Tribunal: CARF
Processo: 16561.720077/2020-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. MATÉRIAS E PEDIDOS. DEVIDA ANÁLISE. MERA IRRESIGNAÇÃO QUANTO AO RESULTADO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
A mera irresignação da parte quanto ao resultado da análise realizada, na decisão de primeira instância, não configura causa de nulidade da referida decisão, quando há apreciação e manifestação acerca das matérias e pedidos contidos na Impugnação.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. POSSÍVEL ERRO QUANTO AO MONTANTE DA INFRAÇÃO. NULIDADE DA AUTUAÇÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO. CORREÇÃO PELA AUTORIDADE JULGADORA. POSSIBILIDADE.
Eventual erro cometido pela autoridade fiscal quanto ao montante da infração apontada no lançamento de ofício não configura causa de nulidade da autuação, podendo haver a correção dos valores por decisão da autoridade julgadora.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS AUFERIDOS NO EXTERIOR. REQUISITOS E OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS CUJA FALTA FOI SUPRIDA NO DECORRER DA FISCALIZAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO QUE DESCONSIDEROU AS CONSOLIDAÇÕES FEITAS PELA CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 78 da Lei no 12.973/2014 e o artigo 11 da Instrução Normativa RFB no 1.520/2014 disciplinam os “requisitos” para a consolidação dos resultados auferidos no exterior e as “obrigações acessórias” que devem ser cumpridas pelos contribuintes.
Os requisitos, por serem normas de caráter proibitivo, têm como consequência a impossibilidade de consolidação dos resultados, ainda que a contribuinte tenha realizado a opção irretratável. O descumprimento relacionado às obrigações acessórias, por outro lado, não implica a perda da possibilidade da consolidação dos resultados, desde que a opção tenha sido feita, os requisitos legais proibitivos não sejam evidenciados, bem como seja suprida as falhas relacionadas aos deveres instrumentais no curso do procedimento fiscal, mediante a apresentação dos demonstrativos que permitem o escrutínio das informações (praticabilidade da fiscalização). A sanção para o descumprimento das obrigações acessórias, portanto, são as multas isoladas, no caso, por descumprimento da apresentação dos demonstrativos em ECF.
Não pode a autoridade fiscal negar o direito à consolidação dos resultados auferidos por investidas no exterior quando as hipóteses proibitivas da consolidação (requisitos) não são evidenciadas, sobretudo, quando o sujeito passivo apresenta toda a documentação que supre sua falha no cumprimento dos deveres instrumentais.
TRIBUTAÇÃO DA PARCELA DO AJUSTE DO INVESTIMENTO EM CONTROLADA DOMICILIADA NO EXTERIOR EQUIVALENTE AOS LUCROS. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a tributação da parcela do ajuste do valor do investimento em controlada domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos, conforme art. 77 da Lei no 12.973, de 2014.
INVESTIDAS NO EXTERIOR. TBU. IMPOSTO SOBRE A RENDA. EXTINÇÃO POR COMPENSAÇÃO. DEDUÇÃO NA APURAÇÃO DA CONTROLADA. POSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o imposto sobre a renda extinto no exterior, por meio de compensação, pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. ANOS-CALENDÁRIOS ANTERIORES. INEXISTÊNCIA/INSUFICIÊNCIA DE IMPOSTO A PAGAR. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO ATENDIMENTO AOS REQUISITOS LEGAIS. GLOSA.
Na ausência de controle dos saldos passíveis de compensação, e da demonstração da observância dos requisitos e limites fixados na legislação, deve ser glosada a compensação realizada com saldos de imposto pagos no exterior por investidas, em anos-calendários anteriores.
CSLL. APURAÇÃO REFLEXA. MESMA DECISÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2015
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar. O disposto na Súmula no 105 do CARF se aplica aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720077/2020-36
ACÓRDÃO
1302-007.259 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
JBS S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. MATÉRIAS E PEDIDOS. DEVIDA ANÁLISE.
MERA IRRESIGNAÇÃO QUANTO AO RESULTADO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
A mera irresignação da parte quanto ao resultado da análise realizada, na
decisão de primeira instância, não configura causa de nulidade da referida
decisão, quando há apreciação e manifestação acerca das matérias e
pedidos contidos na Impugnação.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. POSSÍVEL ERRO QUANTO AO MONTANTE DA
INFRAÇÃO. NULIDADE DA AUTUAÇÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO. CORREÇÃO
PELA AUTORIDADE JULGADORA. POSSIBILIDADE.
Eventual erro cometido pela autoridade fiscal quanto ao montante da
infração apontada no lançamento de ofício não configura causa de
nulidade da autuação, podendo haver a correção dos valores por decisão
da autoridade julgadora.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS AUFERIDOS NO EXTERIOR. REQUISITOS E
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO
DAS
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS CUJA FALTA FOI SUPRIDA NO DECORRER DA FISCALIZAÇÃO.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO QUE DESCONSIDEROU AS CONSOLIDAÇÕES
FEITAS PELA CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 78 da Lei no 12.973/2014 e o artigo 11 da Instrução Normativa RFB
no 1.520/2014 disciplinam os “requisitos” para a consolidação dos
resultados auferidos no exterior e as “obrigações acessórias” que devem
ser cumpridas pelos contribuintes.
Fl. 15567
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.259 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Os requisitos, por serem normas de caráter proibitivo, têm como
consequência a impossibilidade de consolidação dos resultados, ainda que
a contribuinte tenha realizado a opção irretratável. O descumprimento
relacionado às obrigações acessórias, por outro lado, não implica a perda
da possibilidade da consolidação dos resultados, desde que a opção tenha
sido feita, os requisitos legais proibitivos não sejam evidenciados, bem
como seja suprida as falhas relacionadas aos deveres instrumentais no
curso
do
procedimento
fiscal,
mediante
a
apresentação
dos
demonstrativos
que
permitem
o
escrutínio
das
informações
(praticabilidade da fiscalização). A sanção para o descumprimento das
obrigações acessórias, portanto, são as multas isoladas, no caso, por
descumprimento da apresentação dos demonstrativos em ECF.
Não pode a autoridade fiscal negar o direito à consolidação dos resultados
auferidos por investidas no exterior quando as hipóteses proibitivas da
consolidação (requisitos) não são evidenciadas, sobretudo, quando o
sujeito passivo apresenta toda a documentação que supre sua falha no
cumprimento dos deveres instrumentais.
TRIBUTAÇÃO
DA
PARCELA
DO
AJUSTE
DO
INVESTIMENTO
EM
CONTROLADA DOMICILIADA NO EXTERIOR EQUIVALENTE AOS LUCROS.
TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar
dupla tributação e a tributação da parcela do ajuste do valor do
investimento em controlada domiciliada no exterior equivalente aos lucros
por ela auferidos, conforme art. 77 da Lei no 12.973, de 2014.
INVESTIDAS NO EXTERIOR. TBU. IMPOSTO SOBRE A RENDA. EXTINÇÃO POR
COMPENSAÇÃO.
DEDUÇÃO
NA
APURAÇÃO
DA
CONTROLADA.
POSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda extinto no exterior, por meio de compensação, pela
controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas positivas
computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o
limite dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas
parcelas.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. ANOS-CALENDÁRIOS ANTERIORES.
INEXISTÊNCIA/INSUFICIÊNCIA DE IMPOSTO A PAGAR. COMPENSAÇÃO.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO ATENDIMENTO AOS REQUISITOS
LEGAIS. GLOSA.
Fl. 15568
DF CARF MF
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Na ausência de controle dos saldos passíveis de compensação, e da
demonstração da observância dos requisitos e limites fixados na legislação,
deve ser glosada a compensação realizada com saldos de imposto pagos no
exterior por investidas, em anos-calendários anteriores.
CSLL. APURAÇÃO REFLEXA. MESMA DECISÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há
nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2015
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é
plenamente aplicável a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de
recolhimento de estimativas e a multa de ofício de 75% sobre o
lançamento complementar. O disposto na Súmula no 105 do CARF se aplica
aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, quanto ao recurso voluntário, por unanimidade
de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas, e, quanto ao mérito, com aplicação
de votações sucessivas, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário,
para acatar a consolidação dos resultados em relação às controladas cujo único óbice oposto pela
autoridade fiscal dizia respeito à ausência de apresentação de demonstrativo de consolidação,
registro em subcontas e apresentação de demonstrativo de rendas ativas e passivas, bem como
em relação à controlada Moy Park Food Service Dublin Ltd. Nos termos do art. 112 do Regimento
Interno do CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023, foi necessária a
realização de votações sucessivas, tendo em vista que, na primeira votação, os conselheiros Paulo
Henrique Silva Figueiredo (relator) e Marcelo Izaguirre da Silva votaram por negar provimento ao
recurso quanto ao atendimento aos critérios para consolidação do resultado de controladas; o
conselheiro Marcelo Oliveira votou por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para acatar a
Fl. 15569
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consolidação dos resultados em relação às controladas lucrativas cujo único óbice oposto pela
autoridade fiscal dizia respeito à ausência de apresentação de demonstrativo de consolidação,
registro em subcontas e apresentação de demonstrativo de rendas ativas e passivas; e os
conselheiros Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin e Natália Uchôa Brandão votaram por
dar provimento parcial ao recurso voluntário, para acatar a consolidação dos resultados em
relação às controladas cujo único óbice oposto pela autoridade fiscal dizia respeito à ausência de
apresentação de demonstrativo de consolidação, registro em subcontas e apresentação de
demonstrativo de rendas ativas e passivas, bem como em relação à controlada Moy Park Food
Service Dublin Ltd. Confrontadas as decisões menos votadas, os conselheiros Paulo Henrique Silva
Figueiredo (relator) e Marcelo Izaguirre da Silva votaram por negar provimento ao recurso quanto
ao atendimento aos critérios para consolidação do resultado de controladas; e os conselheiros
Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin e Natália Uchôa Brandão votaram por dar
provimento parcial ao recurso voluntário, para acatar a consolidação dos resultados em relação às
controladas lucrativas cujo único óbice oposto pela autoridade fiscal dizia respeito à ausência de
apresentação de demonstrativo de consolidação, registro em subcontas e apresentação de
demonstrativo de rendas ativas e passivas. Finalmente, confrontadas as duas soluções restantes,
os conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo (relator), Marcelo Izaguirre da Silva , Henrique
Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin e Natália Uchôa Brandão votaram por dar provimento parcial
ao recurso voluntário, para acatar a consolidação dos resultados em relação às controladas cujo
único óbice oposto pela autoridade fiscal dizia respeito à ausência de apresentação de
demonstrativo de consolidação, registro em subcontas e apresentação de demonstrativo de
rendas ativas e passivas, bem como em relação à controlada Moy Park Food Service Dublin Ltd.
Ainda quanto ao recurso voluntário, acordaram os membros do colegiado, (i) por voto de
qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à aplicação dos acordos para evitar
a dupla tributação, vencidos os conselheiros Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin e
Natália Uchôa Brandão, que votaram por dar provimento ao recurso quanto a tal matéria; (ii) por
unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso, quanto ao aproveitamento de
impostos pagos no exterior no ano-calendário de 2015, e por negar provimento ao recurso quanto
ao aproveitamento de impostos pagos no exterior em anos anteriores; (iii) por voto de qualidade,
em negar provimento ao recurso quanto à exigência da multa isolada pela ausência/insuficiência
de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL, vencidos os conselheiros Henrique Nimer Chamas,
Miriam Costa Faccin e Natália Uchôa Brandão, que votaram por dar provimento ao recurso quanto
a tal matéria; (iv) por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para
reduzir as multas isoladas pela ausência/insuficiência de recolhimento de estimativas de IRPJ e
CSLL, como reflexo da decisão adotada pelo colegiado em relação às demais matérias; e (v) por
unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso quanto à incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício. Finalmente, acordam os membros do colegiado em negar provimento ao
recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Henrique Nimer Chamas quanto à matéria em relação à qual o relator foi
vencido. Conforme art. 110, §5o, do RI/CARF, a Conselheira Miriam Costa Faccin não votou em
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relação às preliminares de nulidade suscitadas, pois as matérias já foram votadas pela Conselheira
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó; e o Conselheiro Luís Ângelo Carneiro Baptista (substituto) não
votou em relação às preliminares de nulidade suscitadas e ao atendimento aos requisitos para a
consolidação dos resultados de controladas, pois as matérias já foram votadas pelo Conselheiro
Marcelo Oliveira.
Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Redator designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natália Uchôa
Brandão, Míriam Costa Faccin, Luís Ângelo Carneiro Baptista (substituto) e Paulo Henrique Silva
Figueiredo (Presidente). Ausente o conselheiro Alberto Pinto Souza Junior.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário e de Recurso de Ofício interpostos em relação ao
Acórdão no 101-024.878, de 15 de junho de 2023, por meio do qual a 9a Turma da Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil 01 julgou procedente em parte a Impugnação
apresentada pela pessoa jurídica Recorrente acima identificada (fls. 15.109/15.188).
O presente processo decorre de Autos de Infração (fls. 13.104/13.123) lavrados
para a constituição de créditos tributários de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em relação a períodos de apuração contidos no
ano-calendário de 2015.
Conforme informações contidas nos referidos documentos e no Termo de
Verificação Fiscal (TVF) de fls. 12.764/13.103, a Recorrente, que apurou o IRPJ e a CSLL com base
no Lucro Real anual, teria adicionado ao lucro líquido R$ 5.016.355.002,07, a título de lucros
disponibilizados no exterior, porém tal montante seria inferior ao que deveria ser adicionado. A
infração teria sido motivada por disparidades entre os resultados adicionados e aqueles,
efetivamente, apurados por algumas sociedades controladas no exterior pela Recorrente, além de
decorrer de “inconsistências identificadas na consolidação de resultados de controladas no
exterior”, no referido ano-calendário.
A par disso, a Recorrente teria, na apuração anual do IRPJ e da CSLL, deduzido
valores a título de imposto de renda pago por controladas no exterior (R$ 1.330.578.769,42 e R$
479.016.996,99, respectivamente), mas não teria apresentado, no curso do procedimento fiscal, a
documentação hábil a comprovar os referidos montantes. Ademais, parte dos referidos valores
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não atenderiam às condições estipuladas na legislação para serem deduzidas dos tributos a pagar
no Brasil.
Além da exigência dos valores apurados ao final do ano-calendário, também foram
constituídos créditos tributários relativos às multas isoladas pela falta de recolhimento de
estimativas mensais em relação ao reflexo das infrações acima relatadas na apuração das
estimativas mensais de IRPJ/CSLL relativas ao mês de dezembro de 2015.
Detalhando-se as infrações apuradas, consta no TVF que a Recorrente, apesar de
haver identificado no Registro X340 (“Identificação da Participação no Exterior”) da Escrituração
Contábil Fiscal (ECF) referente ao ano-calendário de 2015, um total de 223 (duzentas e vinte três)
investidas estrangeiras, ao apresentar, no curso do procedimento fiscal, demonstrativo dos
“Lucros Disponibilizados no Exterior” adicionados na apuração da IRPJ/CSLL, deixou de mencionar
62 (sessenta e duas) das citadas investidas. Questionada quanto a tal fato, a Recorrente alegou o
cometimento de equívoco no demonstrativo anterior e apresentou “Novo Demonstrativo”, desta
feita contendo informações referentes a 225 (duzentos e vinte e cinco) investidas estrangeiras.
Neste documento, foi apontado como resultado de todas as investidas estrangeiras, o ano-
calendário de 2015, um montante de R$ 5.530.176.348,93, superando em R$ 513.821.346,86 o
valor adicionado ao Lucro Líquido pelo sujeito passivo.
Ao analisar o “Novo Demonstrativo”, a autoridade fiscal, contudo, constatou
inconsistências que elevaram o montante a ser adicionado. Em primeiro lugar, quanto às
investidas cujos resultados foram apresentados consolidados, aponta-se no TVF:
82. É imprescindível ressaltar que, como será adiante apresentado, diversas
investidas estrangeiras discriminadas na Tabela 8 – cujos resultados a fiscalizada
informou ter consolidado, nos termos do artigo 78 da Lei no 12.973/2.014 – não
coincidem com as investidas cujos Indicadores de Consolidação foram
confirmados na ECF. Tampouco, em relação a muitas dessas investidas, foram
apresentados os correspondentes Demonstrativos de Consolidação e/ou
Demonstrativos de Rendas Ativas e Passivas na ECF. Em resumo, o detido cotejo
dos dados da ECF com as informações do Novo Demonstrativo revela que muitas
das investidas discriminadas na Tabela 8 não preencheram os requisitos legais que
as qualificassem para ter os resultados consolidados, nos termos do artigo 78 da
Lei no 12.973/2.014.
Dentre as inconsistências apontadas, estão:
(i) o registro de, apenas, 20 (vinte) subcontas referentes às investidas estrangeiras,
com descumprimento às disposições da Lei no 12.973, de 2014, que exige o registro de uma
subconta para cada controlada, direta ou indireta;
(ii) aparente (já que não teria havido pleno esclarecimento por parte da autuada)
consolidação vertical, nas investidas diretas e nas primeiras investidas indiretas, dos resultados de
todas as demais empresas investidas, com a aplicação das regras vigentes anteriormente à Lei no
12.973, de 2014;
Fl. 15572
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(iii) falta de apresentação da Demonstração de Rendas Ativas e Passivas de
investidas estrangeiras (Registro X355 da ECF) e/ou da Demonstração de Consolidação de
investidas estrangeiras (Registro X353 da ECF), de modo que, à luz do art. 78 da Lei no 12.973, de
2014, os seus resultados não poderiam ter sido consolidados.
A autoridade fiscal elaborou, então um demonstrativo, contendo, para cada
investida no exterior, informações acerca do preenchimento (ou não) de seis condições
necessárias à autorização da consolidação dos resultados. Após detalhar informações específicas
acerca de diversas investidas, concluiu-se que, apenas, quatro investidas estrangeiras atenderiam
as condições para a consolidação dos seus resultados no ano-calendário de 2015. Contudo, o
resultado consolidado das referidas investidas importou em prejuízo, de modo que não deveriam
ser adicionados às bases de cálculo do IRPJ/CSLL.
Já em relação às 222 (duzentas e vinte e duas) investidas cujos resultados deveriam
ser tributados individualizadamente, concluiu a autoridade fiscal que a elas corresponderia um
valor de R$ 7.600.958.152,10, que deveriam ter sido adicionados às bases de cálculo dos referidos
tributos em 2015.
Deste modo, foi exigido, por meio do lançamento de ofício, os tributos devidos
sobre a diferença entre tal montante o valor adicionado pelo sujeito passivo, ou seja, R$
1.584.603.150,03.
Quanto à segunda infração apontada no TVF, relacionada à glosa de imposto de
renda pago no exterior por controladas estrangeiras, a autoridade fiscal averiguou a comprovação
dos montantes deduzidos pela autuada na apuração do IRPJ e da CSLL.
Em relação ao valor de R$ 1.698.733.782,91, que corresponderia ao imposto pago
no exterior pelas investidas estrangeiras da Recorrente, no próprio ano-calendário de 2015,
apontou-se no TVF, quanto à investidas cujos resultados não poderiam ser consolidados, que a
autuada teria se aproveitado de impostos pagos no exterior por investidas que não auferiram
lucros, o que violaria a legislação de regência. Ademais, no que tange às 47 investidas que
apuraram resultado positivo, constatou-se, por meio da exposição individualizada por investida,
que parte dos documentos apresentados pela Recorrente para comprovar os valores pagos no
exterior não eram hábeis a tal comprovação, seja por não se referirem à respectiva investida, por
não se apresentarem traduzidos, consularizados ou apostilados, por atestarem pagamentos em
montantes inferiores, por demonstrarem que os impostos foram extintos por outros meios que
não o pagamento, e/ou por não se atestarem que se referiam a impostos pagos sobre lucros.
Já no que se relaciona às pessoas jurídicas cujos resultados deveriam ser
consolidados, registrou-se no TVF que uma das duas investidas apurou prejuízo no período, de
modo que o valor de imposto por ela pago não poderia ser aproveitado. A par disso, apesar de
uma única investida do referido grupo haver apurado resultado positivo, o imposto por ela pago
não poderia ser aproveitado no Brasil, por decorrência do caput do art. 87 da Lei no 12.973, de
2014, já que o resultado consolidado não foi um montante positivo a ser computado na
Fl. 15573
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determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Neste sentido, não haveria qualquer valor de
imposto a ser deduzido no Brasil, em relação às referidas investidas.
Após a análise acima, concluiu-se, no TVF, que o montante de imposto pago no
exterior passível de aproveitamento, no ano-calendário de 2015, seria de R$ 1.321.567.835,55
para o IRPJ e R$ 116.573.139,89 para a CSLL.
De outra parte, em relação ao valor de R$ 437.747.440,40, que seria o saldo de
imposto pago no exterior pelas investidas estrangeiras da autuada, em anos-calendários
anteriores a 2015, apontou-se, inicialmente, que a Recorrente, no curso do procedimento fiscal,
teria alegado recálculo, de modo que o montante efetivo seria R$ 475.934,263,75. Em acréscimo,
entendeu a autoridade fiscal que tal saldo não poderia ser deduzido, indiscriminadamente, nos
anos-calendários subsequentes, sendo necessário que a Recorrente detivesse individualização das
parcelas componentes desse saldo em relação a cada uma das investidas estrangeiras. Neste
ponto, diz-se no TVF:
Seria absolutamente necessário que essas deduções fossem realizadas, levando-
se em conta os limites individuais do imposto de renda pago por cada controlada
no exterior. Mas como denota a sua resposta antes reproduzida, a JBS não
mantém qualquer controle dos valores de imposto de renda pago no exterior por
controladas estrangeiras em períodos anteriores, o que lhe impede, por
consequência, identificar a quais controladas estrangeiras correspondem as
parcelas de imposto pago no exterior deduzidas. Desta forma, a JBS igualmente
impossibilita que a administração tributária apure se os limites individuais
passíveis de aproveitamento, por controlada, foram respeitados. Note-se que a
previsão contida no artigo 30, § 14, da IN RFB no 1.520/2.014, que admite a
possibilidade de o imposto de renda pago por controlada no exterior poder ser
compensado em anos-calendário subsequentes em virtude da controladora
brasileira não ter apurado, no ano-calendário, lucro real positivo, em nada afasta
a obrigatoriedade da individualização da compensação (artigo 87, § 3o, da Lei no
12.973/2.014, combinado com o artigo 30, § 6o, da IN RFB no 1.520/2.014). Assim,
nessa hipótese, mesmo nos anos-calendário [sic] subsequentes, devem ser
obrigatoriamente determinados os limites individuais do imposto sobre a renda
pago no exterior por controladas estrangeiras, sob pena de eventual e
ilicitamente se admitir que o imposto pago por determinada controlada no
exterior pudesse ser compensado, em anos-calendário subsequentes, com o IRPJ
e a CSLL devidos pela controladora brasileira decorrentes de lucros apurados por
uma outra controlada no exterior. Em outras palavras, o saldo do imposto de
renda pago no exterior por determinada controlada estrangeira em anos-
calendário anteriores só poderá ser utilizado para compensar o IRPJ e a CSLL da
controladora brasileira em anos subsequentes, decorrentes de lucros então
apurados por essa mesma controlada no exterior e adicionados às bases
tributáveis da controladora, respeitados os limites legais.
Fl. 15574
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Prosseguiu a autoridade fiscal justificando, ainda, que, ante a inexistência de
controles individualizados por parte da autuada, não teria sido possível, sequer, aferir-se a efetiva
existência dos aludidos pagamentos de imposto no exterior realizados em anos-calendários
anteriores. Rejeitou-se assim, o aproveitamento dos referidos valores no ano-calendário de 2015.
Finalmente, foram apurados os reflexos das infrações acima e daquelas tratadas no
processo administrativo no 16561.720038/2020-39, em relação às estimativas de IRPJ e CSLL
devidas no mês de dezembro de 2015, com a imposição da multa isolada pelo não recolhimento
da diferença verificada.
A autoridade fiscal não deixou de registrar que não procedeu à compensação de
qualquer valor a título de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da CSLL apurados em
períodos anteriores, uma vez que a autuada, em atendimento a intimação, afirmou que os
referidos valores foram utilizados para quitação de débitos no âmbito do Programa Especial de
Regularização Tributária (PERT).
Cientificada do lançamento, a Recorrente apresentou a Impugnação de fls.
13.135/13.229, em que sustentou:
(i)
preliminarmente, a nulidade ou necessidade de saneamento do processo, na
medida em que houve a juntada aos autos de arquivos não pagináveis, o
que desatenderia a Nota e-processo no 001, de 2014;
(ii)
ainda a título de preliminar, que não seria proporcional, razoável ou moral a
concessão de prazo de 30 (trinta) dias para a apresentação de Impugnação,
ante o tempo decorrido no procedimento fiscal e a extensão do Termo de
Verificação Fiscal. Pugna, então, com base na aplicação subsidiária do art.
191 do Código de Processo Civil, pela concessão de prazo de 180 (cento e
oitenta dias) para a apresentação de nova manifestação com considerações
adicionais e juntada de documentos que não foram apresentados por
ausência de tempo hábil;
(iii)
quanto ao mérito, a ilegalidade da vedação de consolidação de lucros de
investidas no exterior, uma vez que teriam sido exigidos requisitos que não
encontrariam amparo na legislação;
(iv)
que, na apresentação da ECF, informou a opção por não consolidar o
resultado de determinadas investidas, mas que, após nova apuração, teria
percebido que a ausência de consolidação representava adiamento da
tributação. E, ainda, que na legislação se estabelece que a opção pela
consolidação é irretratável, mas não se dispõe que a decisão de não
consolidar os resultados seria irretratável, de modo que seria válida a opção
posterior;
(v)
em relação à investida JBS Hungary Holdings Kft., que teria havido a opção
pela consolidação na ECF, sob a sua antiga denominação (JBS Hungary/Lux;
Fl. 15575
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(vi)
que as condições estipuladas no caput do art. 78 da Lei no 12.973, não exige
o preenchimento do Demonstrativo de Consolidação como requisito para se
aproveitar o prejuízo apurado pela investida no exterior;
(vii)
que a inobservância de requisito meramente formal poderia ensejar a
aplicação de penalidade, mas jamais o gozo de direito subjetivo, quando os
requisitos materiais de tal direito tiverem sido observados;
(viii)
que a ausência de preenchimento do Demonstrativo de Consolidação não
geraria prejuízos ao Fisco, na apuração do imposto, posto que a informação
necessária já constaria do Registro X351 (“Demonstrativo de Resultados e de
Impostos Pagos no Exterior”);
(ix)
que, no art. 113, §3o, do Código Tributário Nacional (CTN), prescreve-se que
“‘a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária’, mas jamais o
descumprimento da obrigação acessória pode justificar a cobrança de
tributo, especialmente, quando o contribuinte tem outros meios de
demonstrar os fatos aplicáveis”;
(x)
que não teria consolidado resultados de pessoas jurídicas situadas em país
ou dependência com tributação favorecida ou regime fiscal privilegiado;
(xi)
quanto às investidas situadas na Irlanda, que tal país não teria sido,
originalmente, incluído na relação constante da Instrução Normativa RFB no
1.037, de 2010, o que somente teria ocorrido por meio da Instrução
Normativa RFB no 1.568, de 2016;
(xii)
a acessoriedade da obrigação de efetuar o registro em subconta, não
podendo impactar o direito à consolidação, além do que somente não teria
realizado tal registro por questões operacionais do seu sistema interno;
(xiii)
que o controle realizado em documentos auxiliares atenderia ao propósito
das subcontas, não tendo havido prejuízo à fiscalização;
(xiv)
que o Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas é mais uma obrigação
acessória e se destinaria a verificar o atendimento ao requisito de a
investida possuir renda ativa própria superior a 80% (oitenta por cento);
(xv)
que todas as pessoas jurídicas cujos resultados foram consolidados
apresentaria renda ativa superior ao referido limite;
(xvi)
em relação à investida JBS USA Holding Lux S.à r.l., que o Registro X355 teria
sido preenchido com a antiga denominação da pessoa jurídica (JBS USA
Holdings, Inc”, e que possuiu renda ativa própria superior a 80% (oitenta por
cento);
(xvii) em relação à investida Swift & Company International Sales Corporation,
que teria sido declarada duas vezes na ECF, uma sem o preenchimento do
Registro X355 e outra com o referido registro preenchido (sob a
denominação S&C International Sales Corp.”;
Fl. 15576
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(xviii) que as exigências postas pela fiscalização acabariam por violar o princípios
da essência sobre a forma, o que equivaleria a abuso de forma praticado
pela Administração Tributária;
(xix)
a existência de tratados para evitar a bitributação com países nos quais
estão domiciliadas diversas investidas estrangeiras, de modo que não
poderia haver a exigência no Brasil sobre os lucros das referidas pessoas
jurídicas;
(xx)
que afastada a premissa de que parte das investidas não poderiam ter os
seus resultados consolidados, ficaria totalmente comprometida a autuação
por desconsideração dos impostos pagos no exterior por referidas
controladas;
(xxi)
que o valor de imposto pago no exterior utilizado em relação ao ano-
calendário de 2015 atenderia a todos os limites estabelecidos na legislação;
(xxii) que seria inverídica a informação de que teria se valido de impostos pagos
no exterior por investidas que apuraram prejuízo no referido ano-
calendário;
(xxiii) que os resultados das respectivas pessoas jurídicas poderiam ser
consolidados;
(xxiv) alegações específicas em relação aos impostos pagos no exterior pelas
investidas destacadas no TVF;
(xxv)
quanto aos pagamentos realizados em anos-calendários anteriores, que,
demonstrada a improcedência da vedação à consolidação para a maior parte
das investidas, não prevaleceria a necessidade de controles individualizados;
(xxvi) que a consolidação tratada no art. 87, §3o, da Lei no 12.973, de 2014, refere-
se ao momento da tributação dos resultados, e não ao momento da
dedução do imposto pago no exterior;
(xxvii) que, à época dos pagamentos (ano-calendário de 2011), vigia o art. 25 da Lei
no 9.249, de 1995, o qual não previa a “tributação horizontal” dos lucros no
exterior, mas permitida a “tributação vertical”, sem estabelecer a tributação
individualizada por investida;
(xxviii) o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, continuaria a regular os pagamentos
efetuados sob a vigência daquela norma, não podendo se exigir a aplicação
da Lei no12.973, de 2014, retroativamente;
(xxix) que teria sido obedecido o procedimento previsto no art. 14, §6o, da
Instrução Normativa SRF no 213, de 2002;
(xxx)
que os controles apresentados no procedimento fiscal satisfariam ao
disposto na legislação, sendo descabidas quaisquer exigência adicionais;
(xxxi) a impossibilidade de exigência das multas isoladas pelo não recolhimento de
estimativas concomitantemente com a multa de ofício aplicada sobre os
valores devidos ao final do ano-calendário de 2015;
Fl. 15577
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(xxxii) a impossibilidade de aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de
estimativas, após o encerramento do respectivo ano-calendário;
(xxxiii) a nulidade da consideração, na apuração das multas isoladas, das acusações
tratadas no processo administrativo no 16561.720038/2020-39, cujo crédito
ainda não estaria definitivamente constituído, e que teriam sido
transportadas, sem motivação adequada, para os presentes autos;
(xxxiv) a falta de clareza dos cálculos apresentados pela autoridade fiscal,
impedindo o exercício do amplo direito de defesa, e maculando de nulidade
o lançamento;
(xxxv) equívocos quanto à acusação tratada no referido processo administrativo
quanto à amortização fiscal de ágio;
(xxxvi) a não incidência de juros de mora sobre a multa de ofício;
(xxxvii) subsidiariamente, que o processo deveria ser baixado em diligência, a fim de
que fosse esclarecida a recomposição do lucro oriunda do processo
administrativo no 16561.720038/2020-39
(xxxviii)
subsidiariamente, que haja o sobrestamento do presente processo,
até o julgamento do recurso voluntário interposto no referido processo
administrativo.
Em momento posterior, a Recorrente, por meio das Petições de fls. 14.057/14.059 e
14.484, juntou aos autos traduções e documentos destinados à comprovação do pagamento de
imposto no exterior por parte de investidas estrangeiras (fls. 14.060/1.4479 e 14.485/14.562).
A 9a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 01 proferiu,
então, o Acórdão no 101-007.947, de 06 de abril de 2021, por meio do qual julgou improcedente a
Impugnação apresentada pela pessoa jurídica Recorrente acima identificada (fls. 14.563/14.622).
Devidamente cientificada, a autuada apresentou o Recurso Voluntário de fls.
14.639/14.779, em que, sinteticamente, alegou que a decisão de primeira instância não teria se
pronunciado sobre todos os pedidos por ela formulados e sobre todas as matérias suscitadas na
Impugnação, bem como que os julgadores teriam deixado de apreciar provas juntadas aos autos.
Ainda a título de preliminar, a Recorrente alegou que teria havido inovação de
critério jurídico no Acórdão da DRJ, quando, contrariando a posição adotada pela autoridade fiscal
responsável pelo lançamento, teria sido vetada a possibilidade de compensação de impostos
pagos no ano-calendário de 2015, mas relativos a períodos anteriores. Deste modo, com base no
art. 146 do CTN, e na alegação de prejuízo ao seu direito de defesa, pugnou pela anulação da
decisão recorrida, de modo a que as provas juntadas aos autos pudessem ser apreciadas de
acordo com os critérios jurídicos adotados no lançamento de ofício.
Em relação ao mérito, repetiu, em essência, as alegações apresentadas na
Impugnação, com refutações pontuais a fundamentos adotados na decisão de primeira instância,
inclusive com remissões a laudo juntado com o Recurso Voluntário.
Fl. 15578
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Na peça de defesa, contudo, foram incluídas alegações que não constavam da
Impugnação, nem se prestavam a refutar os fundamentos da decisão da DRJ, conforme a seguir
discriminados:
(i)
a ausência de apresentação do Demonstrativo de Consolidação teria
decorrido do entendimento de que tal Registro somente deveria ser
preenchido em caso de aproveitamento de saldo de prejuízo fiscal
acumulado de anos anteriores;
(ii)
o sistema da Receita Federal teria permitido a consolidação dos resultados
das investidas sem apontar pendência decorrente da ausência do referido
Demonstrativo.
A par disso, no encerramento do Recurso Voluntário, apresentou pedido
totalmente inédito no sentido de que seja deferida a “dedução do IRPJ e da CSLL eventualmente
devidos com créditos decorrentes de imposto de renda pago no exterior”. Foram, ademais,
repetidos os pedidos subsidiários de conversão do julgamento em diligência para esclarecimentos
e sobrestamento do processo para que se aguarde a decisão definitiva referente ao processo
administrativo no 16561.720038/2020-39.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões ao Recurso
Voluntário (fls. 14.913/15.029), sustentando a insubsistência das alegações da Recorrente, e
pugnando pela manutenção integral do lançamento.
Após isto, os autos foram distribuídos por sorteio a este Conselheiro e submetidos a
julgamento por esta Turma Julgadora, resultando no Acórdão no 1302-006.403, de 14 de março de
2023 (fls. 15.036/15.058), por meio do qual decidiu-se o que segue:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, por conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer das matérias
apresentadas apenas no Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Maria Angélica
Echer Ferreira Feijó, que votou por conhecer integralmente do recurso voluntário;
e, em relação à parcela conhecida, por unanimidade de votos, em acolher a
preliminar de nulidade da decisão de primeira instância, por cerceamento do
direito de defesa, e determinar o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil, para que seja proferida nova decisão com a apreciação
de todas as matérias e pedidos contidos na Impugnação apresentada nos autos, e
com a apreciação das provas, a partir dos critérios jurídicos adotados no
lançamento de ofício, nos termos do relatório e voto do relator.
Antes do novo julgamento por parte das autoridades julgadoras de primeira
instância, a Recorrente juntou aos autos a Petição de fls. 15.068/15.070, em que apontou o
cancelamento
do
lançamento
de
ofício
tratado
no
processo
administrativo
no
16561.720038/2020-39, e a necessidade de aplicar o reflexo da referida decisão no lançamento da
multa isolada referente ao mês de dezembro de 2015.
Fl. 15579
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A 9a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 01 proferiu,
então, o Acórdão no 101-024.878, de 15 de junho de 2023 (fls. 15.109/15.188), no qual, repetindo
o teor da decisão anterior, rejeitou a preliminar de nulidade referente à juntada aos autos de
documentos não-paginados, uma vez que não teria sido demonstrado o prejuízo advindo de tal
procedimento. Indeferiu-se, igualmente, o pedido de diligência para saneamento correlacionada à
citada preliminar.
Em relação ao mérito, pontou-se, inicialmente, que, qualquer que seja a opção do
contribuinte quanto a consolidação dos resultados das controladas no exterior, tal opção é
irretratável. E que, ainda que assim não fosse, a retratação da Recorrente teria ocorrido quanto
estava sob procedimento de fiscalização, de modo que haveria motivo para não acatar a mudança
da opção anteriormente realizada. Rejeitou-se, ainda, as alegações contrárias à exigência do
Demonstrativo de Consolidação e do registro em subcontas, destacando-se a sua previsão legal
como requisito para a permissão da consolidação dos resultados das investidas estrangeiras.
No que se refere à investidas JBS Hungary Holding Kft e JBS USA Holding Lux,
registrou-se que a Recorrente somente se insurge contra uma das razões adotadas pela
autoridade fiscal para vedar a consolidação dos resultados das referidas empresas. Por igual
modo, embora a Recorrente tenha razão quanto à inclusão da Irlanda no rol da Instrução
Normativa SRF no 1.037, de 2010, apenas em 2016, não houve insurgência quanto às demais
razões apresentadas pela autoridade fiscal para não acatar a consolidação dos resultados das
investidas ali situadas.
Seguindo na mesma linha, no Acórdão, aponta-se, quanto à alegação da Recorrente
de que as investidas possuiriam renda ativa superior a 80% (oitenta por cento), que tal
comprovação seria irrelevante, posto que a autoridade fiscal teria constatado outras razões para
rejeitar a consolidação dos resultados de tais controladas. Não seria, ademais, verídico que a única
razão para o impedimento à consolidação dos resultados da investida JBS Handles GMBH seria o
não cumprimento do citado requisito. Pontua-se que a autoridade fiscal não teria se pronunciado
neste sentido e que a consolidação dos resultados da investida em questão deveria ter sido
realizado, mas que a ausência da consolidação não teria ocasionado prejuízo à autuada, na medida
em que tanto o resultado da investida quanto o resultado consolidado seriam negativos, não
impactando a apuração do IRPJ e da CSLL.
Em relação à invocação aos tratados para evitar a dupla tributação, afirmou-se que
a Recorrente estaria equivocada, pois não haveria, no lançamento sob exame, tributação dos
lucros auferidos por controladas sediadas no exterior, mas tributação da receita da autuada sobre
a participação nos lucros de suas controladas no exterior, sendo inaplicável o art. 7o dos referidos
tratados.
No que diz respeito à compensação dos impostos pagos pelas investidas no
exterior, registrou-se na decisão que, uma vez que se ratificou a vedação à consolidação dos
resultados das investidas elencadas no TVF (exceto em relação à JBS Handles GMBH), deveria
Fl. 15580
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haver a adição ao lucro líquido da receita correspondente aos lucros de tais controladas,
individualizadamente, com a possibilidade de compensação do imposto por elas pagos no exterior.
Contudo, em caso de apuração de prejuízo por parte das investidas, nenhum imposto, ainda que
pago, poderia ser compensado no Brasil. O mesmo entendimento se aplicaria às investidas cujos
resultados foram consolidados, mas que não apuraram resultado positivo, como seria o caso da
JBS Handles GMBH.
Ratificou-se, então, as análises e conclusões da autoridade fiscal quanto aos
montantes de impostos pagos passíveis de dedução na apuração do IRPJ e CSLL referentes ao ano-
calendário de 2015. A par disso, analisando, individualizadamente, as alegações recursais
referentes aos impostos pagos por determinadas investidas, concluiu-se que não teriam sido
cumpridos os requisitos da legislação para o aproveitamento de qualquer valor além daqueles já
reconhecidos pela autoridade fiscal, bem como que as provas apresentadas, inclusive aquelas
juntadas após a Impugnação não seriam hábeis à comprovação do pagamento de impostos
compensáveis no Brasil.
Finalmente, decidiu-se pela possibilidade, após a edição da Medida Provisória no
351, de 2007, da aplicação concomitante da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas
de IRPJ/CSLL com a multa de ofício ao final do ano-calendário; e manteve-se a incidência dos juros
de mora sobre a multa de ofício, nos termos da legislação e Súmula CARF no 108.
Após isso, complementou-se a decisão, em atendimento ao Acórdão proferido por
esta Turma Julgadora. Em primeiro lugar, cancelou-se parte do lançamento referente às multas
isoladas pela ausência/insuficiência do recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL, como reflexo
da decisão proferida pelo CARF nos autos do processo administrativo no 16561.720038/2020-39.
No mais, não se acatou a compensação dos saldos de imposto sobre a renda pagos em períodos
anteriores por não haver sido apresentado a individualização de tais saldos por investida. Rejeitou-
se, por fim, a compensação dos valores pagos pelas investidas Zendaleather GMBH, DUngannon
Proteins Ltd. e Kitchen Range Foods Ltd., uma vez que “não bastaria para a sua individualização a
mera comprovação do pagamento [...], mas havia necessidade tanto de demonstrar a sua
participação no excesso de imposto passado, bem como os aproveitamentos que foram feitos
desses créditos ao longo do tempo”.
O Acórdão recebeu a seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
LUCROS NO EXTERIOR. CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS. CONTROLADAS.
A consolidação de resultados de controladas no exterior, para fins de apuração do
valor a ser adicionado às bases tributáveis no Brasil, só é possível se observadas as
condições estabelecidas no art. 78 da Lei 12.973/14 e na IN 1520/14.
ART. 7o DOS ACORDOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
Fl. 15581
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A aplicação do art. 7o dos ADT não afasta a aplicação das regras da tributação em
bases universais das pessoas jurídicas, estabelecidas nos arts. 77 a 80 da Lei
12.973/14.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPROVAÇÃO.
A compensação de imposto sobre a renda/lucro pago no exterior só é admitida se
observados os requisitos estabelcidos no art. 87 da Lei 12.973/14 e na IN 1520/14.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao
lançamento da CSLL.
Por conta da exoneração parcial da multa isolada pela ausência/insuficiência de
recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL, houve a interposição de Recurso de Ofício quanto a tal
parcela da decisão.
Intimada da nova decisão, a autuada apresentou o Recurso Voluntário de fls.
15.207/15.407, no qual, mais uma vez, sustenta a preliminar de nulidade parcial do Acórdão de
primeira instância, pois teriam sido ignorados argumentos e provas por ela apresentados, bem
como teria havido apreciação precária sobre diversos pontos suscitados na Impugnação.
Alega, ainda, que os julgadores a quo teriam identificado “erro de direito no
lançamento de ofício no que se refere à glosa de guias de anos anteriores a 2.015 (competência),
mas com pagamento em 2.015”, mas não teriam cancelado a exigência. Afirma que não teria sido
observado o critério jurídico utilizado no lançamento, mas teria sido exigido o exame dos
resultados auferidos nos anos anteriores. Assim, o lançamento seria ilegal e deveria ter sido
anulado, pois teria realizado a comparação das guias pagas em 2015, mas referente a resultados
do passado, com os lucros auferidos em 2015. Sustenta, então, a nulidade do lançamento “no que
tange à glosa das guias da Kitchen Range Foods Ltd., Dungannon Proteins Ltd. e Zendaleather
GmbH anteriores a 2.015”; ou, no mínimo, a nulidade da decisão de primeira instância, para que
se atenha aos critérios jurídicos adotados no lançamento ou cancele a exigência quando divergir
dos referidos critérios.
Após isso, em um introito que aborda questões relativas ao panorama no qual teria
cometido equívocos em relação à tributação dos resultados das suas controladas, pleiteia o
provimento do Recurso Voluntário pois:
[...] A UMA, porque ao apresentar o “Novo Demonstrativo”, a Recorrente supriu
eventuais omissões ou incorreções nos dados inicialmente fornecidos na ECF, que
por sinal foram consideradas pelo Fisco para reformular as informações nela
contidas; A DUAS, porque a constituição do crédito tributário se deu em virtude
de o Fisco concluir - tão somente - que houve descumprimento de obrigação
acessória, sendo certo que o descumprimento de obrigações acessórias não pode
gerar obrigação de pagar imposto (nem contribuição social), senão apenas a
Fl. 15582
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imposição de multa, vez que as obrigações acessórias ostentam caráter
autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo.
No mais, foram repetidas as alegações trazidas na Impugnação, com acréscimos
pontuais para se contrapor aos fundamentos da decisão de primeira instância e melhor
sistematização dos argumentos apresentados.
Os pedidos formulados foram sintetizados do seguinte modo:
(I) cancelar integralmente os autos de infração lavrados, ou
(II) subsidiariamente e em menor extensão:
(II.1) anular, parcialmente, a r. decisão de 1a instância, na parte em que a
Recorrente restou vencida, para que se pronuncie sobre todos os
argumentos e provas que deixou de apreciar, e para que cancele o
lançamento de ofício em todos os aspectos em que houver divergência de
critério jurídico entre a r. decisão e o disposto no Termo de Verificação
Fiscal; e/ou
(II.2) na eventualidade de se permitir a consolidação dos resultados de
apenas algumas investidas cuja consolidação foi negada pelos autos de
infração, requer a reapuração do crédito tributário para que reflita
eventual redução decorrente da referida consolidação; e/ou
(II.3) excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, com a consequente
reapuração do crédito tributário, os lucros das investidas situadas em
países com as quais o Brasil mantém Tratados para evitar a bitributação;
(II.4) excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, com a consequente
reapuração do crédito tributário, o lucro referente da filial JBS AUSTRALIA
PTY LTD. NZD, na medida em que já tributado pela JBS AUSTRALIA PTY Ltd.;
(II.5) deferir a dedução do IRPJ e da CSLL eventualmente devidos com
créditos decorrentes de imposto de renda pago no exterior indevidamente
glosados pela fiscalização, extinguindo-se o crédito tributário constituído
em razão de tais glosas indevidas; e/ou
(II.6) cancelar da multa isolada de 50%, ante a impossibilidade de sua
cobrança de forma concomitante à multa de ofício, bem como ante a
impossibilidade de aplicação posteriormente ao encerramento do ano-
calendário., bem como em razão de sua apuração errada, que levou,
inclusive, o cancelamento parcial da penalidade; e
(II.7) afastar a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício;
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões ao Recurso
Voluntário (fls. 15.410/15.478), sustentando:
(a) a rejeição das preliminares de nulidade, por ter havido, na decisão recorrida, o
exame das “provas e argumentos trazidos pela autuada, que, inclusive, exerceu
Fl. 15583
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seu direito de defesa mediante a interposição de longas razões recursais”; pela
ausência de obrigação do julgador de enfrentar “toda e qualquer questão
suscitada pelas partes processuais”; e inexistência de reconhecimento da
existência de “erro de direito nos lançamentos”;
(b) que as novas informações e elementos somente foram apresentados pela
autuada, após o início do procedimento fiscal, de modo que inaplicável as
disposições do art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN);
(c) que as irregularidades apontadas no lançamento são corroboradas pelos novos
elementos apresentados, e não se trata de mero descumprimento de
obrigações acessórias, mas de fatos geradores de tributos;
(d) a impossibilidade, com base no art. 78, §6o, da Lei no 12.973, de 2014, de se
permitir a consolidação diante da irretratabilidade da opção por não adotar a
referida sistemática;
(e) em relação a controladas situadas na Irlanda e à JBS USA Holding Lux, que foram
apontadas diversas razões para o não acatamento da consolidação dos
resultados, sem que tenham sido afastadas pela Recorrente;
(f) que a exigência de registros em subcontas não decorre de excesso de
formalismo, mas de controle necessário às verificações a cargo da autoridade
fiscal, para aferir a regularidade da consolidação;
(g) a existência de outras razões, além do limite de 80% de renda ativa, para
impedir a consolidação, sem que tenham sido afastadas pela autuada;
(h) quanto à tributação sobre a tributação da parcela do ajuste do valor do
investimento nas controladas da Recorrente domiciliadas no exterior, que, no
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.588, teria sido
examinada a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001, concluindo-se que o referido dispositivo somente não poderia ser
aplicado em relação às “coligadas residentes em país sem tributação
favorecida”;
(i) que a constitucionalidade do referido dispositivo legal teria sido confirmado no
julgamento dos Recursos Extraordinários no 554.090/SC e 611.586/PR;
(j) a insubsistência da alegação de incompatibilidade da tributação em questão
com o art. 7o dos Tratados para Evitar a Bitributação e Evasão de Divisas,
defendendo a necessidade de se aplicar a “regra de qualificação” antes da
“norma distributiva de competências fiscais”, e de se buscar o conceito de
lucros, para aplicação dos referidos Tratados, na legislação interna;
(k) a compatibilidade da tributação em bases universais prevista nos arts. 76 a 78
da Lei no 12.973, de 2014, com os tratados para evitar a dupla tributação da
renda;
(l) o acerto das verificações realizadas pela autoridade fiscal e das conclusões
expostas na decisão de primeira instância, quanto à possibilidade de
aproveitamento dos valores pagos no exterior em 2015, bem como dos saldos
relativos a períodos anteriores;
Fl. 15584
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(m) o cabimento da multa isolada em concomitância com a multa de ofício, por
tratarem de infrações tributárias distintas;
(n) a previsão legal para a incidência de juros de mora sobre as multas aplicadas.
O processo foi, então, indevidamente, distribuído por sorteio ao Conselheiro Fredy
Gomes de Albuquerque. O equívoco foi saneado, por meio da redistribuição a este Relator, em
cumprimento às disposições dos arts. 2o e 89, §11, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria ME no 1.634, de 2023.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Relator
1 DO RECURSO VOLUNTÁRIO
1.1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
O sujeito passivo foi cientificado da decisão de primeira instância, por via eletrônica,
em 10 de julho de 2023 (fls. 15.202/15.204), e apresentou o seu Recurso, em 07 de agosto do
mesmo ano (fl. 15.205), dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
O Recurso é assinado por procurador da pessoa jurídica, devidamente constituído
por meio de procuração eletrônica.
A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de
Julgamento do CARF, conforme Art. 43, incisos I, II e IV, do Regimento Interno do CARF (RI/CARF),
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023.
Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
1.2 DAS PRELIMINARES DE NULIDADE
1.2.1 Da omissão na apreciação de matérias e provas
No Recurso Voluntário, a Recorrente argui a nulidade parcial da decisão de primeira
instância, por não ter havido pronunciamento acerca de argumentos e provas por ela
apresentados.
É apresentado quadro acerca das questões não apreciadas, conforme reprodução a
seguir:
Fl. 15585
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Fl. 15586
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A leitura das informações constantes do referido quadro revela que não procede a
argumentação da Recorrente. Ao contrário da primeira decisão exarada pela instância a quo, na
qual, efetivamente, havia omissão e inovação de critérios jurídicos por parte dos julgadores, não
há qualquer nulidade no novo Acórdão proferido.
Os pontos suscitados pela Recorrente revelam a irresignação em relação aos
fundamentos adotados na decisão e à valoração das provas realizada pelos julgadores.
Eventualmente, pode-se até reconhecer equívoco em relação a algum(ns) deles. Jamais, contudo,
há qualquer razão para a anulação da decisão.
Não se vislumbra qualquer prejuízo ao direito de defesa da Recorrente, que teve
sua Impugnação apreciada, desta vez com manifestação sobre as alegações e provas
apresentadas, e pôde contra ela se insurgir, pela via do Recurso Voluntário.
Voto, assim, por rejeitar a preliminar em questão.
1.2.2 Do reconhecimento de erro de direito no lançamento
Ainda a título de preliminar, a Recorrente alega que os julgadores de primeira
instância teriam detectado erro de direito no lançamento de ofício, no que se refere à glosa do
aproveitamento de pagamentos realizados em 2015, mas referentes a valores devidos em relação
a anos anteriores.
Assim, manifesta-se a Recorrente:
Ora, o TVF aplicou os seguintes critérios jurídicos para verificação de limites de
guias pagas no exterior: (a) para guias pagas antes de 2.015, cobrou-se da
Recorrente a identificação individualizada dos lucros do exterior (b) para guias
pagas a partir de 2.015, mesmo se o IR fosse devido em anos anteriores, houve,
para fins de aplicação de limites, os resultados das investidas auferidas em 2.015
(vide Tabela 22 do TVF).
Às fls. 15.181/15.182, porém, a r. decisão administrativa – até em desobediência a
acórdão proferido pelo CARF que lhe proibia adotar critérios jurídicos diferentes
do lançamento – disserta que, para se verificar os limites de tais guias, deveriam
ser examinados os resultados auferidos no exterior, referente aos anos de
incidência de IR, a fim de se verificar quanto foi gerado de IRPJ e de CSLL.
Fl. 15587
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Ocorre que se os limites de tais guias deveriam ser apreciados a partir de
elementos do passado, o TVF é ilegal ao se comparar as referidas guias pagas em
2.015, mas referente a resultados do passado – com lucros auferidos em 2.015.
Ao identificar tal ilegalidade, a r. decisão de 1a instância deveria ter cancelado a
glosa por iliquidez e violação ao artigo 142 do CTN – por apuração indevida – e
razão de erro de direito efetivado pelo lançamento.
Ao assim não proceder, verifica-se (a) a ilegalidade do próprio lançamento que
efetivou a apuração de modo equivocado (como se verifica, implicitamente, do
que sustentado pela r. decisão de 1a instância) e (b) da própria decisão que, em
vez determinar o cancelamento da cobrança, utiliza a metodologia errada da
fiscalização como uma justificativa de ausência de provas.
Assim, requer, desde já que a nulidade do lançamento no que tange à glosa das
guias da Kitchen Range Foods Ltd., Dungannon Proteins Ltd. e Zendaleather GmbH
anteriores a 2.015, por ter apurado os limites com os dados dos lucros de 2.015,
ou, no mínimo, a nulidade da r. decisão de 1a instância para que (a) ou bem se
atenha aos critérios jurídicos do lançamento, sem qualquer inovação ou (b)
cancele o lançamento quando divergir, ainda que implicitamente, dos critérios
jurídicos utilizados na cobrança.
Mais uma vez, não assiste razão à Recorrente.
Em primeiro lugar, o exame da decisão de primeira instância revela que os
fundamentos expostos pelos julgadores de primeira instância às fls. 1.581 e 1.582, que
constituiriam razões adicionais para o não acatamento do aproveitamento dos valores
supostamente pagos pela Recorrente, não foram adotados na análise das provas apresentadas
pela autuada. Expressamente, isto é afirmado na decisão:
Por sua vez, como esse fundamento foi utilizado pela Fiscalização apenas para
negar o aproveitamento do saldo de impostos pagos no exterior controlado na
escrita fiscal, já que outros foram os fundamentos sustentados no TVF para negar
a compensação dos créditos de impostos pagos em outros períodos por
Zendaleather GmbH (Germany); Dungannon Proteins Ltd. e Kitchen Range Foods
Ltd.., passo a analisar apenas os fundamentos utilizados no TVF, como
determinado pela decisão da D. 2T)/3CAM/1Sejul do CARF, deixando os
argumentos acima expendidos como mero obiter dictum.
A par disso, ainda que tivesse ocorrido erro na análise efetuada pela autoridade
fiscal acerca dos montantes passíveis de compensação, e este fosse o único óbice ao
aproveitamento, tal equívoco seria facilmente corrigido na instância a quo ou no presente
julgamento. A leitura da decisão, contudo, revela a existência de razão adicional para a vedação ao
aproveitamento: a autuada não comprovou, efetivamente, os pagamentos que buscava utilizar.
O certo é que inexiste, indubitavelmente, qualquer nulidade a ser reconhecida na
decisão de primeira instância, sendo descabidos, ainda, os pedidos subsidiários a ela referentes.
Fl. 15588
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Devem, assim, ser rejeitadas as preliminares de nulidade suscitadas.
1.3 DA FALTA DE ADIÇÃO DE LUCROS DISPONIBILIZADOS NO EXTERIOR
A primeira infração apontada, no lançamento de ofício sob exame diz respeito à
adição a menor dos lucros disponibilizados no exterior, nos termos da legislação que rege a
Tributação em Bases Universais (TBU).
Eis o relato da autoridade fiscal no TVF de fls. 12.764/13.103:
7. Ao analisarmos os dados informados na referida ECF correspondente ao ano-
calendário de 2.015, constatamos que na determinação das suas bases de cálculo
anuais do IRPJ e da CSLL a JBS igualmente adicionou ao lucro líquido o valor de R$
5.016.355.002,07 a título de lucros disponibilizados no exterior. Todavia, no
transcorrer deste procedimento, restou comprovado que este valor adicionado
pela fiscalizada na aludida ECF foi inferior ao montante devido, determinado nos
termos da legislação que rege a Tributação em Bases Universais (doravante
referida apenas como “TBU”). Como será detalhado adiante, essa diferença
decorreu não só de disparidades constatadas entre os resultados efetivamente
apurados por diversas sociedades controladas pela fiscalizada no exterior no ano-
calendário de 2.015 e os respectivos montantes oferecidos à tributação na ECF,
mas também em função de inconsistências identificadas na consolidação de
resultados de controladas no exterior neste mesmo período de apuração, cujo
efeito foi igualmente a ilícita redução do valor de lucros do exterior oferecidos à
tributação. Por consequência, constituímos os créditos tributários do IRPJ e da
CSLL (acrescidos de multa de ofício e de juros moratórios) decorrentes dessa
diferença global apurada no ano-calendário de 2.015.
A infração, portanto, refere-se a aplicação dos arts. 76 a 79 da Lei no 12.973, de
2014:
Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada,
nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos
em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil
na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos
auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram
apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada
controlada, direta ou indireta.
§ 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os
resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
§ 2o A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo
auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de
cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do
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país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à
data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em reais.
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.
§ 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros
auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o
patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.
[...]
Art. 78. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 77 poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas referentes
às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em pelo menos uma das
seguintes situações:
Art. 78. Até o ano-calendário de 2024, as parcelas de que trata o art. 77 poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas referentes
às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em, pelo menos, uma das
seguintes situações:(Redação dada pela Medida Provisória no 1.148, de 2022)
I - estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato com
cláusula específica para troca de informações para fins tributários;
II - estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou
sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,ou estejam submetidas a regime de
tributação definido no inciso III do caput do art. 84 da presente Lei;
III - sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a
tratamento tributário previsto no inciso II do caput; ou
IV - tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total,
nos termos definidos no art. 84.
§ 1o A consolidação prevista neste artigo deverá conter a demonstração
individualizada em subcontas prevista no art. 76 e a demonstração das rendas
ativas e passivas na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
Fl. 15590
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§ 2o O resultado positivo da consolidação prevista no caput deverá ser adicionado
ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que
os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas no exterior para fins
de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil.
§ 3o No caso de resultado negativo da consolidação prevista no caput, a
controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas
utilizadas na consolidação, no momento da apuração, na forma e prazo por ela
estabelecidos.
§ 4o Após os ajustes decorrentes das parcelas negativas de que trata o § 3o , nos
prejuízos acumulados, o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa jurídica
poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas pessoas
jurídicas no exterior que lhes deram origem, desde que os estoques de prejuízos
sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
§ 5o O prejuízo auferido no exterior por controlada de que tratam os §§ 3o , 4o e
5o do art. 77 não poderá ser utilizado na consolidação a que se refere este artigo.
§ 6o A opção pela consolidação de que trata este artigo é irretratável para o ano-
calendário correspondente.
§ 7o Na ausência da condição do inciso I do caput, a consolidação será admitida se
a controladora no Brasil disponibilizar a contabilidade societária em meio digital e
a documentação de suporte da escrituração, na forma e prazo a ser estabelecido
pela RFB, mantidas as demais condições.
Art. 79. Quando não houver consolidação, nos termos do art. 78, a parcela do
ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser
considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, nas
seguintes formas:
I - se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de
dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela
empresa domiciliada no exterior; e
II - se negativa, poderá ser compensada com lucros futuros da mesma pessoa
jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos
sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
Dos referidos dispositivos legais decorre a obrigatoriedade da inclusão na apuração
do Lucro Real da controladora situada no Brasil dos montantes correspondentes à parcela dos
lucros auferidos por controladas domiciliadas no exterior proporcional aos respectivos
investimentos detidos pela controlada.
1.3.1 Da ausência de atendimento aos requisitos para consolidação
Fl. 15591
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Na legislação transcrita, ainda, são fixadas diversas exigências a serem observadas
pelos sujeitos passivos, para possibilitar a consolidação do resultados de investidas, como o
registro em “subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma
individualizada,” do “resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos
lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior”; e, ainda, “a demonstração das rendas ativas e passivas na
forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB” (art. 78, §1o).
São estabelecidas, ademais, vedações à referida consolidação, conforme critérios
discriminados nos incisos I a IV do art. 78 da norma legal em questão.
Na própria Exposição de Motivos que acompanhou a Medida Provisória no 627, de
2013, que deu origem à Lei no 12.973, de 2014, aponta-se, no item 80, que o dispositivo em
questão aponta a possiblidade de consolidação dos resultados “dentro de determinados
requisitos”.
Neste sentido, correta a interpretação da autoridade fiscal no sentido de que,
descumpridas as exigências e condições impostas na legislação, os resultados deveriam ser
apurados de maneira individualizada, e “eventuais prejuízos apurados pela aludida investida não
poderão ser consolidados nos termos da sistemática facultada pelo artigo 78 da Lei no
12.973/2.014 e só poderão ser utilizados para a compensação com lucros futuros porventura
auferidos por essa mesma controlada estrangeira”.
É totalmente descabida a tentativa da Recorrente de reduzir os controles e
demonstrativos exigidos na legislação, e cobrados pela autoridade fiscal, a mero formalismo
exacerbado. São requisitos para que o contribuinte possa adotar um regime de apuração distinto
daquele que é a regra geral, ou seja, a apuração consolidada. E, ainda, meios de assegurar que o
Fisco possa exercer os controles cabíveis acerca do preenchimento das condições necessárias ao
gozo da forma de apuração diferenciada.
Na mesma linha, a irretratabilidade da opção de que trata o art. 78, §6o, da Lei no
12.973, de 2014. Ao contrário do sustentado pela Recorrente, não só a manifestação pela
consolidação é irretratável; como a ausência de manifestação, na forma fixada pela legislação,
torna irretratável a abdicação à apuração consolidada.
Para o ano-calendário em questão, a opção pela consolidação era regida pelo art.
11, §§7o e 8o, da Instrução Normativa RFB no 1.520, de 2014:
Art. 11. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 9o poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil.
[...]
§ 7o A opção pela consolidação de que trata este artigo:
Fl. 15592
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I - é irretratável para o ano-calendário correspondente e deve ser exercida no
Demonstrativo de Consolidação previsto no art. 37 relativo ao ano-calendário em
que os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas no exterior; II -
pode ser aplicada de forma parcial, ou seja, incluindo os resultados das
controladas diretas ou indiretas, no exterior, indicadas pela controladora no Brasil
no Demonstrativo de Consolidação de que trata o art. 37.
§ 8o A controladora no Brasil, para cada ano-calendário, somente poderá efetuar
uma única consolidação, que deverá envolver os resultados de todas as
controladas, diretas ou indiretas, indicadas conforme inciso II do § 7o.
Os referidos Demonstrativo de Consolidação e Demonstrativo de Rendas Ativa e
Passivas deveriam ser informados na Escrituração Contábil Fiscal, conforme estabelecido no Art.
35, incisos II e IV, da mesma Instrução Normativa:
Art. 35. A pessoa jurídica no Brasil deverá informar na Escrituração Contábil Fiscal
(ECF) de que trata a Instrução Normativa RFB no 1.422, de 19 de dezembro de
2013, os seguintes demonstrativos:
[...]
II - Demonstrativo de Consolidação;
[...]
IV - Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas;
Observe-se que, na forma do art. 78, §1o, da Lei no 12.973, de 2014, as condições
para a consolidação, que já incluem a demonstração individualizada em subcontas e a
demonstração das rendas ativas e passivas, são remetidas à “forma e prazo estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB”.
A par disso, em toda a legislação fica cristalino o caráter definitivo da opção a ser
realizada pela controladora, como fica claro não apenas pelo uso do termo “irretratável” no art.
11, §7o, da Instrução Normativa RFB no 1.520, de 2014, mas também pelo fato de se dispor que “A
opção pela consolidação [...] deve ser exercida no Demonstrativo de Consolidação previsto no art.
37”. Ou seja, o referido demonstrativo, como meio de exercício da faculdade legal, é uma das
condições sine qua non para a consolidação.
No mesmo sentido, as disposições contidas nos §§8o e 9o do referido dispositivo
normativo:
Art. 11 [...]
§ 8o A controladora no Brasil, para cada ano-calendário, somente poderá efetuar
uma única consolidação, que deverá envolver os resultados de todas as
controladas, diretas ou indiretas, indicadas conforme inciso II do § 7o.
§ 9o Os resultados das controladas, diretas ou indiretas, que não forem incluídos
na consolidação deverão ser tributados de forma individualizada. (destacou-se)
Fl. 15593
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Em relação ao fato de que o parágrafo único do art. 35 da Instrução Normativa RFB
no 1.520, de 2014, no qual se dispõe que o Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas é de
preenchimento obrigatório, dentre outras hipóteses, para o caso de se efetuar a consolidação dos
resultados; cabe destacar que a obrigatoriedade de preenchimento do referido Demonstrativo,
para o exercício da consolidação, já se encontrava no art. 11, §2o, inciso II, alínea a, da Instrução
Normativa em questão.
Assim a disposição incluída no Art. 35 não se trata de inovação em relação à
consolidação dos resultados, mas para a dedução do crédito presumido de imposto e para o
diferimento do pagamento de tributos, conforme, respectivamente, os incisos II e III, do novo
Parágrafo Único.
Neste sentido, no art. 11 da Instrução Normativa RFB o 1.520, de 2014, tem-se a
separação entre as situações que vedam totalmente a consolidação dos resultados (§1o); e das
exigências a serem cumpridas para o exercício da opção irretratável de que trata o caput (§1o).
Pois bem, à luz da legislação em questão, a autoridade fiscal verificou junto à
Recorrente a opção pela consolidação dos resultados das suas investidas, no ano-calendário de
2015, e detectou incongruências acerca das empresas incluídas na consolidação. Veja-se o teor do
TVF, quanto a tal aspecto:
71. Conforme evidenciado anteriormente no parágrafo 10, a JBS ofereceu à
tributação na ECF do ano-calendário de 2.015 o valor de R$ 5.016.355.002,07
como adição ao lucro líquido a título de “Lucros Disponibilizados no Exterior”,
para fim de determinação das bases de cálculo anuais do IRPJ e da CSLL (ver
Tabelas Tabela 1 e Tabela 2).
72. Por meio do Termo de Intimação no 01 (fls. 3/17), a fiscalizada foi intimada a
decompor o aludido valor, indicando o montante correspondente a cada uma das
investidas estrangeiras. Em uma primeira resposta datada de 13/02/2.019 (fls.
36/63), a fiscalizada apresentou um demonstrativo (fl. 433), no qual discriminou
os lucros por investida no exterior. Do total de R$ 5.016.355.002,07, o montante
de R$ 4.991.318.602,31 correspondia a resultados consolidados e R$
25.036.399,76, a resultados não consolidados. É necessário destacar que o
aludido demonstrativo apresentado não contemplava todas as 223 investidas
estrangeiras informadas no Registro X340 (“Identificação da Participação no
Exterior”) na ECF relativa ao ano-calendário de 2.015.
73. Já por meio do Termo de Intimação no 10, datado de 03/10/2.019 (fls.
1.829/1.840), a fiscalizada foi intimada a responder a diversos e detalhados
questionamentos formulados referentes às suas investidas no exterior, bem como
a apresentar grande número de documentos relacionados aos resultados por elas
apurados no ano-calendário de 2.015. Dentre os diversos questionamentos que
lhe foram então dirigidos, a JBS foi instada a justificar a razão de 62 das investidas
estrangeiras informadas no Registro X340 da ECF do ano-calendário de 2.015 não
terem sido discriminadas no demonstrativo antes apresentado (fl. 433) em
Fl. 15594
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atenção ao Termo de Intimação no 01. Após reiterados pedidos de prorrogação
para a apresentação da resposta, a fiscalizada finalmente encaminhou seus
esclarecimentos em petição datada de 18/12/2.019 (fls. 2.024/2.066). Na
mencionada resposta, a fiscalizada assim justificou a razão de não terem sido
discriminadas as aludidas 62 investidas estrangeiras:

74. O intitulado ANEXO 1 (fls. 2.067/2.068), mencionado na resposta acima
transcrita, é constituído de um novo demonstrativo, no qual a fiscalizada
discriminou 225 investidas estrangeiras. Como este demonstrativo será
reiteradamente citado neste Termo de Verificação Fiscal, doravante ele será
referido como “Novo Demonstrativo”. Nele, constam diversas informações
referentes a cada uma das investidas estrangeiras, notadamente os resultados
apurados no ano-calendário de 2.015. O Novo Demonstrativo também evidencia
se cada investida teve os resultados consolidados ou não, nos termos do artigo 78
da Lei no 12.973/2.014. Ademais, ele ainda indica que teriam sido consolidados os
resultados de 88 investidas estrangeiras, totalizando um resultado consolidado
total de R$ 4.806.391.292,51. Já 68 investidas estrangeiras não tiveram os
resultados consolidados, totalizando um montante de
lucros de R$
723.785.056,42. Outras 69 investidas teriam apurado um resultado “zero” no ano-
calendário de 2.015.
75. Resumidamente, pela nova resposta apresentada pela fiscalizada (isto é, com
base no Novo Demonstrativo), para fim de tributação no Brasil, os resultados de
suas investidas estrangeiras do ano-calendário de 2.015 podem ser assim
resumidos:

Fl. 15595
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30
76. Da comparação desse novo valor apresentado pela fiscalizada, é possível
desde já apurar uma diferença de R$ 513.821.346,86 em relação ao valor
adicionado na ECF do ano-calendário de 2.015 na apuração das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL. Todavia, como restará demonstrado adiante, o valor a ser
objeto do presente lançamento de ofício é ainda maior.
Contudo, prosseguindo na análise, a autoridade fiscal constatou que diversas
investidas incluídas na consolidação pela autuada não preencheriam os requisitos para tal
sistemática, devendo ter os seus resultados apurados individualizadamente. Segue a constatação,
conforme descrição contida no TVF:
82. É imprescindível ressaltar que, como será adiante apresentado, diversas
investidas estrangeiras discriminadas na Tabela 8 – cujos resultados a fiscalizada
informou ter consolidado, nos termos do artigo 78 da Lei no 12.973/2.014 – não
coincidem com as investidas cujos Indicadores de Consolidação foram
confirmados na ECF. Tampouco, em relação a muitas dessas investidas, foram
apresentados os correspondentes Demonstrativos de Consolidação e/ou
Demonstrativos de Rendas Ativas e Passivas na ECF. Em resumo, o detido cotejo
dos dados da ECF com as informações do Novo Demonstrativo revela que muitas
das investidas discriminadas na Tabela 8 não preencheram os requisitos legais que
as qualificassem para ter os resultados consolidados, nos termos do artigo 78 da
Lei no 12.973/2.014.
[...]
93. Como já antes explanado, apesar da JBS ter acertadamente excluído da
consolidação de resultados apresentada no Novo Demonstrativo diversas
investidas estrangeiras assinaladas por esta fiscalização (especialmente no Termo
de Intimação no 10), ela ainda manteve indevidamente consolidados os resultados
de diversas outras na mesma situação, justificando a averiguação da licitude da
consolidação de resultados de todas as 225 investidas estrangeiras informadas no
Novo Demonstrativo.
94. Desta maneira, levando-se em conta o que já se discorreu no subitem 4.1., foi
necessário cotejar as informações da ECF relacionadas às investidas estrangeiras
com as correspondentes informações apresentadas pela JBS no curso do
procedimento fiscal, visando a apurar quais investidas poderiam ou não ter seus
resultados consolidados, nos termos do artigo 78 da Lei no 12.973/2.014. Para
tanto, valemo-nos de uma planilha, na qual foram condensadas as informações,
por investida estrangeira, quanto ao preenchimento ou não de condições legais
que autorizavam ou não a consolidação de resultados.
[...]
124. Para a verificação da licitude ou não da consolidação de resultados de
investidas estrangeiras realizada pela JBS no ano-calendário de 2.015, adotamos
como estratégia, dado o grande número de investidas da JBS no exterior, a
elaboração de um demonstrativo que exibe, de forma didática e ilustrativa, o
Fl. 15596
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31
cumprimento ou não de seis condições que deveriam ser cumulativa e
obrigatoriamente atendidas por cada uma das investidas estrangeiras cujos
resultados foram consolidados. Assim, uma investida estrangeira só poderia ter
seus resultados consolidados caso todas essas seis condições investigadas
tivessem sido atendidas. Cada uma das 225 investidas estrangeiras constantes no
Novo Demonstrativo, além da JBS Australia Pty Ltd NZD, foi disposta em uma
linha do demonstrativo. Já cada uma das seis condições investigadas – que foram
apresentadas em forma de perguntas – foi distribuída em uma coluna (Colunas [A]
a [F]). A última coluna do demonstrativo (Coluna [G]) revela a conclusão (“Sim” ou
“Não”) quanto à licitude ou não da consolidação de resultados da respectiva
investida estrangeira. Para facilitar a visualização, cada célula do demonstrativo
foi preenchida na cor vermelha se a correspondente condição não foi atendida
pela investida estrangeira. Já se a condição foi atendida pela investida, a
correspondente célula foi preenchida na cor verde e nela foi ainda aposta a letra
“X”39. Assim, uma investida só poderia ter seus resultados consolidados se
todas as suas correspondentes seis colunas tiverem sido preenchidas na cor
verde e com a letra “X”. Se ao menos uma dessas colunas correspondentes a uma
determinada investida tenha sido preenchida na cor vermelha (o que significa que
ao menos uma das condições examinadas e impostas pela legislação para a
consolidação de resultados não foi atendida), a consolidação de resultados é
vedada.
Apenas para tornar mais fácil a identificação, a linha completa do demonstrativo
correspondente a cada investida estrangeira que preencheu todas as seis
condições foi preenchida na cor verde.
125. Segue uma breve descrição das condições investigadas (“perguntas”) em
relação a cada investida estrangeira discriminada no demonstrativo:
a) Pergunta 1 – Coluna [A]: A investidora informou “SIM” no Indicador de
Consolidação na ECF?
Como já discutido no parágrafo 82 e na nota de rodapé 35, a investidora
brasileira deveria informar nesse campo da ECF se a investida estrangeira
teve ou não os resultados positivos e negativos consolidados;
b) Pergunta 2 – Coluna [B]: A investidora apresentou o Demonstrativo de
Consolidação (Registro X353) na ECF?
Conforme já detalhadamente exposto neste Termo de Verificação Fiscal, a
apresentação do Demonstrativo de Consolidação de uma investida
estrangeira na ECF constitui requisito legal e essencial para a consolidação
de seus resultados;
c) Pergunta 3 – Coluna [C]: A investida não está localizada em país ou
dependência com tributação favorecida, tampouco é beneficiária de
regime fiscal privilegiado?
Fl. 15597
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32
Como visto, trata-se de condição que está prevista no artigo 78, inciso II, da
Lei no 12.973/2.014. Para responder a essa questão, foi verificado se o país
da investida está elencado ou não na Instrução Normativa RFB no
1.037/2010 e alterações. A resposta afirmativa à pergunta significa que a
investida não está localizada em país ou dependência com tributação
favorecida, previstos na referida Instrução Normativa e, portanto, que a
investida cumpre o requisito para a consolidação.
Ademais, cabe uma observação. Em relação a algumas raras investidas, o
país de localização informado na ECF diverge daquele informado no Novo
Demonstrativo. Nesses casos, como o Novo Demonstrativo alegadamente
já teria passado pela revisão da “consultoria contratada”, adotamos a
premissa de que as informações do Novo Demonstrativo estão corretas;
d) Pergunta 4 – Coluna [D]: A investidora efetuou o registro da subconta?
Essa condição já foi detalhadamente discutida neste Termo de Verificação
Fiscal;
e) Pergunta 5 – Coluna [E]: A investidora apresentou o Demonstrativo de
Rendas Ativas e Passivas na ECF (Registro X355)?
A necessidade de apresentação do Demonstrativo de Rendas Ativas e
Passivas na ECF constitui requisito legal para a consolidação de seus
resultados, conforme já antes discutido neste Termo de Verificação Fiscal;
f) Pergunta 6 – Coluna [F]: A Renda Ativa Própria no Demonstrativo de
Rendas Ativas e Passivas na ECF é igual ou superior a 80% da Renda Total?
Trata-se da condição prevista no artigo 78, inciso IV da Lei no 12.973/2.014.
Caso não tenha sido sequer apresentado o Demonstrativo de Rendas Ativas
e Passivas na ECF (objeto da Pergunta 5), a resposta a esta pergunta,
consequentemente, também será negativa.
A partir de tal procedimento, elaborou-se a planilha constante às fls.
12.830/12.837, na qual se apresenta, para cada uma das 226 investidas, a resposta a cada uma das
perguntas acima apontada, bem como a conclusão acerca da possibilidade ou não da consolidação
dos resultados.
O resultado foi que, apenas, quatro investidas cumpririam todas as condições
averiguadas. Não obstante, o resultado consolidado das referidas empresas resultou em prejuízo,
conforme quadro abaixo, de modo que não haveria qualquer valor a ser adicionado ao lucro
líquido, para a determinação do IRPJ e da CSLL:

Fl. 15598
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33
Em relação às demais 222 investidas, a autoridade fiscal apurou o resultado
individualizado e, excluindo os resultados negativos, apurou o montante de R$ 7.600.968.152,10 a
ser adicionado ao lucro líquido da autuada, no ano-calendário de 2015. Neste sentido, o
lançamento de ofício foi realizado a partir da diferença não reconhecida pelo sujeito passivo,
conforme demonstrado a seguir:

Em relação a tal parcela do lançamento, a Recorrente alega, inicialmente, dúvidas
quanto à nova metodologia aplicável à TBU, a partir da vigência da Lei n 12.973, de 2014;
reconhece equívocos na consolidação dos resultados das suas investidas; e invoca o fato de haver
apresentado novo demonstrativo de consolidação, em atendimento à autoridade fiscal.
Ora, em primeiro lugar, o fato de os equívocos cometidos pelo sujeito passivo
terem sido motivados pela recente entrada em vigor da nova legislação não a exime das
consequências da ausência de recolhimento dos tributos devidos. Além disso, o novo
demonstrativo, no curso do procedimento fiscal, tem como consequência, apenas, os efeitos
conferidos pela autoridade fiscal, no sentido de utilizá-lo como mais um elemento de prova, na
determinação dos valores devidos.
O novo demonstrativo, contudo, não tem o condão de substituir os Demonstrativos
exigidos na legislação, conforme dispositivos acima transcritos e comentados, nem a necessária
opção, tempestiva, pela consolidação dos resultados de sua investida. Nem há qualquer aplicação
da denúncia espontânea tratada no art. 138 do CTN, tanto, porque o demonstrativo foi
apresentado após o início de “procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração”, quanto porque não foi acompanhado pelo pagamento do tributo
devido e juros de mora. Pelo contrário, a autuada busca se eximir do pagamento da exigência
fiscal.
E não se argumente, como faz a Recorrente, que se faz uso de formalismo
exacerbado. Tão somente, a autoridade fiscal verificou o cumprimento dos dispositivos legais, no
exercício da atividade plenamente vinculada que exerce, e apurou os valores devidos, à luz da
legislação aplicável.
Nem ainda, as infrações apontadas no lançamento sob exame decorrem de mero
descumprimento de obrigações acessórias. A legislação de TBU, na forma da Lei no 12.973, de
2014, determina a apuração individualizada dos resultados das investidas e, excepcionalmente,
permite a consolidação de tais resultados, desde que cumpridas algumas exigências (opção,
apresentação de Demonstrativos e ausência de incidência nas hipóteses de vedação). O que a
autoridade fiscal verificou é que a Recorrente não cumpriu tais exigência em relação a 222
Fl. 15599
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34
investidas, sendo correta, portanto, a adição do montante resultante da apuração individualizada
na apuração do IRPJ e da CSLL, afinal, foram apurados fatos geradores dos mencionados tributos,
à luz da referida legislação, que determina o cômputo, “na determinação do lucro real e na base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora
domiciliada no Brasil”, da “parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos”.
A exigência de opções tempestivas e irretratáveis acerca entre regimes de
tributação, exercitadas por meio de obrigações acessórias, não é inédita na legislação tributária
federal. Cabe lembrar, por exemplo, a opção entre o desconto simplificado de 20% (vinte por
cento) dos rendimentos tributáveis, de que trata o art. 10 da Lei no 9.250, de 1995, em
substituição a todas as deduções permitidas na legislação relativa à tributação da renda das
pessoas físicas, exercida de modo irretratável na Declaração de Ajuste Anual.
O que busca a Recorrente, no caso dos presentes autos, é, após vários anos do
momento em que deveria ter realizado a opção pela consolidação dos resultados de suas
investidas, por meio do preenchimento das informações específicas da sua ECF, e em situação
totalmente díspar em relação aos contribuintes que efetuaram tempestivamente a sua opção e a
ela se submeteram, efetuar a alteração acerca da opção irretratável pela apuração individualizada.
A Recorrente suscita aspectos específicos em relação a determinadas investidas,
mas, tal qual apontado na decisão de primeira instância, as considerações afastam apenas parte
dos óbices à consolidação, mantendo-se intactos os demais. Veja-se exemplo, a partir de excerto
da decisão a quo:
Quanto à JBS Hungary Holdings Kft., a impugnante alega o seguinte:
"Não bastasse isso, com relação à investida número 175, JBS Hungary
Holdings Kft., a análise do Sr. Auditor fiscal identificou que tal pessoa
jurídica não foi consolidada no registro X340 da ECF (Doc 2).
Contudo, é importante mencionar que ela foi declarada na ECF com seu
antigo nome “JBS Hungary/Lux”, sendo certo que esta foi marcada com sim
no campo de consolidação do registro X340."
Quanto a esse ponto, há insuficiência de defesa, pois a impugnante só contesta
uma das razões apontadas pela Fiscalização para concluir que não cabia a
consolidação dos resultados da JBS Hungary Holdings Kft., conforme se pode
verificar na planilha a fls. 12.835, linha 175.
A impugnante também alega o seguinte:
"As investidas a seguir listadas eram estabelecidas na Irlanda e foram
consideradas como estando em país com tributação favorecida. Veja-se:
28 - JBS Investments Waterford Ltd.
107 - JBS Investments Cork Ltd.
Fl. 15600
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109 - JBS Investments Dublin Ltd.
144 - JBS Asia Pacific Holdings DAC 146 - JBS Asia Pacific Investments Ltd.
214 - Moy Park Food Service Dublin Ltd.
(...)
Apenas com o advento da Instrução Normativa RFB n. 1658/16, a Irlanda
passou a fazer parte da lista veiculada pelo artigo 1o da Instrução
Normativa RFB n. 1037/2010, que acrescentou os incisos LXVI (Curaçao),
LXVII (São Martinho) e LXVIII (Irlanda).
Ocorre que o ano-calendário, em questão, é 2015, de sorte que jamais se
poderia aplicar retroativamente previsão que apenas foi inserida na
legislação tributária em 2.016!".
A impugnante tem razão no que alega, mas, neste caso, também há insuficiência
de defesa, pois a Fiscalização aponta vários outras razões para não aceitar a
consolidação dos resultados de tais controladas, conforme resumido na Planilha a
fls. 12830 e segs., algumas dessas razões, inclusive, demonstramos acima que
eram requisitos legais para se consolidar os resultados de controladas no exterior.
À mesma conclusão se chega com relação à JBS USA Holding Lux, pois a
impugnante alega que teria havido um erro no preenchimento da razão social da
controlada na ECF, mas não contesta as outras razões apontadas pela Fiscalização
linha 23 da Planilha a fls. 12.830.
Por último, a impugnante alega veja-se que as pessoas jurídicas que, segundo o
TVF (tabela 10) não possuíam renda ativa superior a 80% (oitenta por cento),
sendo tal alegação plenamente desmentida pelos documentos ora acostados e
sintetizados na tabela que consta da impugnação (a fls. 13161). Salvo JBS Handles
GMBH (linha 4 da Planilha a fls. 12830), havia outras razões para os resultados de
todas as demais controladas não terem sido consolidados, alguns inclusive foram
objeto de análise neste voto, razão pela qual torna-se irrelevante se a impugnante
demonstrou ou não que as rendas ativas de tais pessoas jurídicas atendiam ao
limite de 80%, pois havia outras razões para se negar a consolidação dos
resultados dessas controladas.
Em relação à JBS Handles GMBH, os julgadores a quo constataram equívoco na
análise realizada no lançamento de ofício, mas não havia efeito prático, posto que mesmo o
resultado consolidado de tal investida seria negativo:
Com relação à JBS Handles GMBH, a linha 4 da Planilha a fls. 12830 informa que a
única razão para que seu resultado não tivesse sido incluído na consolidação foi
porque ela não preenchia a condição dos 80% de receitas ativas. Ocorre que na
planilha apresentada a Fiscalização (a fls. 2069), consta que as rendas ativas da
JBS Handles GMBH totalizavam 99,99% do total, sendo que a Fiscalização não se
manifestou com relação a isso. Se não vejamos o trecho do TVF que a Fiscalização
fala sobre tal planilha:
Fl. 15601
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[...]
Ora, a Fiscalização não contesta o percentual de 99,99% de renda ativa da JBS
Handles GMBH informado na planilha a fls. 2069, nem aponta, na linha 4 da
Planilha a fls. 12830, qualquer outro motivo senão o de não cumprir a exigência
de 80% de renda ativa, para não ter consolidado o resultado da JBS Handles
GMBH.
Assim, o resultado da JBS Handles GMBH deveria ter sido consolidado, mas o fato
de não ter sido, não trouxe qualquer prejuízo para a impugnante, pois tanto a JBS
Handles GMBH teve resultado negativo antes do imposto de renda (R$
381.706.546,81, vide linha 3 da tabela a fls. 12.847 do TVF), como também o
resultado consolidado é negativo (R$ 22.206.833,05, vide tabela a fls. 12846), ou
seja, ainda que consolidássemos agora o resultado de tal pessoa jurídica nenhum
impacto haveria sobre os valores lançados de IRPJ e de CSLL.
No Recurso Voluntário, a Recorrente se vale de argumentos sofismáticos para
tentar afastar a ausência de atendimento às demais condições exigidas para a apuração
consolidada dos resultados. Como exemplo, em relação à Zendaleather GmbH, afirma que “não
houve, propriamente, a opção pela não consolidação, mas sim o não oferecimento à tributação
em razão de Tratados”. Ora, tal qual se verifica na tabela apontada no TVF, para a referida pessoa
jurídica não houve a indicação de consolidação na ECF, não foi apresentado Demonstrativo de
Consolidação na ECF e nem ainda foi efetuado registro em subconta.
Com relação à JBS Hungary Holdings Kft., apenas, afirma-se no Recurso Voluntário
que “a Recorrente rebateu, uma a uma, todas as supostas vedações para a consolidação, não há
que se falar em defesa insuficiente”. Todavia, os argumentos quanto às demais constatações não
são apresentados, nem se apontam em que parte dos autos eles estariam.
Já quanto a investidas australianas em relação às quais a Recorrente sustenta a
existência de exigência em duplicidade (consolidada e individualizada), na decisão de primeira
instância, foi apontada a insuficiência de provas da alegação:
10) Investidas Australianas Consolidadas.
Com relação às investidas australianas, a Fiscalização tem razão quando alega que
a impugnante não prova com documento hábil a existência do "grupo de
consolidação fiscal", para pagamento do imposto na Austrália. Agora, poderia
também a impugnante apresentar qualquer documento da autoridade fiscal da
Austrália (devidamente traduzido por tradutor juramentado) que comprovasse a
arrecadação referente a cada pessoa jurídica do grupo. Ou seja, a impugnante
podia fazer prova da existência efetiva do "grupo de consolidação fiscal" na
Austrália por todas as formas admitidas no Direito, mas não poderia apenas
alegar como fez em sua peça de impugnação, sem se referir a nenhum
documento constante dos autos.
Nenhum novo elemento de prova foi apresentado com o Recurso Voluntário.
Fl. 15602
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Como se observa, portanto, todos os elementos de prova juntadas pela Recorrente
aos autos já foram devidamente apreciados ao longo do procedimento fiscal e da decisão de
primeira instância, e a Recorrente, no Recurso Voluntário, não apresenta qualquer novo
argumento que afaste as conclusões ali expostas, acompanhada do devido acervo probatório.
Tal fato é cabalmente comprovado por meio da tabela constante do Recurso
Voluntário (fls. 15.260/15.276), na qual a Recorrente apresenta uma demonstração, por investida,
acerca do atendimento aos requisitos para a consolidação, mas o cumprimento a diversas
exigências é atribuído ao “Novo Demonstrativo”, ao qual busca atribuir o condão de substituto da
opção manifesta na ECF, dos Demonstrativos de Consolidação e de Rendas Ativas e Passivas e do
registro em subcontas, algo já rechaçado nesta decisão.
Não há nada, portanto, a se prover quanto a tal aspecto.
1.3.2 Dos tratados para evitar a dupla tributação
A Recorrente busca se eximir da exigência fiscal, ainda, pela invocação a acordos
para evitar a dupla tributação firmados entre a República Federativa do Brasil e os países de
domicílio de algumas de suas investidas.
A matéria é corriqueiramente enfrentada neste Conselho e sobre ela já tenho
posição firmada, pelo que passo a reproduzir os meus fundamentos para concluir pela total
ausência de incompatibilidade entre a Tributação em Bases Universais na forma do art. 77 da Lei
no 12.973, de 2014, e os acordos firmados para evitar a dupla tributação.
1.3.2.1 Breve histórico da legislação aplicada
Inicio a análise com breve esboço dos antecedentes históricos do dispositivo legal
em pauta. E o faço com a transcrição de trecho da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de
2013:
9. Em princípio, cabe observar que a Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
aboliu o princípio da territorialidade no que concerne ao Imposto sobre a Renda
das Pessoas Jurídicas e adotou o princípio da universalidade que determina a
tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
10. Os arts 25 e 26 da Lei no 9.249, de 1995, determinam que os lucros apurados
pelas controladas e coligadas no exterior sejam oferecidos à tributação pela
controladora ou coligada sediada no Brasil e a compensação do imposto incidente
no exterior com o imposto devido no Brasil sobre esses mesmos lucros:
“Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
Fl. 15603
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no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.(...)”
11. Enquanto os rendimentos e ganhos de capital correspondem a atividade da
empresa brasileira exercida diretamente no exterior, os lucros decorrem de uma
participação em controladas e coligadas no exterior.
12. No que diz respeito à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o
princípio da universalidade também foi adotado a partir da edição da MP no
2.158-35, de 2001, conforme a seguir transcrito:
“Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitamse à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação
universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15
a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que
exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil,
poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua
base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em
decorrência dessa adição.”
13. As disposições contidas nos arts. 25 e 26 da Lei no 9.249, de 1995, e alterações
posteriores determinam o tratamento fiscal de lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos a partir de 1o de janeiro de 1996 e, consequentemente,
revogaram a legislação anterior referente à matéria.
14. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, uniformizou o conceito de
disponibilização dos lucros apurados no exterior para coligadas e controladas,
considerando-os como disponibilizados para a empresa brasileira na data do
balanço no qual forem apurados, seguindo o modelo previsto, na Lei no 9.532, de
10 de dezembro de 1997, para as filiais e sucursais.
“Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda
e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem
sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior
até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.”
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas, também, mereceu
tratamento por meio da Lei no 12.973, de 2014, cujo art. 77 veio a substituir o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, nos seguintes termos:
Fl. 15604
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Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.
Os fatos sob análise já se deram sob a vigência desta nova Norma, a partir da qual
deve se dar a discussão quanto à controvérsia posta.
1.3.2.2 Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação
Conforme se observa, essencialmente, as razões de defesa da Recorrente se voltam
à arguição acerca da incompatibilidade entre a tributação na forma do art. 77 da Lei no 12.973, de
2014, e as convenções firmadas pelo Brasil, para evitar a dupla tributação. Notadamente, com o
art. 7o destes Tratados.
A Recorrente adota o entendimento de que a redação dos Acordos afastaria a
tributação do reflexo no Brasil, por meio da aplicação do método da equivalência patrimonial, dos
resultados das controladas no exterior, uma vez que se trataria da mesma riqueza, a qual somente
poderia ser tributada no país alienígena.
A discussão acerca do alcance do impacto da redação adotada no art. 77 da Lei no
12.973, de 2014, é empedernida. Há autores para quem não haveria alteração na materialidade
tributável em relação ao art. 74 da Medida provisória no 2.158-35, de 2001. Bruce Bastos Martins1,
por outro lado, em estudo apoiado no construtivismo lógico-semântico, conclui:
A positivação do signo presuntivo de riqueza referente à parcela positiva do ajuste
do valor do investimento feito em controlada equivalente aos lucros por ela
auferidos é um produto da linguagem fabuladora do Direito, estando dentro da
margem criadora de ficções do legislador, que por sua vez julgou necessário
perseguir critérios teleológicos, no caso em tela, uma certa comodidade técnica
de arrecadação, na expressão de Aliomar Baleeiro, bem como a garantia da
transparência fiscal internacional, isto é, uma norma CFC para o arquétipo do
direito tributário brasileiro. Com a publicação dos enunciados constantes dos arts.
76 e 77 da Lei no 12.973/2014, incluiu-se, portanto, no rol de somatórios de
direitos sobre disponibilidades presentes ou futuras que compõe o patrimônio da
pessoa jurídica, na expressão de Heleno Torres, o reflexo positivo no patrimônio
da controladora brasileira oriundo do investimento em controlada estrangeira,
denotando sua ocorrência a hipótese tributária da norma geral e abstrata do IRPJ.
É fundamental destacar, mais uma vez, que a Lei no 12.973/2014 não enuncia
para a sistemática de tributação em bases universais da controladora, no Brasil, o
signo presuntivo de riqueza “lucros auferidos por controlada no exterior e
considerados disponibilizados”, nos termos do revogado art. 74 da MP no 2.158-

1 MARTINS, Bruce Bastos. Tributação dos lucros no exterior. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 191-192.
Fl. 15605
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35/2001, o que criava condições de titularidades sobre uma mesma riqueza para
sujeitos-de-direito distintos: a) a titularidade da controlada estrangeira, com a
disponibilidade do seu lucro; e b) a titularidade da controladora brasileira, com a
disponibilidade presumida do lucro da controlada. Ao revogar o enunciado do art.
74 da mencionada MP, a Lei no 12.973/2104 enunciou, nos arts. 76 e 77, o signo
presuntivo de riqueza que diz respeito aos reflexos positivos decorrentes do lucro
auferido pela controlada estrangeira na proporção do valor dos investimentos,
estabelecendo condições de titularidade sobre riquezas próprias, embora
patrimonialmente equivalentes, e para sujeitos-de-direito distintos: a) a
titularidade da controlada estrangeira, com a disponibilidade do seu lucro; e b) a
titularidade da controladora brasileira, com a disponibilidade do seu acréscimo
patrimonial derivado da parcela positiva do ajuste do valor do investimento feito
em controlada estrangeira.
O certo é que, abstraindo-se a polêmica acerca da abrangência da alteração
redacional, a conclusão a que se chega quanto à controvérsia posta é a mesma que se adotava na
vigência do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001: nenhuma antinomia há entre a
citada regra e os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Nem, ainda, há que
se invocar a regra hermenêutica da especialidade, para aplicar os tratados em detrimento da regra
de tributação.
O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla
tributação jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a
incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo
contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus
efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital,
tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar
ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla
tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE,
os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar
esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e
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levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades
tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e
segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das
disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção
Modelo
Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo 1)
deixam cristalina a possibilidade de legislação interna dos países disporem sobre a tributação de
resultados sobre sociedades controladas no exterior, e da ausência de incompatibilidade entre tais
disposições e a Convenção:
23. A utilização de sociedades-base também pode ser tratada por meio de
disposições que tratem de sociedades controladas no exterior. Um número
significativo de países membros e não-membros atualmente adota essa
legislação. Embora o objetivo desse tipo de legislação varie consideravelmente
entre
os
países,
uma
característica
comum
dessas
normas,
agora
internacionalmente reconhecidas como instrumento legítimo de proteção da base
tributária interna, é que resultam na tributação, pelo Estado Contratante, do
rendimento atribuído à participação de seus residentes em certas entidades
estrangeiras. Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de
disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do
Artigo 10, que essa característica comum da legislação de controladas
estrangeiras entraria em conflito com essas disposições. Pelas razões expostas no
parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, essa
interpretação não está de acordo com a redação das disposições. Também não se
sustenta quando as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim,
embora alguns países entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito
com a Convenção, esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a
legislação de controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é contrária
às disposições da Convenção.
Semelhante disposição se encontra no comentário ao art. 7, exatamente aquele
invocado pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35,
de 2001, e do art. 77 da Lei no 12.973, de 2014. A sua transcrição é relevantíssima para o caso sob
apreço:
14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de
tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não
limita o direito de um estado Contratante de tributar seus próprios residentes
segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas contidas
em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses residentes
possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa residente no
outro estado Contratante atribuída à participação desses residentes na
empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá dizer
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que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do
Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).
(Destacou-se)
Os tratados invocados pela Recorrente seguem, quanto à redação do art. 7o, o
modelo da OCDE e, portanto, a sua interpretação deve levar em consideração os comentários
acima transcritos. A única exceção diz respeito ao texto invocado em relação ao Japão, uma vez
que a Recorrente suscita acordo que trata da exploração de navios ou aeronaves no tráfego
internacional, o que não é aplicável ao caso. Não obstante, no acordo firmado com o referido país,
o teor do Artigo 5 é semelhante ao art. 7o do modelo da OCDE.
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida no
art. 77 da Lei no 12.973, de 2014, pois não estamos tratando da tributação, segundo o critério da
fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da tributação do lucro de estabelecimentos
permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil.
Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF2 (em regra, por
meio do voto de qualidade), quanto ao art. 74 da MP 2.158-35, de 2001, sendo estabelecido que a
tributação não incide sobre o lucro produzido pela empresa estrangeira, até porque a legislação
pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério de conexão se estabeleça. O que se
faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a empresa nacional, consoante o critério da
residência, tomando como base de cálculo a proporção que lhe cabe, com base nos lucros
apurados pela empresa no exterior.
Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro
André Mendes de Moura, no Acórdão no 9101-003.088, de 13 de setembro de 2017:
O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por
intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à
participação da controladora do Brasil sobre o investimento.

2 Neste sentido, a título exemplificativo, os Acórdãos no 9101-004.060, de 12 de março de 2019, Redator designado
Conselheiro André Mendes de Moura; 1201-002.761, de 19 de março de 2019, Relator Conselheiro Neudson
Cavalcante de Albuquerque; 1301-003.770, de 20 de março de 2019, Redator designado Conselheiro Roberto Silva
Júnior; 1401-003.640, de 13 de agosto de 2019, Relator Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto; e 9101-004.581, de
04 de dezembro de 2019, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Fl. 15608
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Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas
(investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na
contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência
Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os
lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à
sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros
forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável,
na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao
final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a
sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder
de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e
investida estão no Brasil é desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro
da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no
exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Fl. 15609
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Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores às praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada no
caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento
fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de
renda na Luxemburgo.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da
Convenção Brasil-Luxemburgo.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem,
na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil.
Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte,
investidor, residente no Brasil.
No caso da incidência do art. 77 da Lei no 12.973, de 2014, não há motivos para
adoção de entendimento distinto. Seja por que o aspecto material do fato gerador passou a ser
diverso (“parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada
no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos”), e, expressamente, alinhado à interpretação
que se conferia à norma legal; seja pelas mesmas razões acima expostas.
Observe-se que mesmo decisões que entendiam pela antinomia, na vigência do art.
74 da MP 2.158-35, de 2001, afastam-na à luz do novo regramento. Neste sentido, trecho do voto
vencedor no Acórdão no 9101-006.102 (sessão de julgamento de 11 de maio de 2022, Redatora
designada Conselheira Lívia De Carli Germano):
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma
presunção de que tais lucros estariam disponíveis para as controladoras. E isso foi
assim porque a norma textualmente tratou do lucro apurado pela empresa
estrangeira -- e não do efeito de sua apuração no Brasil, que é o registro de tais
lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do método de
equivalência patrimonial
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste
do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior
equivalente aos lucros por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja,
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somente aí é que a lei passou a prever literalmente a tributação da controladora
brasileira, e não mais dos lucros da controlada estrangeira.
Não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001
não trataria de lucros do exterior mas sim estabeleceria a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio, valeria no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
Neste sentido, deve ser negado provimento ao Recurso Voluntário, também,
quanto a esta matéria, concluindo-se pela manutenção da exigência no que se refere à infração
relativa à ausência de tributação de lucros auferidos no exterior.
1.4 DA GLOSA DE COMPENSAÇÕES COM IMPOSTOS PAGOS NO EXTERIOR EM 2015
A autoridade fiscal responsável pelo lançamento de ofício verificou que a
Recorrente deduziu, na apuração do IRPJ e da CSLL devido em relação ao ano-calendário de 2015
realizada na ECF, respectivamente, os montantes de R$ 1.330.578.769,42 e R$ 479.016.996,99, a
título de imposto de renda pago no exterior por suas controladas estrangeiras.
No curso do procedimento fiscal, a Recorrente esclareceu que, em razão da
constatação nos equívocos nas apurações previamente realizadas, os valores de imposto pago no
exterior no ano-calendário de 2015 seria de R$ 1.745.476.378,44, sendo R$ 1.550.099.593,72
referente a investidas estrangeiras cujos resultados foram consolidados; e R$ 195.376.784,71
relativo a investidas cujos resultados não foram consolidados.
Foi realizada, então, a análise dos valores apontados pela autuada, a partir de três
etapas de verificação:

1a Etapa: À vista das planilhas apresentadas no decorrer da ação fiscal,
determinamos as investidas estrangeiras cujos supostos pagamentos de
imposto de renda no exterior poderiam, em tese, ser deduzidos do IRPJ e
da CSLL devidos pela JBS (investidora) no Brasil. Nessa primeira etapa,
desde logo excluímos das verificações das etapas seguintes as investidas
estrangeiras cujos supostos pagamentos de imposto de renda no exterior
não poderiam ser, com base na legislação pertinente, aproveitados pela
investidora brasileira;

2a Etapa: Após apurarmos quais investidas estrangeiras poderiam, em
tese, ter seus supostos pagamentos de imposto de renda no exterior
licitamente deduzidos no Brasil, verificamos os limites, por investida
estrangeira selecionada na 1a Etapa, dos supostos valores pagos a título
de imposto de renda no exterior (proporcionalmente aos percentuais de
participação detidos pela fiscalizada em cada investida estrangeira) que
poderiam ser deduzidos do IRPJ e da CSLL devidos pela investidora JBS;

3a Etapa: Nesta etapa analisamos se os correspondentes documentos
apresentados pela fiscalizada, relativos às investidas estrangeiras
Fl. 15611
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selecionadas até a 2a Etapa, são suficientes para a comprovação dos
pagamentos de imposto de renda no exterior que poderiam ser deduzidos
no Brasil, nos termos exigidos pela legislação tributária. Nesta etapa
foram especificados os valores legalmente comprovados e considerados,
para efeito de dedução do IRPJ e da CSLL, os limites individualizadamente
estabelecidos na 2a Etapa. Também foi realizada nesta etapa a verificação
da conversão para reais dos valores de imposto de renda pagos no
exterior.
Após extensa análise, concluiu-se pela possibilidade de aproveitamento, apenas,
dos valores pagos por investidas estrangeiras cujos resultados não poderiam ser consolidados, e
em um montante de R$ 1.321.567.835,55, para o IRPJ, e R$ 116.573.139,89, para a CSLL.
Sobre esta parte do lançamento, a Recorrente aponta, em primeiro lugar, equívoco
cometido pela autoridade fiscal, ao concluir que teria havido o aproveitamento de pagamento
realizados por investidas que apresentaram prejuízo fiscal em 2015.
Na decisão de primeira instância, contudo, tal fato foi considerado irrelevante na
medida em que o essencial é se verificar se há alguma omissão no demonstrativo dos pagamentos
acatados pela autoridade fiscal para o aproveitamento na apuração realizada no Brasil.
A própria Recorrente admite o acerto da conclusão dos julgadores a quo, apenas
destaca que a sua omissão em apontar o equívoco “poderia gerar a falsa impressão de uma
ilicitude que poderia induzir os D. julgadores a entender como legítima eventual glosa, ainda que
todas as outras acusações fossem refutadas”.
Quanto ao cerne da discussão, na decisão de primeira instância, foi corroborada a
apuração realizada pela autoridade fiscal. Entendeu-se que não teria sido apresentada qualquer
elemento de prova hábil a demonstrar qualquer novo valor a ser aproveitado na apuração.
No Recurso Voluntário, parte da irresignação da Recorrente é afastada a partir da
conclusão do tópico anterior, no qual se concluiu pela impossibilidade de consolidação de
resultados em relação a dezenas de investidas da autuada. Assim, equivocada a apuração de
limites realizada pela Recorrente, e acertados os cálculos realizados pela autoridade fiscal.
A Recorrente apresenta, ainda, alegações específicas em relação a doze investidas,
conforme análise a seguir:
1.4.1 JBS Project Management GmbH
Em relação aos pagamentos referentes a tal investida, assim se manifestaram os
julgadores de primeira instância:
Com relação à JBS Project Management GMBH a impugnante tenta prova o
pagamento do imposto no exterior com um documento emitido por uma empresa
de auditoria e consultoria chamada EURAX e, nesse documento, não consta a
razão social da JBS Project Management GMBH, mas da JBS Holding GMBH. Por
sua vez, ainda que restasse plenamente provada a formação de grupo societário,
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conforme alega a impugnante, cabia a ela apresentar o documento de
arrecadação em nome da JBS Project Management GMBH, reconhecido na forma
exigida pela legislação brasileira. Por sua vez, os extratos juntados pela
impugnante não atendem os requisitos legais, para provar que houver pagamento
de imposto sobre o lucro da controlada. Assim, fica claro que a impugnante não
atendeu aos requisitos previstos na legislação.
Para afastar as referidas conclusões, que ecoam os apontamentos já constantes do
TVF, a Recorrente alega, em primeiro lugar, “que na Áustria existe a faculdade de as empresas
pagarem imposto de modo consolidado, de modo que uma única empresa paga por grupo de
consolidação”. Apresenta, então, traduções juramentadas que comprovariam o “grupo
empresarial tributário” integrado pela referida investida e a natureza do recolhimento efetuado
pela JBS Holding GMBH. E razões pelas quais os documentos estariam em nome da EURAX.
Ora, o essencial, contudo, não foi apresentado pela Recorrente: a comprovação de que o
recolhimento efetuado pela JBS Holding GMBH se referiria a imposto pago sobre lucros da JBS Project
Management GMBH.
Na ausência de tal comprovação, não há motivo para divergir da decisão de
primeira instância, devendo ser mantida a glosa em questão.
1.4.2 JBS Holding Luxembourg S.a.r.l.
Quanto a esta investida, houve o reconhecimento no lançamento do montante de
R$ 13.463,78, que seria o valor incidente sobre os lucros apurados no ano de 2015. A Recorrente,
contudo, busca o reconhecimento do valor de R$ 15.875,24, que corresponderia ao valor pago
pela investida.
O fundamento adotado, na decisão de primeira instância, para o não
reconhecimento do valor adicional foi o seguinte:
Nesse ponto, a impugnante alega o seguinte:
"O valor, acima, convertido em reais é de R$ 15.875,24 (quinze mil,
oitocentos e setenta e cinco reais e vinte e quatro centavos), havendo,
portanto, uma pequena diferença em valor reconhecido no TVF que é de R$
13.463,78 (treze mil, quatrocentos e sessenta e três reais e setenta e oito
centavos).
A diferença se explica pois a fiscalização considera o valor devido em
2.015, ignorando que o valor efetivamente pago foi superior.
Não se ignore que o caput do artigo 87 da Lei n. 12.973/14 prevê que a
pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro
real da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda
incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas.
Fl. 15613
DF CARF MF
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Considerando-se que os limites a serem observados devem ser
identificados de modo consolidado, conclui-se que a Impugnante poderia
ter deduzido, integralmente, o valor de R$ 15.875,24 (quinze mil,
oitocentos e setenta e cinco reais e vinte e quatro centavos), Nota-se,
portanto, que o valor correto a ser considerado é a quantia de R$ 15.875,24
(quinze mil, oitocentos e setenta e cinco reais e vinte e quatro centavos).".
Ora, a impugnante alega, mas não explica, porque a divergência, nem porque o
valor deveria ser R$ 15.875,24 e sequer demonstra, com a indicação de
documentos nos autos que o valor por ela apontado era o correto.
Da leitura do Recurso Voluntário, verifica-se que permanece a total ausência de
comprovação de que o valor cuja compensação deve ser permitida, segundo a legislação nacional,
é aquele apontado pela Recorrente. O valor reconhecido pela autoridade fiscal corresponde
àquele apontado como pago no documento emitido pelo Fisco do país de residência da investida,
conforme imagem a seguir:

Embora a Recorrente faça referência a recolhimentos efetuados por estimativa
(algo já apontado no TVF), não se apresenta qualquer elemento de prova que afaste o montante
apurado pelo Fisco estrangeiro.
Nada a se prover quanto a tal ponto.
1.4.3 Swift Refrigerated Foods S.A. de C.V.
Aqui, a primeira controvérsia diz respeito à tentativa da Recorrente de aproveitar
crédito referente a imposto que fora compensado com créditos de Imposto sobre o Valor
Agregado (IVA) relativos ano de 2011, o que seria vedado no art. 30, §7o da Instrução Normativa
RFB no 1.520, de 2014. In verbis:
Art. 30. Devem ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins de
dedução do imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts. 25 e 29.
Fl. 15614
DF CARF MF
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[...]
§ 7o Para efeito de dedução, o tributo será considerado pelo valor efetivamente
pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de
qualquer benefício fiscal.
A Recorrente argumenta que a extinção do imposto com créditos do IVA se
enquadraria, perfeitamente, no conceito de “pagamento”, exigido no art.87 da Lei no 12.973, de
2014, em especial porque, no texto legal, utiliza-se a expressão “em dinheiro ou outros bens”.
O tema já foi objeto de apreciação por parte da 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no julgamento que resultou no Acórdão no 9101-006.512, de 04 de abril de 2023
(Relator Gustavo Guimarães da Fonseca, Redatora designada Edeli Pereira Bessa), sendo admitida
a possibilidade de o montante extinto por meio de compensação, no exterior, ser reconhecido
para a dedução do valor devido no Brasil, conforme excerto de ementa a seguir:
CRÉDITO DE IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA DA
EXPRESSÃO “PAGO NO EXTERIOR”. IMPOSSIBILIDADE.
Tambem devem ser considerados como impostos pagos no exterior, aqueles
quitados ou cujo crédito foi extinto por compensação, mormente ante a explicita
previsão legal que não admite a restrição de seus dizeres fora dos contornos
normativos.
De fato, a compensação é modalidade de extinção do crédito tributário, de maneira
que não é admissível a restrição imposta no lançamento e na decisão de primeira instância.
A análise realizada no TVF, contudo, não se encerrou no óbice acima referido.
Apontou-se, também, que, apesar de o valor pago no exterior montar em $ 62.975,
o “Impuesto sobre La Renta Del Ejercício” alcançou, apenas, $ 10.381, de modo que este seria, no
máximo, o valor a ser reconhecido para compensação no Brasil.
Contudo, além do referido limite, seria necessária a verificação dos “limites
individuais dedutíveis”.
Sobre tal ponto, a Recorrente sustenta:
Outro aspecto alegado pela fiscalização refere-se a impossibilidade de se
aproveitar o valor integralmente pleiteado pela Recorrente em razão do
“Impuesto Sobre la Renda Del Ejercício” ter alcançado, apenas $ 10.381 (fl.
12939), de modo que apenas tal poderia ser aproveitado caso não houvesse outro
óbice.
Contudo, mais uma vez, deve-se ter em mente, a exemplo do que discorrido no
item anterior, que os limites previstos pela lei brasileira referem-se ao imposto
devido no Brasil e não no exterior, conforme previsto no artigo 87 da Lei n.
12.973/14. Não se repetirão, aqui, os argumentos já expostos. De qualquer sorte,
ainda que prevalecesse o argumento do Fisco, ao menos o valor de $ 10.381
deveria ser aplicado.
Fl. 15615
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Não assiste à Recorrente.
A permissão constante do art. 87 da Lei no 12.973, de 2014, refere-se a “imposto
sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta, incidente sobre as parcelas
positivas computadas na determinação do lucro real da controladora no Brasil”. Ora, os
resultados trasladados para a apuração nacional se referem à apuração definitiva realizada pela
investida no exterior, de modo que, por óbvio, apenas o montante pago sobre tal apuração deve
ser reconhecida para dedução no Brasil.
Isto decorre, em primeiro lugar, da lógica que fundamenta a dedução autorizada
pela legislação nacional. Se o resultado foi tributado no exterior, com pagamento por parte da
investida; nos seus reflexos na apuração nacional, deve-se permitir a dedução dos valores pagos
alhures.
No caso dos valores pagos além daquilo que foi apurado ao final do exercício pela
investida, como não há reflexo no Brasil dos resultados que ensejaram o pagamento a maior,
também não há razão para aqui deduzi-los. Ademais, tais saldos de pagamentos apurados pelas
investidas serão a ela devolvidos ou por ela aproveitados para dedução de resultados
posteriormente apurados, quando, então, se houver reflexo na controlada poderão ser aqui
deduzidos.
Assim, a partir do limite calculado na Tabela 22 do TVF, cabe o reconhecimento da
dedução dos pagamentos correspondentes ao imposto sobre a renda apurado pela investida ao
final do exercício, na apuração do IRPJ, no valor de R$ 2.374,13.
1.4.4 Kabushiki Kaisha SAC.
Em relação a tal controlada, o litígio se refere à dúvidas acerca da titularidade dos
pagamentos que a Recorrente deseja ver deduzidos na apuração nacional.
Segue o trecho do TVF que aborda o tema:
268. De início, chama-nos a atenção o fato de que o documento é subscrito pelo
Diretor Representante da “JBS Japan Ltd”. Não há, ao menos nesse documento,
menção à Kabushiki Kaisha SAC.
269. Já nas fls. 341-342/1.121 dos arquivos traduzidos, consta uma espécie de
extrato, no qual são identificados os 7 valores que a fiscalizada pretende
comprovar. Depreende-se da tradução que esse documento foi extraído dos livros
contábeis da JBS Japan Ltd, conforme transcrições a seguir (os destaques em
verde foram incluídos pela fiscalizada, já as setas indicativas em vermelho foram
por nós inseridas para destacar trechos de interesse):
[...]
270. Pelas descrições do extrato acima, os lançamentos contábeis teriam sido
realizados em decorrência de “Pagamento de impostos corporativos”,
“Pagamento de imposto de reconstrução especial”, “Pagamento de imposto
Fl. 15616
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corporativo municipal”, “Pagamento de imposto corporativo empresarial”,
“Pagamento de imposto corporativo transitório”, “Pagamento de imposto
corporativo municipal transitório” e “Pagamento de imposto corporativo
empresarial transitório”.
271. Pelas razões a seguir apresentadas, as traduções juramentadas não
permitem atestar os alegados pagamentos de imposto sobre a renda
supostamente realizados pela investida japonesa Kabushiki Kaisha SAC e,
consequentemente, obstam o aproveitamento pela fiscalizada no Brasil.
272. Primeiramente, cabe ressaltar que em todos os documentos apresentados
não há menção à Kabushiki Kaisha SAC. Nos demais documentos analisados há
menção apenas à “SAC Japan Co., Ltd.” (além da “JBS Japan Ltd”, como já
mencionado anteriormente). Vejamos o exemplo do recibo a seguir (fl.
1.046/1.121 dos arquivos traduzidos):
[...]
273. Mas esta não é a única razão para refutar o aproveitamento pela JBS dos
alegados pagamentos de imposto sobre a renda. A fiscalizada não apresentou
qualquer documento atestando que os pagamentos mencionados anteriormente
(“Pagamento de impostos corporativos”, “Pagamento de imposto de reconstrução
especial”, “Pagamento de imposto corporativo municipal”, “Pagamento de
imposto corporativo empresarial”, “Pagamento de imposto corporativo
transitório”, “Pagamento de imposto corporativo municipal transitório” e
“Pagamento de imposto corporativo empresarial transitório”) se referem a
tributos que incidem sobre os lucros da investida japonesa, nos termos
determinados pelo artigo 87, § 1o, da Lei no 12.973/2.014. Um dos documentos
apresentados inclusive denota que esses pagamentos não correspondem apenas
a tributos incidentes sobre os lucros, mas se referem a tributos incidentes sobre o
capital e sobre o valor agregado, ou mesmo a uma taxa fixa dependente do porte
da empresa. Como exemplo, vejamos excertos das traduções juramentadas de fls.
1.047-1.048/1.121 dos arquivos traduzidos:
[...]
Na decisão de primeira instância, a partir das provas apresentadas na Impugnação,
os julgadores, assim, manifestaram-se:
Quanto a essa controlada, os documentos não foram aceitos por dois motivos:
primeiro, eles não estavam em nome da controlada; segundo, eles não tratavam
de imposto sobre a renda. A impugnante alega que, conforme comprovam
documentos ora anexados, o nome Kabushiki Kaisha SAC. é a designação em
japonês do nome “JBS Japan Ltd.” e que “SAC Japan Co. Ltd.” também é a mesma
pessoa jurídica. Ou seja, a impugnante quer nos fazer crer que, no Japão, uma
mesma pessoa jurídica pode ter 3 razões sociais? Ela não indica quais os
documentos que provam isso.
Fl. 15617
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Em março de 2021, a impugnante solicitou a juntada des documentos em língua
inglesa, o qual, segundo a tradução juramentada a fls. 14.485, trata-se de
documento da lavra do Instituto de Economia e Desenvolvimento JETRO - Japan
External Trade Organization, ou seja, não se trata de documento expedido pela
autoridade tributária japonesa. Além disso, esse documento deixa claro, por
exemplo, que o imposto sobre a população corporativa não incide somente sobre
a renda, mas também sobre uma base per capita, usando o capital da empresa e o
número de empregados.
No Recurso Voluntário, insiste-se na tese de que as três denominações acima se
refeririam à controlada Kabushiki Kaisha SAC., que teria alterado a sua designação social. Tal fato
seria comprovado pela utilização do mesmo Número de Identificação Fiscal – NIF.
Para a comprovação de sua tese, contudo, a Recorrente se refere ao NIF por ela
atribuído, na ECF, à controlada em questão; ao documento de fls. 9307, redigido em língua
estrangeira, que afirma, com base em laudo emitido por empresa de consultoria, que se referiria
à Kabushiki Kaisha SAC.; às guias de pagamento e ao documento de fl. 12.946, que se refere à
SAC JAPAN CO.
Ou seja, os documentos em questão, definitivamente, não fazem a comprovação
pretendida pela Recorrente. Como afirmado no TVF, “em todos os documentos apresentados não
há menção à Kabushiki Kaisha SAC.”.
A par disso, para se contrapor à outra razão para a glosa da compensação dos
valores pagos no exterior, que é o fato da ausência de comprovação de que se referem a imposto
sobre a renda, a Recorrente se embasa nas suas afirmações, em documento de “empresa
associada ao governo Japonês” (que admite não ser autoridade fiscal) e a laudo de consultoria.
Mais uma vez, as provas não são elementos hábeis e idôneos a efetuar a
comprovação pretendida, na medida em que, no art. 87 da Lei no 12.973, de 2014, exige-se
“documento oficial emitido pela administração tributária estrangeira”.
Nenhum valor, portanto, a ser reconhecido.
1.4.5 Pilgrim's Pride, S. de R.L. de C.V.
A autoridade fiscal admitiu, no TVF, praticamente todos os pagamentos invocados
pela pessoa jurídica autuada. A exceção ficou por conta de pagamento no valor de $ 9.328.723,
para o qual não teria sido apresentado “um comprovante de pagamento”, mas, apenas, uma
“Declaração Provisória ou Definitiva de Impostos Federais, na qual foi destacado este valor”, que
constaria como “crédito do contribuinte”.
Contudo, apesar do não reconhecimento da referida parcela, a autoridade fiscal
destacou que não houve reflexos quanto aos valores dedutíveis a título de IRPJ e CSLL:
282. Desta forma, em relação aos valores alegadamente pagos em 2.015 a título
de imposto de renda pela investida sob análise, não restou comprovado apenas o
valor de $ 9.328.723,00. Excluindo-se tal valor do alegadamente total pago e
Fl. 15618
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aplicando-se o percentual de participação que a JBS detinha na investida
mexicana (76,70%), apura-se o valor total comprovado de $ 310.623.403,54. A
conversão deste valor em pesos mexicanos pela taxa de câmbio de “0,2287”
resulta no valor R$ 71.039.572,39.
283. Cabe, então, refazer os cálculos previstos na Tabela 22, adotando-se como
“Limite 1” o valor de R$ 71.039.572,39. Assim procedendo, chegamos à conclusão
de que, apesar da glosa, os valores dedutíveis a título de IRPJ e da CSLL continuam
sendo aqueles consignados na Tabela 22 (Colunas “D” e “G”). O valor alterado é o
saldo da Coluna “H”, o que não gerará qualquer impacto fiscal nesta autuação.
284. Por essas razões, os valores dedutíveis do IRPJ e da CSLL da JBS no ano-
calendário de 2.015 são os seguintes:

A despeito da ausência de reflexo da glosa no lançamento de ofício, a Recorrente
insiste na busca pelo reconhecimento do referido valor.
Com o Recurso Voluntário, contudo, a situação não se altera, na medida em que a
única prova apresentada continua sendo o documento apontado na decisão de primeira instância
que não comprova o pagamento de imposto sobre lucros da investida computados na
determinação do Lucro Real no Brasil.
Não obstante, tendo prevalecido neste julgamento o resultado pela apuração
consolidada do resultado da referida Investida, deve ser dado provimento parcial ao recurso, para
reconhecer o direito à dedução dos pagamentos já comprovados (R$ 71.039.572,39), até os limites
apurados de acordo com o resultado consolidado e já descontados os montantes considerados no
lançamento de ofício.
1.4.6 Pilgrim's Operaciones Laguna, S. de R.L. de C.V.
Aqui, repete-se a questão relativa à ausência de permissão para que impostos
extintos no exterior por meio de compensação possam ser utilizados para a dedução prevista na
Lei no 12.973, de 2014.
O tema já foi objeto de análise acima, de modo que cabe, mais uma vez, afastar tal
óbice, pelo reconhecimento de que a compensação é uma forma de extinção do crédito tributário
equivalente ao pagamento.
Contudo, no TVF, é apontada uma segunda razão para a impossibilidade de
aproveitamento do pagamento realizado no exterior. A investida em questão teria apurado
prejuízo fiscal no ano-calendário de 2015:
293. Mas outra razão corrobora a impossibilidade de aproveitamento desse
imposto no Brasil. A fiscalizada apresentou a cópia da “Declaración Del Ejercício”
do ano de 2.015, referente à Pilgrim's Operaciones Laguna, S. de R.L. de C.V. E
essa declaração denota que a investida mexicana apurou um prejuízo fiscal em
Fl. 15619
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2.015 (“Pérdida Fiscal Del Ejercício”), conforme excerto a seguir reproduzido
(inserimos setas indicativas em vermelho):
[...]
294. Tanto é assim que a estimativa de imposto de renda (que não foi paga, mas
compensada), somada a uma retenção sofrida, gerou um crédito da investida
junto ao fisco mexicano no valor de $ 4.245.891 (ver seta indicativa na transcrição
acima).
Quanto a tal ponto, a Recorrente argumenta que a investida teria apurado lucro no
período, no valor de R$ 17.711.507,17, e que tal fato teria sido reconhecido no TVF.
De fato, na Tabela 13 do TVF, o citado montante é apontado como sendo o
resultado apurado pela referida investida (já ajustado e proporcionalizado à participação JBS).
Neste sentido, há equívoco da autoridade fiscal.
Da Tabela 22 do TVF, observa-se, ainda, que o pagamento invocado pela
Recorrente, correspondente a R$ 598.936,12, é inferior ao limite correspondente à diferença
entre o IRPJ devido com e sem o lucro da investida em questão.
Neste sentido, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário em relação a tal
ponto, com o reconhecimento da dedução do valor de R$ 598.936,12 na apuração do IRPJ
constituído de ofício.
1.4.7 Pilgrim's Comercializadora Laguna, S. de R.L. de C.V.
Mais uma vez, o litígio se refere à extinção dos valores no exterior por meio de
compensação.
No lançamento, foi admitida a dedução de um montante de R$ 3.735.171,25, na
apuração do IRPJ.
A Recorrente, contudo, buscava o reconhecimento de pagamentos no total de R$
7.077.467,25.
Sendo a questão da compensação o único óbice apontado no TVF e na decisão de
primeira instância, cabe afastá-lo, conforme razões já expostas neste voto.
Da Tabela 22 do TVF, observa-se, ainda, que o total de pagamentos invocado pela
Recorrente é superior aos limites correspondentes à diferença entre o IRPJ e a CSLL devidos com e
sem o lucro da investida em questão.
Com o provimento do Recurso em relação à consolidação dos resultados da referida
investida, deve ser reconhecido o direito à dedução dos pagamentos até os referidos limites,
apurados de acordo com o resultado consolidado e já descontados dos montantes considerados
no lançamento de ofício.
1.4.8 Galina Pesada, S.A. de C.V.
Fl. 15620
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Em relação a tal investida, reconheceu-se o direito à dedução do montante de R$
374.421,51, na apuração do IRPJ devido pela autuada, de um total de R$ 390.987,23 invocado.
A razão para a referida diferença foi o fato de que a investida, apurou, no ano-
calendário de 2015, um saldo a seu favor de $ 173.218. Tal montante, portanto, foi deduzido dos
recolhimentos efetuados, de modo a evitar o duplo aproveitamento.
A Recorrente, contudo, insiste em aproveitar para dedução todo o valor pago.
Segundo sua interpretação, tal direito do teor do art. 87 da Lei no 12.973, de 2014.
Já se abordou a questão da limitação do direito ao montante devido e pago no
exterior, por ser a interpretação que melhor se coaduna ao regime de Tributação em Bases
Universais.
Neste sentido, não há qualquer valor a ser reconhecido em tal tópico.
1.4.9 Commercializadora de Carnes de Mexico, S. de R.L. de C.V.
Tudo o que foi afirmado no subitem anterior, repete-se para a investida em
questão, com o acréscimo de que parte dos pagamentos invocados foi glosada, também, por
terem sido extintas por meio de compensação.
Reconheceu-se o direito à dedução do montante de R$ 32.698.067,57, na apuração
do IRPJ e CSLL devidos pela autuada, de um total de R$ 34.333.039,46 invocado.
Uma parcela de $ 113.709 não foi reconhecida por haver sido extinta por
compensação com IVA. E a investida, apurou, no ano-calendário de 2015, um saldo a seu favor de
$ 9.206.996. Tais montantes, portanto, foram deduzidos dos pagamentos apontados.
A parcela compensada deve ser reconhecida, conforme já fundamentado no
presente voto.
Contudo, o valor do saldo apurado em favor da investida, de fato, não deve ser
reconhecido para dedução no Brasil, para evitar o duplo aproveitamento.
A própria Recorrente admite que o valor “será, algum momento, utilizado como
crédito para pagar tributos”. Ou seja, em anos posteriores, o saldo em questão será utilizado para
extinguir por compensação os valores devidos pela investida, e tal montante poderá ser deduzido
na apuração realizada no Brasil em relação à parcela do lucro da referida investida aqui
reconhecida.
Neste sentido, não há qualquer novo montante a ser reconhecido em tal tópico.
1.4.10 Investidas Australianas Consolidadas.
A Recorrente engloba, em um único tópico do seu Recurso, as alegações relativas a
diversas investidas domiciliadas na Austrália.
Fl. 15621
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A alegação válida para todas aqui diz respeito a supostos recolhimentos
consolidados “por duas empresas líderes de dois grupos de consolidação (Australian Consolidated
Food Holdings Pty e JBS Holdco Australia PTY)”.
A matéria já foi abordada no presente voto e não se discorda do fundamento
adotado na decisão de primeira instância, uma vez que a Recorrente não apresenta “qualquer
documento da autoridade fiscal da Austrália (devidamente traduzido por tradutor juramentado)
que comprovasse a arrecadação referente a cada pessoa jurídica do grupo”, de modo a possibilitar
a comprovação do pagamento e a verificação dos limites, conforme exigência da legislação
aplicável.
A comprovação dos pagamentos consolidados não permite as comprovações
necessárias e, portanto, não atende às condições para o seu aproveitamento na dedução dos
tributos apurados em relação aos lucros das referidas investidas.
A Recorrente adota critério de rateio para a atribuição de parcelas dos pagamentos
efetuadas pelas consolidadoras a cada uma das investidas integrantes dos grupos de consolidação.
Efetua o rateio de acordo com a proporção do lucro de cada investida em relação ao lucro total do
grupo.
Ocorre que tal critério é passível de diversas distorções. Em primeiro lugar, porque
foram excluídas do rateio as investidas que apresentaram prejuízos. Ora, mesmo tendo apurado
resultado negativo, tais investidas podem ter realizado pagamentos ao longo do ano-calendário,
de modo que, pelo critério adotado, tais pagamentos estariam sendo atribuídos, indevidamente, a
outras investidas.
Do mesmo modo, como já visto em relação a outras investidas, mesmo apurando
resultado positivo, é possível que a investida tenha efetuado pagamentos, ao longo do ano-
calendário, em montante superior ao que é apurado com base no resultado final, de modo que
apurado saldo contra a Administração Fiscal passível de compensação futura. Mais uma vez, o
critério adotado possibilita distorções.
A conclusão é que há precariedade de provas, que não é afastada pela Recorrente,
mesmo após as críticas efetuadas no TVF e na decisão de primeira instância.
Nada a se prover quanto a tal tópico, também.
1.4.11 Premier Beehive NZ ULC Ltd.
Em relação à referida investida, duas foram as razões apontadas no TVF para não se
reconhecer qualquer valor para dedução dos tributos apurados no Brasil. Em primeiro lugar, a
ausência de atendimento às exigências formais em relação aos documentos apresentados. Além
disso, a ausência de comprovação de que houve, efetivamente, o pagamento de qualquer
montante a título de tributo pela investida.
Veja-se o relato constante do TVF:
Fl. 15622
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406. Em relação às três supostas estimativas mensais acima apresentadas,
localizamos o que parece ser uma espécie de “extrato” (intitulado “Tax Deposit
Statement”, ou “Declaração Taxa de Depósito”, consoante tradução juramentada)
com dados da sociedade em questão, conforme transcrição a seguir (fl. 5.020 – as
setas indicativas em vermelho foram por nós incluídas; já os manuscritos já
constavam nos documentos apresentados pela fiscalizada):
[...]
408. Passemos, agora, à análise dos documentos apresentados. Primeiramente,
vamos tratar a questão da existência ou não da consularização ou da apostila da
Convenção de Haia. Definitivamente, não localizamos qualquer consularização.
Todavia, no que diz respeito à apostila, localizamos no documento original antes
transcrito a assinatura de “Barry Johnson – Notary Public/Solicitor”, com a
indicação manuscrita “27/43”. Já nas fls. 5.002/5.003, encontramos o
denominado “Notarial Certificate” (no qual há menção a 43 folhas), assinado em
05/10/2.017 por “Barry Johnson”, da “Commonwealth of Australia”. Tal
documento faz menção a “Australian Taxation Office Business Portal Records” e a
“Tax Deposit Statements Guardian Trust”. Em relação a tal documento, consta a
respectiva apostila, conforme transcrições a seguir:
[...]
409. À vista dos elementos apresentados, entendemos que não foram
apresentados documentos hábeis para a devida comprovação dos pagamentos de
imposto de renda na Nova Zelândia pela Premier Beehive NZ ULC Ltd no ano de
2.015. Primeiramente, não foi apresentado qualquer elemento ou esclarecimento
que denote inequivocamente que o “extrato” apresentado (“Tax Deposit
Statement”) foi emitido pela autoridade fiscal neozelandesa. Dessa forma, não há
a plena certificação oficial de que os pagamentos referidos no extrato foram
efetivamente recolhidos ao fisco neozelandês. Em segundo lugar, o “Statement
period” (período da declaração) constante nesse documento remonta ao período
de 01/01/2.016 a 31/12/2.016 (e não podemos nos esquecer de que o período
sob análise recai sobre o ano de 2.015). Como se não bastassem as duas razões
anteriores, não consta no documento apresentado que os supostos pagamentos
se referem a tributo sobre a renda.
410. E ainda que todas essas questões tivessem sido superadas, o que se admite
apenas para efeito de argumentação, uma observação constante no “Tax Deposit
Statement” é definitiva para não se aceitar tal documento como comprovante de
pagamento de imposto de renda. Ainda que essa observação já conste na
tradução juramentada antes transcrita, ela será a seguir novamente reproduzida
apenas para facilitar a intelecção:
Observações:
Uma Taxa de DEPÓSITO não cumpre, por si só, as obrigações de pagamento de
impostos à Receita Federal. Uma taxa de TRANSFERÊNCIA deve ser usada para
transferir uma Taxa de DEPÓSITO para satisfazer uma obrigação tributária.
Fl. 15623
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.259 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720077/2020-36
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411. Assim, pelos motivos discorridos acima, os documentos apresentados não
comprovam o efetivo pagamento de imposto de renda pela Premier Beehive NZ
ULC Ltd. Nem mesmo a declaração de rendimentos juntada às fls. 11.410/11.415,
que aparenta compreender o período de 01/04/2.015 a 31/03/2.016, por si só,
comprova os alegados pagamentos.
As referidas conclusões foram referendadas na decisão de primeira instância, nos
seguintes termos:
A impugnante alega que:
"O Imposto Sobre a Renda na Nova Zelândia é efetivada por uma conta
vinculada em que a pessoa jurídica realiza depósitos (créditos) e o Fisco
efetiva débitos. Note-se que o extrato juntado refere-se a “imposto de
renda” e é emitido pela “Ireland Revenue ́s Secure Online Services”, sendo
certo que as datas referem-se a 2015."
No entanto, conforme apontado pela Fiscalização, consta de tal extrato a seguinte
informação:
"Uma taxa de Depósito não cumpre, por si só, as obrigações de impostos à
Receita Federal. Uma taxa de TRANSFERÊNCIA deve ser usada para
transferir uma Taxa de Depósito para satisfazer uma obrigação tributária.".
Logicamente, que esse extrato, por si só, não preenche os requisitos da legislação
brasileira, mesmo porque sequer prova que houve o pagamento do imposto. [...]
Com o Recurso Voluntário, além de repetir a alegação acima transcrita (registre-se,
apenas, que o termo “Inland” foi erroneamente grafado, na decisão, como “Ireland”) e apresentar
o mesmo extrato, a Recorrente tenta apresentar fundamentos para demonstrar que o referido
documento atenderia às exigências fixadas na legislação:
Ocorre que quando da impugnação foi juntado extrato, anteriormente citado,
emitido pela autoridade neo-zelandesa, com a identificação do “Inland Revenue”
(Agência Tributária). Ora, segundo o próprio TVF, “Inland Revenue Departament”
é o nome do Fisco - vide fl. 13.007:
[...]
Para que não tenha dúvidas, na parte inicial do documento há o logo tipo da
Inland Revenue. Veja-se:
[...]
Outra alegação reproduzida pela r. decisão de 1a instância é que uma “taxa de
depósito” não seria comprovação de pagamento, mas apenas uma taxa de
transferência. Ocorre que as “transferências” vinham logo na linha de baixo à
“taxa de depósito” embora às vezes com valor ligeiramente diferente. No
documento juntado à fl. 13.885 foram grifadas as transferências:
[...]
Fl. 15624
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Note-se que as “transferências” correspondem justamente às datas em que foram
informados os pagamentos (28 de março, 28 de junho e 28 de novembro). Apesar
dos valores serem ligeiramente distintos do atribuído a título de imposto, essa
diferença se dá por conta de conversão do Petax Nova Zelândia para o Petax
Austrália, conforme esclarecido à fl. 13.884:
[...]
Ademais, esclarece-se que as traduções juramentadas foram juntadas às fls.
13.887 dos autos.
Por fim, quanto à indicação, do TVF, de que o período de apuração refere-se a
2.016, tampouco é relevante tal aspecto, pois o relevante é que o imposto foi
pago no ano de 2.015.
Não há no artigo 87 da Lei n. 12.973/14 qualquer indicação de que o período de
apuração do tributo tem de ser 2.015, bastando que o pagamento se dê em tal
ano!
Portanto, a justificativa do TVF e da r. decisão de 1a instância para glosar os
pagamentos em epígrafe restam superados.
As alegações apresentadas pela Recorrente, contudo, não são suficientes para
fundamentar a admissibilidade da dedução dos valores nas apurações realizadas no lançamento
de ofício.
O extrato apresentado não confere a mínima segurança de que a investida em
questão realizou pagamentos em relação aos resultados por ela apurados que refletiram na
apuração do IRPJ e CSLL da sua controladora no Brasil, no ano-calendário de 2015.
No documento em questão são utilizados termos (“Avaliação”, e “Transferência”)
que não atestam se e quais foram os montantes efetivamente pagos, a que título e em relação a
que base de cálculo. Veja-se a transcrição a tradução juramentada consta à fl. 13.887:
Fl. 15625
DF CARF MF
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Há ali, registros de “Pagamento”, em valores ínfimos; e transferências relativas a
créditos para “empregador” e “pensão alimentícia” (????).
A precariedade da prova apresentada foi objeto de crítica, tanto no TVF quanto na
decisão de primeira instância, mas a Recorrente não foi diligente no sentido de buscar junto à
Administração Fiscal da Nova Zelândia documentos que comprovassem cabalmente os pontos
acima destacados.
Neste sentido, nem um montante deve ser reconhecido em relação à referida
investida.
1.4.12 Zendaleather GmbH (Germany)
No lançamento de ofício, foram considerados comprovados pagamentos no
montante de R$ 922.026,52. Não obstante, apesar da glosa de diversos outros pagamentos, o
valor reconhecido sequer chegou a ser integralmente aproveitado, na medida, em que superou o
limite 2 apurado na Tabela 22 do TVF, correspondente à diferença entre o IRPJ e a CSLL apurados
com e sem a adição dos lucros da referida investida.
A irresignação da Recorrente no Recurso Voluntário diz respeito ao fato de que, no
TVF, os limites de dedução para pagamentos realizados em 2015, mas referentes a resultados de
anos anteriores, foram calculados com base nos resultados de 2015. Tal método estaria
equivocado, conforme reconhecido na decisão de primeira instância. Assim, em relação à
investida em questão, como foram utilizados os resultados de 2015 para a apuração dos limites
Fl. 15626
DF CARF MF
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relativos a recolhimentos atrelados aos resultados de tal período e de ambos anteriores, haveria
“ilegalidade de apuração”, que deveria levar ao cancelamento da glosa.
Já se apontou, em outro trecho deste voto, que houve outras razões para a glosa e
que, ainda que comprovados equívocos na metodologia utilizada pela autoridade fiscal para a
apuração dos limites de dedução, a correção poderia/deveria ser realizada por esta instância
julgadora.
O cerne, contudo, é que o aproveitamento dos valores pagos pela citada investida
em 2015 em relação ao ano de 2012 foi objeto de análise na decisão de primeira instância, na qual
foram afastados os argumentos apresentados pela Recorrente.
Em primeiro lugar, citando trecho da primeira decisão proferida pela instância a quo
(aquela anulada por esta Turma Julgadora), esclarece:
"Ora, a lógica de toda a legislação é comparar o imposto pago no exterior com o
que foi gerado aqui no Brasil sobre a mesma base, razão pela qual não há que se
falar em compensação de um imposto pago no exterior referente a 2012 com o
imposto de renda no Brasil referente ao fato gerador de 2015.
Observo que o presente caso não se enquadra na hipótese do § 7o do art. 87 da
Lei 12.973/14, pois esse dispositivo não trata de tributo pago em atraso, como no
presente caso, mas daquelas hipóteses de incidência do imposto de renda no
momento em que distribuído o lucro para os sócios/acionistas, embora já
reconhecida a receita de participação pela controladora/coligada aqui no Brasil
em período anterior.
Da mesma forma, em princípio, não se aplica, in casu, o § 15 do art. 14 da IN SRF
213/02, o qual só admite o aproveitamento do imposto de renda pago no
exterior referente a período anterior se o imposto não foi compensado em
virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no ano-calendário a que se refere, não ter
apurado lucro real positivo.
Em seguida, tratando especificamente da situação da investidas Zendaleather
GmbH (Germany), afirma:
O doc. 9 citado pela impugnante são documentos em língua alemã, sendo que a
impugnante não apresentou a tradução juramentada, razão pela qual serão
desconsiderados.
Em março de 2021, a impugnante juntou uma tradução juramentada a fls.
14510/14512, da qual não se pode extrair qualquer conclusão sobre pagamento
de imposto sobre lucro. É verdade que, nessa tradução juramentada consta a
informação de uma nota de débito na conta corrente da controlada no valor de €
62.115,83, mas disso não se pode concluir que tenha sido para pagamento de
imposto sobre renda/lucro.
Por sua vez, as traduções juramentadas a fls. 14529 e 14535 deixam claro que a
Fiscalização tem razão quando sustenta que a impugnante só conseguiu provar
Fl. 15627
DF CARF MF
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que tinha sido notificada da cobrança de saldo a pagar de IRPJ de 2.012 no valor
de € 48.575,00, conforme expressamente informado no doc. a fls. 14530, se não
vejamos o seguinte trecho:
[...]
Ou seja, esse documento só prova que houve uma notificação de uma decisão
que condenou a controlada a pagar o referido valor em determinado prazo ou a
apresentar recurso, não que tenha havido o pagamento.
Em homenagem aos princípios da verdade material e o do formalismo moderado
que informam o processo administrativo fiscal, verificamos que no recurso
voluntário apresentado ao CARF, a impugnante não apresentou nenhum outro
documento além dos analisados no TVF ou nessa decisão.
Em face do exposto, voto por negar provimento à impugnação neste ponto.
De fato, no lançamento de ofício, a autoridade fiscal não conferiu aos pagamentos
efetuados em 2015, mas relativos a resultados de anos anteriores, o mesmo tratamento
dispensado aos pagamentos efetuados antes de 2015. Para estes últimos, como se verá
posteriormente, foram exigidos demonstrativos de controle individualizados dos saldos não
deduzidos. Para os pagamentos efetuados em 2015, independentemente de a que período se
referiam, foi dado o mesmo tratamento e, deste modo, coerente que os limites de
aproveitamento determinados fossem realizados a partir dos valores que impactaram a apuração
realizada em tal ano-calendário.
Casos se afaste a metodologia adotada pela autoridade fiscal, estar-se-á diante de
duas opções: ou não se permite a dedução em 2015 dos pagamentos relativos aos resultados de
anos anteriores, pois isto se afasta da hipótese legal estabelecida no art. 87 da Lei n 12.973, de
2014; ou se exige os controles individualizados, para a verificação dos limites de acordo com os
resultados dos anos anteriores que impactaram as apurações nacionais.
Como se observa, a metodologia adotada pela autoridade fiscal acabou sendo
benéfica à Recorrente, pois acatou pagamentos relativos a resultados de anos anteriores, e sem
exigir os referidos controles individualizados. Algo que a Recorrente jamais apresentou nos autos.
Quanto aos demais valores não reconhecidos, a questão foi de insuficiência de
provas. Embora, como já afirmado, montante admitido já tenha superado os limites legais, de
modo que a glosa é irrelevante.
Aqui, mais uma vez ausente o interesse recursal da Recorrente para ver
reconhecidos mais pagamentos realizados em 2015.
Apenas, registre-se que parte dos argumentos por ela apresentados se referem, em
parte, à possibilidade de consolidação dos resultados, algo que já foi afastado em momento
anterior.
1.4.13 Servicios Integrales S.A. de C.V
Fl. 15628
DF CARF MF
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Em relação a tal investida, houve o reconhecimento da comprovação integral dos
pagamentos invocados, no montante de R$ 73.679,71. Contudo, em decorrência dos limites
calculados na Tabela 22 do TVF, somente foi admitida a dedução dos valores de R$ 33.161,20,
para o IRPJ, e de R$ 11.938,03, para a CSLL.
A autuada, contudo, equivocou-se na Impugnação, o que, provavelmente, conduziu,
os julgadores de primeira instância a, também se equivocarem, e incluírem tal investida na
discussão acerca da possibilidade de aproveitamento de impostos extintos por meio de
compensação.
No Recurso Voluntário, a Recorrente retorna a tal discussão, mas a razão pela qual
houve o reconhecimento da dedutibilidade dos montantes acima foram, indiscutivelmente, os
limites fixados no art. 87 da Lei no 12.973, de 2014.
Mais uma vez, tendo prevalecido neste julgamento o resultado pela apuração
consolidada do resultado da referida Investida, deve ser dado provimento parcial ao recurso, para
reconhecer o direito à dedução dos pagamentos já comprovados (R$ 73.679,71), até os limites
apurados de acordo com o resultado consolidado e já descontados os montantes considerados no
lançamento de ofício.
1.4.14 Zendaleather S.A. (Argentina)
Aqui, a autoridade fiscal apontou, em primeiro lugar, que os documentos
apresentados para a comprovação dos pagamentos estariam em nome de JBS Leather Argentina
S.A.
Além disso, os documentos se refeririam a “Solicitações de Compensação”, cujo
desfecho não se conheceria; ou a compensações realizadas com IVA.
No Recurso Voluntário, a Recorrente sustenta que as duas denominações acima
apontadas se refeririam à mesma pessoa jurídica, conforme atestaria Relatório de Auditores
Independentes:

Efetivamente, em consulta ao site do Boletín Oficial de la República Argentina,
verifica-se, constar, na data de 15 de outubro de 2015, publicação acerca da referida alteração de
denominação social, realizada por meio de Assembleia Geral Extraordinária realizada em 1o de
agosto daquele ano:
ZENDALEATHER S.A.
Comunica que por Asamblea General Extraordinaria de fecha 01/08/2015 se
resolvió modificar la denominación social, reemplazándose la denominación de
Fl. 15629
DF CARF MF
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ZENDALEATHER S.A. por la de JBS LEATHER ARGENTINA S.A., y en consecuencia
reformar el Artículo 1° del Estatuto Social, el cual quedó redactado de la siguiente
forma: “ARTICULO 1o - La sociedad de denomina JBS LEATHER ARGENTINA S.A., es
continuadora de “ZENDALEATHER S.A.” que es su denominación social anterior, y
tiene su domicilio legal en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La sociedad
podrá establecer sucursales, establecimientos, agencias y cualquier otro tipo de
representación dentro o fuera del país, de acuerdo con la resolución del
Directorio”. Autorizado según instrumento privado Acta de Asamblea de fecha
01/08/2015 Jorge Ramón Biaus - T°: 94 F°: 25 C.P.A.C.F.
e. 15/10/2015 N° 157040/15 v. 15/10/2015
Fecha de publicación 15/10/2015
Não encontro razões para por em dúvidas a referida alteração denominacional.
Quanto aos valores a serem reconhecidos, a Recorrente comprova, por meio de
documentos emitidos pelo Fisco argentino a homologação das compensações pleiteadas fls.
13.912/13.922 e 13.962/13.971).
No que tange à equiparação de tratamento das compensações com pagamentos, o
tema já foi devidamente explorado.
Deste modo, cabe reconhecer como comprovados todos os pagamentos invocados,
no total de R$ 506.265,32, o qual, de acordo com os cálculos demonstrados na Tabela 22, devem
ser integralmente deduzidos da apuração do IRPJ exigido no lançamento de ofício.
1.4.15 Dungannon Proteins Ltd.
Quanto a tal investida, os pagamentos invocados foram considerados não
comprovados, por ausência de cumprimento de formalidades exigidas em lei, e por ausência ou
insuficiência de provas.
Na Impugnação, a autuada alegou que haveria a devida comprovação nos autos. Tal
afirmação, contudo, foi rechaçada na decisão de primeira instância, conforme trecho a seguir:
Como se vê, em sua defesa a impugnante alega que os documentos estariam
compondo o conjunto intitulado Doc. 11. Todavia ao se compulsar o conjunto de
documentos intitulados Doc. 11 (a fls. 14009 e segs.), constatamos o seguinte:
a) a Fiscalização não analisou a apostila e tradução juramentada a fls. 14011 e
segs., cabendo a este Colegiado fazê-lo, já que é o argumento de defesa da
impugnante;
b) a tradução juramentada informa, conforme documento original a fls. 14011,
que a consularização só se faz necessário se a apostila for apresentada à país não
signatário da Convenção de Haia, o que não é o caso brasileiro (IN 1520/14, art.
25, § 5-A), assim, conclui-se que a impugnante apresentou o apostilamento,
cabendo, então, analisar o apostilamento;
Fl. 15630
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c) ao se analisar a tradução juramentada, verifica-se que ela não informa
expressamente que os valores em tela são referentes a pagamentos do Imposto
de renda das pessoas jurídicas do Reino Unido, apenas pode se deduzir em um
único momento, qual seja no conta corrente a fls. 14027, onde temos a seguinte
informação: "01/13/2015 BX15010919069876 HMRC CORP TAX DDR Débito
Direto 127.700,0"
d) ou seja, poder-se-ia, então, entender que os 127,7 mil libras esterlinas foram
pagos a título de "Corporate Tax" do Reino Unido;
e) note-se que o tradutor sequer traduziu ou explicou o que seria HMRC CORP
TAX DDR, mas pior do que isso, se compararmos esse conta corrente traduzido
com o original a fls. 14016, verifica-se que lá não há qualquer referência a "HMRC
CORP TAX DDR", mas sim, a "CHEQUE 4899", ou seja, não se sabe de qual
documento o tradutor juramentado retirou essa informação, de qualquer sorte,
isso é o bastante para se considerar que sequer esse valor foi provado.
Assim, pelos fundamentos acima, os quais não se trata de mudança de critério
jurídico, já que se enfrenta um argumento de defesa, não enfrentado pela
Fiscalização, qual seja, a análise do apostilamento a fls. 14011, conclui-se que os
documentos embora se refiram a um apostilamento, nada provam.
A Recorrente sustenta que teria feito prova do pagamento e do apostilamento. E
que tais requisitos seriam os únicos que poderiam ser examinados, conforme Acórdão no 1302-
006.403, proferido por esta Turma.
Observe-se, em primeiro lugar, que não foi isso que se afirmou na mencionada
decisão. Ali se apontou, para anular a primeira decisão proferida pela instância a quo que “após
constatar que a Recorrente teria apresentado provas que afastavam os óbices opostos pela
autoridade fiscal, os julgadores deixaram de reconhecer o direito ao aproveitamento dos
pagamentos, exclusivamente, por se referirem a anos-calendários anteriores”.
Ora, havia, na referida decisão, evidente inovação de critério jurídico em relação ao
TVF.
Na nova decisão, não se observa tal vício. Os pagamentos não foram reconhecidos,
originalmente, por não estarem devidamente comprovados, dentre outros aspectos por não
estarem devidamente apostilados e traduzidos. Após o cumprimento das exigências legais, o que
fizeram os julgadores a quo foi, apenas, examinar as provas apresentadas e verificar se atendiam
às exigências postas na legislação, segundo os mesmos critérios já adotados no TVF, para as
demais provas.
Do exame das provas apresentadas pela Recorrente, contudo, verifico que há, às fls.
14.012 e 14.021, comprovação dos pagamentos no valor de £ 184.100,00 e £ 157.100,00; e, às fls.
14.015 e 14.026, comprovação dos pagamentos no valor de £ 125.381,35 e £ 127.700,00, que
correspondem, exatamente, aos montantes invocados em relação à investida em questão.
Fl. 15631
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São comprovados, assim, pagamentos no montante de R$ 3.439.759,88, os quais,
de acordo com a Tabela 22 do TVF, devem ser integralmente deduzidos na apuração do IRPJ
apurado no lançamento de ofício.
1.4.16 Kitchen Range Foods Ltd.
Em relação à investida em questão, a autoridade fiscal constatou que parte dos
documentos apresentados para comprovar os pagamentos de imposto no exterior se referiam à
investida Moy Park Ltd; e outra parte não teria sido devidamente comprovada:
458. Assim, entendemos que a fiscalizada não apresentou documentos hábeis
para a comprovação dos alegados pagamentos das estimativas do imposto de
renda da Kitchen Range Foods Ltd. pelos seguintes motivos: (i) no extrato da
HMRC apresentado não há qualquer referência à citada investida (mas sim à Moy
Park Ltd) e se referem a apenas dois supostos pagamentos (não há qualquer
documento que faça referência ao alegado pagamento de £ 26.600,00); (ii) os
extratos bancários não são hábeis para a comprovação do pagamento do tributo;
(iii) não foram apresentadas a consularização ou a apostila dos documentos
comprobatórios; e (iv) a declaração de rendimentos, por si só, tampouco
comprova o pagamento do imposto de renda devido pela investida.
Na decisão de primeira instância a glosa foi integralmente mantida, nos seguintes
termos:
Na sua peça recursal, a impugnante não articula qualquer argumento de defesa,
mas apenas alega o seguinte:
"Já com relação à Kitchen Range Foods Ltd. (Doc. 12), os documentos
anexos demonstram que os pagamentos foram integralmente efetivados,
não havendo que se questionar pela possibilidade de aproveitamento de
tais pagamentos."
Ora, embora a impugnante tenha apresentado a fls. 14036 a prova do
apostilamento, os documentos intitulados "Doc. 12, especialmente as traduções
juramentadas, expressamente informam que ali se trata de acordo de pagamento
coletivo, inclusive, em alguns deles, fica claro que foram expedidos por iniciativa
da Moy Park Ltd. Ora, não se pode superar os óbices apontados pela Fiscalização
quando se verifica que os documentos se referem a um "acordo de pagamento
coletivo". O que significa um "acordo de pagamento coletivo? Isso deveria ter sido
explicado e demonstrado pela impugnante, trazendo inclusive documentos
devidamente traduzidos que informassem isso, se ela desejava efetivamente
demonstrar que os valores foram pagos pela Kitchen Range Foods Ltd. e para fins
de imposto de renda incidente sobre os seus lucros, ou seja, que esses valores
pagos diziam respeito apenas a lucros e impostos da Kitchen Range Foods Ltd. e
não de outra investida.
Fl. 15632
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Assim, concluo que os óbices apontados pela Fiscalização para não conceder o
crédito dos valores em tela não foram superados pela impugnante, razão pela
qual voto por negar provimento à impugnação neste ponto.
Da mesma forma, em observância aos princípios da verdade material e da
formalidade moderada, verifiquei que a impugnante se limitou a alegar o Doc. 12
no seu recurso voluntário.
No Recurso Voluntário, a Recorrente volta a invocar os documentos de fl. 14.043 e
14.045, que se referem a “Acordo de Pagamento Coletivo (GPA)”. Os documentos pertencem à
conta da Moy Park Ltd e mencionam a Kitchen Range Foods Ltd como “Empresa participante”.
Apesar das críticas constantes da decisão de primeira instância, não há qualquer
esclarecimento acerca da natureza do referido Acordo e de como os referidos documentos fariam
prova dos valores pago pela investida em questão a título de imposto sobre resultados que
refletiram na apuração realizada no Brasil.
Nada a se prover quanto a tal tópico.
1.4.17 JBS Australia Pty Ltd.
A investida em questão foi uma das apontadas como integrantes de grupo de
consolidação, conforme análise anterior. Não obstante, foi objeto de contestação específica no
Recurso Voluntário.
Conforme exposto no TVF, houve a confirmação e acatamento de parte dos
pagamentos atribuídos à citada investida, no montante de R$ 234.462.229,82, para a dedução do
IRPJ.
A razão para o não-reconhecimento dos demais pagamentos foi a ausência, nos
demonstrativos apresentados para comprovação, da natureza dos recolhimentos (há menção
apenas a “Pagamento recebido”). Além disso, para parte dos pagamentos invocados, sequer
foram apresentados documentos comprobatórios, “com menção expressa à JBS Australia Pty. Ltd,
nos valores identificados e que tampouco comprovem o pagamento de imposto de renda”.
A situação não teria se alterado com a Impugnação, de modo que, na decisão de
primeira instância, não houve o reconhecimento de qualquer montante adicional.
No Recurso Voluntário, a Recorrente reconhece que quatro dos pagamentos
invocados teria sido realizada pela JBS Holdco Australia Pty Ltda, como recolhimento consolidado.
Já se fundamentou a impossibilidade de acatamento de semelhantes valores, sem que seja
individualizado resultados e pagamentos de que se referem à investida em foco.
Quanto aos outros três documentos apresentados, nos montantes de
$5.192.583,00, $12.467.343,00 e $9.879.531,00, há a confirmação de que se referem a imposto de
renda e a comprovação dos pagamentos já havia sido apresentada na Impugnação. Deste modo,
cabe o reconhecimento adicional de tais valores, os quais, convertidos pela mesma taxa utilizada
no TVF, importam em R$ 79.098.828,40.
Fl. 15633
DF CARF MF
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68
À luz do limite calculado na Tabela 22, cabe dar provimento ao recurso voluntário,
quanto a tal ponto, para reconhecer o direito à dedução do valor acima referido, na apuração do
IRPJ apurado no lançamento de ofício.
1.4.18 Investidoras norte-americanas
Finalmente, no TVF, são tratadas conjuntamente quatorze investidas norte-
americanas. A autuada teria comprovado os pagamentos invocados (à exceção de, apenas, um).
Contudo, em relação a algumas das investidas, havia a tentativa de deduzir pagamentos em
montante superior ao tributo dobre a renda apurado ao final do período de apuração. Em relação
a outras, apesar de efetuarem pagamentos, apuraram prejuízo ao final do exercício. Por fim,
outros pagamentos não teriam sido devidamente comprovados.
Assim, houve o reconhecimento dos montantes efetivamente devidos, pagos e
comprovados, e que atendiam os limites constantes da Tabela 22 daquele Termo.
Na Impugnação, em relação a tais investidas, a Recorrente apenas pugnou, quanto
à investida Swift & Company International Sales Corporation, pela concessão de “prazo de 180
(cento e oitenta) dias para comprovação dos pagamentos, haja visa que busca a comprovação de
tais valores junto ao exterior”. O referido pedido foi negado.
No Recurso Voluntário, a Recorrente alega, unicamente, que toda a documentação
necessária teria sido apresentada e que todos os valores pagos ao longo do ano deveriam ter sido
reconhecidos, sem qualquer limitação ao valor apurado ao final do exercício.
Tal argumento já foi apreciado no presente voto, pelo que deve ser negado
provimento ao Recurso Voluntário quanto a tal tópico.
1.5 DA GLOSA DE COMPENSAÇÕES COM IMPOSTOS PAGOS NO EXTERIOR EM
ANOS-CALENDÁRIOS ANTERIORES
No lançamento fiscal, apontou-se, ainda, que a Recorrente mantinha, na parte B do
e-Lalur, saldo de “IMPOSTO_PAGO_EXTERIOR”, que, no início de 2015, importava em R$
437.747.440,40. Corrigido, segundo apuração posterior alegada pela Recorrente, para R$
475.934.263,75. O referido saldo teria sido utilizado para deduzir os valores de IRPJ e CSLL
apurados em relação ao ano-calendário de 2015.
A autoridade fiscal, contudo, considerou que os referidos valores não poderiam ser
utilizados para a referida dedução, posto que a autuada não manteria “qualquer controle dos
valores de imposto de renda pago no exterior por controladas estrangeiras em períodos
anteriores”, o que lhe impediria de, “por consequência, identificar a quais controladas
estrangeiras correspondem as parcelas de imposto pago no exterior deduzidas”; e, ainda,
impediria a Administração Tributária de apurar “se os limites individuais passíveis de
aproveitamento, por controlada, foram respeitados”.
A autoridade fiscal, ainda, argumentou:
Fl. 15634
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69
532. A fiscalizada não poderia deduzir indiscriminadamente o saldo de períodos
anteriores do suposto imposto de renda pago no exterior por controladas
estrangeiras, sem que mantivesse qualquer individualização das parcelas
componentes desse saldo e cumulativamente demonstrasse, de maneira analítica,
as parcelas deduzidas. Seria absolutamente necessário que essas deduções
fossem realizadas, levando-se em conta os limites individuais do imposto de renda
pago por cada controlada no exterior. Mas como denota a sua resposta antes
reproduzida, a JBS não mantém qualquer controle dos valores de imposto de
renda pago no exterior por controladas estrangeiras em períodos anteriores, o
que lhe impede, por consequência, identificar a quais controladas estrangeiras
correspondem as parcelas de imposto pago no exterior deduzidas. Desta forma, a
JBS igualmente impossibilita que a administração tributária apure se os limites
individuais passíveis de aproveitamento, por controlada, foram respeitados. Note-
se que a previsão contida no artigo 30, § 14, da IN RFB no 1.520/2.014, que
admite a possibilidade de o imposto de renda pago por controlada no exterior
poder ser compensado em anos-calendário subsequentes em virtude da
controladora brasileira não ter apurado, no ano-calendário, lucro real positivo, em
nada afasta a obrigatoriedade da individualização da compensação (artigo 87, §
3o, da Lei no 12.973/2.014, combinado com o artigo 30, § 6o, da IN RFB no
1.520/2.014). Assim, nessa hipótese, mesmo nos anos-calendário subsequentes,
devem ser obrigatoriamente determinados os limites individuais do imposto
sobre a renda pago no exterior por controladas estrangeiras, sob pena de
eventual e ilicitamente se admitir que o imposto pago por determinada
controlada no exterior pudesse ser compensado, em anos-calendário
subsequentes, com o IRPJ e a CSLL devidos pela controladora brasileira
decorrentes de lucros apurados por uma outra controlada no exterior. Em outras
palavras, o saldo do imposto de renda pago no exterior por determinada
controlada estrangeira em anos-calendário anteriores só poderá ser utilizado para
compensar o IRPJ e a CSLL da controladora brasileira em anos subsequentes,
decorrentes de lucros então apurados por essa mesma controlada no exterior e
adicionados às bases tributáveis da controladora, respeitados os limites legais.
Na decisão de primeira instância, referendou-se a necessidade de a “impugnante
demonstrar que os saldos de IR pago no exterior de períodos anteriores de cada uma dessas 73
investidas resultaram da impossibilidade de os compensar aqui no Brasil, por não ter apurado
lucro real positivo (demonstrar a origem e composição dos saldos), como também individualizar a
participação de cada investida nesse saldo e o limite passível de compensação (quanto a base
gerou de tributo no Brasil)”.
Refutou-se, ademais, o argumento de defesa da autuada, no sentido de que tendo
havido a consolidação dos resultados das investidas, não haveria exigência da individualização dos
controles do referido saldo. A razão é que, não tendo sido acatada a consolidação, pelos mesmos
fundamentos, seria essencial a referida individualização.
Fl. 15635
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70
Por fim, apontou-se a necessidade de verificação das condições de consolidação dos
resultados, tanto no momento da tributação dos lucros que se relacionam aos impostos pagos no
exterior, quanto no momento da dedução de tais valores.
No Recurso Voluntário, contesta-se a exigência de controle individualizado dos
pagamentos por cada controlada no exterior. Alegando-se que foram observadas todas as
exigências fixadas na legislação, afirma-se que o controle individualizado somente é aplicável
quando não houver a consolidação dos resultados das pessoas jurídicas situadas no exterior. E
que, tendo os pagamentos em questão sido realizados na vigência do art. 25 da Lei no 9.249, de
1995, a incidência “era individualizada por filial, sucursal ou controlada direta, mas que era
consolidada em relação as controladas indiretas”.
O cerne da questão posta, portanto, diz respeito a se determinar que a abrangência
das exigências legais atinentes aos controles dos impostos pagos no exterior e à sua utilização na
dedução do IRPJ/CSLL devido no Brasil, em especial, como se alega ser o caso, quando os valores
não são utilizados no ano-calendário do pagamento.
É necessário, pois, em primeiro lugar, transcrever-se o conteúdo dos arts. 25 e 26
da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados
na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
[...]
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto noart. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Fl. 15636
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71
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no
balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa
jurídica;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada
apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de
encerramento da pessoa jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações
financeiras da coligada.
[...]
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos
no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi
pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será
ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Igualmente relevante a reprodução do conteúdo dos arts. 77 a 79 e 87 da Lei no
12.973, de 2014:
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.
Fl. 15637
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72
§ 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros
auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o
patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.
[...]
Art. 78. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 77 poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas referentes
às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em pelo menos uma das
seguintes situações:
Art. 78. Até o ano-calendário de 2024, as parcelas de que trata o art. 77 poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas referentes
às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em, pelo menos, uma das
seguintes situações:(Redação dada pela Medida Provisória no 1.148, de 2022)
I - estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato com
cláusula específica para troca de informações para fins tributários;
II - estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou
sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,ou estejam submetidas a regime de
tributação definido no inciso III do caput do art. 84 da presente Lei;
III - sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a
tratamento tributário previsto no inciso II do caput; ou
IV - tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total,
nos termos definidos no art. 84.
§ 1o A consolidação prevista neste artigo deverá conter a demonstração
individualizada em subcontas prevista no art. 76 e a demonstração das rendas
ativas e passivas na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
§ 2o O resultado positivo da consolidação prevista no caput deverá ser adicionado
ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que
os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas no exterior para fins
de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil.
§ 3o No caso de resultado negativo da consolidação prevista no caput, a
controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas
utilizadas na consolidação, no momento da apuração, na forma e prazo por ela
estabelecidos.
§ 4o Após os ajustes decorrentes das parcelas negativas de que trata o § 3o , nos
prejuízos acumulados, o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa jurídica
poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas pessoas
Fl. 15638
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73
jurídicas no exterior que lhes deram origem, desde que os estoques de prejuízos
sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
§ 5o O prejuízo auferido no exterior por controlada de que tratam os §§ 3o , 4o e
5o do art. 77 não poderá ser utilizado na consolidação a que se refere este artigo.
§ 6o A opção pela consolidação de que trata este artigo é irretratável para o ano-
calendário correspondente.
§ 7o Na ausência da condição do inciso I do caput, a consolidação será admitida se
a controladora no Brasil disponibilizar a contabilidade societária em meio digital e
a documentação de suporte da escrituração, na forma e prazo a ser estabelecido
pela RFB, mantidas as demais condições.
Art. 79. Quando não houver consolidação, nos termos do art. 78, a parcela do
ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser
considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, nas
seguintes formas:
I - se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de
dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela
empresa domiciliada no exterior; e
II - se negativa, poderá ser compensada com lucros futuros da mesma pessoa
jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos
sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
§ 1o Para efeitos do disposto no caput, considera-se imposto sobre a renda o
tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial
adotada, do fato de ser este de competência de unidade da federação do país de
origem e de o pagamento ser exigido em dinheiro ou outros bens, desde que
comprovado por documento oficial emitido pela administração tributária
estrangeira, inclusive quanto ao imposto retido na fonte sobre o lucro distribuído
para a controladora brasileira.
§ 2o No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução
prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos
resultados positivos tiverem sido consolidados.
§ 3o No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será
efetuada de forma individualizada por controlada, direta ou indireta.
Fl. 15639
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74
§ 4o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor
das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real.
§ 5o O tributo pago no exterior a ser deduzido será convertido em reais, tomando-
se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda pelo
Banco Central do Brasil, correspondente à data do balanço apurado ou na data da
disponibilização.
§ 6o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em reais.
§ 7o Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser
tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido
tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este
artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que
ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá respeitar os limites
previstos nos §§ 4o e 8o deste artigo.
§ 8o O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução
do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser
deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo das
parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
§ 9o Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago
no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo
Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
Dos referidos dispositivos legais decorre a obrigatoriedade da inclusão na apuração
do Lucro Real da controladora situada no Brasil dos montantes correspondentes à parcela dos
lucros auferidos por controladas domiciliadas no exterior proporcional aos respectivos
investimentos detidos pela controlada. Ao mesmo, assegura-se à controladora o direito de deduzir
o imposto pago no exterior sobre as parcelas computadas nas bases de cálculo do IRPJ (e,
sucessivamente, da CSLL) no Brasil.
O direito em questão foi regulamentado pela Receita Federal do Brasil por meio da
Instrução Normativa SRF no 213, de 2002, nos seguintes termos:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA
DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital,
poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos e
Fl. 15640
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75
ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para
venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo
pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e §
5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o
montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido
computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível
de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto
em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
Fl. 15641
DF CARF MF
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76
real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de
filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o
disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subseqüente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subseqüentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subseqüentes e
controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo
por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Fl. 15642
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Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição. (Destacou-se)
Nos trechos acima destacados, observe-se que há previsão não contemplada no
texto legal: a possibilidade de compensação do imposto pago no exterior com os valores devidos
(a título de IRPJ e, subsidiariamente, CSLL) apurados em anos-calendários subsequentes.
O dispositivo em questão foi reproduzido, praticamente sem alterações 3 na
Instrução Normativa RFB no 1.520, de 2014, da qual se transcreve os arts. 30 e 31, com destaque
dos trechos mais relevantes ao caso sob análise:
Art. 30. Devem ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins de
dedução do imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts. 25 e 29.
§ 1oPara efeitos da dedução, considera-se imposto sobre a renda o tributo que
incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial adotada, do fato
de ser este de competência de unidade da federação do país de origem e de o
pagamento ser exigido em dinheiro ou outros bens.
§ 3oO tributo pago no exterior a ser deduzido será convertido em Reais tomando-
se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda pelo
Banco Central do Brasil correspondente à data:
I - da disponibilização, na hipótese do imposto retido na fonte sobre o lucro
distribuído; e
II - do balanço apurado, nos demais casos.
§ 4oCaso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu
valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida,
em Reais.
§ 5oO tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 6oA dedução de que trata o caput será efetuada pela investidora no Brasil de
forma individualizada por filial, sucursal, coligada, controlada, direta ou indireta.
§ 7oPara efeito de dedução, o tributo será considerado pelo valor efetivamente
pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo decorrente de
qualquer benefício fiscal.

3 Merece destaque o alcance mais restrito da possibilidade de compensação contida na norma de 2014, que passou a
ser admitida apenas em relação aos lucros auferidos no exterior, enquanto na Instrução Normativa de 2002, era válida
para lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real.
Fl. 15643
DF CARF MF
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§ 8oO valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto sobre a renda, inclusive adicional, e CSLL, devidos no
Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração
do lucro real.
§ 9oPara efeito do disposto no §8o, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o
valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada, direta ou indireta, ou coligada que houverem sido computados na
determinação do lucro real;
II - do imposto sobre a renda e CSLL devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros auferidos no exterior.
§ 10. Efetuados os cálculos na forma do § 9o, o tributo pago no exterior, passível
de dedução, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto no
inciso I do § 9o, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
real com e sem a inclusão dos referidos lucros, conforme inciso II do § 9o.
§ 11. Para fins do disposto nos §§ 9oe 10, o cálculo do valor do tributo pago no
exterior passível de dedução deve ser efetuado antes da compensação de prejuízo
fiscal acumulado no Brasil relativo a anos-calendário anteriores.
§ 12. Na hipótese de os lucros da filial, sucursal, coligada e controlada, direta ou
indireta, virem a ser tributados no exterior em momento posterior àquele em que
tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que
trata este artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-
calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá
respeitar os limites previstos nos §§ 8oe 13 deste artigo.
§ 13. O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução
do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser
deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo das
parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
§ 14. O tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser
compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-
calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o
que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 15. Para efeito do disposto no § 14, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e
controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 16. O cálculo referido no § 15 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial,
sucursal, coligada ou controlada, pela alíquota de 15% (quinze por cento), se o
Fl. 15644
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valor computado não exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota
de 25% (vinte e cinco por cento), se exceder.
§ 17. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 16, tendo
por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente.
§ 18. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na forma
dos §§ 16 e 17, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 19. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese
do § 13, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
Consolidação de Resultados
Art. 31. No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução
prevista no art. 30 o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos
resultados positivos tiverem sido consolidados.
À luz da legislação acima, cabe apontar algumas balizas que norteam a sistemática
de compensação do imposto pago no exterior em relação aos lucros ali obtidos por controladas de
pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
(i)
o tributo pago no exterior, passível de compensação no Brasil, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
(ii)
a dedução do tributo passível de compensação será efetuada pela
investidora no Brasil de forma individualizada por filial, sucursal, coligada,
controlada, direta ou indireta no exterior;
(iii)
o valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto sobre a renda, inclusive adicional, e CSLL, devidos no
Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na
apuração do lucro real.
A controvérsia posta nos autos, entretanto, restringe-se à compensação, no ano-
calendário de 2015, de valores que, segundo a Recorrente, teriam sido pagos e não compensados
em anos-calendários anteriores. Mais precisamente, quanto à forma dos controles exigidos para o
gozo do referido direito à compensação a posteriori.
Em primeiro lugar, cabe dar razão à Recorrente quanto à desnecessidade de
reconhecimento de qualquer valor relacionado a lucros de controladas/coligadas no exterior, na
apuração do IRPJ/CSLL, para possibilitar a compensação de valores pagos em anos-calendários
anteriores.
Tal posição se justifica pelo fato de que, obedecida a sistemática prevista na
legislação acima transcrita, os resultados das controladas/coligadas correspondentes aos impostos
Fl. 15645
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pagos no exterior já teriam sido oferecidos à tributação no ano-calendário em que ocorreram os
pagamentos. Neste sentido, nada mais haveria a ser tributado no ano-calendário subsequente.
A Recorrente possuía, no início do ano-calendário de 2015, saldo devedor no
Registro M500 (“Controle de Saldos das Contas do e-Lalur e do e-Lacs (parte B)”), no valor de R$
437.747.440,40 a título de “IMPOSTO_PAGO_EXTERIOR”.
Tendo em vista a ausência, no referido Registro, de qualquer identificação acerca da
origem do saldo em questão, relata-se no TVF que a Recorrente foi intimada a apresentar “a
decomposição desse saldo inicial, com a indicação dos valores correspondentes a cada uma das
sociedades investidas residentes no exterior, bem como para que fossem especificados os
montantes utilizados para dedução/compensação no ano-calendário de 2015, com a indicação das
deduções/compensações realizadas correspondentes a cada uma das sociedades investidas
estrangeiras”.
Da resposta apresentada pela Recorrente (fls. 1.853/1.856), cabe destacar os
seguintes trechos:
Referido saldo Inicial diz respeito a valores de Imposto de renda pago no exterior
em períodos de apuração anteriores e que não puderam ser compensados nos
respectivos períodos em virtude de a Fiscalizada não ler apurado Lucro Real/base
de cálculo da CSLL positivos, ou te apurado Lucro Real/base de cálculo da CSLL
positivos, mas em valores inferiores ao total dos lucros adicionados.
[...]
Uma vez que não há ordem de preferência para utilização dos valores acumulados
em períodos subsequentes, entendemos também que não há na legislação
qualquer disposição que determine o controle na Parte B ou a compensação nos
períodos subsequentes de forma individualizada.
Dessa forma, a Fiscalizada esclarece que, para o ano-calendário do 2015, não
possui (pois entendemos ser desnecessário e inviável) o controle das
compensações realizadas com base no saldo disponível em Parte B referente a
valores de imposto de renda pagos no exterior em períodos anteriores por cada
uma das sociedades Investidas estrangeiras.
Como a Recorrente se valeu do referido saldo para a dedução dos valores de IRPJ e
CSLL apurados em 2015, era essencial se determinar como foi composto o referido saldo de R$
437.747.440,40, para se poder verificar se correspondem a valores de resultados no exterior já
submetidos à tributação e se foram observados os limites estabelecidos na legislação para a sua
formação.
Como se viu acima, a Recorrente, ao longo do procedimento fiscal, se recusou a
apresentar, e até mesmo informou não possuir o controle do referido saldo de forma
individualizada por controlada/coligada. A alegação principal era que tal controle não seria exigido
Fl. 15646
DF CARF MF
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pela legislação e, portanto, desnecessário. A linha de defesa adotada na Manifestação de
Inconformidade foi no mesmo sentido.
Com o Recurso Voluntário, a Recorrente não apresenta o referido controle,
insistindo na desnecessidade dele, para o caso de consolidação, e invocando que que tendo os
pagamentos ocorrido na vigência da Lei no 9.249, de 1995, quando não se previa a tributação
individualizada por investida.
O argumento da Recorrente é absolutamente improcedente. Como se observa,
tanto no art. 14, §17, da Instrução Normativa SRF no 213, de 2002, quanto no art. 30, §16, da
Instrução Normativa RFB no 1.520, de 2014, o cálculo do montante passível de aproveitamento em
anos-calendários posteriores deve ser realizado com base nos resultados considerados
individualizadamente por “filial, sucursal, coligada ou controlada”.
O certo é que, na vigência da Lei no 9.249, de 1995, no art. 1o, §§5o e 6o, da
Instrução Normativa SRF no 213, de 2002, havia a vedação à consolidação de resultados de filial,
sucursal, controlada ou coligada, ainda que localizadas em um mesmo país (a chamada
consolidação horizontal). De outra parte, havia a expressa determinação para que fosse realizada
a “consolidação dos resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a filial,
sucursal, controlada ou coligada, no exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária,
ainda que indiretamente” (a denominada consolidação vertical).
Deste modo, com razão a Recorrente quando afirma que precisaria, apenas,
apresentar os controles quanto aos lucros auferidos e impostos pagos em relação às filiais,
sucursais, controladas diretas e coligadas, mas não em relação às controladas indiretas. Por outro
lado, com razão a autoridade fiscal ao, tal qual prescrito na legislação (art. 14, §§15 a 17, da
Instrução Normativa SRF no 213, de 2002), exigir que o controle dos impostos passíveis de
compensação em anos-calendários posteriores fosse apresentado “individualizadamente por filial,
sucursal, coligada ou controlada”, aqui entendida a controlada direta.
O essencial, contudo, é que os elementos apresentados pela Recorrente (fls.
1.860/1.883) não permitem a verificação de que os limites estabelecidos na Instrução Normativa
SRF no 213, de 2002, para possibilitar a compensação a posteriori dos impostos pagos no exterior,
foram observados.
Os mesmos elementos de prova foram apresentados, no âmbito do processo
administrativo no 16561.720038/2020-39, e rejeitados por esta Turma Julgadora, no Acórdão no
1303-006.402, de 14 de março de 2023.
Pela absoluta pertinência, peço vênia para reproduzir trecho daquela decisão no
qual se transcreve a perfeita análise realizada pela PGFN, em contrarrazões:
Tendo decidido que é o caso de consolidação por meio das controladas, a JBS S.A.
elenca os documentos que teriam sido coligidos aos autos para comprovar o
controle das operações que supostamente originaram o saldo de imposto pago no
exterior.
Fl. 15647
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1. “Sumuário (sic) – Utilização de Guias, informava-se crédito de períodos
anteriores, total de guias utilizáveis, a participação societária, a perda de
imposto excedente e o saldo remanescente do ano. Tal controle foi
apresentado para o ano de 2.011 à fl. 1860, para o ano de 2.012 à fl. 1865,
para o ano de 2.013 à fl.1870 e para 2014 à fl. 1876.”
Referidos documentos, produzidos pela própria recorrente, apenas indicam o
valor total dos tributos no exterior que teriam sido recolhidos no respectivo ano-
calendário. Não permitem correlação com os lucros auferidos por sociedade
investida, seja direta, seja indireta, nem, tampouco com os respectivos
recolhimentos. Também não se indica a documentação que deu suporte à
confecção de referido documento.
2. “A Recorrente também disponibilizou “Controle de Guias Pagas no
Exterior” para o ano de 2.011 (fl. 1861 a 1863), 2012 (fls. 1866 a 1868),
2013 (fls. 1871 a 1874) e 2014 (fls. 1877 a 1882). A título de exemplo, veja-
se tal a parte final de controle para o ano de 2.011:”
Trata-se, mais uma vez, de documentos produzidos pela autuada sem qualquer
indicação dos documentos que os lastreiam. O conteúdo do documento
corresponde à lista de valores que teriam sido recolhidos por sociedades
investidas no exterior ali enumeradas. Não se prestam, nem mesmo em tese, a
comprovar o lucro auferido pelas investidas no exterior, também não evidenciam
o valor que teria sido somado para apuração do lucro real no Brasil, nem,
tampouco qual a parcela do lucro no exterior que teria sido utilizada para
dedução.
Não bastasse, é de notar que não há qualquer documentação que permita
estabelecer a relação entre as diversas pessoas jurídicas enumeradas e a
controladora e nem entre as investidas entre si, i.e., não se pode determinar se
incidem regras sobre controladas, coligadas, controladas indiretas, investidas em
paraíso fiscal.
A última classe documentos mencionada é a seguinte:
3. “Por fim, a Recorrente disponibilizou o “Cálculo Lucro Real – Adicção ao
Lucro Real” de 2.011 (fl. 1864), 2012 (fl. 1869), 2013 (fl. 1875) e 014 (fl.
1883). Veja-se a título de exemplo o controle efetivado para 2.011:”
Esses documentos são os únicos em que a recorrente correlacionou os lucros
auferidos no exterior e os supostos pagamentos de tributo no exterior em função
das investidas diretas. Não obstante, esses documentos, assim como os demais,
carecem de documentação de suporte.
Assim, ainda que se aceite a inovação nos argumentos recursais, que passaram a
defender o cumprimento da legislação em substituição à alegação de que as
normas para aproveitamento dos tributos não se aplicariam para os saldos a
serem usados nos anos-calendários subsequentes, a conclusão alcançada a partir
Fl. 15648
DF CARF MF
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do exame da documentação trazida é de que não houve adequada comprovação
da manutenção dos controles exigidos pela legislação de regência.
Com efeito, como acima já demonstrado, §14 do art. 14 da IN SRF 213/02
impunha aos contribuintes do dever de “colocar os documentos comprobatórios
do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de
1o de janeiro do ano subseqüente ao da compensação”, enquanto o art. 6o, §5o,
determinava a guarda das “demonstrações financeiras levantadas pelas filiais,
sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, que embasarem as
demonstrações financeiras em Reais, no Brasil (...) até o transcurso do prazo de
decadência do direito da Fazenda Nacional de constituir crédito tributário com
base nessas demonstrações” ; mencionem-se ainda os deveres de manter em sua
contabilidade registros correspondentes a tais demonstrações financeiras.
[...]
A recorrente não deu cumprimento às normas supra. Limitou-se a trazer
documentos por si confeccionados que sequer traziam as informações necessárias
para promover a individualização ou a consolidação, o que, recorde-se, constitui
seu ônus probatório. Somente as memórias de cálculo apontavam valores
recolhidos em função de determinadas investidas. Não obstante tal documento
conter, em tese, algumas, e somente algumas, das informações necessárias, não
apresentou provas s a subsidiar o pleito recursal. Em resumo, as constatações
acerca dos documentos trazidos são as seguintes:
1. Não há documentação probatória sobre lucros auferidos no exterior.
2. Não há documentação probatória sobre tributos pagos no exterior.
3. Não há controle, nem, tampouco, documentação probatória, sobre o valor de
tributo pago no exterior que foi recolhido por cada uma das sociedades investidas
mencionadas.
4. Não se sabe qual a relação entre as sociedades investidas enumeradas e a
controladora brasileira/autuada. Não há informação nesse sentido no documento
nem foi trazida documentação societária de suporte.
5. O documento não indica se os valores correlacionados a cada uma das
investidas compreende valores consolidados de investidas indiretas da autuada. E,
mais uma vez, não há qualquer documentação que permita aferir a veracidade
das informações apresentadas
Como dito, todas as críticas são pertinentes e merecem ser corroboradas. O que se
observa, nos autos, é que, a partir da premissa de que não precisava apresentar controle
individualizado, por controlada, das compensações realizadas, a Recorrente se eximiu de
apresentar, apesar das reiteradas oportunidades (curso do procedimento fiscal, Impugnação e
Recurso Voluntário) os elementos hábeis de prova que permitam verificar se, na composição do
alegado estoque de pagamentos realizados no exterior, teriam sido observados os requisitos
legais.
Fl. 15649
DF CARF MF
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Neste sentido, há que se negar provimento ao Recurso Voluntário quanto a tal
matéria, mantendo-se a glosa das compensações realizadas.
1.6 DA MULTA ISOLADA PELA INSUFICIÊNCIA/AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS
No lançamento de ofício tratado no presente processo, houve a exigência de multas
isoladas de 50% (cinquenta por cento) pelo não recolhimento dos valores devidos por estimativa
em relação ao IRPJ e à CSLL.
A base legal para a referida imposição é o art. 44, inciso II, alínea b), da Lei no 9.430,
de 1996, na redação conferida pela Medida Provisória no 351, de 2007 (posteriormente convertida
na Lei no 11.488, de 2007). In verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Após a inovação, então, a legislação passou a prever expressamente duas multas
distintas, nos incisos I e II, com diferentes fatos geradores, alíquotas e bases de cálculo, de modo
que a jurisprudência administrativa tem, majoritariamente, reconhecido inexistir qualquer óbice à
aplicação simultânea das penalidades e afastando assim a incidência da Súmula CARF no 105, que
se refere à multa prevista anteriormente no art. 44, §1o, inciso IV, da referida Lei no 9.430, de
1996.
No Recurso Voluntário, há insurgência, exatamente, quanto a tal posição, que foi
abraçada no Acórdão recorrido. Sustenta a Recorrente haver “pena de bis in idem intolerável em
nosso ordenamento jurídico, bem como por violação ao princípio da consunção”. Afirma que “na
essência a conduta é uma só e se busca apená-la com duas penalidades, o que não é possível em
razão de bis in idem. Daí por que o princípio da consunção deve ser aplicado em toda sua força”. E
ainda, que “se a cobrança de IR e CSLL por estimativa só pode ser efetivada durante o ano-
calendário, o mesmo se conclui em relação à multa isolada”.
Não procedem as alegações da Recorrente.
Fl. 15650
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Conforme o teor do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação conferida pela Lei
no 11.488, de 2007, não há impedimento para a exigência concomitante da multa isolada e dos
tributos devidos ao final do ano-calendário acrescidos da multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento).
Conforme se vê, as bases de cálculo são distintas. A multa de ofício sobre o ajuste
anual é embasada no inciso I c/c o §1o do referido dispositivo e calculada sobre a diferença de
imposto apurada ao final do exercício; a multa isolada tem por base o inciso II, e é calculada sobre
o valor devido no mês correspondente.
Destaque-se que, o momento de aplicação da penalidade isolada é após o
encerramento do ano-calendário. Antes disso, a autoridade fiscal exigirá o próprio tributo devido
por estimativa. É essa a justificativa, portanto, para a Súmula CARF no 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Já quanto ao entendimento que fundamentou a edição da Súmula CARF no 105,
vincula-se à redação original anterior do referido art. 44, já que, ali, a multa de ofício aplicada ao
final do exercício e a multa pelo não recolhimento da estimativa tinham, ambas, como
fundamento legal o inciso I do citado art. 44, razão pela qual se firmou a tese da inaplicabilidade
concomitante.
Lembremos que a Súmula em questão foi aprovada em dezembro de 2014, quando
já estava em vigência a redação modificada do dispositivo legal que ampara a imposição da multa
isolada. Todos os precedentes que a fundamentam, contudo, referem-se a períodos anteriores a
alteração de redação. Além disso, na Súmula, há explícita menção ao art. 44, §1o, inciso IV, da Lei
no 9.430, de 1996, que era o dispositivo aplicável na redação anterior.
Quanto à invocação ao Princípio da Consunção (Absorção), também não há razão
para acolhê-la, posto se constituir em princípio geral do Direito Penal, sem transposição para o
Direito Tributário Penal, dadas às especificidades da norma tributária.
Cabe, neste momento, a transcrição de trecho do voto da Conselheira Adriana
Gomes Rêgo, no Acórdão no 9101-002.438 (1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
sessão de 20 de setembro de 2016), de sua relatoria, que rejeita tanto a aplicação do Princípio em
questão, quanto a vedação à concomitância das penalidades, como invocado pela Recorrente:
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Fl. 15651
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Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a
regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano,
Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não
se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de
infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar
o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266,
da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual
“quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator
cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o
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disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão
aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo
único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do
consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas
pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou
incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido
ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo
quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade
administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá
invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430,
de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa
a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
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multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi
feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por
ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e
material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação original não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise,
assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro
de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação
acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação
tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou
fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo
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àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta
se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são
aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
A par disso, a lógica que norteia o princípio da consunção se pauta na existência de
uma relação de hierarquia, gravidade e/ou antecedência entre os dois tipos penais: a infração
absorvida é preparatória ou menos grave que a infração punida. No caso da ausência de
recolhimento das estimativas e da ausência de recolhimento do tributo devido ao final do ano-
calendário inexiste tal relação. As obrigações são distintas e desvinculadas. O sujeito passivo está
obrigado a recolher a estimativa sempre que devida (com base na receita bruta ou em
balanço/balancete de redução). Não raro, os valores recolhidos são muito superiores àqueles
apurados ao final do ano-calendário, para o qual convergem adições e exclusões específicas. Daí,
inclusive, a ressalva no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9430, de 1996, no sentido de que a
multa isolada será devida, “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”. Ou
seja, como entender preparatória ou menos grave a ausência de recolhimento da estimativa se ao
final do ano-calendário sequer é devido qualquer valor. Totalmente inaplicável, destarte, o
princípio da consunção.
Assim, após a alteração da redação, entende-se, como já dito, plenamente cabível a
aplicação concomitante das duas penalidades.
Por fim, cabe apontar que, tendo havido provimento parcial ao Recurso Voluntário
apresentado nos autos, com a redução dos montantes exigidos, em decorrência do acatamento
parcial da consolidação dos resultados das investidas e da dedução dos impostos pagos no
exterior, impõe-se o provimento parcial ao recurso quanto à presente matéria, para reduzir a
exigências das multas isoladas como reflexo das exonerações realizadas.
1.7 DA INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Finalmente, a Recorrente se insurge quanto à exigência de juros de mora sobre a
multa de ofício.
A aplicação dos juros de mora está amparada no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996,
como expresso no Auto de Infração:
Art.61.Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.(Vide Decreto no 7.212, de 2010)
§1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou
da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
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§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados
à taxa a que se refere o§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês
subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento.
O §3o do dispositivo em questão, expressamente, refere-se ao art. 5o, §3o, do
mesmo diploma legal, que dispõe acerca da Taxa Selic:
Art. 5o [...]
§3o As quotas do imposto serão acrescidas de juros equivalentes à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia-SELIC, para títulos
federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo
mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o último dia
do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
O tema é, inclusive objeto das Súmulas seguintes, de observância obrigatória pelos
Conselheiros integrantes deste Colegiado, de modo que não há nada mais a ser argumentado:
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conformePortaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Isto posto, cabe negar provimento ao recurso, também, quanto a tal tópico.
1.8 DA CONCLUSÃO PARCIAL
Diante de todo o exposto, cabe rejeitar as preliminares de nulidade, e, no mérito,
dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas, para reconhecer o direito à dedução de
impostos de renda pagos no exterior, na apuração do IRPJ e CSLL, conforme reconhecidos nos
itens. 1.4.3, 1.4.6, 1.4.7, 1.4.14, 1.4.15 e 1.4.17; e a redução das multas isoladas pela ausência
insuficiência de recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL, como reflexo do provimento parcial do
recurso em relação às demais matérias.
2 DO RECURSO DE OFÍCIO
2.1 DA ADMISSIBILIDADE
Como relatado, em face da exoneração de crédito pelo acórdão recorrido, foi
interposto Recurso de Ofício pelo colegiado a quo, conforme previsão do art. 34, inciso I, do
Decreto no 70.235, de 1972:
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Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a
decisão:
I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de
valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro
de Estado da Fazenda. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
O montante exonerado a título de multa isolada importa em R$ 82.805.630,73, de
modo que superior ao limite fixado pelo Ministro da Fazenda, por meio da Portaria no 2, de 17 de
janeiro de 2023 (créditos de tributos e encargos de multa superior a R$ 15.000.000,00), de
aplicação neste caso por força da Súmula CARF CARF no 103: "Para fins de conhecimento de
recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda
instância".
Deste modo, deve ser conhecido o referido Recurso.
2.2 DO MÉRITO
Em relação ao mérito do Recurso de Ofício, a decisão de primeira instância se
limitou a recalcular as exigências relativas às multas isoladas pela ausência/insuficiência de
recolhimento de estimativas relativas ao período de dezembro de 2015, por meio da aplicação da
decisão exarada no processo administrativo no 16561.720038/2020-39.
Foi o seguinte o conteúdo da decisão a quo, quanto a tal tema:
Passa-se, agora, a explicar, para depois cancelar parte do lançamento da multa
isolada de dezembro de 2015 em razão da decisão do CARF no PAF n.
16561.720038/2020-39, objeto dos autos em tela, pelas seguintes razões:
a) no lançamento em tela, a autoridade fiscal partiu de uma base de cálculo
reconstituída
em
razão
do
PAF
16561.720038/2020-39
no
valor R$
6.128.472.004,54, pois ali foi considerado que, dos R$ 1.892.121.853,74
deduzidos a títulos de despesa com ágio amortizado, R$ 806.060.926,88 não
seriam dedutíveis, razão pela qual a base estimada do IRPj e da CSLL de
dezembro de 2015 passou de R$ 5.322.411.077,66 para R$ 6.128.472.004,54 (vide
TVF a fls. 4433 a 4436 do PAF n. 16561.720038/2020-39);
b) ocorre que, pelo Acórdão n. 1302-006.402 – 1a Seção de Julgamento / 3a
Câmara / 2a Turma Ordinária, aquele colegiado decidiu que a contribuinte podia
deduzir R$ 1.892.121.853,74 a título de despesa com amortização de ágio em
dezembro de 2015 (vide tabela a fls. 4815 do PAF n.
16561.720038/2020-39, razão pela qual a base de cálculo reconstituída em razão
do PAF 16561.720038/2020-39 no valor R$ 6.128.472.004,54 volta a ser R$
5.322.411.077,66;
c) refazendo os cálculos das planilhas a fls. 13099 e 13100, tomando como base
de cálculo antes das infrações apuradas nestes autos o valor de R$
5.322.411.077,66 e alterando o valor das diferenças de IR devido em meses
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anteriores a partir da redução da glosa do mês de setembro, decidida pelo CARF
no PAF 16561.720038/2020-39, chega-se ao seguinte:

* Vide tabela a fls. 4831 do PAF 16561.720038/2020-39, no qual é informado que a
insuficiência de pagamentos do IRPJ/estimativa de setembro de 2015 é no montante de
R$ 240.047.719,87.
** Vide planilha a fls. 13098 destes autos.

* Idem.
Assim, voto por reduzir as multas isoladas lançadas, conforme abaixo:

Não há qualquer razão para a reforma da referida decisão.
Como afirmado, é mera aplicação do Acórdão n. 1302-006.402, proferido no
processo administrativo no 16561.720038/2020-39, no qual se cancelou parcialmente a infração
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referente à amortização fiscal de ágio. Tal parte do referido Acórdão se tornou definitiva, posto
que não foi atacada por meio de Recurso Especial por parte da Fazenda Nacional.
Voto, assim, por negar provimento ao Recurso de Ofício.
3 CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso de Ofício; e, quanto ao
Recurso Voluntário, por rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas, e, no mérito, por dar
provimento parcial ao recurso, apenas, para reconhecer à dedução de impostos de renda pagos no
exterior, na exigência dos tributos apurados no lançamento de ofício, conforme montantes
reconhecidos no presente voto; e para reduzir a exigência das multas isoladas pela ausência
insuficiência de recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL, como reflexo do provimento parcial do
recurso em relação às demais matérias.
Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Redator designado
Frente à divergência inaugurada pelo Conselheiro Marcelo Oliveira sobre os
requisitos da consolidação de lucros das investidas auferidos no exterior, a qual concordo com boa
parte dos fundamentos expostos, esclareço que apresentei nova divergência, em razão de suas
conclusões sobre as investidas que poderiam ser consolidadas. Na ocasião, constou
expressamente somente as investidas lucrativas, ao passo que entendo ser o caso de aplicar o
racional também às investidas da contribuinte no exterior que cumpriram os requisitos da
legislação e apresentaram prejuízo fiscal no período.

Mérito
Requisitos para consolidação
Em apertada síntese, vislumbro que o artigo 78 da Lei no 12.973/2014 elenca os
requisitos para a consolidação e igualmente normatiza algumas das obrigações acessórias que têm
o objetivo de tornar praticável a fiscalização dos contribuintes em matéria de consolidação dos
resultados auferidos no exterior tributáveis no Brasil.
O artigo 11 da Instrução Normativa no 1.520/2014, ainda em vigência, é didático ao
distinguir os requisitos para a opção das obrigações acessórias que acompanham a escolha. Veja:
Fl. 15659
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Art. 11. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 9o poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil.
§ 1o Não poderão ser consolidadas as parcelas referentes às pessoas jurídicas
investidas que se encontrem em pelo menos uma das seguintes situações:
I - estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato com
cláusula específica para troca de informações para fins tributários;
II - estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou
sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
III - estejam submetidas a regime de subtributação definido no inciso III do caput
do art. 21;
IV - sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a
tratamento tributário previsto nos incisos II e III do caput; ou
V - tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total,
nos termos definidos no art. 21.
§ 2o Para fins da consolidação prevista neste artigo, a controladora no Brasil
deverá:
I - efetuar a demonstração individualizada em subcontas prevista na Seção I do
Capítulo I; e
II - informar à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) os seguintes
demonstrativos:
a) Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas na forma prevista no art. 39;
b) Demonstrativo de Resultados no Exterior na forma do art. 36;
c) Demonstrativo de Consolidação previsto no art. 37;
d) Demonstrativo de Prejuízos Acumulados no Exterior previsto no art. 38; e
e) Demonstrativo de Estrutura Societária no exterior no art. 41.
Isso significa que, enquanto norma coercitiva, a consolidação dos resultados das
pessoas jurídicas investidas no exterior somente poderá ocorrer, sob a ótica da contribuinte-
investidora, quando as investidas não se encontrem em qualquer das situações obrigatoriamente
vedadas nos incisos I a V do §1o da referida norma, além de ser necessária a expressa opção pela
consolidação, nos termos da lei (artigo 78, §6o, da Lei no 12.973/2014), por ser esta irretratável -
ao menos, antes de iniciada a fiscalização e de ser fulminada a espontaneidade.
Por outro lado, as obrigações acessórias foram insculpidas no §2o do mesmo artigo
e o seu descumprimento atrai a aplicação das sanções relativas às obrigações acessórias, não
acarretando a perda da possibilidade de consolidação.
Ao teorizar sobre a natureza da norma jurídica, HANS KELSEN teoriza interpreta o
Direito a partir da coerção das normas jurídicas e as consequentes sanções ao seu
descumprimento, distinguindo a forma jurídica e o conteúdo jurídico das normas de acordo com
sua impositividade. Em sua concepção, normas jurídicas desprovidas de sanção são juridicamente
irrelevantes, perdendo o sentido subjetivo de um ato posto em conformidade com a norma
fundamental, imiscuindo-se com os costumes e a moral como integrantes da ordem jurídica4. A

4 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução João Baptista Machado. 6a ed. – São Paulo: Martins Fontes, 1998,
pp. 35-39.“(...) Se o Direito não fosse definido como ordem de coação mas apenas como ordem posta em
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teoria do direito evoluiu ao longo do tempo e sabe-se que nem sempre as normas estão
correlacionadas às sanções como elemento negativo – a exemplo das sanções premiais teorizadas
por NORBERTO BOBBIO5 - ou até relacionadas a sanções. Inegavelmente, porém, uma norma jurídica
deontológica cujo modal utilizado é o obrigatório ou o proibido, deverá conter uma sanção
correspondente (as conhecidas normas primárias e normas secundárias).
Nesse contexto, não seria necessário que a lei previsse que o descumprimento dos
requisitos para a consolidação implicasse a perda da possibilidade de consolidação (sanção), pois
isso é uma decorrência lógica da própria existência deles. Por exemplo, não se pode consolidar os
resultados de uma investida sediada em paraíso fiscal, não sendo necessário afirmar o óbvio:
ainda que haja a tentativa de consolidação, houve o descumprimento de um requisito legal cujo
modal deôntico é o de proibição (“Não poderão ser consolidadas...”). Contudo, quando
observados os requisitos para a consolidação, mas descumpridas as exigências relacionadas às
obrigações acessórias não se pode atribuir a mesma consequência jurídica.
A norma jurídica deontológica disposta no §2o do artigo 11 da IN RFB no 1.520/2014
(“... deverá:”), utiliza o modal obrigatório e, embora devesse, não atribui uma sanção para o seu

conformidade com a norma fundamental e esta fosse formulada com o sentido de que as pessoas se devem conduzir,
nas condições fixadas pela primeira Constituição histórica, tal como esta mesma Constituição determina, então
poderiam existir normas jurídicas desprovidas de sanção, isto é, normas jurídicas que, sob determinados pressupostos,
prescrevessem uma determinada conduta humana, sem que uma outra norma estatuísse uma sanção para a hipótese
de a primeira não ser respeitada. Nessa hipótese, o sentido subjetivo de um ato posto em conformidade com a norma
fundamental - sentido esse que não é uma norma nem pode ser posto em relação com uma norma - seria
juridicamente irrelevante. Nessa hipótese ainda, uma norma posta pelo legislador constitucional que prescrevesse uma
determinada conduta humana sem ligar à conduta oposta um ato coercitivo - a título de sanção - só poderia ser
distinguida de uma norma moral pela sua origem, e uma norma jurídica produzida pela via consuetudinária nem
sequer poderia ser distinguida de uma norma de moral também produzida consuetudinariamente Se o costume é
considerado pela Constituição como fato produtor de normas jurídicas, então toda a Moral constituiria parte
integrante da ordem jurídica, na medida em que as suas normas são efetivamente produzidas pela via
consuetudinária.
É, por isso, de rejeitar uma definição do Direito que o não determine como ordem de coação, especialmente porque só
através da assunção do elemento coação no conceito de Direito este pode ser distintamente separado de toda e
qualquer outra ordem social, e porque, com o elemento coação, se toma por critério um fator sumamente significativo
para o conhecimento das relações sociais e altamente característico das ordens sociais a que chamamos “Direito”; e
mais especialmente ainda porque só então será possível levar em conta a conexão que existe - na hipótese mais
representativa para o conhecimento do Direito, que é a do moderno direito estadual - entre o Direito e o Estado, já que
este é essencialmente uma ordem de coação e uma ordem de coação centralizadora e limitada no seu domínio
territorial de validade42. Nas ordens jurídicas modernas só muito excepcionalmente se encontram normas que são o
sentido subjetivo de atos de legislação e que prescrevem uma determinada conduta sem que a conduta oposta seja
tomada como pressuposto de um ato coercitivo que funcione como sanção. Se, no entanto, as ordens sociais a que
chamamos Direito contivessem de fato em quantidade apreciável normas prescritivas que não estivessem
essencialmente ligadas a normas que estatuem atos coercitivos como sanção - o que não é, porém, o caso -, então a
admissibilidade de uma definição do Direito como ordem de coerção seria posta em causa. E se das ordens sociais a
que chamamos Direito viesse a desaparecer - como profetiza o socialismo marxista - o elemento coação (como
conseqüência do desaparecimento da propriedade privada dos meios de produção), estas ordens sociais mudariam
radicalmente de caráter: perderiam - no sentido da definição do Direito aqui admitida - o seu caráter jurídico, do
mesmo modo que as comunidades por elas construídas perderiam o seu caráter estatal; ou seja, na terminologia de
Marx, o Estado - e com o Estado também o Direito – “morreria””.
5 BOBBIO, Norberto. Da estrutura à função: novos estudos de teoria do direito. Tradução Daniela Beccaccia Versiani.
Imprenta: Barueri, Manole, 2007, pp. 24-26.
Fl. 15661
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.259 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720077/2020-36
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descumprimento – ao menos não para a finalidade da perda do direito à consolidação, embora
existam as multas pelas incorreções ou omissões na apresentação da ECF (artigo 8o-A, inciso II,
§3o, inciso II e §4o, do Decreto-lei no 1.598/1977, após alterações, c/c artigo 6o da IN RFB no
1.422/2021).
Não se pode, então, simplesmente atrair a penalidade subsumível aos requisitos
para o descumprimento das obrigações acessórias, quando as sanções dessas sistematicamente
são distintas (multas por descumprimento de obrigação acessória vs. perda do direito à
consolidação).
Nessa esteira, em razão de (i) o Demonstrativo de Consolidação (Registro X353), (ii)
o registro em subconta e (iii) o Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas (Registro X355) serem
deveres instrumentais e terem sido apresentados no curso do procedimento fiscalizatório,
eventual omissão da contribuinte foi suprida e permitiu que a fase inquisitiva seguisse
normalmente, inclusive, permitindo que o lançamento de ofício fosse lavrado partindo dos exatos
os valores apontados nas informações prestadas pela contribuinte durante a fiscalização.
Tal interpretação coaduna com o dever de cooperação, constitucionalmente
positivado pela EC no 132/2023, com a máxima contábil da prevalência da substância sobre a
forma e respeita a sistemática na qual o descumprimento de obrigações acessórias gera a
consequente aplicação de multas isoladas. É desproporcional exigir informações da contribuinte e,
quando esta as presta, utilizá-las para que o lançamento seja feito a partir da interpretação mais
onerosa, negando o seu direito à consolidação de resultados pelo descumprimento de deveres
instrumentais.
Acaso a contribuinte não houvesse apresentado quaisquer documentos durante o
procedimento fiscalizatório e não prestasse os devidos esclarecimentos quanto à omissão
relacionada às obrigações acessórias, aí sim poderia ser desqualificada a consolidação pela
autoridade fiscal, por ausência de elementos que comprovassem seu direito (cumprimento dos
requisitos), embora nessa situação hipotética o procedimento fiscal provavelmente seria
concluído com o lançamento das exigências tributárias de forma arbitrada.
E não há que se cogitar que o início do procedimento fiscal, in casu, ocasione o
perecimento do direito da contribuinte à consolidação por perda da espontaneidade, pois,
conforme se denota do artigo 138 do Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea é
instituto jurídico que visa excluir a responsabilidade por infrações, isto é, as penalidades aplicáveis
e relacionadas ao não pagamento do tributo. Exatamente por essa razão, se exige multa de ofício
que incide sobre as infrações constatadas (pagamento a menor de IRPJ e CSLL).
Portanto, a sanção de “desconsolidar” todos os resultados auferidos pelas
investidas da contribuinte no exterior atribui a mesma sanção ao descumprimento dos requisitos
para a consolidação, regra que deve ser atendida (verdadeiramente, “tudo ou nada”, porquanto
de observância proibitória), às obrigações acessórias, cuja finalidade é tutelar um bem jurídico
diverso, qual seja a transparência das informações e a praticabilidade da fiscalização.
Fl. 15662
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Tal prática não pode ser chancelada. Não há previsão legal para a sanção “perda do
direito à consolidação pelo descumprimento dos deveres instrumentais” e desvirtua a sistemática
punitiva do direito tributário relacionado às obrigações acessórias.
Ainda, na esteira desse entendimento, esteia tal conclusão o fato de o ano-
calendário de 2015 ser o primeiro ano da nova regra de consolidação e de a contribuinte ter
apresentado à fiscalização todo o arcabouço probatório para sustentar as informações
transmitidas em suas obrigações acessórias ou para supri-las, quando ausentes, sendo utilizadas
pela fiscalização no ato do lançamento de ofício.
Por fim, conceituar a regra de consolidação de resultados como um benefício
tributário, a fim de interpretar de maneira literal e restritiva, não encontra guarida nos incisos do
artigo 111 do CTN, bem como, a bem da verdade, não traz significações aptas a modificar a
interpretação desenvolvida alhures sobre a norma analisada.
Assim, entendo que as sociedades investidas no exterior pela contribuinte que
cumpriram os requisitos previstos nos incisos I a IV do §1o do artigo 78 da Lei no 12.973/2014 e
manifestaram o interesse de opção na própria ECF, podem ter seu resultado apurado no exterior
consolidado quando da apuração do IRPJ e da CSLL devidos no Brasil.
Pelo exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, para acatar a
consolidação dos resultados em relação às controladas cujo único óbice oposto pela autoridade
fiscal dizia respeito à ausência de apresentação de demonstrativo de consolidação, registro em
subcontas e apresentação de demonstrativo de rendas ativas e passivas, bem como em relação à
controlada Moy Park Food Service Dublin Ltd., admitindo, igualmente, que não foi refutada a
planilha de fls. 2.069 a 2.071 pela fiscalização, onde são esclarecidos os percentuais de rendas
ativas e passivas acima de 80% de algumas investidas, em respeito ao inciso IV, do artigo 78, da Lei
no 12.973/2014, conforme decidido pela DRJ.
Sendo este o resultado do julgamento, as exigências relacionadas à “glosa do
imposto de renda pago no exterior por controladas estrangeiras” e à “multa isolada pela falta
de recolhimento de estimativas” devem considerar os impactos da consolidação de resultados de
investida no exterior admitida e as parcelas relacionadas ao aproveitamento de impostos pagos no
exterior no ano-calendário de 2015, conforme decidido nesse Acórdão.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

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