Tribunal: CARF
Processo: 10903.720001/2015-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-12
Data de publicação: 2024-11-22

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010
PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Considerar-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em manifestação de inconformidade, verificando-se a preclusão em relação ao tema.
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação de causalidade que o informa leva a que o resultado do julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10903.720001/2015-49
ACÓRDÃO
1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGRICOPEL COMÉRCIO DE DERIVADOS DE PETRÓLEO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010
PRECLUSÃO PROCESSUAL.
Considerar-se
não
impugnada
a
matéria
que
não
tenha
sido
expressamente
contestada
em
manifestação
de
inconformidade,
verificando-se a preclusão em relação ao tema.
NULIDADE NÃO EVIDENCIADA.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa
com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que
não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para
caracterizar a nulidade dos atos administrativos.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi
gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e
transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE
BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro
de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional
qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna
prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional,
uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não
Fl. 792
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10903.720001/2015-49
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definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que
a prevista na lei vigente à época da prática da infração.
DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a
relação de causalidade que o informa leva a que o resultado do julgamento
deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas; e, (b) por voto de qualidade no mérito, em dar provimento em parte ao
recurso voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para
100% dada a retroatividade benigna. Vencidos os Conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz e
Gustavo de Oliveira Machado que afastavam a qualificação da multa de ofício. Votaram pelas
conclusões os Conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz e Gustavo de Oliveira Machado em relação
à decadência.

Sala de Sessões, em 12 de novembro de 2024
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva –Relatora e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria,
Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado e Carmen Ferreira Saraiva.

RELATÓRIO
Auto de Infração – Lucro Real Trimestral
Fl. 793
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10903.720001/2015-49
3
Contra a Recorrente acima identificada foi lavrado o Auto de Infração a título de
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) com a exigência do crédito tributário no valor de
R$94.339,50 incluindo tributo, juros de mora e multa de ofício proporcional qualificada apurado
no regime de lucro real referente ao primeiro trimestre do ano-calendário de 2010, e-fls. 02-18:
0001 ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO
Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro
Real, conforme Relatório Fiscal em anexo.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/03/2010
703.841,61

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2010 e 31/03/2010:
art. 3o da Lei no 9.249/95
Arts. 247, 249 inciso I, 385 e 386 e 841 do Decreto no 3.000/99
Arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97
Inciso I e § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei
no 11.488/07
Arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
Constatou-se amortização indevida de ágio por aquisição de participação societária
mediante interposição de empresa veículo, cuja realização foi considerada artificial e sem
propósito negocial.
Em decorrência de serem os mesmos elementos de provas indispensáveis à
comprovação dos fatos ilícitos tributários foi constituído o seguinte crédito tributário pelo
lançamento de ofício formalizado neste processo:
O Auto de Infração a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com
a exigência do crédito tributário no valor de R$59.088,02 incluindo tributo, juros de mora e multa
de ofício proporcional qualificada apurado no regime de lucro real referente ao primeiro trimestre
do ano-calendário de 2010, e-fls. 10-16:
0001 CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS
DESPESA NÃO DEDUTÍVEL - MULTA DE OFÍCIO
Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro
Real, conforme Relatório Fiscal em anexo.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)

Multa (%)
Fl. 794
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10903.720001/2015-49
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31/03/2010
703.841,61

150,00
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2010 e 31/03/2010:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei no
8.034/90
Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
Art. 1o da Lei no 9.316/96; art. 28 da Lei no 9.430/96
Arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97
Inciso I e § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei
no 11.488/07
Arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no 11.727/08
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
Responsável Solidário, e-fls. 04 e 12:
CPF
569.932.009-10
Nome
PAULO CESAR CHIODINI
Responsabilidade Tributária
Responsabilidade Solidária por Excesso de Poderes, Infração de Lei, Contrato
Social ou Estatuto
Motivação
Participação nos atos simulatórios, conforme descrito no Relatório Fiscal.
Enquadramento Legal
A partir de 01/01/2000
Art. 135 da Lei n° 5.172/66.
Representação Fiscal para Fins Penais, e-fls. 75
4. DA REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS
Informamos que, em decorrência de terem sido detectadas no curso da ação fiscal
situações que, em tese, configuram crime contra a ordem tributária, definidos
pelo art. 1o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990 e, em cumprimento da
determinação contida na Portaria RFB no 2.439, de 21 de dezembro de 2010,
formalizamos Representação Fiscal para Fins Penais, mediante protocolização do
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10903.720001/2015-49
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Processo Administrativo Fiscal no 10903.720002/2015-93, para apreciação pela
autoridade competente.
Impugnação e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a impugnação. Está registrado no Acórdão da
13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-fls. 680-726:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
FATOS PRETÉRITOS. REPERCUSSÃO EM PERÍODOS FUTUROS. FISCALIZAÇÃO.
POSSIBILIDADE. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. GUARDA DE DOCUMENTOS. PRAZO.
O sujeito passivo submete-se à fiscalização de fatos ocorridos em períodos
pretéritos, ainda que não seja mais possível efetuar exigência tributária, em face
da decadência, quando haja repercussão em lançamentos contábeis de exercícios
futuros, com reflexos fiscais, devendo conservar os documentos de sua
escrituração até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos aos exercícios afetados.
DECADÊNCIA. ORIGEM E AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. FATOS GERADORES DISTINTOS.
O surgimento (origem) do ágio, embora represente fato contábil, não se
caracteriza como manifestação de fato imponível tributário, conquanto não gere
reflexos na apuração de tributos. Somente partir do momento em que o ágio
passa a ser amortizado como despesa do período, reduzindo o resultado contábil
e fiscal, inicia-se a contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário por meio do lançamento, independentemente da data em que o ágio
teve origem e foi registrado contabilmente.
ÁGIO. OPERAÇÕES ENTRE PARTES RELACIONADAS. CUSTO. FUNDAMENTOS
CONTÁBEIS. INCONSISTÊNCIA.
O ágio somente é admitido pela teoria contábil quando surgido em transações
envolvendo partes independentes, condição necessária à formação de um preço
justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu surgimento ocorre no
âmbito de transações entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem
consistência econômica ou contábil, configurando geração artificial de resultado,
cujo registro contábil é inadmissível.
ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. FORMALIDADE. FALTA DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. INEFICÁCIA.
A formalização de reorganização societária em que não exista motivação outra
que não a criação artificial de condições para auferimento de vantagens
tributárias é inoponível à Fazenda Pública. Negada eficácia fiscal ao arranjo
societário sem propósito negocial, restam não atendidas as condições para a
amortização do ágio.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 796
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10903.720001/2015-49
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Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
ÁGIO.
ATOS
SOCIETÁRIOS
SEM
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
ARTIFÍCIOS
FRAUDULENTOS. MULTA QUALIFICADA.
Provada a existência de constituição de empresa veículo e transferência do ágio
para a própria empresa antes adquirida, por meio de atos societários sem
propósito negocial, a despesa com a amortização do ágio é indedutível,
mantendo-se a multa qualificada, em vista da conduta dolosa do sujeito passivo
buscando impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade Fiscal, da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais, conforme disposto nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/64, configurando
o evidente intuito de fraude à lei tributária.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DOLO. FRAUDE. SIMULAÇÃO.
Configurado dolo, fraude ou simulação, o prazo de decadência, para a
constituição de ofício do crédito tributário, conta-se a partir do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
LANÇAMENTO REFLEXO.
Inexistindo fatos novos a serem apreciados, estende-se ao lançamento reflexo os
efeitos da decisão prolatada no lançamento matriz.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos os autos do processo em epígrafe, ACORDAM os
membros da 13a Turma de Julgamento da DRJ Ribeirão Preto em Campinas, por
unanimidade de votos, JULGAR IMPROCEDENTE a impugnação, nos termos do
relatório e voto que integram o presente julgado.
Recurso Voluntário
Notificada em 12.05.2016, e-fl. 732, a Recorrente apresentou o recurso voluntário
em 07.06.2016, e-fls. 734-782, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade.
Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
PRELIMINAR DE DECADÊNCIA
Inicialmente, destaca-se que equivocada a decisão no que se refere à decadência.
Veja-se que decaiu o órgão fiscalizador de seu direito em efetuar o lançamento de
constituição dos créditos tributários ora exigidos, relativos ao aproveitamento do
ágio. [...]
Fl. 797
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1001-003.653 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10903.720001/2015-49
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A implicação que estes princípios trazem influi decisivamente na questão da
decadência [...].
Uma vez demonstrada a necessidade de a Administração Tributária manifestar-se
- expressa ou tacitamente - sobre os tributos pagos, e levando-se em conta que
seu silêncio importa em perda do direito de revisão deste pagamento, cabe-nos
analisar qual o prazo decadencial aplicável.
Observe-se que a fiscalização apresenta apenas os valores que entende devidos,
apurados com base nos anos-calendário fiscal onde ocorreu o aproveitamento do
ágio em discussão. Contudo, o fato gerador não é esse.
O presente Termo de Verificação Fiscal e as autuações que menciona foram
recebidos pela Impugnante em 26.03.2015 e se referem à constituição de créditos
de IRPJ e CSLL dos períodos de apuração de janeiro/2010 a dezembro/2011, além
de multa e juros do mesmo período, o que, aparentemente, não demonstra a
decadência integral dos referidos créditos constituídos.
Entretanto, deve ser considerado que as despesas com ágio, glosadas no período
acima indicado, decorrem de negócios jurídicos realizados em período anterior, os
quais estão descritos no Termo de Verificação Fiscal.
Não há como afastar os efeitos (ágio) dos negócios jurídicos realizados sem
afastar a sua causa (laudo de avaliação econômico-financeira da Agricopel Com.
de Derivados de Petróleo Ltda. com base na expectativa de rentabilidade futura e
atos de reorganização societária e incorporação da MAP).
E, no presente caso, a causa, que são os negócios jurídicos realizados no mês de
dezembro/2004, já não pode mais ser alcançada pela fiscalização, pois o prazo
decadencial de cinco anos, contados retroativamente a partir da cientificação,
pela Impugnante, da lavratura do auto de infração (26/03/2015), permite que a
fiscalização tenha acesso aos fatos ocorridos somente a partir de dezembro de
2005. o que, por si só, demonstra que todos os fatos anteriores não podem mais
ser alterados, muito menos desconsiderados.
De rigor, não há como considerar indevido o efeito sem atacar-lhe a causa, sendo
certo que todos os atos praticados até o mês de dezembro/2004, inclusive, foram
levados ao conhecimento da Receita Federal, nas épocas próprias, por meio das
declarações apresentadas pelas sociedades envolvidas (DIPJ de encerramento por
incorporação, dentre outros). [...]
Desse modo, delimitou-se o período em que os fatos objeto deste processo
ocorreram, ou seja, a fiscalização não reconhece como válidos os fatos ocorridos
entre no período de dezembro de 2004, principalmente no que diz respeito a
incorporação da empresa MAP para a empresa Agricopel.
Justamente a incorporação mencionada é o fato gerador do ágio objeto de glosa
neste processo administrativo. E o ano-calendário em que ocorreu este fato
gerador é o de 2004.
Fl. 798
DF CARF MF
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O Código Tributário Nacional comanda: [Art. 142] [...].
Portanto, ao instaurar o obrigatório procedimento administrativo, a Impugnada
procedeu a verificação do fato gerador e, repita-se, declarou como sendo fato
gerador os atos praticados entre 14 e 28 de dezembro de 2004, principalmente a
incorporação da MAP pela Agricopel, que deu origem ao ágio.
É sabido que a Constituição Federal em seu artigo 146 [...].
Uma das modalidades de extinção do crédito tributário é pela decadência [inciso
V do art. 156 do CTN].
A decadência no Direito Tributário, para os tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, está demarcada em 05 (cinco) anos, contados a partir da
ocorrência do fato gerador, findos o qual a fiscalização não poderá mais constituir
crédito tributário via lançamento. [...]
O prazo para esta espécie de decadência é da lei [art. 150 do CTN] [...].
A notificação de lançamento, constituindo o crédito tributário discutido, foi
efetuada pela autoridade fiscal com base nesse processo, tendo cientificado à
contribuinte, ora Recorrente, na data de 26.03.2015.
Contudo, o fato gerador do tributo em questão compreende o período de
dezembro de 2004, mês em que ocorreram os fatos que a fiscalização entende
como irregulares.
Ora, não é possível à fiscalização rever atos e fatos ocorridos em anos em que se
aplica a decadência, mesmo que tal revisão sirva apenas para que se possa atingir
anos fiscais futuros.
Isso quer dizer que os fatos ocorridos no ano-calendário de 2004 - ano em que
ocorreu a incorporação que deu origem ao ágio - não pode ser revisto pela
Impugnada, pois lhe é aplicável a decadência [...].
De mais a mais, observe-se que não existiu dolo, fraude ou simulação nos atos
praticados, conforme se demonstrará, sendo válidos e legais, largamente
fundamentados em razões de direito e de fato, inclusive com plena justificativa de
seus objetivos, consoante a ser narrado nos fatos descritos em ponto próprio.
Pelo acima exposto, conclui-se que os créditos tributários constituídos e exigidos
neste processo, de IRPJ e CSLL, decaíram, estando definitivamente extintos, como
ensina o CTN, nos artigos já mencionados.
Desta forma, à vista da impossibilidade da Receita Federal alcançar fatos
ocorridos há mais de 05 (cinco) anos, os quais se reputam perfeitos e acabados,
aptos a produzir todos os efeitos de direito, indevida a glosa das despesas com
ágio realizadas pela fiscalização e improcedente a integralidade dos lançamentos
realizados a título de IRPJ e CSLL, além de multa e juros isolados.
Por consequência lógica, deve ser julgado improcedente o presente processo
administrativo.
Fl. 799
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10903.720001/2015-49
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Ad cautelam, mesmo que a decadência não tivesse ocorrido nos termos acima
explicitados, não poderia a fiscalização ter deixado de observar o disposto no
artigo 150, § 4o do CTN (já citado), que trata dos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação, como é o caso do IRPJ e da CSLL.
Em relação aos valores de IRPJ e CSLL constituídos em razão da glosa de despesas
com ágio no período de janeiro a fevereiro de 2010, inclusive, bem como multa e
juros no mesmo período, já ocorreu a homologação tácita dos atos praticados
pela Impugnante e, portanto, decaído o direito do Fisco Federal de lançar
quaisquer valores referentes ao período em questão, sequer para cobrar
eventuais diferenças, muito menos multas e juros pelo caráter acessório,
havendo, para tal período, motivo em dobro para o reconhecimento da
decadência no caso concreto.
Diante do exposto, vê-se que, mesmo não havendo provimento às situações
adiante expostas, sejam elas de fato ou de direito, deve o presente processo
administrativo ser extinto, ante a ocorrência da decadência.
NO MÉRITO
Sendo o caso de não acolhimento da preliminar de decadência acima apontada -
no que não se acredita - restará demonstrado que a tese Impugnada não merece
prosperar em suas razões de mérito.
O Auto de Infração ora combatido não se justifica, uma vez que seu embasamento
fático e jurídico distorce a realidade, estando dissociado da verdade.
Inicialmente é preciso verificar o contexto em que os fatos narrados pela
fiscalização ocorreram, notadamente a legislação tributária então vigente, a
interpretação dada a esta legislação, na época, por este Egrégio Conselho, bem
como o contexto econômico em que estava inserido o país na ocasião, e que
afetava diretamente as atividades da Recorrente. [...]
Como visto, cabe à Recorrente expor os motivos que a levaram a praticar os atos
que culminaram no aproveitamento de despesas com ágio. Cabe frisar que os atos
praticados pela Recorrente tiveram reflexos tributários, porém, a efetivação
destes nunca foi o objetivo primário pretendido pela administração da Agricopel
Comércio de Derivados de Petróleo Ltda., mas surgiram como consequência
natural das decisões e dos negócios desenvolvidos. [...]
NEGÓCIO JURÍDICO - EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS - ÁGIO
HISTÓRICO
Tendo-se em vista o melhor entendimento do histórico das operações realizadas,
calha identificar as empresas que foram mencionadas na autuação pela
fiscalização:
1) Agricopel Com. de Derivados de Petróleo Ltda., (Impugnante e incorporadora) -
doravante Agricopel ou Impugnante;
Fl. 800
DF CARF MF
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10
2) Mime Participações Ltda. (investidora) - doravante Mime;
3) MAP Chiodini Participações Ltda., (investida e incorporada) - doravante MAP.
A recorrente é empresa constituída desde o ano de 1990, e atua no ramo de:
- transporte rodoviário, revendedor, retalhista de óleo diesel e óleos combustíveis
- TRR;
- comércio atacadista de peças e acessórios novos para veículos automotores;
- comércio atacadista de óleos lubrificantes e outros automotivos em geral;
- comércio atacadista de insumos agrícolas;
- transporte rodoviário de cargas em geral, inclusive de produtos perigosos;
- envasamento de lubrificantes adquiridos a granel;
- gestão de participações societárias (holdings);
- locação de bens próprios, móveis e imóveis.
Já a Mime foi constituída em 2004, onde os sócios efetivaram a integralização de
cotas da empresa Agricopel. Assim, a empresa Mime passa ser controladora da
empresa Agricopel.
Conforme demonstrado acima a empresa Agricopel atua em grande de gama de
atividades.
Desta forma necessitando organizar suas atividades, procedeu ao estudo da
viabilidade de assumir para si a realização de todas as facetas de seu contrato
social. Tal levantamento apontou a necessidade de segmentar as atividades
abarcadas em seu contrato, especialmente no que se refere a distribuição de
óleos lubrificantes embalados, peças e acessórios para veículos automotores.
Diante desta necessidade a Impugnante passou a buscar alternativas para fins de
melhor organizar a realização de suas tarefas, podendo desta forma dar melhor
solução a problemas de logística, permitindo um atendimento mais eficaz a seus
clientes.
Neste cenário seria necessária a constituição de nova empresa, com inscrição e
registro na Junta Comercial, entre outros aspectos contábeis/burocráticos que
envolvem a criação de nova pessoa jurídica.
Neste contexto apresentou-se a possibilidade de aquisição de empresa já
constituída, com cadastro aprovado, sem restrições junto as instituições bancárias
ou órgãos de proteção ao crédito. Sem dúvida tal alternativa mostrou mais viável,
uma vez que tal empresa estaria pronta para fins de pronto início de suas
atividades.
Assim, a empresa Agricopel, ora impugnante, ficaria responsável pela
comercialização de combustíveis lubrificantes para empresas, em especial
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industriais e transportadora com base no TRR -transporte rodoviário, revendedor,
retalhista de óleo diesel e óleos combustíveis, conforme exigência da ANP.
Já a nova sociedade concentraria o objetivo de comercializar e distribuição de
óleos lubrificantes embalados, peças e acessórios para veículos automotores
produtos, o que não exige qualquer autorização por parte da ANP - Agência
Nacional do Petróleo.
Logo para que tal empresa passasse a operar, haveria a necessidade de dar lastro
a mesma. Nesta ocasião, já havia conhecimento por parte dos sócios de que a
empresa Agricopel possuía valor subavaliado de suas cotas, havendo a
necessidade de reavaliar as mesmas para que estas refletissem a realidade de
mercado e consequentemente proceder-se a transferência de tal valor de
patrimônio líquido para a nova empresa ser formada, a qual viria a atuar no ramo
de comercialização e distribuição dos produtos acima citados, uma vez que
estudos preliminares apontavam este como melhor caminho a ser tomado pela
impugnante, ou seja a segregação de suas atividades.
Contudo este não era o único objetivo almejado com a reavaliação.
A Recorrente trata-se de empresa eminentemente familiar, logo havia também a
necessidade de reorganização societária e sucessória, fato que já estava sendo
efetuado pelos sócios através da constituição de administradoras de bens
próprios, conforme comprovam documentos anexos.
Ainda no exercício de 2004, foi realizada a reavaliação das cotas da sociedade
Agricopel, conforme faz prova laudo de avaliação, o qual foi realizado em
dezembro do exercício de 2004.
Esclarece-se que a fiscalização teve acesso ao documento de reavaliação do
capital da empresa, o qual foi elaborado por empresa de consultoria habilitada
para sua emissão, sendo que em nenhum momento houve qualquer
questionamento quanto a idoneidade do documento, o método de avaliação do
mesmo, ou os valores apontados como justos na reavaliação das cotas da ora
impugnante, sendo que o método em si baseou-se na perspectiva de
rentabilidade futura da empresa.
E nem poderia ser diferente, visto que todo os valores projetados no laudo de
avaliação se concretizaram nos exercícios seguintes, conforme se pode observar
de tópico próprio e das planilhas juntadas e demonstradas nesta peça de
Impugnação.
Com a avaliação concluída, a Mime Participações, atualmente Cimpar, aumentou
o capital social da MAP Chiodini, através da integralização de cotas da Recorrente,
registrando em sua contabilidade o ganho de capital respectivo decorrente da
valorização das referidas ações.
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A MAP, por sua vez, em razão de ter adquirido investimento, desdobrou o custo
da aquisição nos moldes da legislação em valor do patrimônio líquido da época da
aquisição e ágio, conforme preceitua o artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77.
A capitalização da MAP, conforme já explanado, teve por objetivo torná-la uma
empresa atuante no mercado, possibilitando assim, o efetivo início de suas
atividades no mercado óleos embalados, peças para automotivos, podendo
adquirir produtos com prazo diferenciado de pagamento, eis que teria assim
lastro para dar suporte a suas aquisições, permitindo a almejada segregação das
atividades, para melhor controle gerencial, de pessoal e atendimento aos clientes.
Porém, infelizmente, tudo o que fora pensado, discutido e preparado para
acontecer se mostrou inviável em novo estudo aprofundado efetivado para fins
de segregação das atividades pretendida anteriormente.
Neste novo estudo de viabilidade, verificou-se que o que em princípio seria uma
operação facilitadora do desenvolvimento das atividades da empresa, não se
mostrava de fato o melhor caminho a ser adotado pela Recorrente.
Conforme se infere das planilhas juntadas, a taxa de retorno, seria, como de fato
foi, maior com a manutenção das atividades sob administração de um único
grupo. Com exemplo, cita-se o percentual de lucro líquido, onde com realização
das atividades de forma distinta, segredada, teria uma margem de 3,3%, e na
manutenção das atividades em conjunto esta margem passa para 3,6%. Ainda,
veja-se que o payback, ou seja o tempo de retorno dos investimentos, seria
menor se mantidas as operações conjuntas.
A montagem de duas estruturas iria redundar em gastos extras que não poderiam
ser comportados pelas empresas envolvidas, o que parecia ser fator determinante
de lucro devidamente acompanhado de crescimento da empresa, mostrou-se um
caminho duvidoso, o qual poderia levar a supressão de postos de emprego dentro
da empresa.
Verificou-se que, de fato, seria melhor para a Recorrente manter uma única
estrutura, eis que mais eficientes seriam os controles administrativos, seja com a
divisão de funções do quadro de funcionários, bem como com a otimização tanto
da parte operacional e da frota de distribuição, enfim se verificou que a logística
da empresa como um todo seria melhor manejada, com a união das atividades em
uma única equipe.
E que não se alegue que o prazo das operações foi exíguo.
Todas as decisões tomadas pela empresa foram baseadas em estudos efetuados,
os quais se iniciaram com o estudo de viabilidade da segregação das atividades,
levantamento datado da competência de outubro de 2004. Porém, em função de
novo estudo apresentado em data de dezembro de 2004 e que apontava em
sentido contrário daquele anteriormente realizado, houve a necessidade de
tomada imediata de decisões.
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Veja-se que atualmente, ao contrário do que acontecia no passado, o mundo dos
negócios requer extrema rapidez na tomada de decisões, a fim de evitar a
incidência em prejuízos irreversíveis, fato que teria ocorrido em face da
Recorrente não fosse a rapidez com que agiram seus sócios ao decidir pelo que
melhor se apresentava para o futuro da empresa. As planilhas anexadas, bem
como a atual saúde financeira da empresa, demonstram o acerto na tomada das
decisões.
Pelas razões elencadas, em especial pela inviabilidade financeira do objetivo
inicial de segregar as operações da Recorrente com a nova empresa MAP, à
Impugnante restou a opção de incorporar sua controladora, o que foi efetuado
com base nas disposições contidas no "Protocolo e Justificativa de Cisão Total
Seguida de Absorção das Parcelas Cindendas da Sociedade":
a) De Controle: como consequência da separação entre os segmentos de mercado
que pretendem atingir, terá maior transparência nos controles que envolvem
desde a produção até a colocação dos produtos nos diferentes públicos-alvo,
refletindo esta transparência nos balanços de ambas as empresas;
b) Relacionamento no Mercado Financeiro: com a separação citada, haverá
melhoria no patrimônio líquido das empresas Cindendas, que dentro de seus
planos estratégicos normalmente se relacionam com instituições Financeiras, e,
com este incremento em seu patrimônio, poderá alcançar melhores resultados na
captação de recursos junto ao mercado financeiro, inclusive preparando-se para
decisão futura de transformação do tipo societário que permita a captação de
poupança privada, viabilizando a implementação de novos investimentos já
projetados;
c) Societário, Sucessório e Familiar: tratando-se de empresas familiares, sendo
premente a implantação de técnicas de Governança corporativa, em face do
ingresso paulatino da segunda geração na gestão da do capital e do trabalho
relativo as empresas, com a reorganização societária será propiciado uma melhor
e correta aferição do valor da empresa, avaliada a valor de mercado,
conscientizando a segunda geração da importância e da relevância do
investimento que virão a herdar, bem assim, permitindo que os mesmos tenham
total dimensão da responsabilidade inerente ao seu papel, preparando-se desde
logo para se evitar crises e ruína no futuro, de modo que esta reorganização faz
parte de um planejamento abrangente de vários aspectos e fatores, visando
então, viabilizar o planejamento sucessório empresarial e das pessoas naturais
dos controladores e seus familiares;
d) Gerenciamento: propiciar aos sócios e Administradores obterem informações
mais precisas e objetivas, sobre o valor dos investimentos, possibilitando melhor
controle quanto à gestão empresarial
e) Foco: racionalizar e concentrar os negócios destas sociedades segundo sua
vocação empresarial, reduzindo custos e resultando em maior eficiência
operacional, administrativa e financeira das sociedades;
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f) Melhoria do fluxo de caixa nas Cindendas, através da busca do mercado de
aporte de capital, haja vista a significativa relevância do aumento patrimonial
após a absorção dos ativos, em instituições financeiras ou mediante a abertura do
capital a sócios terceiros.
Veja-se que, mesmo não tendo sido possível levar adiante a segregação das
atividades, haja vista ter-se verificado a inviabilidade econômica de tal atitude, a
reavaliação das cotas da empresa impugnante acabou por gerar benefícios à
empresa.
A reavaliação possibilitou o ingresso de novos sócios com consequente aporte de
capital na Recorrente.
Também, com a devida reavaliação das cotas da empresa, ou seja, tendo esta um
Patrimônio Líquido que efetivamente refletisse sua realidade, a impugnante pode
passar a obter junto ao sistema bancário financiamentos a taxas muito mais
atrativas, as quais lhe gerariam imediato crescimento financeiro, possibilitando à
Recorrente a abertura de novos postos de trabalho com o início de novas frentes
de atuação.
EFEITOS DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO
A Recorrente se contrapor às alegações e acusações da fiscalização, mantidas no
acórdão recorrido, quanto à utilização da empresa MAP com finalidade única de
servir como mera empresa de passagem como denominou o fisco.
A deliberação por sua extinção, que se deu no momento oportuno, através de sua
cisão e consequente incorporação da parcela cindenda pela ora Recorrente, além
de resolver a questão operacional, apresentou concomitantemente um resultado
desejado, qual seja, a redução de custos, sem qualquer ofensa à legislação vigente
na época ou qualquer patologia que justificasse a sua desconsideração, nem se
cogitando na figura do abuso de direito.
Tais fatos ficaram consubstanciados pelo estudo efetivado já mencionado
anteriormente e que constam do presente recurso.
Em verdade, a fiscalização, alheia a todos os detalhes e fundamentos jurídicos e
econômicos que envolveram as tomadas de decisão pela administração da
sociedade, baseou a ação fiscal na desconsideração de todos os atos societários
realizados.
A fiscalização os desconsiderou, bem como o ágio deles resultante, apenas para
fins tributários, sob a alegação de que não existiria fundamento econômico para a
operação. Não procede, contudo, essa afirmação da fiscalização, haja vista que ter
sido um dos seus efeitos, mas não foram os únicos como se demonstrou.
Dentre os documentos apresentados pela Impugnante à fiscalização, está o Laudo
de Avaliação que instruiu a documentação relativa à incorporação pela
Recorrente da parcela cindenda da empresa MAP, o qual dá fundamento
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econômico para o ágio, fato que pode ser corroborado por terceiros, através de
uma perícia contábil.
Mas não é só, pois os fatores preponderantes da tomada a decisão estão
consubstanciados no levantamento efetivado pela empresa da necessidade de
atividades unificadas, sem a tomada desta decisão no momento oportuno,
certamente os prejuízos seriam certos e irreversíveis.
Como resultado da avaliação processada, foi estimado que o valor da empresa
Agricopel tendo por base e fundamento econômico a perspectiva de rentabilidade
futura. [...]
Em outras palavras, tal demonstração sustenta, de forma indubitável, que a
reavaliação das cotas da empresa Agricopel, foi feita de forma adequada,
respeitando a técnica contábil escolhida para a reavaliação, dando fundamento
econômico para o ágio respectivo.
Por outro lado, à luz do princípio da motivação dos atos administrativos, refletido
no art. 9o do Decreto 70.235/72, caberia à fiscalização ter provado que o laudo de
avaliação que fundamenta economicamente o surgimento do ágio é irreal.
Tal prova não foi feita e, ao ver da Impugnante, nem poderia tê-lo sido, haja vista
que o crescimento da empresa no período ficou dentro das projeções de
rentabilidade futura inseridas no laudo em questão, demonstrando a lisura
contábil em sua confecção.
Posto esse contexto fático e econômico, passa-se a avaliar o contexto legal e
jurídico acerca da possibilidade de combinação de negócios, de forma a permitir à
Impugnante e à MAP, a racionalização e concentração de negócios, de forma a
resultar em maior lucratividade e eficiência operacional, administrativa e
financeira.
Detentora das ações da Agricopel, devidamente avaliadas a valor de mercado, nos
moldes acima descritos, a sociedade Mime Participações ingressa na sociedade
MAP, integralizando a importância de R$33.944.440,00 (trinta e três milhões,
novecentos e quarenta e quatro mil, quatrocentos e quarenta e quatro reais),
através da subscrição de 3.000.000 (três milhões) de quotas da Agricopel.
É nesse ponto que a fiscalização não se deteve para entender as consequências
contábeis dessa operação de integralização de capital, errando, inclusive, na
conclusão de que a Agricopel não teria adquirido participação societária, como
forma de justificar a "imprestabilidade" do ágio para fins de despesa dedutível.
Esclarece-se, desde já, que a integralização de capital realizada pela sociedade
Mime Participações mediante utilização de quotas reavaliadas da Agricopel, deu-
se na empresa MAP Chiodini.
No momento em que a sociedade MIME entrega suas cotas reavaliadas para a
MAP, ocorre a alienação das referidas cotas, na medida que saem do patrimônio
da primeira para passar a integrar o patrimônio da segunda, com ganho de
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capital, haja vista que o investimento inicial que a primeira tinha na Agricopel
passou a ser muito maior com o investimento realizado na MAP Chiodini em
função da reavaliação das ações a valor justo, ganho que recebeu o devido
tratamento legal.
Ora, se há suporte legal para a realização da operação de reavaliação e
incorporação das ações reavaliadas em outra sociedade, bem como há disciplina
legal dos efeitos dessa subscrição, notadamente em relação à determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL para a receita auferida pela Mime
Participações, não há que se falar em fraude ou simulação, que de fato não
ocorreram, nem em inexistência de "aquisição de participação societária", haja
vista que a MAP, ao incorporar em seu patrimônio as quotas da Agricopel,
adquiriu a respectiva participação societária, restando claro o erro de conclusão
por parte da fiscalização quanto à inexistência de aquisição de participação
societária a qual serviu de mera alegação para desqualificar o ágio amortizado.
[...]
Quanto à inexistência de desembolso, alegada pelo fisco para descaracterizar a
figura do ágio, também não merece guarida[...]
Com efeito, a legislação tributária determina que as operações que importem
alienação a qualquer título, de bens e direitos, estão sujeitas a apuração de ganho
de capital, tendo disposições específicas, para apuração de ganho de capital nas
hipóteses de integralização de capital, com bens ou direitos a valor de mercado
(Art. 22 e 23 da Lei n° 9.249/95). [...]
Ora se a legislação e as decisões reiteradas, são claras no sentido de que há a
alienação e por consequência o eventual ganho ou perda de capital na
transferência de bens ou direitos a título de integralização de capital em uma
pessoa jurídica, a contrário senso, haverá a apuração do ágio ou deságio por parte
do adquirente, no caso a pessoa jurídica que esta recebendo a integralização em
troca da emissão de novas ações ou quotas. Exatamente como ocorrido no caso
concreto.
A Mime Participações transferiu para o patrimônio da MAP, a participação que
detinha na Agricopel, apurando ganho de capital tributável. Em contrapartida, a
MAP Chiodini adquiriu tal participação, dando em troca quotas de sua
propriedade, devendo registrar a participação societária adquirida de acordo com
as normas contábeis e fiscais. Portanto, desdobrando a aquisição em
investimento e ágio, conforme será explorado a seguir.
DA INAPLICABILIDADE DO DISPOSTO NO ARTIGO 179, V E VI DA LEI N° 6.404/76
Segundo os agentes fiscais o procedimento adotado pela Impugnante estariam e
desacordo com o disposto no artigo 179, V e IV, da Lei 6.404/76. [...]
Ora, não há que se cogitar da aplicação de tal artigo ou o não atendimento das
disposições contidas no mesmo para o caso que se apresenta, eis que a
Impugnante não se trata de sociedade anônima de capital aberto.
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A Lei n° 6.404/76, trata das sociedades anônimas, a Impugnante conforme pode-
se verificar trata-se de empresa Limitada, logo o procedimento a ser por ela
adotado é aquele descrito abaixo, o qual encontra-se em plena consonância com
a legislação contábil.
A operação em questão possui norma própria para o lançamento do diferimento e
do aproveitamento como despesas [art. 7o e art. 20 da Lei 9.532, de 1997] [...].
Não bastasse, a autuação também não encontra amparo legal parcialmente
revogado, até mesmo para as Sociedade Anônimas de capital aberto, cuja
exigência era da CVM para atuar no mercado da bolsa de valores.
Inclusive, a legislação que revogou tal artigo, Lei n° 11.941/09 previa que nenhum
efeito tributário seria acarretado para as empresas que aplicassem tal critério nas
limitadas. Assim, por qualquer ângulo que se analise a questão, vê-se que sem
razão os argumentos levantados pelos agentes fiscais no que concerne a questão
da contabilização, declarando que esta seria o motivo maior a justificar a
notificação. Pelo que se pode ver confundo o Sr. Agente Fiscal normas
internacionais de contabilização com normas que produzem efeitos tributários.
Por fim, se ainda remanescerem dúvidas quanto ao critério de contabilização,
requer-se deste já a produção de prova pericial.
E para fins de extirpar quaisquer dúvidas quando a legalidade dos critérios e
contabilização, passa-se a uma análise mais detalhada dos mesmos.
DA CONTABILIZAÇÃO DO ÁGIO
Veja-se que foi devidamente contabilizado na Mime Participações o investimento
realizado na MAP, o qual foi desdobrado em "Ganho de Capital" e "Capital".
Na MAP, por sua vez, foi devidamente contabilizado um capital social
integralizado de R$51.628.267,00, dividido em investimento na Agricopel no
importe de R$33.944.440,00 e em ágio no importe de R$30.944.440,00, já
observada a equivalência patrimonial, devidamente suportado na expectativa de
rentabilidade futura da sociedade Agricopel que, como dito acima, efetivamente
concretizou-se, em obediência ao disposto no art. 385, do RIR/99 (Decreto
3.000/99 [...].
DA INCORPORAÇÃO DA MAP PEÇA AGRICOPEL
Em dezembro de 2004, mediante Protocolo e Justificativa de Incorporação da
parcela resultante da cisão da Sociedade MAP pela Agricopel, no qual ficou
consignado que a operação de incorporação tinha por objetivo as razão então
elencadas, além de, conforme já demonstrado não se ter mostrado viável o
estudo efetuado anteriormente de segregação das operações, mostrando-se em
verdade o melhor caminho a racionalização e concentração dos negócios de
ambas as sociedades, resultando em maior lucratividade e eficiência operacional,
administrativa e financeira das mesmas, efetivamente tomou-se a iniciativa da
combinação de negócios destas.
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O resultado dessa incorporação tem suas consequências legais inseridas na
legislação, notadamente o disposto no art. 7° e 8o, da Lei n° 9.532/97 [...].
Ora, a subsunção das normas acima transcritas à operação realizada resultou no
aproveitamento legal e lícito de despesas com amortização de ágio, de tal forma
que a autuação viola os dispositivos legais acima transcritos, além de suas
garantias constitucionalmente asseguradas (princípio de segurança jurídica,
estrita legalidade, liberdade de contratar, dentre outros), além da regra
constitucional de motivação dos atos da Administração Pública (materializada no
art. 9o, do Decreto 70.235/72 e art. 2o, da Lei 9.784/99), o que resultou na glosa
indevida das referidas despesas, com as consequências decorrentes na base de
cálculo do IRPJ e CSLL no período fiscalizado. [...]
Desta forma, não se justifica a interpretação dada pela fiscalização de que a ora
Impugnante não podia fazer o aproveitamento das despesas com a amortização
do ágio, haja vista que devidamente amparada na legislação e nas reiteradas
decisões do E. CARF.
Ademais, importante ressaltar que se de um lado existe um benefício fiscal
concernente à amortização do ágio, de outro, existe um ganho de capital que será
necessariamente tributado. Não se justifica, dessa forma, afastar o
aproveitamento de despesas com ágio, desconsiderando a inafastável incidência
do IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital registrado.
OS ASPECTOS DO PARÁGRAFO ÚNICO, DO ART. 116, DO CTN - INAPLICABILIDADE
Pelo teor do relatório apontado pelo agente fiscal, tem-se a nítida impressão de
que este tenta validar norma que sequer foi regulamentada em nosso
ordenamento jurídico, qual seja o disposto no § único do artigo 116, do Código
Tributário Nacional.
A rigor o que se tem no relatório fiscal elaborado pelos senhores auditores não
passam de meras presunções e ilações de descumprimento de normas. Porém,
todos os atos perpetrados pela empresa encontram sustentação no ordenamento
jurídico ao contrário do que pretende o agente fiscal, ao tentar aplicar normas
inválidas. Vejamos:
Não se verificando a ocorrência de qualquer vício ou patologia nos negócios
realizados pela Impugnante, mais acima descritos em detalhes, os quais foram
desconsiderados apenas em razão de suposta falta de fundamento econômico,
diga-se, não demonstrado, conclui-se, como dito, que os agentes autuantes
pretenderam aplicar ao caso concreto o disposto no art. 116, parágrafo único, do
CTN [...].
Com o devido respeito, a desconsideração de atos válidos praticados pelo
contribuinte, da forma como realizada pela fiscalização, depende de lei ordinária
que lhe estabeleça os procedimentos. Como até o momento tal lei não foi
editada, esses procedimentos não foram estabelecidos, não sendo possível, por
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isso, proceder-se à desconsideração prevista no dispositivo legal acima transcrito,
nos moldes realizados pela fiscalização. [...]
Assim, como todos os atos praticados pela Impugnante estão amparados na
legislação, e se consideram perfeitos e acabados, improcedente, em sua
totalidade, a autuação levada a termo.
PRINCÍPIOS DA LIBERDADE ECONÔMICA E DA LIBERDADE DE CONTRATAR
A Constituição Federal adota o princípio da livre iniciativa e o princípio da
liberdade, os quais combinados resultam no princípio da liberdade econômica e
da liberdade de contratar.
É garantido aos cidadãos brasileiros o direito de organizar livremente as suas
atividades econômicas de forma a atingir os seus objetivos. Isto permite que os
agentes econômicos contratem ou deixem de contratar determinadas operações
quando lhes convier, desde que não resultem em nenhum ato ilegal.
A liberdade econômica é um direito fundamental, e a livre iniciativa é o
fundamento da República Federativa do Brasil. O princípio da livre iniciativa e o
princípio da liberdade de contratar não estão sujeitos a nenhum tipo de restrição
infraconstitucional com fundamento em razões de ordem fiscal.
Assim a desconsideração de atos lícitos praticados pelo contribuinte, dos quais
resultaram reflexos de ordem tributária, além das incongruências acima já
apontadas, implicaria, também, em desrespeitar a liberdade de contratar do
contribuinte e o seu direito de organizar a sua atividade econômica da maneira
mais eficiente, o que demonstra que a autuação, nos moldes em que lavrada, não
respeita normas constitucionais e, portanto, eivada de vício insanável,
justificando-se sua improcedência.
PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
Além dos princípios da livre iniciativa e da liberdade, não se pode desconsiderar o
princípio da segurança jurídica.
O artigo 104 do Código Civil define que a validade do negócio jurídico requer
agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou determinável e forma
prescrita ou não defesa em lei. O negócio jurídico que cumprir estes requisitos é
considerado "ato jurídico perfeito e acabado". [...]
Note-se que este dispositivo legal está inserido na Constituição Federal no
capítulo que trata dos direitos e garantias fundamentais e não pode ser objeto de
alteração nem por meio de Emenda Constitucional.
Assim, tendo em vista a garantia constitucional de que a lei não prejudicará o ato
jurídico perfeito, surge questão que deve ser levada em consideração: a
autoridade fiscal possui competência para, no caso concreto, interpretar, julgar e
desconsiderar os atos jurídicos praticados pelo contribuinte por entender que tais
atos objetivam única e exclusivamente elidir tributos?
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A resposta a essa questão é negativa, em face da divisão de poderes do Estado,
inserida na Constituição Federal. De acordo com essa divisão, o Poder Executivo é
apenas o aplicador da lei, não cabendo a ele legislar ou julgar. Isto seria deixar o
contribuinte à mercê do Fisco, situação esta que seria insustentável num estado
democrático de direito. Bastaria ao Fisco demonstrar uma alternativa que lhe
fosse tributariamente mais benéfica, ainda que mais onerosa ao contribuinte,
para desconsiderar o ato jurídico administrativamente.
Assim, ao tentar desconsiderar os atos jurídicos perfeitos e acabados praticados
pela Impugnante, pela MIME e pela MAP, a autoridade fiscal está atentando
contra os direitos e garantias fundamentais da Impugnante, tornando
improcedente a autuação objeto desta
PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE
O art. 5o, inc. II, da Constituição Federal, estabelece o princípio da legalidade,
segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei. [...]
A reserva absoluta significa que a Lei deve conter o fundamento da conduta da
administração e o critério de decisão do aplicador do direito, sem deixar margens
para valoração pessoal. Desta forma, a exigência de reserva absoluta faz com que
a norma tributária seja lex stricta, (princípio da estrita legalidade).
Ora se a Constituição consagra a reserva absoluta de lei e o princípio da estrita
legalidade, e se estes princípios não deixam margem à aplicação de juízos de valor
por parte da autoridade fiscal, como pode a fiscalização desconsiderar os atos
e/ou negócios jurídicos por julgar que foram praticados com o intuito de evitar a
ocorrência do fato gerador do tributo, fazendo alegações infundadas sem
comprovação, afrontando estas garantias constitucionais do contribuinte?
Ademais, como visto, o fato gerador não pode ser colocado de lado para que a
Fiscalização foque tão somente o que lhe apetece, como neste caso, em que dá
valor aos desdobramentos do fato gerador, não ao fato gerador em si. [...]
Desta forma, por não atender ao princípio da estrita legalidade, improcedente a
autuação ora impugnada.
DA MULTA AGRAVADA
A aplicação de multa agravada no caso vertente não pode ser mantida. [...]
Assim, é de estranhar a atitude dos senhores fiscais que por um lado condenam
atitude da recorrente em continuar a aproveitar as despesas com ágio, quando
sequer havia decisão proferida na instância administrativa, mas ignoram a decisão
já proferida a qual reconhece que não houve dolo, fraude ou simulação nas
operações ocorridas e em assim sendo descabida a qualificação da multa.
Como dito, a Fiscalização parte do pressuposto se os atos praticados pela
Impugnante, teriam sido realizados exclusivamente como fim de suprimir valores
a serem pagos a título de Imposto de Renda a CSLL.
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Ora, conforme acima já apontado, os atos praticados pela Recorrente tiveram por
base sua reorganização societária, eis que como dito anteviu a possibilidade de
segmentar suas atividades.
Porém, conforme demonstram os estudos ora anexados, antes da implementação
da segmentação de suas atividades, tal não traria à recorrente o benefício
desejado, qual seja o desenvolvimento da empresa, com a criação de novas
frentes de atuação e novos pontos de trabalho [art. 44 da Lei no 9.430, de 1966 e
art. 71, art. 72 e art. 73 da Lei no 4.502, de 1964]. [...]
Nenhuma das situações apontadas nos artigos acima foi verificada, como aliás já
reconhecido por este Conselho.
Veja-se que toda a operação realizada pela empresa recorrente foi devidamente
contabilizada e lavada ao conhecimento da tributação.
Ainda, toda a operação foi baseada na legislação vigente, respeitando-se
integralmente a técnica contábil.
Não bastasse, conforme acima já demonstrado a operação descrita já foi, em
casso análogos, reconhecida como válida por este Conselho, em diversas ocasiões.
Ora, diante da transparência dos atos praticados pela Recorrente, não há de se
cogitar da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, elementos estes que para
serem caracterizados necessitam estar acompanhados de dolo no agir do
contribuinte.
Todos os elementos utilizados pela fiscalização, para fins do lançamento ora
combatidos, foram obtidos da documentação apresentada e devidamente
contabilizada pela Impugnante.
Ora, se fosse de fato o objetivo primordial da Impugnante sonegar ou fraudar o
fisco, não teria procedido da forma transparente e sempre atendendo as
solicitações dos senhores auditores fiscais, fornecendo a estes todos os elementos
necessário para fins de avaliação dos procedimentos adotados. [...]
Logo, ainda que não se aceite o procedimento adotado pela Recorrente, para fins
de aproveitamento do ágio, não há como proceder a aplicação da multa na
qualidade agravada, eis que não houve dolo no agir da Recorrente, a qual efetuou
sua operação com base e dentro dos ditames legais, conforme já amplamente
demonstrado nesta peça e pelas já anexadas.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
PEDIDOS
Por todo o exposto, requer-se, a reforma do acórdão proferido declarando-se a
extinção dos mesmos e reconhecendo como válido o aproveitamento do ágio em
Fl. 812
DF CARF MF
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sua dedutibilidade tal qual efetuado pela Impugnante anulando-se, por fim, o
Auto de Infração lavrado
Em assim não entendendo este órgão julgador, que se promova a exclusão da
multa no patamar de 150%, eis que não se encontram presentes os elementos a
justificar o agravo da multa, bem a decadência.
É o Relatório.

VOTO
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim,
dele tomo conhecimento.
Preclusão
A Recorrente alega que a sujeição passiva solidária deve ser afastada.
O Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, determina:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. [...]
Art. 16. A impugnação mencionará: [...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; [...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
O instituto da preclusão é a perda, extinção ou consumação de uma situação
jurídica ativa processual, o que impossibilita a prática de atos processuais no tempo, na forma e
no lugar não previstos na legislação de regência, dada a irreversibilidade do processo. Assim, o
ponto de discordância deve ser mencionado na primeira oportunidade em que couber a
Recorrente falar nos autos, sob pena de preclusão. Considerar-se não impugnada a matéria que
não tenha sido expressamente contestada em manifestação de inconformidade, verificando-se a
preclusão em relação ao tema.
Na manifestação de impugnação, a Recorrente não apresenta expressamente o
argumento em face da atribuição da sujeição passiva solidária. Essa matéria somente é inaugurada
em sede de recurso voluntário, fato que se caracteriza inovação. Esse argumento é considerado
não impugnado, o que impede a sua análise no julgamento em segunda instância, uma vez que em
face do qual não foi instaurado o litígio regularmente.
Fl. 813
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Ademais, cabe a aplicação dos enunciados estabelecidos nos termos do art. 123 do
Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023:
Súmula CARF no 71
Todos os arrolados como responsáveis tributários na autuação são parte legítima
para impugnar e recorrer acerca da exigência do crédito tributário e do respectivo
vínculo de responsabilidade. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 172
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito
tributário lançado. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
A Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 – Código de Processo Civil, determina:
Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou
administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e
subsidiariamente. [...]
Art. 18. Ninguém poderá pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando
autorizado pelo ordenamento jurídico.
Parágrafo único. Havendo substituição processual, o substituído poderá intervir
como assistente litisconsorcial.
“A pessoa jurídica não tem legitimidade para interpor recurso no interesse do
sócio". Assim, a “substituição processual depende de expressa previsão legal, e não há lei que
autorize a sociedade a interpor recurso contra a decisão que, na execução contra ela ajuizada,
inclua no polo passivo os respectivos sócios” (Recurso Especial Repetitivo no 1347627/SP - Tema
649).
A pessoa jurídica na qualidade de contribuinte não pode pleitear, em nome próprio,
o direito que é alheio do sujeito passivo solidário na qualidade de responsável pela obrigação
tributária por falta de previsão legal.
Nulidade do Auto de Infração e da Decisão de Primeira Instância
A Recorrente alega que os atos administrativos são nulos arguindo que foram
violados princípios constitucionais.
Compete analisar a objeção de nulidade por ser matéria de ordem pública que pode
ser conhecida a requerimento da parte ou de ofício, a qualquer tempo e em qualquer instância de
julgamento.
O Auto de Infração foi lavrado por servidor competente que verificando a
ocorrência da causa legal emitiu o ato revestido das formalidades legais com a regular intimação
Fl. 814
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para que a Recorrente pudesse cumpri-lo ou impugná-lo no prazo legal. A decisão de primeira
instância está motivada de forma explícita, clara e congruente e da qual a pessoa jurídica foi
regularmente cientificada. Assim, estes atos contêm todos os requisitos legais, o que lhes
conferem existência, validade e eficácia.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o
cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. Ademais
os atos administrativos estão motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos
decidam recursos administrativos.
Cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos do art. 123 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Súmula no 162
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
O enfrentamento das questões na peça de defesa denota perfeita compreensão da
descrição dos fatos e dos enquadramentos legais que ensejaram os procedimentos de ofício, que
foi regularmente analisado pela autoridade de primeira instância (inciso LIV e inciso LV do art. 5o
da Constituição Federal, art. 6o da Lei no 10.593, de 06 de dezembro de 2001, art. 50 da Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 59, art. 60 e art. 61 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972).
As autoridade fiscais agiram em cumprimento com o dever de ofício com zelo e
dedicação as atribuições do cargo, observando as normas legais e regulamentares e justificando o
processo de execução do serviço, bem como obedecendo aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência (art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o
da Lei no 9.784, de 21 de janeiro de 1999 e art. 37 da Constituição Federal).
Ainda sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu decisão em
Repercussão Geral na Questão de Ordem no Agravo de Instrumento no 791292/PE com trânsito
em julgado em 28.02.2010, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF, de acordo com o art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos os
fundamentos da decisão.
Neste sentido, devem ser enfrentados “todos os argumentos deduzidos no processo
capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador” (art. 489 do Código de Processo
Fl. 815
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Civil). Por conseguinte, o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. Assim, a
decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos trazidos na peça recursal sobre
a mesma matéria, principalmente quando os fundamentos expressamente adotados são
suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar juridicamente o posicionamento
adotado. Ademais, “na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção”, conforme preceitua o art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972.
As formas instrumentais adequadas foram respeitadas, os documentos foram
reunidos nos autos do processo, que estão instruídos com as provas produzidas por meios lícitos
em observância aos princípios do devido processo legal, contraditório e ampla defesa. A
proposição afirmada pela Recorrente, desse modo, não pode ser ratificada.
Lançamento de Ofício
A Recorrente discorda do lançamento de ofício.
O tributo é conceituado, em sede de interpretação autêntica, como “toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”. A sua natureza jurídica “é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela
lei [e] a destinação legal do produto da sua arrecadação (art. 3o e art. 4o do Código Tributário
Nacional - CTN).
Está registrado na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 447/DF proferida pelo
Supremo Tribunal Federal (STF):
Tributo, sabemos todos, encontra definição no artigo 3o do CTN, definição que se
resume, em termos jurídicos, no constituir ele uma obrigação que a lei impõe às
pessoas, de entrega de uma certa importância em dinheiro ao Estado. As
obrigações são voluntárias ou legais. As primeiras, decorrem da vontade das
partes, assim do contrato; as legais resultam da lei, por isso são denominadas
obrigações “ex lege” e podem ser encontradas tanto no direito público quanto no
direito privado. A obrigação tributária, obrigação “ex lege”, a mais importante do
direito público, "nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido
qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento”.
Os tributos compõem as receitas derivadas arrecadadas para o financiamento de
despesas públicas no sentido de partilha do ônus entre os sujeitos passivos destinatários do bem-
estar daí advindo. Têm como características o caráter pecuniário da prestação, a compulsoriedade
abstraindo-se a vontade da parte passiva, a natureza não sancionatória, e sua origem legal.
A constituição do crédito tributário pelo lançamento é o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
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passivo e a aplicação da penalidade cabível, sendo esta atividade administrativa vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional da autoridade fiscal competente (art. 142 do
Código Tributário Nacional - CTN).
A autoridade fiscal tem o direito de examinar a escrituração e os documentos
comprobatórios dos lançamentos nela efetuados e a pessoa jurídica tem o dever de exibi-los e
conservá-los até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que
se refiram que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial, bem como de
prestar as informações que lhe forem solicitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos. O
pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os ganhos e
rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente da
natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato
ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu favor
dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de 23
de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e art.
37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, vigente à época prevê:
Art.1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei. [...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei
no9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12
do Decreto-Lei no1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente,
deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos, observado o disposto nos§§ 1oe 2odo art. 29 e nos arts. 30, 32,34 e 35
da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. [...]
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes
aos arts. 1o, 3o, 5o, 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.
O Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, vigente à época determina:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo 21; e
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II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput.
A Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, vigente à época, prescreve:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; [...]
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
O Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, vigente à época prevê:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
Fl. 818
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§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
20, § 3o).
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no 9.532,
de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
o inciso I do § 2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem
ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III
do § 2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não
sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso
II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro
real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do
lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 1o).
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, § 2o):
I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso
III;
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II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 3o):
I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência
para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da
empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do
intangível que lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 4o).
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 5o).
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997,
art. 8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio
líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
§ 7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora
poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2o
deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei no
9.718, de 1998, art. 11).
Está registrado no Relatório Fiscal, e-fls. 19-76, cujos fundamentos de fato e direito
são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999):
2. DAS INFRAÇÕES RELATIVAS AOS TRIBUTOS INCIDENTES
SOBRE O RESULTADO (IRPJ E CSLL)
2.1. DO RESUMO
Indevida amortização de ágio gerado intragrupo e transferido mediante
incorporação reversa
Com base nas verificações efetuadas no curso desta fiscalização constatamos,
para todos os períodos de apuração auditados, a ocorrência de indevidas
reduções do IRPJ e da CSLL a pagar em consequência de inclusão de despesas
Fl. 820
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indedutíveis não adicionadas nos ajustes das bases de cálculo desses tributos,
despesas indedutíveis estas decorrentes de aproveitamentos de ágio gerado entre
empresas de um mesmo grupo econômico decorrentes de incorporação reversa,
mediante o uso de empresa veículo.
Em cotejo com a legislação tributária que versa sobre a matéria, verificamos a
ausência de todos os requisitos exigidos para que as mencionadas despesas
pudessem ser consideradas passíveis de dedutibilidade, ou seja, os ditos ágios não
foram apurados em operações em que eram efetivamente realizados
investimentos em participações societárias e, sim, em operações de
reestruturação envolvendo exclusivamente partes relacionadas com o propósito
final exclusivo de gerar artificiosamente o ágio a ser indevidamente deduzido das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Submetidas tais operações intragrupo a “teste
de sinceridade” [que visa confirmar se as operações realizadas no circuito interno
de um grupo econômico de fato correspondem aos negócios aparentes
apresentados a terceiros, pela análise da existência de substrato econômico e de
propósito negocial] em busca da confirmação da efetiva ocorrência de
investimento em participação societária capaz de gerar ágio dedutível das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, de substrato econômico e de propósito negocial, não
foram encontrados tais pressupostos do ágio (ou suposto ágio). Em vista disso,
faleceram quaisquer fundamentos econômicos alegados pelo sujeito passivo para
a ocorrência e a dedutibilidade do ágio, assim como, por não estarem vinculados
aos reais propósitos das operações efetuadas pelo sujeito passivo, as
demonstrações
(laudos)
apresentados
revelaram-se
inadmissíveis
como
elementos fundamentadores dos lançamentos contábeis dos ágios.
Na análise dos fatos nos deparamo-nos com uma situação de geração simulada de
ágio com vistas exclusivamente ao seu indevido aproveitamento tributário. O
suposto ágio, no valor de R$ 28.153.664,00, foi transferido para a AGRICOPEL em
29/12/2004, na incorporação da empresa-veículo MAP Chiodini Participações
Ltda. e amortizado, a partir de janeiro de 2005, por 10 anos (120 parcelas de R$
234.613,87).
Mencionamos anteriormente e voltamos a destacar que a infração cometida por
esta empresa deve ser compreendida no contexto dos fatos ocorridos no grupo
econômico ao qual pertence, fatos estes que apontam a ocorrência de simulações
similares a efetuada nesta fiscalizada em mais duas outras empresas do Grupo
MIME/AGRICOPEL. Em conjunto, as simulações de ágio cometidas pelo Grupo
resultaram um valor de R$ 55.943.421,36 (cinquenta e cinco milhões, novecentos
e quarenta e três mil e quatrocentos e vinte e um reais, e trinta e seis centavos)
que foram e, ainda, está sendo indevidamente amortizado das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Do quadro completo, que tem sido demonstrado em outras autuações e será
também demonstrado nesta, constata-se num golpe de vista que o grupo
econômico ao qual pertence esta empresa é bastante ambicioso quando pratica
Fl. 821
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delitos contra o erário. No rastro dessa sua conduta, nessas e em outras infrações,
a empresa tem acumulado um passivo em processos tributários junto ao erário
federal que ao início desta ação fiscal já acumulava mais de R$ 18.000.000,00
(dezoito milhões de reais). Entendemos que uma conduta delitiva tão clara e
praticada com tamanha recorrência e significância, combinada com práticas como
a simulação, abuso de personalidade jurídica, conluio etc., mereça o tratamento
legal mais rigoroso, qualificado.
2.2. DOS FATOS RELATIVOS ÀS INDEVIDAS AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO GERADO EM
OPERAÇÕES INTRAGRUPO / DESPESAS INDEDUTÍVEIS NÃO COMPUTADAS COMO
ADIÇÕES
Conforme temos mencionado, as infrações cometidas pela fiscalizada dizem
respeito às despesas indedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL baseadas
em amortizações de ágio deduzidas no resultado líquido da empresa e
indevidamente não computadas como adições na apuração do lucro real.
2.2.1. DAS PESSOAS JURÍDICAS ENVOLVIDAS (EMPRESA CONTROLADORA E
EMPRESA-VEÍCULO)
Antes de passarmos à descrição dos fatos específicos que implicaram na presente
autuação vamos apresentar um quadro geral desses fatos, identificando as
pessoas jurídicas participantes, indicando sumariamente as suas participações.
Assim, é preciso ser dito que os fatos relatados sobre a AGRICOPEL decorreram de
reestruturação societária que envolveu diretamente três empresas: MIME
PARTICIPAÇÕES LTDA (doravante, MIME PARTICIPAÇÕES), MAP CHIODINI
PARTICIPAÇÕES LTDA (doravante, MAP PARTICIPAÇÕES) e a própria AGRICOPEL.
[...].
Cada uma dessas empresas tem um papel determinado no contexto das
irregularidades
verificadas.
A
MIME
PARTICIPAÇÕES
(atual
CIMPAR
PARTICIPAÇÕES LTDA) é uma das empresas controladoras do Grupo. A MAP
PARTICIPAÇÕES
era
uma
empresa
inexpressiva
adquirida
pela
MIME
PARTICIPAÇÕES com o fim de ser utilizada como empresa veículo, isto é, com o
objetivo de servir para que fossem efetuadas a subscrição e integralização de seu
capital com base em reavaliação patrimonial econômica da controlada AGRICOPEL
e, posteriormente, ser absorvida por esta empresa de forma a transmitir o
suposto ágio gerado. A AGRICOPEL era a empresa operacional, empresa-alvo do
planejamento tributário abusivo.
2.2.2.1. DA MIME PARTICIPAÇÕES LTDA
A pessoa jurídica MIME PARTICIPAÇÕES foi constituída em 17/11/2004, com sede
no município de Jaraguá do Sul / SC, sendo que tinha como objeto social
“investimentos e participações em outras sociedades civis, industriais ou
comerciais, como sócia, acionista ou quotista, podendo comprar e vender
participações acionárias, exercitando os direitos inerentes a estas participações,
bem assim a administração de bens próprios, móveis e imóveis, percebendo os
Fl. 822
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frutos decorrente destas atividades, atuando assim como holding”, conforme
pode ser lido no “Mime Participações Ltda - Contrato de Constituição de
Sociedade Limitada” (fls. 215 a 223). [...]
Conforme antecipamos no Quadro 1, as quotas do capital social da MIME
PARTICIPAÇÕES subscritas foram integralizadas pelos dois sócios possuidores de
maior participação societária com suas quotas em outras duas empresas do Grupo
MIME/AGRICOPEL, isto é, quotas do POSTO MIME LTDA e da AGRICOPEL (fl. 218).
As alterações do Contrato Social da MIME PARTICIPAÇÕES não são importantes
para os fatos que consta relatar sobre a geração, transmissão e aproveitamento
do ágio, pois ocorreram em momentos posteriores. Na verdade, a MIME
PARTICIPAÇÕES teve participação ativa nas irregularidades sob relato apenas no
mês de dezembro de 2004, quando compôs juntamente com o Sr. Paulo César
Chiodini o quadro societário da MAP PARTICIPAÇÕES e, por meio dessa sociedade,
viabilizou a geração escritural e a subsequente transmissão do ágio para a
AGRICOPEL.
De forma que não nos deteremos na análise aprofundada dos demais atos
societários trazidos ao processo pertencentes à MIME PARTICIPAÇÕES (atual
CIMPAR PARTICIPAÇÕES LTDA). Sobre eles apenas mencionaremos que:
• Em 06/05/2005, esta sociedade teve a primeira alteração no seu Contrato Social
(fls. 227 a 229). Esta alteração tratava exclusivamente sobre a mudança da
denominação social da sociedade que passou a chamar-se CIMPAR
PARTICIPAÇÕES LTDA.;
• Em 16/05/2005, ocorreu a segunda alteração do contrato social da MIME
PARTICIPAÇÕES (fls. 233 a 237), em que houve a substituição do sócio João Carlos
Chiodini pela JR ADMINISTRADORA DE BENS LTDA.;
• Em 15/08/2005, por fim, ocorreu a terceira alteração do contrato social, na
qual, entre outras coisas foi admitido novo sócio (FRANZNER REPRES. E PARTICIP.
LTDA.), bem como, foi aumentado o capital social de R$ 5.010.000,00 para R$
59.410.000,00.
2.2.2.2. DA MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES LTDA.
Constituída em 16/02/2004, a sociedade deveria girar sob o nome empresarial de
BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS
MÉDICOS E ODONTOLÓGICOS LTDA., com o capital social de R$ 2.000,00 e com o
objeto social de prestação de serviços de assistência técnica e manutenção de
peças e equipamentos médicos e odontológicos. [...]
Como se vê, tudo indica que esta pessoa jurídica se enquadra no termo de
“empresa de prateleira”, isto é, o tipo de pessoa jurídica aberta e mantida à
disposição de clientes de escritórios de consultoria empresarial e tributária e de
contabilidade com vistas a utilizá-la em planejamentos tributários. É o que se
depreende do fato de a empresa não ter nenhuma relação com as pessoas do
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Grupo MIME/AGRICOPEL, não ter nenhuma relação com a atividade realizada
pelo Grupo e, além disso, é o que se percebe a partir da leitura do “Livro Diário
Geral de 01/01/2004 até 31/12/2004” dessa empresa (fls. 213 a 214), pois desde
os lançamentos contábeis referentes a sua constituição, em 16/02/2004, até os
lançamentos de transferência das quotas de capital dos primeiros sócios às
pessoas do Grupo MIME/AGRICOPEL, em 30/11/2004, não houve um lançamento
contábil sequer.
Em 24/12/2004, ocorreu a primeira alteração do Contrato Social dessa empresa
(fls. 191 a 197), na qual foram procedidas substituições dos primeiros sócios por
pessoas do Grupo MIME/AGRICOPEL, aumento do capital social, mudança do
objeto social e da sede social, mudança da administração da sociedade e mudança
da denominação social. Como se vê, tudo foi mudado nessa sociedade, conforme
demonstra o quadro abaixo.
Quadro 4: Quadro comparativo da situação da empresa-veículo nos períodos
anterior e posterior a 24/12/2004.

Antes de 24/12/2004
Depois de 24/12/2004 até
29/12/2004
Nome Empresarial
BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA
TÉCNICA E MANUTENÇÃO DE
EQUIPAMENTOS MÉDICOS E
ODONTOLÓGICOS LTDA.
MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES
LTDA
Objeto Social
Prestação de serviços de assistência
técnica e manutenção de peças e
equipamentos médicos e
odontológicos
Participação em outras sociedades
na qualidade de sócia, acionista ou
cotista, atuando como “holding”.
Sede Social
Rua Blumenau, 2.215, loja 01, caixa
13, Bairro América, Joinville / SC
Rua Bernardo Dornbusch, no 900,
sala 01, Jaraguá do Sul / SC
Sócios Quotistas
José Giovane Alves Bonilha ;
Franklin Pepe da Cunha
Paulo César Chiodini;
MIME PARTICIPAÇÕES LTDA.
Capital Social
R$ 2.000,00
José Giovane Alves Bonilha, R$
1.800,00
Franklin Pepe da Cunha, R$ 200,00
R$ 51.628.267,00 · Paulo César
Chiodini, R$ 1,00;
MIME PARTICIPAÇÕES LTDA, R$
51.628.266,00.
Administração da Sociedade
José Giovane Alves Bonilha
Franklin Pepe da Cunha
Paulo César Chiodini;

O capital subscrito na MAP PARTICIPAÇÕES foi integralizado mediante cessão das
quotas avaliadas a valor de mercado de duas empresas, ou sejam, a AGRICOPEL e
o POSTO MIME LTDA. O valor de mercado da AGRICOPEL constante de Laudo de
Avaliação Econômica (fls. 248 a 291), era de R$ 33.944.440,00. Este valor foi
debitado no Ativo da MAP PARTICIPAÇÕES nas contas Investimento (R$
5.790.7,76,00) e de Ágio (R$ 28.153.664,00).
Da mesma forma aconteceu em relação a quotas da MAP PARTICIPAÇÕES
integralizadas com quotas avaliadas a valor de mercado do POSTO MIME LTDA.
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De modo que, neste caso o valor de R$ 17.683.827,00, constante em Laudo de
Avaliação Econômica, foi debitado no Ativo da empresa nas contas contábeis de
Investimento (R$ 4.488.184,00) e de Ágio (R$ 13.195.643,00), conforme pode ser
lido no Livro Diário Geral da empresa (fl. 210).
Apenas 5 (cinco) dias após a alteração contratual que significou a aquisição da
MAP PARTICIPAÇÕES pelo Grupo MIME/AGRICOPEL e que determinou todas essas
alterações societárias mencionadas acima, em 29/12/2004, ocorreu a segunda
alteração do contrato social da dita sociedade (fls. 204 a 207). Esta segunda
alteração contratual (Distrato Social) estabelecia a extinção da MAP
PARTICIPAÇÕES mediante cisão total de seu patrimônio! O patrimônio cindido foi
vertido para as duas sociedades controladas (AGRICOPEL e POSTO MIME LTDA) na
proporção dos investimentos existentes nessas sociedades.
Como se vê, a pessoa jurídica que surgiu com a aparência de uma “empresa de
prateleira”, ao seu fim, revelou-se uma “sociedade de propósito específico”. E,
pelo que observamos pela leitura do Diário Geral (fls. 213 a 214), pode-se dizer,
propósito específico e bem objetivo! Na verdade, todos os lançamentos contábeis
da empresa se resumem a três grupos de lançamentos realizados em três dias
distintos que são apresentados em 11/3 folha de papel. O primeiro grupo de
lançamentos foi o de constituição, em 16/02/2004. O segundo grupo de
lançamentos engloba os lançamentos referentes à primeira alteração do contrato
social da empresa, em 24/12/2004. E, por fim, o terceiro grupo de lançamentos
que diz respeito ao distrato social, em 29/12/2004.
Essa sequência de lançamentos revela que o “propósito específico” da MAP
PARTICIPAÇÕES foi servir de veículo para a transmissão de suposto ágio gerado na
integralização de suas quotas com quotas de outras empresas do mesmo Grupo
que tiveram seus valores e patrimônios avaliados pelo critério econômico.
2.2.2. DOS FATOS RELATIVOS À GERAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
TRANSMITIDO NA INCORPORAÇÃO DA MAP PARTICIPAÇÕES EM 29/12/2004
Já temos prestado informações parciais sobre as três principais pessoas jurídicas
envolvidas na reestruturação societária que gerou as irregularidades apontadas
neste Relatório Fiscal: no subcapítulo 1.2. informamos sobre a AGRICOPEL e na
seção 2.3.1 acima prestamos informações gerais sobre a MIME PARTICIPAÇÕES e
a MAP PARTICIPAÇÕES.
Na presente seção trataremos da interação entre essas três empresas para o
cometimento das irregularidades com relação à amortização do suposto ágio e de
sua não computação nas bases de cálculo dos tributos incidentes sobre o
resultado.
Dividiremos a apresentação dos fatos relativos às irregularidades em quatro
momentos:
• 1o Momento: Até 17/11/2004 – Antes do Planejamento Tributário Abusivo
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• 2o Momento: 17/11/2004 – Reestruturação Societária Normal
• 3o Momento: 24/12/2004 – Geração do Suposto Ágio
• 4o Momento: 29/12/2004 – Transmissão do Suposto Ágio
• 5o Momento: Após 29/12/2004 – Amortização do Suposto Ágio /
Aproveitamento Tributário.
Podemos ver, no Quadro 5, a forma como esse processo de reestruturação
societária com vistas ao planejamento tributário abusivo efetuou várias alterações
em um curto lapso temporal. Assim, em 50 dias a AGRICOPEL teve o controle de
sua sociedade transferido 3 vezes!
Quadro 5: Cronograma da composição da participação societária na AGRICOPEL

AGRICOPEL
Antes da
Constituição da
MIME
PARTICIPAÇÕES (13a
Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
Até 17/11/2004
AGRICOPEL
Na Constituição da
MIME
PARTICIPAÇÕES (14a
Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
17/11/2004
AGRICOPEL
Na Interposição da
MAP
PARTICIPAÇÕES na
Estrutura Societária
do Grupo –
GERAÇÃO DO ÁGIO
(15a Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
24/12/2004
AGRICOPEL
A Partir da Cisão da
MAP
PARTICIPAÇÕES –
TRANSMISSÃO DO
ÁGIO (16a Alteração
Contratual da
AGRICOPEL)
29/12/2004
Paulo César
Chiodini
85,00%
0,00001%
0,00001%
0,00001%
João Carlos
Chiodini
15,00%
0,00%
0,00%
0,00%
MIME
PARTICIPAÇÕES
0,00%
99,99999%
0,00%
99,99999%
MAP
PARTICIPAÇÕES
0,00%
0,00%
99,99999%
0,00%
TOTAL DA
PARTICIPAÇÃO
NA SPAIPA
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%

1o Momento: Antes do Planejamento Tributário Abusivo
No 1o Momento, até 17/11/2004, de um lado, existiam as empresas do Grupo
MIME em que as participações societárias eram detidas diretamente por seus
sócios pessoas físicas. Então, como a participação dos sócios era direta, no caso da
AGRICOPEL que tinha o capital social estabelecido de R$ 3.000.000,00, 85% do
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capital desta empresa era de propriedade de Paulo César Chiodini, ou seja, R$
2.550.000,00 (representados por R$ 2.550.000 quotas) e, os 15% restantes eram
de propriedade de João Carlos Chiodini, isto é, R$ 450.000,00 (representados por
450.000 quotas), conforme podemos ver na 13a Alteração Contratual da
AGRICOPEL (fls. 123 a 127). [...]
2o Momento: Reestruturação Societária Normal
No 2o Momento, em 17/11/2004, ocorreu uma reestruturação societária nas
empresas do Grupo MIME/AGRICOPEL, com a inserção de uma empresa holding,
a MIME PARTICIPAÇÕES LTDA, que passou a ser a controladora de duas das
empresas operacionais do grupo: a POSTO MIME LTDA e a AGRICOPEL, conforme
descrito no “Contrato de Constituição de Sociedade Limitada – MIME
PARTICIPAÇÕES LTDA” (fls. 215 a 223) e na “14a Alteração do Contrato Social da
AGRICOPEL” (fls. 128 a 131). [...]
3o Momento: Geração do Suposto Ágio
No 3o Momento, em 24/12/2004 [...], vários acontecimentos vieram à tona. A
MIME PARTICIPAÇÕES e o seu sócio administrador Paulo César Chiodini
assumiram a BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E MANUTENÇÃO DE
EQUIPAMENTOS MÉDICOS E ODONTOLÓGICOS LTDA, ou seja, ingressaram na
sociedade após a retirada dos sócios anteriores. [...]
Nesse instante, os antigos sócios da MAP PARTICIPAÇÕES haviam se retirado
transferindo as quotas aos novos sócios ingressantes. Fizemos esta representação
gráfica para destacar que a mesma pessoa (MIME PARTICIPAÇÕES) está, de um
lado prestes a ceder e transferir a sua participação nas empresas operacionais e,
ao mesmo tempo, prestes a adquirir as ditas participações por meio da MAP
PARTICIPAÇÕES. Em outras palavras, é um negócio da MIME PARTICIPAÇÕES
consigo mesma.
Ao ingressar na sociedade a nova dupla de sócios mudou o nome empresarial
para MAP CHIODINI PARTICIPAÇÕES LTDA sendo que, também, alterou o objeto
social e o endereço de estabelecimento da sede social, e, mais importante,
aumentou o capital social, que era de R$ 2.000,00 (2.000 quotas), para R$
51.628.268,00 (51.628.268 quotas), subscrevendo-o e integralizando-o [...].
4o Momento: Transmissão Suposto Ágio
No 4o Momento, em 29/12/2004, portanto, apenas 5 dias após a inserção da MAP
PARTICIPAÇÕES na estrutura societária do Grupo MIME/AGRICOPEL, ocorreu a
extinção dessa empresa e o restabelecimento da estrutura vigente no Momento
anterior. Ocorreu também, e não por acaso, a transmissão do ágio gerado e
contabilizado na MAP PARTICIPAÇÕES para as empresas operacionais do Grupo
MIME/AGRICOPEL, mediante cisão total da MAP PARTICIPAÇÕES com versão de
seu patrimônio (acervo líquido) segundo a proporção das importâncias das
empresas investidas no ativo da cindida. [...]
Fl. 827
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De outro modo, o resultado líquido dessa passagem é que os ágios computados
na integralização do capital da MAP PARTICIPAÇÕES foram devolvidos às
empresas operacionais segundo a sua origem, ou seja, na versão do capital no
momento da cisão da MAP PARTICIPAÇÕES, cada investida recebeu como ativo
para incorporar ao seu próprio patrimônio o ágio que deu ensejo pela avaliação
de suas quotas segundo valor econômico-financeiro no momento da
integralização do capital social daquela empresa. Assim, o POSTO MIME LTDA
incorporou ao seu patrimônio um ágio (acervo líquido) de R$ 13.195.643,00 e a
AGRICOPEL, por sua vez, incorporou (um acervo líquido de) R$ 28.153.664,00.
Os fatos relativos ao 4o Momento podem ser obtidos na leitura da “2a Alteração
Contratual – Distrato por Cisão Total da MAP PARTICIPAÇÕES” (fls. 204 a 207), no
“Laudo de Avaliação Contábil de Bens e Direitos da Empresa MAP PARTICIPAÇÕES
(fls. 292 a 296), no “Protocolo e Justificativa de Cisão Total Seguida de Absorção
das Parcelas Cindendas da Sociedade MAP PARTICIPAÇÕES” (fls. 297 a 305), no
“Diário Geral da MAP PARTICIPAÇÕES” (fls. 213 e 214) e na “16a Alteração
Contratual da AGRICOPEL” (fls. 136 a 141).
De todos esses documentos realçamos que o “item 3 do Capítulo II –
CONDIÇÕES”, em que a empresa afirma ter adotado como critério para a
avaliação do patrimônio líquido da cindida a ser vertido para as cindendas, o valor
contábil11 dos bens, conforme transcrição abaixo (fl. 303). Esta informação não
procede! Embora o valor do investimento e do ágio estivessem presentes na
contabilidade da empresa cindenda, o dito valor não reflete o valor contábil do
investimento e, sim, como temos visto, reflete o valor do investimento apurado
segundo o critério econômico-financeiro.
3) Critério de avaliação do patrimônio líquido a ser vertido: O critério adotado
para avaliação do patrimônio líquido da Cindida a ser vertido para as Cindendas
em virtude da operação de cisão total é o valor contábil dos bens, direitos e
obrigações, apurados de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, demonstrados nos livros e registros contábeis da Cindida e
refletidos no Balanço Base da operação de Cisão.
Realçamos também o “Protocolo e Justificativa de Cisão Total Seguida de
Absorção das Parcelas Cindendas da Sociedade MAP PARTICIPAÇÕES”. Neste
documento encontramos, no “item 4, do Capítulo I - Considerações e
Justificativas” (fls. 300 a 302), as seguintes justificativas para a cisão na forma
como foi procedida (vide transcrição abaixo). Na referida passagem, é importante
destacar que não houve sequer um esboço de justificativa econômica para a
incorporação das parcelas cindidas da MAP PARTICIPAÇÕES: todas as justificativas
apresentadas dizem respeito a finalidades administrativas, gerenciais ou
sucessórias.
Em outras palavras, além de outras questões que podem e serão apresentadas
mais adiante, nenhuma justificativa econômica foi apresentada pelo fato de a
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empresa incorporar ao seu patrimônio, como acervo líquido, parcela do
patrimônio da cindenda avaliada segundo os critérios econômico-financeiros. [...]
5o Momento: Aproveitamento/Amortização do Suposto Ágio
A partir do momento da transmissão do suposto ágio (gerado na empresa-veículo,
MAP PARTICIPAÇÕES) para AGRICOPEL, em 29/12/2004, esta empresa passou a
amortizá-lo para efeitos da apuração do lucro líquido e do lucro real. Conforme
podemos ver no ANEXO 1 do presente Relatório Fiscal, composto pelos Razões
das contas de despesas que computaram encargos com ágio, a empresa
amortizou o ágio mediante registro de encargos de amortização prevendo um
período de diluição do encargo total de 10 anos (120 meses). De maneira que, a
cada mês foram sendo amortizados encargos num valor de R$234.613,87, que
acumulavam, em cada trimestre (período de apuração de IRPJ/CSLL), R$
703.841,61 (vide Figura 6).
A verificação dos Lalur/Lacs (fls. 399 a 422) da empresa nos períodos
subsequentes à transmissão do ágio, por sua vez, revelou que não foi realizada,
nas Demonstrações do Lucro Real, as necessárias e indispensáveis computações
de adições referentes à não dedutibilidade dos encargos de amortização
referentes ao ágio (vide Figura 6). Dessa forma, deixou de submeter à tributação
os lucros efetivamente auferidos em cada trimestre e/ou gerou prejuízos fiscais
fictícios para amortização futura. [...]
2.3.2. DA VERIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO DOS FATOS ÀS HIPÓTESES LEGAIS DE
DEDUTIBILIDADE
Art. 36 da Lei no 10.637/02
Já demonstramos na autuação anterior que o art. 36 da Lei no 10.637/02 não se
aplica à situação do ágio no tocante às operações de cisão da MAP
PARTICIPAÇÕES com versão do acervo líquido para a AGRICOPEL e do
aproveitamento tributário do ágio amortizado por esta empresa.
A situação que o referido dispositivo legal visa amparar diz respeito aos efeitos
tributários para a empresa que subscreve e integraliza capital social de uma
segunda empresa com lastro em participação societária (avaliada segundo o
critério econômico) de uma terceira empresa. Em outras palavras o art. 36 da Lei
no 10.637/02 protege a empresa investidora da tributação imediata sobre (o
ganho de capital) a diferença positiva entre o valor de mercado das participações
(avaliado pelo critério econômico) e o valor contábil das participações em uma
“Investida A” oferecidas em subscrição e integralizadas na “Investida B”.
No presente caso, na “sequência de operações estruturadas” que descrevemos na
seção 2.3.2, a hipótese de proteção conferida pelo art. 36 da Lei no 10.637/02 se
aplicaria (como de fato se aplicou) no “3o Momento” à MIME PARTICIPAÇÕES. Ou
seja, a MIME PARTICIPAÇÕES não precisaria pagar imediatamente tributos sobre
o ganho de capital pela realização do valor de mercado atribuído às cotas da
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AGRICOPEL cedidas e transferidas no momento da integralização do capital social
na MAP PARTICIPAÇÕES.
Como se pode constatar, na autuação anterior assim como na presente, não foi
cogitada a tributação desse “ganho de capital” na MIME PARTICIPAÇÕES. A
fiscalização ocorre sobre a AGRICOPEL e o objeto são os efeitos tributários das
amortizações do suposto ágio gerado na MAP PARTICIPAÇÕES e transferido para a
AGRICOPEL.
Mas o que a empresa quer significar com a menção a esse dispositivo legal não é
que ele deva ser aplicado diretamente à situação em questão. Isso se pode
depreender do arrazoado tecido pelo sujeito passivo na impugnação e no recurso
voluntário interpostos no processo de exigência tributária decorrente da ação
fiscal anterior.
Naquelas peças processuais observamos que o que a contribuinte desejava com a
menção ao art. 36 da Lei no 10.637/02 era justificar os seus procedimentos com a
seguinte lógica: estariam supridas as lacunas de substância econômica na geração,
transmissão e aproveitamento do suposto ágio pelo fato de a integralização de
capital social da MAP PARTICIPAÇÕES segundo o valor econômico das ações da
AGRICOPEL gerar um valor tributável contra a MIME PARTICIPAÇÕES, valor
tributável esse relativo ao ganho de capital referente à realização da diferença
entre o valor de mercado da participação e o seu valor contábil.
Contudo, não funciona assim! O fato de ter sido criado um valor tributável apenas
virtual (valor tributável originado sobre uma quantia não chancelada pelo
mercado), diferido, condicionado e, de fato, de improvável realização, atribuível à
MAP PARTICIPAÇÔES pelo disposto no art. 36 da Lei no 11.637/02, gerado a partir
da manipulação escritural de laudos e atos societários no interior do Grupo
MIME/AGRICOPEL, não tem o condão de suprir as deficiências de substância dos
fatos (substrato econômico) e conferir legitimidade às deduções das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Art. 386 do Decreto no 3.000/99
O art. 386 quando citado na resposta da contribuinte à fiscalização é colocado
apenas como justificativa para o prazo de amortização do suposto ágio. No
entanto, no contencioso administrativo o dito dispositivo é apresentado com toda
a base legal correlacionada, isto é, arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 c/c art. 20 do
Decreto-lei no 1.598, com vistas a justificar todos os fatos relacionados ao ágio.
Então, neste momento passaremos a relatar os resultados das nossas verificações
sobre a subsunção dos fatos ocorridos na “sequência operações estruturadas” ao
disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 c/c art. 20 do Decreto-lei no
1.598/77. Os dispositivos mencionados determinam, entre outras hipóteses, que
a pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver de
outra pessoa jurídica, patrimônio que contenha em sua composição investimento
em participação societária na incorporadora, participação esta adquirida com ágio
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fundamentado em avaliação pelo valor da rentabilidade futura, poderá amortizar
o valor do referido ágio nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração.
Como se vê, para a verificação da subsunção dos fatos a esta hipótese legal são de
fundamental importância a verificação dos cumprimentos dos requisitos para a
dedutibilidade do ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL obrigatoriamente
deve investigar a:
• Ocorrência de investimento em participação societária na incorporadora;
• Ocorrência de ágio na aquisição dessa participação societária, ou seja, o
pagamento pelo investimento de valor superior ao seu valor patrimonial;
• Ocorrência da sinceridade na formação do ágio, especialmente em casos de
operações ocorridas entre partes relacionadas, pelo que devem ser investigados
os pressupostos de uma aquisição mercantil e a causa do pagamento do ágio;
• Ocorrência de fundamentação econômica do ágio e sua criteriosa avaliação em
laudo técnico que ampare a escrituração contábil da empresa.
O conceito econômico de investimento diz respeito à aplicação de recurso com a
expectativa de receber um retorno futuro ao menos igual aos recursos aplicados.
Portanto, compreende-se por investimento em participação societária a aplicação
de recursos na compra de uma participação societária de outra pessoa jurídica
pela qual, no futuro, se espera obter valor ao menos igual ao da aplicação
presente.
A definição do termo ágio na aquisição está estabelecida no art. 20 do Decreto-lei
1.598/77, que determina que ágio na aquisição será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido na época da aquisição.
Os pressupostos de uma aquisição são: a independência entre as partes e o
substrato econômico14. Sobre isso já se manifestou a CVM no item 20.1.7. do
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 0115, de 14 de fevereiro de 2007. [...]
Ainda, quanto à investigação da causa econômica do ágio, como nas “operações
estruturadas em sequência” que estamos verificando ocorreram mediante
transações entre partes relacionadas, isto é, ocorreram transações entre
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, além de investigar a
ocorrência do substrato econômico temos de examinar se existia uma causa
econômica que justificasse a realização do negócio, ou seja fazer a análise do
propósito negocial16 da operação que gerou o ágio.
Por fim, o § 2o, do art. 20, do Decreto-lei no 1.598/77 estipula quais os tipos de
fundamentos econômicos admissíveis para o lançamento do ágio: a) valor de
mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado em sua
contabilidade; b) expectativa de rentabilidade futura na investida; e c) fundo de
comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No § 3o do mesmo artigo é
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determinado que o lançamento com os fundamentos no valor de mercado dos
bens do ativo e na expectativa de rentabilidade futura deverá ser baseado em
demonstração (laudo técnico) que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
Pelo que vimos, o ágio existe e é dedutível quando se constata numa absorção de
patrimônio de uma pessoa jurídica por outra em virtude de incorporação, fusão
ou cisão:
1) a ocorrência de uma aplicação de recursos em participação societária com
expectativa de obtenção de lucro futuro (investimento);
2) uma transferência de titularidade de participação societária e acréscimo de
riqueza entre partes independentes entre si (independência entre as partes);
3) a efetividade da troca de titularidade e de acréscimo de riqueza (substrato
econômico);
4) na constituição do ágio, quando exista uma causa negocial (propósito negocial)
comum ao pagamento e recebimento de ágio;
5) um fundamento econômico para o ágio entre os três grupos de fundamentos
possíveis relacionados na lei; e
6) uma demonstração criteriosa da avaliação (laudo) do investimento que deve
ser juntada à documentação comprobatória da escrituração.
Para a realização da verificação desses seis itens procuramos, com base na
descrição dos fatos efetuada no subcapítulo 2.3.2, responder a seis perguntas. A
resposta sim a essas seis perguntas propostas é entendida como condição mínima
para aceitação do ágio apurado pelo sujeito passivo como dedutível para efeito do
IRPJ e da CSLL. Essas seis perguntas são as seguintes:
PRIMEIRA: Na operação que resultou na apuração do ágio ocorreu investimento
de recursos em participação societária que justificasse a apuração do ágio?
SEGUNDA: A operação que resultou na apuração do ágio foi realizada num
contexto de independência das partes entre si?
TERCEIRA: Existiu substrato econômico (acréscimo patrimonial pela troca de
riquezas e de titularidade) na operação?
QUARTA: Se a resposta para a segunda pergunta foi não, o propósito negocial
(causa do negócio) na operação que resultou na apuração do ágio corresponde ao
propósito negocial esperado para um investimento em participação societária
com pagamento de ágio?
QUINTA: Existiu, efetivamente, o fundamento econômico (no caso, expectativa de
rentabilidade futura) como razão do pagamento (ou suposto pagamento) do ágio?
SEXTA: A expectativa de rentabilidade futura está materializada num laudo
arquivado como comprovante da escrituração do ágio?
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As quatro primeiras perguntas visam verificar as condições de existência do ágio
(condições de dedutibilidade do ágio latu sensu), isto é, se o ativo que o sujeito
passivo pretende deduzir da base de cálculo dos tributos incidentes sobre o
resultado correspondem à espécie “ágio”. É que se, por exemplo, o ativo (ou
suposto ativo), não pode ser classificado como investimento em participação
societária, foi gerado numa transação entre partes relacionadas, sem substrato
econômico nem propósito negocial condizente com a operação, de fato, não há
que se falar em ágio passível de ser deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
As duas últimas perguntas visam verificar condições de dedutibilidade strictu
sensu, ou seja, se o efetivo ágio gerado tem como fundamento uma das três
hipóteses legais de dedutibilidade (expectativa de rentabilidade futura, ou valor
de mercado do ativo superior ao custo registrado, ou ainda, fundo de comércio,
intangíveis e outras razões econômicas), e, se à diferença paga corresponde a
uma avaliação criteriosa materializada num laudo técnico que possa embasar a
contabilização da empresa.
Essa verificação é procedida na seção 2.2.4.1, na qual para os fatos
correspondentes ao conjunto de “operações estruturadas em sequência” será
respondido este questionário.
2.3.2.1. DA VERIFICAÇÃO DA SUBSUNÇÃO DOS FATOS À HIPÓTESE DE
DEDUTIBILIDADE CONSTANTE NOS ARTS. 7o E 8o DA LEI No 9.532/97 GERADO NA
INCORPORAÇÃO DA MAP PARTICIPAÇÕES.
Temos informado que, embora o suposto ágio tenha sido transmitido à
AGRICOPEL pela MAP PARTICIPAÇÕES na operação de cisão total com versão do
acervo líquido / incorporação realizada em 29/12/2004, se quisermos verificar os
fundamentos econômicos do dito ágio, sua procedência ou não e sua
dedutibilidade ou não para efeitos da apuração do IRPJ e da CSLL, teremos que
submeter à verificação de subsunção à hipótese legal a operação ocorrida em
24/12/2004. A operação ocorrida em 29/12/2004, na incorporação da MAP
PARTICIPAÇÕES pela AGRICOPEL, é compreendida como mero mecanismo de
transmissão do ágio mediante interposição de empresa-veículo com propósito
específico, pois não acrescenta nenhum ingrediente que possa alterar o
fundamento econômico do ágio, a sua causa ou o seu substrato econômico.
Conforme antecipamos, faremos a verificação da subsunção dos fatos à lei
respondendo ao questionário seguinte:
1. Na operação que resultou na apuração do ágio em 24/12/2004, na
integralização de capital na MAP PARTICIPAÇÕES com as cotas da AGRICOPEL pela
MIME PARTICIPAÇÕES, ocorreu efetivo dispêndio relativo a investimento de
recursos em participação societária que justificasse a apuração de ágio?
Resposta: Não. Conforme verificamos na leitura da alínea “c” do item “I” da
“Primeira Alteração Contratual da BONILHA & CUNHA ASSISTÊNCIA TÉCNICA E
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MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS MÉDICOS E ODONTOLÓGICOS LTDA” (fl. 193),
o dito investimento foi realizado mediante a transferência para aquela sociedade
de 3.000.000 de cotas, emitidas pela AGRICOPEL, avaliadas ao seu valor de
mercado, conforme laudo de avaliação.
De modo que não existiu nenhum dispêndio adicional de recursos que importasse
em investimento. O que ocorreu foi simplesmente a reavaliação a preço de
mercado da totalidade da participação societária na AGRICOPEL e entrega dessa
participação acionária em subscrição e subsequente integralização de capital na
MAP PARTICIPAÇÕES, numa transação que não teve nenhum contato com o
mercado, nem envolveu nenhuma parte independente.
De outro maneira, é dizer, foi um expediente utilizado para criação de ágio sem o
dispêndio financeiro correspondente, uma geração escritural de ágio com base
numa
reavaliação
efetuada
a
pedido
dos
controladores
do
Grupo
MIME/AGRICOPEL (segundo premissas estipuladas sem qualquer contraditório ou
crítica de uma parte independente), numa transação entre partes relacionadas
sem qualquer chancela do mercado, entre empresas que eram de propriedade da
mesma controladora.
Assim, não há como reconhecer a ocorrência de investimento passível de gerar o
ágio pretendido pelo sujeito passivo, isto é, ágio dedutível das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. A operação que resultou na apuração do ágio na subscrição e integralização de
capital na MAP PARTICIPAÇÕES foi realizada num contexto de independência das
partes entre si?
Resposta: Não. Pelo contrário, foi realizado num contexto de completa vinculação
das partes. Explicando, todas as empresas envolvidas eram de propriedade da
mesma controladora.
3. Existiu substrato econômico (acréscimo patrimonial pela troca de riquezas e de
titularidade) na operação?
Resposta: Não. Conforme dissemos anteriormente, entendemos por substrato
econômico a transação econômica, envolvendo troca de titularidade de bens e/ou
direitos e acréscimo de riqueza, que torne real o valor de aquisição ao mesmo
tempo despendido pelo adquirente e recebido pelo alienante.
Na operação em questão, não houve geração de riqueza tendo em vista que a
transação ocorreu envolvendo exclusivamente empresas do mesmo grupo
econômico. Assim, pelo fato de a transação não ocorrer num ambiente de
mercado e, sim, num ambiente composto por partes relacionadas, não há como
reconhecer a realização do valor de mercado da participação societária na
AGRICOPEL.
Uma transação ocorrida nessas condições não tem possibilidade de realizar
(tornar real), de materializar nenhum acréscimo de riqueza: simplesmente não
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gera riqueza, gera apenas papel contendo estimativas. Mesmo que houvesse
recursos adicionais envolvidos, uma transação como essa resultaria a MIME
PARTICIPAÇÕES cobrar ágio de si mesma.
Além disso, pode-se observar pela descrição dos fatos relativos a esta operação
que, embora a participação societária na AGRICOPEL tenha sido transmitida da
MIME PARTICIPAÇÕES para a MAP PARTICIPAÇÕES, a consequência dessa
transmissão para o a controladora foi zero. Em outras palavras, a MIME
PARTICIPAÇÕES, antes e depois da subscrição e integralização das ações na MAP
PARTICIPAÇÕES, continuou com a mesma participação indireta na totalidade das
ações da AGRICOPEL, ou seja, 99,99 %, e, sendo assim, também não há como
reconhecer, nesta operação, a sinceridade no tocante à transferência de
titularidade dos bens em questão.
4. Se a resposta para a segunda pergunta foi não, o propósito negocial (causa do
negócio) na operação que resultou na apuração do ágio corresponde ao propósito
negocial esperado para um investimento em participação societária com
pagamento de ágio?
Resposta: Não. Como dissemos anteriormente, entendemos por propósito
negocial de um investimento em participação societária com pagamento de ágio a
lógica econômica que levou ao surgimento do ágio, ou seja, a razão negocial que
ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ao seu valor
patrimonial.
Respondendo de forma objetiva, a lógica que norteia a aquisição de uma
participação societária por valor superior ao seu valor patrimonial, isto é, a lógica
que norteia a aquisição de um investimento com pagamento de ágio é: pagar mais
do que o valor patrimonial da participação societária pela expectativa de poder
obter, em retorno, valor ao menos igual ao valor antecipado com o pagamento. A
lógica do ágio é uma lógica econômica e comutativa: pagar mais pela expectativa
de receber mais. Se na formação da mais-valia em questão tal lógica não opera,
podemos dizer que não se trata de ágio, ou que o ágio embora existente não tem
fundamento econômico.
Na operação sob análise, como vimos, não houve sequer dispêndio em
investimento que justificasse apuração de ágio, assim como, não havia por parte
da MAP PARTICIPAÇÕES expectativa de poder obter em retorno valor ao menos
igual ao valor supostamente dispendido, pois era previamente sabido que ela
seria extinta no momento seguinte. De forma que, no caso desta operação, pela
investigação de seu propósito negocial, nem em tese poderíamos cogitar a
possibilidade de ocorrência de ágio apto a ser dedutível das bases do IRPJ e da
CSLL.
Quanto ao fato de não ter havido dispêndio de recursos adicionais em
investimento já o explicamos ao respondermos a primeira questão acima. Quanto
ao fato de não haver expectativa de obter em retorno valor ao menos igual ao
valor supostamente pago, também já dissemos, com base na documentação
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acostada, que a MAP PARTICIPAÇÕES foi uma empresa-veículo, de vida efêmera
(cerca de 5 dias (!) após a sua aquisição pela MIME PARTICPAÇÕES), adquirida
com o propósito específico de gerar o ágio na subscrição e integralização de seu
capital e transferi-lo mediante sua incorporação pela AGRICOPEL.
Só compreendendo as operações dessa forma entendemos a razão pela qual uma
empresa com horizonte de vida previsto tão curto (sem futuro!) avalia seus
investimentos pela expectativa de rendimentos futuros. É que, embora não
houvesse expectativa de receber os tais rendimentos futuros, avaliar os
investimentos dessa forma era conveniente para alcançar os objetivos
meramente tributários planejados no conjunto de “operações estruturadas em
sequência”.
5. Existiu o fundamento econômico (no caso, expectativa de rentabilidade futura)
como razão do pagamento (ou suposto pagamento) do ágio?
Resposta: Não. Como dissemos, o fundamento econômico do ágio não foi
reconhecido: simplesmente não se realizou (não se tornou real). O acréscimo de
valor atribuído ao investimento da MAP PARTICIPAÇÕES na AGRICOPEL não se
confirmou numa operação de mercado, sendo que a expectativa de rentabilidade
futura existiu apenas no laudo como expectativa: nasceu e morreu dessa forma,
sem ser realizada em ágio. Como vimos a expectativa de rentabilidade futura foi
materializada somente no laudo de avaliação, jamais foi reconhecida numa
operação que não envolvesse partes relacionadas.
Portanto, embora a expectativa (apenas a expectativa) de rentabilidade futura
materializada no laudo tenha sido demonstrada como uma projeção de resultados
de exercícios futuros, o ágio (ou ágio escritural) inserido na escrituração da
empresa não conta com esse tipo de fundamento, pois a expectativa de
rentabilidade futura não se realizou numa operação que lhe conferisse substância
econômica e lhe confirmasse o fundamento.
6. A expectativa de rentabilidade futura está materializada num laudo arquivado
como comprovante da escrituração do ágio?
Resposta. Sim. Conforme dissemos na resposta anterior, o fundamento
econômico do ágio não se realizou; o acréscimo de valor atribuído ao
investimento da MAP PARTICIPAÇÕES na AGRICOPEL não se confirmou numa
operação de mercado, sendo que a expectativa de rentabilidade futura existente
apenas como expectativa, materializada somente no laudo, jamais foi reconhecida
numa operação que não envolvesse partes relacionadas.
Então, embora exista laudo que tenha demonstrado uma forma de onde poderia
se extrair uma “expectativa (apenas uma expectativa) de mais-valor sobre a
participação societária na AGRICOPEL com fundamento em critério-econômico”,
esse laudo por si só, não comprova a realização do dispêndio, nem confere
substância econômica ao ágio escriturado.
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Nesse contexto, ao invés de cumprir o seu papel de dar sustentação à
escrituração do ágio, o laudo se apresenta apenas como mais um instrumento da
manipulação escritural que gerou apenas formalmente o ágio com vista a sua
posterior dedução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (instrumento da
simulação).
2.4. DAS PRINCIPAIS CONSTATAÇÕES E DA CONCLUSÃO ACERCA DO EXAME DA
GERAÇÃO E DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
Com base na análise dos documentos trazidos, dentre os quais destacamos os
atos societários de todas as empresas envolvidas, os livros Diário da empresa-
veículo, bem como, os Arquivos Digitais de Registros Contábeis, a Escrituração
Contábil Digital, o FCONT e os Lalur da empresa fiscalizada, obtivemos como
principais constatações e resultados o seguinte:
1. Constatamos, na análise dos fatos que implicaram nas infrações detectadas
para o período objeto da fiscalização (anos-calendário 2010 e 2011), que, ao final
do ano-calendário 2004 a pessoa jurídica fiscalizada realizou um conjunto de
“operações estruturadas em sequência” com vistas a criar condições formais para
dissimular, nos períodos de apuração posteriores (2005 a 2015) a amortização de
despesas com ágio sem o correspondente cômputo da adição nos ajustes do lucro
real;
2. Constatamos que esse conjunto de “operações estruturadas em sequência”
culminou na transmissão do ágio simulado pela empresa-veículo em 29/12/2004.
3. Constatamos ao submeter as operações em que foram gerados os ágios à
verificação da subsunção dos fatos à norma insculpida nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 [...]
4. Constatamos, consideradas as verificações acima, que no conjunto de
“operações estruturadas em sequência” ocorreram simulações com vistas a gerar
as condições apenas formais para o enquadramento legal na hipótese de
dedutibilidade fiscal do ágio:
5. Constatamos que, simplesmente não existia a intenção de investir (e, como
vimos, nem o dispêndio de recursos em investimento que justificasse a apuração
de ágio) em participação societária na AGRICOPEL, o desejado era única e
exclusivamente o aproveitamento tributário dos ágios gerados e transmitidos
naqueles “negócios jurídicos”.
6. Constatamos, em linha com mencionado no item anterior, que na
reestruturação do Grupo que alterou sua cadeia de relacionamentos de MIME
PARTICIPAÇÕES
->
AGRICOPEL,
para
MIME
PARTICIPAÇÕES
->
MAP
PARTICIPAÇÕES -> AGRICOPEL, e, finalmente, novamente para MIME
PARTICIPAÇÕES -> AGRICOPEL, conforme descrito nas Figuras 2, 3 e 5, as duas
últimas operações não tiveram outro propósito senão o de gerar e transmitir o
ágio escritural para a AGRICOPEL. Em outras palavras, atos societários sem um
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propósito relacionado ao objeto social da empresa, ou sem “propósito negocial”,
formulados com vista apenas à vantagem tributária.
7. Constatamos que o ágio gerado na forma descrita acima foi efetivamente
amortizado para efeito da apuração do lucro líquido e que não foi adicionado para
efeito da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Conclusão
Concluímos que as reduções de tributos obtidas pelas condutas do sujeito passivo
relatadas até aqui, sucederam de forma intencional, baseadas em simulação (art.
167, do nCC) de situações que, se ocorridas com o cumprimento dos devidos
pressupostos, dariam condições a que a empresa se beneficiasse da redução das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Estas simulações serviram para que o sujeito
passivo dissimulasse a não-declaração e o não-pagamento de tributos nos
períodos de apuração seguintes mediante a alegação de que as reduções das
bases de cálculo promovidas tinham fundamento em amortizações de ágios
“licitamente” apurados em investimentos em participações societárias.
Contudo, restou comprovado, pela verificação da completa inadequação dos fatos
à hipótese de dedutibilidade, que o conjunto de “operações estruturadas em
sequência” foi manipulado e planejado desde o início com a única e exclusiva
finalidade de atingir a condição formal prevista em lei para a obtenção das
reduções da tributação. A busca ao atingimento dessas formas artificiosas tornou
necessária a efetuação de uma série de operações, assim como, de várias
interposições de pessoa jurídica criada exclusivamente para o fim de reduzir
tributos, o que configura-se como o abuso de personalidade jurídica (art. 50, do
nCC).
Diante de um contexto de produção de atos jurídicos viciados, como temos
relatado, configura-se também o chamado abuso de direito (art. 187, do nCC). Do
ponto de vista tributário, estas práticas também são enquadradas como
sonegação, fraude e conluio, segundo disposição do arts. 71 a 73, da Lei 4.502/64.
Maiores detalhes sobre esse enquadramento serão dados no subcapítulo “2.8.
Das Penalidades”.
De forma que, sob todo esse manto de vícios dos atos jurídicos que recobriram as
operações praticadas, o sujeito passivo não logrou êxito no seu esforço de
acomodar (como desejava) a realidade fática envolvendo as amortizações dos
ágios sem o correspondente cômputo de adições às bases de cálculo do IRPJ.
Em seguida veremos os principais detalhes da apuração pelo fisco do IRPJ e da
CSLL devidos no 1o Trim./2010.
2.5. DA RECOMPOSIÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL PARA OS
ANOS-CALENDÁRIOS 2009-2011.
Após termos chegado à conclusão negativa em relação à licitude das deduções
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL referentes às amortizações de ágio sem
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amparo nas hipóteses dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, resta recompor as
bases de cálculo para, a partir delas, computar corretamente os tributos devidos
em cada período de apuração, bem assim, apurar a ocorrência de diferenças a
lançar.
Quanto aos valores de IRPJ e CSLL devidos na apuração do 1o Trimestre/2010, eles
foram calculados de acordo com os “Demonstrativos da Apuração da Base de
Cálculo do IRPJ/CSLL – Ajuste Anual”, inseridos como ANEXO 2 deste Relatório. Da
mesma forma que os demonstrativos que tratavam das estimativas mensais, estes
demonstrativos foram elaborados com base nas informações oferecidas pelo
sujeito passivo nas DIPJ, nos Lalur, nos Demonstrativos de Apuração da
Contribuição Social, nas DCTF e na ECD.
No presente caso originalmente, a reestruturação societária envolveu diretamente
três pessoas jurídicas:
- Mime Participações Ltda.;
- Map Chiodini Participações Ltda., e
- Recorrente.
Em 17.11.2004 o capital da Recorrente era composto:
- 99,99999% de Mime Participações Ltda.; e
- 0,00001% de Paulo César Chiodini.
Em 24.12.2004 o capital da Recorrente era composto:
- 99,99999% de Map Participações Ltda.; e
- 0,00001% de Paulo César Chiodini.
Em 29.12.2004 o capital da Recorrente era composto:
- 99,99999% de Mime Participações Ltda.; e
- 0,00001% de Paulo César Chiodini.
A pessoa jurídica Mime Participações Ltda. foi constituída em 17.11.2004 com a
seguinte participação do capital social de R$5.010.000,00:
- João Carlos Chiodini com a participação no valor total de R$750.000,00
integralizado com as quotas do Posto MIME Ltda. no valor de R$300.000,00 e com as quotas da
Recorrente no valor de R$450.000,00;
- Paulo Cesar Chiodini com a participação no valor total de R$4.250.000,00
integralizado com as quotas do Posto MIME Ltda. no valor de R$1.700.000,00 e com as quotas da
Recorrente no valor de R$2.550.000,00;
- Angelo Alberto Chiodini com a participação no valor total de R$5.000,00
integralizado em moeda corrente; e
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- Miriam Maria Vasel com a participação no valor total de R$5.000,00 integralizado
em moeda corrente.
Na primeira alteração contratual da empresa veículo denominada Map Chiodini
Participações Ltda. passou a denominar-se Cimpar Participações Ltda.
A pessoa jurídica Bonilha & Cunha Assistência Técnica e Manutenção de
Equipamentos Médicos e Odontológicos Ltda. com data de abertura em 23.03.2004 e com capital
social de R$2.001,00 promoveu alteração do contrato social em 24.12.2004 dos seguintes itens:
- denominação: Map Chiodini Participações Ltda.(empresa-veículo);
- objeto social: participação em outras sociedades, na qualidade de sócia, acionista
ou cotista, atuando como “holding”;
- aumento do capital social: R$51.628.268,00, conforme laudo de e-fls. 293-295;
- sócios: (1) Mime Participações Ltda. com subscrição no valor total de
R$51.628.267,00 composto (a) de dois milhões de quotas do capital do Posto Mime Ltda. avaliadas
pelo valor de mercado por equivalência patrimonial em R$17.683.827,00 e (b) de três milhões de
quotas do capital da Recorrente avaliadas pelo valor de mercado por equivalência patrimonial em
R$33.944.440,00 e (2) Paulo César Chiodini com subscrição no valor total de R$1,00 em moeda
corrente.
Em relação à Recorrente, o valor de R$33.944.440,00 foi debitado no ativo da
pessoa jurídica Map Chiodini Participações Ltda. nas contas de:
- investimento no valor de R$5.790.776,00; e
- ágio no valor de R$28.153.664,00.
Em relação ao Posto Mime Ltda., o valor de R$17.683.827,00 foi debitado no ativo
da pessoa jurídica Map Chiodini Participações Ltda. nas contas de:
- investimento no valor de R$4.488.184,00; e
- ágio no valor de R$13.195.643,00.
No contexto do Grupo Mime/Agricopel, a empresa-veículo Map Chiodini
Participações Ltda. foi extinta em 29.12.2004 por cisão total seguida da absorção das parcelas
cindendas no valor total de R$51.630.267,00, pelas pessoas jurídicas: Posto Mime Ltda. e
Recorrente. Neste contexto, a Recorrente poderia amortizar o ágio no valor total de
R$28.153.664,00 mediante registro da despesa no período de 10 anos, ou seja, em 120 meses no
valor de R$234.613,87 mensalmente.
No primeiro trimestre do ano-calendário de 2010 houve a contabilização e dedução
da despesa de ágio do lucro líquido e do lucro real no valor total de R$703.841,61 (R$234.613,87 x
3 meses), que é a base de cálculo trimestral do lançamento de ofício no presente processo.
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Tem-se que na reestruturação societária do Grupo Mime/Agricopel o ágio decorre
de operações internas com partes dependentes sem qualquer dispêndio, afastando-se das
condições cumulativas denominadas na literatura internacional como “arm’s length” constantes
no Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01, de 14 de fevereiro de 2007, quais sejam: substância
econômica e independência entre as partes.
Tem-se que da presente operação que resultou a amortização de ágio:
- não ocorreu investimento de recursos em participação societária que justificasse a
despesa;
- não foi realizada no contexto de independência das partes entre si;
- não existiu substrato econômico, ou seja, acréscimo patrimonial pela troca de
riquezas e de titularidade dos valores mobiliários;
- não se verifica o necessário o propósito negocial que justifique o investimento em
participação societária;
- não se comprova, efetivamente, o fundamento econômico decorrente da
expectativa de rentabilidade futura dada que a razão se pauta tão somente da avaliação das
quotas pelo valor de mercado por equivalência patrimonial; e
- a expectativa de rentabilidade futura está materializada tão somente em laudo
arquivado como comprovante da escrituração.
Nesse sentido constata-se a despesa não dedutível de amortização de ágio interno,
cuja necessária adição não foi computada no lucro real, fato que enseja os lançamentos de ofício
de IRPJ e de CSLL.
A liberdade de auto-organização da Recorrente está restrita nos limites legais.
Antes da edição da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, o ágio na aquisição de investimento
somente tinha efeitos fiscais na tributação do ganho ou perda de capital quando de sua alienação,
nos termos do art. 33 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, sendo sua
amortização fiscalmente neutra. Depois da edição da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997,
surge a possibilidade fiscal de dedução do ágio pago na aquisição de investimentos, com
fundamento na expectativa de rentabilidade futura, desde que cumpridos os requisitos legais em
situação de reorganização societária entre pessoas jurídicas independentes, inclusive com
apresentação de laudo técnico especializadas de avaliação do investimento a preço de mercado.
O regime contábil conferido ao ágio é aquele previsto na legislação tributária, em
especial no art. 20 e art. 21 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Esta legislação
não autoriza expressamente o registro diferenciado do mesmo fato econômico. Ademais, o lucro
líquido do exercício deve ser apurado, a partir do primeiro exercício social iniciado após 31 de
dezembro de 1977, com observância das disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
em conformidade com o inciso XI do art. 67 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Os registros da ocorrência do ágio e da corresponde amortização devem ser efetivados nos
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registros contábeis da Recorrente, de acordo com as determinações das legislações tributária e
comercial.
A existência de ágio ou deságio é a diferença entre o valor do patrimônio líquido na
época da aquisição e o custo de aquisição do investimento, de acordo com o art. 20 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. O valor do patrimônio líquido é aquele valor patrimonial da
pessoa jurídica investida na data do investimento. O custo de aquisição é aquele registrado pelo
valor original da operação, ou seja, o valor efetivamente despendido na transação por subscrição
relativa a aumento de capital, conforme Resolução CFC no 750, de 29 de dezembro de 1993,
vigente à época.
Nos termos do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01, de 14 de fevereiro de 2007, o
ágio interno não se reveste de “substância econômica e da indispensável independência entre as
partes para que seja passível de registro: mensuração e evidenciação pela contabilidade”. A
pessoa jurídica que absorver em virtude de incorporação patrimônio de outra na qual detenha
participação societária adquirida com ágio baseado em rentabilidade futura da coligada ou
controlada incorporada. Este valor deve ser registrado no ativo intangível o valor correspondente
ao ágio em razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração, desde que o
período mínimo de amortização seja de cinco anos (art. 7o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de
1997).
Segundo os princípios e as normas contábeis, só pode ser aceita a dedutibilidade de
ágio, com base no art. 7o e no art. 8o da Lei no Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, no caso
em que o ágio puder ser reconhecido segundo as normas contábeis, uma vez que os referidos
dispositivos remetem ao ágio apurado nos temos do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, que por sua vez deve ser reconhecido contabilmente conforme com as normas
da escrituração comercial estabelecidas pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Acórdão 1a
Turma/CSRF no 9101-006.462, de 02.02.2023 e Acórdão 1a Turma/CSRF no 9101-006.547, de
06.04.2023).
Na apuração de ofício do IRPJ e da CSLL, o prejuízo fiscal e a base de cálculo
negativa foram compensados com o lucro líquido ajustado pelas adições e pelas exclusões
previstas na legislação específica, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por
cento do referido lucro líquido ajustado (art. 15 e art. 16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995,
art. 64 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e art. 58 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995).
De acordo com o princípio da especialidade da legislação previsto no art. 2o do
Decreto-Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942, a despeito da regulamentação geral constante
nos incisos V e VI da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que trata da obrigatoriedade
elaboração de demonstrações financeiras, ao presente caso aplica-se também as especificidades
constantes na legislação tributária especial. Nesse sentido, o ágio decorrente de investimentos
avaliados pelo patrimônio líquido e a respectiva escrituração está disciplinado no art. 385, art. 386
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e art. 391 do Regulamento do Imposto de Renda previsto no Decreto no 3.000, de 26 de março de
1999, vigente à época, bem como no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977e
no art. 7o e art. 8o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997.
O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional
reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores
alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora que lhe garantisse
eficácia plena. Entretanto no presente caso, não se trata de aplicação tão somente do parágrafo
único do art. 116 do Código Tributário Nacional pela desconsideração de ato ou negócio jurídico
praticado pela Recorrente, mas do não reconhecimento dos efeitos fiscais da amortização do ágio
formado em desacordo com princípios contábeis e com as normas tributárias. A artificialidade
demonstrada teve por finalidade exclusiva permitir o aproveitamento fiscal do ágio. No
enquadramento legal do lançamento de ofício não consta p parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional para fundamentar a não dedutibilidade dos valores glosados a título de
amortização de ágio interno e a não adição computada na apuração do lucro real.
A constituição do crédito tributário pelo lançamento de ofício, e-fls. 02-18, tem
como enquadramento legal a legislação tributária, em especial:
art. 3o da Lei no 9.249/95
Arts. 247, 249 inciso I, 385 e 386 e 841 do Decreto no 3.000/99
Arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97
Inciso I e § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei
no 11.488/07
Arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64
Como “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional” (art. 142 do Código Tributário Nacional), na constituição dos
créditos tributários pelos lançamentos de ofício nos presentes casos foi observado o princípio da
legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da aplicação da lei
de ofício. (art. 37 da Constituição da República Federativa do Brasil - CRFB). Tem-se que o
“lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada” (art. 144 do Código Tributário
Nacional).
Consta no Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-fls.
680-726, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
Do mérito
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49. A questão que fundamenta as infrações refere-se, em síntese, a amortização
de despesas de suposto ágio, sem a correspondente adição às bases de cálculo
dos IRPJ e CSLL.
50. O Relatório Fiscal descreve, com detalhes e de forma conclusiva, as
reorganizações societárias que envolveram a contribuinte e empresas a ela
ligadas, efetivadas entre 24 e 31 de dezembro 2004, que deram origem a ágio
gerado internamente, de modo artificial.
51. Os autuantes sustentam que houve geração simulada de ágio, surgido em
operações sem substrato econômico ou propósito negocial, envolvendo empresa-
veículo", utilizada com o fim único e exclusivo de transferir o referido ágio, ao
final, para a contribuinte, que passou a amortizá-lo mensalmente, à razão de
1/120 avos, reduzindo as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Os argumentos das
autoridades fiscais, sobre a falta de independência entre as partes e falta de
substrato econômico, têm como subsídio o Ofício Circular CVM/SNC/SEP no 01, de
14/2/2007.
52. O planejamento tributário levado a efeito pela impugnante foi considerado
abusivo, do ponto de vista dos agentes fiscais, que dividiram a reestruturação
societária em cinco momentos: (i) antes do planejamento; (ii) surgimento da
holding MIME PAR, que passa a controlar a Impugnante e o Posto MIME; (iii)
geração do ágio, com a integralização de capital na então adquirida MAP PAR
(empresa-veículo), com cotas da Impugnante e do Posto MIME, avaliadas a preço
de mercado (expectativa de rentabilidade futura); (iv) Cisão total da MAP PAR,
cinco dias depois da operação anterior, com versão do patrimônio cindido, que
inclui o ágio gerado, para a Impugnante e Posto MIME, que voltam a ser
controladas pela MIME PAR; |(v) aproveitamento e amortização do ágio, à razão
de 1/120 avos.
53. Para concluir pela ausência de propósito negocial, os agentes fiscais discorrem
sobre os fundamentos econômicos admissíveis para o lançamento do ágio, a teor
do disposto no § 2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77. Entenderam, assim, que
(i) não houve dispêndio, mas tão-somente geração escritural de ágio, que (ii) as
operações ocorreram entre partes ligadas, que (iii) houve ausência de troca de
titularidade de bens e/ou direitos e ausência de acréscimo de riqueza, que (iv) a
lógica econômica e comutativa para surgimento do ágio não ocorreu, pois não
havia expectativa de obtenção de retorno por parte da empresa-veículo, que teve
duração efêmera (5 dias), que (v) que a expectativa de rentabilidade futura foi
materializada somente no laudo de avaliação, e que (vi) o laudo, por si só, não é
suficiente para comprovar a realização do dispêndio, mas apresenta-se apenas
como instrumento de manipulação escritural.
54. Os autuantes ainda afirmam que os atos societários visaram somente
vantagem tributária, sem propósito relacionado ao objeto social da empresa,
configurando abuso de direito e de personalidade jurídica (art. 50 do nCC).
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55. A esse respeito, aduz a contribuinte, tanto pela descrição das operações que
resultaram nas alterações societárias como pelos argumentos apresentados que
levaram a autuação, que a autoridade fiscal teria desconsiderado os atos
societários realizados e que teria invalidado os efeitos tributários com base em
critérios contábeis, o que seria incorreto. Diz, a impugnante, que não está sujeita
às disposições da Lei no 6.404/76, já que não é sociedade anônima de capital
aberto.
56. Esse entendimento não merece guarida. De se ver.
57. O lucro real, base de cálculo do IRPJ, é determinado a partir do lucro líquido
do período, ajustado por adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação tributária, com observância das leis comerciais. É o
que se depreende do art. 247 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do
Imposto de Renda – RIR) [...].
58. Como se verifica, a lei tributária determina que a base de cálculo do IRPJ tenha
como ponto de partida o lucro líquido que, por sua vez, será apurado com
observância das leis comerciais. Nesse ponto, vejamos o que diz o art. 274 do
RIR/1999 [...]
59. Portanto, se a pessoa jurídica é tributada pelas regras do lucro real, como no
caso da impugnante (lucro real trimestral), não importa se ela é uma sociedade
anônima de capital aberto ou fechado, ou se é uma sociedade limitada, já que
todas devem observar em sua escrituração contábil as regras e princípios da Lei no
6.404/76.
60. Com efeito, há uma expressa conexão entre a lei tributária e a lei societária,
na medida em que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido
apurado no período, evidenciado segundo as regras das leis comerciais, dentre as
quais se inclui a Lei no 6.404/1976, expressamente referida na legislação fiscal das
pessoas jurídicas tributadas com base naquele regime de tributação.
61. A Lei das Sociedades por Ações (Lei das SA) traz importantes critérios e
princípios de contabilidade, aplicáveis às sociedades de modo geral, já que essa
norma deve ser aplicada subsidiariamente na hipótese de ausência de disposições
expressas nas leis especiais das demais espécies de sociedade. Da leitura dos art.
177 da referida lei, extraímos alguns desses princípios, in verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios
de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência.
§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de
métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e
ressaltar esses efeitos.
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§ 2o A companhia observará em registros auxiliares, sem modificação da
escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da
lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto,
que prescrevam métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem a
elaboração de outras demonstrações financeiras.
§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as
normas
expedidas
pela
Comissão
de
Valores
Mobiliários,
e
serão
obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma
comissão. [...]
62. Nessa esteira de raciocínio, não há como deixar de admitir, na aplicação da
legislação tributária, os princípios de contabilidade geralmente aceitos, critérios
contábeis uniformes no tempo, registro das mutações patrimoniais e outros.
63. A observância dos princípios de contabilidade é obrigatória, e a essência das
transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais, a teor do que preceitua
a Resolução CFC no 750, de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade, com
redação dada pela Resolução CFC no 1.282, de 2010:
Art. 1o Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta
Resolução.
§ 1o A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da
profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC)
§ 2o Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a
essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. [...]
64. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em sua Deliberação n° 29/1986,
onde aprova e referenda o pronunciamento do IBRACON sobre ‘Estrutura
Conceitual Básica da Contabilidade’, também defende que os registros contábeis
devem retratar a essência ao invés da forma: [...]
2°) A contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos
que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar
a essência econômica. Nessas situações, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus
objetivos de bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao
invés da forma. [...]
65. Assim, independentemente da forma jurídica aplicada, a Contabilidade deve
traduzir, primordialmente, o efeito econômico da transação, ou seja, aquilo que,
de fato, as transações representam para o patrimônio (essência das transações)
deve prevalecer sobre os seus aspectos formais ou aparentes.
66. Retomando o caso em litígio, no dia 24/12/2004, na 1a alteração contratual da
empresa Bonilha & Cunha Assistência Técnica e Manutenção de Equipamentos
Médicos Odontológicos Ltda., que foi constituída em 16/02/2004, foi alterada sua
razão social para Map Chiodini Participações Ltda. (MAP PAR) e transferido e seu
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controle societário para a Mime Participações Ltda. (MIME PAR), que subscreveu
e integralizou parte do capital social com a participação societária que detinha na
empresa Agricopel Comércio de Derivados de Petróleo Ltda. (Agricopel -
Impugnante). A partir dessa operação, a Agricopel passou a ser controlada pela
MAP PAR, a qual, por sua vez, ficou sob o controle da MIME PAR.
67. Contudo, antes da integralização do capital social na MAP PAR, a Agricopel
efetuou, também em dezembro de 2004, avaliação econômico-financeira de seu
patrimônio, gerando uma mais valia de R$ 28.153.664,00 (vinte e oito milhões,
cento e cinquenta e três mil, seiscentos e sessenta e quatro reais),
correspondente ao ágio que ora se discute. Este ágio foi registrado na
escrituração contábil da MAP PAR, então controladora da Agricopel.
68. Neste ponto, de se registrar que as pessoas físicas João Chiodini e Paulo
Chiodini figuravam como principais sócios da MIME PAR, com participação
aproximada no capital social de 15% e 85%, respectivamente. A MIME PAR, por
ocasião da aquisição da MAP PAR, detinha 99,99% do capital social desta
sociedade, pertencendo o restante a Paulo Chiodini, eleito como sócio
administrador de ambas as empresas.
69. De se recordar, também, que a MAP PAR, em 24/12/2004, passou a controlar
a Agricopel, na qual Paulo Chiodini também detinha participação e dela era sócio
administrador.
70. O que se nota, aqui, é a influência direta e indireta de Paulo Chiodini em todas
as empresas envolvidas na reestruturação levada a efeito pelo Grupo
Agricopel/MIME, pois em que pese ele participar majoritariamente, e de forma
direta, apenas da MIME PAR, esta empresa controlava a MAP PAR, que controlava
a Agricopel.
71. O que se denota, a partir do relato fiscal e do modo como se efetivou a
reorganização societária, é uma estreita ligação (direta e indireta) entre as
pessoas físicas e jurídicas envolvidas nas operações que deram origem ao ágio.
72. Assim, a fim de melhor esclarecer essa situação, importa tecer algumas
considerações sobre o ágio, especialmente no tocante à legislação fiscal e
normatização contábil-comercial a ele aplicável.
Das Considerações Sobre o Ágio Introdução e Conceito 73. Ágio é um conceito de
conteúdo econômico/contábil, não sendo suscetível de ser livremente utilizado
em qualquer acepção que lhe queiram atribuir.
74. Segundo a doutrina contábil3, o conceito de ágio ou deságio não é a diferença
entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor
pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da
equivalência patrimonial.
75. Destaque-se, outrossim, que surge o ágio ou deságio somente quando uma
sociedade adquire ações ou quotas de outra sociedade já existente, pela diferença
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do valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas
dos antigos acionistas ou quotistas. Nos casos em que os investimentos são feitos
por meio de subscrições de ações/quotas em coligadas ou controladas, formadas
pela própria investidora, não surge normalmente nenhum ágio ou deságio.
76. Todavia, quando da subscrição de novas ações/quotas, em que há diferença
entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve
ser registrado pela investidora.
77. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas/quotistas atuais (Empresa A)
de uma empresa B resolvem admitir novo acionista/quotista (Empresa X), não
pela venda de ações/quotas já existentes, mas pela emissão de novas
ações/quotas a serem subscritas, pelo novo acionista/quotista. Ou quando um
acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro.
78. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) “determina que o ágio ou deságio
apurado na aquisição ou subscrição de investimentos seja contabilizado com
indicação de participação societária e que o ágio tenha fundamento econômico.
(Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/no
01/06,
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEPno
01/2007)
Desdobramento do Custo de Aquisição do Ágio 79. Na legislação tributária, o ágio
surgido em investimentos avaliados pelo patrimônio líquido vem disciplinado nos
artigos 385, 386 e 391 do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999 (RIR/1999)
[...]
80. Os comandos legais determinam que o contribuinte que avaliar investimento
em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião de sua aquisição, desdobrar seu custo entre o valor do patrimônio líquido
correspondente à participação societária adquirida e o ágio porventura observado
na aquisição do investimento, cujo fundamento econômico deve estar
evidenciado.
81. A legislação fiscal, codificada no RIR/1999, em regra, não prevê a possibilidade
de deduzir da apuração do lucro real a amortização do ágio decorrente de
investimentos avaliados pelo patrimônio líquido.
82. Ao contrário, em seu art. 391, com fundamento no art. 25 do Decreto-lei no
1.598, de 1977 e art. 1o, inciso III, do Decreto-lei no 1.730, de 1979, dispõe que as
“contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 (art. 20
do DL 1.598, de 1977) não serão computadas na determinação do lucro real,
ressalvado o disposto no art. 426” (alienação ou liquidação de investimento em
coligada ou controlada avaliado pelo patrimônio líquido).
83. Assim, a possibilidade de deduzir o ágio na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL restringe-se à hipótese do art. 386, III, c/c o art. 385, § 2o, II,
ambos do RIR/1999, ou seja, nos casos em que a pessoa jurídica absorver
patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha
participação societária adquirida com ágio cujo fundamento econômico seja o de
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rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros, situação em que a amortização poderá ocorrer à razão de
um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração (quando o
ágio se dá por mais-valia de ativos, ele também passa a ser dedutível na
proporção de realização do ativo, ou seja, o ágio se incorpora ao custo do ativo,
inclusive para fins de realização).
84. Em síntese, o contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição,
desdobrar o custo de aquisição em valor do patrimônio líquido e ágio ou deságio
na aquisição do investimento. O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar o
fundamento econômico.
85. Nesse sentido, observa-se que a legislação tributária mantém os pressupostos
do ágio da doutrina contábil: a aquisição de participação societária e o
fundamento econômico do ágio.
86. Entretanto, o reconhecimento de um ágio gerado dentro de um mesmo grupo
econômico não encontra respaldo na Contabilidade, ou seja, não é possível
reconhecer, contabilmente quando originado de uma transação entre partes
relacionadas.
87. Esse impedimento decorre da Ciência Contábil e foi consagrado pelo Conselho
Federal de Contabilidade que o enunciou, expressamente, como consequência do
Princípio do Registro pelo Valor Original, consoante art. 7o da Resolução CFC no
750/1993 [...].
Ágio de Si Mesmo (Ágio Interno)
88. No caso sob exame, fica evidente a caracterização do que a doutrina
denominou de “ágio de si mesmo”, cujas chances de oponibilidade perante o
Fisco são escassas.
89. Aliás, o tributarista Marco Aurélio Greco4 enumera algumas modalidades de
planejamentos tributários com escassas possibilidades de oposição contra o Fisco,
dentre as quais figura o “ágio de si mesmo”:
Por vezes, quando uma pessoa adquire determinada participação societária o faz
com ágio, pois o valor da aquisição é superior ao respectivo valor de patrimônio
líquido.
Ocorre que, num momento posterior à aquisição, por vezes sucede de ser feita
uma incorporação às avessas que gera uma situação curiosa em relação ao ágio
na aquisição da participação societária. Com efeito, o ágio tem por objeto uma
participação societária de titularidade da controladora, que representa fração do
capital da pessoa jurídica controlada a qual ele se reporta. Na medida em que a
controlada incorpora a controladora, desaparece o sujeito jurídico titular da
participação societária. Assim, caso preservado, o montante do ágio passaria a
estar dentro da incorporadora (antiga controlada), possuindo como origem um
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elemento que agora integra a incorporadora. Seria um ágio de si mesmo, o que
sugere uma preocupação quando se analisa o caso concreto que apresente este
feitio.
90. A esse respeito, o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC
no 1.110/2007 que, em seu item 120, assim determina:
O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrada
precisa ser baixado. [...]
91. Ora, se os atos expedidos pelo CFC vinculam os contabilistas, uma vez que sua
inobservância pode caracterizar infração no exercício da profissão, a mesma sorte
acompanha as pessoas jurídicas, cujas demonstrações financeiras são elaboradas
por tais profissionais.
92. A teoria contábil dá respaldo apenas ao ágio pago numa negociação entre
comprador e vendedor não relacionados entre si.
93. O ágio gerado internamente não decorre de uma operação com propósito
negocial – daí, inclusive, a ausência de um desembolso que servisse para
chancelar uma transação livre da qual emergisse o valor justo de um ativo
negociado por partes independentes. Importante mencionar que um ativo
intangível, como no caso em tela, muito embora possa gerar benefícios
econômicos para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil
impedido pelo fato de não existir um custo que possa ser confrontado com os
benefícios gerados, não se permitindo, pois, a apuração dos lucros
correspondentes à realidade econômica da empresa.
94. No caso sob exame, não houve negociação, nem compra, nem venda, nem
mercado livre e aberto.
95. De tal sorte, diante das conclusões do artigo acima transcrito, fica evidente a
impossibilidade de surgimento de ágio gerado internamente.
96. Por outro lado, dada a relevância do tema, a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM), autarquia federal responsável pela fiscalização e regulação do mercado de
valores mobiliários, também condena o reconhecimento de ágio em operações
realizadas dentro mesmo grupo econômico, e expressou seu entendimento por
meio do Ofício.
97. Cabe observar que a CVM, quando diz que “ainda que essas operações
atendam integralmente os requisitos societários”, não está afirmando que as
operações de reestruturação societária que geram ágio interno têm cobertura
legal.
98. A CVM ressalva que essas operações podem até ter sido efetuadas de acordo
com o procedimento previsto na lei societária, isto é, precedidas de protocolo e
justificação de incorporação, avaliação e assembleias das companhias envolvidas,
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formalidades que, todavia, não alteram o fato de que elas não se revestem de
substância econômica passível de registro pela Contabilidade [...].
99. A CVM observa que a mera observância das formalidades previstas na lei
societária não é condição suficiente para reconhecer o ágio surgido em uma
determinada operação, sendo necessário observar, também, requisitos materiais,
como a independência das partes, pagamento e um efetivo ambiente
concorrencial.
100. Não obstante as transcrições acima tenham sido expressas somente a partir
do Ofício-Circular 2007, o entendimento já era este desde sempre, porque ele
decorre dos princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil, aplicáveis à
escrituração contábil das companhias brasileiras por força do art. 177 da Lei no
6.404, de 1976. [...]
103. Não resta dúvida de que o ágio gerado internamente é incabível na estrutura
conceitual da Contabilidade, ainda que tivesse sido pago, pois, por ser intragrupo,
não teria decorrido de um processo de compra e venda de ativos líquidos entre
partes independentes e não relacionadas.
104. Ora, se o ágio gerado internamente, mesmo com pagamento, é condenado
pela Contabilidade, quanto mais o ágio interno em relação ao qual nenhum
pagamento houve.
105. É tão pacífico o entendimento de que o ágio gerado internamente,
fundamentado em rentabilidade futura, não se qualifica como ativo que o Comitê
de Pronunciamentos Contábeis, no seu pronunciamento Técnico CPC-04, item 47,
asseverou, categoricamente que “o ágio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo”.
106. Com efeito, é fato que o ágio amortizado pela fiscalizada foi constituído sob a
égide do art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, que tem como matriz legal o art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1997.
107. A questão consiste, entretanto, na ausência de substância econômica do ágio
surgido dentro do grupo econômico, eis que o único e exclusivo objetivo foi o de
pagar menos tributos a partir da amortização do ágio. É dizer, não houve
propósito negocial para o ágio interno aqui discutido. Tampouco o ágio interno
possui confiabilidade mínima e suficiente para ser registrado contabilmente, haja
vista que a determinação de seu valor não se sujeita à validação por terceiros
desvinculados societariamente e em uma transação livremente estabelecida
numa base comutativa.
108. Se a transação envolvesse terceiros independentes, obviamente o
tratamento dispensado ao ágio seria diferente.
109. A propósito, a CVM disciplinou, por meio das Instruções CVM 319/99 e CVM
no 349/2001, o registro contábil, na incorporadora, do ágio resultante da
aquisição do controle de companhia controlada que vier a incorporar sua
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controladora. O art. 6o da Instrução CVM no 319/99 determina como contabilizar
“o montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da aquisição do
controle da companhia aberta que vier a incorporar sua controladora”. A
Instrução CVM no 349/01 alterou basicamente o artigo 6o da Instrução CVM no
319/99, com o propósito de estabelecer um tratamento mais apropriado ao ágio
na aquisição de ações nos casos de incorporação reversa (controlada que
incorpora controladora) em que, para tanto, se faça uso de empresa veículo. [...]
111. Tanto o ágio a que se refere a Instrução CVM no 319/99 é o ágio originado de
uma transação com propósito negocial que, posteriormente à Instrução CVM no
349/2001, a CVM emitiu o já transcrito Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007
que veda expressamente o reconhecimento contábil do ágio criado intragrupo.
Esse ofício deixou evidente que a Instrução CVM no 319/99 não abarcava o ágio
gerado artificialmente.
112. O Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP/no 01/06, à semelhança do posterior Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007, e como referenciado no trecho grifado acima,
condena o reconhecimento de goodwill gerado internamente. [...]
113. Como se vê, a Agricopel não poderia, aos olhos da CVM, reconhecer o ágio
interno. Afinal, o custo como base de valor há muito já era a prática contábil
vigente (Deliberação CVM no 29/1986, que referendou o pronunciamento do
Ibracon sobre a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade, ao tratar do
"Princípio do Custo como Base de Valor”).
114. A CVM vê com equidade os dois tipos de ágio: (i) quando há validação pelo
mercado (ágio pago por terceiros independentes), a autarquia admite o
reconhecimento contábil do benefício fiscal (ou não, se houver perspectiva de
rentabilidade futura) na controlada, a critério da companhia (que avalia se há ou
não perspectiva de rentabilidade futura, de acordo com as normas da CVM); (ii)
na ausência de propósito negocial (ausência de terceiros compradores e
independentes), a CVM veda que se reconheça o ágio interno, exigindo que ele
seja baixado integralmente, sem qualquer margem de julgamento da companhia.
115. Ora, a criação de ágio interno é uma afronta à lógica contábil, por se referir a
um intangível pelo qual não se pagou, além de ter como origem operação sem
propósito negocial, por isso não passível de mensuração, reconhecimento nem
divulgação nos relatórios financeiros. Sua existência, repise-se, é inaceitável do
ponto de vista societário.
116. A impugnante, em que pese ter formalizado legalmente todos os atos
praticados, fê-los objetivando unicamente economia tributária. Inexistiu
negociação, já que se tratava de operações dos sócios com eles próprios.
117. Não houve, na constituição desse ágio, a participação de nenhum agente
econômico estranho aos sócios da fiscalizada. No plano dos fatos, nenhuma
riqueza nova foi agregada ou mudou de propriedade. Nenhum dos sócios, em
razão do ágio criado, teve acréscimo de R$ 0,01 (um centavo) sequer ao seu
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patrimônio. Ninguém pagou nada a ninguém. Também não houve nenhuma
circulação de riqueza nova ou de numerário em espécie.
118. A impugnante afirma que o objetivo primário pretendido nunca foi o reflexo
tributário, mas sim a necessidade de organizar suas atividades, segmentando as
atividades constantes em seu contrato social, solucionando problemas de logística
e atendimento mais eficaz a clientes. Isso, nas palavras da contribuinte, justificaria
a abertura de nova empresa. Esses argumentos não resistem aos fatos.
119. A aquisição da MAP PAR (denominação resultante da alteração contratual de
24/12/2004), com subscrição de quotas da Agricopel e Posto MIME avaliadas a
valor de mercado, com base em laudo de expectativa de rentabilidade futura,
teve o nítido objetivo de possibilitar o aproveitamento de um suposto ágio, já que
a legislação tributária permite a sua amortização contábil como despesa, à razão
máxima de 1/60 avos por mês, na hipótese de incorporação da controladora pela
controlada, evento que ocorreu apenas 5 (cinco) dias após a subscrição e
integralização do capital social “inflado” pelo “ágio de si mesmo”.
120. Relembre-se que no dia 17/11/2004, as pessoas físicas então sócias da
impugnante abrem a holding MIME PAR, que passa a ser a controladora da
Agricopel e Posto. Também integram o quadro societário da nova holding outros
dois sócios, com mínima participação: Miriam e Ângelo. No mês seguinte, dia
24/12/2004, a holding MIME PAR e seu sócio majoritário e administrador Paulo
Chiodini ingressam na MAP PAR, subscrevendo e integralizando o capital social
com quotas da Agricopel e Posto MIME, superavaliadas com ágio fictício. Apenas
5 (cinco) dias depois, ocorre a cisão total da MAP PAR, com incorporação das
parcelas cindidas pela Agricopel e Posto MIME, ocasião em que estas pessoas
jurídicas voltam a ser controladas pela MIME PAR. Neste evento, a impugnante
registra em seu patrimônio o ágio de si mesma e passa a amortizá-lo como
despesa, à razão de 1/120 avos por mês.
121. Note-se que a estrutura societária de 17/11/2004 é idêntica à de
24/12/2004, ou seja, a impugnante manteve-se como controlada da MIME PAR e
Paulo Chiodini continuou como sócio majoritário (e administrador), ainda que de
forma indireta, por meio da holding.
122. Por outro lado, o argumento trazido pela impugnante de que a
"rentabilidade futura" está embasada em laudo de empresa especializada e se
confirmou nos anos que se seguiram, em nada a aproveita. É que referido laudo é
hábil para atestar a rentabilidade que a participação societária (na Agricopel)
poderia apresentar no futuro, mas não se presta a justificar a diferença que
resultou no ágio amortizado, eis que caracteriza-se como documento elaborado
exclusivamente no interesse de sociedades pertencentes ao mesmo grupo
econômico, podendo embasar a reavaliação da participação societária, mas
jamais a formação do ágio interno.
123. É possível concluir, assim, que após a operação de cisão da MAP PAR, com
versão de parte do patrimônio para sua então controlada Agricopel (à semelhança
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de uma incorporação reversa), não poderia o ágio fictício ter sido transferido para
esta última (impugnante), tampouco ser amortizado, à luz da teoria da
contabilidade e do direito.
124. Não há como olvidar, outrossim, os reflexos desse ágio fictício na MIME PAR,
que a partir da obrigatória equivalência patrimonial passou a registrar em seu
patrimônio investimento inflado artificialmente. É dizer, o custo do investimento
registrado na MIME PAR não reflete a realidade, e, na hipótese de futura
alienação do investimento na Agricopel, a substancial e artificial modificação na
base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital acarretará
superavaliação do custo do investimento, eis que nele estará computado o ágio
interno.
125. Portanto, uma vez caracterizado o ágio intragrupo, originado em operações
de propósito negocial totalmente questionável, não há como acolher as alegações
da impugnante.
Da Empresa Veículo MAP PAR 126. Embora a possibilidade de amortização do ágio
antes que ocorra a alienação ou liquidação do investimento possa se caracterizar
como benefício fiscal, outorgado pela Lei no 9.532/97, é óbvio que o benefício se
aplica às reais hipóteses de aquisição de investimento com ágio, não àquelas em
que tenha havido uma artificial estruturação para possibilitar a transferência do
ágio a ser amortizado em futura incorporação, com o único objetivo de criar
despesas dedutíveis.
127. Questiona-se, no presente caso, o cabimento da dedutibilidade, na apuração
do IRPJ e da CSLL, da amortização de ágio transferido entre entidades do mesmo
grupo econômico, por meio do uso de "empresa-veículo", adquirida
exclusivamente para esse fim.
128. Analisando-se as operações realizadas pelo grupo MIME/Agricopel, quais
foram os motivos de existência da MAP PAR que não fosse o de transferir valores
de ágio por intermédio de incorporações reversas, possibilitando a amortização
com fundamento no inciso III do artigo 386 do RIR 99? No caso da Agricopel, o
ágio transferido da MAP PAR foi gerado de si mesma, situação esta que a doutrina
classifica como ágio interno.
129. A impugnante justifica a existência da MAP PAR, dentro do processo de
reorganização do grupo, como necessária para a segregação de suas atividades
operacionais, e afirma que o benefício fiscal foi secundário. Entretanto, como já
relatado, a MAP PAR era uma empresa de prateleira, tal como alegado pelos
agentes autuantes, que existia desde fevereiro de 2004, com outro objeto social,
e até a data de sua aquisição pelo grupo MIME/Agricopel não possuía nenhum
registro de atividade operacional. Depois de adquirida, a MAP PAR existiu por
apenas 5 (cinco) dias.
130. Aliás, mesmo depois de integrar o grupo MIME Agricopel, a MAP PAR
permaneceu sem nenhum registro de atividade operacional, sendo que os únicos
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lançamentos contábeis existentes referem-se à reorganização societária
engendrada pela impugnante. [...]
132. Como descrito nos parágrafos precedentes, verifica-se que o controle total
da Agricopel, mesmo depois da reorganização societária realizada, manteve-se
com a MIME PAR, com a diferença de que a impugnante passou a amortizar um
ágio de si mesma (ágio fictício), acreditando (supostamente) no direito de se
beneficiar da redução do IRPJ e da CSLL, mesmo que forçando artificialmente a
condição de dedutibilidade do ágio estabelecida no inciso III art. 386 do RIR/99.
[...]
134. A ideia de empresa é o núcleo a ser investigado.
135. O art. 981 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil (CC),
dispõe que celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se
obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade
econômica e para partilhar, entre si, os resultados obtidos, podendo realizar
atividades de um ou mais negócios determinados.
136. Já o art. 982 do CC dispõe que salvo as exceções expressas, considera-se
empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de
empresário sujeito a registro.
137. A formação de ambas as sociedades, empresária e simples, está adstrita ao
ânimo do exercício de atividade econômica, e se este não existir fica caracterizada
a ausência de propósito societário, não originando, assim, a motivação para a
própria celebração do contrato de sociedade. Subsidiariamente, neste caso, deve-
se ponderar que não haveria nem mesmo quaisquer resultados a serem
partilhados.
138. Como se depreende, a finalidade precípua de uma empresa é a realização de
negócios que caracterizam o exercício de atividade econômica. No caso específico
da sociedade empresária, a teor do art. 966 do Código Civil, considera-se
empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para
a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Portanto, a atividade
econômica é materializada pela produção e circulação de bens e serviços
mediante organização de fatores de produção (capital, trabalho, matéria-prima
etc.).
139. A doutrina define “empresa veículo ou de passagem” como a pessoa jurídica
criada apenas para servir de canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro,
sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto. Trata-se de uma
operação que serve apenas para transmitir um patrimônio ou um determinado
recurso.
140. Outro conceito trazido pela doutrina é o de “sociedade efêmera” ou de curta
duração, que é aquela que nasce para morrer ou para ser extinta tão logo cumpra
seu papel em determinada operação.
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141. Exatamente como ocorreu com a MAP PAR, subordinada ao Grupo MIME
Agricopel.
142. A aquisição de uma sociedade de prateira para posterior extinção por
incorporação revela evidente falta de propósito negocial, ou seja, inexistência de
fundamento econômico da transformação societária. Não se concebe, nas
operações normais dos agentes econômicos, que se adquira uma empresa com o
fim de extingui-la logo em seguida, sem que nenhuma atividade operacional nela
seja desenvolvida. As empresas são entidades criadas para a exploração de
determinada atividade econômica e, como regra geral, têm como premissa a
continuidade de suas operações.
143. Ora, no caso em litígio, não houve causa econômica (além da economia
fiscal) para a aquisição da MAP PAR, utilizada apenas como artifício para a
dedutibilidade do ágio fictício. Tanto é assim que logo após cumprir sua função foi
totalmente cindida e teve parte de seu patrimônio incorporado pela Agricopel.
Não houve, portanto, a presença de um dos elementos essenciais intrínsecos ao
negócio jurídico: a vontade, ânimo, das partes em exercer atividade econômica.
144. As operações de reestruturação do Grupo MIMEM/Agricopel se afastam de
uma reorganização natural no momento em que foi adquirida empresa
totalmente subordinada ao grupo, com administrador comum, que teve como
única função forçar uma condição de dedutibilidade do ágio. [...]
147. Assim, o ágio transferido por uma empresa veículo, que foi adquirida
exclusivamente para tal operação e sem motivação econômica empresarial que
justificasse a sua existência (art. 966 do Código Civil), e que logo após ter
cumprido seu papel desapareceu por ter sido incorporada pela investida, não
poderia, em hipótese alguma, ser amortizado tributariamente por ela própria.
148. A utilização da empresa veículo MAP PAR teve como único objetivo
contornar a restrição da legislação tributária para operacionalizar a amortização
do ágio, conforme descrito parágrafos precedentes, buscando, assim, o benefício
fiscal indevido de se pagar menos tributos.
Do Parágrafo Único do Artigo 116 do CTN - Inaplicabilidade 149. Em suas razões
de defesa, a impugnante alega que os agentes fiscais tentaram validar norma que
sequer foi regulamentada em nosso ordenamento jurídico, qual seja, o parágrafo
único do art. 116 do CTN. Aduz que a desconsideração dos atos praticados pelo
contribuinte depende de lei ordinária, que não foi editada, estabelecendo os
procedimentos.
150. Com respeito a essa alegação, trata-se tão somente de ilação infundada da
impugnante, pois os agentes fiscais não fundamentaram o lançamento no
questionado parágrafo único do art. 116 do CTN. Aliás, a própria contribuinte
reconhece isso ao utilizar-se da seguinte expressão: [...] tem-se a nítida impressão
[...].
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151. Contudo, a fim de que não pairem dúvidas sobre a infundada alegação,
impõe-se o enfrentamento do tema.
152. O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN (Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966), tem o seguinte teor:
Art. 116. [...].
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela LC no 104, de 10/01/2001) [...]
154. Considerando que não pode haver planejamento tributário (elisão) praticado
com simulação, seja esta absoluta (fingir o que não existe), seja esta relativa
(encobrir o que existe - a denominada “dissimulação”); e, ainda, que deixar de
descrever ou de mencionar um fato gerador efetivamente ocorrido, omitindo-o, é
o mesmo que sonegar, estando tal conduta tipificada na lei de Crimes contra a
Ordem Tributária; deve-se interpretar inteligentemente o vocábulo “dissimular”,
constante da lei, como sendo “evitar”, “furtar-se”, “esquivar-se”, e não como
“ocultar”, “disfarçar”, “encobrir”.
155. Do contrário, a dita norma antielisiva é absolutamente sem sentido, uma vez
que em nada inova, repetindo conceitos já juridicizados como crime tributário.
[...]
156. Por outro lado, o art. 149, VII, do CTN estabelece uma cláusula de exceção ao
procedimento de nulidade do negócio jurídico previsto na legislação civil,
outorgando à administração a competência para desconsiderar os atos ou
negócios fictícios, fraudados, eivados de vício de vontade ou de forma, ou
simulados.
157. Firmado o entendimento de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou
simulação, com o fim de esconder matéria tributável, prejudicando o Estado,
impõe-se à Administração Tributária a aplicação das disposições do art. 149, inciso
VII, do CTN, que tem a seguinte dicção:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: [...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação.
158. O lançamento do tributo com base no art. 149, VII, do CTN, harmoniza-se
perfeitamente com o art. 118 do mesmo diploma legal, e com o artigo 112 do
Código Civil Brasileiro, a seguir reproduzidos:
Código Tributário Nacional Art. 118. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se:
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I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Código Civil Brasileiro Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à
intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem.
159. Dessa forma, deparando-se com a existência de negócio jurídico viciado por
simulação, dolo ou outra espécie de fraude fiscal, deve a administração tributária
comprovar a existência do vício e efetivar o lançamento correspondente ao
tributo, desconsiderando o ato viciado e/ou considerando aquele efetivamente
realizado e encoberto pelo dolo, pela fraude ou pela simulação. [...]
161. Por conseguinte, não se aplica a regra insculpida no parágrafo único do art.
116 do CTN, como entende a impugnante, porque não se trata, na hipótese, de
caso de elisão fiscal, mas sim, de fraude.
162. Quando há a transposição da linha divisória que separa a elisão da fraude, a
tipificação da conduta e o respectivo mecanismo de apuração se dão pelo art.
149, VII, do CTN, e não pelo art. 116, parágrafo único, do mesmo diploma legal.
163. Considera-se, assim, improcedentes as alegações trazidas pela impugnante.
Assim sendo, o Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-
fls. 680-726, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária.
Ademais, o Superior Tribunal de Justiça no REsp no 2152642/RJ de 05.11.2024,
publicado em 11.11.2024, deu provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional (art. 50 da Lei
no 9.784, de 29 de janeiro de 1999) com o seguinte entendimento:
TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. ÁGIO. LEI N. 9.532/1997.
DEDUÇÃO. ABUSO DE DIREITO. IMPOSSIBILIDADE.
I - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do
Decreto-Lei n. 1.598/1977, podendo ser conceituado como preço adicional ao
custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença
positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido,
justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. Em outras palavras, a
empresa adquirente aceita pagar pela aquisição valor superior ao contabilizado no
patrimônio líquido da empresa adquirida, considerando a expectativa de
auferimento de lucros, que necessariamente deve ser justificada mediante
demonstração contábil.
II - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na
apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de
ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não
constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio
pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa
Fl. 858
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investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. Entretanto, sob a
perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação
tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter
seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e CSLL, enquanto não houver a
alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o
registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da alienação,
momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para
apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que
a empresa investida é incorporada pela investidora, porque não mais subsiste a
possibilidade de sua alienação, impossibilitando a recuperação fiscal do ágio em
face dos itens patrimoniais da investida se fundirem e se confundirem com os da
própria investidora.
III - Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997, da qual se
originou a Lei n. 9.532/1997, consta expressamente que o propósito era o de
evitar as situações envolvendo planejamentos tributários abusivos, restringindo o
tratamento tributário de ágio às hipóteses de casos reais. Os arts. 7o e 8o da Lei n.
9.532/1997 foram inseridos no ordenamento jurídico pelo legislador com o fim
específico de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que
empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em
seguida incorporadas por ela, sem que houvesse um propósito negocial que não
fosse a geração de ganhos de natureza tributária.
IV - A Lei n. 9.532/1997 estabeleceu um caminho natural em que determinada
empresa, adquirindo participação societária com ágio, ao incorporar a empresa
coligada ou controlada, poderia amortizar esse valor de rentabilidade futura na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos.
Tudo isso com o objetivo específico de afastar da tributação o eventual ganho
futuro que, em verdade, somente poderia ser aferido em posterior venda,
frustrada pela extinção da empresa adquirida.
V - Toda a descrição do mecanismo de funcionamento da amortização do ágio
conduz à ideia de que as normas estabelecidas buscavam regular operações
societárias usuais, em que a dinâmica do mercado promovia um regime de
circulação do capital e de potencialização de resultados nos diversos segmentos
econômicos. Nesse contexto, as definições do Direito Empresarial são
inarredáveis, especialmente as advindas com o Código Civil de 2002, no qual se
conceitua o exercício da atividade empresarial como aquela atividade econômica
organizada para a produção ou circulação de bens e serviços (art. 966). Assim é
que uma sociedade empresária não existe como um fim em si mesma.
Independentemente da corrente que se adote a respeito do sentido da existência
de uma personalidade jurídica diferente da personalidade das pessoas naturais
dos sócios (se da ficção ou da realidade), fato é que uma empresa deve ter por
objetivo, evidentemente, o exercício de atividades empresariais. Em outras
palavras, não se concebe que o ordenamento tolere a existência de sociedades
Fl. 859
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empresárias não direcionadas à prática econômica, ou seja, desprovidas de
qualquer atividade empresarial.
VI - É importante cotejar a assertiva com a liberdade de contratar e de auto-
organizar seus negócios de que qualquer cidadão é titular. Não se trata de obstar
o exercício de um direito, mas sim de coibir o denominado “abuso no exercício de
direitos”. Veja-se que o manejo das expressões não é mera logomaquia como
pode parecer a uma análise mais superficial da questão. A diferença entre
exercício de direito e abuso no exercício de um direito é assente na doutrina
contratual já há muito tempo. Advém desta conjugação do exercício da atividade
empresarial, por meio de pessoas jurídicas com o abuso na constituição de
sociedades empresárias, a definição do chamado “abuso da personalidade
jurídica”, que pode se destinar a diversos objetivos, sempre antijurídicos, de
maneira que a ilicitude se encontre caracterizada.
VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo,
uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com
membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as
operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se
caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária
envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações
precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso
entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos
dois polos da relação jurídica. Finalmente, e este é um evento havido no caso
concreto, o ágio interno pode ser gerado por meio de uma chamada “empresa
veículo”, cuja existência no mundo jurídico somente se justifica para criar a mais
valia para o grupo societário. Cuida-se de sociedade completamente desprovida
de propósito negocial em absoluto descompasso com o regime do direito
societário. Não há “empresa” nos termos definidos pelo Código Civil, porque não
há exercício de atividade econômica organizada para a circulação de bens ou
serviços. E exatamente neste ponto pode-se identificar o abuso de direito
caracterizado pelo abuso da personalidade jurídica. O próprio codex de 2002 fez
questão de definir o abuso de direito como um ato ilícito em seu art. 187
(Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-
fé ou pelos bons costumes).
VIII - Com efeito, não é demais asseverar que a função social da propriedade
preconizada no Texto Constitucional irradia efeitos em diversos campos do direito
privado, inclusive no Direito Empresarial. Tanto assim que é recorrente a
utilização da “função social da empresa” como elemento indissociável da
exploração da atividade econômica por uma sociedade. À evidência, uma
empresa que não exerce nenhum objeto social não possui função social.
IX - Sobre o ágio interno e sua relação com o abuso de direito, é importante
mencionar que este abuso, para que seja considerado antijurídico, demanda, para
Fl. 860
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além da utilização de um instituto para fins aos quais o ordenamento não o
destina, que esta utilização afete direito de terceiros, ainda que não haja a
intenção de prejudicar por parte daquele que o exerce. A inexistência de direitos
absolutos e a limitação destes direitos a partir do momento em que outros
direitos ou prerrogativas são atingidos é lugar comum em assertivas gerais e
abstratas, mas que encerram dificuldades quando é necessária a aplicação destas
premissas nos casos concretos.
X - Sob essas lentes, data vênia, não são admissíveis as conclusões tomadas pelo
Tribunal de origem e mesmo em precedente citado pela recorrida, nos quais se
admite que a liberdade de auto-organização comporta a construção de estruturas
artificiais para a economia de tributos. É evidente que não se está a defender o
argumento pueril de que a economia de tributos só pode acontecer de maneira
“casual”. O contribuinte pode sim organizar seus negócios de maneira a escolher
o caminho menos oneroso tributariamente, desde que as estruturas jurídicas
utilizadas se compatibilizem com o ordenamento jurídico, exatamente porque a
liberdade contratual se limita aos termos em que o constituinte concebeu esta e
outras prerrogativas. O que se impõe é pura e simplesmente o rule of law,
consagrado no Texto Constitucional como o chamado “devido processo legal
substantivo”.
XI - O abuso de direito perpetrado com a criação de estruturas artificiais para
aproveitamento do ágio e pagamento a menor de tributos agride a juridicidade do
ordenamento. Para além do reconhecimento legal como ato ilícito previsto no art.
187 do Código Civil, o abuso de direito no caso encerra violação dos primados da
capacidade contributiva, em sua condição de corolário da própria isonomia. Por
esse motivo, o abuso de direito materializado na amortização de ágio gerado em
operações
internas,
sem
nenhum
propósito
negocial,
desrespeitou o
ordenamento jurídico vigente, ensejando a neutralização dos efeitos do ato
abusivo pela autoridade fiscal. No caso, portanto, deve ser mantida a glosa dos
créditos amortizados.
No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo-fático
probatório de suas alegações. Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram
regularmente examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria.
Diferente do entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não
podem ser corroborados, de acordo com os assentos contábeis obrigatórios acompanhados dos
documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal constantes
nos autos e minuciosamente analisados, conforme o disposto no art. 145 e art. 147 do Código
Tributário Nacional, bem como art. 15, art. 16 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972, que estabelecem critérios de adoção do princípio da verdade material. Ademais, não foram
apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural suficientes para afastar os
lançamentos de ofício de IRPJ e de CSLL, que como tributos, não constituem sanção de ato ilícito.
A proposição da Recorrente, por conseguinte, não pode ser sancionada.
Fl. 861
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Multa de Ofício Proporcional Qualificada
A Recorrente discorda da aplicação da multa de ofício proporcional qualificada.
O Código Tributário Nacional prescreve:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: [...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação dada pela Lei no 14.689,
de 20 de setembro de 2023, determina:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; [...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de: [...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
A Lei no Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, determina:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A obrigação tributária em sentido amplo inclui o tributo e a penalidade pecuniária.
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. A
obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
Fl. 862
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negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos e converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária pelo simples fato da sua
inobservância (art. 113 do Código Tributário Nacional). Via de regra, a norma jurídica secundária
impõe uma sanção em decorrência da inobservância da conduta prescrita na norma jurídica
primária. A multa de natureza tributária é uma penalidade pecuniária procedente da lei em razão
do inadimplemento de uma obrigação tributária principal ou acessória e expressa a obrigação de
dar determinada quantia em dinheiro ao sujeito passivo. Nos termos do art. 3o do Código
Tributário Nacional o tributo não é sanção por ato ilícito e assim o tributo e a penalidade
pecuniária tributária têm natureza de jurídica de obrigação tributária. Diferentemente é o
princípio de que nenhuma pena passará da pessoa do condenado que se aplica ao autor de crime
a partir da comprovação do fato típico e antijurídico e da autoria (inciso XLV do art. 5o da
Constituição Federal).
Está registrado no Relatório Fiscal, e-fls. 19-76, cujos fundamentos de fato e direito
são acolhidos nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999):
2.7. DAS PENALIDADES
No presente capítulo foram discutidas as infrações cometidas pelo sujeito passivo
ao longo do período fiscalizado referentes às apurações e aos recolhimentos do
IRPJ e da CSLL. Para efeito das sanções administrativas, as infrações concernentes
às indevidas amortizações procedidas pelo sujeito passivo, foram compreendidas
como geradoras da modalidade qualificada de multa por lançamento de ofício
(percentual de 150% para as multas proporcionais), prevista no inciso I e § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14, da Lei no 11.488/07.
Multas proporcionais qualificadas
A adoção do percentual qualificado nas infrações referentes à indevida
amortização do ágio se justifica pela constatação de que houve simulação (art.
167 do nCC), abuso de personalidade jurídica (art. 50 do nCC), abuso de forma
(art. 187 do nCC) e, sob o ponto de vista tributário, as práticas do sujeito passivo
enquadram-se como sonegação, fraude e conluio, segundo disposição dos arts. 71
a 73 da Lei no 4.502/64.
A sonegação fica caracterizada uma vez que a fiscalizada, por meio de um
conjunto de “operações estruturadas em sequência” que simulavam a
amortização de perda de investimentos inexistentes, retardou parcialmente o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária.
A fraude correspondente à atitude dolosa do sujeito passivo de reduzir o
montante do imposto devido está comprovada, entre outros, pela utilização como
suporte de sua escrituração contábil (e inclusive, pela apresentação ao fisco) de
laudos que não atestavam os reais propósitos negociais das operações que deram
origem aos ágios amortizados.
Fl. 863
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O conluio, este é uma decorrência da simulação e, no caso, é inegável frente ao
quadro de “operações estruturadas em sequência” que envolveram pessoas
jurídicas integrantes do grupo empresarial controlado por MIME PARTICIPAÇÕES.
Não fosse o esforço conjunto dessas empresas, a simulação praticada não seria
possível. [...]
Então, para termos a completa dimensão do quadro de reiteração e significância
da conduta do sujeito passivo temos que considerar que a implementação
conjunto de “operações estruturadas em sequência” ocorreu num período
compreendido entre janeiro/2005 e dezembro/2011, portanto, por 84 meses
consecutivos o sujeito passivo praticou reduções indevidas dos tributos sob
fiscalização. Com esta conduta obteve a redução das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL num valor total bastante significativo de R$ 19.707.565,08.
A autoridade lançadora reuniu evidências consistentes e convergentes acerca da
efetivação de operações de reorganizações societárias com escopo de dedução indevida de
despesas relativas à amortização do ágio interno com inconteste intenção dolosa, o que enseja a
aplicação da multa de ofício proporcional qualificada. Da obrigação tributária decorre o dever de
colaboração do sujeito passivo de prestar as informações de que disponham com relação aos
bens, negócios ou atividades (art. 197 do Código Tributário Nacional - CTN). O sujeito passivo tem
obrigação de exibir e conservar “os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados”, ficando submetido à averiguação de livros e
documentos da sua escrituração em decorrência de seu dever de colaboração até que se opere a
decadência ou que ocorra a prescrição (art. 195 do Código Tributário Nacional - CTN). Permanece,
assim, inalterada a aplicação da multa de ofício proporcional qualificada, ainda que tenha havido a
prestação todos os esclarecimentos no curso da fiscalização.
Consta no Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-fls.
680-726, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
168. No presente caso, não há dúvida de que a reorganização societária foi
efetuada mediante a prática de operações estruturadas em seqüência, visto que o
objetivo almejado pela contribuinte somente foi obtido com a conclusão do
conjunto de operações. Logo, deve ser analisado o conjunto de operações como
um todo e não cada operação isoladamente.
169. Em sua impugnação, a contribuinte procura demonstrar a legalidade de cada
uma das operações realizadas, consideradas individualmente, ressaltando os
aspectos formais de cada operação. Entretanto, nas operações de planejamento
tributário, as questões formais têm menor relevância na análise da oponibilidade
das operações perante o Fisco, devendo ser analisada primordialmente a essência
do conjunto de operações.
Fl. 864
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170. No caso em comento, há que se ressaltar que as operações foram realizadas
entre partes representadas pela mesma pessoa física (sócia), veja que no
documento Protocolo e Justificativa de Cisão Total Seguida de Absorção das
Parcelas Cindentas da Sociedade MAP PAR (fls. 297 a 305), o Sr. Paulo César
Chiodini assina por todas as empresas envolvidas na reorganização societária vista
nos autos.
171. No planejamento tributário em questão, vimos, também, a utilização de
empresa veículo, de duração efêmera. A MAP PAR, desde a sua constituição,
então sob outra denominação, em 16/02/2004, não realizou nenhuma atividade
econômica até a sua aquisição pela MIME PAR, em 24/12/2004, sendo extinta
(por cisão seguida de incorporação) em 31/12/2004. A Map Chiodini Participações
Ltda teve existência de apenas cinco dias, não tendo realizado nenhuma atividade
operacional durante sua breve existência, tendo sido criada com o objetivo
específico de servir de instrumento para viabilizar a amortização de ágio pela
impugnante.
172. As apurações feitas pela fiscalização demonstram que todas as etapas do
processo foram antecipadas e cuidadosamente planejadas, tendo sido constituída
uma empresa veículo especificamente para permitir a amortização do ágio. Resta
claro que as pessoas envolvidas nas operações, incluindo a impugnante, agiram
com a intenção livre e consciente de se eximir da tributação, promovendo
alterações contratuais apenas sob aspecto formal, sem qualquer propósito
negocial.
173. As operações foram estruturadas de modo a criar artificialmente situações
que se enquadrariam nos artigos 385 e 386 do RIR/99, possibilitando a
amortização do ágio na impugnante.
174. O motivo primordial da incorporação da MAP PAR pela impugnante e das
etapas que a precederam, situa-se no campo tributário. Os motivos extra
tributários alegados não são suficientes para afastar o fim a que o conjunto das
operações realizadas visava, que era a dedução das despesas relativas à
amortização do ágio. [...]
176. Portanto, na esteira da negativa de validade às operações com o ágio
interno, as distorções que elas provocaram no ambiente contábil-fiscal hão de ser
afastadas na busca da verdadeira matéria tributável. Foi o que fez com acerto a
autoridade fiscal.
177. Diga-se ainda que, em função da forma que assumiram as operações
questionadas, justifica-se a qualificação da multa, uma vez que caracterizado o
indevido registro e aproveitamento fiscal do ágio gerado no interior do próprio
grupo, portanto entendo correta a posição da autoridade fiscal ao qualificar a
multa de ofício, nos termos do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
178. O fundamento para a qualificação da multa reside na utilização de uma série
de instrumentos com o intuito de criar uma roupagem legal capaz de dar uma
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aparência legítima às operações de reorganização societária cujo único
fundamento era o aproveitamento do ágio interno como despesa.
179. Nessa construção, utilizou-se a contribuinte da confecção de laudo de
avaliação capaz de sustentar a existência do ágio e da celebração de protocolo de
incorporação para justificar a incorporação efetivada pela autuada, que nada mais
foram do que uma série de modificações societárias de forma a se colocar em
situação de aproveitamento do ágio, incluindo aí a utilização de empresa como
veículo de transmissão.
180. O conjunto dos atos levados a efeito pela autuada corresponderia a uma
prática deliberada, consciente dos riscos envolvidos, com o objetivo de alcançar,
por meio da criação fictícia de ágio e de uma estrutura societária artificial,
vantagem fiscal indevida.
181. A impugnante defende a tese de que as operações foram legítimas, todas
regularmente publicadas e informadas na DIPJ etc. e que os autuantes não
identificaram em qual hipótese – dos arts.71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64 - se
enquadraria a sua conduta 182. Contudo, o fato de que tais operações seguiram
formalmente os trâmites legais não retira de seu conjunto o intuito de tão
somente criar artificialmente uma despesa que seria dedutível. Por sinal, a
obediência aos requisitos formais é imprescindível para as pretensões da autuada,
sem o que todo o conjunto de operações societárias seria inválido e, portanto,
incapaz de criar a situação desejada.
183. O conjunto dos fatos verificados no caso sob exame colocam em evidência o
propósito de construção de uma pretensa realidade formal destinada a mascarar,
senão a ocultar, o que de fato se pretendia, o que de fato se buscava. É dizer,
todas as ações envolvidas tinham por fim único a criação de um ágio fictício a ser
transformado em benefício fiscal por força de um arranjo societário artificial.
184. Residem aí os fundamentos para a qualificação da multa de ofício, cujos
fundamentos legais faz-se importante evidenciar. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, ao prever a majoração do percentual normal da multa de
ofício, toma como referência os comportamentos descritos nos artigos 71 a 73 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964 [...].
185. Como ficou evidenciado ao longo do presente voto, as operações praticadas
constituíram-se em simulação que resultou nos ilícitos de fraude, sonegação e
conluio. Com efeito, houve fraude quando o registro formalmente correto das
operações societárias e da despesa com o ágio pretendeu impedir ou retardar,
por parte da autoridade fazendária, da natureza e circunstâncias materiais do fato
gerador. Houve fraude quando aquelas mesmas ações modificaram as
características essenciais do fato gerador de modo a reduzir o montante do
imposto devido pela criação de despesa fictícia. Houve conluio quando
intervieram outras empresas do mesmo grupo.
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186. Como está expresso, a multa mais gravosa de 150% de que trata o parágrafo
1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488,
de 2007), tem aplicação sempre que em ação fiscal constata-se a ocorrência de
sonegação, fraude ou conluio.
187. Vê-se que, para enquadrar determinado ilícito fiscal nos dispositivos dessa
lei, há necessidade que esteja caracterizado o dolo. O dolo se relaciona com a
consciência e a vontade de agir, ou seja, a vontade de praticar a conduta, para a
subsequente obtenção do resultado. Deve ficar demonstrada que a conduta
praticada teve o intuito consciente voltado a suprimir ou reduzir o pagamento do
tributo ou contribuições devidos.
188. No presente caso, a multa de 150% deve ser mantida, eis que as operações
foram realizadas sem fundamentação econômica ou mesmo propósito negocial,
de modo fraudulento, com o único objetivo de gerar um benefício fiscal indevido,
o qual foi alcançado por intermédio de um ágio inexistente (artificial), gerado
entre empresas ligadas (ágio interno), se enquadrando nas situações elencadas
nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, cumprindo ressaltar que,
contrariamente ao alegado, não há a necessidade de identificação precisa de qual
dispositivo teria sido infringido, bastando apenas a evidência de que a conduta
praticada pela parte foi de natureza dolosa, como explicado, no caso, pelos
autuantes.
189. Nesse contexto, os fundamentos da qualificação da multa subsistem
inabalados mesmo após o ataque da impugnante, justificando a imputação fiscal.
190. Na medida em que as infrações ora vistas, imputadas ao contribuinte, estão
implicadas na criação fictícia do ágio interno, a elas se aplica a penalidade
qualificada, nos termos fixados nos Autos de Infração.
191. Por tais razões, entende-se que restou perfeitamente demonstrada nos
autos ação dolosa da interessada para possibilitar o aproveitamento indevido de
ágio gerado internamente, razão pela qual voto por manter a qualificação da
multa de ofício (150%).
Tem-se que “a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado em caso de dúvida” (art. 112 do Código
Tributário Nacional). Ocorre que não remanescem incertezas a respeito do fato de que a
Recorrente adotou a conduta ilícita dolosa de efetivação de operações de reorganizações
societárias com escopo de dedução indevida de despesas relativas à amortização do ágio
incorrendo na infração tributária de comprovação inidônea de despesas, o que enseja a aplicação
da multa de ofício proporcional qualificada.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do
art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de
Fl. 867
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2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a
retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional,
uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado,
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da
infração.
Por conseguinte, cabe reduzir o percentual da multa de ofício qualificada aplicada
de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Decadência
A Recorrente afirma que o lançamento de ofício foi alcançado pela decadência.
O Código Tributário Nacional determina:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa. [...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
Compete analisar a objeção de decadência por ser matéria de ordem pública que
pode ser conhecida a requerimento da parte ou de ofício, a qualquer tempo e em qualquer
instância de julgamento. Este instituto pode ser definido como a perda do direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário pelo lançamento de ofício, tendo em vista decurso do lapso
temporal de cinco anos previsto em lei. Inexistindo declaração prévia de condição de dívida do
débito, e em se tratando de tributo sujeito ao lançamento por homologação, no caso em que o
sujeito passivo efetue o pagamento antecipado sem a necessidade do exame prévio por parte da
Administração Pública, o prazo decadencial começa a fluir da ocorrência do fato gerador. Por seu
turno, comprovada a conduta qualificada pelo dolo, pela fraude, pela interposta pessoa ou pela
simulação, bem como se verificada a inexistência do pagamento antecipado, o prazo de cinco anos
se inicia a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) pacificou o seguinte entendimento:
Súmula 622.
Fl. 868
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A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a
constituição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o
decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento
definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento
voluntário, inicia-se o prazo prescricional para a cobrança judicial.
Consta no Recurso Especial Repetitivo no 973.733/SC, Tema 163, proferido pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ):
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006,
DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004,
DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do
direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos
casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o
contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi,
"Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo,
2004, págs.. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato
imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de
desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no
Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004,
págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no
Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 183/199).
Está registrado no Recurso Especial Repetitivo no 766.050/PR do Superior Tribunal
de Justiça (STJ):
Fl. 869
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9. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco
regras jurídicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadência do direito
de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não
efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadência do direito de lançar nos
casos em que notificado o contribuinte de medida preparatória do lançamento,
em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou de tributos sujeitos
a lançamento por homologação em que inocorre o pagamento antecipado;(iii)
regra da decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação devida;
(iv) regra da decadência do direito de lançar em que o pagamento antecipado se
dá com fraude, dolo ou simulação, ocorrendo notificação do contribuinte acerca
de medida preparatória; e (v) regra da decadência do direito de lançar perante
anulação do lançamento anterior (In: Decadência e Prescrição no Direito
Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3a Ed., Max Limonad, págs. 163/210).
10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal
com dies a quo diversos.
11. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qüinqüenal
para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício), quando não
prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão
legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória
por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência
do fato imponível, sendo inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos
nos artigos 150, § 4o, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, a fim de configurar desarrazoado prazo
decadencial decenal.
12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado
(tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a aludida
obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão do
contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer
ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida
preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo
decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN),
independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o
prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.
Fl. 870
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13. Por outro lado, a decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de
tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento
antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha
incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de
quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do §
4o, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a
homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador:
"Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar
expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para
o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento
tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-se
simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar
expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de
ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de
Santi, 3a Ed., Max Limonad, pág. 170).
14. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para justificar a
realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo
decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com
fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do lapso decadencial, in
casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade
administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do
ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a
decadência do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação
para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito
tributário em razão da homologação tácita do pagamento antecipado" (Eurico
Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171).
15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadência do direito de a
Fazenda Pública constituir o crédito tributário quando sobrevém decisão
definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lançamento anteriormente
efetuado, em virtude da verificação de vício formal. Neste caso, o marco
decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida decisão
anulatória.
Para a análise das provas, cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos
do art. 123 do Anexo do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21
de dezembro de 2023:
Súmula CARF no 116
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo à glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Fl. 871
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A repercussão tributária da amortização da despesa de ágio ocorre quando houver
a efetiva dedução da despesa dos valores amortizados, independentemente dos registros
contábeis da operação de cisão total com versão do acervo líquido ocorrida em 29.12.2004 que
gerou o ágio no valor de R$28.153.664,00 transferido para a Recorrente amortizado pelo prazo de
10 anos em 120 parcelas de R$234.613,87 a partir de janeiro de 2005. O objeto de lançamento de
ofício refere-se à contabilização e dedução da despesa de ágio do lucro líquido e do lucro real
ocorrida no primeiro trimestre do ano-calendário de 2010 no valor total de R$703.841,61
(R$234.613,87 x 3 meses).
O Auto de Infração de IRPJ foi lavrado pelo regime tributário do lucro real do
primeiro trimestre do ano-calendário de 2010, para o qual:
- pelo regramento do § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional o prazo de
decadência tem início em 01.04.2010 e finda em 31.03.2015;
- pelo regramento do inciso I do art. 173 do Código Tributário Nacional o prazo de
decadência tem início em 01.01.2012 e finda em 31.12.2016.
A Recorrente foi notificada do lançamento de ofício de IRPJ em 26.03.2015, e-fl.
606, ou seja, no prazo legal de cinco anos, quer a contar do fato gerador ou quer a contar do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Consta no Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-fls.
680-726, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
38. Preliminarmente, a Impugnante alega que decaiu o direito de o Fisco
questionar a formação do ágio, por meio dos autos de infração ora combatidos,
uma vez que deles tomou ciência em 26/3/2015, quando já transcorrido o prazo
preclusivo de cinco anos contados do fato “originário” do ágio, ocorrido em
dezembro de 2004. Alega que o fato gerador do ágio é a incorporação da MAP
PAR pela Agricopel.
39. Não houve a alegada decadência. De se ver.
40. O prazo decadencial para a constituição de ofício do crédito tributário é
contado, em regra, nos termos do inciso I do artigo 173 do CTN [...].
41. Excepcionalmente, para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação,
a norma de contagem do prazo decadencial é antecipada da regra geral para a
regra especial prevista no art. 150, §4o, do mesmo diploma legal [...].
42. Os fatos aqui discutidos têm origem no ano-calendário 2004, quando houve a
apuração de um ágio, cujas despesas de amortização foram consideradas
indedutíveis, para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da
impugnante. Entretanto, o lançamento diz respeito a fatos geradores do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
Fl. 872
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considerando fatos geradores ocorridos em 31/3/2010 (1o Trimestre/2010),
sendo que a sua ciência se deu em 26/3/2015, momento em que ainda não havia
se observado o prazo decadencial.
43. Embora o suposto ágio tenha sido gerado em dezembro/2004, a infração fiscal
foi apurada a partir dos elementos da escrituração contábil e fiscal da
contribuinte do primeiro trimestre do ano-calendário de 2010.
44. Portanto, ainda que o referido ágio se reporte ao ano-calendário de 2004, os
efeitos sobre o resultado da pessoa jurídica se operaram, in casu, no primeiro
trimestre de 2010, com o registro das despesas de amortização, período este
ainda não atingido pela decadência.
45. Considerando que a contribuinte reconheceu, em sua escrita contábil e fiscal,
despesas a título de amortização de ágio no primeiro trimestre do ano-calendário
de 2010, era seu dever manter e exibir os documentos que apoiavam tais
registros, independentemente do período a que se reportavam (no caso,
dezembro de 2004). É que os efeitos do suposto ágio se estenderam por vários
exercícios fiscais e, para fins de decadência, há que se considerar os períodos em
que efetivamente houve reflexos na redução das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, cujos fatos geradores, no ano-calendário de 2010, ocorreram ao final de
cada trimestre.
46. Não é por outro motivo que o legislador, com relação a registros contábeis
que tenham repercussão tributária em exercícios futuros, determinou a
obrigatoriedade de a pessoa jurídica conservar os documentos de sua
escrituração enquanto não ocorrida a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários, relativamente aos períodos fiscais afetados. É o
que se depreende das disposições do art. 37 da Lei no 9.430, de 1996,
regulamentado pelo § 3o do art. 264 do Decreto no 3000/1999 (Regulamento do
Imposto de Renda – RIR) [...].
47. No caso em concreto, os fatos geradores do IRPJ e da CSLL ocorreram em
31/3/2010. A contagem do prazo decadencial de 5 (cinco) anos, pela regra do § 4o
do art. 150 do CTN, inicia-se no primeiro dia do trimestre seguinte (1/4/2010) e
finda em 31/3/2015. Por outro lado, se considerado o disposto no art. 173, inciso
I, do CTN, o início da contagem do prazo decadencial se dá em 1/1/2011, findando
em 31/12/2015.
48. Portanto, tendo em vista que as ciências dos autos de infração ocorreram em
26/3/2015, não há como acolher a alegação de decadência suscitada pela
contribuinte, [...] a partir do disposto no art. 173, inciso I, ambos do CTN, questão
que será definida quando do exame do mérito do lançamento e da conduta da
contribuinte.
Assim sendo, o Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-
fls. 680-726, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
Fl. 873
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com a legislação tributária. Por conseguinte, o lançamento de ofício não foi alcançado pela
decadência.
Responsabilidade por Infrações
Tem-se que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”
(art. 136 do Código Tributário Nacional). O argumento narrado na peça recursal a respeito da boa-
fé, portanto, não tem o condão de afastar o princípio da legalidade. Ressalte-se que a “atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”
(art. 142 do Código Tributário Nacional). Ademais, “ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando
que não a conhece” (art. 3o do Decreto-Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942).
Jurisprudência e Doutrina
No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente devem ser observados os atos para os quais a lei
atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso (art. 100 do Código Tributário
Nacional). O Parecer Normativo Cosit no 23, de 06 de setembro de 2013, determina “que acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares
da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo”. “As decisões proferidas pelo CARF não podem ser enquadradas como práticas
reiteradamente observadas e aceitas pelas autoridades administrativas, previstas no art. 100, III,
do CTN” (Agravo em Recurso Especial no 2554882/SP).
Inconstitucionalidade de Lei
Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
Consta no Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-fls.
680-726, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
164. No que se refere à arguição de inconstitucionalidade da legislação, de se
dizer que a apreciação desta matéria foge à alçada das autoridades
administrativas de qualquer instância, que não dispõem de competência para
examinar hipóteses de violações às normas legitimamente inseridas no
ordenamento jurídico nacional.
Fl. 874
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165. Com efeito, a apreciação de assuntos dessa natureza acha-se reservada ao
Poder Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos da validade
das normas jurídicas deve ser submetida ao crivo deste poder.
166. Atualmente vigora o art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
introduzido pela Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida
na Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009 [...].
Assim sendo, o Acórdão da 13a Turma DRJ/RPO/SP no 14-60.091, de 13.04.2016, e-
fls. 680-726, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em harmonia
com a legislação tributária.
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da
supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição
Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023).
Lançamento Reflexo
O nexo causal entre as exigências de créditos tributários, formalizados em autos de
infração instruídos com todos os elementos de prova, determina que devem ser objeto de um
único processo no caso em que os ilícitos dependam da mesma comprovação e sejam relativos ao
mesmo sujeito passivo (art. 9o do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972). O lançamento de
CSLL sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação de causalidade que o informa leva
a que o resultado do julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
Dispositivo
Em assim sucedendo voto em rejeitar as preliminares suscitadas e, no mérito, em
dar provimento em parte ao recurso voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício
qualificada aplicada de 150% para 100% dada a retroatividade benigna.
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva

Fl. 875
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