalizatórias e julgadoras.
É evidente que os agentes fiscais não poderiam desconsiderar anos de operações
lícitas e documentos fiscais absolutamente regulares para, repentinamente, mudar seu
entendimento a respeito da regularidade da operação e penalizar a Recorrente (e outros) por
prática reiteradamente observada pelas Autoridades Administrativas, conforme prevê o artigo
100, inciso III, parágrafo único32 do CTN.
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De acordo com esse dispositivo, as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas (i.e., a constante aprovação tácita da estrutura de importação das
batatas McFries realizada pela RFG, por parte das DD. Autoridades Fiscais/Aduaneiras) são normas
complementares às leis e excluem a possibilidade de aplicação de penalidades, principalmente a
pena de perdimento (ou a multa substitutiva no valor de 100% do valor aduaneiro da mercadoria)
que é a mais severa das penalidades de natureza aduaneira.
Dessa forma, uma vez evidenciado que a presente autuação representa nítida
mudança de critério jurídico que vinha sendo aplicado pelas DD. Autoridades Fiscais a respeito da
licitude das operações de importação em comento, em afronta aos artigos 100 e 146 do CTN,
deve-se reconhecer, no mínimo, que essa eventual nova interpretação não pode ser oponível a
fatos pretéritos.
DESPROPORCIONALIDADE DA PENA APLICADA EM RELAÇÃO À SUPOSTA
INFRAÇÃO
A cobrança de multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor aduaneiro da
operação representa flagrante ofensa aos princípios legais da proporcionalidade e razoabilidade,
os quais devem ser obedecidos pela Administração Pública, por determinação expressa do artigo
2o da Lei no 9.784/1999.

III-
DA IMPUGNAÇÃO DA RFG.
A Contribuinte é subsidiária da Reyes Holdings, LLC e constitui uma de suas cinco
divisões. A Reyes Holdings tem mais de 14 mil funcionários e 100 centros de distribuição no
mundo todo. É a 8a maior empresa privada nos Estados Unidos e, com as atividades desenvolvidas
pela Recorrente, passou a ser conhecida por oferecer soluções completas de gestão da cadeia de
suprimentos a restaurantes do segmento de “fast food”. Está presente em diversos países há mais
de 60 anos e, especificamente, no Brasil atua desde 1982.
É importante esclarecer que a solução de gestão da cadeia de suprimentos realizada
pela Recorrente consiste principalmente, na compra, revenda, armazenagem, “picking”,
transporte, importação e exportação nos mercados atacadistas e varejistas de bens,
equipamentos, utensílios, alimentos e demais produtos destinados a bares, restaurantes, hotéis e
similares.
No Brasil, a Recorrente atende as mais importantes redes de “fast food”, tais como
McDonald’s, Subway, Bobs, Giraffas, Pizza Hut, KFC, entre outras marcas. No planejamento de
demanda e compra de produtos dos fornecedores homologados pelas redes de restaurantes
(clientes), mantem um nível de estoque suficiente para atender todos os pedidos de compra de
todos os restaurantes de uma determinada cadeia (cliente) no armazenamento, distribuição
(revenda) e transporte de produtos secos, resfriados e congelados para todos os restaurantes de
uma determinada cadeia (cliente).
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Em relação ao processo de venda, a Recorrente após adquirir mercadorias
fornecidas por fornecedores homologados no sistema McDonald ́s, armazena-as em seus centros
de distribuição, aguarda o recebimento dos pedidos de compra destas mercadorias, realiza o
“picking” nas quantidades de cada pedido recebido, carrega os produtos em seus veículos e realiza
a entrega das mercadorias para cada um dos distintos franqueados da Marca, ou seja, para mais
de 160 pessoas jurídicas distintas (mais de 1000 estabelecimentos espalhados pelo país).

PRELIMINARES.
DO JULGAMENTO CONJUNTO COM O PROCESSO No 10314.720066/2022-53
O trabalho fiscal ora combatido resultou em dois Autos de Infrações que se referem
às mesmas operações de importações de "PRODUTO DESTINADO A REVENDA AOS FRANQUEADOS
DA MARCA MCDONALD ́S”, especialmente as batatas congeladas pré-fritas MCFRIES: o Auto de
Infração de no 10314.720066/2022-53 e a autuação em epígrafe, lavrada sob o no
10314.720065/2022-17.
Note-se que a lavratura de mencionados lançamentos fiscais decorre da ocorrência
dos mesmos acontecimentos analisados pela D. Fiscalização. De fato, como será amplamente
demonstrado ao longo da defesa administrativa em epígrafe, não há como uma Autuação subsistir
sem a outra, visto que o Auto de Infração de no 10314.720066/2022-53 trata do lançamento de
multa aduaneira cuja procedência depende da presente autuação.
Portanto, para que se evite a prolação de decisões conflitantes e a prática reiterada
de atos processuais onerosos e desnecessários, requereu-se o julgamento conjunto do presente
processo administrativo com o processo administrativo de no 10314.720066/2022-53, vez que
seus assuntos estão intrinsecamente conectados.
PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO EM RAZÃO DO ERRO DE
LANÇAMENTO FISCAL
No presente Auto de Infração podemos indicar pelo menos três erros no
lançamento fiscal, em relação:
a) ausência de enquadramento legal descrição e correta descrição da conduta
adotada;
b) excesso na constituição do crédito;
c) indicação do sujeito passivo.
A Fiscalização suscita que existe superfaturamento, porém, deixa de indicar o
dispositivo relacionado a este ilícito, qual seja, o art. 703 do Regulamento Aduaneiro, bem como
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deixa de indicar o motivo pelo qual não aplica a multa de 100% sobre a diferença entre o preço
declarado e o arbitrado ou efetivamente praticado.
Tem-se uma questão que envolve tanto uma precariedade no auto de infração em
razão da ausência da indicação do enquadramento legal do ilícito de superfaturamento, como esta
implica na constatação que, pela ausência da indicação do valor que a Fiscalização entende como
“efetivamente praticado”, há também precariedade pelo excesso na constituição do crédito
tributário.
Tendo em vista que a Fiscalização entende que há uma interposição mediante
cessão de nome, deveria ter enquadrado a Recorrente apenas por essa última conduta.
O lançamento fiscal não foi realizado de forma clara e nos estritos termos exigidos
pela lei e, portanto, viola o art. 142 do CTN. Foi exatamente o que o auditor fiscal da RFB fez ao
analisar o caso em questão quando da lavratura de auto de infração materializado no Processo no
16561.720113/2018-47. Naquela ocasião a fiscalização entendeu que, embora não existisse
fraude, deveriam se aplicar as regras preço de transferência e, por conseguinte, o ajuste do preço.
Estamos aqui tratando da Resolução no 1401-000.707 da Relatora: Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin. Sessão: 11 de março de 2020.
Discutiu-se neste caso suposta aplicação de controle de preços de transferência à
Recorrente, sob alegação de que a sociedade Martin Brower seria uma “interposta pessoa”, na
cadeia de aquisição de produtos originalmente adquiridos da sociedade Arcos Del Sur, e vendidos
pela rede McDonald’s no Brasil. Contudo, a Recorrente argumentou que a Martin Brower é
empresa independente e não-relacionada ao grupo Arcos Dorados, que realiza as operações de
importação por sua própria conta e ordem, atendendo a diversos outros clientes e redes de fast
food (Bob ́s, Subway, Giraffas, Freddo, Cinemark, Pizza Hut, Taco Bell, Cinepolis e Yoggi).
NULIDADE POR VIOLAÇÃO AO DIREITO DE DEFESA
Primeiramente a fiscalização cita o Processo no 16561.720113/2018-47, feito do
qual a RFG não é parte e possui acesso, tão somente, ao Acórdão do Conselho de Recursos Fiscais
(“CARF”), que converteu o julgamento em diligência. É a partir E somente deste documento que
esclarece as distorções interpretativas do caso, sem acesso a quaisquer documentos daqueles
autos.
A despeito de as operações de importação realizadas pela COMEXPORT terem sido
objeto de autuação – sujeitas a pena de perdimento - esta empresa não é parte neste processo.
Contudo, d. Julgador, a Recorrente não tem acesso as DI ́s registradas pela COMEXPORT não
podendo, de forma alguma, contestar os valores objeto de cobrança ou as informações
apresentadas, com evidente prejuízo à sua defesa. Inclusive, como se pode notar do Anexo I do
Auto de Infração, sequer há indicação do número da DI.
Ela precisa se defender em relação a um crédito tributário sobre o qual não tem
acesso a quaisquer informações. A Fiscalização também menciona inúmeros dados de “valores de
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mercado” de batatas frita pré-congeladas, para demonstrar a divergência do preço praticado pela
ADS e os supostos “preços de mercado”, porém, sem apresentar qualquer informação sobre a
fonte desses dados, quem são as empresas, quais são as características desses produtos etc. Com
efeito, é evidente o prejuízo ao exercício do direito de defesa da Recorrente , que não tem (e nem
poderá ter) acesso a essas informações, que são protegidas legalmente pelo sigilo fiscal.

MÉRITO
INOCORRÊNCIA DE OMISSÃO DE INFORMAÇÕES
De início é necessário esclarecer que nenhuma das informações trazidas no Auto de
Infração é novidade para as autoridades aduaneiras e fiscais brasileiras, como tentou inocuamente
transparecer a fiscalização.
Desde 2013 quando se iniciou a operação de importação de batatas da marca
MCFRIES juto ao fornecedor ADS, a SRFB tem informações detalhadas sobre a operação, de modo
que sempre foi do conhecimento das autoridades fiscais que o produto é fabricado na Argentina
pela empresa McCain (o certificado de origem deixa claro essa situação), sendo remetido
diretamente do fabricante, por conta e ordem da ADS (exportador), para o Brasil. Informações
essas constantes de todas as declarações de importação, bem como do conhecimento de
embarque e manifesto de carga que instruíram todos os processos de importação (doc. 06).
Por força da diferença de preços praticados entre a McCain e a Arcos Del Sur (ADS)
e Arcos Del Sur (ADS) e a Recorrente (docs. 07 e 08) diversos processos de importação foram
encaminhados para o canal vermelho para questionar tal fato, onde após explicações da
Recorrente as mercadorias foram liberadas (doc. 09).
Em todos os processos de importações apresentados pela Recorrente foram
prestadas as informações dos preços praticados por todas as partes, seja nas invoices do
fabricante, ou pelas informações constantes nos próprios conhecimentos de embarques e das
faturas do exportador. No tocante aos produtos McDonald ́s sempre foi informado em todas as
DIs que as mercadorias seriam distribuídas exclusivamente para os restaurantes do sistema
McDonald ́s.
No mercado local, a Recorrente vendia os produtos para diversas pessoas jurídicas
do Sistema McDonald ́s. Porém, além de tratar tudo isso como informações supostamente
ocultadas, a fiscalização foi além, pois construiu a narrativa que a Recorrente, mediante cessão de
nome e sob orientação da Arcos Dourados Brasil (ADBR), fez parte de grande planejamento que
envolve fraude, simulação e conluio - teses essas que em momento algum foram provadas –
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visando transferir base tributável do lucro real da ADBR para a ADS, por meio de
superfaturamento com burla as regras de preço de transferência.
Não se considerou que a Recorrente é uma das maiores empresas americanas, que
no Brasil tem mais de 1300 funcionários diretos e indiretos e faturamento superior a 300 milhões
de reais apenas no ano de 2019 (doc. 10). A fiscalização desprezou ou fingiu desconhecer que a
Recorrente atende mais de 3000 estabelecimentos clientes e que a ADBR é apenas uma de seus
clientes.
Conforme já reiterado a atividade exercida pela RFG é de operador logístico e se
distingue totalmente da atividade de um atacadista comum, na medida em que se responsabiliza
por comprar as mercadorias junto aos fornecedores homologados e sempre ter disponível as
mercadorias necessárias ao funcionamento dos restaurantes, para que estes adquiram na medida
das suas necessidades.
DAS CONTRADIÇÕES E INVERDADES IDENTIFICADAS NO RELATÓRIO FISCAL
(PAGAMENTOS E ESCOLHA DE FORNECEDORES)
A fiscalização concluiu que a ADBR teria sido responsável pelo objeto de autuação.
Todos os pagamentos das operações de Importação foram efetivamente realizados pela
Recorrente (exceto às operações de importação por encomenda realizadas pela COMEXPORT,
onde a Recorrente figurou como encomendante), conforme é possível comprovar por meio dos
contratos de câmbio juntados e ignorados pela Fiscalização.
De fato, o que se observa da leitura do Relatório Fiscal é que a d. Fiscalização
apresenta informações inverídicas. Esses equívocos são ainda mais marcantes quando da leitura
tópico 5.6.7 do Relatório Fiscal que trata das “Comunicações com a RFG”.
A Fiscalização afirmou que a RFG declarou que as mercadorias importadas foram
“destinadas à ADBR” e que a Recorrente não possuía qualquer “liberdade quanto à escolha
fornecedores”.
Primeiro, diferentemente do apontado, em que pese a Fiscalização sustentar que a
ADBR seria a “destinatária final preponderante”, é importante frisar que as mercadorias objeto de
importação são destinadas a todas as franquias da rede McDonald ́s (aqui incluindo a empresa
ADBR, bem como as mais de 160 pessoas jurídicas localizadas no Brasil). Inclusive, a fiscalização
desconsiderou que na realidade as vendas para a ADBR representam aproximadamente 40% do
faturamento total das MCFRIES importadas pela Recorrente , sendo o restante – 60% - destinadas
a terceiros (pessoas jurídicas distintas da ADBR).
INEXISTÊNCIA DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA
No âmbito das operações de comércio exterior, essa referida infração passou a
constar no artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 07 de abril de 1976 (“DL 1.455/76”), introduzido
pelo artigo 59 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
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A redação do dispositivo exige, literalmente, a existência de simulação ou de fraude
como pressuposto para a aplicação do referido tipo legal a qualquer operação.
Diversamente do que quer fazer crer o Auto de Infração, a Recorrente não é
empresa que trabalha com a ADBR em razão de contratos de encomenda/conta e ordem. Faz
parte de um grupo econômico consolidado no mercado, com patrimônio e recursos próprios e
adequados para a promoção de suas atividades econômicas no Brasil, além de possuir autonomia
e independência na operacionalização e gerenciamento de todas as suas atividades.
A holding da qual a Recorrente faz parte foi apontada como o 8o maior
conglomerado do mundo pela Revista Forbes. Não há descrição pormenorizada da conduta
desempenhada pela recorrente de modo que lhe seja capitulada quaisquer das condutas previstas
no artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
DA AUSÊNCIA DE PREJUÍZOS AOS CONTROLES TRIBUTÁRIO E ADUANEIRO
Conforme verificado no Auto de Infração, a Fiscalização afirma que o dolo da
Contribuinte restou demonstrado por meio de seu intuito de “burlar” regras de preços de
transferência (e até de valoração aduaneira), que teriam “supostamente” o condão de sujeitar o
valor dessa operação à ajustes, para fins de incidência de IRPJ e CSLL. Entendeu-se que esta
omissão foi intencional pela Recorrente, tanto em relação ao vínculo societário entre a ADBR e a
ADS, quanto do vínculo de exclusividade entre a recorrente e a ADS, que, em tese, atrairiam a
aplicação das regras de preço de transferência.
As regras brasileiras de preços de transferência nas importações se aplicam nos
casos que envolvem (i) importações de empresas situadas em paraísos fiscais e (ii) importações
entre empresas vinculadas.
O disposto no art. 23 da Lei no 9.340/96 determina que a importação de uma
empresa domiciliada no Brasil é considerada executada com parte vinculada, se forem adquiridas
de matriz, filial ou sucursal estabelecida no exterior, bem como outras hipóteses em que há
relação societária entre as empresas ou até mesmo relação comercial de exclusividade. A
Instrução Normativa no 1.312, de 28 de dezembro de 2012 (“IN no 1.312/2012”) ao regulamentar
a questão, acrescentou que as hipóteses de empresas vinculadas da Lei no 9.430/96 deve ser
aplicada também nas operações de importação com empresas intermediárias não vinculadas
(pessoa interposta).
Por fim, também pela sua relevância para o presente caso, cumpre destacar que os
artigos 23, inciso X, da Lei no 9.430/9632 e 2°, inciso X, da IN SRF no 1312/201233 estabelecem
que o regime de controle de preços de transferência deverá também ser aplicado aos casos em
que se verifique que a pessoa jurídica brasileira goze de exclusividade, enquanto agente,
distribuidora ou concessionária para a compra e venda de determinados bens, serviços ou direitos
no mercado nacional.
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No tocante ao valor aduaneiro, as regras do AVA se traduzem em seis métodos de
cálculo do valor aduaneiro. Como regra geral, deve-se aplicar o primeiro método, que parte do
valor da transação para definição do valor aduaneiro. Contudo, em situações específicas – como
no caso das operações entre empresas vinculadas – poderá ser afastada a aplicação do primeiro
método, fazendo-se necessária a aplicação dos métodos subsequentes.
Para fins de desenquadramento do preço declarado em razão específica de vínculo
entre as partes, o primeiro requisito que a norma impõe é a prova da efetiva existência do vínculo,
nos estritos termos do disposto nas alíneas dos parágrafos 4o e 5o do artigo 15 do AVA, a saber:
a) uma delas ocupa cargo de responsabilidade ou de direção em empresa da
outra;
b) são legalmente reconhecidas como associadas em negócios;
c) são empregador e empregado;
d) qualquer pessoa que, direta ou indiretamente, possui, controla ou detém 5%
ou mais das ações ou títulos emitidos com direito a voto em ambas;
e) uma delas, direta ou indiretamente, controla a outra;
f) forem ambas, direta ou indiretamente, controladas por uma terceira pessoa;
g) juntos controlam, direta ou indiretamente, uma terceira pessoa;
h) forem membros da mesma família"
5. As pessoas que forem associadas em negócios, pelo fato de uma ser o agente, o
distribuidor ou o concessionário exclusivo da outra, qualquer que seja a
denominação utilizada, serão consideradas vinculadas para os fins deste Acordo,
desde que se enquadrem em algum dos critérios do paragrafo 4 deste Artigo.
A Fiscalização confunde o relacionamento da RFG com o Grupo Mc Donald ́s, que
não atua no Brasil, e o seu relacionamento com a ADBR, franqueada da marca Mc Donald ́s. A
atuação no Brasil não tem qualquer vínculo de subordinação, com necessidade de autorização
para exercício de suas atividades junto à concorrentes.
Tal confusão é causada pelo FISCO em razão de defender a tese de que a relação da
RFG com a ADI Inc. e ADS é exclusiva, o que não é verdade, em especial quando se trata das
operações do Sistema McDonald ́s no Brasil, formado por mais de 160 pessoas jurídicas distintas,
para quem a recorrente vende os produtos personalizados da marca Mc Donald ́s.
Realmente, não se pode negar que a contribuinte realiza um grande volume de
aquisições junto à ADS, mas, considerando que o contrato de exclusividade que existe é entre a
ADS e a Mc Cain, fato é que qualquer pessoa que integra o Sistema Mc Donald’s poderá adquirir
mercadorias junto a fornecedores homologados pelo preço negociado pela rede – inclusive junto à
ADS, mas opta por não fazer e até ter um custo maior ao utilizar um fornecedor centralizador
(valor agregado pela Recorrente ) porque não tem espaço para armazenamento e para que não
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dispenda energia procurando fornecedor a fornecedor. Aliás, esse é o grande diferencial da
Recorrente e motivo pelo qual se tornou tão relevante no mercado de “fast food”.
Portanto, a despeito do volume comercializado, é fato que não há um vínculo de
exclusividade, seja em razão da inexistência de qualquer contrato que garanta essa exclusividade,
seja porque pela própria prática comercial do Sistema Mc Donald ́s qualquer franqueado pode
adquirir diretamente de fornecedores homologados.
Nenhuma das operações realizadas pela recorrente são simuladas. Todas são reais.
A fraude também não faz parte deste contexto, posto que a contribuinte, ao desempenhar as
funções próprias de sua logística de negócios, realiza todo o trabalho para o cliente final.
Conforme exaustivamente debatido, a RFB (seja nos processos de importação em
que vários questionamentos foram feitos ou mesmo no Processo no 16561.720.113/2018-47
(citado no presente Relatório Fiscal) já reconheceu que as operações realizadas pela Recorrente ,
não revelam uma situação de fraude, bem como a RFB já publicou seu entendimento em sede de
consulta de natureza vinculante (COSIT) que a existência a importação por encomenda
pressuporia a prévia e específica contratação entre as partes para a promoção do despacho de
importação de mercadorias para revenda a encomendante predeterminado – e não meramente
uma revenda de produtos importados a um potencial cliente.
Superfaturamento e regras de preço de transferência não são institutos
umbilicalmente interligados. Enquanto as regras de preço de transferência buscam evitar
distorções nos preços praticados por partes vinculados, o ilícito do superfaturamento na
importação consiste, basicamente, na inserção de dados falsos ou inverídicos nos documentos
indicativos do valor da compra internacional, ou seja, nessa hipótese, o preço pago pelas
mercadorias foi de fato inferior ao constante dos documentos de importação (ou seja, do valor
declarado).
O contribuinte pode estar sujeito às regras de preço de transferência sem que isso
signifique que os preços praticados sejam simulados/irreais. Inclusive, essa é a situação observada
no Processo no 16561.720.113/2018-47 (citado no presente Relatório Fiscal), cujo sujeito passivo é
a ADBR, em operação semelhante à ora analisada, e no qual a RFB concluiu que a operação de
importação praticada pela Recorrente é lícita e não houve indícios de fraude praticada, porém,
essas transações ensejariam à observância das regras de preço de transferência pela ADBR.
Primeiro, não se pode concordar com o racional da Fiscalização, para quem a
ausência de trânsito físico das mercadorias implica na impossibilidade de a exportadora majorar os
preços relativamente aqueles praticados pelo fabricante. Ora, é inerente à atividade empresarial a
busca pelo lucro. No caso de uma operação “back to back” não é o custo de transporte que
justifica a definição do valor da mercadoria, é dizer, nesse tipo de operação o exportador não está
adstrito a incluir no seu preço apenas custos com logística.
Segundo a Fiscalização existe um preço real de comparação com mercadorias
idênticas ou semelhantes produzidas e vendidas pela Mc Cain, e, nesse sentido, realizou uma
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análise das operações de importações de batatas pré-fritas congeladas no período autuado, cujo
produtor era a MCCAIN.
De fato, ante a ausência dos documentos que subsidiaram a análise da Fiscalização,
a contribuinte sequer consegue contestar com o devido aprofundamento essa acusação, que
também não possui informação suficiente para contestar o valor agregado pela ADS.
IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DE MULTAS SOBRE A MESMA CONDUTA (POR
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA E CESSÃO DE NOME)
A recorrente foi penalizada duplamente pela mesma suposta conduta infratora: ora
nos presentes autos pela acusação de interposição fraudulenta (sendo-lhe imposta multa
correspondente a 100% sobre o valor aduaneiro), ora pela suposta cessão do nome (sendo-lhe
aplicada multa de 10% sobre o valor aduaneiro das mercadorias, nos termos do artigo 33 da Lei
11.488/07, exigida nos autos do processo administrativo no 10314.720066/2022-53.
DA IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE JUROS SOBRE MULTA
Fato é que nos termos do que estabelece o artigo 61 da Lei no 9.430 de 27 de
dezembro de 1996 (“Lei no 9430/96”)48, somente são admitidos os acréscimos moratórios
referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as penalidades
pecuniárias.

IV-
DA DECISÃO DA DRJ.
O Colegiado de piso entendeu pela manutenção da autuação e julgou
improcedentes as impugnações, amparado pelo Relatório Fiscal (fls. 8.056 a 8.143). Nos termos da
estrutura da decisão, far-se-á o relato de cada tópico.
PRELIMINARES
DA INEXISTÊNCIA DAS NULIDADES
Não há que se falar em nulidade por violação ao direito de defesa uma vez que a
empresa se defendeu e se manifestou em todos os atos processuais. Entendeu-se pela inexistência
do cerceamento do direito de defesa, muito menos em nulidade, quando o auto de infração, que
incluiu o “Relatório Fiscal” (fls. 8.056 a 8.143) como parte integrante e indissociável dele,
descrevendo com objetividade todos os fatos que ensejaram a autuação (conduta da fiscalizada),
o dispositivo legal infringido, a penalidade aplicada e o valor exigido, tendo sido observados todos
os princípios que regem o processo administrativo fiscal, como ocorreu neste caso.
Acesso aos cálculos e a documentação:
Com efeito, para permitir a perfeita identificação das operações autuadas, a
fiscalização fez mais do que simplesmente juntar aos autos documentos. Elaborou e juntou aos
autos, como Anexo I, a “Planilha de Importações” (fls. 111 a 1.342), parcialmente reproduzida
abaixo, que apresenta todas as informações de interesse das DIs autuadas, entre outras, nome do
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importador, nome do adquirente, o número da DI/Adição, data de registro, descrição do produto
importado, quantidade importada e valor aduaneiro respectivo.
Inexistência de Violação ao PECA:
Não prospera também o pleito de nulidade por vício no procedimento, posto que
não foi aplicado o PECA (procedimento especial de controle aduaneiro) previsto na IN no
1169/2011, vigente à época dos fatos geradores. Isto porque a legislação não excepcionou do
procedimento de revisão aduaneira as declarações de importação que tenham ou não sido objeto
de conferência aduaneira por ocasião do desembaraço das mercadorias ou submetidas a
procedimento especial de controle aduaneiro, previsto pela IN RFB no 1.169/2011.
Inexistência de Alteração do Critério Jurídico:
E, tal como definido no artigo 571 do Decreto n° 6.759/2009, o desembaraço
aduaneiro não é ato de homologação do lançamento, mas somente representa um mero ato de
controle, sem qualquer efeito constitutivo, para permitir a liberação das mercadorias declaradas
na declaração de importação, motivo pelo qual não há que se falar em alteração de critério
jurídico.

Impossibilidade de julgamento conjunto:
Com base na Súmula 155 do CARF refuta a possibilidade do julgamento em
conjunto destes autos para com o processo no 10314.720066/2022-53 no qual se discute a multa
de 10% sobre a cessão do nome, mesmo reconhecendo taxativamente que a origem destes autos
é a mesma.
Excesso De Valores na base de cálculo:
EM RELAÇÃO A NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR SUPOSTO EXCESSO DE
VALORES PRESENTES NO LANÇAMENTO POR CONSTAR NO AUTO DE INFRAÇÃO VALORES QUE
NÃO CORRESPONDEM AOS INDICADOS NAS DIS, ENTENDEU O RELATOR QUE NÃO CABE AO
JULGADOR ADMINISTRATIVO REVISAR OS LANÇAMENTOS EFETUADOS PELA FISCALIZAÇÃO NO
AUTO DE INFRAÇÃO, MAS JULGAR OS ARGUMENTOS DE IMPUGNAÇÃO APRESENTADOS.
APESAR DA NÍTIDA DIFERENÇA ENTRE OS VALORES MENCIONADOS NOS DOIS
DOCUMENTOS, A DEFESA NÃO DISSE O QUE ELA EFETIVAMENTE CONTESTA, NÃO ESCLARECEU SE
CONSIDERA ALGUM DOS VALORES CITADOS CORRETO OU INCORRETO E, CONSEQUENTEMENTE,
NÃO APRESENTOU O FUNDAMENTO LEGAL QUE EMBASARIA O SEU ENTENDIMENTO. NÃO HÁ,
PORTANTO, O QUE SER DECIDIDO. OU SEJA: A DECISÃO NÃO SE PRONUNCIOU A RESPEITO.
No entanto, o relator deste feito destaca a existência do referido erro entre o valor
lançado e aquele indicado na planilha referente a Declaração de Importação em epígrafe. De
forma exemplificativa, apresenta a cópia da DI no 17/1594416-1, com destaque para o valor CIF
(fls. 8.901 a 8.904), e um recorte da “Planilha de Importações” que apresenta o valor aduaneiro
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das mercadorias objeto da mesma DI (fl. 354). De fato, em reais, o valor CIF apresentado na DI no
17/1594416-1 (R$ 157.541,58) é diferente do valor aduaneiro apontado pela fiscalização na
“Planilha de Importações” (R$ 167.582,30).
Incompetência do Auditor para aplicação do perdimento:
No que toca ao pleito de nulidade em decorrência da suposta incompetência do
auditor para aplicar penalidade de perdimento, ou multa equivalente ao seu valor aduaneiro, nos
casos em que ela não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, é fato que ela é
exclusiva dos Delegados da Receita Federal do Brasil para as mercadorias localizadas e
apreendidas, nos termos do inciso I, do artigo 360, da Portaria ME no 284/2020 (Aprova o
Regimento Interno da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Economia).
Ocorre que, tal competência não se estende aos casos em que a mercadoria não
puder ser apreendida, por absoluta falta de previsão legal, inclusive, nestes casos, o processo
eventualmente instaurado para apuração da infração capitulada como dano ao Erário deve ser
extinto antes da instauração do processo administrativo para aplicação da multa prevista,
conforme estabelece o artigo 73 da Lei no 10.833/2003.

Juros sobre as multas:
Por fim não há nulidade por cobrança de juros sobre multas aplicadas. De acordo
com a citada norma legal, a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria deve ser
processada e julgada nos termos da legislação que rege a determinação e exigência de crédito
tributário da União, exatamente como ocorreu neste caso.
Outrossim, cabe registrar que no presente auto de infração não ocorreu
lançamento de juros moratórios sobre as multas exigidas (crédito tributário). Não obstante, são
devidos os juros de mora sobre o crédito tributário não pago no vencimento, ainda que suspensa
sua exigibilidade pela apresentação de impugnação (art. 151, inc. III, do CTN), conforme
estabelece a Súmula CARF no 5.
DO MÉRITO.
Da Relação Existente Entre As Empresas
A RFG, subsidiária do grupo multinacional Martin Brower, atua como importadora e
distribuidora exclusiva de insumos utilizados pelas lojas da rede McDonald's no Brasil.
Atuando na área de logística, especificamente na gestão da cadeia de suprimentos
das lojas da rede McDonald’s, a empresa realiza operações de importação de batatas, na forma de
palitos ou outras, pré-fritas, congeladas, da marca Mcfries (pertencente e registrada pela
McDonald’s Corporation), produzidas pela empresa argentina MCCAIN.
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A vinculação entre as empresas ADS e ARCOS DOURADOS também pode ser
constatada no Arcos Dorados Annual Report de 2013 e no Arcos Dorados Annual Report de 2014,
disponíveis para consulta na internet. Desses relatórios é possível extrair a relação de empresas
subsidiárias do grupo Arcos Dorados nos termos do a teor do inciso IX, do artigo 2o, da IN RFB no
1.312/2012.
Observe-se que a Instrução Normativa RFB no 1.861/2018, que revogou a Instrução
Normativa SRF no 634/2006, vigente à época dos fatos em tela, deixou claro em seu artigo 3o que
há necessidade de contrato previamente firmado pelo encomendante predeterminado e o
importador por encomenda para a realização da operação de importação por encomenda.
No entendimento da fiscalização, as operações de importação das Mcfries
declaradas pela RFG por conta própria, objeto do presente auto de infração, apresentam todos os
elementos característicos de operações de importação realizadas com ocultação da
encomendante, a ARCOS DOURADOS (masterfranqueada), mediante interposição fraudulenta das
empresas ADS (exportadora interposta) e RFG (importadora interposta). A primeira característica
observada da importação por encomenda está no fato da ADS intermediar a exportação das
Mcfries exclusivamente para a RFG no Brasil, a segunda, como era de se esperar, é que elas
fossem transferidas para a encomendante oculta e suas franqueadas, mediante suposta revenda
da RFG, como de fato se comprovou.
Em outras palavras, 100% das mercadorias exportadas pela ADS tem como
importadora a RFG e como destinatária final a ARCOS DOURADOS e suas franqueadas, conforme
tabela apresentada pela fiscalização (fl. 8.085).
Em verdade, apesar das autuadas fazerem aparentar realizações de operações de
compra e revenda de Mcfries entre a rede de franqueados McDonald’s e a RFG, com emissão de
notas fiscais de saída, tais operações inexistem de fato, na prática, representam operações de
compra e revenda entre a ARCOS DOURADOS (master franqueada) e a ADS, empresas vinculadas,
visando a transferência das Mcfries. Ou seja, cabe à RFG atuar como importadora em substituição
à ARCOS DOURADOS, fraudulentamente ocultada.
De outra forma, podemos dizer que as Mcfries ingressam no grupo Arcos Dorados
quando são adquiridas pela ADS da empresa MCCAIN, na sequência, a RFG simula uma
importação por conta própria ou por encomenda (COMEXPORT), por fim, elas são transferidas
para a ARCOS DOURADOS e suas franqueadas. Em sendo a ADS uma procurement do grupo
McDonald’s, quando ela adquire as Mcfries da produtora MCCAIN, as batatas já estão com a sua
destinação definida, qual seja, lojas da rede McDonald’s, seja no Brasil ou na América Latina.
Prazo Estocagem:
Inclusive, como o giro de estoque das Mcfries é extremamente rápido, segundo à
própria defesa, apenas 13 dias, não há como imaginar que neste curto intervalo de tempo a RFG
pudesse buscar clientes para revender o produto importado.
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(interposição é comprovada e não presumida) Apesar da exclusividade na
importação das Mcfries, quando formalmente intimada pela fiscalização para apresentar contratos
comerciais e comunicações firmados com a cliente ARCOS DOURADOS, visando comprovar as
tratativas comerciais, em especial, negociações de preços relativas as revendas dos produtos, a
RFG respondeu, de maneira absolutamente curiosa, que não há contrato escrito que estabeleça a
sua exclusividade como distribuidora.
Destinação das batatas mcfries:
A ARCOS DOURADOS relatou que as Mcfries importadas da ADS são específicas e
direcionadas exclusivamente para o grupo McDonald’s.
A COMEXPORT também confirmou que as Mcfries não transitam fisicamente pelo
Uruguai, vindo diretamente da Argentina, o que reforça a inexistência completa de propósito
negocial das operações triangulares feitas através da ADS.
O preço praticado na importação das Mcfries é aproximadamente 3 vezes maior
que o praticado por outros fabricantes e 2,3 vezes maior que o praticado pela própria MCCAIN em
outras operações do mesmo produto.
Nesse cenário, de fato, ocorre o seguinte no estoque da RFG:
- Entradas com preços irreais em seu estoque, aumentando o custo do produto
adquirido;
- Vendas por preços irreais para a ARCOS DOURADOS, aumentando a despesa desta
empresa e reduzindo o seu lucro;
- Vendas para as demais empresas franqueadas com prejuízo para a RFG, reduzindo
seu lucro;
- Remessa de valores para a empresa uruguaia ADS, vinculada à ARCOS DOURADOS.
Resta evidente, portanto, a atuação das empresas interpostas (ADS e RFG),
estrategicamente colocadas, respectivamente, como exportadora interposta e como importadora
interposta, na realização de operações com burla ao preço de transferência, o que deveria ensejar
ajustes na escrituração contábil para apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Além da vinculação existente entre as empresas ADS e ARCOS DOURADOS, outra
particularidade extremamente relevante para o entendimento das remessas ilegais de valores
para a empresa ADS, a título de pagamento pelos produtos importados, com fraude tributária ao
controle sobre preços de transferência e sobre as regras de valoração aduaneira, está no fato dela
estar localizada em Zona Franca de Serviços uruguaia.
Após a importação, a RFG revende as Mcfries por preço ainda mais elevado para a
ARCOS DOURADOS, como mostra a planilha “Vendas Superfaturadas da RFG para a Arcos
Dourados” (Anexo V do AI - fls. 1.453 a 5.052), parcialmente reproduzida abaixo, que detalha cada
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uma das supostas operações de venda da RFG para a ARCOS DOURADOS através da apresentação,
entre outras informações, do número de cada nota fiscal de venda emitida pela RFG, data de
emissão, descrição do produto (mercadoria), quantidade, valor unitário e valor total.
Por oportuno, segue trechos do acórdão no 15-46.440 (fls. 1.348 a 1.446), proferido
pela 2a Turma da DRJ/SDR, de 24 de abril de 2019, que julgou improcedente a impugnação
apresentada para o auto de infração objeto do processo administrativo no 16561.720113/2018-47,
que versa sobre, entre outras infrações, a prática de preços artificiais pelas empresas vinculadas
ARCOS DOURADOS e ADS.
A autoridade fiscal se concentrou também na busca de informações sobre a
responsável financeira pelo pagamento das importações, através da extração de informações da
e-financeira da RFG e da ARCOS DOURADOS para os anos de 2017 e 2018, conforme segue.
Segundo à fiscalização, “os dados da e-financeira reforçam a constatação de que os
valores são remetidos pela ARCOS DOURADOS para sua subsidiária uruguaia (ARCOS DEL SUR),
vinculada oculta nas operações de importação), e esta realiza o pagamento a MC CAIN
ARGENTINA.” (fl. 8.109).

ADIANTAMENTO DE VALORES PELA ADS BRASIL E PAGAMENTOS DIRETOS PARA A
ADS NO URUGUAI. NÃO COMPROVADO.
Mesmo sendo hipótese não definitivamente comprovada nestes autos, é
surpreendente o alto volume de compra e venda de cambio registrado pela ARCOS DOURADOS,
empresa que sequer possui habilitação para operar no comércio exterior.
Dessume-se que, não havendo as exceções elencadas no parágrafo acima
transcrito, como é o caso, implementa-se a preclusão temporal e, por conseguinte, não pode mais
a contribuinte carrear aos autos provas ou alegações suplementares. O momento processual
propício para a defesa cabal da contribuinte é o da apresentação da peça impugnatória. Razão
pela qual tal pretensão se mostra impertinente.

V-
RECURSO VOLUNTÁRIO ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS.
Da Nulidade decorrente da Alteração do Critério Jurídico
Embora a lavratura do Auto de Infração tenha se dado com base no artigo 23, inciso
V, § 3o do DL no 1.455/76, que trata da hipótese de interposição fraudulenta comprovada, o v.
Acórdão recorrido concluiu que “a caracterização da interposição fraudulenta prescinde de
comprovação do efetivo prejuízo e da demonstração do elemento volitivo” (fls. 10.717). Em
outras palavras, ao observar que as D. Autoridades Fiscais não foram capazes de trazer uma prova
sequer de que a Recorrente teria, de maneira fraudulenta, sido ocultada das operações de
importação das batatas McFries, a D. Autoridade Julgadora houve por bem inovar a
Fl. 11184
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fundamentação do presente lançamento, a fim de tentar caracterizar a suposta conduta
infracional da Recorrente como “interposição fraudulenta presumida”.
Na realidade, a modificação superveniente da mesma circunstância fática
relacionada a fato gerador, sem a obtenção de novos fatores que justifiquem a mudança de
postura da D. Autoridade Fiscal, representa efetiva alteração do critério jurídico adotado no
lançamento e ofende normas e princípios constitucionais aplicáveis ao Direito Tributário em prol
do contribuinte de boa-fé.
Por essa razão, é possível concluir que o ato administrativo perfeito não pode ser
alterado de forma discricionária pelos demais agentes da Administração Pública. Assim, ainda que
a nova interpretação jurídica defendida pela r. decisão recorrida estivesse correta, o que se admite
apenas para argumentar, se faz necessária a aplicação do artigo 146 do CTN ao presente caso, de
modo que essa nova interpretação somente seja aplicada para situações posteriores à mudança
de interpretação jurídica da Administração Tributária.
Da Nulidade em Razão da ausência documental no Auto de Infração (Declaração
de Importação)
A D. Fiscalização tinha o dever de motivar e provar suas alegações e, para isso,
deveria ter apresentado todo o suporte documental que levou à conclusão de que a conduta ilícita
havia sido cometida. Entretanto, nenhuma das DIs objeto de autuação foram anexadas ao
processo administrativo e as D. Autoridades Fiscais se limitaram a apresentar planilhas – que,
aliás, contém erros que sequer permitem a identificação de todas as DIs objeto de
questionamento – elaboradas de forma unilateral, desacompanhadas dos documentos de onde
tais dados foram supostamente extraídos.
Como se sabe, as DIs pertencem à RFG, na condição de importador direto e
responsável pelas operações de importação em questão. A Recorrente não tem conhecimento ou
aceso aos dados e o conteúdo de tais DIs.
O prejuízo à Recorrente fica evidente ao se observar, por exemplo, que no curso
dos autos foram alegados erros na base de cálculo do lançamento e fraude no registro das DIs, em
virtude de suposta diferenças entre os valores indicados pelas D. Autoridades Fiscais entre o
lançado no Auto de Infração e o valor aduaneiro constante nas DIs. No entanto, uma vez que a
Recorrente não teve acesso a tais documentos, isso a impediu de verificar tais informações e
rebater alguns pontos tratados na r. decisão recorrida.
A dificuldade de identificar as operações objeto de questionamento é tamanha que
a própria D. Autoridade Julgadora concluiu – de maneira incorreta, vale frisar – que “as operações
nas quais a RFG figura como encomendante da COMEXPORT, que estão mencionadas no Relatório
Fiscal, mas que não são objeto do auto de infração em tela” (fls. 10.715 – grifos nossos).
Contudo, além de serem mencionadas no Relatório Fiscal, as operações de
importação por encomenda realizadas pela Comexport constam na planilha referente às
Fl. 11185
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operações de importação autuadas (Anexo I – Planilha de importações – fls. 111/ 1342) e seus
valores foram contabilizados no “Demonstrativo de Apuração” do Auto de Infração. Em outras
palavras, as falhas na instrução do presente lançamento geraram prejuízo inclusive para a D.
Autoridade Julgadora que, tal qual a Recorrente, também não foi capaz de identificar as operações
de importação efetivamente autuadas.
A decisão carece de fundamentação – Ausência de correlação entre a infração
descrita e o motivo do Auto de Infração
A decisão recorrida incorreu no mesmo erro do Relatório do Auto de Infração na
medida em que não descreveu, muito menos promoveu a susbsunção dos fatos à norma que rege
o instituto da interposição fraudulenta comprovada.
Esta conclusão decorre da ausencia comprobatória, bem como nas infindáveis
contradições entre a capitulação e os fatos descritos e as provas dos autos. Em diversos
momentos, seja no TVF ou na decisão recorrida, houve referências e citações a Autuação que a
empresa se submeteu, em outro período de apuração, referente a transferência ilegal de lucros
para o Uruguai a fim de reduzir a base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Este caso foi tratado no processo número o 16561.720113/2018-47 e incluiu outras
temáticas. Todavia, justamente o lançamento do Auto de Infração que deu origem a este feito, foi
anulado em sede desta Egrégia Corte.
Assim, por qualquer ângulo que se analise a questão, é evidente que o presente
Auto de Infração deve ser anulado, bem como a r. decisão recorrida, que convalidou o referido
vício.
A Legalidade das Operações Triangulares – Back to Back (argumento não
apreciado pela DRJ)
Apesar do v. Acórdão alegar que as operações triangulares (ou back to back) não
configuram operação de exportação apenas operação cambial, tais operações encontram amparo
em tratados internacionais em matéria de comércio exterior e na própria legislação brasileira.
Os documentos comprobatórios da transação em questão (i.e., faturas comerciais
do fornecedor argentino, faturas da Arcos Del Sur, conhecimento de transporte e certificado de
origem) comprovam a regularidade da operação triangular e expedição direta dos produtos, nos
exatos termos admitidos pela legislação.
O fato de a mercadoria ser entregue diretamente no Brasil, sem que haja trânsito
físico pelo Uruguai, não descaracteriza a primeira operação de compra e venda. Inclusive, a
própria RFB, ao tratar das operações back to back na Solução de Consulta SRRF/9a RF/DISIT no 49,
de 6.2.2007 (“SC DISIT no 49/2007”), já reconheceu que “[é] perfeitamente possível, como foi o
caso, o contrato estipular que a coisa seja entregue em lugar diverso do domicílio do comprador”.
Fl. 11186
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No tocante a alegação de que o documento emitido pela empresa uruguaia do e-
ticket não ser considerado como de exportação pela legislação do Uruguai, salienta-se
primeiramente que:
De um lado o Decreto no 36/012 da Dirección General Impositiva (“DGI”)11 prevê
que as “operações realizadas com consumidores finais serão documentadas por meio de
comprovantes fiscais eletrônicos denominados bilhetes eletrônicos ou "e-tickets", e suas
correspondentes notas de crédito e débito”.
Por outro lado a Resolução DGI no 798/201213 prevê especificamente as situações
em que deverão ser utilizadas as “e-Faturas” e as situações em que deverão serão utilizados os “e-
Tickets”14. A legislação uruguaia é clara ao dispor que (i) a “e-Factura” documenta transações
entre contribuintes uruguaios; (ii) o “e-Ticket” para documenta transações entre contribuinte e
consumidor final ou entre contribuinte e entidade não residente; e (iii) a “e-Factura de
exportação” documenta operações de exportação de mercadorias. 109.
A primeira vista, poder-se-ia questionar se a Arcos Del Sur não deveria emitir uma
“e-Factura de exportação” para documentar as operações objeto de questionamento, porém, em
se tratando de operações back to back, em relação às quais não há a saída física de mercadorias
do estabelecimento da empresa uruguaia, não seria possível a emissão do referido documento
fiscal.
Não ocorrência de interposição fraudulenta, mediante ocultação do real
adquirente dos bens
Da análise dos documentos constantes dos autos, é possível verificar que a RFG era
a real adquirente das batatas McFries, uma vez que realizou as operações internacionais de
compra, pagou pelas mercadorias importadas, recolheu os tributos incidentes na importação e
arcou com as despesas aduaneiras, transporte e seguro.
A RFG demonstrou (fls. 5.996/6.059 e 7.120/7.183) que assume os riscos inerentes
ao negócio, na medida em que importa e comercializa os produtos por sua conta e risco, não
possui garantia de que tais produtos serão totalmente revendidos e tem responsabilidade
exclusiva por eventual problema/falha no planejamento das compras ou na armazenagem e
transporte das mercadorias. Na hipótese de ocorrência de perdas, roubos, furtos ou perecimento
dos bens, os prejuízos são arcados exclusivamente pela RFG, que não recebe qualquer indenização
por parte da Recorrente. Ademais, a venda somente se concretiza e o pagamento das mercadorias
é feito após a Recorrente tê-las adquirido e recebido no mercado interno.
Também não restou demonstrado nos autos que a Recorrente tenha encomendado
previamente as mercadorias importadas, participado das negociações/ tratativas com o
fornecedor estrangeiro, firmado um compromisso prévio de pagamento com a RFG (adiantamento
de valores) ou assumido quaisquer ônus ou riscos relacionados às operações de importação
questionadas.
Fl. 11187
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Com relação à alegação de que há predestinação das mercadorias importadas para
a Recorrente, é importante fazer alguns esclarecimentos. Há 2 (duas) relações de exclusividade
relacionadas ao fornecimento das batatas McFries: (i) a relação entre a McCain Argentina e a
Arcos Del Sur; e (ii) por parte da RFG, que somente pode realizar a revenda de tais batatas para
um restaurante da rede McDonald’s.
Essa exclusividade de fornecimento das batatas McFries para os restaurantes da
rede McDonald’s decorre do fato de que tais mercadorias possuem características qualitativas
(matéria-prima utilizada e processo produtivo) distintas das batatas comercializadas pelas demais
redes de fast food. Diante disso, a RFG apenas pode comercializar as batatas McFries para um dos
restaurantes McDonald’s – o que inclui os estabelecimentos operados pela Recorrente e os
restaurantes operados por uma das demais 160 empresas franqueadas da rede McDonald’s no
Brasil.
Portanto, o simples fato de as batatas McFries serem revendidas exclusivamente
para restaurantes da rede McDonald’s não tem o condão de demonstrar uma suposta
predestinação das mercadorias para a Recorrente. Há uma relação comercial válida entre as
partes, a RFG é quem efetivamente realiza as atividades de importação e, no momento da
importação, não tem como saber se as batatas importadas serão destinadas aos restaurantes
operados pela Recorrente ou pelos demais franqueados da rede McDonald’s no Brasil. O fato de a
Requerente ser uma adquirente recorrente das batatas McFries no mercado interno também não
torna as mercadorias predestinadas à Recorrente.
A estrutura das operações em questão tem objetivo comercial legítimo e não
constitui simulação.
A RFG foi a efetiva importadora das mercadorias objeto das DIs autuadas e, durante
o procedimento de fiscalização, apresentou (i) as trocas de e-mails com a Arcos Del Sur,
demonstrando como os pedidos eram realizados (fls. 5.394/5.404); (ii) os contratos de câmbio
firmados nos anos 2017/2018, que fariam frente às operações de comércio exterior realizadas
pela empresa (5.793/5.973); (iii) as invoices, DIs e notas fiscais de entrada das mercadorias,
indicando que as mercadorias adquiridas destinavam-se à revenda (fls. 5.452/5.705); (iv) as telas
que demonstravam como os pedidos de compra eram inseridos pelos clientes em seu sistema (fls.
5.706/5.708); e (v) os documentos fiscais que comprovavam a realização de revendas, no mercado
interno, dos insumos alimentícios para as redes de fast food (i.e., notas fiscais de saída dos
insumos – fls. 5.710/5.783).
Referida documentação evidencia que a Recorrente não teve qualquer participação
em tais operações de importação. Eventual manutenção do presente lançamento, com base em
suposta simulação nos atos praticados, dependeria da avaliação do conjunto de negócios jurídicos
celebrados em face do princípio da auto-organização dos negócios e da liberdade negocial,
previstos nos artigos 5o incisos II e XIII, 170, parágrafo único da CF/88, 1o e 2o da Lei de Liberdade
Econômica.
Fl. 11188
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40
A mera ocultação do real adquirente/ responsável pelas operações de importação –
o que, aliás, sequer ocorre no presente caso – não é capaz de atrair a aplicação da multa
correspondente ao valor aduaneiro das mercadorias importadas (substitutiva da pena de
perdimento). É preciso restar comprovado que as empresas agiram de forma fraudulenta ou
simulada, inexistindo margem para presunção, pois dolo, fraude e simulação não se presumem.
Tendo em vista que o v. Acórdão recorrido não apontou o elemento volitivo
necessário para a configuração da suposta conduta infracional, não há que se falar em
interposição fraudulenta no presente caso, caindo por terra qualquer tentativa de penalizar a
Recorrente nos termos do artigo 23, §3o do DL no 1.455/76, motivo pelo qual deve ser ser
revertida, pois o caso não envolve nenhum dano real ao Erário nem prejuízo aos controles
aduaneiros.
Ausência de transferências de divisas ao exterior ou de falsidade nos documentos
relativos às operações questionadas
Sem a comprovação de que houve remessas irregulares de divisas para pagamento
das operações ou a identificação de documentos que demonstrem que o valor praticado foi
diferente do declarado, não há que se falar em superfaturamento.
Restou devidamente comprovado que tais premissas, adotadas pela D. Fiscalização
e corroboradas pela D. Autoridade Julgadora, estão equivocadas, uma vez que os documentos
juntados aos autos pela Recorrente (fls. 10.351/10.445) demonstram cabalmente que (i) a
Recorrente não realizou nenhuma operação de câmbio ou transferência de recursos que tenha a
Arcos Del Sur como beneficiária; e (ii) há pouquíssimas operações de remessa de valores para o
Uruguai, em valores irrisórios (se comparados com os valores ora em discussão) e com o objetivo
de realizar pagamentos a prestadores de serviços devidamente identificados (i.e., pagamentos a
Conrado Pintos Riccetto pela prestação de serviços de engenharia/arquitetura e serviços técnicos,
profissionais e administrativos, e pagamento a Tibco Software Inc., a título de direitos autorais,
pela cessão ou uso de programas de computador).
Ademais, o v. Acórdão recorrido frisa inúmeras vezes que, quando da venda das
batatas McFries da Arcos Del Sur para a RFG, há um incremento no preço do produto, o qual seria
abusivo e sem qualquer justificativa plausível. Ocorre que, diferentemente do afirmado pelo v.
Acórdão recorrido, foram apresentadas neste processo as razões econômicas e negociais que
justificam a participação da Arcos Del Sur na cadeia de suprimentos dos insumos alimentícios,
sendo que, pelo exercício de tais atividades, a empresa deve ser remunerada.
Neste ponto, vale mencionar o parecer recentemente elaborado pela PwC (vide
doc. no 1), que analisou as funções desempenhadas, recursos empregados e riscos assumidos pela
Arcos Del Sur em relação às operações objeto de questionamento, bem como as normas para
remuneração das atividades exercidas pela empresa.
A conclusão da PwC foi no sentido de que a Arcos Del Sur possui essência e
atividades significativas, dentre as quais, abastecimento, desenvolvimento de produtos, garantia
Fl. 11189
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de qualidade, controle de qualidade e cadeia de fornecimento/logística. Além disso, de acordo
com as normas de remuneração do setor, a forma mais comum e apropriada para remunerar as
atividades de procurement é por meio de “um valor/comissão baseado no valor da mercadoria ou
do produto adquirido”.
No contexto das atividades de procurement, a PwC frisou que “os altos volumes
e/ou valores das mercadorias adquiridas poderão, de fato, resultar em valores muito altos sendo
pagos ao agente de aquisição” e que isso é “aceitável para os consumidores dessas atividades
porque o mercado dita que o alto valor proporcionado pelas funções de aquisição não pode ser
mensurado adequadamente apenas pelos custos de pessoal e despesas gerais relacionadas
utilizadas para executar tais atividades”.
Por fim, a PwC concluiu que as atividades de procurement exercidas pela Arcos Del
Sur são essenciais ao modelo de negócios do grupo, e que tais atividades “muitas vezes têm valor
intangível inerente que não pode ser mensurado de maneira adequada por uma abordagem
baseada em custo”.
A indevida comparação de preço de mercadorias distintas
Tal entendimento não pode prosperar, na medida em que sequer é possível
verificar os dados trazidos pela D. Fiscalização para fins da comparação de preços, em virtude da
não disponibilização dos documentos de onde supostamente foram obtidas as informações
referentes às importações de batatas fritas congeladas.
Não foram colacionados aos autos quaisquer documentos fiscais que demonstrem
como a D. Fiscalização teria realizado o levantamento descrito (e.g., relatórios extraídos de
sistemas, DIs, telas de sistemas e documentos detalhando as mercadorias objeto de comparação,
as condições de compra/venda das operações analisadas, os exportadores de tais mercadorias e
os preços efetivamente praticados).
Conforme restou demonstrado no curso dos autos, existem inúmeras diferenças
entre as batatas McFries e as demais batatas fritas congeladas comercializadas por outros
fornecedores/exportadores. A própria fabricante das batatas, a empresa McCain, já forneceu uma
declaração esclarecendo que as demais batatas produzidas pela empresa não possuem as mesmas
características qualitativas das batatas McFries – parâmetros intrínsecos à matéria-prima utilizada
e ajustes realizados no processo produtivo, tais como: tamanho dos palitos, unidade, percentual
de sólidos, range de coloração e quantidade de defeitos inerentes ao vegetal como pontos pretos
e pontas de açúcar (fls. 10.474/10.475).
A Descrição das Partes nas Declarações de Importações estão corretas. Não há a
suposta vinculação entre as empresas que participam da cadeia de fornecimento das batatas
McFries (Este argumento não faz parte do auto de infração. Deveria. Mas não faz. Nem foi objeto
de impugnação, muito menos de apreciação pelo acórdão recorrido).
Fl. 11190
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Por meio do presente Auto de Infração também está sendo exigida multa de 1%
(um por cento) do valor aduaneiro das operações pela prestação de informações incorretas nas
DIs, em virtude da ausência de indicação da vinculação das partes envolvidas na cadeia de
importação das batatas McFries. Entretanto, também em relação a esse ponto errou o v. Acórdão
recorrido, na medida em que as informações foram prestadas adequadamente nas DIs, não
havendo que se falar em qualquer omissão/inexatidão apta a ensejar a aplicação da referida
penalidade.
Prática Reiterada da Administração Tributária
É importante esclarecer que a estrutura de importação das batatas McFries foi
adotada em 2013 e que tais operações acontecem em bases semanais, sendo que, desde então e
até a lavratura do Auto de Infração ora combatido, tal estrutura jamais foi questionada – mesmo
tais operações tendo sido submetidas aos canais amarelo, vermelho e cinza de parametrização
aduaneira, nos quais as DD. Autoridades Fiscais analisaram todos os documentos relativos a tais
operações (fls. 56/59, 109/112 e 3.185/3.188) – bem como os documentos utilizados para
embasar tais operações jamais foram considerados material ou ideologicamente falsos.
Diante do exposto, é evidente que a presente autuação representou nítida
mudança do critério jurídico que vinha sendo aplicado pelas D. Autoridades Fiscais em relação às
operações de importação em comento. Se as D. Autoridades Fiscais mudaram sua interpretação
sobre como as regras aduaneiras são aplicáveis a determinadas transações, essa mudança
somente poderia ser aplicada a casos futuros, jamais ao passado. Sendo assim, o v. Acórdão
recorrido deve ser reformado para reconhecer que essa nova interpretação não pode ser oponível
a fatos pretéritos.

A Abusividade das Penalidades Aplicadas
Além dos fatos e argumentos acima expostos, é importante enfatizar que a
cobrança de multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor aduaneiro da operação
representa flagrante ofensa aos princípios legais da proporcionalidade e razoabilidade, os quais
devem ser obedecidos pela Administração Pública, por determinação expressa do artigo 2o da Lei
no 9.784/1999.

VI-
RECURSO VOLUNTÁRIO DA RFG.
Em suas razões recursais a empresa que figura no polo passivo de forma solidária
sustenta as mesmas fundamentações e pedidos formulados em sede da impugnação, cujas
rubricas podem ser assim sintetizadas:
Da Logística de Negócios;
Fl. 11191
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Das informações conhecidas pela d. Autoridade fiscal;
Da inocorrência da omissão de informações;
Desde 2013, quando a Recorrente iniciou a operação de importação de MCFRIES
juto à ADS, a RFB tem informações detalhadas sobre a operação, de modo que sempre foi do
conhecimento das D. Autoridades Fiscais que quanto à:
➢ Origem: as MCFRIES são fabricadas na Argentina pela McCain e remetidas para o
Brasil diretamente da empresa por conta e ordem da ADS (exportador). Estas informações
constam no certificado de origem, de todas as declarações de importação, dos conhecimentos de
embarque e dos manifestos de carga que instruíram todos os processos de importação (conforme
se verifica do Doc. 06 da Impugnação);
➢ Preço: há diferença entre os preços praticados entre a McCain - ADS e ADS -
Recorrente (vide os docs. 07 e 08 da Impugnação). Por isso, diversos processos de importação
foram encaminhados para o canal vermelho para averiguação, e liberadas após o provimento de
esclarecimentos17 (vide o doc. 09 da Impugnação). Em todos os processos de importação
apresentados pela Recorrente constam os preços praticados por todas as partes, seja na invoice
do fabricante, seja nas informações constantes no próprio conhecimento de embarque e da fatura
do exportador;
➢ Fornecedores: para fornecimento aos seus clientes de redes de “fast food”, os
produtos são adquiridos pela Recorrente apenas junto a fornecedores homologados pelas redes
de “fast food”;
➢ Possíveis destinatários: em relação aos produtos McDonald ́s, sempre foi
informado em todas as declarações de importação que as mercadorias seriam distribuídas
exclusivamente para os restaurantes do sistema McDonald ́s no mercado local, a despeito da
impossibilidade sistêmica de indicação dessa informação em um campo específico da DI e/ou
exigência de vinculação de todos os possíveis destinatários;
➢ Relação entre exportador e possíveis destinatários: a ADS e ADBR integram o
mesmo grupo econômico – há, inclusive, autuação da Receita Federal mencionado no Relatório
Fiscal que envolve estas partes (processo administrativo no 16561.720.113/2018-47);
Da ciência e da anuência da RFB quanto às operações ora discutidas
Em duas oportunidades, quando essas mercadorias foram direcionadas para o canal
cinza, as D. Autoridades Fiscais deixaram de iniciar procedimentos fiscalizatórios porque não
vislumbraram qualquer indício de fraude (vide o doc. 11 da Impugnação). Veja-se (g.n.):
TERMO CIRCUNSTANCIADO No 01/2016
(...)
Verifiquei que a declaração de importação no 16/1618137-2 foi parametrizada para
o canal cinza de conferência quando, na verdade, deveria ter sido apenas bloqueada para análise
Fl. 11192
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mais detalhada. Portanto, salienta-se que houve um redirecionamento equivocado, pois durante
a análise de risco não se verificou indícios de fraude que justificassem a abertura de
Procedimento Especial.
TERMO CIRCUNSTANCIADO No 03/2016
(...)
Verifiquei que a declaração de importação no 16/1618116-0 foi parametrizada para
o canal cinza de conferência quando, na verdade, deveria ter sido apenas bloqueada para análise
maís detalhada. Portanto, salienta-se que houve um redirecionamento equivocado, pois durante
a análise de risco não se verificou indícios de fraude que justificassem a abertura de
Procedimento Especial.
Dos contrapontos que contrariam as premissas adotadas pela d. Autoridade fiscal;
- Até 2013 as MCFRIES eram adquiridas pela Recorrente no mercado local/nacional.
- Há emissão do e-Ticket e consta informações sobre o remetente no Conhecimento
de Transporte.
- A ADS atua como procurement do Grupo Arcos Dourados e não há documento das
autoridades uruguaias ou qualquer outro documento subsidie essa afirmação.
- A Recorrente não é distribuidora exclusiva de produtos fornecidos a ADBR.
- A Recorrente possui relação comercial com diversas empresas concorrentes da
própria ADBR. A despeito do alinhamento histórico e econômico da Recorrente com o Grupo
McDonald ́s, este é pessoa jurídica distinta da ADBR e que não exerce qualquer atividade no Brasil.
- As batatas MCFRIES são vendidas para mais de 160 pessoas jurídicas distintas (que
não possuem qualquer relação societária com a ADBR).
- Dentre os produtos importados junto à ADS, 50% (volume financeiro) se refere às
MCFRIES. Porém, há outros 50% da Receita da Requerente que também se refere a produtos
adquiridos junto à ADS e que são revendidos no mercado local para franqueados do Mc Donald ́s,
e em relação aos quais a d. Autoridade Fiscal não apresenta qualquer questionamento.
- Do total das MCFRIES importadas, as vendas para a ADBR representam
aproximadamente 60% do faturamento
- Do total, sendo o restante – 40% - destinadas a terceiros, sem qualquer relação
societária com a ADBR.
- A Recorrente firmou negócio jurídico de compra e venda com a ADS. Mas, de toda
forma, a McCain é indicada no registro da DI como fabricante das mercadorias e que a importação
está relacionada com uma operação “back to back”.
Fl. 11193
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- A ADBR não é a única destinatária das mercadorias importadas pela Recorrente.
De toda forma, em todas as DI ́s a Recorrente informou que a mercadoria importada era de venda
exclusiva aos restaurantes da rede McDonald ́s.
- A Recorrente registrou a DI com base no preço praticado com o Exportador (i.e.
ADS), mas o preço praticado entre a McCain e ADS é informação adicional constante na DI.
- Todos os pagamentos das operações de Importação foram efetivamente
realizados pela Recorrente (exceto às operações de importação por encomenda realizadas pela
COMEXPORT, nas quais a Recorrente figurou como encomendante), conforme é possível
comprovar por meio dos contratos de câmbio juntados e ignorados pela D. D. Autoridade Fiscal.
Preliminarmente: necessidade de julgamento conjunto com o processo
administrativo decorrente do Auto de Infração de no 0314.720066/2022-53;
Da Nulidade pela Ausência de fundamentação;
Da nulidade do Auto de Infração em razão do erro de lançamento fiscal;
Da Nulidade na indicação da conduta e nas premissas fáticas;
Na Impugnação Administrativa, a Recorrente alegou a existência de erro no
lançamento fiscal, pois a Recorrente identificou que há valores de operação que não
correspondem aos efetivamente praticados na operação e indicados na Planilha do Anexo I do
Auto de Infração (fls. 111 a 1.342). A título meramente exemplificativo, apresentou a
divergência identificada entre a referida planilha e a DI no 1745944161 (vide o doc. 12 da
Impugnação Administrativa). E esclareceu que o erro no lançamento resultava na aplicação de
penalidade baseada em valor superior àquele indicado como valor aduaneiro das mercadorias.
O v. acórdão recorrido constata esse erro na fl. 10.699:
A defesa afirma haver excessos na constituição dos créditos tributários, pois no
auto de infração há valores que não correspondem aos indicados nas DIs. De forma
exemplificativa, apresenta a cópia da DI no 17/1594416-1, com destaque para o valor CIF (fls.
8.901 a 8.904), e um recorte da “Planilha de Importações” que apresenta o valor aduaneiro das
mercadorias objeto da mesma DI (fl. 354).
De fato, em reais, o valor CIF apresentado na DI no 17/1594416-1 (R$ 157.541,58)
é diferente do valor aduaneiro apontado pela fiscalização na “Planilha de Importações” (R$
167.582,30).
Isso por si só já demonstra o equívoco da conclusão do v. acordão recorrido
quando aduz na fl. 10.694 (apenas 5 folhas antes) que a ausência de cópia das DIs no processo
não resulta em prejuízo porque a d. Autoridade Fiscal “fez mais do que simplesmente juntar aos
autos documentos”, elaborou uma Planilha com informações suficientes para basear a
autuação. Ao contrário, está evidente que a ausência das DIs neste processo resulta
cerceamento de defesa, que deveria ensejar o cancelamento do Auto de Infração.
Fl. 11194
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Todavia, fato é que no v. acórdão recorrido consta que o erro identificado não
permite ao julgador revisar o lançamento efetuado, mas tão somente julgar os argumentos
apresentados na impugnação e, no caso, “a defesa não disse o que ela efetivamente contesta, não
esclareceu se considera algum dos valores citados correto ou incorreto e, consequentemente, não
apresentou o fundamento legal que embasaria o seu entendimento. Não há, portanto, o que ser
decidido”.
Primeiro que obviamente o valor correto é o da DI registrada pela Recorrente,
segundo que a Recorrente trouxe essa contestação no tópico em que tratou sobre o Erro do
Lançamento Fiscal, justamente porque o Auto de Infração aplica multa decorrente da conversão
de pena de perdimento e cuja base de cálculo é o valor aduaneiro.
Portanto, subsiste alguma dúvida sobre o que o I. Relator deveria ter feito? A
Recorrente concorda que não cabe ao julgador revisar o lançamento, mas o que a Recorrente
pleiteou e o que o julgador deve fazer – por uma disposição legal – é ANULAR O AUTO DE
INFRAÇÃO.
Violação Ao Direito De Defesa
Note-se que a d. Autoridade Fiscal cita por diversas vezes o processo administrativo
de no 16561.720113/2018-47, do qual a Recorrente não é parte. Nesse sentido, todo o
conhecimento da Recorrente a respeito do referido processo administrativo advém da pesquisa
pública do sistema eletrônico deste E. CARF. Sem acesso a quaisquer documentos daqueles autos,
a Recorrente empreende seus maiores esforços, em um verdadeiro jogo de adivinhação, na
tentativa de se defender.
Nesse sentido, também cumpre destacar que em diversas passagens do Relatório
Fiscal a d. Autoridade Fiscal indica a empresa COMEXPORT e as operações praticadas entre a
Recorrente e a COMEXPORT como parte integrante do suposto “esquema fraudulento” autuado. A
Recorrente, contudo, não tem acesso às DIs registradas pela referida empresa, não podendo, de
forma alguma, contestar os valores objeto de cobrança ou as informações apresentadas, com
evidente prejuízo à sua defesa.
No mérito: impossibilidade de aplicação de pena de perdimento em virtude da
inexistência de interposição fraudulenta da inexistência de superfaturamento das operações;
Do Excesso Na Constituição Do Crédito Tributário e da Alteração De Critério
Jurídico
Nessa toada, o artigo 571 do referido Decreto prevê que o desembaraço é o ato
pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira. Nota-se que conferência aduaneira,
em quaisquer dos canais, acarreta a homologação do lançamento tributário efetuado pelo
importador. Logo, o ato de liberação dos produtos – sem a aposição de quaisquer ressalvas –
representa a homologação do autolançamento realizado pelo contribuinte.
Fl. 11195
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Não obstante, no v. acórdão recorrido consta que o processo de revisão aduaneira é
uma continuidade da análise do desembaraço aduaneiro, razão pela qual a identificação de fraude
quando da revisão aduaneira não representa alteração de critério jurídico (fl. 10.697)
Das Regras De Preço De Transferência
As regras brasileiras de preços de transferência nas importações se aplicam nos
casos que envolvem (i) importações de empresas situadas em paraísos fiscais e (ii) importações
entre empresas vinculadas.
Mais a mais, a Lei no 9.340/96, em seu artigo 2335, determina que a importação de
uma empresa domiciliada no Brasil é considerada executada com parte vinculada, se forem
adquiridas de matriz, filial ou sucursal estabelecida no exterior, bem como outras hipóteses em
que há relação societária entre as empresas ou até mesmo relação comercial de exclusividade.
Portanto, inaplicáveis ao caso em tela.
Das Regras De Valoração Aduaneira
É de se apontar que o primeiro método, consistente no valor da transação, só será
afastado se entendido que eventual vínculo entre as partes influenciou no preço praticado entre
elas. Isto é, para a desconsideração do primeiro método não basta o inconformismo da D.
Autoridade Fiscal com o preço ou a existência de vínculo de forma isolada, é necessário o
atendimento a dois critérios: (i) partes vinculadas e (ii) prova de influência no preço decorrente do
vínculo.
Nota-se inexistir quaisquer das situações previstas no § 4o do art. 15 do AVA que
justifique a acusação de vínculo entre as partes de forma a atrair as regras previstas na legislação
sobre preços de transferências.
No mais, replica os mesmos fundamentos apresentados em sede da impugnação
acerca da inexistência da simulação, superfaturamento e a respeito da impossibilidade de
cobrança de juros sobre a multa.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, Relator.
1
DO CONHECIMENTO.
Os recursos são tempestivos e reúnem as demais condições de admissibilidade,
motivo pelo qual deles tomo conhecimento.
Fl. 11196
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De início consigno que as matérias em comum dos recursos serão julgadas de forma
conjunta.
2
PRELIMINARES.
a) Nulidade do AUTO DE INFRAÇÃO Por Vício Material decorrente de Erro na
base de Cálculo.
Ao estudar-se o processo, bem como o Auto de Infração, passando pela análise dos
documentos que o acompanham, bem como os argumentos externados em sede de impugnação,
o teor do despacho de conversão em diligência, o conteúdo retorno da respectiva diligência por
parte da fiscalização, as riquíssimas reflexões e fundamentos adotados pelo colegiado de piso,
com a devida vênia, entende-se que não se trata de mero vício formal.
Veja-se a redação do disposto no artigo 142 do CTN no tocante aos requisitos do
lançamento:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, CALCULAR O MONTANTE DO TRIBUTO DEVIDO,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Registra-se inicialmente que o presente caso envolve um lançamento através do
Auto de Infração sem a juntada das Declarações de Importações, onde se apura a infração
capitulada no art. 23, V do Decreto no 1455/1976, cuja pena é a mais severa do ordenamento
jurídico brasileiro para o comércio exterior, consistente no PERDIMENTO ou, como no presente
caso e pautado no parágrafo terceiros do respectivo dispositivo, na aplicação da multa no
equiparável a 100% do valor aduaneiro.
A declaração de Importação é o documento base que inicia o processo do despacho
aduaneiro, procedimento por meio do qual as autoridades aduaneiras exercem o controle
aduaneiro através do poder de polícia, confrontando as informações que lhes são fornecidas pelo
contribuinte para com as mercadorias apresentadas, a depender do canal de parametrização.
Sua fundamentação legal pode ser constatada em diversas normas, citando, a título
exemplificativo, Regulamento Aduaneiro e a Instrução Normativa no 680/2006 SRFB (a qual rege o
despacho aduaneiro):
REGULAMENTO ADUANEIRO:
Fl. 11197
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Art.542.Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a
exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria
importada, aos documentos apresentados e à legislação específica.
Art.543.Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou
não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deverá ser
submetida a despacho de importação, que será realizado com base em
declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a
mercadoria
Art.545.Tem-se por iniciado o despacho de importação na data do registro da
declaração de importação.
INSRFB 680/2006-
Art. 1o A mercadoria que ingressar no País, importada a título definitivo ou não,
ficará sujeita ao despacho aduaneiro de importação, salvo as exceções previstas
nesta Instrução Normativa ou em normas específicas.
§ 2o-A O despacho aduaneiro de importação referido no caput será processado
com base na:
I - Declaração de Importação (DI) registrada no Sistema Integrado de Comércio
Exterior (Siscomex);
§ 3o O procedimento fiscal relativo ao despacho aduaneiro será presidido e
executado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB), sem prejuízo
do disposto no art.30 desta Instrução Normativa.
Art. 4o A Declaração de Importação (DI) será formulada pelo importador no
Siscomex e consistirá na prestação das informações constantes do Anexo I desta
Instrução Normativa, de acordo com o tipo de declaração e a modalidade de
despacho aduaneiro.
O poder público somente agirá quando provocado que, no caso em epígrafe, ocorre
a partir do momento em que há o efetivo registro da declaração, transmitindo-se as informações
daquilo que está sendo importado. Eis o momento em que se abre o processo de fiscalização, que
poderá ser apenas documental, física ou ambos.
Constatadas irregularidades, a autoridade aduaneira tem a prerrogativa de iniciar
fiscalização que, por via das vezes, ocorre através do instrumento do Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal regulado pela Portaria RFB 6.478 de 29 de dezembro de 2017, que nada mais é
um mecanismo para exercer o seu controle.
Compulsando os autos, observa-se que as autoridades aduaneiras exerceram
profunda fiscalização nas empresas recorrentes, na qual consta acusação na RFG de ser a
importadora de fato (que apenas cede o nome) e a ARCOS DOURADOS DO BRASIL S/A ser a
importadora OCULTA.
Fl. 11198
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A par das discussões de mérito, fato é que existem questões preliminares que
antecedem o julgamento do mérito do caso.
Levando-se em conta que todo o despacho aduaneiro é totalmente exercido no
âmbito da Secretaria da Receita Federal e regido por um auditor fiscal aduaneiro, nos termos do
próprio § 3o do art. 1o da principal norma administrativa que rege o despacho de importação, IN
no 680/2006, ninguém melhor do que a própria fiscalização para ter acesso aos documentos bases
da operação comercial.
As Declarações de Importações sequer foram analisadas corretamente no decorrer
da fiscalização. E disso decorreu o erro na apuração da base de cálculo. Erro este que ambos os
recorrentes chamaram a atenção em sede de impugnação e que, na decisão recorrida, o relator
também atesta e reconhece a discrepância entre valores lançados no Auto de Infração em relação
aos apontados na relação inserida na Planilha que a fiscalização elaborou. No caso, referem-se a
uma Declaração de Importação. Eis a transcrição das fls. 51 deste processo:
A defesa afirma haver excessos na constituição dos créditos tributários, pois no
auto de infração há valores que não correspondem aos indicados nas DIs. De
forma exemplificativa, apresenta a cópia da DI no 17/1594416-1, com destaque
para o valor CIF (fls. 8.901 a 8.904), e um recorte da “Planilha de Importações”
que apresenta o valor aduaneiro das mercadorias objeto da mesma DI (fl. 354).
De fato, em reais, o valor CIF apresentado na DI no 17/1594416-1 (R$ 157.541,58)
é diferente do valor aduaneiro apontado pela fiscalização na “Planilha de
Importações” (R$ 167.582,30).
Ocorre que não cabe ao julgador administrativo revisar os lançamentos
efetuados pela fiscalização no auto de infração, mas julgar os argumentos de
impugnação apresentados. Apesar da nítida diferença entre os valores
mencionados nos dois documentos, a defesa não disse o que ela efetivamente
contesta, não esclareceu se considera algum dos valores citados correto ou
incorreto e, consequentemente, não apresentou o fundamento legal que
embasaria o seu entendimento..
Tal erro, embora reconhecido, foi refutado em sede da decisão da DRJ pelo fato de,
segundo o relator, os contribuintes não teriam apontados precisamente a dimensão deste erro em
sede de suas respectivas impugnações. Em razão disto, necessário transcrever alguns trechos das
defesas dos contribuintes:
Em relação a Impugnação da RFG, destacam-se transcrições sito as fls. 25 e 26 da
peça de defesa:
139. Assim, apesar de suscitar o superfaturamento, sequer há a demonstração
da conduta da Impugnante que se subsumiria ao tipo, pois não está indicado
qual seria o preço que, supostamente, entende como efetivamente praticado.
140. Aliás, em sendo o caso de superfaturamento, é o valor encontrado pela
Fiscalização que deverá ser considerado para fins de determinação do valor
Fl. 11199
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aduaneiro e, consequentemente, a base de cálculo do valor da pena de
perdimento convertida em multa pecuniária.
141. Aqui, portanto, tem-se uma questão que envolve tanto uma precariedade no
auto de infração em razão da ausência da indicação do enquadramento legal do
ilícito de superfaturamento, como esta implica na constatação que, pela ausência
da indicação do valor que a Fiscalização entende como “efetivamente praticado”,
há também precariedade pelo excesso na constituição do crédito tributário.
142. No que se refere ao argumento de excesso na constituição do crédito
tributário, a Impugnante não pode deixar de indicar que também identificou
que no Auto de Infração há valores de operação que não correspondem aos
efetivamente praticados na operação e indicados na DI ́s objeto de atuação.
Vejamos, a título de exemplo, a divergência identificada entre a Planilha do
Anexo I, do Auto de Infração e da DI, no caso da operação consubstanciada na DI
no 1745944161 (doc. 12)...
143. Ora, d. Julgador, é evidente a iliquidez deste Auto de Infração, pois exige do
contribuinte valor superior àquele que foi indicado como valor aduaneiro das
mercadorias.
E em relação a impugnação da Arcos Dourados Brasil vale observar o que foi
levantado nesta peça de defesa as fls. 19-20 do referido documento:
69. Porém, não foi isso o que aconteceu. Ao invés de apresentar todo o suporte
documental que levou à fantasiosa conclusão de que tais condutas ilícitas haviam
sido cometidas, as DD. Autoridades Autuantes se limitaram a apresentar planilhas
por elas elaboradas contendo os números das DIs autuadas (de parte delas) e os
valores supostamente praticados nas operações de importações realizadas pela
RFG e Comexport com a Arcos Del Sur e com a McCain. Contudo, é evidente que
tais planilhas, desacompanhadas dos documentos de onde tais informações foram
extraídas, não servem como prova e não podem jamais substituir documentos
essenciais para a prova dos ilícitos alegados.
70. Aliás, vale notar que nos autos não consta sequer a relação completa das DIs
autuadas, haja vista que as planilhas elaboradas pela D. Fiscalização (fls. 111 a
1342) – que supostamente indicariam todas as operações de importação objeto
de questionamento – contém erros que impossibilitam a identificação do número
de parte das DIs objeto de questionamento. Observe...
71. Além de a situação acima descrita se repetir em inúmeras operações, o
próprio “Demonstrativo de Apuração” do Auto de Infração (fls. 5 a 16) menciona
apenas a data das operações, a NCM, o valor das mercadorias transacionadas
naquela data e a multa supostamente devida – sem qualquer indicação específica
das operações objeto de questionamento –, o que reforça a absoluta
impossibilidade de identificação das operações de importação objeto de
questionamento, e com isso o cerceamento de defesa da Impugnante. Veja...
Fl. 11200
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72. A ausência das DIs, por si só, já é suficiente para declarar a nulidade material
do presente Auto de Infração, uma vez que esta seria prova essencial dos
supostos ilícitos praticados pela Impugnante. Ora, se a acusação é justamente de
ocultação do real adquirente/responsável pelas operações de importação, o
documento essencial que permite inferir a ocorrência (ou não) da referida
infração é a DI.
73. Ademais, considerando que as DIs objeto de questionamento foram
registradas pela RFG (nas operações de importação direta das batatas) ou pela
Comexport (nas operações de importação por encomenda da RFG) e não pela
Impugnante, esta última não tem sequer conhecimento e/ou visibilidade sobre as
operações incluídas na presente autuação, inclusive em razão de sigilo fiscal, bem
como sobre o conteúdo dessas DIs, o que evidencia de maneira flagrante o
cerceamento ao seu direito de defesa.
Da leitura dos respectivos trechos conclui-se que a decisão recorrida, com a devida
vênia, não enfrentou os apontamentos formulados por ambos os recorrentes referentes ao erro
do lançamento.
Não se nega que houve um profundo trabalho fiscalizatório. Todavia caberia a
fiscalização trazer aos autos os documentos que amparassem as informações disponibilizadas em
sede da planilha da qual se pauta toda a acusação.
Até mesmo por força do princípio da verdade material, uma vez reconhecido, como
reconheceu, erro no lançamento, caberia ao julgador de piso converter em diligência a fim de
conferir liquidez ao crédito lançado em sede do Auto de Infração, o que não ocorreu. Também não
significa que tal fato afastaria, por si só, a nulidade material.
Salienta-se que erro no cálculo do crédito tributário a ser lançado é vício material,
posto que atinge a essência do lançamento em casos onde não há possibilidade de se promover a
exclusão de determinadas operações de plano, necessitando a revisão e a feitura de um novo ato
de lançamento.
Esta diferenciação é importante até mesmo em razão não só da possibilidade de se
proceder em novo ato quando o vício é formal, como, também, pelo prazo decadencial para fazê-
lo, consoante regra prevista no artigo 173, II do CTN. Eis a sua redação:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Registra-se em reforço a redação dos artigos 9, 10 e 11 do Decreto no 70.235/1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada
serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento,
distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com
Fl. 11201
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todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o
tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Esta Egrégia Corte já se manifestou neste sentido em diversas ocasiões, nas quais
citam-se a título ilustrativo, excelentes votos proferidos pelas Conselheiras Semíramis de Oliveira
Duro e Liziane Angelotti Meira, a seguir transcritos:
Acórdão no 3301004.709 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária- Processo no
10880.722024/201331- Semíramis de Oliveira Duro Relatora.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DA REAL ADQUIRENTE. FRAUDE NÃO
DEMONSTRADA. PENA DE PERDIMENTO INCABÍVEL.
A medida extrema de perdimento dos bens a favor da União, nos moldes do art.
23, IV, §1o e §3o, do Decreto-Lei 1.455/76 somente se mostra cabível quando
demonstrada cabalmente as fraudes imputadas ao contribuinte. É ônus da
fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova dos fatos
constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o lançamento
tributário é nulo, por vício material. Recurso Voluntário Provido.
Acórdão no 3301-006.486 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária- Processo no 10314.723141/2017-71- Liziane Angelotti Meira – Relatora
NULIDADE. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. METODOLOGIA. VÍCIO MATERIAL ÔNUS DA
PROVA DA FISCALIZAÇÃO.
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Considerando o ônus da prova da fiscalização, a ausência de base legal ao
lançamento e sua metodologia e cálculos estranhos à lei, implicam na sua
consequente nulidade material, para não haver conflito com o disposto nos Art.
10, 31, 59, 60 e 61 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal),
no Art. 142, 145 e 146 do Código Tributário Nacional, art. 93, inciso IX da
Constituição Federal, bem como ao prescrito no Art. 31 do Decreto n. 70.235/72 e
art. 2o da lei 9.784/99.
Pelo externado em sede deste tópico, reconheço a nulidade do auto de infração por
vício MATERIAL. Em suma, em processo fiscalizatório que se apura manipulação de preços,
ocultação de destinatário final dos produtos, remessas irregulares para o exterior, a precisa
informação decorrente da correlação entre os contratos de câmbios, notas fiscais, declarações de
importações e os manifestos de cargas representa o núcleo do qual se desenvolvem todas as
demais relações investigadas.
b) Da Inexistência das Demais Nulidades do Auto de Infração.
Neste ponto entende-se que não merecem prosperar as demais nulidades
apontadas em sede do Auto de Infração. É preciso destacar que eventuais discordâncias com o
lançamento e é diferente de se buscar uma nulidade do processo.
Com exceção do vício anteriormente apontado, entende-se que as partes tiveram
amplo acesso as informações e se manifestaram em todos os atos processuais, inclusive durante
as diligências, apresentando justificativas, documentos e, posteriormente, suas respectivas
defesas e recursos.
Se de um lado a fiscalização não apresentou as Declarações de Importações, a
empresa RFG durante o período a que se submeteu a fiscalização apresentou todas. Jamais se
furtou a atender a fiscalização. Então a Arcos Dourados Brasil teve acesso a documentação.
Por outro lado, a nulidade apontada pela RFG de que não teria acesso a integra do
processo referente ao Acórdão no qual a ADB foi vencedora e obteve o cancelamento do Auto de
Infração decorrente da acusação de remessa ilegal de lucros para o exterior também não merece
prosperar.
Entende-se que tal fato não lhe proporcionou prejuízos de ordem material ou
mesmo processual, posto que desenvolveu sua defesa com riqueza de detalhes e de forma
técnica, abordando os fatos e fundamentos levantados em sede do Relatório Fiscal.
Tem-se ainda que a autoridade fiscal que promoveu a fiscalização detinha
competência para fazê-lo, não obstante este relator entenda pela inexistência das infrações
apontadas, cuja matéria é de mérito.
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3
DO MÉRITO.
3.1 DAS OPERAÇÕES REALIZADAS NO FORMATO BACK TO BACK (NORMATIVA DO BANCO
CENTRAL E DA SOLUÇÃO DE CONSULTADISIT/SRRF09 No49, DE 06 DE FEVEREIRO DE
2007):
A origem deste litígio remonta a forma de negócio entabulada entre as partes deste
processo administrativo, aliado a máster franqueadora Arcos Dorados INC situada no estrangeiro,
a exportadora Arcos Del Sur e a fabricante McCain das batatas fritas (NCM 2004.10.00), situada na
Argentina.
Primeiramente entende-se que o formato das operações back to back, sob a luz da
legislação nacional, abrange apenas das negociações do fabricante argentino para com o
importador uruguaio que, por sua vez, fez o papel de exportador e direcionou os produtos
diretamente para um comprador situado em terceiro país que, no caso é a RFG situada no Brasil.
Não se entende pela ocorrência deste formato de negociação na importação
realizada pela RFG, quando da compra dos produtos da ADS (empresa uruguaia), posto que os
produtos foram direcionados para clientes da RFG no próprio Brasil e não em terceiros países. A
negociação entre a RFG e a ADB é de natureza nacional.
Explica-se: Da leitura dos argumentos e fundamentos externados entre as partes,
observa-se que existe um grupo multinacional Arcos Dorados INC. Neste contexto situam-se tanto
as franqueadas no Brasil, dentre elas a própria Arcos Dourados Comércio de Alimentos S/A
(máster franqueadora), como também as demais 160 franquias. E todas elas compram as batatas
fritas chamadas de Mcfries, cuja marca registrada pertence à multinacional Mc Donald ́s
Corporation.
No mesmo grupo situa-se a empresa uruguaia chamada Arcos Del Sur. Esta
companhia tem exclusividade na compra da batata Mcfries junto ao fornecedor argentino McCain
e, posteriormente, promove a venda das referidas batatas para às empresas RGF Comércio,
Transporte e Serviços Ltda e a Trading Comeximport. Esta última não compõe o polo passivo desta
autuação. Todavia estas empresas vendem este produto para quaisquer restaurantes, desde que
seja do sistema Mcdonalds (qualquer franquia, incluindo a recorrente Arcos Dourados Comércio
de Alimentos). Ao todo são mais de 1000 restaurantes.
Esta batata da marca MCFries ingressa com este nome em território brasileiro em
razão da Marca Registrada pela própria Arcos Dorados INC que personalizou um produto que é
oferecido no mercado por suas franqueadas.
Em resumo:
- A empresa argentina vende o produto para a empresa Uruguaia que, por sua vez,
exporta para a RGF e a Comeximport, situadas no Brasil, as quais revendem estas batatas sob a
rubrica da marca McFries para qualquer um dos 1000 restaurantes do sistema McDonalds no
Fl. 11204
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Brasil. Por questões logísticas, o produto vem direito para as unidades da importadora que, em
razão da natureza de suas atividades, distribuem para as franquias compradoras.
Os restaurantes fazem os pedidos dentro do sistema da empresa RFG que, ao
recebê-los, fazem a respectiva entrega para as unidades compradoras. Esta empresa é
especializada nesta logística de negócios de fornecimento e, ao mesmo tempo, fornece para
tantos outros concorrentes da co-autuada Arcos Dourados Brasil, a começar pelas outras
franquias, como, também, fornece outros insumos e alimentos e, inclusive batatas (com exceção
da McFries) para Subway, Giraffas, Bobs, Pizza Hut, KFC. Sua atuação no Brasil remonta aos idos de
1982 e pertence ao grupo internacional chamado Reyes Holding LLC, com mais de 14 mil
funcionários e 100 centros de distribuições no mundo. É a 8a maior empresa privada dos EUA e
maior empresa de logística do mundo.
A fiscalização entendeu que o fato das empresas Arcos Del Sur (exportadora) e
Arcos Dourados Comércio de Alimentos S/A (que faz parte da rede do sistema McDonalds)
encontrarem no mesmo grupo empresarial sob a direção da empresa situada no estrangeiro Arcos
Dorados INC, reflete estratégia na qual os lucros obtidos pela brasileira são remetidos para a
uruguaia, através de batatas superfaturadas, por meio de importações simuladas realizadas pela
RFG que teria cedido seu nome e aumentado o custo da operação.
Na medida em que os custos foram superiores aos normais, os lucros da empresa
brasileira foram remetidos por meio deles para a empresa situada em paraíso fiscal. Tal fato
resultou na redução da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Física e da CSLL no Brasil,
sujeitando o lucro aqui obtido para ser tributado no estrangeiro, com tributação favorecida e se
sujeitando tão somente sobre a renda.
Reitera-se novamente que remessa de lucros, IRPJ e CSLL são matérias afetas a
primeira Seção de Julgamento desta Egrégia Corte, cabendo a esta Colenda Turma da Terceira
Seção analisar, única e exclusivamente, a existência ou não da interposição fraudulenta de
terceiros na modalidade comprovada.
A fiscalização reforça a tese da simulação na medida em que a legislação uruguaia
não considera exportação quando o produto não passa pelo seu território, posto que é entregue
diretamente em solo brasileiro. Tanto o fisco quanto as partes recorrentes chamam esta operação
triangular de exportação de BACK TO BACK.
Entendeu a fiscalização que, na medida em que as batatas são compradas pela
Arcos Dourados Comércio de Alimentos S/A, seria ela a destinatária final, com pedidos já
entabulados para com a RFG. Esta operação se enquadraria na modalidade de importação por
encomenda. Na medida em que não houve a prestação desta informação quando do Registro das
Declarações de Importações (a RFG declarou como importação própria), a empresa brasileira teria
sido ocultada. E tal fato se deu com a finalidade, como já dito, de simular aumento de custos e
remeter valores para a empresa uruguaia, exportadora das batatas.
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Em suma este é o contexto submetido a julgamento, considerando o vasto relatório
já apresentado. Por envolver vários temas, entende-se pertinente fazer algumas abordagens,
como da operação BACK TO BACK (para saber o que é e se realmente ocorreu entre a RFG e a
ADB), as modalidades de importação, as formas previstas na legislação sobre interposição
fraudulenta de terceiros, a questão sobre Valoração Aduaneira e os métodos que devem ser
respeitados, Simulação e Fraude, as provas do processo e a conclusão.
Sob a ótica do BANCO CENTRAL DO BRASIL, consoante a redação prevista na página
10 do documento intitulado “Notas auxiliares para classificação de operação de câmbio de mais de
US$50 mil” publicada pelo BACEN no mês de Novembro de 2023 (disponível em
https://www.bcb.gov.br/content/estabilidadefinanceira/cambiocapitais/operacoes_cambio/Notas
_auxiliares_Geral%20a%20partir%20de%20nov2023.pdf) a operação BACK TO BACK deve ser
entendida como:
Operações back to back Pagamento ou recebimento por operação triangular de
comércio exterior sem trânsito aduaneiro no Brasil. A transação envolve a
aquisição de mercadoria, por residente, em um país do exterior com o objetivo de
venda em outro país do exterior, sem que ocorra o trânsito aduaneiro no Brasil.
Inclui, entre outros: • operações vinculadas de importação e exportação, ambas
no exterior. Não inclui: • a aquisição de mercadoria, por residente, em um país do
exterior com o objetivo de venda nesse mesmo país do exterior (ver Comércio de
mercadorias sem trânsito aduaneiro no Brasil).
No campo da Secretaria da Receita Federal do Brasil a interpretação sobre esta
operação foi além daquela consolidada no BACEN. Isto porque a SRFB entendeu que não se trata
apenas de uma operação financeira, mas, sim, de DUAS OPERAÇÕES, sendo a primeira de compra
e venda e a segunda de venda e compra. Cada uma com seu contrato de câmbio próprio. Na
primeira há uma compra e venda com estipulação em favor de terceiros, algo extremamente
válido e legal, nos termos do art. 436 do Código Civil. E A segunda configura uma compra direta.
Portanto, não se trata de uma operação financeira destituída de compra e venda e
entrega de produto. Não há simulação. O que ocorre é que, no contexto da importação, pelo fato
da mercadoria não passar pelo território brasileiro não há fato gerador de nenhum imposto, salvo
IOF e CPFM. Pelo mesmo motivo não há como se considerar exportação para fins de equiparação
do faturamento da operação comercial na busca se se isentar as respectivas receitas da respectiva
tributação.
Este ponto de vista é oriundo da Solução de Consulta da DISIT no 49/2007-
OPERAÇÕES BACK TO BACK1, a qual, sob o ponto de vista comercial, reconhece a existência de dois
negócios, consistindo em duas operações de compra e venda de mercadorias, com emissão de
duas faturas.

1 Disponível em file:///C:/Users/CARF/Downloads/SC_SRRF09-Disit_n_49-2007.pdf. Acesso aos 12/08/2024.
Fl. 11206
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Por conseguinte, dois contratos de câmbio são efetivados, inclusive por
determinação expressa da norma do Banco Central. Ou seja, efetivamente, não há como querer
simplificar a operação comercial BACK TO BACK a uma mera operação financeira, pois ela envolve
entrega de mercadoria. Tal fato por si só já coloca em dúvidas a acusação do ato simulado.
Não há como considerar a operação como mera intermediação financeira. A própria
emissão de duas faturas e a realização de dois contratos de câmbio denotam a ocorrência de dois
negócios jurídicos.
Em reforço ao que se apresenta, far-se-á a citação da referida Solução de Consulta
acerca dos fatos geradores e a respectiva conclusão sobre a respectiva operação “back to back”:.
ASSUNTO: Imposto sobre a Importação – II
EMENTA: INCIDÊNCIA DO II. ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA.
Não incide o Imposto de Importação na operação de compra e venda em que não
ocorre a transferência física da mercadoria para o território brasileiro.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto-lei no37/1966, art. 1o, com a redação dada pelo
Decreto-lei no2.472/1988, art. 1o; Decreto no4.543, de 26 de dezembro de 2002
(Regulamento Aduaneiro), arts. 72 e 73.
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
EMENTA: INCIDÊNCIA DO IPI VINCULADO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
INCIDÊNCIA DO IPI. VENDA NO EXTERIOR.
Não incide o IPI vinculado à Importação na operação de compra e venda realizada
no exterior quando não ocorre desembaraço aduaneiro da mercadoria
comprada.Também não incide o IPI sobre venda de produto estrangeiro realizada
no exterior, sem que haja transferência física para o território brasileiro.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no4.502/1964, art. 2o; Decreto no4.544/2002 (RIPI), art.
34, I e II.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: INCIDÊNCIA NA COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR.Incide a
Contribuição para o PIS/PASEP sobre a receita de vendas para o exterior de
mercadorias estrangeiras que não transitem fisicamente pelo território
brasileiro.DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no10.637/2002, arts 1o, § 2o, e 5o, I e II, com a
redação dada pela Lei no10.865/2004.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
CofinsEMENTA:
INCIDÊNCIA
NA
COMPRA
E
VENDA
REALIZADA
NO
EXTERIOR.Incide a COFINS sobre a receita de vendas para o exterior de
mercadorias estrangeiras que não transitem fisicamente pelo território brasileiro.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no10.833/2003, arts 1o, § 2o, e 6o, I e II, com a redação
dada pela Lei no10.865/2004.
Fl. 11207
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ASSUNTO: Outros Tributos ou Contribuições. Cofins.
EMENTA: INCIDÊNCIA DO PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO E DA COFINS-IMPORTAÇÃO.
ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA.
Não incidem a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e a COFINS-Importação
na operação de compra e venda em que não ocorre a transferência física da
mercadoria para o território brasileiro.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no10.865/2004, art. 3o, I. ASSUNTO: Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores
Mobiliários– IOF.
EMENTA: INCIDÊNCIA DE IOF. OPERAÇÃO "BACK TO BACK".
Incide alíquota zero nas operações de câmbio componentes da operação "back to
back".DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no5.172/1966, art. 63, II; Lei no8.894/1994, art.
5o; Decreto no4.494/2002 (RIOF), arts. 11 e 14, § 1o, III.ASSUNTO: Contribuição
Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e
Direitos de Natureza Financeira
CPMF EMENTA: INCIDÊNCIA NO PAGAMENTO DE COMPRA. OPERAÇÃO "BACK
TO BACK".
Incide a CPMF no lançamento a débito em conta corrente de depósito, quando do
pagamento de compra (câmbio) realizada dentro da operação "back to
back"DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no9.311/1996, arts. 2o, I, e 3o, com as alterações
da Lei no10.306/2001.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
EMENTA: NOTA-FISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAÇÃO "BACK TO BACK".Não há
obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e venda
realizadas no exterior, em que não há a transferência física das mercadorias para
o território brasileiro.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no4.502/1964, art. 47, com a redação dada pelo
Decreto-lei no34/1966.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
EMENTA: Compete à COSIT solucionar consultas relacionadas a preços de
transferência. DISPOSITIVOS LEGAIS: IN SRF no243/2002, art. 42
CONCLUSÃO: À vista do exposto, conclui-se que a operação “back to back”
associa dois negócios jurídicos, ou seja, dois contratos de compra e venda, em
face dos quais os fatos geradores dos tributos produzem a seguinte incidência
tributária:
a) Não incide o Imposto de Importação na operação de compra e venda em que
não ocorre a transferência física da mercadoria para o território brasileiro;
Fl. 11208
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60
b) Não incide o IPI vinculado à Importação na operação de compra e venda
realizada no exterior quando não ocorre desembaraço aduaneiro da mercadoria
comprada;
c) Não incidem a Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e a
COFINSImportação na operação de compra e venda em que não ocorre a
transferência física da mercadoria para o território brasileiro;
d) Não incide o IPI sobre a venda de mercadoria estrangeira no exterior, quando
não ocorre a transferência física da mercadoria para o território brasileiro;
e) Incidem a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS sobre a receita de
vendas para o exterior de mercadorias estrangeiras que não transitem
fisicamente pelo país;
f) Incide alíquota zero nas operações de câmbio componentes da operação
“back to back”;
g) Incide a CPMF no lançamento a débito em conta corrente de depósito,
quando do pagamento de compra (câmbio) realizada dentro da operação “back
to back”;
h) Não há obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em operações de compra e
venda realizadas no exterior, em que não há a transferência física das
mercadorias para o território brasileiro;
i) Compete à COSIT solucionar consultas relacionadas a preços de transferência.
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, vale reportar recentíssimo julgamento a
respeito desta operação BACK TO BACK:
(STJ- AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 2406625 - RJ (2023/0228694-5) .
Ministro Relator: FRANCISCO FALCÃO. Brasília, 02 de outubro de 2023.
Publicação no DJe/STJ no 3731 de 03/10/2023).
A Corte de origem bem analisou a controvérsia com base nos seguintes
fundamentos: Quanto à aludida operação back to back, o Egrégio Superior
Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de que referida operação não
configura operação de exportação, porquanto não há saída de bens do território
brasileiro. Por oportuno veja-se os seguintes precedentes: (...) (REsp 1651347/SP,
Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/09/2019,DJe
24/09/2019). (...) (STJ, REsp 1.642.038/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 10/02/2021). (...) (STJ, AgInt no REsp
1.599.549/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe de
07/10/2020). (...) Com efeito, não se vislumbra a apontada ilegalidade da
Administração Tributária, ao concluir que a operação sob análise está sujeita à
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, na forma do art. 1o da Lei
no10.637/2002 e do art. 1o da Lei no 10.833/2003, posto que a base de cálculo,
na espécie, constitui-se do total da receita auferida com a venda da mercadoria
no exterior (segundo contrato de compra e venda). Igualmente não assiste razão
Fl. 11209
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à Apelante quanto ao pedido subsidiário, no sentido de que seja autorizado o
creditamento de PIS/COFINS sobre os valores dispendidos para adquirir as
mercadorias envolvidas na operação. Quanto à matéria de fundo, verifica-se que
a Corte de origem analisou a controvérsia dos autos levando em consideração os
fatos e provas relacionados à matéria. Assim, para se chegar à conclusão diversa
seria necessário o reexame fático-probatório, o que é vedado pelo enunciado n. 7
da Súmula do STJ, segundo o qual "A pretensão de simples reexame de provas
não enseja recurso especial"....
Ademais, verifica-se que o Tribunal de origem decidiu a matéria em conformidade
com a jurisprudência desta Corte. Incide, portanto, o disposto no enunciado n. 83
da Súmula do STJ, segundo o qual: "Não se conhece do recurso especial pela
divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da
decisão recorrida"...
Vale dizer que as operações devem ser consideradas como válidas e não simuladas.
No entanto, é preciso salientar que a luz da legislação brasileira sob o tema, a operação back to
back remonta a compra, no estrangeiro, de empresa situada em território brasileiro, com a
entrega do produto em terceiro país.
Após analisar toda a logística de negócios e proceder no confronto para com as
legislações e circulares, entende-se que o cenário BACK TO BACK aplica-se na operação entre a
empresa fornecedora MCCain, compradora/exportadora Arcos Del Sur e a importadora que é a
RFG. Não alcança a relação da RFG e ADS Brasil por tratar-se de relação puramente nacional.
Nunca é demais reiterar que o presente processo trate exclusivamente de multa
aduaneira decorrente de suposta ocultação do destinatário final, sanção substitutiva da pena de
perdimento. A autuação decorre do processo de revisão aduaneira. Longe de ingressar na
discussão acadêmica sobre autonomia de segmentos jurídicos, fato é que o caso reflete relações
comerciais, processos de fiscalizações, que entrelaçam diversos pontos de contato entre o direito
civil, tributário, aduaneiro e administrativo. Por isso é preciso colacionar a redação do disposto no
artigo do CTN a saber:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
Ao interpretar este dispositivo, tem-se que a norma tributária e aduaneira não pode
restringir a adoção dos efeitos jurídicos decorrentes do direito privado nas suas respectivas
relações. Neste sentido este mesmo relator já decidiu, em sede de voto vencedor, que:
Acórdão no 3002-002.309. Sessão de 21 de julho de 2022.
COMPRA E VENDA NACIONAL CÍVEL. EFEITOS DO ATO JURÍDICO PERFEITO NA
RELAÇÃO TRIBUTÁRIA ADUANEIRA. ANÁLISE CONJUNTA DOS ARTIGOS 104 DO
Fl. 11210
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CÓDIGO CIVIL, 110 E 116 DO CTN. Os atos jurídicos perfeitos a luz do disposto do
artigo 104 do Código Civil são acobertados pelos efeitos jurídicos nas relações
aduaneira e tributária. Especialmente quando a fiscalização, em posse de todos os
documentos apresentados pela recorrente, não apresenta fatos e fundamentos
impeditivos, extintivos ou modificativos que descaracterize a operação comercial
do caráter nacional e que vincule a recorrente a atos de irregularidades em
operações internacionais do qual não fez parte....
INFRAÇÃO
ADUANEIRA.
EMBARAÇO
ADUANEIRO.
NÃO
CONFIGURAÇÃO.
AUSÊNCIA DE COMUNHÃO DE INTERESSES NA COMPRA E VENDA NACIONAL DE
PRODUTOS IMPORTADOS. INAPLICABILIDADE DOS ARTIGOS 124, I DO CTN E 674, I
DO REGULAMENTO ADUANEIRO. Não há que se falar em comunhão de interesses
ou benefício indireto decorrente de importações irregulares quando o recorrente
não se situar no mesmo polo de interesse e relação jurídica do efetivo
importador. O contrato nacional de compra e venda reflete interesse contraposto
das partes. Inexistência da obrigação de entregar produtos para perdimento
decorrentes de exigência ilegal.
Considerando a necessidade de se respeitar a validade dos institutos e normas de
direito privado, entende-se que as normas referentes a estipulação em favor de terceiros são
plenamente válidas e previstas na legislação cível. A propósito, veja-se o que diz o Código Civil (Lei
no 10.406/2002), a respeito do contrato de compra e venda:
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a
transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em
dinheiro. (grifou-se) Nota-se que o contrato de compra e venda se trata de um
contrato consensual, em que, para que o contrato se aperfeiçoe, basta o
consentimento dos contratantes, não havendo a necessidade da entrega da coisa.
A transferência do domínio do bem é mero direito obrigacional que tem o
comprador em decorrência do contrato. A transferência do domínio da coisa não
ocorre simultaneamente à assinatura do contrato de compra e venda.
É perfeitamente possível (como foi o caso), do contrato estipular que a coisa seja
entregue em lugar diverso do domicílio do comprador. Vale lembrar, mesmo que
superficialmente, que a tradição na transferência da propriedade pode ser ficta e comprovada por
meio de documentos eletrônicos como constam nos autos. O fato da mercadoria não passar pelo
Uruguai não retira a essência da negociação. Posse não é sinônimo de propriedade. Houve a
transferência da propriedade dos produtos.
Assim, a única peculiaridade dos contratos de compra e venda discutidos é tratar-se
o objeto da relação obrigacional de uma obrigação de dar coisa incerta, que envolve terceira
pessoa, diferente do comprador e do vendedor. Na dicção do Código Civil, é a estipulação em
favor de terceiro, prevista no artigo 436, e a promessa de fato de terceiro, prevista no artigo 439.
Eis as respectivas redações:
Fl. 11211
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Art. 436. O que estipula em favor de terceiro pode exigir o cumprimento da
obrigação.
Parágrafo único. Ao terceiro, em favor de quem se estipulou a obrigação, também
é permitido exigi-la, ficando, todavia, sujeito às condições e normas do contrato,
se a ele anuir, e o estipulante não o inovar nos termos do art. 438.
Art. 439. Aquele que tiver prometido fato de terceiro responderá por perdas e
danos, quando este o não executar.
Com efeito, a legalidade da estipulação em favor de terceiros que, no presente caso
é materializada pela entrega do produto em terceira empresa (compradora final), encontra
respaldo em vasto repertório jurisprudencial, do qual resta evidente o direito do terceiro exigir do
devedor a promessa do qual é beneficiário:
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL - EMBARGOS À EXECUÇÃO - CONTRATO DE
LICENCIAMENTO PARA MULTIPLICAÇÃO E EXPLORAÇÃO COMERCIAL DE
SEMENTES DE SOJA CELEBRADO ENTRE A EMBRAPA E PARTICULAR - ESTIPULAÇÃO
DE "ROYALTIES" EM FAVOR DE TERCEIRO (EPAMIG) - INTELIGÊNCIA DO ART. 436
DO CCB/2002 - AJUIZAMENTO DE AÇÃO EXECUTIVA PELO TERCEIRO -
COTITULARIDADE DO DIREITO DE PROPRIEDADE INTELECTUAL - LEGITIMIDADE
ATIVA
"AD
CAUSAM"
-
RECONHECIMENTO
-
SENTENÇA
CASSADA
-
IMPOSSIBILIDADE DE IMEDIATO JULGAMENTO PELO TRIBUNAL (ART. 1.013, § 3o,
III, CPC/15)- SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA - DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO. I - Ainda
que a EPAMIG não seja uma das partes signatárias do contrato de licenciamento
para multiplicação e exploração comercial de sementes de soja, tem ela,
consoante art. 436 do CCB/2002, legitimidade para cobrar em juízo o
cumprimento daquela sua cláusula que inequivocamente a contempla ou
favorece, estipulando em seu favor o direito ao recebimento de parte dos
"royalties" contratados e, notadamente, o de cobrá-lo. II - Não obstante a regra
impositiva do art. 1.013, § 3o, III, do CPC/2015 determinar o imediato julgamento
do processo nos casos de sentença omissa no exame de um dos pedidos, é
vedado o órgão "ad quem" julgar pretensão não analisada pelo juízo "a quo", sob
pena de supressão de instância e afronta ao duplo grau de jurisdição. V.V.:
APELAÇÃO CÍVEL - PROCESSUAL CIVIL - EXECUÇÃO - TÍTULO EXECUTIVO
EXTRAJUDICIAL - CONTRATO - LEGITIMIDADE ATIVA: AUSÊNCIA. Não detém
legitimidade para propor ação de execução contra particular empresa (EPAMIG)
que não figurou no contrato que é titulo extrajudicial, sendo credora direta da
empresa contratante (EMBRAPA) conforme previsão contratual. (TJ-MG - AC:
10000190781534001 MG, Relator: Peixoto Henriques, Data de Julgamento:
26/11/2019, Data de Publicação: 02/12/2019)
Portanto, sobre este tema, pelos motivos expostos, entende-se que as operações
encontram-se regulares.
Fl. 11212
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3.2 DAS MODALIDADES DE IMPORTAÇÃO.
Uma vez portador da licença para operar no comércio exterior o contribuinte pode
promover importações em três modalidades básicas. A primeira é a direta, regulamentada pela IN
da SRFB no 680/2006. A segunda é a por conta e ordem de terceiros e a terceira é a modalidade
por encomenda, encontrando-se as duas últimas regulamentadas atualmente pela IN da SRFB no
2101/2022.
Operação direta não contempla maiores dúvidas, restando caracterizada pela
compra de um produto de um fornecedor estrangeiro por ocasião da transposição e ingresso
desta mercadoria em território nacional. As operações da RFG investigadas pela SRFB são
justamente essas diretas que, no entender do FISCO, seriam por encomendas e teriam ocultado a
ADB.
Em relação a operação por conta e ordem, o artigo 2o da referida IN estabelece
que:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro
aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu
nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência
estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.
No tocante a operação de importação por encomenda, segue o artigo 3o:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com
recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de
procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a
encomendante predeterminado.
São várias as diferenças entre estas modalidades. Inclusive, a respeito deste tema,
sugere-se a leitura do excelente Voto Vencedor proferido pela Conselheira Cynthia Elena Campos
no Acórdão no 3402-009.984.
Dentre as peculiaridades de cada modalidade e, relacionando-se com o presente
caso, chama-se atenção ao fato de que na modalidade por conta e ordem os recursos utilizados
são do próprio destinatário do produto, ao passo que na modalidade encomenda são do
importador.
A questão posta é considerar se a forma de pedidos ao fornecedor das batatas de
cada um dos 1000 restaurantes configuraria a importação por encomenda, como consta na
acusação. Fato é que esta modalidade de operação comercial não constou nas Declarações de
Importações e, por conseguinte, resultou no lançamento e formalização do Auto de Infração. Vale
lembrar que, assim entendendo, todos pedidos formulados por cada uma da franquia estariam
sujeitos a pena de perdimento. Árdua esta tarefa interpretativa.
Fl. 11213
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Os parágrafos primeiro e terceiro do artigo 3o estabelecem os pressupostos para o
enquadramento na modalidade por encomenda. Eis as respectivas redações:
§ 1o Considera-se encomendante predeterminado a pessoa, física ou jurídica, que
contrata o importador por encomenda referido no caput para realizar a transação
comercial de compra e venda de mercadoria de procedência estrangeira a ser
importada, o despacho aduaneiro de importação e a revenda ao próprio
encomendante predeterminado.
§ 3o Consideram-se recursos próprios do importador por encomenda os valores
recebidos do encomendante predeterminado a título de pagamento, total ou
parcial, da obrigação relativa à revenda da mercadoria nacionalizada, ainda que
ocorrido antes da realização da operação de importação ou da efetivação da
transação comercial de compra e venda da mercadoria de procedência
estrangeira pelo importador por encomenda.
Da leitura dos dispositivos, observa-se que:
a) Deve haver contratação prévia entre o encomendante e o importador de modo ficar
estabelecia a destinação final do produto;
b) O objeto da transação é a contratação do serviço da importação, do despacho aduaneiro e
da revenda do produto;
c) O importador é quem efetivamente faz a compra. Com recursos próprios. Todavia há
possibilidade do encomendante fazer o adiantamento de valores, antes mesmo da própria
compra do produto, se que se caracterize operação por conta e ordem de terceiros.
A fim de auxiliar na fundamentação e esclarecimento dos fatos, vale trazer aos
autos a transcrição de interessantes julgados proferidos no âmbito dos Egrégios Superior Tribunal
de Justiça e TRF4 a respeito das modalidades de importações por conta e ordem e encomenda:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. IMPORTAÇÕES PARA
POSTERIOR REVENDA. GRUPO ECONÔMICO. DISTRIBUIDORA DE IDÊNTICO
QUADRO SOCIETÁRIO. SUSPEITA FISCAL DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA. AGRAVO DE
INSTRUMENTO DESPROVIDO. 1. A existência de atividade de importação e
distribuição interna realizada por pessoas jurídicas diversas e com finalidades
específicas, por si, não é suficiente à conclusão de que não haveria ingerência da
distribuidora nas atividades da importadora. No caso dos autos, o quadro
societário de ambas as empresas é idêntico, de modo que não há qualquer ilação
nas razões recursais a afastar a conclusão, linear, de que os sócios coordenam o
objeto de ambas as empresas de maneira conjunta. Nestes termos, incabível a
conclusão de que a agravante realiza importações por conta própria, conforme o
alegado no recurso. 2. Por "ocultação do sujeito passivo" a legislação aduaneira
(Decreto-Lei 1.455/1976 e Regulamento Aduaneiro) não cuida, exclusivamente,
do acobertamento da existência de um agente empresarial, mas, também e
mais
destacadamente,
da
dissimulação
do
interesse
econômico
e
responsabilidade pela importação, daí dizer-se sobre simulação e interposição
Fl. 11214
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fraudulenta. 3. À míngua de qualquer documentação específica, seja sobre
autuações sofridas ou robustez financeira da agravante, não restou comprovada a
alegada redução do faturamento, comprometimento de atividades e pagamentos
salariais, bem como qualquer dano grave, iminente e concreto a demandar tutela
provisória no feito de origem, para fim de garantia de utilidade de eventual
provimento do pedido inicial. 4. Agravo de instrumento desprovido. (TRF-3 - AI:
00191741420164030000 SP, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS MUTA,
Data de Julgamento: 26/01/2017, TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: e-DJF3
Judicial 1 DATA:03/02/2017)
TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
PROVA
PRÉ-CONSTITUÍDA.
IMPORTAÇÃO VIA TRADING. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. TRANSFERÊNCIA.
1. Na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá
causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação
de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em
nome próprio, por parte da importadora contratada (ARE 665134, Relator (a):
EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 27/04/2020, publicado em 19-05-
2020). 2. Na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica
é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no
fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto
prévio, após o processo de internalização (ARE 665134, Relator (a): EDSON
FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 27/04/2020, publicado em 19-05-2020). 3.
Caso em que sendo a trading a destinatária final da importação e,
consequentemente, o sujeito passivo da obrigação tributária, o crédito presumido
de ICMS em discussão é concedido por lei à trading, e não à impetrante, não
havendo falar em direito ao crédito presumido de ICMS por repasse da trading à
parte impetrante. (TRF-4 - APELAÇÃO CIVEL: 5015223-27.2022.4.04.7003 PR,
Relator: EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, Data de Julgamento:
05/03/2024, SEGUNDA TURMA).
Para fins de responsabilização solidária, prova de conluio e simulação, considerando
que a tipificação do presente processo reside na modalidade da interposição comprovada e não
presumida, dois elementos deveriam estar devidamente demonstrados nos autos, quais sejam,
efetivo interesse e responsabilidade comum pela importação.
Neste aspecto deve-se ater aos elementos fáticos e probatórios dos autos.
a- A fiscalização constatou que o tipo de batata importada pela RFG só atende a
empresa ADB;
b- De outro lado a empresa ADB aduz que as batatas são destinadas a todas as
empresas franquias do grupo Arcos Dorados INC e não somente a elas (por isso
fala-se em sistema Mcdonalds);
c- É preciso saber qual a forma de pedidos dos produtos e quem negocia a
entrega, a qualidade, quantidade, preço, quem faz os pagamentos e a
capacidade financeira de quem paga, a modalidade de entrega dos produtos, o
pagador do frete, dentre outros;
Fl. 11215
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d- Deve-se analisar se a importadora se submete a algum risco na operação
comercial;
e- Neste cenário é importante identificar se há algum nível de gerenciamento da
Arcos Dourados sobre a RFG e, em caso positivo, qual seria este limite e qual o
vinculo existente entre elas;
f- Necessário esclarecer ainda se estas batatas são vendidas a outros clientes além
do grupo do sistema Mcdonalds;
g- E uma vez levantadas essas informações diante das provas dos autos, observar
se há enquadramento da conduta das partes recorrentes ao disposto no artigo
3o da IN da SRFB no 2101/2022.
No tocante aos pedidos dos produtos, consta no documento intitulado ‘tela do
sistema de pedidos’ a forma com que cada franqueado faz. Eles ingressam com o seu respectivo
cadastro no sistema da empresa RFG e fazem os respectivos pedidos por produtos variados que
não apenas as batatas, com bolos de cenoura, maçã, chocolate, brigadeiro, insumos processados,
como carnes big tatsy, quarteirão, crispy, mcnuggets, indicam a quantidade, dentre outros.
Neste mesmo sistema de pedidos há previsão de estoque, recebimento, expedição,
alertas de falta de produtos e ou atrasos, controle efetivo das informações logísticas, dentre
outros. Portanto, no ato do pedido já se verifica a disponibilidade do produto. E tal informação é
compartilhada entre a vendedora, RFG e o comprador, franqueado do sistema do Mcdonalds.
Consoante prestação de informações da própria RFG durante o processo
fiscalizatório, afirmou-se que a Arcos Del Sur é um dos fornecedores homologados. Ao atender o
Termo de Intimação Fiscal DIFIS I no 3144/2020 esta empresa indica que negocia a quantidade, a
qualidade, o prazo de entrega, forma de transporte, frete, logística de armazenamento e
determina os terminais de entrega. Por isso deixa claro que seu foco é a gestão de cadeira de
suprimentos.
A tarefa de identificar fornecedores, homologá-los e a negociação dos preços dos
produtos é da Rede McDonalds (Arcos Dorados INC), responsável pelo gerenciamento da cadeia
de suprimentos dos restaurantes no Brasil e em outras jurisdições na América Latina (Chile,
Argentina, Costa Rica, Panamá, dentre outros). Não por acaso a remuneração da RFG tem como
base o mark up que é um valor fixo cobrado por caixa vendida, independente da natureza ou
origem do produto (nacional ou estrangeiro).
Ao responder questionário da fiscalização a RFG demonstrou que já lidou com
perdas de produtos decorrentes de perecimento de alimentos e, para tal, comprova
documentalmente demonstrando determinadas baixas de estoque de produtos. Portanto, há
risco efetivo nas atividades desenvolvidas pela RFG. De modo a reforçar o que se expõe, cita-se, a
título exemplificativo, repertório jurisprudencial que não deixa margem de dúvidas sobre o grau
de responsabilidade de quem desenvolve atividades em questão onde a entre do produto é em
local diverso do comprador, como no caso em tela:
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EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO MONITÓRIA. CHEQUES PRESCRITOS. COMPRA E
VENDA DE PRODUTO PERECÍVEL. DETERIORAÇÃO. PRODUTO ENTREGUE PELO
VENDEDOR
AO
TRANSPORTADOR.
TRADIÇÃO
CONCRETIZADA.
ENTREGA
REALIZADA EM LOCAL DIVERSO A PEDIDO DO COMPRADOR. DANOS.
RESPONSABILIDADE DO COMPRADOR. INTELIGÊNCIA DO ART. 494 DO CC. - A
entrega do produto pelo vendedor ao transportador configura a tradição, o que
afasta a incidência do art. 492 do Código Civil - Considerando que o local de
descarregamento do produto perecível foi indicado pelo comprador, que não
supervisionou o serviço ou procedeu a qualquer recomendação quanto ao prazo
para a sua realização, ocorrendo a deterioração ou a perda do bem, a
responsabilidade é imposta àquele, nos termos do art. 494 do "Codex" sobredito.
(TJ-MG - AC: 00074694520148130689 Tiros, Relator: Des.(a) Aparecida Grossi,
Data de Julgamento: 04/07/2019, 17a CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação:
16/07/2019).
E relação ao nível de gerenciamento que a Arcos Dourados do Brasil exerce sobre as
compras efetuadas pela RFG junto a Arcos Del Sur, segundo a fiscalização, seria total. Para tanto,
importante discorrer sobre as provas que o FISCO supostamente teria, sempre lembrando que
esta gerencia negocial seria para que ao final se promovesse remessa de lucros para o exterior,
matéria esta não julgada no presente processo.
Consta as fls. 28-29 do Relatório Fiscal a confissão de que ao fiscalizar a escrituração
contábil fiscal SPED-ECF de 2017-2018 (período da apuração destes autos) não se conseguiu obter
provas de transferência irregular de lucros para o exterior na medida em que não constam
quaisquer informações sobre importações de bens e serviços com pessoa vinculada, interposta ou
negocial situada em país com tributação favorecida. Constatou-se ainda que a conta de
lançamento de adição por ‘Ajustes Decorrentes de Métodos – Preços de Transferências é nula.
Ademais, reitera-se que este processo julga única e exclusivamente se houve, ou não, ocultação
da ADB nas importações. Não se julga outros pontos.
A fiscalização assegura que há clara vinculação entre exportadora e importadora
por força não só da legislação tributária como também pela presença dos elementos
configuradores da importação por encomenda, por entender que a importadora efetiva seria a
Arcos Dourados Comércio de Alimentos S/A. Assegura que 100% das exportações da empresa
Arcos Del Sur são destinadas a RFG e a Comeximport. Todavia não constam nos autos referida
prova. E mesmo que tivesse, tal fato só reforçaria o vínculo e a solidez das operações comerciais
entre estas empresas, de modo a afastar cada vez mais a hipótese de simulação.
Sustenta ser pública e notória a vinculação entre a Arcos Dourados Comércio de
Alimentos S/A e a exportadora, Arcos Del Sur. Sim. Inclusive, confessado em sede das defesas no
sentido de que tal vinculação decorre do grupo Arcos Dorados INC. A propósito, consta na própria
impugnação, como também em seu recurso voluntário que se trata de empresa integrante do
grupo multinacional Arcos Dorados (“grupo Arcos Dorados”) que detém os direitos de exploração
da cadeia de restaurantes McDonald’s na América Latina e Caribe, sendo um dos maiores
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empregadores da região. Somente no Brasil, a Impugnante conta com mais de 1.000 restaurantes
e pontos de vendas.
Ainda em sede de suas manifestações, esclarece que ao adquirir a totalidade das
operações e empresas do grupo McDonald’s na América Latina, o grupo Arcos Dorados firmou um
contrato de franquia máster (Master Franchise Agreement – “MFA”), por meio do qual seriam
estabelecidas as diretrizes gerais para a relação de franquia e para continuidade das operações
nos restaurantes dessa região.
Em razão disto, justifica ainda que além das franquias administradas pela Arcos
Dourados Comércio de Alimentos S/A, há cerca de 160 pessoas jurídicas distintas, franqueados da
rede McDonald’s no Brasil, que operam restaurantes e pontos de venda. Esse fato, inclusive, é um
dos principais equívocos do Fisco neste caso: ao supor que RFG venderia produtos exclusivamente
para a Impugnante, a D. Fiscalização constrói sua narrativa desconsiderando todas as unidades
franqueadas existentes no País, que também adquirem produtos localmente junto à RFG. As fls.
10158 há relação de todos os países onde o grupo Arcos Dorados INC opera. São 19 ao todo.
Prossegue a fiscalização que em decorrência do vinculo as operações de
importações triangulares perpetradas pela importadora RFG seriam simuladas. Inclusive cita e
junta como anexo ao Auto de Infração, Acórdão da DRJ nos autos do Processo no
16561.720113/2018-47 em que foi julgada improcedente impugnação da Arcos Dourados Brasil no
tocante a acusação de transferência irregular de lucros para o exterior. No caso, para a Arcos Del
Sur. A única diferença para o presente caso é que se trata de período de apuração diverso.
Todavia, ao se consultar este processo, observa-se que este lançamento fiscal foi
anulado pelo Egrégio Carf por meio do Acórdão no 1401-006.420, 1a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária, em sessão de julgamento ocorrido aos 15 de março de 2023.
Atualmente este processo encontra-se com julgamento de recurso especial proposto pela douta
procuradoria aguardando pauta.
A acusação sustenta ainda que o dolo das partes na operação residiria na
manipulação de preços, ganhos advindos do aumento de margem de lucros em decorrência da
fraude praticada pela RFG em benefício da Arcos Dourados Brasil.
Como é pacífico nesta Corte e também no Poder Judiciário, dolo deve ser
demonstrado. Segundo a fiscalização a prova do dolo residiria na não prestação de informação nas
Declarações de Importações de que se tratava de importação por encomenda e não por conta
própria.
Pois bem. Em todos os anexos que acompanham a impugnação da RFG constam
informações de que se trava de operação triangular, envolvendo o fornecedor MCCAin, Arcos Del
Sur e RFG. O fato da RFG não negociar preços de produtos junto ao exportador não tem o condão
de retirar a característica fundamental das atividades desenvolvidas pela mesma de ser uma
gerenciadora da logística de fornecimento. Salienta-se ainda que se trata de uma atividade em
todo o mundo, cada vez mais aprimorada e ágil.
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Observa-se que a fiscalização se apoia nas planilhas que acompanham o Auto de
Infração decorrentes da e-financeira. E o que seria isso? Trata-se de um conjunto de informações
financeiras prestadas por pessoas jurídicas atreladas a determinados setores da economia. Qual a
vinculação de prova que este conjunto de informações tem para com a acusação que se julga
nestes autos que reside exclusivamente na suposta ocultação de terceiros na importação?
Nenhuma.
O fundamento normativo deste ‘pacote’ de informações encontra respaldo na
Instrução Normativa da SRFB no 1571/2015.
No tocante as batatas com a marca McFries, como já dito neste voto, por se tratar
de um produto do grupo McDonalds, contando, inclusive, com marca registrada, obvio que são
negociadas com as franquias a ele vinculadas. Perderia sentido fazer todo um trabalho de
desenvolvimento de um determinado produto se não lhe fosse conferido um determinado grau de
proteção comercial. Trata-se de algo extremamente natural.
E por falar em vínculo, vale refletir qual o limite da presunção e da vinculação para
fins de comprovação de manipulação de preços e, ao mesmo tempo, considerar como simuladas
dois anos de operações de importações totalmente documentadas e informadas a fiscalização. A
questão da desconsideração do valor da transação será brevemente abordada no próximo tópico.
Em linhas gerais, embora os produtos sejam destinados ao grupo McDonalds, pelos
fatos e fundamentos externados, não se conclui pela efetiva configuração da modalidade de
importação por encomenda.
3.3 DA DESCONSIDERAÇÃO DO VALOR ADUANEIRO E ACUSAÇÃO DE MANIPULAÇÃO DE
PREÇOS.
Ao analisar as operações de importações da RFG do período de apuração que
aborda neste processo, 2017-2018, a fiscalização observou e concluiu que:
a) Quando as mercadorias foram compradas diretamente da fabricante MCCAIN, o
nome que se dava a elas nas faturas era FAST FOOD;
b) Quando foram importadas via Arcos Del Sur o nome do mesmo produto,
segundo a fiscalização, era MCFRIES;
c) As fls. 25 do documento do TVF consta a informação de que ‘o preço praticado
nas operações citadas acima é cerca de 3 vezes maior que o praticado pelos
demais fabricantes e 2,3 vezes maior que o praticado pela própria MCCAIN
ARGENTINA AS em outras operações com o mesmo produto’;
Nesse cenário, teria ocorrido no estoque da RFG o seguinte:
1. Entradas superfaturadas em seu estoque, aumentando o custo do produto para
RFG;
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2. Vendas superfaturadas para ARCOS DOURADOS, aumentando suas despesas e
reduzindo seu lucro;
3. Vendas para as demais empresas com prejuízos para RFG, reduzindo seu lucro;
4. Todos os casos tendo como pano de fundo as remessas de valores para ARCOS
DEL SUR SRL;
5. Portanto, a RFG teria atuado nessas operações triangulares e quadrangulares
apenas como uma interposta pessoa entre as operações com preço superfaturado da ARCOS DEL
SUR e sua vinculada ARCOS DOURADOS, operações estas realizadas com burla a preços de
transferência, o que deveria ensejar ajustes na escrituração contábil para apuração do Imposto de
Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
O Acordo de Valoração Aduaneira faz parte do conjunto de avenças celebradas no
âmbito do Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras de 1994- GATT 1994, o qual foi incorporado no
ordenamento jurídico nacional no ano de 1994 por meio do Decreto no 1355. No âmbito
administrativo esta norma é regida pela INSRFB no 2090/2022.
Para tanto serão destacados alguns dispositivos referentes as hipóteses de
desconsideração do preço indicado na Declaração de Importação, bem como os procedimentos a
serem adotados em tal contexto.
No âmbito do AVA cita-se o artigo 15, § 4o:
Artigo 15, § 4o:
Artigo 15 1. Neste Acordo: (a) valor aduaneiro das mercadorias importadas
significa o valor das mercadorias para fins de incidência de direitos aduaneiros ad
valorem sobre mercadorias importadas;
4. Para os fins deste Acordo, as pessoas serão consideradas vinculadas somente
se: (a) uma delas ocupar cargo de responsabilidade ou direção em empresa da
outra; (b) forem legalmente reconhecidas como associadas em negócios; (c)
forem empregador e empregado; (d) qualquer pessoa, direta ou indiretamente,
possuir, controlar ou detiver 5% ou mais das ações ou títulos emitidos com direito
a voto de ambas; (e) uma delas, direta ou indiretamente,, controlar a outra; (f)
forem ambas, direta ou indiretamente, controladas por uma terceira pessoa; ou
(g) juntos, controlarem direta ou indiretamente uma terceira pessoa; (h) forem
membros da mesma família. 5. As pessoas que forem associadas em negócios,
pelo fato de uma ser o agente, o distribuidor ou o concessionário exclusivo da
outra, qualquer que seja a denominação utilizada, serão consideradas vinculadas
para os fins deste Acordo, desde que se enquadrem em algum dos critérios do
parágrafo 4 deste Artigo.
ANEXO 1 - NOTAS INTERPRETATIVAS
2. Quando o valor aduaneiro não puder ser determinado segundo as disposições
do Artigo 1, deve-se passar sucessivamente aos Artigos seguintes até chegar ao
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primeiro que permita determinar tal valor. Exceto quanto ao disposto no Artigo
4, somente quando o valor aduaneiro não puder ser determinado conforme as
disposições de um dado Artigo é que o disposto no Artigo subseqüente pode ser
utilizado.
ART. 1.2-A.
2. (a) Ao se determinar se o valor de transação é aceitável para os fins do
parágrafo 1, o fato de haver vinculação entre comprador e vendedor, nos termos
do Artigo 15, não constituirá, por si só, motivo suficiente para se considerar o
valor de transação inaceitável. Neste caso, as circunstâncias da venda serão
examinadas e o valor de transação será aceito, desde que a vinculação não tenha
influenciado o preço. Se a administração aduaneira, com base em informações
prestadas pelo importador ou por outros meios, tiver motivos para considerar que
a vinculação influenciou o preço, deverá comunicar tais motivos ao importador, a
quem dará oportunidade razoável para contestar. Havendo solicitação do
importador, os motivos lhe serão comunicados por escrito.
Já no campo as normativas infralegais, a exemplo da IN 2090/2022, merecem
destaques os seguintes dispositivos:
Art. 6o Na determinação do valor aduaneiro com base no método do valor de
transação deverão ser acrescentados ao preço efetivamente pago ou a pagar pela
mercadoria importada:
I - os seguintes elementos, desde que sejam de responsabilidade do comprador e
não estejam incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria:
a) as comissões e corretagens, excetuadas as comissões de compra;
b) o custo de recipientes e embalagens considerados, para fins aduaneiros, como
formando um todo com a mercadoria; e
c) o custo de embalar, compreendendo os gastos com mão-de-obra e materiais;
II - os royalties e os direitos de licença relacionados com a mercadoria objeto de
valoração, que o comprador deva pagar, direta ou indiretamente, como condição
de venda dessa mercadoria, desde que tais valores não estejam incluídos no
preço efetivamente pago ou a pagar; e
III - o valor de qualquer parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou
utilização subsequente da mercadoria importada, que reverta direta ou
indiretamente ao vendedor.
Art. 9o Na determinação do valor aduaneiro, serão incluídos os seguintes
elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
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II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso I, excluídos
os gastos incorridos no território nacional e destacados do custo de transporte; e
III - o custo do seguro do transporte das mercadorias durante as operações
referidas nos incisos I e II.
Da Impossibilidade de Utilização do Método do Valor de Transação
Art. 12. A fiscalização aduaneira poderá decidir pela impossibilidade de aplicação
do método do valor da transação nos seguintes casos:
I - ausência de resposta a intimação para prestar esclarecimentos em relação a
dúvidas sobre a veracidade ou exatidão do valor declarado;
II - a resposta à intimação a que se refere o inciso I for insuficiente para sanar a
dúvida da fiscalização;
III - o importador ou o comprador da mercadoria não apresente à fiscalização, em
perfeita ordem e conservação, os documentos comprobatórios das informações
prestadas na declaração de importação, a correspondência comercial, e os
respectivos registros contábeis, se obrigado à escrituração; ou
IV - outras hipóteses decorrentes da aplicação das disposições do AVA/GATT,
inclusive em função do descumprimento do disposto no art. 13.
Parágrafo único. Na hipótese de decisão pela impossibilidade da aplicação do
método do valor de transação:
I - o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil deverá cientificar o importador
sobre as razões que motivaram a decisão; e
II - o valor aduaneiro será determinado conforme um dos métodos substitutivos
previstos nos Artigos 2, 3, 5, 6 ou 7 do AVA/GATT, observado o disposto no art. 14
desta Instrução Normativa e nas Notas Interpretativas do Anexo 1 do AVA/GATT.
Art. 13. É vedada a aplicação do método do valor da transação no caso de
inexistência de dados objetivos e quantificáveis, relativos aos acréscimos de que
tratam os arts. 6o, 7o e 9o.
Art. 28. Caso haja motivos para duvidar da veracidade ou exatidão do valor
aduaneiro declarado, das informações ou dos documentos apresentados para
justificar esse valor, a fiscalização aduaneira poderá solicitar, ao importador ou
comprador, o fornecimento de explicações, documentos ou outras provas de que
o valor declarado representa o preço efetivamente pago ou a pagar pelas
mercadorias importadas, ajustado em conformidade com as disposições do Artigo
8 do AVA/GATT.
Parágrafo
único.
As
dúvidas
da
fiscalização
aduaneira
poderão
ser
fundamentadas, entre outros elementos, na incompatibilidade do preço
declarado com:
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I - os usualmente declarados em importações de mercadorias idênticas ou
similares;
II - os relativos a mercadorias idênticas ou similares apurados pela fiscalização
aduaneira;
III - os preços, para mercadorias idênticas ou similares, indicados em cotações de
preços internacionais, publicações especializadas, faturas comerciais pró-forma e
ofertas de venda;
IV - os custos de produção de mercadorias idênticas ou similares;
V - o preço de revenda da mercadoria importada ou de idêntica ou similar; ou
VI - o preço parâmetro da mercadoria objeto de valoração, determinado
conforme dispõe a legislação nacional sobre preços de transferência.
As abordagens desenvolvidas neste tópico decorrem do fato da fiscalização ter
desconsiderado os preços das faturas e de todas as documentações comerciais apresentadas pelas
partes sob a presunção de irregularidade e de superfaturamento. Mas é preciso registrar,
novamente, que esta matéria não é julgada neste processo que limita-se, tão somente, na
acusação da suposta ocultação de terceiro na importação. Sem prejuízo disso, entende-se que a
fiscalização deixou-se de observar a regra matriz do AVA acerca dos procedimentos a serem
seguidos para fins de desconsideração dos valores apresentados pelas partes.
Por fim, de modo a reforçar todo o contexto apresentado, no próprio processo do
qual a acusação se ampara em grande parte do relatório fiscal sob o no 16561.720113/2018-47
referente a suposta remessa irregular de lucros para o exterior, restou consignado em sede desta
Egrégia Corte por meio do Acórdão no 1401-006.420, 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, em sessão de julgamento ocorrido aos 15 de março de 2023 que a fiscalização
equivocou-se em sua metodologia de fiscalização, resultando em cancelamento do lançamento.
E nestes autos trabalhou em sua acusação da mesma forma.
3.4 DAS
MODALIDADES
DE
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
DE
TERCEIROS
COMPROVADA E PRESUMIDA E AS SANÇÕES:
A interposição fraudenta de terceiros consiste na ocultação do real destinatário da
mercadoria importada, cuja operação utiliza-se de uma empresa ‘interposta’ que figura entre o
exportador e a chamada ‘empresa oculta’, mediante a utilização de fraude ou simulação, nos
termos da redação do Art. 23, V do Decreto 1455/1976, a saber:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
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Ao se promover a leitura deste inciso V, deve-se proceder na identificação das
partes envolvidas na importação. No caso:
a) Sujeito Passivo: RFG posto que é ela que materializa os fatos geradores ao importar os
produtos;
b) Real Vendedor: Arcos Del Sur;
c) Comprador: A RFG;
d) Responsável pela operação: RFG.
A empresa RFG apresentou relação contemplando todos os franqueados para os
quais fornece alimentos, conforme consta no tópico anterior.
Em todos os documentos que instruem a sua respectiva impugnação há referência a
operação triangular, seja nas Declarações de Importações, nos Conhecimentos de Transportes, nas
Faturas. A fiscalização sempre teve acesso a todos documentos. A Solução de Consulta DISIT
Solução De Consulta DISIT/SRRF09No49 de 2007 estabelece expressamente a validade de
operação comercial de compra e venda BACK TO BACK com estipulação em favor de terceiros, não
limitando esta operação apenas ao aspecto financeiro. E quanto aos demais fundamentos, cíveis e
tributários que legitimam a operação em epígrafe, já se encontram apresentados na primeira
parte deste voto.
A título ilustrativo e de modo a demonstrar o que se assevera, citam-se várias
partes deste longo processo em que constam documentos que não deixam a menor dúvida de que
desde sempre constaram as informações de que se tratava de operação triangular:
a) Fls. 8288 a 8398- Comprovação de Vendas de diversos produtos para inúmeros
clientes.
b) FLs. 8.400-. Certificado de Origem. Emissão da própria Fabricante das Batatas.
Com o nome MacFries. Justamente no valor indicado pela fiscalização como
superfaturado,
fato
que
contradiz
diametralmente
a
acusação
de
superfaturamento. Consta a informação da operação triangular. Como acatar
fraude ou simulação neste caso, considerando que todas as informações sempre
foram prestadas?
c) FLs. 8.401-. Conhecimento de Transporte. Com o nome MacFries. Justamente
no valor indicado pela fiscalização como superfaturado, fato que contradiz
diametralmente a acusação de superfaturamento. Consta a informação da
operação triangular. Como acatar fraude ou simulação neste caso, considerando
que todas as informações sempre foram prestadas?
d) FLs. 8.403- Fatura Comercial emitida pela própria Fabricante das Batatas. Com
o nome MacFries. Consta a informação da operação triangular. Como acatar
fraude ou simulação neste caso, considerando que todas as informações sempre
foram prestadas?
e) Fls. 8410. Declarações de Importações. Constam também a informação da
importação triangular desde 2013.
Fl. 11224
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Observa-se que desde 2013 a forma de negócios sempre foi comunicada e
declarada as autoridades aduaneiras. São mais de 100 paginas de documentos que evidenciam
essas operações ao longo dos anos. Portanto, sobre este tema específico (identificação das partes
envolvidas na negociação), não logrou êxito a fiscalização em demonstrar omissão de
informações, simulação, ocultação e dolo.
Discorrendo em excelente voto a respeito das modalidades de interposição, o
Conselheiro TREVISAN assim se pronunciou acerca dos motivos que levaram o legislador
estabelecer dois tipos legais de interposição fraudulenta (Acórdão 3403002.865):
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo o arcabouço
legislativo disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática
que pode ser prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação
interna, burla a controles administrativos e à habilitação, e fuga a parâmetros de
seletividade aduaneiros (canais de conferência mais rigorosos). Assim, a
construção jurídica desenvolvida apena com o perdimento, v.g., uma empresa
que recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI), mas ainda assim oculta
terceiro de forma fraudulenta em operação de comércio exterior. A visão
exclusivamente tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos
aduaneiros das operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis
benefícios obtidos com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
Ou a interposição fraudulenta ocorre na forma comprovada, ocasião em que a
fiscalização demonstra de forma inequívoca que a operação da importação foi realizada para
repassar a mercadoria para o real proprietário (ocultado) que tenha se utilizado da empresa
interposta por motivos diversos, dentre os quais acima mencionados pelo Ilustre Conselheiro em
julgado de interposição. Seu fundamento legal é o artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
Mas em determinadas circunstâncias a fiscalização não detém de todos os
elementos de prova necessários para enquadrar a operação na modalidade comprovada. Diante
disto e, considerando vasto conjunto de indícios de irregularidades na importação, com fulcro no
V, § 2o do artigo 23 do Dec. 1455/1976, a autoridade fiscal intima o contribuinte para apresentar
prova da origem, disponibilidade e transferência do capital utilizado na operação de importação.
Veja-se a redação de cada dispositivo em comento:
COMPROVADA: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação,
na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
PRESUMIDA: § 2oPresume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
O ônus da prova é invertido em ambas as modalidades. Na comprovada há
necessidade de se demonstrar o DOLO. E esse ônus é do FISCO. Não há como praticar a FRAUDE
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ou a SIMULAÇÃO sem a respectiva intenção. Por isso a exigência desta prova. Sem ela o Auto de
Infração deve ser cancelado.
Tanto na modalidade comprovada quanto presumida o objeto tutelado pelo Estado
é o controle aduaneiro que, diga-se de passagem, vai muito além da mera fiscalização tributária.
Não por acaso foi citado trecho do Acórdão no 3403002.865 que elenca várias situações que se
encaixam no contexto ora em comento.
A sanção básica para os casos de interposição é o perdimento, consoante V, §1o do
art. 23 do referido Decreto que, diga-se de passagem, trata-se da penalidade mais gravosa do
ordenamento jurídico nacional, motivo pelo qual deve ser analisada com a devida cautela.
Nos casos em que a mercadoria não é encontrada por ter sido revendida ou
consumida, no próprio V, § 3o do artigo 23, consta a solução, qual seja, conversão do perdimento
para a aplicação da multa no percentual de 100% do valor aduaneiro do produto. Aplica-se nova
penalidade, agora, de caráter puramente pecuniário.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972.
No mesmo sentido e com a mesmíssima redação, dispõe o § 1o do art. 689 do
Regulamento Aduaneiro:
Art. 689, § 1o do Regulamento Aduaneiro:
§1oAs infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 1972(Decreto-Lei no 1.455,
de 1976, art. 23, §3o, com a redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art.
41).(Redação dada pelo Decreto no 8.010, de 2013)
Registra-se que no caso da modalidade presumida, o importador ostensivo,
responsável pela cessão do nome é submetido a sanção pecuniária prevista no artigo 33 da Lei no
11.488/2007 e não na sanção do valor aduaneiro integral. A cumulação, já pacificada, refere-se ao
perdimento e não da multa substitutiva que se trata de outra penalidade. Eis a redação:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do
valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais).
Fl. 11226
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Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto
no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Esta penalidade também se encontra no Regulamento Aduaneiro, a saber:
Art.727.Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica
que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos
próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com
vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no
11.488, de 2007, art. 33, caput).
§1oA multa de que trata o caput não poderá ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais)(Lei no 11.488, de2007, art. 33, caput).
§2oEntende-se por valor da operação aquele utilizado como base de cálculo do
imposto de importação ou do imposto de exportação, de acordo com a legislação
específica, para a operação em que tenha ocorrido o acobertamento.
§3oA multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de
perdimento às mercadorias importadas ou exportadas.
Ainda neste cenário, necessário trazer aos autos a redação do artigo 81 da Lei no
9430/1996, especificamente §§ 1o e 2a.
Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 1o Será também declarada inapta a inscrição da pessoa jurídica que não
comprove a origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos
recursos empregados em operações de comércio exterior.
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos
provenientes do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a
identificação da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos
recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física
ou jurídica titular dos recursos remetidos.
§ 3o No caso de o remetente referido no inciso II do § 2o ser pessoa jurídica
deverão ser também identificados os integrantes de seus quadros societário e
gerencial.
A abordagem destes dispositivos é importantíssima por vários motivos. A começar
porque é citado no artigo 33 da Lei no 11.488/2007, de onde se extrai que a multa de 10% do
importador ostensivo não é aplicável nos casos do artigo 81 acima aludido, quando o importador
demonstrar origem, disponibilidade e efetiva transferência dos recursos aplicados na operação de
comércio exterior. Portanto, não há como cumular a multa de 10% pela cessão do nome com a
pena da perda do CNPJ.
Fl. 11227
DF CARF MF
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Em segundo pois os incisos I e II do parágrafo segundo estabelecem, com redação
cristalina, os parâmetros a serem seguidos para se comprovar origem de recursos por parte do
contribuinte.
O fato de não haver prova da efetiva ocultação, por si só já é mais do que
necessário para se cancelar o lançamento do presente Auto de Infração. Todavia, por questões
decorrentes da própria tipificação que exige a fraude e/ou a simulação, far-se-á abordagem sobre
estes temas em tópico próprio e sequencial a este.
3.5 DA SIMULAÇÃO NA PRÁTICA DE ILÍCITOS ADUANEIROS: RESPONSABILIDADE
OBJETIVA, SUBJETIVA, INFRAÇÃO, SONEGAÇÃO E FRAUDE FISCAL.
A responsabilidade sempre vai ser de natureza objetiva. Seja pelos pagamentos dos
impostos, ou mesmo em razão dos questionamentos em processos administrativos de eventuais
sanções aduaneiras. Como exceção, existem casos de inversão de ônus da prova, pontualmente.
De início vale reportar-se a regra prevista no artigo 110 do CTN que prega o respeito
aos institutos, conceitos, efeitos, formas e regras de Direito Privado. A importância deste artigo
em relação ao ato simulatório justifica-se na medida em que o sistema tributário e aduaneiro
adota o mesmo conceito de simulação, posta, estudada e legislada no Código Civil,
especificamente, artigo 167 e 169.
Sob a vigência atual, inexiste a antiga divisão entre simulação absoluta ou maliciosa
e a relativa ou inocente. Prevaleceu o entendimento de que o ato simulado deve ser banido das
relações sociais, diante dos inúmeros prejuízos causados a todos interessados, inclusive, ao Fisco.
Desta feita, a ineficácia total dos efeitos do ato simulatório tornou-se medida imperativa e, no
entender deste trabalho, corretamente.
O ato simulado inexiste, motivo pelo qual não se convalesce pelo tempo, nos
termos do artigo 169 do C.C., assim como não pode ser confirmado por lapsos temporais. Suas
características centrais podem ser assim elencadas:
a- Discrepância entre a vontade convencionada pelas partes originárias, daquela
manifestada em documento escrito;
b- Intenção de prejudicar terceiros, pessoas privadas ou públicas;
c- Objetivo de esconder a real situação de forma a fraudar a legislação pública.
Resta evidente, destarte, que o ato simulado não produz nenhum efeito, até porque
ele inexiste quanto a sua substância, motivo pelo qual, importadores e exportadores que
porventura se sujeitarem a esta prática, deverão responder civil e criminalmente.
O devido processo legal, tanto na órbita administrativa quanto judiciária se mostra
de vital importância. No caso, tendo em vista a gravidade do fato e de suas consequências, há que
se preservar amplo direito de defesa e, a partir daí, uma vez constatada e comprovada esta
conduta maliciosa, que sejam aplicadas as sanções correspondentes.
Fl. 11228
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O Regulamento Aduaneiro, através do artigo 673, conceitua a infração. Eis sua
redação:
Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe
inobservância, por parte de pessoa física ou jurídica, de norma estabelecida ou
disciplinada neste Decreto ou em ato administrativo de caráter normativo
destinado a completá-lo (Decreto-Lei n° 37, de 1966, art. 94, caput).
Discorrendo a respeito, PAULO CESAR ALVES ROCHA, entende que:
É muito comum a confusão entre indício de infração e infração propriamente dita.
A primeira serve como orientação para apuração de uma possível infração. A
segunda deve ser provada com elementos consistentes, não sendo cansativo
lembrar que deve haver necessariamente um processo. Este processo deve seguir
os preceitos do artigo quinto da Constituição Federal no tocante a existência de
processo formal, do direito ao contraditório e ao direito de defesa. Deve ser
cumprido também o item IV do art. 150 da Constituição Federal que proíbe a
existência de penas de confisco, ou seja, a aplicação de pena de perdimento de
mercadoria só pode ser aplicada a mercadoria abandonada, pois enquanto existir
um sujeito passivo da obrigação tributária e este não abandonar a mercadoria, a
Fiscalização deve aplicar penas pecuniárias” (ROCHA, Paulo Cesar Alves.
Regulamento Aduaneiro Anotado. 14 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2009, p. 666).
O Regulamento Aduaneiro não conceitua a diferença entre simulação, fraude e
mera infração aduaneira no texto do artigo em comento. De todo modo, não foi por acaso a
anterior menção ao artigo 110 do CTN. Uma vez respeitados os institutos de Direito Privado, os
artigos 167 e sgs do Código Civil respondem a questão da simulação.
Em relação a infração aduaneira, o dispositivo 673 do R.A., mesmo que de forma
genérica, estabelece os requisitos básicos para sua configuração. Resta abordar a temática da
sonegação e da fraude aduaneira a fim de compreender o seu real significado, posto que também
não é conceituada pelo R.A. Todavia, ditos conceitos mereceram atenção especial nos artigos 71 e
72 da Lei n° 4.502/1964:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 11229
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A diferença básica entre a infração e a fraude fiscal é notada que, na primeira, basta
o não pagamento do tributo, independente de dolo, para fins de sua configuração, ao passo que,
na segunda, a intenção de não pagar mediante artifícios simulados é essencial2.
Dito isto, anota-se que a fraude aduaneira antecede a sonegação, posto que busca
evitar ou retardar a realização do próprio fato imponível, ao passo que na sonegação evita-se,
dolosamente, o seu conhecimento por parte das autoridades fazendárias.
Persistindo dúvidas quanto a prática, perfilha-se do entendimento de que o auditor
fiscal, necessitará interpretar a legislação de maneira favorável ao contribuinte, pois, assim o
fazendo, nos moldes do art. 112 do CTN, estará lhe garantindo a ampla defesa e o contraditório e,
após a devida comprovação de irregularidades, terá liberdade e segurança para aplicar as sanções
e promover as representações às autoridades competentes.
As atividades de comércio exterior demandam extrema agilidade por parte de todos
os envolvidos, especialmente no Brasil onde o custo das atividades envolvidas em operação de
comex é um dos mais altos do mundo. As normas são inúmeras e, não raro, confusas e
contraditórias entre elas e com outras leis e princípios.
Consequência desta realidade é a necessidade que o auditor fiscal tem de recorrer a
uma margem de liberalidade na solução dos casos normatizados pelas Instruções Normativas ora
abordadas, desde que previsto em lei3. E este recurso será pautado no seu poder discricionário
que, nos dizeres de CARLUCI pode ser entendido como:
O poder discricionário tem como seu pressuposto uma lei que o plasma. Daí surge
a possibilidade legal de avaliar, dentro de uma margem determinada no texto da
lei, a oportunidade de soluções possíveis a fim de realizar a eficácia da lei.
Avaliada a oportunidade de todas, escolhe-se uma, que se constitui no ato
discricionário, exercendo-se o poder discricionário”4.
Este Poder Discricionário pode ser ilustrado na capitulação que o auditor faz no ato
de formalizar o Auto de Infração e o Lançamento (posto que pode entender tratar-se de
interposição presumida ou comprovada).
Compulsando-se os autos importante retomar as regras e parâmetros estabelecidos
para comprovação da origem do capital, presentes no disposto nos incisos I e II do § 2o do Art. 81
da Lei 9430/1996, a saber:

2“Na infração tributária prevalece o elemento objetivo pelo que, basta o fato externo do não-pagamento
tempestivo do tributo para que se tenha por configurada. Já, a fraude fiscal requer, para configurar-se
subjetivamente, a intenção deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes enganosos
cujo propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento do tributo” (CARLUCI, José Lence. Uma
Introdução ao Direito Aduaneiro. 2 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 220).
3 “Na discricionariedade administrativa existe, nos termos da norma de competência, uma pluralidade de decisões
legítimas. Tanto faz, em princípio, acolher-se esta ou aquela diretriz desde que o caso concreto revele que ambas
atendem ao interesse público....é a liberdade de escolher uma diante da pluralidade de opções legítimas” (PIRES, Luis
Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos indeterminados às
políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 146).
4 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Sistema Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1996, p. 133.
Fl. 11230
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Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos
provenientes do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a
identificação da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos
recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física
ou jurídica titular dos recursos remetidos.
Nunca é demais lembrar e reforçar que o objeto deste processo é a suposta prática
de OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO IRREGULAR. Não se julga, ao menos neste processo e respectivo
Auto de Infração, as operações internas da empresa e suas eventuais irregularidades fiscais. Existe
legislação específica para isso. Tratam-se de situações distintas.
E no campo dos pressupostos dos incisos I e II do § 2o do art. 81 acima referido,
tem-se que o contribuinte demonstrou plenamente o fechamento das operações de câmbio e das
partes envolvidas. Portanto, não há como acolher a tese de ausência de comprovação da origem e
disponibilidade do capital envolvido.
Constam em todos os documentos, como DI, Fatura, Conhecimentos de
transportes as referidas informações sobre as partes envolvidas e o tipo de operação. Tal fato
restou devidamente comprovado pela documentação acostada pela RFG.
A fiscalização ampara-se nas planilhas I e II que acompanham o Auto de Infração.
Elas trazem inúmeras informações financeiras decorrentes da e-financeira. Inclusive com
informações discrepantes para com os valores lançados no Auto de Infração, como dito no tópico
preliminar deste voto.
Não se nega que o ato administrativo goze de fé pública e presunção de veracidade,
conforme se nota em pacífico entendimento das Cortes Judiciais:
E M E N T A. ADMINISTRATIVO. MANDADO DE SEGURANÇA. INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PENA DE PERDIMENTO. CABIMENTO. RECURSO PROVIDO. - Cinge-
se a controvérsia acerca da legalidade da autuação pelo Fisco que impôs a pena
de perdimento, em razão de atos que caracterizaram as infrações de interposição
fraudulenta de terceiros em operação de importação - O art. 23 do Decreto-Lei n.o
1.455/76 prevê a culminação de pena de perdimento de bens na hipótese de
estar configurada a interposição fraudulenta de terceiros em operações de
importação, a qual é presumida no caso de não comprovação da origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados - A interposição
fraudulenta não se afigura mera irregularidade formal sanável, mas sim infração
que sujeita a mercadoria à pena de perdimento.....O auto de infração goza de
presunção de legitimidade e veracidade, pois se trata de ato administrativo,
subscrito por servidor dotado de fé pública, e somente que pode ser afastado
caso sejam trazidos elementos probatórios suficientes para comprovar eventual
Fl. 11231
DF CARF MF
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ilegalidade, cabendo, assim, ao ora apelante, o ônus da prova quanto ao fato
constitutivo do seu direito - As alegações da parte autora não foram
comprovadas de forma suficiente para o deferimento de seu pleito, merecendo
reforma a sentença - Apelação provida. (TRF-3 - ApCiv: 0009311-
65.2010.4.03.6104 SP, Relator: LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, Data de
Julgamento: 15/02/2024, 6a Turma, Data de Publicação: Intimação via sistema
DATA: 20/02/2024).
Todavia, quando o contribuinte apresenta documentos cujas informações tenham o
condão de refutar as acusações, para fins de julgamento, todo o contexto deve ser levado em
consideração.
A prova do FISCO são informações da planilha pautada na e-financeira. Tanto
suposta remessa irregular de lucros para o exterior, quanto do conluio entre as empresas. No
entanto as informações obtidas não foram prestadas pelas contribuintes, bem como não tiveram
como contrapor os números lá apresentados pela fiscalização, salvo em suas respectivas
impugnações. Consigna-se que a e-financeira decorre da INSRFB no 1571/2015, a qual contempla a
sua definição e estabelece quem presta as respectivas informações. Veja-se:
Art. 2o As informações serão prestadas mediante apresentação da e-Financeira,
constituída por um conjunto de arquivos digitais referentes a cadastro, abertura,
fechamento e auxiliares, e pelos módulos de operações financeiras e de
previdência privada
Art. 4o Ficam obrigadas a apresentar a e-Financeira:
I - as pessoas jurídicas:
a) autorizadas a estruturar e comercializar planos de benefícios de previdência
complementar;
b) autorizadas a instituir e administrar Fundos de Aposentadoria Programada
Individual (Fapi); ou
c) que tenham como atividade principal ou acessória a captação, intermediação
ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, incluídas as
operações de consórcio, em moeda nacional ou estrangeira, ou a custódia de
valor de propriedade de terceiros; e
II - as sociedades seguradoras autorizadas a estruturar e comercializar planos de
seguros de pessoas.
§ 1o A obrigatoriedade de que trata o caput alcança entidades supervisionadas
pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM),
pela Superintendência de Seguros Privados (Susep) e pela Superintendência
Nacional de Previdência Complementar (Previc).
§ 3o Fica responsável pela prestação de informações:
Fl. 11232
DF CARF MF
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I - a instituição financeira depositária de contas de depósito, inclusive de
poupança, em relação às informações de que trata o inciso I do caput do art. 5o;
II - a instituição custodiante das contas de custódia de ativos financeiros
vinculadas às aplicações financeiras de que tratam os incisos II e III do caput do
art. 5o;
III - o administrador, no caso de fundos e clubes de investimento cujas cotas
estejam vinculadas às aplicações financeiras de que tratam os incisos II e III do
caput do art. 5o, exceto:
a) fundos de investimento especialmente constituídos, destinados exclusivamente
a acolher recursos de planos de benefícios de previdência complementar ou de
planos de seguros de pessoas; e
b) fundos cujas cotas sejam negociadas em bolsa ou devam ser ou sejam
registradas em balcão organizado;
IV - o distribuidor de cotas de fundos de investimento distribuídos a terceiros por
conta e ordem vinculadas às aplicações financeiras de que tratam os incisos II e III
do caput do art. 5o;
V - a instituição intermediária, no caso de ações, derivativos, ou cotas de fundos
de investimento negociadas em bolsa ou que devam ser ou sejam registradas em
balcão organizado vinculadas às aplicações financeiras de que tratam os incisos II
e III do caput do art. 5o;
VI - a instituição autorizada a realizar operações no mercado de câmbio para as
operações de que tratam os incisos VIII a X do caput do art. 5o;
VII - as pessoas jurídicas de que tratam as alíneas “a” e “b” do inciso I e o inciso II
do caput, em relação às informações referidas nos incisos IV a VI do caput do art.
5o;
VIII - a pessoa jurídica administradora de consórcios, conforme art. 5o da Lei no
11.795, de 8 de outubro de 2008, para as informações de que tratam os incisos XI
e XII do caput do art. 5o; e
IX - a instituição que detenha o relacionamento final com o cliente, nos demais
casos, em relação às informações de que trata o art. 5o.
Reitera-se que as informações não foram prestadas por quaisquer dos recorrentes e
pela própria fiscalização. Mas com base neste documento e nas informações de vinculação entre a
ADB e a ADS por força de comporem o mesmo grupo do AD INC, concluiu-se pela existência de
simulação.
Qual seria o fato gerador que as partes retardaram ou impediram às autoridades
fiscais de tomarem conhecimento dos fatos geradores? Não houve indicação precisa. Quebra de
IPI? Concorrência desleal e sonegação? Não consta esta informação no TVF e no Auto de Infração.
Fl. 11233
DF CARF MF
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No entanto, se for levar em consideração tratar-se da suposta remessa irregular de
lucros para o exterior, primeiramente deve-se ponderar o que se segue:
a- A par da presunção de legitimidade do ato praticado pelo servidor público, há
farta documentação em sentido contrário, nos termos já externados neste voto;
b- As planilhas do e-financeira são oriundas de prestação de informações por
terceiros que não compõem o polo processual deste feito e, conforme já
relatado em sede do Acórdão da DRF, há erro e discrepância de valores entre o
lançado e aqueles da própria planilha da e-financeira;
c- Não restou demonstrado qual o fato gerador configurador da fraude que as
partes tenham retardado ou impedido a fiscalização de tomar conhecimento;
d- Se for considerar a remessa de lucros para o exterior (repita-se: matéria que
não faz parte desta seção de julgamento) é preciso destacar que somente as
planilhas não tem o condão de comprovar esta prática. Ninguém melhor do
que a SRFB, enquanto detentora de todos os documentos de comércio
exterior, para anexar aos autos as Declarações de Importações de modo a
correlacioná-las com as informações das planilhas e demonstrar claramente o
que acusa, a começar pela base de cálculo deste Auto de Infração;
e- Sem prejuízo do tópico anterior, vale lembrar que a fiscalização acusa os
contribuintes de manipulação de preços e superfaturamento, sem juntar as
Declarações de Importações!
f- E mais. Como se desconsiderar os valores presentes nas DIs, nas Faturas sem
anexá-las aos autos, bem como não adotar e indicar qual o método adotado
para fins valoração? Não houve acusação de Fraude. Mas de Simulação. E a
legislação prevê elementos e pressupostos diversos para cada instituto,
conforme já contemplado nos autos em tópicos específicos.
g- Estas provas são responsabilidade da fiscalização, até mesmo em razão da
capitulação do Auto de Infração que se pauta na interposição comprovada.
Tais premissas encontram amparo no Poder Judiciário, a saber:
TRIBUTÁRIO. DECRETO-LEI No 37/66. PERDIMENTO. USO DE DOCUMENTO FALSO.
INOCORRÊNCIA. DECRETO-LEI No 1.455/76. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. NÃO
CONFIGURAÇÃO. 1. O art. 105, VI, do Decreto-Lei no 37/66 disciplina que aplica-se
a pena de perda da mercadoria (estrangeira ou nacional) na importação ou
exportação se qualquer documento necessário ao seu embarque ou desembaraço
tiver sido falsificado ou adulterado. 2. O Decreto-Lei no 1.455/1976 em seu art. 23
considera dano ao erário as infrações relativas às mercadorias V - estrangeiras ou
nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito
passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante
fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. 3. No caso
dos autos não há prova de falsificação ou adulteração, não havendo
requerimento de prova adicional e não há falar em interposição fraudulenta,
uma vez que não se constata a ocultação do sujeito passivo. 4. Mantida a
Fl. 11234
DF CARF MF
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condenação do apelante ao pagamento de honorários advocatícios, na forma da
sentença, com acréscimo de 1% (um por cento), em razão da sucumbência
recursal (art. 85, § 11, do CPC). 5. Apelação a que se nega provimento. (TRF-1 -
APELAÇÃO CIVEL: 10850705020214013400, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL
ROBERTO CARVALHO VELOSO, Data de Julgamento: 14/12/2023, DÉCIMA-
TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: PJe 14/12/2023 PAG PJe 14/12/2023 PAG).
Imperioso destacar ainda que as consequências de manutenção do julgado
recorrido não se limitam apenas e exclusivamente a substituição da pena de perdimento pela
multa de 100% do valor aduaneiro.
Especificamente em relação a empresa RFG que, conforme demonstrado funciona e
gera empregos e rendas no Brasil desde 1982, poderá se submeter ou a sanção dos 10% em
decorrência da cessão do nome ou mesmo, da perda do CNPJ nos termos do artigo 81 da Lei no
9.430/1996. Ao invés de resultar em pacificação de litígios a manutenção do julgado da r. decisão
da DRJ resultará em novas frentes litigiosas até mesmo para que o contribuinte, eventualmente
prejudicado, busque seus direitos de ressarcimento e perdas e danos com a afetação de seu CNPJ.
Não por acaso, em contexto idêntico a este, assim se pronunciou o Egrégio TRF3:
E M E N T A PROCESSO CIVIL. ADMINISTRATIVO. RESPONSABILIDADE CIVIL DO
ESTADO.
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PERDIMENTO DE BENS E INAPTIDÃO DE CNPJ. ANULAÇÃO NA
ESFERA JUDICIAL. DEMORA NO RESTABELECIMENTO DO CNPJ. INDEVIDO
IMPEDIMENTO DE EXERCÍCIO DE ATIVIDADE COMERCIAL. INDENIZAÇÃO POR
DANOS MATERIAIS. LUCROS CESSANTES. 1. A questão posta nos autos diz respeito
à responsabilidade civil do Estado, em razão de suposta abusividade na condução
de procedimento administrativo fiscal e respectiva aplicação de penalidades. 2. A
responsabilidade civil tem cláusula geral nos art. 186 e 927 do Código Civil, e
apresenta, como seus pressupostos, a ação ou omissão do agente, a culpa em
sentido amplo, o nexo de causalidade e o dano, do qual surge o dever de
indenizar. Por sua vez, a responsabilidade civil do Estado é, em regra, objetiva,
isto é, fundamenta-se no risco e prescinde da comprovação de culpa do agente,
bastando que se demonstre o nexo causal entre a conduta do administrador e o
dano. Está consagrada no art. 37, § 6o, da Constituição Federal. 3. No caso dos
autos, é certa a aplicação da responsabilidade civil em sua vertente objetiva,
tendo em vista que as alegações da parte autora narram a ocorrência de conduta
comissiva, qual seja, a determinação de inaptidão do CNPJ da demandante, bem
como aplicação da pena de perdimento de bens e alienação dos mesmos por valor
inferior ao de mercado. 4. pós procedimento administrativo fiscal, foi reconhecida
a prática de interposição fraudulenta pela demandante, o que ensejou tanto a
declaração de inaptidão de seu CNPJ, como o perdimento das mercadorias
correlatas. Tudo conforme art. 11 da Instrução Normativa SRF 228/02 e art. 23 do
Decreto-Lei 1.455/76. 5. Não obstante, conforme bem assentado em primeira
instância e ao contrário do que alega a requerente, não houve aplicação
retroativa da penalidade de perdimento das mercadorias. Isto é, o termo de
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PROCESSO 10314.720065/2022-17
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retenção e de depósito de mercadoria (ID 259019555) e o auto de infração e
termo de apreensão e guarda fiscal (ID 259019556) versam não sobre aplicação
de penalidade de perdimento, mas sim sobre mera retenção das mercadorias,
determinada cautelarmente até conclusão do procedimento, enquanto não
comprovada a licitude da operação. Tudo, nos termos do art. 7o Instrução
Normativa 228/02. 6. Também inexiste irregularidade a ser reconhecida pelo fato
de o levantamento de valores depositados ter sido autorizado apenas em
17/08/2018. Isto porque tais valores foram depositados no bojo de ação
anulatória (autos no 0000308-40.2016.4.03.6100), de modo que o levantamento
se deu após deflagração da fase de cumprimento de sentença (autos no 5007444-
80.2018.4.03.6100) e em obediência ao regime de precatórios. 7. Quanto à
penalidade de declaração de inaptidão de CNPJ, está foi aplicada somente após
conclusão do procedimento administrativo fiscal, sendo certo que o simples fato
de ter havido posterior invalidação desta na esfera judicial não é condição
suficiente para que se imponha a responsabilização do Poder Público. 8. Por outro
lado, desde 25/08/2016 tornou-se possível o cumprimento imediato da decisão
de restabelecimento do CNPJ da autora, o que somente se perfez em 29/01/2018.
Dessa forma, há conduta administrativa geradora de dano anormal e específico na
manutenção indevida da inaptidão do CNPJ da demandante somente no período
entre 27/08/2016 e 28/01/2018. Não há dúvidas também do liame causal que a
vincula aos danos materiais, na modalidade lucros cessantes, tendo em vista que
a requerente foi impedida de exercer regularmente suas atividades comerciais
nesse intervalo. Com efeito, agiu bem o juiz sentenciante ao determinar que a
quantificação dos danos materiais deve se dar em fase de liquidação. Inexistem,
pois, razões à reforma da sentença. 9. Apelações improvidas. (TRF-3 - ApCiv:
50078307620194036100 SP, Relator: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO
YOSHIDA, Data de Julgamento: 03/10/2023, 3a Turma, Data de Publicação: DJEN
DATA: 05/10/2023).
Feitas essas considerações, entende pela pertinência e procedência de ambos os
recursos voluntários no tocante ao mérito da ausência da infração capitulada no Auto de Infração.
3.6 DA ANÁLISE DA INTERPOSIÇÃO À LUZ DA SOLUÇÃO DE CONSULTA No 158/2021:
Sem prejuízo do externado nesta decisão, mesmo que seja considerada como sendo
encomendante, haveria de se lhe aplicar o entendimento presente na referida Solução de
Consulta.
Esta SC aborda a figura do “encomendante do encomendante”. Para ser mais claro
e correlacionando com o presente caso, caracteriza-se quando o importador faz a operação de
importação por encomenda, tendo prévia negociação para com o comprador.
Eis o texto da respectiva SC:
Assunto: Imposto sobre a Importação – IIIMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA.
DISPENSABILIDADE DE IDENTIFICAÇÃO DO ENCOMENDANTE DO ENCOMENDANTE
Fl. 11236
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PREDETERMINADO. INFRAÇÕES POR FRAUDE, SIMULAÇÃO OU INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PRAZO DE ESTOQUE.A importação por encomenda envolve,
usualmente, apenas dois agentes econômicos, ou seja, o importador por
encomenda e o encomendante predeterminado, que são, respectivamente, o
contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A presença de um
terceiro envolvido - o encomendante do encomendante predeterminado - não é
vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de importação por
encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de
Importação, desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na
importação indireta representem transações efetivas de compra e venda de
mercadorias.A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos
casos de importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real
comprador mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de que trata
o inciso V, do art. 23 do Decreto-Lei (DL) no1.455, de 1976, ou acobertamento de
reais intervenientes ou beneficiários, de que trata o art. 33 da lei no11.488, de
2007, desde que as relações estabelecidas entre todas as partes sejam legítimas,
com comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
utilizados, observado o disposto no § 2odo art. 23 do DL no1.455, de 1976.A
simples vinculação societária entre empresas nacionais envolvidas em operação
legítima de importação por encomenda não se confunde com a figura da infração
de ocultação do sujeito passivo mediante fraude, simulação ou interposição
fraudulenta, de que trata o inciso V, do art. 23 do DL no1.455, de 1976.A
legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para permanência
de mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por parte
do encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de
mercadoria em estoque não tem o condão de, isoladamente, descaracterizar
modalidade de importação indireta por encomenda, de que trata o art. 11 da Lei
no11.281, de 2006.
Esta Egrégia Corte já se manifestou a respeito e, em brilhante voto Fernanda Kotzias
assim se posicionou (Acórdão no 3401-010.570):
Em resumo, a fiscalização buscou punir o que chamou de “ocultação em
camadas”, infração que não existe nas normas aduaneiras vigentes e cujas
exigências indicadas pela fiscalização para que a operação fosse supostamente
legalizada sequer podem ser operacionalizadas por ausência de campos
específicos no SISCOMEX. Assim, trata-se de inovação jurídica com vistas a
aumentar a abrangência de um tipo de infração que não se enquadra nos fatos
narrados dos autos, o que implica na necessidade de afastamento do lançamento
por falta de fundamento jurídico. Por fim, a fiscalização busca demonstrar suposta
existência de dano ao erário na medida em que teria sido “possível verificar um
complexo mecanismo arquitetado com o objetivo de diminuir a base tributável de
impostos incidentes, em Lojas Americanas e B2W”. Ora, conforme comprovado
pela recorrente e não contraditado pela fiscalização, todos os tributos apurados
em cada uma das etapas da operação, entre a importação e a revenda das
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PROCESSO 10314.720065/2022-17
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mercadorias ao consumidor final, foram devidamente recolhidos. O que a
fiscalização quer dizer, é que, se LASA e B2W fossem declaradas como
encomendantes e o valor efetivamente pago pelas mercadorias fosse devido à
recorrente à título de venda derivada de importação por encomenda, a base
tributável seria maior, principalmente com relação ao IPI – que atinge apenas a
importação e a primeira saída do produto nacionalizado para comprador no
mercado doméstico. O que ocorre, porém, que é tal lógica é desprovida de
sentido. Caso LASA e BW2 buscassem ocupar o lugar de encomendantes, a
recorrente cobraria o mesmo valor das operações com Destro e QSM. Contudo,
caberia às encomendantes lidar com outros custos logísticos e de distribuição que
seriam deduzidos de sua margem. Assim, o que a fiscalização deseja é tributar o
IPI sobre operações no mercado interno, cujo valor abrange não só o valor de
revenda das mercadorias, mas serviços logísticos e de distribuição, bem como,
margem de lucro das empresas envolvidas, o que é ilegal e não se sustenta de
nenhum ponto de vista.
Ora, como se verifica, a situação endereçada na Solução de Consulta é
exatamente idêntica a dos autos, visto que o lançamento analisado pautou-se nas
constatações da fiscalização de que, apesar de todas as empresas envolvidas
terem comprovado a origem de seus recursos e possuírem atividade operacionais
reais e em estabelecidos próprios e que as mercadorias terem efetivamente sido
transportadas e estocadas por cada uma das envolvidas, a fiscalização pautouse
nos seguintes indícios para concluir a existência de ocultação e fraude: empresas
relacionadas a um mesmo grupo empresarial, existência de alguns acionistas
comuns e de revenda de parcela significativa das mercadorias importadas a um
mesmo destinatário (encomendante do encomendante). A este respeito, cabe
ainda destacar que o AI ora discutido faz parte de uma série de lançamentos
envolvendo as mesmas partes e operações, apenas fazendo referência a períodos
diferentes. E, em função disso, esta Turma já teve oportunidade de julgar o caso
em outra oportunidade, concluindo, por maioria, em acatar o voto da relatora,
Cons. Mara Sifuentes, que entendeu “que a autuação não merece prosperar em
razão de carência probatória por parte da Fiscalização, que não demonstrou de
maneira inequívoca a ocorrência da fraude ou simulação”, conforme consta da
ementa do Acórdão n. 3401-006.745 de 20/08/2019:
Para se enquadrar um contribuinte na modalidade de interposição comprovada,
artigo 23, V do Decreto 1455/1976 a prova deve ser inconteste. Inexistem nos autos provas de
ocultação. Pelo contrário!
As movimentações financeiras refletem justamente operações reais que são
diametralmente opostas de situações simulatórias ou mesmo fraudulentas. No formato de
negócios entre as partes, especialmente por tratar-se de alimentos, é impossível não haver curtos
espaços de tempos entre os pedidos e a expedição dos mesmos. Se assim não for a operação
resulta em prejuízo comercial.
Fl. 11238
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PROCESSO 10314.720065/2022-17
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Não se esqueça que atualmente as plataformas de pedidos que são formulados via
sistema online das empresas representam significativa fonte de rendimentos dessas empresas. E o
mínimo que se deve ter em mente neste contexto é agilidade de transferência de recursos,
negociações e logística de distribuição e entrega.
Todos os elementos supostamente probatórios dos autos reforçam justamente o
contrário do que foi alegado pela fiscalização. E mais. Com a devida vênia, grande parte do
Relatório Fiscal é pautado em planilhas. Não se olvide que esses documentos foram elaborados
com base nas informações prestadas por terceiros.
Todavia o enquadramento legal previsto no artigo 23, V do Dec. 1455/1976 exige
muito mais. Pressupõe, primeiramente, prova do DOLO. Ninguém simula ou pratica uma fraude
sem intenção. E nem de longe essa prova consta nos autos. Segundo: restou mais do que evidente,
pela própria fiscalização, que todas as partes envolvidas são detentoras de capacidade econômica
e com vasto lastro contábil. Terceiro: as empresas sempre atenderam as intimações fiscais.
Eventualmente, caberia ao FISCO promover a discussão sobre existência ou não da
interposição na modalidade presumida, prevista no § 2o do V do Dec. 1455/1976. Isso não significa
que teria êxito. Até mesmo porque as provas dos autos refletem cristalina capacidade e
disponibilidade financeira do contribuinte.
Caso seja o entendimento de se entender pela presença de todos os elementos da
importação por encomenda, entende-se ser aplicável a presente Solução de Consulta. Primeiro
porque trata de contexto similar. Segundo pois o artigo 33 da IN 2058/2021. Eis a sua redação:
Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua
publicação:
I - têm efeito vinculante no âmbito da RFB; e
II - respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o respectivo
consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo
da verificação de seu efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em
procedimento de fiscalização.
Portanto, mais um fundamento que justifica o provimento dos respectivos recursos
voluntários.
3.7 DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Em razão dos fundamentos aplicados neste voto, entende-se não se tratar de
solidariedade para fins de autuação. Primeiro porque não se configurou a interposição fraudulenta
de terceiros.
Ademais, cada empresa tem suas atividades próprias, com funcionamento
autônomo, funcionando na normalidade de suas contabilidades (com lucros, despesas,
comportando seus próprios riscos das atividades que desempenham), enfim, com existência de
fato e de direito. Inclusive nas operações fiscalizadas e que resultaram no Auto de Infração.
Fl. 11239
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PROCESSO 10314.720065/2022-17
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As operações comerciais celebradas entre RFG e ADB, sob os auspícios do direito
privado, podem e devem produzir efeitos jurídicos no universo tributário e aduaneiro. A redação
do artigo 110 do CTN é claríssima neste sentido e deve ser analisada de forma conjunta com o 104
do Código Civil.
Art. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto lícito,
possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em
lei”.
Não há prova alguma de que a prestação foi simulada. Pelo contrário, não há
identificação das condutas dos embargantes. Da leitura deste artigo, passa-se a conjunta com o
artigo 110 do CTN que, por sua vez, é claro no respeito aos institutos, conceitos e formas de
direito privado:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
Os efeitos do ato jurídico perfeito somente não se consolidam quando o agente os
promove com o fito simulador ou fraudador, com dolo para furtar-se de responsabilidade
tributária. No entanto, a própria legislação cível já prevê a ineficácia de quaisquer atos simulados e
objetos de fraude. No campo das normas tributárias, lecionando acerca do tema, PAULO DE
BARROS CARVALHO anota que:
O ordenamento brasileiro, a meu ver, já autorizava a desconsideração de negócios
jurídicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Código
Tributário Nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar regra existente
no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razão a Heleno Torres, ao asseverar
que a referida alteração tão só aperfeiçoa o que já se encontrava previsto, de
modo genérico, afastando quaisquer dúvidas concernentes à possibilidade da
Administração em desconsiderar os negócios fictícios ou dissimulados. (P. 312).
Nas relações comerciais privadas, sejam elas escritas ou não, o que importa são as
avenças celebradas entre as partes, onde cada uma detém os seus próprios interesses. De um lado
o contratado busca incrementar as suas atividades e expandir no mercado, ao passo que o
contratante busca fomentar o lucro de suas atividades, no caso do propósito específico do
consórcio importador dos trens.
Desta forma, entende-se ser inaplicável o disposto do art. 124, I do CTN por inexistir
interesse comum entre as partes.
HUGO DE BRITO MACHADO faz importante observação, distinguindo INTERESSE
COMUM DE INTERESSE CONTRAPOSTO. COMPRADOR E VENDEDOR, POR
EXEMPLO, NO ÂMBITO DE UM CONTRATO DE COMPRA E VENDA, TÊM
INTERESSES CONTRAPOSTOS, E NÃO COMUNS. NÃO PODEM, POIS, SÓ POR ESSA
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CONDIÇÃO, SER COLOCADOS COMO DEVEDORES SOLIDÁRIOS. Confira-se, a
propósito: Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional,
São Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p. 463 ((Hugo de Brito Machado, Código Tributário
Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis
Complementares 87/1996 e 116/2003 / Hugo de Brito Machado Segundo. – 6. ed.
rev., atual. e ampl. – São Paulo:Atlas, 2017, p. 275).
No mesmo sentido, esta Egrégia Corte já manifestou expressamente que o artigo
124 do CTN não pode ser aplicado de forma isolada e interpretado de forma literal, de modo a
afastar-se de todo o conjunto probatório dos autos. Por isso e a título de fundamentação, pede-se
vênia a transcrever trecho do Acórdão Processo no 13888.720501/201423. Acórdão no
2401004.858- – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Carlos Alexandre Tortato Relator:
Não resta dúvidas do "interesse econômico" desta recorrente na conduta que
ensejou a lavratura dos autos de infração, contudo, tal fato não implica,
automaticamente, na verificação do instituto jurídico da solidariedade tributária
pelo "interesse comum" na "situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal". A matéria foi precisamente enfrentada no Acórdão no. 2301004.800,
onde o relator do voto vencedor, Conselheiro Fabio Piovesan Bozza, com seu
brilhantismo habitual, bem definiu a questão (a qual, inclusive, referia- se ao
mesmo escritório de advocacia): "Referido dispositivo trata da chamada
solidariedade de fato ou solidariedade paritária, qual exige que as pessoas sejam
sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato gerador. A expressão
“interesse comum”, embora não definida legalmente, diz respeito ao interesse
jurídico ostentado pelas partes, e não a qualquer interesse econômico. Trata-se
de interesse que decorre de uma situação jurídica. Nesse sentido, revelam
interesse juridicamente comum as pessoas que participem do mesmo polo da
relação jurídica, objeto da hipótese de incidência tributária (ex. coproprietários
que alienam certo bem), diferentemente do que ocorre com aquelas que figurem
em polos antagônicos (ex. prestador e tomador de serviços). A esse respeito,
confira-se a lição de Rubens Gomes de Sousa, em sua obra clássica Compêndio de
Legislação Tributária (Edições Financeiras, 3a ed., p. 67): São solidariamente
obrigadas pelo crédito tributário as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, segundo prevê o art.
124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas não é revelado pelo interesse
econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador
da obrigação principal, mas pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização
comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador. É solidária a pessoa
que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situação que constitui
o fato gerador, ou que, em comum com outras pessoas, esteja em relação
econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem a tributação por outras
palavras (...) pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio
tributário. Em vista do exposto, considero que o escritório de advocacia ostenta
mero interesse econômico na relação jurídica que constitui fato gerador da
obrigação tributária principal. Sequer participa de um dos polos dessa relação
Fl. 11241
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PROCESSO 10314.720065/2022-17
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jurídica. Quando muito, apresenta interesse jurídico reflexo, oriundo de outra
relação jurídica mantida com o Recorrente. Escapa, assim, da aplicação do art.
124, inc. I do CTN. Em conclusão, conduzo meu entendimento para excluir o
escritório de advocacia da imputação de responsabilidade solidária da obrigação
tributária. Coaduno com as lições acima proferidas pelo i. Conselheiro e,
utilizando-me também como razões de decidir do presente processo, voto por
afastar a responsabilidade solidária do recorrente Castelucci Figueiredo
Advogados Associados, por inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN, ao caso
concreto.
A propósito e, com maestria, o Conselheiro ROSALDO TREVISAN, quando do
julgamento do processo no 10314.728905/201471, Acórdão n 3401-003.426, sessão de
28demarçode2017, assim se pronunciou sobre o tema:

Portanto não se reconhece a responsabilidade solidária pelos motivos expostos.
3.8 DAS DEMAIS MATÉRIAS SUSCITADAS NOS RECURSO VOLUNTÁRIOS.
Considerando o conteúdo deste voto, entende-se que as demais matérias
encontram-se prejudicadas.
3.9 DO DISPOSITIVO.
Do exposto, dou parcial provimento para acolher a preliminar de nulidade por vício
material e, no mérito, para dar provimento aos recursos voluntários em razão da inexistência da
infração capitulada, cancelando-se o lançamento.
(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira

VOTO VENCEDOR
Fl. 11242
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Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, redator designado.
Os Recursos Voluntários serão analisados de forma conjunta tendo em vista os
pontos em comum das duas peças.
A análise dos recursos interpostos pela Arcos Dourados Comércio de Alimentos S.A.
(Grupo McDonald ́s) e pela RFG Comércio, Transportes e Serviços Ltda., ganha relevância com a
introdução de elementos probatórios obtidos em jurisdições estrangeiras, como a "Convenção
Judicial de Interesse Público" (CJIP) firmada entre o Ministério Público Financeiro da França e a
McDonald's France. Esse documento, homologado pelo Tribunal Judiciário de Paris, apresenta
indícios sobre estratégias de ocultação do real adquirente e transferência de lucros para o exterior
por meio de operações internas quando do pagamento de royalties e direitos de franquia.
No contexto do CARF, a integração de documentos provenientes de outros países é
de extrema importância, pois enriquece o debate ao trazer subsídios objetivos que demonstram
como práticas de elisão ou evasão fiscal podem ser coordenadas internacionalmente. No caso
específico das recorrentes, a análise do teor da CJIP francesa pode revelar padrões semelhantes
de comportamento tributário que afetam a base de cálculo dos tributos devidos no Brasil,
reforçando as evidências já existentes no processo.
Recurso Voluntário – Arcos Dourados Comércio de Alimentos S.A. e Recurso
Voluntário apresentado pela empresa RFG Comércio, Transportes e Serviços Ltda.
As Recorrentes fundamentam seus recursos em quatro pontos principais:
1) Ausência de provas para a interposição fraudulenta:
A Recorrente alega que a Receita Federal não apresentou provas que demonstrem
que a Arcos Dourados tenha sido a real adquirente das mercadorias, tampouco que tenha havido
fraude nas operações. As empresas RFG e ADS são independentes e cumprem seus papéis no
processo de importação de forma lícita.
Nesse ponto entendo que não assiste razão as Recorrentes.
A operação de ocultação do real adquirente das mercadorias e pagamento de
royalties de forma irregular por empresas do grupo McDonald's, ora sob análise no Brasil, já foi
objeto de investigação em anos anteriores na França.
A esse respeito, para conhecimento deste CARF, é oportuno trazer aos autos a
"Convenção Judicial de Interesse Público" (Convention Judiciaire d'Intérêt Public - CJIP), firmada
entre o Ministério Público Financeiro da França (Parquet National Financier) e a empresa
McDonald's France, datada de 31 de maio de 2022. Esta convenção foi posteriormente
homologada pelo Tribunal Judiciário de Paris por meio da "Ordem de Validação" (Ordonnance de
Validation), emitida em 16 de junho de 2022. A seguir o teor da "Convenção Judicial de Interesse
Público" francesa traduzida para o português. Os documentos originais encontram-se ao final do
presente voto.
Fl. 11243
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CJIP – Início
MINISTÉRIO DA JUSTIÇA
Liberdade, Igualdade, Fraternidade
TRIBUNAL DE APELAÇÃO DE PARIS
TRIBUNAL JUDICIAL DE PARIS
MINISTÉRIO PÚBLICO FINANCEIRO
Convenção Judicial de Interesse Público
Entre
O PROCURADOR DA REPÚBLICA FINANCEIRO
Perto do tribunal judicial de Paris
e
As sociedades:
MC DONALD'S FRANCE
MC DONALD'S SYSTEM OF FRANCE LLC
MCD LUXEMBOURG REAL ESTATE S.A.R.L
I. As Sociedades
1.
O grupo McDonald's exerce como principal atividade a operação de redes de
restaurantes de fast food por meio de estabelecimentos próprios e franquias.
2.
A empresa mãe do grupo, MC DONALD'S CORPORATION (doravante referida
como "MC CORP"), está sediada nos Estados Unidos. O grupo opera globalmente
através de 38.000 restaurantes.
3.
A França constitui o segundo maior mercado do grupo em termos de
faturamento.
4.
As três empresas signatárias são as seguintes:
- MC DONALD'S FRANCE
Empresa por ações simplificada
1 Rue Gustave Eiffel, 78280 Guyancourt
Número SIRET: 72200393602320
- MC DONALD'S SYSTEM OF FRANCE LLC
Fl. 11244
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96
Empresa sob a legislação estrangeira com sede em:
2711 Centerville-Road Suite 400 - Wilmington, Delaware, 19808, EUA
Com estabelecimento em: 1 Rue Gustave Eiffel, 78280 Guyancourt
Número SIRET: 32316232100018
MCD LUXEMBOURG REAL ESTATE S.A.R.L.
Empresa de responsabilidade limitada
12F, rue Guillaume Kroll, L-1882 Luxemburgo
RCS Luxemburgo: B 241919, Matrícula: 2020 2407 464
5.
Na França, a SARL “MCD FRANCE” (doravante referida como "MCD FRANCE")
realiza a integração fiscal das diferentes subsidiárias francesas do grupo
McDonald's. Assim, é responsável pelo imposto sobre as empresas devido por
essas subsidiárias.
6.
A sociedade anônima MC DONALD'S FRANCE (doravante referida como "MSA"), a
partir de 2010 transformada em sociedade por ações simplificada, é
integralmente detida pela MC DONALD'S SYSTEM OF FRANCE LLC (doravante
"MSF"), subsidiária francesa da sociedade americana MC DONALD'S SYSTEM OF
FRANCE LLC, a qual é, por sua vez, integralmente detida pela empresa britânica
MCD EUROPE LTD.
7.
O faturamento das empresas MSA e MSF consiste principalmente em royalties
recebidos dos franqueados, locatários-gerentes e subsidiárias do grupo que
operam diretamente restaurantes na França.
8.
A empresa sob direito luxemburguês MCD EUROPE FRANCHISING (“MEF LU”),
criada em 2008, tem como objetivo a gestão de contratos de master franquia.
Inicialmente, possuía duas subsidiárias criadas em 2009: uma nos Estados Unidos
e outra na Suíça. A MEF LU é indiretamente detida pela sociedade americana MC
DONALD'S EUROPE INC, com sede em Delaware. Sua receita consiste
principalmente em royalties de master franquia recebidos das subsidiárias
europeias do grupo, incluindo MSA e MSF.
9.
Em 16 de dezembro de 2016, a sede social da MEF LU foi transferida de
Luxemburgo para os Estados Unidos, e esta sociedade foi juridicamente
transformada em uma sociedade de responsabilidade limitada sob a legislação
americana ("LLC"), enquanto seu centro de gestão e controle foi simultaneamente
transferido de Luxemburgo para o Reino Unido.
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Organograma simplificado do grupo McDonald's (desde 1o de janeiro de 2017):

McDonald's Corporation (EUA)
o
McDonald's Restaurant Operations (EUA)

McD Europe Holdings S.à.r.l. (Luxemburgo)

McD Europe Limited (Reino Unido)

McD France SAS (França)

McDonald's System of France LLC (EUA)

MSF (FR)

McDonald's France S.A.S (França)

Filiais e subsidiárias (França)
o
McDonald's Global Markets LLC (EUA)

McD Global Franchising Limited (MGFL) (Reino Unido)

McDonald's Luxembourg Holdings S.à.r.l. (Luxemburgo)

McD Europe Franchising LLC (MEF) (EUA, controlada no Reino
Unido)

McD Europe Franchising Service (MCDEFS) (França)

McD Consulting LMS (França)
Por decisão de 31 de janeiro de 2020, a sociedade MEF LU foi transformada em
SARL (Sociedade de Responsabilidade Limitada) sob a legislação luxemburguesa e
teve sua denominação social alterada para MCD LUXEMBOURG REAL ESTATE
S.A.R.L.
II. Exposição dos Fatos
10.
Entre 27 de maio e 2 de outubro de 2014, o comitê de empresa da sociedade por
ações simplificada MC DONALD’S OUEST PARISIEN (doravante "MOP"), filial do
grupo McDonald’s encarregada da operação de restaurantes, apresentou
denúncia ao Procurador da República, junto ao Tribunal Judicial de Versalhes,
pelos crimes de fraude fiscal e lavagem de dinheiro provenientes desta infração.
11.
Em 17 de dezembro de 2015, os conselhos do comitê de empresa da MOP
apresentaram nova denúncia ao Ministério Público Financeiro, acusando a
empresa de lavagem agravada de fraude fiscal, abuso de bens sociais,
apresentação de contas inexatas, falsidade ideológica e uso de documentos
falsos, além de recepção de recursos ilícitos agravada.
12.
Baseando-se em um relatório pericial, a denúncia apontava o caráter excessivo
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dos royalties pagos pela MOP à MSA e à MSF, o que indicaria uma deficiência nas
políticas de preços de transferência praticadas no grupo, permitindo que quase
todas as margens de lucro dos restaurantes franceses fossem absorvidas,
reduzindo significativamente os impostos pagos à França. Segundo a denúncia, a
MEF LU era submetida a baixa tributação em Luxemburgo, enquanto os
empregados da MOP alegavam prejuízos diretos pela ausência de distribuição de
participações financeiras.
13.
Em 4 de janeiro de 2016, foi iniciada uma investigação preliminar pelos crimes de
lavagem de dinheiro resultante de fraude fiscal, abuso de bens sociais,
apresentação de contas inexatas e falsificação de documentos. Essa investigação
foi confiada ao Escritório Central de Combate a Infrações Financeiras e Fiscais
(OCCLIFF).
14.
Em 12 de janeiro de 2016, o Ministério Público de Versalhes transferiu o caso para
o Ministério Público Financeiro (Parquet National Financier).
15.
Em 25 de novembro de 2016, duas denúncias adicionais foram incorporadas ao
caso, apresentadas pela Direção Geral de Finanças Públicas em 3 de outubro de
2016 contra a MCD FRANCE, suas subsidiárias MSA e MSF, bem como seus
administradores.
16.
As acusações incluíam a declaração subestimada de resultados a partir do
exercício encerrado em 31 de dezembro de 2009, devido à transferência de parte
dos lucros para a MEF LU por meio da cessão subavaliada de ativos intangíveis da
filial francesa e do pagamento de royalties de master franquia a uma taxa
anormalmente elevada. A primeira dessas acusações foi posteriormente
abandonada pela administração fiscal.
17.
A denúncia indicava que, em 1990, a sociedade americana MC CORP (estabelecida
em Delaware) havia firmado um contrato de "Acordo de Licença Master" (Master
License Agreement) pelo prazo de vinte anos, pelo qual concedeu à sua filial
francesa, MSA e MSF, o direito de usar e sublicenciar na França o sistema
McDonald’s, que incluía o know-how e as marcas registradas necessárias para sua
operação. A partir de 1994, parte dos direitos intangíveis foi transferida para a
sociedade MC DONALD’S INTERNATIONAL PROPERTY COMPANY (doravante
"MIPCO").
18.
Em contrapartida, MSA e MSF pagavam um royalty de master franquia à taxa de
5%, calculada sobre o faturamento total dos restaurantes operados na França sob
a marca McDonald’s.
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19.
Posteriormente, MSA e MSF concediam as franquias de uso do sistema
McDonald’s a empresas licenciadas, subsidiárias ou independentes.
Organização do grupo McDonald’s antes de 2009:

MIPCO (Royalties de master franquia - 5% do faturamento)
o
MSF
o
MSA

Royalties de serviços (5% do faturamento) + Royalties padrão
(média de 15% do faturamento)

Restaurantes: Franqueados e Locatários-gerentes

MOP, MPN, MPS, MEP
20.
Em 2009, o grupo McDonald’s decidiu reorganizar a gestão de seus ativos
intangíveis, centralizando-os geograficamente. A sociedade MEF LU foi designada
como master franqueadora.
21.
Para este fim, a MEF LU firmou, em 24 de dezembro de 2008, um acordo de
repartição de custos com as sociedades americanas MC CORP e MIPCO, que lhe
permitiu sublicenciar aos franqueados e locatários-gerentes o direito de uso do
sistema McDonald’s, bem como os direitos de propriedade intelectual
relacionados e o direito de continuar os desenvolvimentos e melhorias do sistema
McDonald’s.
22.
Como contrapartida, a MEF LU comprometeu-se a pagar royalties anuais
decrescentes, de 5% em 2009 para 1% a partir de 2017.
23.
Em consequência desta reorganização, a MEF LU celebrou três contratos com a
MSA e outros três com a MSF:

Um aditivo ao acordo de master franquia de 1990, que aumentava os
royalties de master franquia de 5% para 10% entre 1o de fevereiro de 2009 e
31 de dezembro de 2009.

Um novo contrato de master franquia que permitia à MSA e à MSF explorar e
sublicenciar o sistema McDonald’s, a partir de 1o de janeiro de 2010,
mediante o pagamento de royalties de 10%.

Um contrato de serviços de desenvolvimento, assinado em 14 de dezembro
de 2009, com efeitos retroativos a 1o de fevereiro de 2009, no qual MSA e
MSF realizariam serviços relacionados aos intangíveis do sistema McDonald’s
para a MEF LU. Como contrapartida, as empresas seriam reembolsadas pelos
custos, além de uma margem de 5%.
Fl. 11248
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24.
Paralelamente, em 31 de dezembro de 2009, MSA e MSF transferiram para a MEF
LU seus ativos intangíveis relacionados ao sistema McDonald’s, com efeito
retroativo a 1o de fevereiro de 2009, por uma indenização de €442.498.193, a ser
paga em cinco parcelas anuais. Essa indenização foi contestada pela
administração fiscal.
25.
Os royalties de master franquia eram recolhidos pela filial suíça da MEF LU e
imediatamente transferidos para a subsidiária americana da sociedade.
Organização do grupo McDonald’s a partir de 2009:

MIPCO (Custos de desenvolvimento e Royalties - 5% a 1% do faturamento)
o
MEF LU

MEF CH

MEF US

Custos de desenvolvimento + Royalties (10%)

MSF

MSA

Royalties de serviços (5% do faturamento) + Royalties
padrão (média de 15% do faturamento)

Franquias e Locatários-gerentes

MOP, MPN, MPS, MEP
26.
A administração fiscal contestou a metodologia de avaliação dos royalties de
master franquia, considerando que ela não era conforme ao princípio de plena
concorrência, aplicável em matéria de preço de transferência. Foi questionado,
especificamente, o pagamento de royalties por ativos intangíveis entre entidades
pertencentes ao mesmo grupo.
27.
A McDonald’s argumentou que o aumento da taxa de royalties de 5% para 10%
em 2009 era justificável, à luz das funções desempenhadas pelas diferentes
empresas e dos princípios da OCDE em matéria de preços de transferência.
28.
Para o Ministério Público Financeiro, as declarações dos diretores das filiais e os
documentos coletados durante a investigação preliminar corroboraram a análise
da administração fiscal, que evidenciou que o aumento das taxas de royalties era
principalmente devido ao crescimento da lucratividade da McDonald’s na França.
Isso levou a um aumento proporcional no valor do imposto devido. As
investigações também questionaram a substância econômica da MEF LU,
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apontando que esta empresa não era tributada nem em Luxemburgo, Suíça, nem
nos EUA.
29.
As empresas destacaram que os lucros realizados pela MEF LU entre 2009 e 2015
foram finalmente tributados nos EUA. Desde 2016, os royalties pagos pela MSA e
pela MSF passaram a ser tributados no Reino Unido.
30.
As empresas e a administração fiscal buscaram um acordo global sobre os
impostos elididos, juros de mora e multas fiscais. O acordo foi assinado em 30 de
maio de 2022. Além disso, as empresas MSA e MSF declararam que, em 2020,
solicitaram a abertura de um procedimento bilateral de acordo prévio sobre
preços de transferência.
31.
Em aplicação deste acordo, a administração fiscal considera que o montante
cumulativo do imposto elidido pelas sociedades MSA e MSF, referente aos
exercícios de 2009 a 2020, eleva-se a 469.781.538 euros, sendo assim distribuído:

MSA: 455.510.632 euros

MSF: 14.270.906 euros

Total: 469.781.538 euros
32.
Os fatos descritos acima são analisados pelo Ministério Público como sendo de
natureza a receber a qualificação de fraude fiscal (para o período de 1o de janeiro
de 2009 a 16 de março de 2012), de fraude fiscal agravada (a partir de 16 de
março de 2012), e de cumplicidade dessas infrações cometidas pela sociedade
MEF LU. Esses fatos são previstos e reprimidos pelos artigos 121-7 do Código
Penal e 1741 do Código Geral de Impostos.
33.
As demais sociedades do grupo McDonald’s não são suscetíveis de ver sua
responsabilidade penal engajada pelos fatos descritos, particularmente a MOP,
que não foi visada na denúncia, e cuja lucratividade não foi afetada pelos fatos em
questão.
34.
MSA, MSF e MEF LU reconhecem que os fatos expostos pelo procurador da
República são, ao término da investigação, suscetíveis de receber as qualificações
penais mencionadas acima.
III. Multa de Interesse Público
35.
Nos termos do artigo 41-1-2 do Código de Processo Penal (CPP), o montante da
multa de interesse público é fixado de maneira proporcional às vantagens tiradas
dos desvios constatados, dentro do limite de 30% do faturamento médio anual,
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calculado com base nos três últimos exercícios financeiros conhecidos à data da
constatação das irregularidades.
36.
A mudança de atividade da sociedade MEF LU, a partir de 2020, impõe que sejam
considerados os montantes dos faturamentos brutos das sociedades signatárias
da presente convenção, relativos aos exercícios de 2017, 2018 e 2019.
37.
Os montantes dos faturamentos brutos comunicados pelas três sociedades
signatárias e os valores máximos das multas aplicáveis, nos termos do artigo 41-1-
2 do CPP, são os seguintes:

38.
A soma das sanções penais e fiscais é aceita sob a condição de que o montante
global das sanções eventualmente aplicadas não ultrapasse o valor mais elevado
de uma das sanções previstas. Considerando o montante do imposto sobre as
sociedades elidido, calculado pelo Ministério Público com base no acordo global
mencionado anteriormente, de 469.781.538 euros (ver acima, ponto no 31), o
montante máximo das penalidades fiscais aplicáveis às sociedades MSA e MSF
eleva-se a um total de 375.825.231 euros.

39.
O montante máximo da multa de interesse público passível de ser aplicada é
estabelecido em: MSA 229.730.392 euros, MSF 7.180.542 euros, MEF LU
271.572.030 euros, totalizando 508.482.965 euros.

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40.
Nos termos do artigo 41-1-2 mencionado, as "irregularidades constatadas"
referem-se ao imposto sobre as sociedades considerado como elidido pela
administração fiscal por parte das sociedades MSA e MSF, em aplicação do acordo
mencionado no ponto 31.
41.
Com base nos benefícios derivados dessas irregularidades, é apropriado aplicar
fatores majorantes e minorantes. O procurador da República entende que a
duração das irregularidades e a importância dos montantes dos impostos elididos
justificam a aplicação de coeficientes majorantes. Estes são aplicados dentro dos
limites das regras de acumulação de multas penais e fiscais.
42.
Portanto, o montante total da multa de interesse público atribuída à sociedade
MSA é fixado em 229.730.392 euros, o da MSF em 7.180.542 euros, e o da MEF
LU em 271.572.030 euros.
IV. Reparação do Prejuízo da Vítima
43.
Em 18 de maio de 2022, o administrador-geral da Direção Geral de Grandes
Empresas foi notificado como vítima, sendo convidado a apresentar qualquer
elemento que estabelecesse a realidade e a extensão do prejuízo.
44.
Na medida em que o grupo aceitou os ajustes e comprometeu-se a pagar os
valores correspondentes nos prazos estabelecidos, a Direção Geral das Finanças
Públicas não identificou prejuízo passível de ser indenizado no âmbito da presente
convenção.
45.
Nenhuma outra pessoa física ou jurídica, justificando prejuízo direto e pessoal
decorrente dos fatos apurados, foi identificada.
V. Modalidades de Execução da Presente Convenção
46.
Nos termos da presente convenção, a MSA compromete-se a pagar o total de
€229.730.392, a MSF, €7.180.542, e a MEF LU, €271.572.030.
47.
MSA, MSF e MEF LU aceitam ser solidariamente responsáveis pelo pagamento das
multas de interesse público, conforme os termos fixados na presente convenção,
dentro dos prazos e condições previstos no artigo R. 15-33-60-6 do Código de
Processo Penal.
48.
Ressalta-se que, em conformidade com o artigo 41-1-2 do CPP, a validação da
presente convenção pelo presidente do Tribunal Judicial não implica
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reconhecimento de culpabilidade por parte das signatárias, tampouco equivale a
uma condenação.
Paris, 31 de maio de 2022
CJIP – Fim
Em suma, a "Convenção Judicial de Interesse Público" - CJIP, prevista na legislação
francesa (Lei no 2016-1691, de 9 de dezembro de 2016), teve como objeto a resolução de uma
disputa jurídica com a empresa McDonald's France envolvendo acusações de fraude fiscal. Esse
instrumento legal permitiu que a empresa McDonald's France evitasse um processo penal,
mediante o pagamento de uma compensação financeira e a implementação de medidas
corretivas.
Em breve síntese, pelo acordo firmado na CJIP, a McDonald's France se
comprometeu a:
Pagamento de compensação: A empresa acordou em pagar um valor total de 1,25
bilhão de euros, sendo esse montante dividido entre um pagamento ao tesouro francês como
compensação pelas perdas tributárias e multas adicionais.
Implementação de medidas de conformidade: A McDonald's France também se
comprometeu a implementar uma série de medidas internas voltadas à melhoria da sua
governança fiscal, incluindo a adoção de mecanismos de compliance que visem evitar a repetição
de práticas que possam gerar novos litígios fiscais.
Como o CJIP francês se relaciona ao caso brasileiro em julgamento neste CARF?
A investigação contra a McDonald's France foi motivada pela constatação de uma
discrepância significativa entre os lucros gerados pela operação da McDonald's na França e os
valores declarados para fins de tributação no país.
As autoridades fiscais francesas identificaram que a maior parte dos lucros da
empresa estava sendo transferida para entidades sediadas em Luxemburgo, país conhecido por
suas vantagens fiscais, por meio de operações internas do grupo econômico McDonald's. Esses
lucros eram atribuídos a atividades de royalties e direitos de franquia, que, formalmente,
pertenciam a uma entidade luxemburguesa do grupo.
A suspeita central das autoridades francesas era que essas transferências de lucros
não refletiam a realidade econômica das operações, mas sim uma estratégia para evitar o
pagamento de tributos na França, o que configuraria uma prática de evasão fiscal.
O mecanismo investigado pelas autoridades envolvia a transferência de royalties
pagos pelas franquias francesas à sede luxemburguesa do McDonald's, como forma de
compensação pelo uso de direitos de propriedade intelectual e marcas. No entanto, o valor dos
royalties foi considerado desproporcional em relação aos serviços efetivamente prestados pela
sede em Luxemburgo. Isso sugeria que a maior parte dos lucros gerados pelas operações na
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França estava sendo deslocada artificialmente para Luxemburgo, onde a carga tributária era
significativamente menor.
De acordo com os documentos do caso, essa prática tinha como objetivo minimizar
a base tributável da McDonald's France, resultando em uma menor arrecadação de impostos
sobre o lucro no território francês. As investigações indicaram que esse esquema vinha sendo
utilizado ao longo de vários anos.
Os números levantados durante a investigação na França foram expressivos.
Estima-se que, entre 2009 e 2020, a McDonald's teria evitado o pagamento de aproximadamente
400 milhões de euros em impostos, ao transferir lucros para Luxemburgo. O uso de uma estrutura
fiscal complexa e a falta de transparência nas operações entre a entidade francesa e as demais do
grupo internacional foram os principais fatores que levaram à ação das autoridades.
A investigação não foi conduzida exclusivamente pela França. O caso envolveu
também cooperação internacional, principalmente com as autoridades fiscais de Luxemburgo,
além de outros países da União Europeia.
O contexto fático da investigação revela um esquema de planejamento tributário,
que, foi considerado abusivo pelas autoridades fiscais francesas. A utilização de royalties e a
transferência de lucros para jurisdições de baixa tributação são práticas que têm sido alvo de
crescente escrutínio internacional, e o acordo firmado entre a McDonald's France e o Procuradoria
da República da França reflete o esforço das autoridades fiscais em combater a evasão fiscal.
Diante dos acontecimentos relatados, cabe realizar uma análise comparativa entre
o caso da McDonald's France e as operações da Arcos Dourados Comércio de Alimentos S.A. e RFG
Comércio, Transportes e Serviços Ltda. no Brasil.
Nesse trilhar, conforme descrito no auto de infração e no voto da DRJ, a análise
revela a aplicação de estratégia semelhante no Brasil, envolvendo prática fiscal complexa com o
objetivo de minimizar a carga tributária na jurisdição brasileira. Essa análise também destaca a
similaridade na utilização de estruturas corporativas transnacionais para obter vantagens fiscais,
evidenciando um modelo de negócios recorrente no grupo McDonald’s.
Na França, a investigação revelou que a McDonald's France transferia parte
significativa de seus lucros para uma entidade situada em Luxemburgo, que detinha os direitos de
royalties e franquias. Essa entidade funcionava como um intermediário formal, recebendo os
lucros que, de fato, eram gerados pelas operações na França.
No Brasil, conforme indicado no auto de infração, a RFG operava com a
intermediação da empresa uruguaia Arcos del Sur (ADS), que fazia parte do mesmo grupo
econômico Arcos Dorados, responsável pela exploração da marca McDonald’s na América Latina.
Essa triangulação envolvia operações back to back, ou seja, sem passagem das
mercadorias (batatas McFries) pelo Uruguai, mas tão somente com a intermediação de
documentos pela ADS no Uruguai.
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Em ambos os casos, a estrutura societária e a divisão de funções entre diferentes
jurisdições serviram ao propósito de deslocar os lucros para países ou regiões com tributação mais
favorável e/ou um sistema financeiro mais adequado as pretensões do grupo, como Luxemburgo e
Uruguai, respectivamente.
A prática de transferência de lucros é central tanto no contexto francês quanto no
brasileiro, e em ambas as situações, há acusações de superfaturamento dos valores das operações
com o objetivo de reduzir a base tributável nas jurisdições onde as operações principais ocorriam.
Na França, a transferência de royalties e direitos de franquia para Luxemburgo foi
considerada desproporcional, com o objetivo de minimizar os lucros declarados na França. O valor
dos royalties pagos à entidade em Luxemburgo foi considerado excessivo em relação ao que seria
razoável em uma operação entre partes independentes, caracterizando um superfaturamento nos
valores.
No Brasil, o auto de infração relata que as operações entre a RFG e a Arcos del Sur
envolviam superfaturamento nos preços das batatas McFries. A Receita Federal do Brasil (RFB)
alegou que o preço pago pelas mercadorias importadas da Arcos del Sur era excessivamente
elevado em comparação com o valor de mercado, o que resultava em remessas indevidas de
valores ao exterior e violava as regras de preço de transferência.
A similitude entre os casos está na alegação de que as empresas envolvidas
utilizaram operações internas no grupo multinacional para manipular os preços, reduzindo
artificialmente a base tributável no país onde os lucros eram gerados, enquanto transferiam esses
lucros para jurisdições de menor tributação.
Outro ponto de convergência entre os casos é o uso de entidades intermediárias
que não eram as reais beneficiárias das operações. Em ambas as situações, houve interposição
fraudulenta para ocultar a real encomendante das mercadorias.
Na França, a entidade em Luxemburgo não realizava efetivamente as operações
ligadas ao desenvolvimento da marca ou à prestação de serviços relacionados aos royalties, mas
apenas funcionava como um veículo para a transferência de lucros.
No Brasil, a RFG foi acusada de interposição fraudulenta nas operações de
importação, ocultando o fato de que a verdadeira encomendante predeterminada das
mercadorias era a Arcos Dourados, franqueada da rede McDonald's. Essa ocultação foi
considerada pela RFB uma tentativa de dissimular o real adquirente das mercadorias, permitindo a
majoração dos preços e o consequente deslocamento de valores para o exterior.
Outro elemento comum é a modificação da estrutura societária para facilitar a
implementação das estratégias fiscais. Nos dois casos, o grupo McDonald's adaptou suas
operações e sua cadeia de fornecimento para maximizar os benefícios fiscais, utilizando diferentes
entidades do grupo para desempenhar papéis específicos em suas respectivas jurisdições.
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Na França, a centralização dos royalties e franquias em Luxemburgo foi uma
adaptação societária que permitiu a transferência de lucros, aproveitando-se do regime fiscal
favorável de Luxemburgo.
No Brasil, a transferência das operações de “procurement” (compras) para o
Uruguai, por meio da Arcos del Sur, serviu para justificar a triangulação nas operações de
importação e a possível remessa de valores ao exterior.
A comparação entre os casos da McDonald's France e o caso brasileiro revela a
aplicação de um modelo de negócios comum ao grupo McDonald's em diferentes jurisdições, com
estratégias de transferência de lucros, uso de intermediários e manipulação de preços.
Diante de todo o exposto, nega-se provimento.
2) Legalidade das operações triangulares (back to back):
A Recorrente defende que as operações de importação na modalidade back to back
são legítimas e amparadas por legislações tanto brasileiras quanto internacionais. Alega que a
prática dessas operações, em que a mercadoria não transita fisicamente pelo Uruguai, é regular e
usual no comércio internacional, não configurando qualquer tentativa de ocultação ou fraude.
Nesse ponto entendo que não assiste razão as Recorrentes.
A legislação antielisão da União Europeia por meio da Diretiva 2016/1164 (ATAD)
possui diversas medidas anti-abuso que os Estados-Membros devem implementar em sua
legislação nacional. As principais disposições incluem:
 General Anti-Abuse Rule (GAAR): Uma regra geral anti-abuso que permite às
autoridades fiscais ignorar arranjos artificiais cujo principal propósito seja
obter uma vantagem fiscal.
 Controlled Foreign Company (CFC) Rules: Regras para tributar os lucros de
entidades estrangeiras controladas para evitar que as empresas desviem
lucros para jurisdições de baixa tributação.
 Interest Limitation Rule: Limita a dedução de juros para evitar a erosão da
base tributária através de pagamentos de juros.
 Exit Taxation: Impõe um imposto sobre os valores de saída quando ativos ou
a residência fiscal de uma empresa são transferidos para fora da jurisdição.
 Hybrid Mismatch Rules: Tratam das discrepâncias resultantes de diferentes
qualificações fiscais de instrumentos financeiros ou entidades entre Estados-
Membros.
 Sexta emenda à Diretiva sobre Cooperação Administrativa (Diretiva
2018/822): introduziu regras sobre a obrigatoriedade de notificação de
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esquemas transfronteiriços que podem ser utilizados para fins de elisão
fiscal agressiva.
Essas normas permitem que as autoridades europeias ignorem ou desconsiderem
transações ou estruturas artificiais que visem evitar a tributação e que não têm propósito
econômico real além de obter vantagens fiscais indevidas.
Já no Brasil, a legislação sobre antielisão fiscal é composta por uma combinação de
normas constitucionais, infraconstitucionais e jurisprudência que visam combater práticas de
elisão fiscal abusiva. Ou seja, embora o Brasil não tenha uma norma geral antielisiva explícita
(General Anti-Avoidance Rule - GAAR), diversos dispositivos legais e interpretações judiciais
desempenham essa função.
Sobre o assunto cabe mencionar o Código Tributário Nacional (CTN), Artigo 116,
parágrafo único, introduzido pela Lei Complementar 104/2001. Este dispositivo permite que a
autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária. A desconsideração é permitida quando os atos forem praticados com a
finalidade de "disfarçar" a realidade econômica.
O CARF tem sido um órgão central na aplicação de normas antielisivas. Diversas
decisões colegiadas desconsideram planejamentos tributários que envolvem interposição
fraudulenta, simulação, ou a ausência de propósito negocial.
No presente caso, cuja semelhança com o caso francês do mesmo grupo econômico
é patente, resta entender que o fisco brasileiro logrou êxito em demonstrar a ocorrência de
dissimulação ou ocultação quando da realização de operações triangulares back to back. Assim,
entendo que houve a transposição de uma situação hipotética para uma situação real, já
vivenciada em outra jurisdição fiscal.
O argumento apresentado pelo patrono da empresa, de que quase todos os
acordos com os fornecedores do grupo McDonald's seriam realizados de forma verbal, sem
qualquer registro escrito, revela-se inverossímil e compromete a boa-fé do referido grupo
econômico. É difícil acreditar que questões essenciais, como os direitos concedidos ao fornecedor,
as condições pactuadas entre as partes, as utilizações proibidas, os direitos de transferência, as
garantias, o suporte técnico, as cláusulas de controle de qualidade e, especialmente, os detalhes
relativos ao pagamento de royalties e taxas de licença — possam ser tratadas exclusivamente de
forma verbal.
A política de acordos verbais com fornecedores, conforme descrito no recurso
voluntário, levanta questões importantes sobre a transparência e a estratégia empresarial do
grupo multinacional McDonald’s. Embora o argumento apresentado pela empresa destaque que
tais práticas derivam da confiança e da solidez no relacionamento com seus fornecedores, é
possível inferir que essa abordagem também atende a um propósito estratégico no campo fiscal e
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aduaneiro: a mitigação da exposição de informações financeiras e contratuais sensíveis que
poderiam ser utilizadas por autoridades tributárias em análises de preços de transferência.
A título de exemplo, os bancos de dados utilizados para a análise de preços de
transferência frequentemente dependem de informações públicas disponibilizadas por empresas
de capital aberto em bolsas de valores, incluindo contratos e condições de fornecimento. Ao evitar
contratos formais e escritos, especialmente em relação aos termos financeiros e percentuais de
negociação, a empresa dificulta a coleta de dados confiáveis que poderiam ser usados pelas
administrações tributárias para verificar a compatibilidade dos preços praticados com os valores
de mercado. Tal prática reduz a possibilidade de identificação de discrepâncias que poderiam levar
à requalificação tributária de operações internacionais.
Ou seja, a política de contratos verbais pode ser interpretada como uma estratégia
global para minimizar a exposição a riscos fiscais e aduaneiros. Observe-se que nos últimos anos, a
integração de dados internacionais e o intercâmbio de informações entre países, impulsionados
por iniciativas como o projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) da OCDE, têm pressionado
empresas multinacionais a justificar suas políticas de preços de transferência de maneira mais
robusta. Nesse contexto, a ausência de documentação formal enfraquece as bases de investigação
fiscal e aduaneiras, criando um obstáculo significativo para os Estados.
Portanto, embora o McDonald’s justifique sua política com base na confiança e
eficiência operacional, sua escolha por contratos verbais com fornecedores parece ser uma
medida deliberada para limitar a exposição fiscal global.
No caso das operações triangulares, back to back, entre o Brasil e o Uruguai, como
observado no auto de infração, o objetivo parece realmente ter sido o deslocamento de parte dos
lucros para o exterior, gerando impacto negativo na arrecadação de tributos em várias frentes.
O superfaturamento dos valores das importações intermediadas pela Arcos del Sur
no Uruguai pode não só ter resultado em menor tributação de IRPJ e CSLL, como também ter tido
impactos adversos no recolhimento de PIS, COFINS e IPI. Essas operações, embora formalmente
regulares, configuraram um planejamento tributário abusivo fazendo uso do território aduaneiro
no Mercosul.
Nesse ponto entendo que não assiste razão as Recorrentes.
3) Ausência de superfaturamento:
A Recorrente sustenta que o aumento dos preços das mercadorias se deve a fatores
justificados, como a remuneração da Arcos Del Sur pelas atividades desempenhadas no processo
de “procurement” (compras) e pelas particularidades dos produtos da marca McFries, que
possuem características distintas e superiores às de outras batatas congeladas comercializadas no
mercado.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
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A análise dos autos, o voto da DRJ e o próprio contexto internacional, como visto no
caso da McDonald's France mencionado, demonstram que essas justificativas não são suficientes
para explicar as majorações de preços observadas.
O auto de infração apurou que o valor das batatas McFries importadas foi
significativamente majorado em comparação com o valor usualmente praticado no mercado
internacional para produtos similares.
Conforme indicado, a Arcos del Sur atuou como uma intermediária na operação de
importação, sem agregar efetivamente valor aos produtos adquiridos. O relatório fiscal demonstra
que a intermediação da Arcos del Sur gerou um aumento artificial no custo das mercadorias, sem
que houvesse justificativa real para esse acréscimo além da transferência de lucros para fora da
jurisdição brasileira.
A alegação, mesmo que com provas de recursos humanos e instalações físicas, de
que a Arcos del Sur localizada no Uruguai executa regularmente atividades de “procurement”
(compras) não explica o expressivo aumento no preço das mercadorias, especialmente quando
comparado aos preços de mercado praticados por fornecedores internacionais de produtos
similares.
No caso francês, foi observado um esquema similar, onde royalties e direitos de
franquia foram transferidos para Luxemburgo com o objetivo de reduzir a base tributável na
França, em uma operação que se mostrou excessiva e desproporcional. A situação no Brasil parece
refletir essa mesma prática de majoração injustificada dos custos.
Nega-se provimento.
4) Erro na fundamentação jurídica e ausência de dolo:
A recorrente alega que a decisão da DRJ alterou indevidamente o critério jurídico do
lançamento ao concluir pela configuração de interposição fraudulenta sem a comprovação de dolo
ou fraude por parte da Arcos Dourados. Segundo a recorrente, o Auto de Infração deveria ser
anulado por falta de fundamentação jurídica adequada.
Nesse ponto entendo que não assiste razão as Recorrentes.
A alegação de que a decisão da DRJ teria alterado indevidamente o critério jurídico
do lançamento, ao concluir pela configuração de interposição fraudulenta sem a comprovação de
dolo ou fraude por parte da Arcos Dourados, não encontra respaldo nos fatos e nas normas
aplicáveis.
Tanto o auto de infração quanto o voto da DRJ foram claros ao demonstrar que as
operações realizadas configuraram interposição fraudulenta comprovada, de acordo com o art.
23, inciso V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, o que dispensa a comprovação de dolo ou intenção
subjetiva de fraude.
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A interposição fraudulenta não exige a demonstração de dolo ou fraude intencional,
mas sim a constatação objetiva de que as operações realizadas ocultaram o real encomendante
predeterminado das mercadorias.
A Receita Federal do Brasil (RFB) verificou que, apesar de a RFG figurar como
importadora ostensiva, a real beneficiária das mercadorias era a Arcos Dourados. Esse tipo de
ocultação, por si só, caracteriza a infração, independentemente de haver uma comprovação de
fraude dolosa, conforme previsto no art. 23, § 2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.
O entendimento da DRJ também foi no sentido de que o dolo, em sua forma
subjetiva, não é elemento essencial para a configuração da interposição fraudulenta quando a
fraude é presumida pela simples ocultação dos reais interessados nas operações. O que importa é
a dissimulação da relação comercial, que impediu que o Fisco identificasse corretamente o
verdadeiro adquirente e o montante real envolvido nas transações. A utilização de interpostas
pessoas jurídicas para mascarar a operação foi comprovada, o que justifica a aplicação da
penalidade de perdimento, ou sua conversão em multa equivalente ao valor aduaneiro das
mercadorias.
Nessa linha a Súmula CARF no 160 estabelece que a aplicação de multa substitutiva
de perdimento não depende da comprovação de prejuízo efetivo ao recolhimento de tributos ou
da demonstração de intenção dolosa por parte da empresa autuada. A infração em questão visa
reprimir a conduta ilícita de ocultação e dissimulação da real relação comercial nas operações de
comércio exterior.
Súmula CARF no 160
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23
do Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao
recolhimento de tributos ou contribuições.
Acórdãos Precedentes:
9303-007.454, 3302-006.328, 9303-006.509, 3201-003.645, 3402-005.132, 9303-
006.343, 3401-004.381 e 3402-004.684.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020).
A prática de back to back adotada no caso brasileiro, envolvendo a triangulação
entre Brasil, Uruguai e Argentina, foi claramente prejudicial à jurisdição fiscal brasileira, afetando a
arrecadação de diversos tributos, como PIS, COFINS, IPI, IRPJ e CSLL.
O argumento da Recorrente, de que não houve dolo ou fraude, ignora que a simples
utilização de mecanismos de dissimulação e a falta de transparência nas operações já é suficiente
para configurar infração, conforme a legislação aplicável.
A elisão fiscal promovida por meio da operação triangular também reflete práticas
semelhantes às usadas em outras jurisdições, como o caso da McDonald's na França. Em ambos os
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casos, o uso de estruturas internacionais para manipular a base tributária tem como objetivo
reduzir a carga tributária de maneira abusiva, sendo essa prática combatida tanto no âmbito da
legislação francesa quanto no contexto brasileiro.
Nega-se provimento
5) Da Solidariedade
A principal diferença entre os recursos voluntários está na posição ocupada por
cada empresa nas operações de importação.
A RFG foi diretamente responsável pela importação das mercadorias, figurando
como a importadora formal, enquanto a Arcos Dourados foi acusada de ser a real encomendante
oculta.
A defesa da RFG enfatiza seu papel como operadora logística e importadora,
destacando que suas operações foram realizadas por conta própria e que assumiu os riscos das
importações.
Por outro lado, a Arcos Dourados concentra sua defesa na tese de que não houve
ocultação de sua condição e que as operações foram devidamente registradas e conduzidas.
Nesse ponto entendo que não assiste razão as Recorrentes.
Apesar das distintas posições ocupadas por cada empresa nas operações, a RFG
como operadora logística, enquanto a Arcos Dourados como franqueada máster do grupo
McDonald ́s no Brasil, entendo como correta a autuação fiscal. Ou seja, a Arcos Dourados está
corretamente identificada como a real encomendante oculta, enquanto a RFG está corretamente
identificada como responsável solidária.
A alegação de que a RFG Comércio, Transportes e Serviços Ltda. agiu de maneira
independente e não poderia ser considerada responsável solidária é contraditada pelas
evidências, os quais apontam de forma clara para a existência de um esquema premeditado de
planejamento tributário.
A estrutura e o modus operandi observados no caso da McDonald's France
oferecem um paralelo para entender o envolvimento da RFG no Brasil. Assim como na França,
onde a McDonald's transferiu lucros para Luxemburgo para evitar a tributação local, a RFG no
Brasil criou uma cortina de fumaça de forma a facilitar a transferência de valores para o Uruguai.
No caso francês, as autoridades fiscais não precisaram comprovar dolo ou intenção
subjetiva de fraude; bastou demonstrar a estrutura abusiva e o efeito fiscal prejudicial causado
pela interposição de terceiros.
Da mesma forma, no Brasil, a interposição fraudulenta pode ser comprovada
objetivamente pela análise das operações realizadas, sem a necessidade de provar uma intenção
explícita de fraude por parte da RFG. O simples fato de a RFG ter permitido a ocultação do real
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encomendante e a majoração dos preços já configura a infração, nos termos do artigo 23, § 3o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976, como corretamente apontado pela DRJ.
Nega-se provimento
Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo

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Anexo I - Convenção Judicial de Interesse Público (CJIP) da França

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