Tribunal: CARF
Processo: 10340.720482/2023-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2025-01-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS ESSENCIAIS. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Observados os requisitos essenciais de validade, prescritos no art. 142 do CTN e no art. 10 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972, e não tendo se configurado qualquer das hipóteses de nulidade do art. 59 deste decreto, deve ser declarada a validade formal dos lançamentos em apreço.
ENCARGOS SETORIAIS ENERGIA. RECUPERAÇÃO DE DESPESAS. PREVISÃO LEGAL E DETERMINAÇÃO REGULAMENTAR DO SETOR DE ENERGIA. NÃO OFERECIMENTO À TRIBUTAÇÃO. PROTEÇÃO AO PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA LEGÍTIMA.
Os repasses efetuados por meio da Conta de Desenvolvimento Energético (CDE) e Conta de Consumo de Combustíveis (CCC), por previsão legal e regulamentar devem ser tratados contabilmente como recuperação de despesas, configuram-se como subvenções correntes para custeio e tendo em vista o que dispõe o art. 53 da Lei n. 9.430/96, tais valores não deverão ser adicionados na apuração da base de cálculo desses tributos nas hipóteses em que o contribuinte realizar a sua apuração pela sistemática do lucro presumido,
Nos termos do que dispõe o art. 6o da Resolução ANEEL no. 63/04 e, atualmente, no art. 12 da Resolução ANEEL no. 846/19, a Recorrente é obrigada a seguir a contabilização prevista no Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica, sob pena de infringir normas regulamentares do setor energético que é regulado pela ANEEL. Exigir postura diversa seria ferir diretamente o princípio da proteção à confiança legítima vez que a própria Administração estaria a exigir o descumprimento de norma exigida pela própria Administração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.720482/2023-15
ACÓRDÃO
1401-007.308 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DIAMANTE GERACAO DE ENERGIA LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS ESSENCIAIS. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Observados os requisitos essenciais de validade, prescritos no art. 142 do
CTN e no art. 10 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972, e não
tendo se configurado qualquer das hipóteses de nulidade do art. 59 deste
decreto, deve ser declarada a validade formal dos lançamentos em apreço.
ENCARGOS SETORIAIS ENERGIA. RECUPERAÇÃO DE DESPESAS. PREVISÃO
LEGAL E DETERMINAÇÃO REGULAMENTAR DO SETOR DE ENERGIA. NÃO
OFERECIMENTO À TRIBUTAÇÃO. PROTEÇÃO AO PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO
DA CONFIANÇA LEGÍTIMA.
Os repasses efetuados por meio da Conta de Desenvolvimento Energético
(CDE) e Conta de Consumo de Combustíveis (CCC), por previsão legal e
regulamentar devem ser tratados contabilmente como recuperação de
despesas, configuram-se como subvenções correntes para custeio e tendo
em vista o que dispõe o art. 53 da Lei n. 9.430/96, tais valores não deverão
ser adicionados na apuração da base de cálculo desses tributos nas
hipóteses em que o contribuinte realizar a sua apuração pela sistemática
do lucro presumido,
Nos termos do que dispõe o art. 6o da Resolução ANEEL no. 63/04 e,
atualmente, no art. 12 da Resolução ANEEL no. 846/19, a Recorrente é
obrigada a seguir a contabilização prevista no Manual de Contabilidade do
Serviço Público de Energia Elétrica, sob pena de infringir normas
regulamentares do setor energético que é regulado pela ANEEL. Exigir
postura diversa seria ferir diretamente o princípio da proteção à confiança
legítima vez que a própria Administração estaria a exigir o descumprimento
de norma exigida pela própria Administração.
Fl. 2810
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar as arguições
de nulidade do auto de infração e, no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso
voluntário. Vencidos os Conselheiros Fernando Augusto Carvalho de Souza (relator) e Luiz Augusto
de Souza Gonçalves. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva
Sala de Sessões, em 18 de novembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Claudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, e Andressa Paula Senna Lisias, Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado).

RELATÓRIO
Trata o processo de auto de infração para cobrança de IRPJ e CSLL, apurados pelo
Lucro Presumido, relativo aos 2o, 3o, e 4o trimestres de 2018, no valor de R$ 184.276.623,98 e R$
66.352.987,81, respectivamente, já acrescidos com multa de ofício e juros de mora.
Nos autos de infração constam a infração de OMISSÃO DE RECEITAS, proveniente
da identificação da ausência de inclusão, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos em função
de receitas recebidas a título de subvenção.
Fl. 2811
DF CARF MF
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A autoridade fiscal resume a autuação no seguinte trecho do Relatório Fiscal (Fls.
728/729):
A infração a ser aqui evidenciada, que ensejou a constituição de crédito tributário
do IRPJ e da CSLL, consistiu, em apertada síntese, no não oferecimento à
tributação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, das receitas auferidas com
reembolsos efetuados pela Eletrobrás, por meio das contas CCC/CDE (detalhadas
adiante), pelo consumo de combustíveis fósseis na geração de energia
termelétrica, reembolsos estes que são considerados subvenções de custeio,
conforme farta jurisprudência administrativa. É o que será demonstrado. (Grifou-
se )
A Recorrente tem por objeto social (9° alteração contrato social): “geração e
comercialização atacadista e varejista de energia elétrica e a comercialização atacadista e
tratamento residual de cinzas de carvão mineral, podendo, ainda, participar (holding), como sócia,
quotista ou acionista, de outras sociedades no setor de energia e de consórcios de empresas”.
A autoridade fiscal descreve no Relatório Fiscal todos os fatos e fundamentos
jurídicos da autuação divididos em 06 (seis) tópicos:
3.1.1. Dos Fatos e Fundamentos Jurídicos da Autuação
A) Da legislação fundamentadora dos reembolsos pelas contas CCE/CDE
B) Do tratamento dado aos reembolsos pelos agentes reguladores
C) Da jurisprudência administrativa sobre o tema
D) Da forma de contabilização dos reembolsos pela DIAMANTE
E) Da natureza jurídica dos reembolsos e a tributação pelo IRPJ/CSLL
F) Dos valores de reembolsos contabilizados pela DIAMANTE
Segue abaixo uma apertada síntese de cada item do Relatório Fiscal:

A) Da legislação fundamentadora dos reembolsos pelas contas CCE/CDE
Com a finalidade de reduzir diferenças tarifarias entre consumidores finais de
energia elétrica, tendo em vista as diferentes formas de geração, foi promulgada a Lei n° 5.899/73,
onde consta no seu art. 13 a criação de um mecanismo de equalização de custos para viabilizar a
operação com termoelétricas, que notadamente possuem custos superiores.
A base da autuação fiscal feita pela RFB consiste na divergência quanto a natureza
jurídica de recursos recebidos pela Recorrente nas contas de consumo de combustível (CCC) e nas
contas de desenvolvimento energético (CDE).
A Conta de Consumo de Combustível (CCC) foi criada no art. 22 do Decreto no
774/1993, que regulamentou a Lei no 8.631/1993:
Fl. 2812
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Art. 22. O rateio do custo de consumo de combustíveis abrangerá a totalidade dos
concessionários distribuidores e será feito através da Conta de Consumo de
Combustíveis (CCC), a qual será desdobrada em três subcontas distintas que se
constituirão em reservas financeiras para cobertura do custo daqueles
combustíveis.
Já a Conta de Desenvolvimento Energético – CDE foi criada por meio do art. 13 da
Lei n° 10.438/02, absorveu a Contas de Consumo de Combustível (CCC)
Art. 13. Fica criada a Conta de Desenvolvimento Energético - CDE visando ao
desenvolvimento energético dos Estados, além dos seguintes objetivos: (Redação
dada pela Lei no 12.783, de 2013) (Vide Decreto no 9.022, de 2017)
A CDE possui maior abrangência que a CCC e não se limita a reembolso do custo de
combustíveis fósseis, com estímulo a fontes alternativas, sendo gerida pela Eletrobrás até 2017,
quando houve a transferência da gestão para a Câmara de Comercialização de Energia Elétrica –
CCEE.

B) Do tratamento dado aos reembolsos pelos agentes reguladores
Os inúmeros atos publicados por diversos intervenientes do mercado de energia
tratam da natureza dos repasses de recursos das contas CCC e CDE como subsídio ou subvenção.
Decreto n° 4.541/2002, que regulamentou a Lei n° 10.438/2002 atribui caráter de
subvenção governamental para o custeio do carvão mineral, de modo que a autoridade fiscal
conclui da seguinte forma esse tópico do Relatório Fiscal (fl. 737):
Trata-se, portanto, de recursos recebidos pela FISCALIZADA a título de subvenção,
para custear a aquisição de combustíveis fósseis utilizados como insumos em suas
usinas termelétricas, cuja natureza é de receita e não recuperação de despesas,
em que pese a alteração da forma de contabilização efetuada no manual de
contabilidade do setor elétrico promovida por atos infralegais expedidos pela
Aneel, que será detalhada adiante neste Relatório. (Grifou-se)

C) Da jurisprudência administrativa sobre o tema
A autoridade fiscal alerta que a Recorrente era controlada pela ENGIE BRASIL
ENERGIA S/A (CNPJ 02.474.103/0001-19) até 2021.
Em 2018 foram transferidas usinas termoelétricas da ENGIE para Recorrente, que
passou a adotar os “mesmos critérios operacionais” para contabilização dos reembolsos que
passaram a ser recebidos após a transferência.
A sistemática contábil adotada pela ENGIE em relação aos reembolso de
combustível CCC/CDE foi objeto de inúmeros processos administrativos de exigência de tributos
tendo em vista o entendimento das autoridades fiscais de que os repasses a título de subsídio para
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usinas de combustíveis fósseis tinham natureza de RECEITA por serem um subsídio de custeio e
deveriam compor a base de cálculo do PIS/COFINS e pela sistemática de apuração pelo Lucro
Presumido, deveriam ser oferecidos na apuração do IRPJ/CSLL.
Dentre os vários processos administrativos, a autoridade fiscal no Relatório fiscal,
por entender que os argumentos apresentados nos processos são bem elucidativos para o caso,
transcreve vários trechos do processo n° 10983.911795/2009-67, colacionando partes do Acordão
n° 3803-302.877 da 3° Turma Especial.
Outro ponto destacado pela fiscalização é o fato de que esse litígio entre a ENGIE e
a administração tributária consta das Notas Explicativas das Demonstrações Financeiras
Padronizadas (DFP) de 31/12/2018 (Nota Explicativa n° 22 - alínea c.1 - Recuperação doe PIS e da
COFINS), sendo colacionados vários trechos:
Em 2009, a Receita Federal do Brasil (RFB) intimou a Companhia a recolher o valor
de R$ 135.982 referente ao período de fevereiro de 1999 a janeiro de 2004, (...)
em 30.04.2014, a RFB, (..) reconheceu o direito creditório discutido nos autos e as
compensações foram homologadas em sua integralidade, resultando na
extinção dos débitos.
No que se refere ao período compreendido entre fevereiro de 2004 e dezembro
de 2005, a RFB expediu 44 autos de infração, (...). A Companhia apresentou
manifestação de inconformidade em relação a todos os processos, as quais foram
julgadas pelas respectivas delegacias de julgamento em desfavor da Companhia,
que, por sua vez interpôs recurso voluntário contra essas decisões.
Dos 44 processos que foram remetidos ao Conselho de Administração de
Recursos Fiscais (CARF), apenas um processo foi julgado favorável à Companhia,
(...). Dos 43 processos restantes que se encontravam no CARF, bem como, na
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), 11 já foram julgados, no valor de R$
7.570, com decisão desfavorável à Companhia. Após essa decisão, a
Administração da ENGIE Brasil Energia ingressou com pedido de análise de
Recurso Especial na CSRF, os quais também foram negados. Diante do fato
alterou-se a classificação de risco dos processos para risco possível. (Grifou-se)
Ou seja, a própria contribuinte entende que há risco possível de perder todas as
ações.
Além disso, ainda em sede de jurisprudência, o Relatório Fiscal aponta a Solução de
Consulta Interna COSIT n° 4, de 23/03/2017 como fonte de fundamentos para compreender o
tratamento tributário em relação aos reembolsos.

D) Da forma de contabilização dos reembolsos pela DIAMANTE
Fl. 2814
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Nesse tópico o Relatório Fiscal descreve, a partir das informações prestadas pela
própria Recorrente, a forma de contabilização dos reembolsos recebidos da Eletrobrás, sendo
resumida da seguinte forma pela autoridade fiscal:
Verifica-se que a FISCALIZADA entende que atua como “mera depositária” dos
combustíveis fósseis utilizados como insumos na geração de energia elétrica, visto
que estes combustíveis são adquiridos com recursos da CCC/CDE e, portanto, em
seu entendimento, não seriam custos para ela, classificando-os na apuração do
resultado como “recuperação de despesas” em contrapartida aos insumos
adquiridos e consumidos. (Grifou-se)
Reforça que já existem inúmeras decisões proferidas em processos administrativos
contrários a forma de contabilização efetuado pela Recorrente, tendo a autoridade fiscal
colacionado
trechos
do
Acordão
n°
3201-
006.241
de
17/12/2019
(processo
n°
10980.726947/2018-49), onde ficou decidido que os reembolsos recebidos têm natureza de
subvenção de custeio, e devem se submeter à tributação, não só do PIS/COFINS, mas também do
IRPJ/CSLL, tendo em vista a escolha do Lucro Presumido como forma de apuração desses tributos.
Ressalta que processo acima apesar de ter como interessada a ENGIE, como já
mencionado, a Recorrente manteve a forma de contabilização após a incorporação das usinas
termoelétricas.
No Relatório Fiscal consta trechos do Acordão n° 3201- 006.241 referente ao
histórico das alterações no Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica
promovidas pela ANEEL em relação a forma de contabilização dos recursos reembolsados pela
Eletrobrás, demonstrando que até 31/12/2005 eram considerados com receita operacional bruta,
proveniente de Subvenção e o Despacho ANEEL no 657 de 200, passou a orientar a contabilização
como recuperação de despesa.
O referido Despacho ANEEL no 657 tomou por base um parecer jurídico emitido por
um reconhecido jurista que, tendo em vista que as receitas eram provenientes de subvenção,
tomou por base decisões no CARF que não tributavam subvenções, contudo essas decisões eram
relacionadas a subvenções de investimento, mas os reembolsos recebidos já ficaram comprovado
que são subvenção para custeio.
Ainda no acordão, o Relatório Fiscal é transcreve um trecho que ressalva que as
alterações da ANEEL não afetam a forma de tributação:
O fato de o manual da Aneel ter tratado referidas receitas (subvenções de
custeio) de maneira diversa das leis de regência não afeta em nada a decisão
quanto à sua tributação ou não, pois que a hipótese de incidência tributária
encontra suporte nas leis instituidoras, que se amparam nas normas
constitucionais de competência tributária. (Grifou-se)

E) Da natureza jurídica dos reembolsos e a tributação pelo IRPJ/CSLL
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Nesse tópico, o Relatório Fiscal apresenta o entendimento de regulamentos e notas
informativas da ANEEL, que utiliza os termos “subsídio” e “subvenção econômica” para definir os
repasses de CCC/CDE às empresas geradoras de energia elétrica.
São colacionados trechos do Parecer Normativo CST n° 112/78, que consolidou
entendimento acerca do tratamento a ser dado às subvenções recebidas por pessoas jurídicas
para fins de tributação do imposto sobre a renda, diferenciando subvenções para custeio ou
operação e as subvenções para investimento.
Diante da legislação a autoridade conclui da seguinte forma:
Assim, os reembolsos recebidos pela FISCALIZADA, por meio das contas CCC/CDE,
têm características claras de subvenção para custeio, pois são recursos que
foram repassados com a finalidade de auxiliar nas despesas da FISCALIZADA,
visando promover a competitividade da energia elétrica produzida, nos termos do
art. 13, da Lei 10.438/2002.
E prossegue afirmando que a Receita Federal já definiu através de Solução de
Consulta que as subvenções para custeio devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL na
sistemática do Lucro Presumido.
A autoridade fiscal refuta o argumento apresentado pela Recorrente ainda no curso
da fiscalização, de que “empresas recebedoras das subvenções serem meras depositárias do
carvão e que ele pertenceria às contas CCC/CDE geridas pela Eletrobrás”, afirmando que a Lei no
10.438/2002, que criou a CDE e a Resolução Aneel no 500/2012 não determina essa suposta
propriedade, sendo que o que fica determinado é o reembolso de custo através de um repasse de
recursos financeiros e não o repasse do próprio insumo.
Há que se refutar esta alegação de que as empresas subvencionadas seriam
meras depositárias do carvão de propriedade da Eletrobrás/CCEE, posto que os
recursos financeiros repassados são para cobrir os custos com a aquisição do
carvão, e não o próprio carvão.
Reforçando esse entendimento, a autoridade fiscal alerta que a Recorrente ainda
obtém receitas com a venda das cinzas, que é um subproduto do carvão consumido:
Além disso, é fato que a FISCALIZADA obtém receitas com a venda das cinzas,
subproduto do carvão consumido na geração de energia elétrica. Ora, se o carvão
não é de sua propriedade, como alega a FISCALIZADA, como ela poderia ser
beneficiada com a venda dos resíduos? Esse subproduto também não seria de
propriedade da CCC/CDE? (Grifou-se)

F) Dos valores de reembolsos contabilizados pela DIAMANTE
Através dos valores escriturados na conta contábil (resultado) 615011112998 (-)
RECUPERAÇÃO DE DESPESAS COM CONSUMO DE COMBUST, consolidados com valores anuais na
ECF de 2018, a autoridade fiscal obteve os valores relativos ao consumo de combustível fosseis,
Fl. 2816
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computando-os como DEMAIS RECEITAS na apuração do IRPJ e CSLL no ano de 2018, tendo em
vista a opção pelo Lucro Presumido, diferente dos anos de 2019 e 2020 quando a Recorrente fez a
apuração pelo Lucro Real e não foi objeto de lançamento de ofício.
Os valores foram consolidados na tabela a folha 781, sendo procedida a aplicação
de multa de ofício de 75% e juros de mora nos termos da legislação em vigor a época dos fatos.

Após a ciência do Auto de Infração, a Recorrente apresentou Impugnação (fls.
820/864) que em vista a celeridade processual, transcrevo o resumo elaborado pela autoridade
julgadora de primeira instância:
IMPUGNAÇÃO
8. A Interessada iniciou dispondo sobre o dever de interpretação da legislação
conforme a sua finalidade: relevante interesse público e consequências para a
coletividade. A energia termelétrica possui gastos mais elevados. Os valores
objetos de litígio servem para equalizar custos entre as fontes de energia elétrica
e, assim, “consecução de um dos objetivos fundamentais da República Federativa
do Brasil: erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais
e regionais (art. 3o, inciso III, da Constituição Federal), estimulando inclusive a
diversificação modal de geração de energia”. Aponta consequências diretas e
indiretas na hipótese de tributação dos reembolsos:
• A elevação do custo de geração de energia elétrica e o consequente
encarecimento das tarifas de energia;
• A perda de competitividade da energia termelétrica e o consequente
desinvestimento no setor, com impactos econômicos e sociais nas regiões
de operação dessas unidades;
• A redução da oferta de energia termelétrica e o consequente
comprometimento da segurança energética do país.
• A redução de diversidade da matriz energética brasileira e o consequente
aumento da dependência de outras fontes de energia sujeitas a variações
climáticas (crises hídricas);
8.1. Dispôs que “numerosas são as especificidades da legislação de regência do
setor elétrico, mormente aquela atrelada à geração de energia termelétrica
produzida com base em carvão de indústrias nacionais e destinada a garantir, de
um lado, a segurança energética no país e, de outro, a redução do custo de
geração de energia termelétrica e, consequentemente o oferecimento de energia
a preços mais acessíveis para a população em geral”. E em razão de tais
peculiaridades do setor elétrico os valores a ela reembolsados não devem ser
tributados.
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9. Discordou do fundamento jurídico da autuação que entendeu que os valores
reembolsados são receitas tributáveis e, sendo optante pelo lucro presumido,
como outras receitas (não sujeitas ao percentual de presunção de lucro).
9.1. Não teria ocorrido fato gerador de IRPJ/CSLL, pois não teria ocorrido
acréscimo patrimonial decorrente do capital, trabalho, ou da combinação de
ambos, consoante art. 43 do CTN, conforme a seguir:
3.1.2.5. Ocorre que, na situação concreta da Impugnante, não houve a
ocorrência do fato gerador do IRPJ/CSLL, por duas razões. Em primeiro
lugar, porque os valores atinentes ao ressarcimento de custos com a
compra de combustíveis fósseis não configuram acréscimo patrimonial, mas
mera recomposição de patrimônio. Com efeito, tais valores destinam-se a
cobrir custos que foram antecipados pela Impugnante para a compra de
carvão nacional e de outros combustíveis fósseis, servindo, por isso mesmo,
para mera recomposição de seu patrimônio. Sendo assim, esses valores não
têm sequer potencial de configurar um acréscimo ao patrimônio da
Impugnante, pois lhe são transferidos de forma condicionada, para serem
empregados em um fim predeterminado, específico e imutável (aquisição
de carvão nacional).
3.1.2.6. Nesse sentido, cabe enfatizar que em razão das exigências da
legislação de regência do setor elétrico, que busca beneficiar indústrias
carboníferas nacionais, a Impugnante é obrigada a adquirir seu principal
insumo (carvão) de indústrias nacionais, em quantidade e qualidade
especificadas pela ANEEL. Os valores que ingressam no seu patrimônio a
título de ressarcimento de custos com a compra de carvão recompõem os
custos inicialmente dispendidos pela Impugnante, mas que devem ser
suportados, conforme expressa determinação da legislação do setor
elétrico (art. 13, § 1o, da Lei no. 10.438/2002), pelos consumidores finais,
por outros agentes privados e pela União, por meio do Fundo Setorial
(CDE). (...)
3.1.2.9. Em segundo lugar, não ocorreu o fato gerador do IRPJ/CSLL no caso
ora examinado porque os valores correspondentes ao ressarcimento de
custos com a compra de combustíveis fósseis não correspondem a qualquer
riqueza gerada em razão de ato voluntário do contribuinte, mas advém, isso
sim, de mera transferência patrimonial. (...)
3.1.2.11. No caso da Impugnante, apesar de serem ingressos financeiros, os
valores ora controvertidos advêm de fora do seu patrimônio, sem que ela
tenha exercido qualquer atividade econômica para a sua obtenção. Inexiste
caráter contraprestacional no recebimento desses valores: o ressarcimento
de custos não está atrelado a qualquer ato concreto, voluntário e livre da
Impugnante, mas é imposto pela Lei que obriga que haja a compra de
carvão com recursos advindos da CDE. É dizer, tais valores não decorrem do
capital, do trabalho ou da combinação de ambos, conforme estabelece o
Fl. 2818
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art. 43, do Código Tributário Nacional. Pelo contrário, são valores
transferidos independentemente do exercício da atividade operacional da
Impugnante,
não
servindo
como
remuneração,
seja
direta
ou
indiretamente, pelo exercício da atividade de geração e comercialização de
energia elétrica.
3.1.2.12. Em suma: compensar pelo custo com aquisição de um insumo não
equivale, em hipótese alguma, a remunerar alguém pelo exercício da sua
atividade econômica. Equivale, isso sim, a recompor o seu patrimônio por
um custo que, nos termos da legislação de regência do setor elétrico, não
deve ser suportado pela Impugnante, mas sim por outros agentes do setor
(consumidores finais, outros agentes privados e União).
9.2. Tampouco haveria receita para inclusão no lucro presumido, pois não se
enquadra na classificação como subvenção para custeio. A Lei no 10.483, de 2002,
que criou a Conta de Desenvolvimento Energético, promoveu a competitividade
da energia produzida a partir do carvão mineral mediante cobertura de custo para
compensar a Interessada pela obrigatoriedade de compra mínima de carvão
nacional.
3.1.3.8. Novamente, a legislação setorial é categórica ao afirmar que os
valores a serem transferidos às usinas termelétricas para compra de carvão
nacional correspondem a “reembolsos” ou a “cobertura de custos”.
Inclusive, a legislação cuidou de prever critérios específicos para que haja o
reembolso do custo incorrido pelo cumprimento da exigência de compra
mínima de carvão, estabelecendo que esse será limitado ao custo médio do
combustível reconhecido pela CDE e corrigido pelo IPCA, o que é
evidenciado pelo orçamento aprovado anualmente pelo respectivo fundo
setorial (doc. 02). Ademais, conforme o artigo 17 da Resolução da ANEEL
no. 801/2017 (doc. 03), para fins de ressarcimento de custos com a compra
do carvão, competia à CCEE estabelecer o limite do valor a ser
reembolsado, por meio da fixação de preço de referência. Inclusive, caso o
valor da aquisição do combustível fosse superior a tal preço de referência, a
Impugnante deveria solicitar à ANEEL a validação de sua utilização na
composição do custo total de geração. (...)
3.1.3.10. Não fosse tudo isso suficiente para comprovar a natureza jurídica
dos valores recebidos pela Impugnante, os próprios contratos de
fornecimento de carvão formalizados no período fiscalizado (doc. 05)
confirmam aquilo que já decorre diretamente da legislação de regência (...)
3.1.3.11. Essas cláusulas, às quais outras poderiam ser adicionadas,
demonstram tanto que os valores recebidos pela Impugnante da CDE
apenas transitam pelo seu patrimônio, visto que devem ser imediatamente
transferidos às indústrias carboníferas, como também que a Impugnante
não tem qualquer ingerência sobre eles, inclusive não sendo
responsabilizada em caso de eventual atraso no seu repasse. A esse
Fl. 2819
DF CARF MF
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respeito, cumpre mencionar o disposto no Parecer Normativo CST no.
02/1978, segundo o qual “(....) Na hipótese de recebimento de recursos a
serem repassados a outra pessoa jurídica, para serem aplicados em
despesas de custeio ou em investimentos, a empresa que recebe os
recursos e os repassa, não os computará como receita operacional,
devendo a contrapartida pelo recebimento ser feita em conta do passivo
exigível; quando do repasse dos recursos à pessoa jurídica destinatária será
debitada em conta do ativo realizável, encerrando-se ambas as contas
quando da comprovação da aplicação dos recursos.” (...)”. Tudo isso
demonstra que, independentemente da sua denominação contábil, não se
está diante de qualquer subsídio, mas sim de mero ressarcimento de custos
por dispêndio antecipado pela Impugnante.
3.1.3.12. Por derradeiro, além de estar prevista abstratamente na legislação
de regência do setor elétrico e nos contratos celebrados pela Impugnante
com as indústrias carboníferas, a qualificação dos valores ora
controvertidos como ressarcimento de custos é confirmada pelos registros
operacionais e contábeis apresentados no curso do procedimento de
fiscalização (fls. 23-93 e 265-553 dos autos). A análise desses documentos
permite a identificação de uma exata correspondência entre os recursos
previamente adiantados pela Impugnante aos seus fornecedores de carvão
mineral nacional, de óleo combustível e de óleo diesel e os recursos
posteriormente reembolsados pela Conta de Desenvolvimento Energético –
CDE, em observância às condições estabelecidas pela Lei no. 10.438/02 e
pelo Decreto no. 9.022/17. (...)
3.1.3.13. Note-se, em especial, que todas as aquisições de carvão mineral
nacional, óleo combustível e óleo diesel no período fiscalizado foram
realizadas com recursos da CDE. Em outras palavras, o adiantamento dos
custos suportados pela Impugnante na aquisição dos insumos necessários
para a geração de energia está indissociavelmente vinculado ao seu
posterior ressarcimento pelo respectivo Fundo Setorial. Isto é, não haveria
aquisição de carvão mineral nacional, de óleo combustível e de óleo diesel
sem a garantia dos recursos da CDE. Seriam outros os insumos adquiridos,
não fosse a exigência legislativa.
9.3. Tais recursos, sendo reembolso, não podem ser classificados como subvenção
para custeio. São três os requisitos para tal qualificação (e que não estão
presentes), segundo entendimento do Superior tribunal de Justiça (STJ):
“subvenção para custeio é auxílio econômico (requisito um) para custeio de
despesas gerais (requisito dois), vinculadas aos seus objetivos sociais (requisito
três)”.
3.1.3.16. Primeiro, os valores recebidos da conta CDE não são auxílio
econômico estatal à Impugnante, mas sim forma de uniformização de
preços aos consumidores finais por intermédio de uma sistemática de
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rateio entre as concessionárias do sistema. Tanto é assim que eventual
extinção da sistemática de ressarcimento de custos não afetaria
diretamente a Impugnante, uma vez que o valor dispendido na aquisição de
combustíveis fósseis passaria a integrar o preço da energia comercializada,
sendo, consequentemente, repassado a parcela dos consumidores finais – o
que, como apontado à exaustão, é justamente aquilo que a sistemática de
rateio hoje em vigor busca evitar. Mais ainda: mesmo que se pudesse
considerar que há um auxílio econômico-estatal na sistemática de rateio
prevista pela Lei no. 10.438/2002, forçoso seria concluir que seu
beneficiário é a indústria carbonífera nacional. É essa indústria, e não a
Impugnante, quem recebe auxílio financeiro, na medida em que é a
destinatária dos valores pagos pela compra obrigatória do carvão por ela
produzido.
3.1.3.17 Segundo, referidos valores não servem para o custeio de despesas
gerais da atividade econômica da empresa, mas sim ao reembolso
específico e inalterável da aquisição do combustível nacional imposto à
Impugnante tendo em vista a regulação do sistema; em outras palavras,
não há liberdade negocial para o uso desses recursos, que sequer são
recebidos na ausência da condição de demonstração da aquisição desse
insumo nacional.
3.1.3.18. Terceiro, o recebimento do ressarcimento de custos não está
vinculado aos objetivos sociais da Impugnante, enquanto empresa geradora
de energia elétrica, porquanto eles servem à equalização dos custos da
energia no país, com o objetivo de não onerar de maneira mais gravosa os
consumidores residentes em localidades nas quais não há outras fontes,
mais baratas, para a produção da energia. Trata-se, portanto, de objetivos
extrafiscais de cunho político e social, definidos e organizados pelo sistema
interligado de energia com a participação dos órgãos reguladores do setor.
9.4. Esses valores não se confundem com receitas geradas pela atividade
econômica típica, mas “para que seja possível gerar e comercializar a energia
elétrica, servindo para a compra de insumo nos estritos limites da legislação de
regência do setor elétrico que busca incentivar o desenvolvimento da indústria
carbonífera nacional e, ao mesmo tempo, reduzir o preço das tarifas de energia
elétrica nas regiões dependentes da energia termelétrica”. Não são receitas
tributáveis, portanto. E mesmo que fosse subsídio para custeio, seria um subsídio
para a indústria carbonífera nacional, e a Interessada seria mera intermediária no
recebimento desses recursos.
10. O lançamento seria nulo por vício material pela indicação equivocada da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, que incluiu o reembolso como outras receitas. Tal
entendimento contraria o fundamento jurídico para a autuação do PIS e da Cofins:
• De um lado, nos autos de infração de PIS/COFINS, a fiscalização afirma
que os valores recebidos pela Impugnante deveriam ser tributados porque
Fl. 2821
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estariam enquadrados no conceito de receita bruta, entendida como a
“receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria
ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil”, tal
qual definido pelo art. 12 do Decreto-Lei no. 1.598/77 (arts. 1o e §1o das
Leis no. 10.637/02 e art. 10.833/03) (doc. 09);
• De outro lado, nos autos de infração de IRPJ/CSLL, ora examinados, a
fiscalização rejeita o enquadramento desses valores como “receita bruta da
venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas
as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil”, tal qual definido pelo art. 12 do
Decreto-Lei no. 1.598/77 (art. 25, inciso I, da Lei no. 9.430/96), optando por
qualificar esses valores como “demais receitas” (...) “não abrangidas pelo
inciso I” (art. 25, inciso II, da Lei no. 9.430/96).
10.1. A seu ver, “se a fiscalização entendia que os valores recebidos pela
Impugnante correspondiam à sua receita bruta, tal qual definido pelo art. 12 do
Decreto-Lei no. 1.598/77, então essa parcela deveria ter composto o lucro
presumido apenas após a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei
no. 9.249/95 (e art. 20 da mesma lei, para fins de CSLL, que também faz menção
ao art. 12 do Decreto-Lei no. 1.598/77).” Isso porque “não pode a autoridade
fiscal reputar que para fins de PIS/COFINS a parcela seria “receita bruta”, mas
para fins de IRPJ/CSLL a mesma parcela não seria “receita bruta”, mas sim
“demais receitas”.
11. Como argumento subsidiário, tratou da indevida aplicação de penalidade e de
juros moratórios.
11.1. A contabilização do reembolso se deu de acordo com a determinação da
ANEEL, e então deve-se ao menos afastar a imposição de penalidades, a cobrança
de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo,
nos termos do art. 100, parágrafo único do CTN, segundo o qual “a observância
das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança
de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do
tributo”

A DRJ/RJO julgou a impugnação improcedente, mantendo todo o crédito tributário
constituído prolatando o Acordão 12-115.396 ementado da seguinte forma:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
ENCARGOS SETORIAIS ENERGIA. SUBVENÇÃO. TRIBUTAÇÃO Os repasses
efetuados por meio da Conta de Desenvolvimento Energético (CDE) configuram-
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se como subvenções correntes para custeio ou operação, e devem integrar a base
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
LUCRO PRESUMIDO. SUBVENÇÃO. OUTRAS RECEITAS. Os reembolsos classificados
como subvenção para custeio são classificados, para fins de lucro presumido,
como receitas diversas da receita bruta.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A decisão ressalta que as Soluções de Consulta Interna (SCI) editadas pela COSIT são
vinculantes no âmbito da RFB e, consequentemente, vinculam a turma julgadora e dessa forma
adota a SCI n° 4 de 23 de março de 2017 como razões de decidir sobre a natureza jurídica de
subvenção econômica para custeio para os reembolsos efetuados pela Eletrobrás nas contas
CCC/CDE e dessa forma devem ser consideradas como receita bruta para fins de tributação pelo
IRPJ e CSLL.
13.2. O fundamento da SCI de que o reembolso possui natureza jurídica de
subvenção econômica para custeio, como não poderia deixar de ser, é adotado
como razão de decidir neste julgamento:
(...)
13.5. Seguem conclusões da SCI Cosit em tela que são adotadas, sendo que todas
as alegações da Interessada em relação à natureza jurídica são consideradas
improcedentes, sob pena de esta turma julgadora contrariar a SCI que a vincula:
Em relação aos questionamentos da Recorrente contra o enquadramento como
“demais receitas”, os valores recebidos como ressarcimento de custos na compra de combustíveis
fósseis para fins de apuração do lucro com base na sistemática do Lucro Presumido, a decisão,
mais uma vez, se socorre de uma Soluções de Consulta Interna editada pela COSIT e aplica a SCI n°
438 de 18 de setembro 2017 para solução do litígio, ressaltando mais uma vez a necessária
vinculação no âmbito da RFB em virtude do previsto no art. 33 da IN RFB no 2.058, de 2021.

Irresignada com o resultado, a contribuinte ingressou com Recurso Voluntário (fls.
2.889/2.926) que, basicamente repisa os argumentos da Impugnação.
Para a Recorrente o CARF não está vinculado aos entendimentos firmados em SCI
editadas pela COSIT, além do fato das conclusões da DRJ, fundadas nas SCI, estarem equivocadas
por se tratar de situações fáticas distintas do discutido no processo.
Reforça seu entendimento que é apenas uma intermediária entre os recursos
geridos pelo CCEE e que tem destino a indústria carbonífera, ou seja, está sendo usada como
ferramenta para implemento de uma política estatal, onde a indústria carbonífera é a verdadeira
beneficiária do auxílio financeiro.
Fl. 2823
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Afirma que a legislação setorial consta palavras como: “reembolsos”, “cobertura de
custos” ou “transita” (Notas Técnicas ANEEL no. 115/06 e no. 116/06), que comprovam o
entendimento de intermediação.
Aduz que a legislação do setor elétrico diferencia a natureza dos recursos recebidos
por empresas geradora de energia, como a Recorrente, dos recursos recebidos por empresas
distribuidoras de energia e por isso a SCI n° 4/2017 está relacionada a distribuidoras e não
geradoras de energia.
Apresenta arguições de ilegalidade da autuação. Em primeiro lugar uma possível
inocorrência do fato gerador, onde repete no recurso voluntário, os mesmos argumentos da
impugnação já transcritos acima e em segundo lugar, alega equívoco da fiscalização em enquadrar
os valores recebidos como receita para fins de base de cálculo para tributação de IRPJ e CSLL.
Para a Recorrente os valores recebidos não atendem aos requisitos da legislação e
nem a interpretação do poder judiciário para caracterizá-los como receita, além de, por serem
mera recuperação de custos, não poderiam ser caracterizadas como “subvenção de custeio”.
Sobre a classificação como “subvenção de custeio”, a Recorrente conclui da seguinte
forma:
3.2.2.2.20. Todas as considerações precedentes demonstram o evidente equívoco
da classificação dos valores em questão como subvenção para custeio. Tratando-
se de custo da CCEE para aquisição de combustíveis fósseis, e atuando a
Recorrente como mera intermediária, que antecipa custos para ser
posteriormente ressarcida, é evidente que não se está diante de qualquer auxílio
governamental que visa a reduzir custo próprio da Recorrente. De modo diverso,
os valores recebidos pela Recorrente correspondem à reembolso de custos,
servindo para recompor o seu patrimônio pela antecipação de custos incorridos
para a aquisição de combustíveis fósseis na quantidade e qualidade
expressamente especificadas pelas normas regulatórias do setor elétrico.
Ao final do tópico, apresenta uma síntese conclusiva (Fls. 2.757/2.758)
SÍNTESE CONCLUSIVA
3.2.2.1.20. Em resumo, todo o exposto permite concluir que devem ser julgados
improcedentes os autos de infração de IRPJ/CSLL lavrados contra a Recorrente,
pelas seguintes razões:
(i) não ocorreu o fato gerador do IRPJ/CSLL: os valores recebidos pela
Recorrente da CCEE, provenientes da conta CDE, não decorrem do exercício
de sua atividade empresarial;
(ii) não há receita bruta para fins de IRPJ/CSLL: não há ingresso de
elemento novo, positivo e que se incorpore ao patrimônio do contribuinte
sem reservas, condições ou correspondência no passivo, uma vez que os
valores transferidos à Recorrente apenas transitam pela sua contabilidade
para serem imediatamente repassados às indústrias carboníferas nacionais
Fl. 2824
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em razão da complexa legislação do setor de energia elétrica que visa a
garantir a competitividade da energia gerada a partir da fonte carvão
mineral;
(iii) não suficiente, o art. 53 da Lei no. 9.430/96 determina que “valores
recuperados, correspondentes a custos e despesas” não deverão ser
adicionados na apuração da base de cálculo desses tributos nas hipóteses
em que o contribuinte realizar a sua apuração pela sistemática do lucro
presumido.
Argui duas nulidades, sendo a primeira alegando cerceamento do direito de defesa,
em função da decisão de piso não ter enfrentado todas os argumentos, notadamente a aplicação
do art. 53 da Lei no. 9.430/96, que no seu entendimento poderia afastar a exigência fiscal.
E a segunda, uma repetição da impugnação, onde alega “vício material decorrente
de indicação equivocada da base de cálculo do IRPJ/CSLL, ao argumento de que os valores
controvertidos deveriam ser qualificados como subvenção para custeio, razão pela qual deveriam
ser classificados como receita diversa para fins de apuração do lucro presumido”
Sobre as questões subsidiárias, repete, no Recurso Voluntário, uma indevida
aplicação de penalidades, juros moratórios e atualização (art. 100, caput e § único, do CTN),
adicionando o requerimento para afastamento da incidência da SELIC sobre a multa de ofício (item
3.4.20 – fl. 2.779), que não havia sido requerido na impugnação.
Ao final seguem os pedidos:
4. PEDIDOS
4.1. Do exposto, REQUER seja recebido e julgado integralmente procedente o
presente Recurso Voluntário, ao efeito de:
(a) reformar a decisão da DRJ para reconhecer a improcedência dos autos
de infração lavrados contra a Recorrente no Processo Administrativo no.
10340.720482/2023-15,
nos
termos
da
fundamentação;
ou,
subsidiariamente;
(b) reconhecer nulidade dos autos de infração lavrados contra a Recorrente
por vício material, ou, ao menos, proceder à aplicação dos percentuais do
lucro presumido de que tratam os arts. 15 e 20 da Lei no. 9.249/95,
conforme preceitua o art. 25, I, da Lei no. 9.430/96; ou, também
subsidiariamente;
(c) reconhecer a nulidade da decisão recorrida, por preterição ao direito de
defesa da Recorrente, ao deixar de se manifestar sobre o argumento de
que a exigência fiscal seria ilegal em face do disposto no art. 53 da Lei no.
9.430/96, determinando o retorno dos autos à DRJ; ou, também
subsidiariamente;
(d) reconhecer a aplicação do § único do artigo 100 do CTN, de modo a
afastar a incidência da multa e dos juros SELIC (que compreendem juros de
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mora e atualização monetária), em razão da observância pela Recorrente
das orientações da ANEEL
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões aos recursos voluntários (fls.
2.785/2.807) em que defende, em síntese:
i.
As duas nulidades apresentadas não devem ser acatadas por não
apresentarem descumprimento aos requisitos do art. 59 do Decreto
70.235/72 e pela adoção no Direito brasileiro do sistema da persuasão
racional do julgador, ou livre convencimento motivado;
ii.
No mérito, ressalta que o objetivo principal das contrarrazões está
apresentação de argumentos no sentido de mostrar que necessidade de
classificar os valores recebidos via CCC/CDE como subvenção para
custeio e dessa forma devendo ser tributado como “demais receitas”
nos termos do art. 595 do RIR 2018.
iii.
Aduz que a jurisprudência do CARF á assente em definir que os repasses
de recursos são subvenções para custeio, devendo ser inseridos na base
de cálculo das contribuições de PIS e COFINS e que essa conclusão tem
reflexo na tributação do IRPJ e CSLL quando há opção pelo Lucro
Presumido;
iv.
Cita
os
Acórdãos:
3201-006.241
(17/12/2019),
3201-004.844
(31/01/2019), e outros mais antigos (3803-002.866, 3803- 002.867,
3803-002.872, 3803-002.873, 3803-002.874, 3803-002.875, 3803-
002.876, 3803- 002.877, 3803-002.878 e 3803-002.879);
v.
Reforça que a atuação da ANEEL se restringe a orientação das atividades
de geração e distribuição de energia elétrica, não devendo interferir na
legislação fiscal, notadamente os conceitos de receita e faturamento;
vi.
Afirma que a inclusão das subvenções, quando classificadas como
custeio, devem ser incluídas na base de cálculo do IRPJ e CSLL, por se
tratar de “Outros Resultados Operacionais”, nos termos do art. 392 do
RIR/99;

É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, relator
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O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade e preceitos do
Decreto 70.235/72, motivo pelo qual dele conheço.

Nulidade – Cerceamento do direito de defesa
A Recorrente alega nulidade por cerceamento do direito de defesa, identificando
que o argumento relacionado ao art. 53 da Lei no. 9.430/96 não foi examinado pela autoridade
julgadora de primeira instância.
Acerca do tema, os artigos 10 e 59 do Decreto no 70235/72, tratam da nulidade
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.

Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
Não há dúvidas que todos os requisitos do art. 10 foram cumpridos, ademais o auto
foi lavrado por autoridade competente e os fatos foram descritos com clareza e objetividade, o
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que permitiu à Recorrente ter plena compreensão da infração que lhe foi imputada e apresentar o
devido recurso, o qual foi conhecido e julgado.
Além disso, não se vislumbra as hipóteses de nulidade previstas no art. 59.
Reitero e coaduno com os argumentos da decisão de piso em relação a
desobrigação do julgador em proceder a avaliação de todas as questões trazidas pelas partes,
desde que já tenha elementos suficientes para proferir a decisão.
O que se observa é uma inconformidade da Recorrente com o julgamento
desfavorável.
Esse questionamento já foi alvo de avaliação pelo poder judiciário, sendo
confirmado o entendimento por unanimidade dos Ministros da Primeira Seção do STJ no
julgamento dos Embargos de Declaração no Mandado de Segurança no 21.315DF, cuja parte de
interesse da ementa reproduz-se a seguir:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA
ORIGINÁRIO.
INDEFERIMENTO
DA
INICIAL.
OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO,
OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se
a suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro
material existente no julgado, o que não corre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A
prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já
sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador
apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão
recorrida.
[...] 4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em
virtude, tão somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se
divisando, na hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de
Processo Civil, a inquinar tal decisum.
5. Embargos de declaração rejeitados.
Apesar de tudo, entendo que o questionamento sobre a aplicação do art. 53 da Lei
n° 9.430/96 é uma questão de mérito, pois há uma divergência clara entre o entendimento do
contribuinte de que os valores recebidos seriam ressarcimento de custos e por isso se
enquadrariam no art. 53, enquanto a fiscalização entende que os valores são considerados
“demais receitas”, nos termos do art. 25, II, da mesma Lei no. 9.430/96.
Logo não merece ser acolhida a arguição de nulidade por cerceamento do direito de
defesa.

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Nulidade – Vicio material
A Recorrente alega vicio material em função de suposto erro na base de cálculo do
IRPJ/CSLL.
A partir do momento em que a fiscalização classificou os recursos recebidos a título
de ressarcimento de custos pela aquisição de carvão e de outros combustíveis fósseis como
receita, e tendo sido feita a opção pelo Lucro Presumido, a base de cálculo correta, no
entendimento da Recorrente deveria ser com a aplicação dos percentuais, nos termos do inciso I
do art. 25 da Lei n° 9.430/96, contudo a fiscalização considerou o ingresso de recursos como
“demais receitas” e enquadrou a apuração da base de cálculo no inciso II.
Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes
parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de
apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e
dos descontos incondicionais concedidos; e
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em
aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de
receitas não abrangidas pela inciso I, com os respectivos valores decorrentes do
ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei,
auferidos naquele mesmo período.
Para a Recorrente a nulidade encontra-se na afronta ao art. 142 do CTN e no
descumprimento do art. 10 do Decreto-Lei n° 70.235/72.
Mais uma vez não se vislumbra as hipóteses de nulidade previstas no art. 59 incisos
I e II, haja vista que o lançamento restou formalizado com todos os requisitos legais inerentes a tal
atividade, ou seja, foi devidamente fundamentado, tendo sido efetuado por autoridade
competente; e, ainda, a ampla defesa e o contraditório foram plenamente garantidos ao
contribuinte.
Por conseguinte, deve ser declarada a validade formal do lançamento em apreço
por preencherem todos os requisitos essenciais, prescritos no art. 142 do CTN e no art. 10 do
Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972, e por não restar configurada qualquer das hipóteses
de nulidade prescritas no art. 59, do mesmo decreto regulamentador do Processo Administrativo
Fiscal Federal PAF, restando prejudicada mais essa alegação de nulidade dos autos de infração.
Entendo que mais uma vez, a Recorrente confunde nulidade com mérito, de modo
que a discussão sobre as receitas serem subvenção para custeio, levaria a tributação como
“demais receitas” da forma como foi procedida pela fiscalização e para a Recorrente seria outra
classificação.
Fl. 2829
DF CARF MF
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No mais, rejeito, assim, a arguição de nulidade do lançamento por vício material.

Mérito
Inicialmente a Recorrente se insurge quanto a utilização pela DRJ na decisão de
primeira instância de Solução de Consulta Interna (SCI), alegando equívoco na decisão, pois os
temas abordados pelas SCIs citadas no voto são diversos do assunto em litígio, reforçando que as
decisões do CARF não devem ser vinculadas aos entendimentos da RFB.
Concordo em parte com a Recorrente, o colegiado do CARF não se encontra
vinculado à normas de entendimentos proferidas pela RFB através de SCI, contudo o que ficou
consignado no voto é que a autoridade julgadora de primeira instância apenas utilizou os
fundamentos presentes nas SCIs como razões de decidir, notadamente a natureza jurídica de
subvenção econômica para custeio para os reembolsos com origem em constas CCC/CDE e a sua
consequência tributária com o enquadramento como receitas diversas para as empresas optantes
pelo Lucro Presumido.
Passado esse ponto, vamos ao mérito.
Como bem descrito no Relatório Fiscal, a infração apontada pela fiscalização
consistiu na identificação de receitas que não foram oferecidas à tributação, originadas em
recursos provenientes de reembolsos efetuados pela Câmara de Comercialização de Energia
Elétrica – CCEE (antes era Eletrobrás) por meio das contas CCC (Conta de Consumo de
Combustíveis) e CDE (Conta de Desenvolvimento Energético) em função do consumo de
combustíveis fosseis na geração de energia termoelétrica.
Para fiscalização esses reembolsos são “subvenções para custeio” e por isso
deveriam ter sido oferecidos à tributação, de outro lado, para a Recorrente, os valores são
ressarcimento de custos na compra de carvão mineral nacional e demais combustíveis fósseis e
que apenas transitaram pela sua contabilidade para em seguida serem repassadas à indústria
carbonífera nacional, sem que haja acréscimo patrimonial decorrente de sua atividade econômica.
Todo o histórico da criação e aplicação das Contas CDE e CCC foi bem detalhado ao
longo do processo, seja para autoridade fiscal, ou mesmo pela Recorrente em sua defesa, de
modo que me fixarei aos preceitos tributários nesse voto.
A política pública de reembolsos/ressarcimento custos na compra de combustíveis
fósseis promovida pelo poder público já ocorre há muitos anos e o registro contábil do
recebimento desses reembolsos/ressarcimentos pelas empresas do setor seguia Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica que determinava que os ingressos de recursos
eram Receitas Operacionais Brutas.
Ocorre que a ANEEL promoveu alterações no referido Manual e através do
Despacho Aneel n° 657/2006 orientou para que a contabilização dos repasses via contas CCC/CDE
que, como dito, antes eram consideradas Receitas Operacionais Brutas, passassem a ser
Fl. 2830
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contabilizadas como “recuperação de despesas” e por consequência, não precisariam mais ser
oferecidas à tributação.
A base para alteração promovida pela ANEEL foi um parecer de um renomado
Jurista, encomendado pelas próprias empresas do setor, no qual foram discorridos fundamentos
que indicavam que os recursos de reembolsos/ressarcimentos, apesar de ingressarem na
contabilidade das empresas, eram na verdade “subvenções para investimento”, e por isso não se
enquadravam no conceito de receita, logo não deveriam compor a base de cálculo dos tributos.
A alteração provocou intenso litígio entre a Receita Federal e as empresas do setor,
pois todas passaram a não oferecer a tributação os valores recebidos.
A empresa ENGIE BRASIL ENERGIA S/A (CNPJ 02.474.103/0001-19), controladora da
Recorrente até o ano de 2021, foi autuada por inúmeros autos de infração frente essa divergência
de entendimento.
O fato foi tão relevante para a ENGIE que foi registrado na sua DPF (Demonstrações
Financeiras Padronizadas) do ano de 2018 a existência de 44 processos de auto de infração
lavrados pela RFB em função da divergência de entendimento relativo aos reembolsos via consta
CCC/CDE e que as decisões estavam sendo desfavoráveis à companhia, classificando esse fato
como “risco possível”.
A Recorrente encontra-se na mesma situação da ENGIE, pois após obter o controle
de usinas termoelétricas de propriedade da própria ENGIE no ano de 2018, decidiu pela
manutenção dos critérios contábeis de registro do ingresso de recursos via contas CCC/CDE
adotados pela controladora, o mesmo que deu origem aos inúmeros lançamentos tributários.
O Relatório Fiscal listou vários processos da Terceira Câmara (3° Turma Especial) nos
quais a decisão foi desfavorável à Recorrente (muitos em nome da TRACTEBEL ENERGIA S/A,
antigo nome da ENGIE).
Foram interportos Recursos Especiais, sendo negada a admissibilidade de todos em
função da não indicação de Acordão com interpretação divergente em relação a tributação as
contas CCC/CDE, ou seja, a jurisprudência do CARF, de alguma forma, está se consolidando em
relação a tributação dos reembolsos.
A fiscalização usou no Relatório Fiscal vários excertos do acordão n° 3803-002.877
(Processo 10983.911795/2009-67), julgado em 2012, sendo que o entendimento firmado no
julgamento, continua prevalecendo no CARF, mesmo para outros contribuintes que recebem
reembolsos via contas CCC/CDE, conforme os julgamentos posteriores abaixo listados:
Processo 10980.726947/2018-49 – Acordão 3201 006.241 – Sessão: 17/12/2019
NÃO CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO E
RECEITAS. CONTAS CCC E CDE. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. As contribuições não
cumulativas têm como base de cálculo o total das receitas auferidas pela pessoa
Fl. 2831
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PROCESSO 10340.720482/2023-15
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jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, salvo
as exceções previstas de forma expressa pela lei.
Incluem-se na base de cálculo das contribuições as subvenções econômicas para
custeio ou operação, como o são os repasses às termelétricas oriundos da Conta
de Consumo de Combustíveis (CCC) e da Conta de Desenvolvimento Energético
(CDE) destinados a cobrir os custos com a aquisição de combustível aplicado na
produção de energia elétrica, com vistas à uniformização de preços aos
consumidores e à manutenção de tarifas módicas para as camadas menos
privilegiadas da população.

Processo 10283.720791/2019-31 – Acordão 3401-011.575 – Sessão: 22/03/2023
EMPRESAS GERADORAS DE ENERGIA ELÉTRICA. VALORES DA CONTA DE
CONSUMO DE COMBUSTÍVEIS Os valores relativos à Conta de Consumo de
Combustíveis (CCC) repassados a título de subsídio às geradoras de energia
elétrica que se utilizam de usinas termelétricas, cujo objetivo é a compensação do
alto custo decorrente do consumo de combustíveis fósseis, integram a base de
cálculo da contribuição social.
(Grifou-se)
Em que pese que as decisões acima são referentes às contribuições de PIS e
COFINS, coaduno com o entendimento externado pela fiscalização no Relatório Fiscal de que o
ponto importante nos julgamentos está relacionado a caracterização dos recursos repassados
terem natureza de receita por serem “subvenções de custeio” e por isso é plenamente adequado
ao presente caso.
As diversas decisões proferidas pelo CARF seguem a mesma linha de
argumentação, ou seja, de que os recursos repassados à empresa pela CCC/CDE, a
título de subsídio às usinas que utilizam combustíveis fósseis na geração de
energia elétrica, integram a base de cálculo do PIS e da COFINS, por apresentarem
natureza de receita. Não obstante estes processos se referirem ao PIS/COFINS,
vale aqui a conclusão deles extraída, qual seja, o fato de os recebimentos dos
reembolsos da Eletrobrás/CEEE terem natureza de subvenções de custeio, o que,
na sistemática do Lucro Presumido, importa na necessidade de oferecimento
destas receitas na apuração do IRPJ/CSLL
Ou seja, a jurisprudência do CARF considera que os recursos recebidos via contas
CCC/CDE possuem natureza de receita em função da sua caracterização como subsídio
governamental.
Recentemente, a ENGIE voltou ao CARF para defesa de auto de infração controlado
no processo administrativo n° 10980.726947/2018-49, sendo negado provimento ao Recurso
Voluntário no Acordão 3201-006.241, ementado da seguinte forma:
Fl. 2832
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NÃO CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO E
RECEITAS. CONTAS CCC E CDE. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO.
As contribuições não cumulativas têm como base de cálculo o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil, salvo as exceções previstas de forma expressa pela lei.
Incluem-se na base de cálculo das contribuições as subvenções econômicas para
custeio ou operação, como o são os repasses às termelétricas oriundos da Conta
de Consumo de Combustíveis (CCC) e da Conta de Desenvolvimento Energético
(CDE) destinados a cobrir os custos com a aquisição de combustível aplicado na
produção de energia elétrica, com vistas à uniformização de preços aos
consumidores e à manutenção de tarifas módicas para as camadas menos
privilegiadas da população.
(Grifou-se)
Da mesma forma que nos outros processos, o Recurso Especial não foi admitido e
débito foi encaminhado para cobrança pela PGFN.
O que se observa é que desde que as empresas do setor encomendaram um
parecer jurídico sobre os reembolsos das contas CCC/CDE que indicou a tese de que os valores são
“subvenção para investimento”, sendo posteriormente implantada pela agência reguladora de
energia via alteração do manual, os embates administrativos foram acontecendo, contudo, a tese
defendida pela Receita Federal de que a natureza dos recursos é de “subvenção de custeio”, vem
prevalecendo nos julgamentos.
Dessa forma, o que se depreende no presente processo é que o cerne da lide está
no julgamento da natureza dos reembolsos via contas CCC/CDE, se forem consideradas
“subvenção para investimento”, os valores não serão receitas e os ingressos dos recursos não
devem compor a base de cálculo do IRPJ e CSLL, como deseja a Recorrente e com isso o auto de
infração deveria ser cancelado, contudo, sendo consideradas “subvenção de custeio”, são receitas
e devem ser oferecidas a tributação.
O Relatório Fiscal foi claro no seu entendimento de que os repasses têm finalidade
de auxiliar nas despesas operacionais resguardando o equilíbrio econômico-financeiros dos
contratos, bem como a própria legislação setorial define os repasses como subsídios ou
subvenções, e conclui pela caracterização como “subvenção de custeio”, conforme trechos
abaixo:
Portanto,
nota-se
que
os
recursos
repassados
à
FISCALIZADA
pela
Eletrobrás/CCEE, por meio das contas CCC/CDE, para subsidiar o custo com
combustíveis fósseis, têm a finalidade de auxiliar nas despesas operacionais do
próprio serviço de geração de energia elétrica, na forma de concessão pública,
resguardando o equilíbrio econômico-financeiro dos contratos de geração e
fornecimento de energia elétrica.
Fl. 2833
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Conforme já discorrido anteriormente, a legislação que trata da matéria, bem
como os regulamentos e notas informativas da ANEEL, em diversos momentos
definem os repasses realizados pela CCC/CDE às empresas de geração de energia
elétrica como “subsídios” ou “subvenções econômicas” que visam a compensar os
custos com a utilização de combustíveis fósseis em suas unidades geradoras.
(...)
Assim, os reembolsos recebidos pela FISCALIZADA, por meio das contas
CCC/CDE, têm características claras de subvenção para custeio, pois são recursos
que foram repassados com a finalidade de auxiliar nas despesas da FISCALIZADA,
visando promover a competitividade da energia elétrica produzida, nos termos do
art. 13, da Lei 10.438/2002.
A decisão de primeira instância, ao adotar a SCI n° 4/2017, reafirma o entendimento
da fiscalização, pois o fundamento da supracita SCI considera os reembolsos como subvenção
econômica para custeio, conforme trecho da SCI transcrito na decisão: (Grifos do original)
54. Ou seja, uma vez que os repasses são efetuados para a consecução dos
objetivos sociais das distribuidoras de energia elétrica, com o intuito primordial
de manter o equilíbrio econômico-financeiro dos contratos de concessão
firmados, colaborando no custeio das despesas correntes dessas pessoas
jurídicas e na manutenção da própria atividade, os repasses realizados via CDE e
Conta-ACR às distribuidoras devem ser tratados como efetivas subvenções
correntes para custeio ou operação. Com base em todo o exposto, não há como
se chegar a conclusão diversa, (grifou-se)
Entendo que a jurisprudência do CARF deve prevalecer e adoto como minhas razões
de decidir, as mesmas do juízo de primeira instância e, já pedindo vênia por reproduzir, transcrevo
parte do trecho do voto do Conselheiro Helcio Lafeta Reis no Processo no 10980.726947/2018-49,
sobre a caracterização como “subvenção para custeio”, que segue a mesma linha da decisão de
piso.
II.1.4. Subvenção para custeio. Inexistência.
O Recorrente alega que “o inciso III do artigo 13 da Lei no 5.899/73, que originou a
conta CCC e, posteriormente, a conta CDE, indica claramente que a sistemática de
ressarcimentos de custos de combustíveis em análise jamais foi tratada como
“subvenção para custeio” como pretende a autuação fiscal, mas sim com o
objetivo de ratear os custos entre todas as empresas concessionárias do sistema
interligado.” (fl. 1.908)
Ainda segundo ele, “a finalidade da CDE, no que respeita ao combustível fóssil, é
única e exclusivamente fomentar o setor carbonífero nacional, e não os agentes
envolvidos na geração de energia termoelétrica”, nos termos do inciso V do art.
13 da Lei no 10.438/2002 (redação vigente à época dos fatos), que criou a conta
CDE.
Fl. 2834
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De pronto, merece destaque que o Recorrente adota uma postura reducionista
quanto à finalidade da conta CDE, enfocando apenas o fomento do setor
carbonífero nacional, restrição essa que vai de encontro aos desígnios mais
abrangentes propugnados pela Lei no 10.438/2002, instituidora do fundo, a saber:
(i) promoção do desenvolvimento energético dos Estados, (ii) universalização dos
serviços de energia elétrica, (iii) subvenção aos consumidores de baixa renda, (iv)
expansão da malha de gás natural, (v) garantia da competitividade da energia
produzida a partir do carvão mineral e de fontes alternativas (eólica, pequenas
hidrelétricas e biomassa).
Eis o teor do art. 13 da Lei no 10.438/2002, na redação vigente à época dos fatos
destes autos:
Art. 13. Fica criada a Conta de Desenvolvimento Energético - CDE visando o
desenvolvimento energético dos Estados, além dos seguintes objetivos:
(Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
I - promover a universalização do serviço de energia elétrica em todo o
território nacional; (Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
II - garantir recursos para atendimento da subvenção econômica destinada
à modicidade da tarifa de fornecimento de energia elétrica aos
consumidores finais integrantes da Subclasse Residencial Baixa Renda;
(Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
III - prover recursos para os dispêndios da Conta de Consumo de
Combustíveis - CCC; (Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
IV - prover recursos e permitir a amortização de operações financeiras
vinculados à indenização por ocasião da reversão das concessões ou para
atender à finalidade de modicidade tarifária; (Redação dada pela Medida
Provisória no 579, de 2012)
V - promover a competitividade da energia produzida a partir da fonte
carvão mineral nacional nas áreas atendidas pelos sistemas interligados,
destinando-se à cobertura do custo de combustível de empreendimentos
termelétricos em operação até 6 de fevereiro de 1998, e de usinas
enquadradas no § 2o do art. 11 da Lei no 9.648, de 27 de maio de 1998; e
(Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
VI -promover a competitividade da energia produzida a partir de fontes
eólica, pequenas centrais hidrelétricas, biomassa e gás natural. (Incluído
pela Medida Provisória no 579, de 2012)
§ 1o Os recursos da CDE serão provenientes das quotas anuais pagas por
todos os agentes que comercializem energia com consumidor final,
mediante encargo tarifário incluído nas tarifas de uso dos sistemas de
transmissão ou de distribuição, dos pagamentos anuais realizados a título
de uso de bem público, das multas aplicadas pela ANEEL a concessionárias,
Fl. 2835
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permissionárias e autorizadas, e dos créditos da União de que tratam os
arts. 17 e 18 da Medida Provisória 579, de 11 de setembro de 2012.
(Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
§ 2o O montante a ser arrecadado em quotas anuais da CDE calculadas pela
ANEEL corresponderá à diferença entre as necessidades de recursos e a
arrecadação proporcionada pelas demais fontes de que trata o § 1o .
(Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
§ 3o A quotas anuais da CDE deverão ser proporcionais às estipuladas em
2012 aos agentes que comercializem energia elétrica com o consumidor
final. (Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
§ 4o O repasse da CDE a que se refere o inciso V do caput observará o limite
de até cem por cento do valor do combustível ao seu correspondente
produtor, incluído o valor do combustível secundário necessário para
assegurar a operação da usina, mantida a obrigatoriedade de compra
mínima de combustível estipulada nos contratos vigentes na data de
publicação desta Lei, a partir de 1o de janeiro de 2004, destinado às usinas
termelétricas a carvão mineral nacional, desde que estas participem da
otimização dos sistemas elétricos interligados, compensando-se os valores
a serem recebidos a título da sistemática de rateio de ônus e vantagens
para as usinas termelétricas de que tratam os §§ 1o e 2o do art. 11 da Lei
no 9.648, de 1998, podendo a ANEEL ajustar o percentual do reembolso ao
gerador, segundo critérios que considerem sua rentabilidade competitiva e
preservem o atual nível de produção da indústria produtora do
combustível. (Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
§ 5o A CDE será regulamentada pelo Poder Executivo e movimentada pela
ELETROBRÁS. (Redação dada pela Medida Provisória no 579, de 2012)
§ 6o Os recursos da CDE poderão ser transferidos à Reserva Global de
Reversão - RGR e à Conta de Consumo de Combustíveis - CCC, para atender
às finalidades dos incisos III e IV do caput. (Redação dada pela Medida
Provisória no 579, de 2012)
§ 7o Os dispêndios para a finalidade de que trata o inciso V do caput serão
custeados pela CDE até 2027. (Redação dada pela Medida Provisória no
579, de 2012)
§ 8o (revogado)
§ 9o (revogado)
§ 10. A nenhuma das fontes eólica, biomassa, pequenas centrais
hidrelétricas, gás natural e carvão mineral nacional, poderão ser destinados
anualmente recursos cujo valor total ultrapasse a 30% (trinta por cento) do
recolhimento anual da CDE, condicionando-se o enquadramento de
projetos e contratos à prévia verificação, junto à ELETROBRÁS, de
Fl. 2836
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disponibilidade de recursos. (Incluído pela Medida Provisória no 579, de
2012)
Considerando que em lei não há palavras inúteis, destaca-se, neste ponto, o
seguinte termo contido no excerto supra: garantir recursos para o atendimento
da subvenção econômica.
Considerando referido termo, que deve ser analisado no contexto da lei, é
possível concluir que inexiste no texto legal qualquer referência à aventada
propriedade do combustível que, segundo o Recorrente, seria da conta CDE. Pelo
contrário, a lei fala em subvenção econômica, que se refere à atuação necessária
ao atingimento do objetivo primeiro pretendido pela conta CDE, qual seja, a
garantia do desenvolvimento energético dos Estados.
Trata-se de medida intervencionista do Estado que se destina à busca pela
universalidade do fornecimento de energia elétrica ou, em outras palavras, a
União paga as geradoras de energia, por exemplo, para garantir a manutenção de
tarifas módicas para as camadas menos privilegiadas da população.
Caso vivêssemos num país mais igualitário, provavelmente essa intervenção
estatal não se justificaria, situação em que as tarifas seriam pagas integralmente
pelos usuários finais, garantindo-se às geradoras de energia elétrica o valor total
recebido pelos serviços prestados, garantia essa que, no Brasil, é mantida graças à
subvenção estatal prevista na Lei no 10.438/2002.
Nessa toada, pode-se afirmar, no mesmo sentido em que o fizeram a Fiscalização
e a DRJ, que a Eletrobras, por meio das contas CCC e CDE, repassa recursos
financeiros para cobrir os custos com a aquisição do carvão, tratando-se,
conforme demonstrado, de subsídio ou subvenção para custeio, cujas compras
são efetuadas com recursos próprios diretamente pelo contribuinte junto às
fornecedoras de combustível, conforme contratos de compra de carvão mineral
celebrados com as mineradoras (fls. 735 a 948), o que contradiz a afirmativa do
contribuinte de que é apenas depositária do carvão pertencente às contas CCC e
CDE geridas pela Eletrobras.
Referidos repasses se realizam para que se atinjam os objetivos sociais ínsitos à
criação dos referidos fundos (CCC e CDE), sem prejuízo ao equilíbrio econômico-
financeiro dos contratos de concessão firmados, o que leva à conclusão de que
referidos repasses nada mais são do que efetivas subvenções correntes para
custeio ou operação.
Destaque-se, conforme já apontado acima, que somente as subvenções para
investimento podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições, conforme
inciso X do § 3o do art. 1o da Lei no 10.637/2002 e inciso IX do § 3o do art. 1o da
Lei no 10.833/20036, ambos incluídos pela Lei no 12.973/2014, aquela que o
Recorrente alega ter sido ignorada pela Fiscalização.
(...)
Fl. 2837
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Quanto à referência à Nota Técnica Aneel no 115/2006, insta destacar que a Lei no
10.438/2002 não remeteu seus dispositivos à regulamentação da Aneel, de forma
que a manifestação da Agência quanto à matéria sob comento não tem o condão
de impactar as normas jurídicas de natureza tributária, precipuamente se se
considerar que são as próprias leis já referenciadas neste voto que se reportam à
subvenção.
Portanto, conclui-se pela inclusão no conceito de receita, previsto na Constituição
Federal como base de cálculo das contribuições sociais, os valores da subvenção
econômica recebida pelo Recorrente, que tem como escopo, dentre outros,
subsidiar a compra de combustíveis fósseis utilizados como combustível na
geração de energia elétrica, de forma a garantir a modicidade da tarifa de
fornecimento de energia elétrica aos consumidores finais de baixa renda.
Interessante verificar que a linha de defesa da Recorrente no presente processo é
muito semelhante à defesa do processo acima, citando o inciso III do art.13 da Lei no 5.899/73 e o
inciso V do art. 13 da Lei no 10.438/2002, conforme trechos da peça recursal abaixo transcritos:
3.1.11. Para fazer frente à diferença verificada nos custos de geração de energia, a
União instituiu um programa nacional voltado à equalização das tarifas de energia
elétrica. Dentre outras medidas, foi estabelecido que “os ônus e vantagens
decorrentes do consumo dos combustíveis fósseis, para atender às necessidades
dos sistemas interligados ou por imposição de interesse nacional, sejam rateados
entre todas as empresas concessionárias daqueles sistemas, de acordo com
critérios que serão estabelecidos pelo Poder Executivo” (art. 13, III, da Lei no.
5.899/73, e arts. 28 e 29 do Decreto no. 73.102/73)

3.1.13. Nesse sentido, em 2002, foi criada a “Conta de Desenvolvimento
Energético – CDE” (Lei no. 10.438/02), administrada pela Eletrobrás até 2017 e, a
partir de então, pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE).3 Esse
fundo setorial incorporou a “Conta de Consumo de Combustíveis – CCC” e
permaneceu buscando promover a competitividade da energia produzida a partir
da fonte carvão mineral nacional e de outros combustíveis fósseis, por meio do
ressarcimento dos custos suportados pelas geradoras de energia termelétrica
com a aquisição desses insumos (art. 13, III e V, da Lei no. 10.438/02, e arts. 33, I
e II, e 34 do Decreto no. 4.541/02, atualmente tratados nos arts. 4o, IV, e 5o do
Decreto no. 9.022/17). (Grifou-se)
Nas contrarrazões a Fazenda Nacional é apresentada uma analogia interessante
para descaracterizar o caráter de recuperação de custos dos recursos recebidos via contas
CCC/CDE, como deseja a Recorrente.
Para Fazenda, a relação de compra e venda de combustíveis fósseis ocorre entre
pessoas distintas e para que houvesse uma recuperação de custos, uma das partes deveria
Fl. 2838
DF CARF MF
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“devolver” uma parte da compra em uma operação posterior, contudo o que ocorre é que um
terceiro (poder público) subvenciona parte desse custo.
Dessa forma, não há que se falar em recuperação de custos pois não envolve as
partes diretamente envolvidas na negociação original. (fl. 2.799)
Para que fosse uma recuperação de custos, deveria haver uma operação posterior
entre os dois entes que celebraram o contrato. Um dos contratantes buscaria,
com o instituto da “recuperação de custos”, estornar algum valor que havia sido
previamente negociado. Em suma, na recuperação de custos a parte A compensa
a parte B de custos decorrentes do contrato firmado entre A e B.
No caso da subvenção custeio temos um contrato de fornecimento de energia
entre A e B, mas uma parte C, alheia a esse contrato, decide subvencionar os
custos desse contrato. A Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE,
atual gestora da CCC/CDE (até 1o.05.2017 as contas eram geridas pela Eletrobrás),
terceira alheia ao contrato de fornecimento de energia, é responsável por
transferir para a geradora de energia elétrica os valores destinados à aquisição de
combustíveis fósseis. Por isso não há uma recuperação de custos, já que a esse
repasse não envolve as contratantes A e B. Apenas está sendo destinada à
recorrente, por meio da conta CCC/CDE, parte do valor que seria cobrado dos
consumidores dessa energia cara, gerada pelas termoelétricas, subvencionando
os custos. (Grifou-se)
Desta forma, concluo, seguindo o massivo entendimento do CARF, que a natureza
jurídica dos repasses provenientes das contas CCC/CDE são de “subvenção para custeio”.
No âmbito do Direito Financeiro, as subvenções encontram-se definidas e
classificadas através dos parágrafos 2° e 3° do art. 12 da lei n° 4.320, de 17 de março de 1964, que
assim dispõe:
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
(...)
§ 3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-
se como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de
caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas
de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. (grifou-se)
Sob a ótica contábil, o CPC 07 (R1) dispõe sobre tratamento contábil a ser aplicado
às subvenções e assistências governamentais e no item 12 determina o seu reconhecimento como
receita:
Fl. 2839
DF CARF MF
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“12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo
do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base
sistemática, desde que atendidas as condições desta Norma. A subvenção
governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido”
(Grifou-se)
Logo, não resta dúvida que os valores recebidos como “subvenção para custeio”
devem ser registrados como receitas.
Como citado anteriormente, sob aspecto tributário, as subvenções recebidas devem
constar da receita bruta operacional nos termos do art. 44, caput e inciso IV, da lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964 (reproduzido no art. 392 do RIR/99), in verbis:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais
A Recorrente alega que na hipótese de os ingressos de recursos serem consideradas
receitas (como é o caso), e com a opção pela apuração pelo Lucro Presumido, aos valores
deveriam ser aplicados os percentuais previstos no art. 15 da Lei n° 9.149/95 (art. 20 para CSLL) e
não a caracterização como “demais receitas”, previsto no inciso II do art. 25 da Lei n°9.430/96, as
quais são tributadas integralmente.
A Recorrente alega contradição no procedimento adotado pela fiscalização que
considerou os reembolsos como receita bruta para fins de tributação de PIS e COFINS, nos termos
do art. 12 do Decreto-Lei no. 1.598/77 (art. 25, I, da Lei no. 9.430/96), mas que para o IRPJ e CSLL
não enquadrou dessa forma, mas qualificando como “demais receitas” (...) “não abrangidas pelo
inciso I” (art. 25, II, da Lei no. 9.430/96).
Seção VI
Lucro Presumido
Determinação
Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes
parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de
apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e
dos descontos incondicionais concedidos; e
Fl. 2840
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II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em
aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de
receitas não abrangidas pela inciso I, com os respectivos valores decorrentes do
ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei,
auferidos naquele mesmo período. (Grifou-se)
A decisão de piso utilizou os fundamentos da SCI n° 438/2017 para manter a
qualificação de “demais receitas” para os reembolsos via contas CCC/CDE.
Apesar da SCI tratar de crédito presumido de ICMS, a mesma divergência apontada
pela Recorrente em sua peça recursal, qual seja, o conceito de faturamento para tributação de
PIS/COFINS e receita bruta para IRPJ/CSLL, é usada pela consulente na SCI, conforme trecho da SCI
abaixo transcrito:
6. Alega que “tal benefício não está inserido dentro do conceito de faturamento,
para o fim de incidência do PIS e da COFINS (Lei no 9.718/1998, art. 3o, caput, c/c
Lei no 11.941/2008, art. 79, XII), bem como de receita bruta para o cálculo do IRPJ
e CSLL, ou mesmo como outras receitas adicionáveis às suas bases de cálculo (...)”.
(Grifou-se)
Não merece reparo a decisão de primeira instância em relação a caracterização dos
reembolsos via CCC/CDE como “demais receitas” para fins de tributação pelo Lucro Presumido,
pois os fundamentos usados na SCI n° 438/2017 são cristalinos na caracterização como “demais
receitas”.
A determinação do Lucro Presumido é definida no art. 25 da Lei n° 9.430/96, sendo
formado pela soma de duas parcelas: 1) valor resultante da aplicação de percentuais sobre a
receita bruta e 2) os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações
financeiras, as demais receitas.
Ou seja, se um determinado valor ingressa na contabilidade e não é Receita Bruta,
deve ser adicionado integralmente a base de cálculo para fim de determinação do Lucro
Presumido.
O art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, define a Receita Bruta:
Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014)
II - o preço da prestação de serviços em geral;(Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
Fl. 2841
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33
Observa-se que os ingressos de recursos via “subvenções para custeio” não se
enquadram na definição de Receita Bruta.
Os valores recebidos à título de subvenções não decorrem do exercício do objeto
principal da pessoa jurídica, tanto o é que a legislação tributária classifica as “subvenções para
custeio” no art. 392, inciso I do RIR/99 dentro da seção IV, subseção V, que trata de “Outros
Resultados Operacionais”.
Seção IV
Outros Resultados Operacionais
Subseção V
Subvenções e Recuperações de Custo
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de
1964, artigo 44, inciso IV); (Grifou-se)
Desse modo, acertadamente os valores recebidos via contas CCC/CDE foram
consideradas “demais receitas” e acrescidos à base de cálculo sem aplicação dos percentuais.
Para a CSLL cabem os mesmos esclarecimentos acima descritos para o IRPJ, sendo
aplicada a fundamentação legal do art. 20 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995 c/c o art.
29 da Lei no 9.430, de 1996.
Sobre a divergência em relação a classificação em relação as contribuições de PIS e
COFINS, transcrevo parte da SCI n° 438/2017 que de forma didática apresenta os fundamentos
que justificaram a não aplicação de auto de infração sobre as contribuições no ano de 2018, tendo
em vista a opção pelo Lucro Presumido.
19. Em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, convém reproduzir os
arts. 2o e 3o, caput, da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que estabelecem
a regra de incidência dessas contribuições em regime cumulativo:
“Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014)” 20. Enquanto o art. 2o define o faturamento
como a hipótese de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o art.
3o o equipara ao conceito de receita bruta, tal qual definido pelo art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Fl. 2842
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21. Conforme argumentado acima, não se incluem na definição de receita bruta
as subvenções governamentais, por não decorrerem do exercício do objeto
principal da pessoa jurídica. Sobre essas receitas, portanto, não há incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em regime cumulativo.
Como bem destacado pela fiscalização no Relatório Fiscal, tendo em vista a opção
pelo Lucro Presumido, NÃO houve lançamento de contribuições no ano de 2018: (fl.729)
(...) os lançamentos afetos ao PIS e a COFINS, que se restringiram aos anos de
2019 a 2020, exercícios nos quais a FISCALIZADA optou pela apuração do lucro na
formatação do Lucro Real. Já os lançamentos relativos ao IRPJ e a CSLL constam
do presente processo fiscal, que abrange o 2°, 3° e 4° trimestres de 2018,
períodos nos quais a FISCALIZADA apurou o lucro na formatação do Lucro
Presumido.
(...)
Vale aqui registrar que, em função da opção pelo Lucro Presumido, não houve
lançamentos de ofício do PIS/COFINS no ano de 2018, considerando a falta de
base legal para a tributação destas contribuições sobre recebimentos de
subvenções governamentais na sistemática da cumulatividade. (Grifou-se )

Aduz a Recorrente que no caso de manutenção da exigência fiscal, que ao menos
seja afastada a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo,
pois no seu entendimento o art. 100, caput do CTN se adequa a situação e determina a proibição
da imposição de penalidade.
Com efeito, o art. 100, parágrafo único do CTN, dispõe, verbis:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
(...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
A Recorrente alega que cumpriu toda determinação da ANEEL, sendo essa agência
uma autoridade administrativa, logo seus atos administrativos devem ser normas complementares
para fins de caracterização do art. 100 supracitado. Complementa que demonstrou boa-fé ao
confira “na orientação da respectiva agência reguladora de que os valores em discussão não se
caracterizariam como receita tributável”
Sem razão a Recorrente.
Fl. 2843
DF CARF MF
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De fato, o despacho ANEEL n° 657 modificou o Manual de Contabilidade do Setor
Elétrico (MCSE), modificando o entendimento de que a os valores recebidos via CCC e CDE sob a
rubrica contábil de “receita operacional bruta”, passando a considerá-los como “reembolsos de
despesas”.
Ocorre que o entendimento de uma agência reguladora a não se sobrepõe aos
dispositivos da legislação tributária que versam sobre a incidência de tributos.
Transcrevo abaixo trecho do Acordão do processo 10983.911795/2009-67, citado
no Relatório Fiscal: (fl. 739)
“Ainda que a ANEEL defina tais valores como “reembolsos de despesas”, essa
titulação administrativa, de alcance restrito à área técnica regulada, qual seja, a
geração e a distribuição de energia elétrica, não se sobrepõe aos fatos geradores
tributários definidos na legislação de regência que dispõe sobre as hipóteses de
incidência da contribuição, estas amparadas nos dispositivos constitucionais que
definem a competência tributária da União para instituir contribuição social
sobre o faturamento e as receitas auferidas pelos contribuintes elegidos pelo
legislador constituinte”.

Em relação a incidência de juros de mora, cumpre apontar que o crédito tributário
não pago no vencimento se sujeita à juros, no intuito de corrigir os valores devidos, sem se
configurar em penalidade, conforme prescreve o art. 61, § 3° da Lei no 9.430/96 e 161 do CTN:
Lei no 9.430/96:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem
a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
[...]
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês
subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Vide Lei no 9.716, de 1998)

Lei no 5.172/66:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas
nesta Lei ou em lei tributária.
Fl. 2844
DF CARF MF
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§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa
de um por cento ao mês.

A Recorrente ainda requer o afastamento da incidência da taxa SELIC sobre a multa
de ofício, contudo esse assunto encontra-se pacificado no CARF com a edição da Sumula CARF n°
108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”

Conclusão

Em face do exposto, conduzo meu voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário mantendo-se a decisão recorrida e a totalidade do crédito tributário devidamente
constituído.

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, redator designado.
Com a devida vênia ao excelente voto proferido pelo Ilustre colega relator, dele
divergi no mérito com base nas razões que passarei a expor.
No que se referem às preliminares arguidas acompanhei o Relator seja por
entender que não se configuraram hipóteses para decretação da nulidade, seja por entender que
alguns argumentos acabam por se confundir com o próprio mérito que levariam a improcedência
do lançamento, não à sua nulidade.
Pois bem, no que se refere ao caso concreto, a Recorrente é empresa que atua no
setor de energia, como atividade preponderante de geração e a comercialização de energia
elétrica operando as usinas de energia termelétrica do Complexo Termelétrico Jorge Lacerda
(CTJL).
Nos termos do que dispõe a legislação setorial, para a geração de energia
termelétrica, a Recorrente recebe recursos financeiros da “Conta de Desenvolvimento Energético
– CDE” destinados à cobertura de custos de aquisição de carvão mineral, óleo diesel e óleo
combustível, insumos indispensáveis para a geração de energia.
Fl. 2845
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A controvérsia posta em discursão refere-se à natureza jurídica desses recursos
financeiros e do tratamento tributário a ser a eles conferido.
Por um lado a Recorrente defende que: a legislação de regência do setor elétrico
qualifica tais recursos como “cobertura de custos” e expressamente estabelece que eles apenas
“transitam” pela contabilidade da Recorrente para serem imediatamente repassados, por
obrigação legal, às indústrias carboníferas nacionais. Isto é, não há dúvidas de que no caso
concreto não se está diante de qualquer acréscimo patrimonial decorrente da atividade econômica
da Recorrente ou mesmo de qualquer receita própria.
Por outro lado, entende a fiscalização que os recursos recebidos pela Recorrente
são caracterizados como efetivas subvenções para custeio e, portanto, deveriam integrar a receita
bruta para fins de tributação.
Inicialmente cumpre fazer uma delimitação da matéria objeto do presente
processo. O presente lançamento reporta-se apenas à exigência de IRPJ e CSLL de período em que
a Recorrente era optante do lucro presumido.
Outro ponto também de destaque é que tanto TVF, quanto DRJ quando o voto
condutor basearam-se em soluções de consultas e precedentes firmados quando então existente
a CDE, a qual foi substituída em 2017 pela CCEE. Tal situação é relevante para aferição de
eventuais paradigmas para recursos direcionados à CSRF.
Ademais, concordo com a Recorrente quanto à afirmação de que as Soluções de
Consulta COSIT n. 4/17 e 438/17 não guardam identidade de matéria, além do que entendo que
mesmo que guardasse não vinculariam os julgadores do CARF.
Antes de adentrar aos fundamentos de mérito que me levaram a divergir do voto
condutor, interessante fazer uma pequena sinopse da sistemática e, neste ponto, a situação fática
e legal foi muito bem delineada pela Recorrente:

3.1.10. A geração de energia termelétrica possui custos mais elevados do que
outras fontes que se utilizam de recursos naturais livremente disponíveis (solar,
eólica ou hídrica), tendo em vista a necessidade de aquisição de combustíveis
para a sua operação. Em razão dessa diferença, no passado havia uma disparidade
entre o custo de geração de energia suportado pelos consumidores finais situados
em regiões altamente dependentes de energia termelétrica e aqueles residentes
em outras localidades.
3.1.11. Para fazer frente à diferença verificada nos custos de geração de energia, a
União instituiu um programa nacional voltado à equalização das tarifas de energia
elétrica. Dentre outras medidas, foi estabelecido que “os ônus e vantagens
decorrentes do consumo dos combustíveis fósseis, para atender às necessidades
dos sistemas interligados ou por imposição de interesse nacional, sejam rateados
entre todas as empresas concessionárias daqueles sistemas, de acordo com
Fl. 2846
DF CARF MF
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critérios que serão estabelecidos pelo Poder Executivo” (art. 13, III, da Lei no.
5.899/73, e arts. 28 e 29 do Decreto no. 73.102/73).2 3.1.12. Tal iniciativa
buscava uniformizar o preço da energia elétrica disponibilizada no país, promover
o desenvolvimento econômico e social de regiões vulneráveis e, assim, a
consecução de um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e
regionais (art. 3o, III, da Constituição), estimulando inclusive a diversificação
modal de geração de energia.
3.1.13. Nesse sentido, em 2002, foi criada a “Conta de Desenvolvimento
Energético – CDE” (Lei no. 10.438/02), administrada pela Eletrobrás até 2017 e, a
partir de então, pela Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (CCEE).3 Esse
fundo setorial incorporou a “Conta de Consumo de Combustíveis – CCC” e
permaneceu buscando promover a competitividade da energia produzida a partir
da fonte carvão mineral nacional e de outros combustíveis fósseis, por meio do
ressarcimento dos custos suportados pelas geradoras de energia termelétrica com
a aquisição desses insumos (art. 13, III e V, da Lei no. 10.438/02, e arts. 33, I e II, e
34 do Decreto no. 4.541/02, atualmente tratados nos arts. 4o, IV, e 5o do Decreto
no. 9.022/17).
3.1.14. Existe, portanto, um nítido propósito extrafiscal – não atrelado a
interesses da Recorrente, mas sim à opção de desenvolvimento do Poder Público
– associado aos valores ora discutidos, qual seja, o incentivo à indústria
carbonífera nacional, fonte de recursos estratégicos para a segurança energética
do país.
3.1.15. Para o que interessa ao caso da Recorrente, é relevante apontar que a Lei
no. 10.438/02, ao criar a CDE, estabeleceu, de um lado, sua fonte de custeio e, do
outro, a destinação dos valores ali registrados. Assim os dispositivos pertinentes,
conforme redação dada pela Lei no. 12.783/13:

Nesse ponto, uma observação merece ser feita antes até de se analisar a efetiva
natureza de tais repasses como subvenções de custeio. De fato, como observado pela autoridade
fiscal, várias são as situações em que textos regulatórios utilizam o termo subsídio ou subvenção.
Entretanto, entendo que a autoridade fiscal acabou por limitar a interpretação de tais normativos
e acabou por enviesar a sua conclusão, deixou de, por exemplo, esclarecer que sempre que se
referia a subvenção ou subsídio sempre o direcionou ao carvão mineral nacional, em outras
palavras, à indústria carbonífera nacional.
E este é um ponto relevante, a Recorrente é produtora de carvão nacional ou
consumidora desse insumo? Se tais repasses se caracterizam como subvenção, a quem é
destinada esta subvenção? Isso é um ponto absolutamente relevante, que entendo que não foi
devidamente abordado em nenhum dos precedentes citados e nem no TVF.
Fl. 2847
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Tal finalidade seria devidamente atingida se a própria CCEE realizasse o repasse
direto para a própria indústria carbonífera, seja total ou parcialmente, garantindo o fornecimento
de um insumo por um custo menor e, por consequência, a geração de uma energia mais barata ao
consumidor final.
O resultado seria o mesmo, mas quem garantiria que a indústria carbonífera
repassaria integralmente os efeitos financeiros do subsídio? Como a CCEE faria a fiscalização desse
controle de custos e, ainda, a logística envolvida nessa operação. E se a CCEE fornecer o subsídio e
a indústria carbonífera não promover a entrega? Vejam que a complexidade das operações
levaram a um desenho relativamente mais simples.
A legislação setorial obriga a Recorrente a adquirir quantidades mínimas do carvão
da indústria nacional (um insumo mais caro e com menor qualidade – fato não contestado pela
fiscalização), antecipando-se o fluxo de caixa e, só depois, recebendo o reembolso de tais
desembolsos diretamente pela CCEE.
Ora, se por meio do repasse direto para a indústria carbonífera nacional, efetiva
beneficiária da alegada subvenção, a mesma finalidade seria atingida, entendo que a Recorrente
concretamente opera como mera intermediária.
Nesse particular cumpre citar trecho do Recurso, com o qual concordo
integralmente:

3.1.16. Dois pontos merecem destaque aqui. Em primeiro lugar, o fato de que a
legislação de regência incumbiu à Recorrente o papel de viabilizar o implemento
de uma política estatal, colocando-a como intermediária em cujo patrimônio
transita os valores da CDE arrecadados e geridos pela CCEE, cuja destinatária é a
indústria carbonífera nacional. Por isso mesmo, ao contrário do alegado na
decisão recorrida, o real beneficiário dos repasses da CDE é a indústria
carbonífera nacional, e não a Recorrente.
3.1.17. Assim o é porque a política estatal instituída pela Lei no. 10.438/02
garante artificialmente a demanda dos produtos da indústria carbonífera
nacional, sem dela exigir qualquer contrapartida (aumento de investimento ou
empregos, por exemplo). Ao obrigar a Recorrente a realizar compras mínimas de
carvão mineral nacional, independentemente das condições de mercado e da
qualidade do produto ofertado, a legislação de regência do setor elétrico garante
a estabilidade de demanda do carvão produzido pelas indústrias carboníferas
nacionais. Tanto é assim que, das geradoras, é exigido que “preservem o atual
nível de produção da indústria produtora do combustível” (§ 4o).
3.1.18. Insista-se nesse ponto: a Recorrente não é livre para escolher quais
combustíveis fósseis consumir. Em sentido diametralmente oposto, muito embora
o carvão mineral nacional seja sabidamente menos eficiente do que o carvão
mineral importado, a legislação intencionalmente excluiu o carvão mineral
Fl. 2848
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importado da classe de combustíveis a serem adquiridos com recursos da CDE, o
que revela que o fim visado pelo legislador não era estimular a atividade
empresarial das geradoras de energia (entre as quais a Recorrente), senão a
indústria carbonífera nacional.
3.1.19. Veja-se que a legislação de regência do setor criou um pacote de
benefícios, inclusive fiscais, visando a estimular a competitividade da energia
produzida a partir da fonte carvão mineral. Com efeito, não apenas a demanda da
indústria carbonífera nacional é garantida artificialmente, como também a receita
dessas indústrias é tributada pelas contribuições do PIS e da COFINS à alíquota 0%
(zero por cento), nos termos do art. 2o da Lei no. 10.312/01, de modo que a
aquisição desse produto sequer gera direito de crédito para a Recorrente.

Ora, o fato é que se não fosse tal estímulo não haveria garantia de aquisição de
insumos da indústria nacional, o que acabaria por gerar uma crise no setor e uma dependência do
insumo externo, mais barato e mais eficiente.
Trata-se de política de estímulo a um setor específico (indústria carbonífera) e,
utilizando-se de um intermediário (Recorrente) garante-se a compra por ela financiada com o
posterior reembolso ou ressarcimento dos valores pagos à indústria nacional, que certamente
oferece à tributação a renda de tais operações, visto que lá efetivamente houve aquisição de
disponibilidade econômica.
Também não podemos deixar de compreender que tal operação acaba por
acarretar na geração de uma energia mais barata produzida pela Recorrente, equilibrando-se o
custo de produção que, no final das contas é arcado pelo consumidor final e custeado pelas
tarifas. Não há recursos governamentais envolvidos.
Outro ponto de distinção relevante, que não passou desapercebido pela
Recorrente:

3.1.23. Os repasses da conta CDE recebidos pelas distribuidoras de energia dizem
respeito tanto à “redução na tarifa” (incisos I a VII do art. 1o do Decreto no.
7.891/13) quanto à medida para “neutralizar a exposição” (incisos I a IV do art.
4aA do Decreto no. 7.891/13). Sendo o preço pago pela tarifa de energia a
principal fonte de receita auferida pelas distribuidoras, é evidente que qualquer
forma de recompor o seu valor para possibilitar a redução da tarifa para grupos
específicos representa recomposição da própria receita dessas empresas. Daí a
conclusão da Solução de Consulta Interna no. 4/17 de que os recursos destinados
às distribuidoras servem para “auxílio nas despesas operacionais e características
do próprio do serviço público prestado, permitindo um alívio de caixa e
resguardando o equilíbrio econômico-financeiro dos contratos de concessão”,
com a consequente qualificação desses valores como subvenção para custeio.
Fl. 2849
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3.1.24. Já no caso das geradoras de energia, diferentemente, os recursos advindos
da conta CDE não se destinam a recompor qualquer receita própria.
Conforme dispõe a legislação setorial, os repasses da CDE para as geradoras são
“reembolso” (§ 5o do art. 34 do Decreto no. 4.541/02) ou “cobertura de custo”
(caput e § 2o do art. 34 do Decreto no. 4.541/02), destinados a “promover a
competitividade da energia produzida a partir da fonte carvão mineral nacional
nas áreas atendidas pelos sistemas interligados, destinando-se à cobertura do
custo de combustível de empreendimentos termelétricos” (inciso V do art. 13 da
Lei no. 12.783/13). Tanto é assim que os valores inicialmente arcados pelas
geradoras só podem ser reembolsados mediante comprovação tanto da
manutenção da compra mínima mensal, como também da comprovação do
pagamento de preço justo (§ 4o do art. 34 do Decreto no. 4.541/02), o que,
atualmente, corresponde ao custo médio reconhecido pela CDE (§ 2o do art. 5o do
Decreto no. 9.022/17).
3.1.25. Por essa razão, deve-se afastar desde já também o entendimento da r.
decisão de acordo com o qual a não aplicação Solução de Consulta Interna COSIT
no. 4/17 violaria a igualdade. Em sentido oposto, sendo os destinatários dos
repasses da CDE distintos (no caso examinado na COSIT, distribuidoras de energia,
e no presente geradora de energia) e servindo tais repasses a distintas finalidades
(no caso das distribuidoras visam a “compensar aumento de custos que as
concessionárias estão legalmente impedidas de repassar aos consumidores finais
por meio de aumento de tarifa ou reduções nas faturas de energia elétrica, que a
concessionária é obrigada a fazer em determinados casos” e, no caso das
geradoras, visam a tão somente recuperar despesas obrigatoriamente incorridas
para estimular exclusivamente a indústria carbonífera nacional), é evidente que
não se está diante de situações fáticas idênticas carecedoras de mesmo
tratamento jurídico.
3.1.26. Tudo isso permite concluir que os valores recebidos pela Recorrente da
CCEE, provenientes da conta CDE, não são auxílio econômico fornecido para fazer
face a custos decorrentes do livre exercício de sua atividade econômica. De modo
diverso, são um reembolso previsto para os custos que devem ser por ela
obrigatoriamente antecipados para aquisição de carvão nacional.

De fato, o papel da Recorrente como mera intermediária é visível quando se analisa
o texto do inc. V do art. 13 da Lei 10.438/02 que caracteriza tais repasses como cobertura de
custo, ao passo que no inciso II fala expressamente de subvenção econômica. Se o legislador
queria caracterizar tais pagamentos como subvenção porque não o fez expressamente mas fez
isso em outras hipóteses do mesmo artigo?
Tal fato também pode ser percebido no Decreto 9.022/17 que no seu art. 5o que
regulamenta a situação concreta fala expressamente em “cobertura de custo” e “reembolso”
exclusivamente para a compra do carvão mineral nacional.
Fl. 2850
DF CARF MF
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Não bastasse o expresso e nítido tratamento legal, entendo que outros requisitos
afastam a caracterização dos valores recebidos pela Recorrente como subvenção para custeio.
Primeiro que não se trata de recurso estatal, mas sim de recursos privados oriundos de tarifas
custeadas por particulares e apenas administrados pela CDE e CCEE. Não há o que se falar,
portanto, em subvenção governamental, no máximo em uma política governamental de estímulo
a uma atividade econômica, mas com recursos não governamentais.
Segundo que tais repasses configuram obrigações regulatórias e não livre decisão
da Recorrente, ao contrário do que ocorre com uma subvenção para custeio.
Em uma subvenção para custeio clássica, para estímulo ao desenvolvimento
econômico de uma região, por exemplo, o ente governamental subvenciona contribuintes que se
instalam em determinada localidade, parque industrial ou zona de interesse, reembolsando-o, por
exemplo, com créditos presumidos ou repasses financeiros diretos desvinculados de efetivos e
comprovados investimentos. O que o contribuinte fará com a subvenção a ele importa, tratando-
se de recurso livre à sua disposição e, portanto, configurando-se a efetiva disponibilidade jurídica.
No caso dos autos, a Recorrente é obrigada a comprar, ao menos nos quantitativos
mínimos, da indústria nacional (mais cara e menos eficiente), desembolsa recursos para terceiros
e depois recebe o reembolso de tais recursos mediante comprovação dos valores dispendidos e do
preço das operações (com base nos valores reconhecidos como justos). Não há disponibilidade
econômica para a Recorrente. São elementos que, ao meu ver, afastam tais recursos da
caracterização como subvenção para custeio.
Não bastasse isso, como muito bem relatado pela autoridade fiscal, até 31/12/2005
a Recorrente contabilizava os valores recebidos por meio das contas CCC/CDE, seguindo o Manual
de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica”, como “Receita Operacional Bruta”, na
subconta de “Subvenção Combustível – CCC”. E pela lógica da fiscalização o referido Manual é
bom quando de acordo com seu entendimento, trata-se de interpretação no mínimo deturpada.
Assim, o histórico apenas confirma que a Recorrente sempre seguiu o que
determina o Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica. E, neste ponto, a
autoridade fiscal limita a sua análise e deixa de ressaltar um ponto essencial. A Recorrente é
obrigada a seguir o que dispõe o Manual de Contabilidade do Setor Energético! Isso é essencial.
Trata-se de setor altamente regulado, com cobranças de tarifas que são repassadas
aos consumidores, com regras rígidas de equilíbrio e repactuação de custo de serviços, que não
são livremente estabelecidos pelos fornecedores. E, mais do que tudo, o referido Manual é
aprovado por nada menos do que a ANEEL, agência reguladora do Governo Federal.
Em resumo, caso a Recorrente não cumpra as normas dispostas no referido Manual
incorre em infrações regulamentares podendo ser punida e, até mesmo perder os contratos de
concessão.
Fl. 2851
DF CARF MF
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É isso o que estava previsto no art. 6o da Resolução ANEEL no. 63/04 e, atualmente,
no art. 12 da Resolução ANEEL no. 846/19, senão vejamos:

Art. 12. Constitui infração do Grupo IV:
(...)
VI - deixar de realizar a contabilização em conformidade com as normas,
procedimentos ou instruções legais ou regulamentares;

Trata-se de imposição regulamentar imposta pela própria ANEEL. E nesse ponto a
autoridade fiscal passou a largo como se fosse uma opção da Recorrente seguir as regras de
contabilização.
E o que também chama atenção é o fato de que, quando o Manual dispunha da
contabilização da forma que a autoridade fiscal entendia devido ele estava correto, mas à partir
do momento que ele muda a orientação contábil passa a ser desnecessário. E o pior, a autoridade
fiscal acaba por sugestionar, mesmo que de forma indireta, que as mudanças promovidas pelo
Despacho ANEEL 657/2006 teria tido interferência da Recorrente à partir de um parecer de um
renomado jurista, senão vejamos:

O Despacho ANEEL no 657, de 30 de março de 2006, cujos efeitos retroagiram a 1o
de janeiro de 2006, aprovou alterações no Manual de Contabilidade do Serviço
Público de Energia Elétrica, com base nas Notas Técnicas no 11511 e no 11612 da
ANEEL, as quais recomendaram aos agentes geradores de energia elétrica para
que a contabilização dos recursos reembolsados pela CCC/CDE se desse da
seguinte forma:
✓ Débito: 615.01.1.1 – Geração – Usinas – Custo de Operação – Natureza de
Gastos – 12 – Matéria-Prima e Insumos para Produção de Energia Elétrica.
✓ Crédito: 615.01.1.1 – Geração – Usinas – Custo de Operação – Natureza de
Gastos 98 – (-) Recuperação de Despesas.
Importante enfatizar que as mudanças ocorridas no Manual de Contabilidade do
Serviço Público de Energia Elétrica, aprovadas pelo Despacho no 657 da ANEEL,
foram sugeridas e levadas à Superintendência de Fiscalização Econômica e
Financeira – SFF, da ANEEL, pela então TRACTEBEL ENERGIA, antiga denominação
da ENGIE, empresa que controlou a FISCALIZADA até agosto de 2021, conforme
pode ser constatado nas próprias Notas Técnicas ANEEL no 115 e 116, de 24 de
março de 2006.
(...)
Fl. 2852
DF CARF MF
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Consta também no acórdão PAF 2018 - ENGIE que as alterações sugeridas pela
ENGIE para as alterações no Manual da ANELL foram propostas com base no
parecer do tributarista Ives Gandra da Silva Martins, que entendeu que os
recursos reembolsados pela Eletrobrás via CCC/CDE, embora representassem um
ingresso na contabilidade da ENGIE, não se incluiriam no conceito jurídico de
receita para fins de compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, pois que teriam
natureza de subvenção prevista em lei e destinada ao pagamento do carvão
mineral.

Ora, solicitar de sua agência reguladora estudos técnicos não significa que qualquer
alteração seja procedida no interesse da Recorrente.
A contratação de experts e juristas da lavra do Prof. Ives Gandra apenas reforça o
cuidado com a questão foi analisada. Quem dera todas as medidas regulatórias fossem
acompanhadas de estudos técnicos de juristas e contabilistas tão qualificados.
O fato é que, à partir do Despacho 657 da ANEEL foi aprovada nova versão do
Manual de Contabilidade alterando o tratamento contábil a ser dado a tais valores e, a
Recorrente, como não poderia deixar de ser, seguiu cumprindo o que determinava o referido
Manual.
Veja que o Despacho ANEEL tem toda a fundamentação que levou à alteração
promovida no tratamento contábil, mas a autoridade fiscal sequer cita tais fundamentos (de
forma no mínimo estranha), limita-se a destacar o pedido de estudos por parte da Recorrente,
sugestionando, repita-se, que as alterações se deram em interesse da Recorrente, algo que não
concordo e que apenas afasta o trabalho fiscal de um grau de objetividade.
A esse respeito, importante destacar o prefácio constante do Manual de
Contabilidade específico da Recorrente e aprovado pela ANEEL para se entender como funciona o
seu processo de elaboração:

O setor de energia elétrica vem, ao longo do tempo, reunindo profissionais de
contabilidade, os quais têm deixado um legado técnico e cultural que,
certamente, pode ser considerado como referência na área contábil com relação
às atividades sujeitas à regulação e à fiscalização por parte do Poder Público.
O Órgão Regulador (Departamento Nacional de Águas e Energia Elétrica - DNAEE
até 26 de dezembro de 1996 e Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL a
partir da referida data), em sua missão institucional, vem atualizando ao longo
do tempo, com a participação dos profissionais do setor elétrico, os
procedimentos contábeis catalogados no Plano de Contas. Esses procedimentos
vêm sendo utilizados pelas concessionárias do serviço público de energia
elétrica para registro de suas operações, possibilitando ao Órgão Regulador o
Fl. 2853
DF CARF MF
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efetivo exercício das atribuições de regulação e fiscalização estabelecidas pela
legislação aplicável às atividades do serviço público de energia elétrica.
Como parte do processo de permanente atualização do Plano de Contas, a ANEEL
identificou a necessidade de revisá-lo em 2013, tendo em vista as significativas
alterações ocorridas na área contábil com a convergência das normas contábeis
brasileiras às normas internacionais de contabilidade.
Adicionalmente, houve modificações ocorridas no setor elétrico brasileiro, no qual
várias alterações no modelo em vigor vêm sendo promovidas por meio de novos
textos legais e de regulamentação que contemplam, inclusive, novas situações
desde o processo de privatização implementado pelo Governo Federal. Nesse
novo cenário estão inseridos aspectos de extrema relevância relacionados à
necessidade de absoluta transparência na divulgação de dados e informações
sobre o desempenho das concessionárias e permissionárias para uma grande
variedade de partes interessadas e usuários (Órgãos Reguladores, acionistas,
analistas, empregados, consumidores, instituições financeiras nacionais e
internacionais, investidores nacionais e estrangeiros, credores e público em
geral).
Além disso, as modificações na regulação técnica e econômica do setor de energia
elétrica, advindas de comandos legais e infralegais, desde a última atualização do
MCSE em 2014, levam à necessidade de adequação da normatização contábil para
fins setoriais.
A partir das necessidades apontadas, e amparado pela edição da REN no
814/2018, recepcionada pela REN 933/2021, que aprovou a reestruturação do
Manual de Contabilidade do Setor Elétrico – MCSE, em duas dimensões: dimensão
principiológica e dimensão procedimental, sendo tão somente essa última
aplicável à revisão que ora apresenta-se.

Quanto aos objetivos do referido Manual:

Este Manual foi elaborado tendo os seguintes principais objetivos:
(a) Padronizar os procedimentos contábeis adotados pelas Outorgadas do serviço
público de energia elétrica, permitindo o controle e o acompanhamento das
respectivas atividades, objeto da concessão e permissão, pela Agência Nacional de
Energia Elétrica - ANEEL;
(b) Atender aos preceitos da legislação comercial brasileira, além da legislação
específica do Serviço Público de Energia Elétrica e do ordenamento jurídico-
societário, bem como a plena observância dos princípios fundamentais de
contabilidade, contribuindo para a avaliação do equilíbrio econômico-financeiro
da concessão atribuída pela União Federal;
Fl. 2854
DF CARF MF
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(c) Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis regulatórias e
correspondentes notas explicativas e das informações complementares que
necessitem de divulgação para atendimento de dispositivos da legislação aplicável
ao setor de energia elétrica;
(d) Permitir a adequada apuração do resultado das atividades de Geração,
Transmissão, Distribuição, Administração Central e Atividades não vinculadas à
concessão do serviço público de energia elétrica;
(e) Contribuir para a otimização da performance socioambiental por meio da
explicitação dos gastos oriundos do cumprimento da Política Nacional de Meio
Ambiente, necessários à conformidade ambiental e sustentabilidade das
concessões atribuídas pela União Federal; e (f) Contribuir para a avaliação da
análise do equilíbrio econômico-financeiro da Outorgada.

E ainda, a quem se destinam de forma obrigatória o referido Manual:

Agentes do Setor elétrico que devem aplicar este Manual de Contabilidade do
Setor Elétrico
a) Transmissoras e Distribuidoras As Outorgadas de serviço público de
transmissão e de distribuição (incluindo as cooperativas) de energia elétrica
devem adotar as disposições contidas no presente Manual, bem como, manter
atualizada a escrituração contábil na sede do respectivo domicílio, por meio de
registros permanentes, com obediência aos preceitos legais regulatórios e aos
pressupostos básicos da contabilidade, sendo observadas as características
qualitativas das Demonstrações Contábeis Regulatórias dispostas no presente
Manual.
As sociedades cooperativas respondem a uma legislação própria e apresentam-se
como entidades de dupla natureza, sendo o exercício da natureza econômico-
financeira que as conduzem ao alcance na natureza social. Estas entidades
realizam atos cooperativos e atos não cooperativos.
A segregação entre os ingressos e as receitas será feita com base na distinção
entre ato com cooperados e com não cooperados. A segregação entre dispêndios
e despesas, quando não possível a distinção, será feita por forma de rateio ou
proporcionalidade
b) Geradoras As Outorgadas de serviço público de geração de energia elétrica,
bem como as outorgadas de uso de bem público para geração de energia elétrica,
na exploração de potencial de energia hidráulica, em regime de produção
independente, devem adotar as disposições contidas no presente Manual, bem
como, manter atualizada a escrituração contábil na sede do respectivo domicílio,
por meio de registros permanentes, com obediência aos preceitos legais
regulatórios e aos pressupostos básicos da contabilidade.
Fl. 2855
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Veja que não se trata de mera orientação, mas obrigação regulatória a ser seguida
pela Recorrente e, até em função do princípio da confiança legítima, não pode a própria
Administração desconsiderar obrigação regulatória a que está sujeita a Recorrente. E o pior, quem
acaba a sofrer com posturas como essas é o próprio consumidor final, que no final das contas é
quem arca com a tarifa.
Assim é que, tendo em vista que o Manual de Contabilidade do Serviço Público de
Energia Elétrica passou a determinar a classificação dos ingressos da CDE como recuperação de
despesas, e tendo em vista o que dispõe o art. 53 da Lei n. 9.430/96, tais valores não deverão ser
adicionados na apuração da base de cálculo desses tributos nas hipóteses em que o contribuinte
realizar a sua apuração pela sistemática do lucro presumido, exatamente o caso concreto, senão
vejamos:

Esses fatos para mim são suficientes para decidir.
Entretanto, apenas por complemento, mesmo que nada disso fosse suficiente, não
posso deixar de ressaltar que não consigo, nem de longe, vislumbrar qualquer acréscimo
patrimonial ou disponibilidade jurídica que configurasse o fato gerador do IRPJ e CSLL.
Fl. 2856
DF CARF MF
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Ainda, a Recorrente promoveu a juntada de parecer técnico que atesta a
neutralidade dos efeitos na medida que a Recorrente não deduz as despesas. No caso concreto tal
parecer perde um pouco a utilidade por estamos a tratar de tributação na sistemática do lucro
presumido, mas acaba por complementar toda a tese defensiva.
Essas foram as razões que me levaram, no mérito, a divergir do excelente voto do
nobre colega Relator, razão pela qual orientei meu voto para, no mérito, dar provimento ao
Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 2857
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