Tribunal: CARF
Processo: 10314.722600/2016-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-06
Data de publicação: 2024-07-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA AGRAVADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente ao retardo na apresentação de documentos que o sujeito passivo detinha, mas reteve sob alegação de sigilo bancário, contexto este no qual não se verifica colaboração que, apontada em razão do número de respostas e documentos apresentados ao longo do procedimento fiscal, foi determinante no recorrido para afastamento do gravame.
NULIDADE DA GLOSA FISCAL REALIZADA COM BASE EM AMOSTRAGEM. DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE CARACTERIZADA.
Deve ser conhecido parcialmente o recurso especial se os paradigmas, embora tendo em conta critérios de amostragem distintos, concluem pela invalidade das glosas referentes aos itens glosados que não foram objeto de intimação para comprovação, distintamente do recorrido que manteve os valores glosados cuja comprovação não foi apresentada no curso do processo administrativo fiscal.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
CONTRIBUIÇÕES NÃO COMPULSÓRIAS. DEDUTIBILIDADE NÃO PERMITIDA E NÃO COMPROVADA. GLOSA.
Ainda que comprovadas a existência e necessidade de tais dispêndios, o que não ocorreu no presente caso, as disposições do art. 13, V, da Lei no 9.249, de 1995, são expressas no sentido de que são vedadas as deduções, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de despesas pagas com contribuições não compulsórias
AUDITORIA FISCAL REALIZADA COM BASE EM AMOSTRAGEM. VALIDADE EM RELAÇÃO ÀS DESPESAS OBJETO DE INTIMAÇÃO. CANCELAMENTO DA PARCELA DA EXIGÊNCIA QUE NÃO FOI OBJETO DE INTIMAÇÃO PARA COMPROVAÇÃO.
Não há que se falar em nulidade do lançamento pela adoção de método de seleção por amostragem de lançamentos em auditoria fiscal que envolva a análise de centenas de milhares de lançamentos para fins de dedutibilidade de custos e despesas, limitando-se a glosa, contudo, à parcela de despesa objeto de intimação. Não subsiste, portanto, a parcela de despesas glosadas que não foi objeto de intimação ao sujeito passivo para apresentação de documentos e informações para fins de sua comprovação e dedutibilidade.
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS. DEDUTIBILIDADE ART. 299 E 462 DO RIR/99.
As parcelas pagas aos empregados a título de participação nos lucros ou resultados, decorrentes de acordos coletivos de trabalho, que atendem ao disposto no art. 462 do RIR/99, podem ser deduzidas na apuração do IRPJ e CSLL, pois, enquadram-se como despesas necessárias à luz do art. 299 do RIR/99, à medida que são relevantes para formação do resultado da empresa. Irrelevante, portanto, o atendimento aos requisitos específicos da Lei 10.101/2000.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.722600/2016-18
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
6 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL E VOTORANTIM CIMENTOS S/A
RECORRIDA
VOTORANTIM CIMENTOS S/A E FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
MULTA AGRAVADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para
demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto,
concernente ao retardo na apresentação de documentos que o sujeito
passivo detinha, mas reteve sob alegação de sigilo bancário, contexto este
no qual não se verifica colaboração que, apontada em razão do número de
respostas e documentos apresentados ao longo do procedimento fiscal, foi
determinante no recorrido para afastamento do gravame.
NULIDADE DA GLOSA FISCAL REALIZADA COM BASE EM AMOSTRAGEM.
DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE CARACTERIZADA.
Deve ser conhecido parcialmente o recurso especial se os paradigmas,
embora tendo em conta critérios de amostragem distintos, concluem pela
invalidade das glosas referentes aos itens glosados que não foram objeto
de intimação para comprovação, distintamente do recorrido que manteve
os valores glosados cuja comprovação não foi apresentada no curso do
processo administrativo fiscal.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
CONTRIBUIÇÕES NÃO COMPULSÓRIAS. DEDUTIBILIDADE NÃO PERMITIDA E
NÃO COMPROVADA. GLOSA.
Ainda que comprovadas a existência e necessidade de tais dispêndios, o
que não ocorreu no presente caso, as disposições do art. 13, V, da Lei no
Fl. 3594
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9.249, de 1995, são expressas no sentido de que são vedadas as deduções,
na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, de despesas pagas
com contribuições não compulsórias
AUDITORIA FISCAL REALIZADA COM BASE EM AMOSTRAGEM. VALIDADE
EM RELAÇÃO ÀS DESPESAS OBJETO DE INTIMAÇÃO. CANCELAMENTO DA
PARCELA DA EXIGÊNCIA QUE NÃO FOI OBJETO DE INTIMAÇÃO PARA
COMPROVAÇÃO.
Não há que se falar em nulidade do lançamento pela adoção de método de
seleção por amostragem de lançamentos em auditoria fiscal que envolva a
análise de centenas de milhares de lançamentos para fins de
dedutibilidade de custos e despesas, limitando-se a glosa, contudo, à
parcela de despesa objeto de intimação. Não subsiste, portanto, a parcela
de despesas glosadas que não foi objeto de intimação ao sujeito passivo
para apresentação de documentos e informações para fins de sua
comprovação e dedutibilidade.
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS.
DEDUTIBILIDADE ART. 299 E 462 DO RIR/99.
As parcelas pagas aos empregados a título de participação nos lucros ou
resultados, decorrentes de acordos coletivos de trabalho, que atendem ao
disposto no art. 462 do RIR/99, podem ser deduzidas na apuração do IRPJ e
CSLL, pois, enquadram-se como despesas necessárias à luz do art. 299 do
RIR/99, à medida que são relevantes para formação do resultado da
empresa. Irrelevante, portanto, o atendimento aos requisitos específicos
da Lei 10.101/2000.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) quanto ao Recurso da Fazenda Nacional:
(a) por maioria de votos, em não conhecer do recurso em relação à matéria “multa agravada”,
vencidos os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram pelo conhecimento; (b) por
unanimidade de votos, em conhecer do recurso em relação à matéria “indedutibilidade das
contribuições não compulsórias”; e (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte: (a) por
maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso em relação à matéria “nulidade da glosa fiscal
realizada com base em amostragem sem previsão legal e a partir de critério inválido”, limitando a
discussão à parcela de despesas que não foram objeto de intimação para comprovação, vencidos
os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Luiz Tadeu Matosinho Machado e
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Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram pelo não conhecimento. No mérito,
acordam em: (i) quanto ao Recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso, vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli que votou por negar provimento;
votaram pelas conclusões os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo
Jorge Pereira dos Santos Júnior e Jandir José Dalle Lucca, e, por fundamentos distintos, o
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado; e (b) relativamente ao Recurso Especial do
Contribuinte, nos limites do conhecimento, dar provimento ao recurso. Designada para redigir o
voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção de apresentar declaração
de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luis Henrique Marotti Toselli.

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente em exercício e Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Fazenda Nacional e por
VOTORANTIM CIMENTOS S/A, em face do Acórdão no 1201-002.685 (12/12/2018) cuja ementa, e
respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2011
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as
disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos
na legislação que rege o processo administrativo fiscal.
ARBITRAMENTO DE LUCRO. NÃO CABIMENTO. POSTULAÇÃO COMO MATÉRIA DE
DEFESA.
A glosa de parte dos custos e despesas registrados contabilmente pelo
contribuinte, considerados pela fiscalização como não comprovados, enseja a
tributação com base na sistemática adotada pelo contribuinte (lucro real), não
constituindo hipótese para o arbitramento do lucro. O método do arbitramento,
na verdade, constitui sistemática excepcional de tributação e não pode ser
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utilizado como instrumento de defesa do sujeito passivo para elidir ou reduzir os
tributos apurados em face de glosa de dispêndios que foram considerados
dedutíveis.
COMPROVAÇÃO DOS DISPÊNDIOS. REQUISITO PARA DEDUTIBILIDADE.
A comprovação da despesa é requisito para sua dedutibilidade, sob pena de glosa.
Assim, dispêndios não comprovados pelo contribuinte devem ser adicionados
para fins fiscais, ao passo que dispêndios passíveis de comprovação com
documentos hábeis e idôneos são dedutíveis.
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS OU (PPR OU PRL).
TRATAMENTO COMO DESPESA OPERACIONAL. OBSERVÂNCIA AOS CRITÉRIOS DA
LEI 10.101/2000.
Não atendidos os requisitos da Lei 10.101/2000, não são passíveis de serem
aproveitadas como despesas operacionais as parcelas pagas a empregados a título
de participações nos lucros ou resultados (PPR/PLR). Inteligência do §1o do art 3o
do referido diploma normativo.
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE EMBARAÇO À FISCALIZAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
A aplicação do agravamento da multa de ofício, nos termos do artigo 44, § 2o, da
Lei 9.430/96, deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilitar, total ou parcialmente, o trabalho fiscal, o que
não restou configurado.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE DOLO OU FRAUDE.
AFASTAMENTO.
A falta de caracterização de dolo ou fraude enseja o cancelamento da qualificação
da multa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2011
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS RESULTADOS OU (PPR OU PRL).
INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis da apuração do resultado ajustado as parcelas pagas a
empregados a título de participações nos lucros ou resultados. LANÇAMENTO
REFLEXO. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no que
for cabível, as mesmas aplicadas ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) em
caso de lançamento reflexo.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício, e, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para: (i) afastar a glosa remanescente, de R$
211.895.021,59, da conta de custos no 33101226 Fretes MI entre filiais/unidades;
(ii) afastar a glosa de R$ 9.401.612,85 relativa à conta no 33112045 Contribuições
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a Associações ND; (iii) afastar a glosa remanescente, de R$ 9.104.034,38, da conta
no 33107010 Serviços Assistência e Consultoria Empresarial; (iv) afastar a glosa de
R$2.739.966,45 referente à conta no 33116070 Despesas Legais e Judiciais, nos
termos do voto do relator. Vencidos os conselheiros Eva Maria Los, Edgar
Bragança Bazhuni e Ester Marques Lins de Sousa que davam parcial provimento
ao recurso, em menor extensão porque mantinham as glosas relativas aos itens (i)
e (ii). E, por voto de qualidade, considerar indedutível da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL o valor de R$ 54.648.883,05(relativo ao PPR) constante do item (v) do
voto do relator. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator),
Rafael Gasparello Lima, Gisele Barra Bossa e Leonam Rocha de Medeiros que
reconheciam a dedutibilidade. Designado o conselheiro Allan Marcel Warwar
Teixeira para redigir o voto vencedor.
As exigências em discussão nos autos referem-se a autos de infração de IRPJ e CSLL,
referentes ao ano-calendário 2011, em razão da glosa de determinados custos e despesas que não
teriam sido comprovados ou devidamente justificados. Mais precisamente, a auditoria fiscal
questionou 17 (dezessete) itens que acabaram sendo objeto de glosa, resumidos nas seguintes
infrações:
(i) despesas não comprovadas – valor apurado de R$ 249.445.759,01 com multa de
112,50%;
(ii) custos não comprovados – valor apurado de R$ 212.651.350,93 com multa de
112,50%;
(iii) adições não computadas na apuração do lucro real (a título de Programa de
Participação nos Lucros) – valor apurado de R$ 54.648.883,05 com multa de 150%.
O Sujeito Passivo apresentou Impugnação (fls. 1.343/1.403) e petição
complementar (fls. 1.782/1.785), acompanhada de diversos documentos alegando, em resumo,
que as glosas restaram indevidas e apresentando suas considerações, comentários e
documentação por amostragem pretendendo comprovar a necessidade e vinculação dos
dispêndios questionados com suas atividades. Também aduziu ser sem sentido a imputação das
penalidades agravada e qualificada.
A Turma Julgadora de 1a Instância primeiramente converteu o julgamento na
realização de diligências e, após a análise dos documentos e argumentos da defesa a autoridade
fiscal promoveu alguns ajustes nos lançamentos, conforme conclusão do relatório de diligência
(fls. 2.540/2.571). O sujeito passivo apresentou suas considerações acerca do relatório de
diligência discordando das conclusões da auditoria e reafirmando seus argumentos de defesa.
A Autoridade Julgadora de 1a Instância deu parcial provimento à Impugnação
reconhecendo a improcedência de determinadas glosas de custos e despesas em face de
comprovações feitas pela defesa, no montante de R$ 39.066.143,70, mantendo a glosa do
restante, no somatório de R$ 423.030.966,24. Houve recurso de ofício.
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O Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, o qual foi parcialmente provido,
conforme dispositivo retro transcrito. Em suma, o Colegiado a quo negou provimento ao Recurso
de Ofício e, quanto ao Recurso Voluntário, afastou as glosas relativas à (i) conta de custos
33101226 – Fretes MI entre filiais/unidades (valor remanescente); (ii) conta 33112045 –
Contribuições a Associações –ND; (iii) conta 33107010 – Serviços – Assistência e Consultoria
Empresarial (valor remanescente); (iv) conta 33116070 – Despesas Legais e Judiciais.
Notificada, a PGFN opôs embargos de declaração (fls. 2.971/2.972), imputando
omissão ao julgado por não ter se pronunciado sobre uma pretensa preclusão na apresentação de
documentos. A acusação foi rejeitada por despacho fundamentado da autoridade competente (fls.
2.975/2.977).
A Fazenda Nacional foi cientificada do despacho que rejeitou os aclaratórios e
apresentou Recurso Especial (fls. 2.979/2.993), invocando divergência jurisprudencial em relação
às matérias que assim identificou:
1) Da multa agravada. Indicou como paradigma o Acórdão no 201-78.413;
2) Da multa qualificada. Indicou como paradigmas os Acórdãos nos 101-94.095 e 02-
02-726;
3) Da preclusão. Indicou como paradigmas os Acórdãos nos 9101-002.890 e 3403-
002.156;
4) Da indedutibilidade das contribuições não compulsórias. Indicou como
paradigmas os Acórdãos nos 1402-00.394 e 9101-003.056.
Houve um primeiro despacho de exame de admissibilidade do Recurso Especial da
PGFN em que, equivocadamente, foram analisadas apenas as matérias (1) “Da multa agravada” e
(2) “Da multa qualificada”, dando-se parcial seguimento ao recurso unicamente em relação à
matéria (1) “Da multa agravada” (fls. 2.995/3.002). Eis os principais trechos deste despacho:
[...]
1) Da Multa agravada
[...]
A Recorrente, no relevante, procurou demonstrar a similitude fática e a
divergência, nos seguintes termos:
Sobre o mesmo assunto acórdãos, recorrido e paradigma, entendem de modo
diverso. Enquanto para o primeiro, a majoração da penalidade é reservada aos
casos em que o contribuinte não atende à intimação para prestar
esclarecimentos, e não quando fornece resposta diferente da desejada pela
Fiscalização. Para o segundo, essa resposta insuficiente é causa, sim, de
agravamento da penalidade.
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A similitude fática existe, da mesma forma que a divergência de interpretação da
mesma tese jurídica, pelo que cabe a esta e. Câmara Superior de Recursos Fiscais
julgar, então, qual a posição correta.
Dessa forma, demonstrada a divergência jurisprudencial, encontram-se presentes
os requisitos de admissibilidade do presente Recurso Especial. e paradigmas,
entendem de modo diverso. Enquanto para o primeiro, a majoração da
penalidade é reservada aos casos em que o contribuinte não atende de nenhum
modo às intimações fiscais. Para os últimos, a resposta insuficiente é causa, sim,
de agravamento da penalidade.
A similitude fática existe, da mesma forma que a divergência de interpretação da
mesma tese jurídica, pelo que cabe a esta e. Câmara Superior de Recursos Fiscais
julgar, então, qual a posição correta. (Destaques do original)
Transcreve-se abaixo trechos do Paradigma - Ac. no. 201-78.413:
[...] No presente caso, ficou demonstrado nos autos que, após a Fiscalização dar
solução à recorrente para a questão do sigilo bancário, a intimação efetuada não
foi atendida, uma vez que a recorrente apresentou informações que não se
prestavam à verificação pretendida pela Fiscalização.
O atendimento do que fora solicitado inicialmente somente ocorreu após nova
intimação da Fiscalização, o que demonstra que a recorrente incorreu na
conduta.
[...]
Da situação fática assemelhada
Em ambos os casos tratou-se de aplicação de multa de ofício agravada em
consequência da não apresentação de documentos solicitados em intimações
no curso da ação fiscal.
Da Divergência
Em situações assemelhadas as decisões foram antagônicas:
Isso porque no recorrido emprestou uma interpretação mais larga ao
dispositivo legal em debate, na medida em que reconhece-se que "a prestação
deficitária ou insuficiente" não ensejaria o agravamento da multa, dirigindo-se
apenas às situações de onde o autuante consegue provar o embaraço à
fiscalização.
Eis os termos do recorrido a esse respeito:
A multa agravada (de 75% para 112,5%) aplicada em relação à infração das
glosas de custos e despesas não comprovados foi afastada pela DRJ com base na
seguinte motivação:
“De fato, confirma-se em diversos pontos das intimações e reintimações,
bem como do TVF, que a Votorantim ultrapassou os prazos concedidos e
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apresentou respostas parciais ou incompletas às requisições da autoridade
fiscal, o que poderia ensejar o agravamento da multa de ofício.
Por outro lado, verifica-se que o atendimento incompleto ou parcial para
muitas das intimações foi repetidamente registrado pela intimada em suas
respostas, sob a justificativa, entre outras, de representarem grande
volume documental. Tal alegação, a princípio, é compreensível dado o
porte da empresa e a sua dispersão territorial. Houve também várias
solicitações para ampliação do prazo de atendimento.
[...]”
Com efeito, "não atender" não é sinônimo de "mal atender".
O campo de aplicação do agravamento da penalidade, pois, não contempla a
hipótese de prestação deficitária ou insuficiente de documentos e
esclarecimentos por parte dos contribuintes, o que , a meu ver, foi o que ocorreu
na presente situação. (Destacou-se)
De maneira oposta, o paradigma considerou que bastaria não ser atendido de
forma literal e objetiva um dos critérios do § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96,
ou seja, prestação de alguma informação; a não apresentação de algum
documento ou até sua apresentação fora do prazo já seria condição suficiente
a ensejar o agravamento da multa, não havendo, portanto, deixando implícito
a desnecessidade de haver demonstração de embaraço à fiscalização como
disposto no recorrido, bastando mal atender às demandas da fiscalização.
[...]
A PGFN interpôs agravo (fls. 3.004/3.006) e, pelo despacho de exame de agravo (fls.
3.009/3.011), determinou-se a complementação do exame do Recurso Especial em relação às
matérias que deixaram de ser analisadas.
Pelo despacho de exame de admissibilidade de Recurso Especial complementar (fls.
3.013/3.029) deu-se seguimento parcial ao apelo admitindo-se a rediscussão da matéria (4) “Da
indedutibilidade das contribuições não compulsórias”, sob os seguintes fundamentos:
[...]
4) Da indedutibilidade das contribuições não compulsórias
[...]
Da situação fática assemelhada e do mesmo arcabouço jurídico
Trata-se de uma controvérsia estritamente jurídica, em que ambos os julgados
analisam uma questão bastante objetiva em torno do inciso V4 , do art. 13 da
Lei no 9.249/95: saber se é dedutível ou não as contribuições não
compulsórias feitas à determinadas entidades de classes. Cada um dos
julgados deu a essa questão providências diversas.
Fl. 3601
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Da divergência constatada.
A recorrente logrou êxito na demonstração da divergência.
Enquanto o ac. Recorrido admitiu a dedução sob o fundamento de que seriam
despesas necessárias para as empresas associadas a essas entidades de classe.
De outra banda, os paradigmas, com idêntico teor, afastaram tais deduções,
ao argumento de que a lei que disciplinava as contribuições não compulsória
era taxativa na proibição de sua dedutibilidade, a não ser nos casos que
excetuava.
Seguem abaixo trechos do ac. Recorrido e do paradigma que dão amparo às
conclusões acima.
Trechos do ac. Recorrido:
A decisão de primeiro grau não aceitou a dedutibilidade dos valores registrados
nessa conta contábil, sob a premissa de que os pagamentos ao Sindicato Nacional
da Indústria do Cimento (SNIC) e para a Associação Brasileira de Cimento Portland
(ABCP) não seriam necessários e, inclusive, vedados pela legislação (cf. art. 13, V,
da Lei no 9.249/95).
Não concordo, porém, com esse entendimento.
A meu ver tratam-se de despesas necessárias no contexto dos negócios
desenvolvidos pela empresa. Há, ao contrário do que decidiu a DRJ, um propósito
econômico específico, qual seja, o aprimoramento e aferição de vantagens
obtidos através da atuação de tais entidades de classe, que devem ser concebidas
como representantes dos interesses do contribuinte.
Afasto, contudo, a glosa proveniente desse item, até mesmo porque o critério de
amostragem empregado sequer diferenciou as entidades beneficiárias e
praticamente ignorou a atuação operacional dos beneficiários dos pagamentos.
Trechos do paradigma 2 que possui praticamente o mesmo teor do
paradigma 1:
Melhor interpretação é a alcançada pela DRJ (fls. 232 e ss Volume V2 do e-
processo), que traz o mesmo art. 13 da Lei n° 9.249, de 1995 para asseverar que
"as contribuições a entidades de classe efetuadas pela contribuinte são de fato
contribuições não compulsórias, sujeitas, conseqüentemente, à disciplina do
inciso V do art.13, da Lei n° 9.249/95".
No mesmo sentido vai o acórdão ora recorrido. Confira-se a conclusão ali vertida:
As alegações da recorrente, embora coerentes, não podem aqui prevalecer.
É certo que a contribuinte realiza pagamentos para custeio das aludidas
organizações, em face de ser a elas associada. Não se trata, em princípio, de
liberalidade ou dispêndios desvinculados. Também é certo que tais
organizações proporcionam benefícios e contrapartida à empresa. Todavia,
o art. 13, inciso V, da Lei 9.249/1995, acima transcrito, base legal da
Fl. 3602
DF CARF MF
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autuação, não comporta outro entendimento: tais valores são indedutíveis
na apuração do IRPJ/CSLL.
Vale lembrar que o art. 111 do CTN estabelece a obrigatoriedade de interpretação
literal das normas desonerativas.
Pelo exposto, OPINO por ADMIITIR esta outra matéria, em face da
comprovação do dissídio jurisprudencial.
[...]
Mais uma vez a PGFN interpôs agravo (fls. 3.031/3.035) e o segundo despacho de
exame de agravo manteve as conclusões dos dois (2) despachos de exame de admissibilidade do
Recurso Especial, readmitindo-se, ao final, a rediscussão das seguintes matérias enunciadas no
apelo especial da PGFN:
1) Da multa agravada. Paradigma acórdão no 201-78.413;
4) Da indedutibilidade das contribuições não compulsórias. Paradigmas acórdãos
nos 1402-00.394 e 9101-003.056.
A PGFN foi cientificada do segundo despacho de exame de agravo, conforme fls.
3.049.
A Contribuinte foi cientificada do Acórdão no 1201-002.685, do Recurso Especial da
PGFN e dos despachos que a ele se seguiram, em 04/06/2020, conforme Termo de Abertura de
Documento à fl. 3.061 e apresentou, em 08/06/2020, embargos de declaração (fls. 3.065/3.076) e
Contrarrazões ao Recurso Especial da PGFN (fls. 3.079/3.102).
Nas Contrarrazões a Contribuinte opõe-se ao conhecimento do Recurso Especial
fazendário no tocante à matéria (1) “Da multa agravada” alegando não ter sido demonstrada de
forma “analítica” a divergência; porque o paradigma apresentado trataria de situação fática
distinta e porque não haveria interpretação divergente da legislação tributária, mas convergente
com o acórdão recorrido. Também se opõe ao conhecimento da matéria (4) “Da indedutibilidade
das contribuições não compulsórias”, pois, segundo alega, o acórdão recorrido teria afastado a
glosa da referida despesa com base em dois fundamentos autônomos, enquanto os acórdãos
paradigmas divergem do caso dos autos em relação a apenas um deles. No mérito apresenta os
argumentos pelos quais entende deva ser negado provimento ao apelo especial da Fazenda.
Nos aclaratórios a contribuinte imputou ao julgado omissões e obscuridade. Todas
as alegações foram rejeitadas por despacho fundamentado da autoridade competente (fls.
3.106/3.121).
A Contribuinte foi cientificada do despacho de exame de embargos de declaração,
em 13/07/2020, como demonstra o Termo de Abertura de Documento à fl. 3.125, e em
24/07/2020, como comprova o Termo de Solicitação de Juntada (fl. 3.127), apresentou Recurso
Especial (fls. 3.130/3.192), em que alega divergência jurisprudencial em relação aos seguintes
temas:
Fl. 3603
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11
1 - Nulidade parcial do acórdão recorrido em face da omissão quanto à alegação de
comprovação das despesas com honorários advocatícios . Indica como paradigmas
o acórdão no 9101-004.010 e o acórdão no 01-03.281;
2 - Nulidade do auto de infração em face da ausência de arbitramento do lucro
tributável. Indica como paradigmas o acórdão no 1401-002.162 e o acórdão no
1301-003.503;
3 - Nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão legal e
a partir de critério inválido. Indica como paradigmas o acórdão no 1301-003.220 e o
acórdão no 1301-004.410;
4 - Admissibilidade de outros meios de prova para a comprovação das despesas
com fretes MI - Empresa/Cliente. Indica como paradigmas o acórdão no 1103-
000.521 e o acórdão no CSRF/01-05.356;
5 - Suficiência da comprovação das despesas com honorários advocatícios. Indica
como paradigmas o acórdão no 1103-000.766 e o acórdão no 1402-003.579;
6 - dedutibilidade dos valores pagos a título de PPR/PLR em desacordo com a Lei no
10.101/00. Indica como paradigmas o acórdão no 9101-003.082 e o acórdão no
1402-002.412.
Pelo despacho de exame de admissibilidade da presidência da Câmara, o Recurso
Especial da Contribuinte foi parcialmente admitido, para rediscussão das seguintes matérias:
3 - Nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão legal
e a partir de critério inválido. Indica como paradigmas o acórdão no 1301-003.220 e o acórdão no
1301-004.410;
6 - dedutibilidade dos valores pagos a título de PPR/PLR em desacordo com a Lei
no 10.101/00. Indica como paradigmas o acórdão no 9101-003.082 e o acórdão no 1402-002.412.
Seguem-se trechos do despacho de exame de admissibilidade no tocante aos
fundamentos utilizados para admissão das matérias acima enunciadas:
[...]
3)Nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão
legal e a partir de critério inválido
[...]
Da situação fática assemelhada
Em ambos os acórdãos confrontados houve glosa fiscal dos custos e despesas
operacionais escriturados pelo contribuinte no período fiscalizado com base
em método de amostragem considerado inadequado em face presunção de
que o mesmo resultado da amostra se repita para o universo total da conta
sob investigação.
Fl. 3604
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12
Da divergência constatada
Apesar da similaridade fática entre os casos, os colegiados paradigmáticos
abraçaram interpretação jurídica divergente quanto à compatibilidade entre o
art. 142 do CTN e o método de fiscalização por amostragem adotado.
Enquanto o acórdão recorrido reconheceu a validade da glosa fiscal por
amostragem, partindo da premissa de que o mesmo resultado percentual
encontrado na amostra se repetiria para todos os custos e despesas
operacionais escriturados pelo contribuinte no período (seja para dar ou negar
provimento); os paradigmas consideraram a glosa fiscal por amostragem
inválida, mormente quando se pretende presumir que o mesmo resultado da
amostra se repita para o total da conta sob investigação.
[...]
Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria em face da
comprovação do dissídio jurisprudencial.
[...]
6)Dedutibilidade dos valores pagos à título de PPR/PLR em desacordo com a
Lei no 10.101/00 [ da base de cálculo do IRPJ]
[...]
Delimitação da Divergência
A Recorrente em momento algum ressalta que a divergência seria apenas para
o IRPJ, ao tempo em que também só apresenta paradigmas que trataram da
perspectiva do IRPJ, não tratando da CSLL.
A esse respeito dessa mesma questão o voto condutor do ac. recorrido
fundamentou a indedutibilidade do PPR/PLR da base de cálculo da CSLL sob
outro prisma, desvinculando totalmente dos requisitos previstos na Lei no
10.101/00. Confira-se:
[...] Discute-se o não cumprimento dos requisitos da Lei 10.101/2000 produz
como efeito apenas a perda de isenção de encargos previdenciários e trabalhistas
ou se também importa em adição do PPR/PRL na apuração do IRPJ e da CSLL.
Entendo que, no ano-calendário em análise, os gastos com PPR/PRL que não
atendessem os critérios da Lei 10.101/2000 estavam sujeitos a serem
readicionados às bases de cálculo do IRPJ. Quanto à CSLL, não eram aproveitáveis
por não estarem amparados por este dispositivo legal.
[...] (Destacou-se).
O que implica dizer que mesmo se a Recorrente tivesse a pretensão de estar
apresentando esta divergência em termos de sua dedutibilidade também da
Fl. 3605
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13
base de cálculo da CSLL, os paradigmas apresentados não demonstrariam a
divergência, pois nos paradigmas não se debateu este ponto em específico.
Da situação fática assemelhada e mesmo arcabouço jurídico
Em todos os julgados confrontados tratou-se de divergência de dedutibilidade
de parcelas pagas a empregados a título de PPR ou PLR (programa de
participação nos lucros resultados) das bases de cálculo do IRPJ quando não
atendidos os critérios da Lei 10.101/2000
Da divergência constatada
A Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência.
De fato, atribuiu-se interpretação jurídica divergente quanto à incidência do
caput e o § 3o do art. 299 do RIR/99 sobre os pagamentos feitos a título de
PLR/PPR em desacordo com a Lei no 10.101/2000.
Enquanto no acórdão recorrido entendeu-se que tais pagamentos não seriam
nem mesmo despesas, mas sim um benefício fiscal, e assim estariam fora do
campo de incidência do caput e o § 3o do art. 299 do RIR/99; De outra banda,
os acórdãos paradigmas abraçaram entendimento divergente no sentido de
que esse tipo de pagamento (PLR/PPR em desconformidade com a Lei no
10.101/2000) teria natureza de despesa e assim estaria ainda no campo de
incidência do IRPJ, tornando-a dedutível pelo art. 299 do RIR/99 como uma
remuneração normal ou gratificação.
[...]
Cientificada, a Contribuinte interpôs agravo (fls. 3.529/3.552) que foi analisado pelo
despacho de exame de agravo (fls. 3.555/3.570), e acolhido parcialmente para admitir a
rediscussão da matéria (6) “dedutibilidade dos valores pagos a título de PPR/PLR em desacordo
com a Lei no 10.101/00” também quanto à CSLL.
A PGFN foi cientificada do Recurso Especial da Contribuinte e dos respectivos
despachos de exame de admissibilidade e de agravo e apresentou Contrarrazões ao Recurso
Especial da Contribuinte (fls. 3.582/3.591), na qual expõe as razões pelas quais defende o não
provimento do apelo.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.
Fl. 3606
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1
CONHECIMENTO
1.1 RECURSO ESPECIAL DA PGFN
Os presentes autos foram encaminhados à PGFN, para ciência do despacho de
exame de embargos de declaração, em 23/04/2019 (cf. fl. 2.978), considerando-se ocorrida a
intimação presumida (art. 79, Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 e alterações), em 23/05/2019,
quinta-feira. Antes mesmo de findo o prazo para intimação ficta, a PGFN apresentou o Recurso
Especial, em 06/05/2019, de modo que o Recurso Especial da PGFN é tempestivo.
Como relatado, o Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido para
rediscussão das seguintes matérias: (1) Da multa agravada, para a qual foi indicado como
paradigma o acórdão no 201-78.413, e (4) Da indedutibilidade das contribuições não compulsórias,
para a qual foram indicados como paradigmas os acórdãos nos 1402-00.394 e 9101-003.056.
A Contribuinte discorda do conhecimento das referidas matérias. Afirma que
quanto ao tema (1), não foi promovido o cotejo analítico com o paradigma; a situação fática
retratada no paradigma não seria semelhante ao presente caso e; não teria havido interpretação
divergente da legislação tributária, mas convergente.
Defende, ainda, o não conhecimento do apelo em relação ao tema (4), porque não
haveria qualquer divergência em relação à conclusão do acórdão recorrido de que a amostragem
adotada pela fiscalização não permitiu a correta qualificação dos pagamentos lançados na conta
contábil em questão. Assim, os acórdãos paradigma dizem respeito a apenas um dos fundamentos
empregados pelo acórdão recorrido para afastar a glosa sobre a dedução das despesas com
associações de modo que o outro fundamento adotado pelo acórdão recorrido, referente à
imprestabilidade da amostragem utilizada pelo lançamento para identificar os pagamentos
deduzidos, não é alcançado pela conclusão dos acórdãos paradigma.
Passamos a reapreciação do conhecimento do apelo da PGFN.
1.1.1 DA MULTA AGRAVADA
Não tem procedência a alegação de que a PGFN não demonstrou de forma analítica
a divergência, no cotejo com o paradigma de no 201-78.413.
Isto porque a demonstração da divergência não requer, necessariamente, a
elaboração de quadro comparativo, tampouco de cotejo analítico propriamente dito, desde que
fiquem claros, no recurso, os pontos que estão sendo suscitados, demonstrando-se haver a
vinculação clara do paradigma com a matéria suscitada.
Quanto a este quesito a PGFN apontou, na ementa do paradigma, a tese contrária
àquela adotada no acórdão recorrido. O paradigma manteve o agravamento da penalidade
considerando que o atendimento insuficiente da intimação corresponde a um “não atendimento”.
Este o trecho da ementa: O atendimento insuficiente da intimação, com prestação de informações
Fl. 3607
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15
que não se prestam às verificações pretendidas, representa não atendimento da intimação para
efeito da majoração da multa de ofício prevista na lei. De outro giro, para o acórdão recorrido, o
agravamento da multa somente se justifica quando a falta de cumprimento das intimações pelo
sujeito passivo impossibilitar, total ou parcialmente, o trabalho fiscal, o que não restou
configurado. Portanto, a PGFN deixou claro, no recurso, os pontos que requer sejam rediscutidos
bem como restou evidenciada a vinculação do paradigma com a matéria.
Quanto a situação fática, a Contribuinte apresentou, em memoriais, quadro
comparativo pretendendo fazer crer que a situação fática apreciada pelo paradigma não teria
qualquer relação com a do presente caso.
Não procede a irresignação. Para que não pairem dúvidas, transcreve-se do
relatório do paradigma:
Trata o processo de auto de infração do IOF lavrado em 20 de outubro de 1999,
relativo aos períodos de apuração de 7 de julho de 1995 a 16 de agosto de 1996.
Segundo a Fiscalização, a recorrente teria tratado como operações de crédito
rotativo renegociações, efetuadas de acordo com a Circular Bacen no 2.609, de 31
de agosto de 1995, de saldos devedores de créditos concedidos a titulares de
contas de depósito à vista.
Na modalidade de crédito rotativo, a base de cálculo do IOF não é previamente
definida, de forma que a tributação não poderia ocorrer de imediato sobre o valor
total do crédito concedido.
Após uma série de intimações e reintimações, a empresa apresentou a relação de
operações requerida pela Fiscalização.
[...]
Dessa forma, a recorrente teria apurado incorretamente a base de cálculo do
imposto e calculado o imposto de forma postergada e fracionada.
Além disso, a Fiscalização aplicou a multa agravada, por ter entendido que a
recorrente agiu de modo a prejudicar o andamento da ação fiscal.
Quanto à matéria, disse inicialmente a Fiscalização que o primeiro esclarecimento
prestado pela recorrente apresentou exemplos reais e elucidativos quanto ao
conteúdo dos contratos.
Entretanto, a partir daí a recorrente alegou estar compelida a deixar de oferecer
parte das informações solicitadas, que deveria ser oferecida por determinação
judicial, e que alguns dados estariam protegidos pelo sigilo bancário.
Destacou a Fiscalização ter facultado à recorrente, em vez de apresentar a
identificação completa dos contratantes, somente discriminar se se trataria de
contratos com pessoas físicas ou jurídicas, em razão de serem as alíquotas
diferentes.
Então, a recorrente solicitou prorrogação de prazo, em face da grande quantidade
de informação requerida, no que foi atendida pela Fiscalização. Entretanto,
Fl. 3608
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apresentou resposta insuficiente, omitindo informações a respeito das datas de
concessão e vencimento dos contratos, dos valores contratados, etc., o que levou
à necessidade de novas intimações.
Ao final, de forma contraditória, a recorrente apresentou arquivos contendo
todos os dados solicitados, sem omitir as informações que antes entendia
estarem protegidas por sigilo bancário.
Dessa forma, restaria comprovado o comportamento da recorrente tendente a
obstaculizar o andamento da ação fiscal, que justificaria o agravamento da multa.
[...]
E do voto:
Quanto ao agravamento da multa, dispõe a Lei no 9.430, de 1996, art. 44, 1, § 2:
[...]
No presente caso, ficou demonstrado nos autos que, após a Fiscalização dar
solução à recorrente para a questão do sigilo bancário, a intimação efetuada não
foi atendida, uma vez que a recorrente apresentou informações que não se
prestavam à verificação pretendida pela Fiscalização.
O atendimento do que fora solicitado inicialmente somente ocorreu após nova
intimação da Fiscalização, o que demonstra que a recorrente incorreu na conduta
prevista na lei para a majoração da multa.
Do cotejo entre os arestos – acórdão recorrido e este paradigma - vislumbra-se que
em ambos os casos se tratou de aplicação de multa de ofício agravada em consequência da não
apresentação de documentos solicitados em intimações no curso da ação fiscal, depreendendo-se
de ambos que a legislação interpretada de maneira divergente foi o art. 44, § 2o, inciso ‘I’ da Lei
n.o 9.430, de 1996.
Por último, improcedente a alegação de que o paradigma não deduziu
interpretação divergente, mas convergente com a do acórdão recorrido. Tanto pelo que constou
da ementa do paradigma quanto do corpo do voto nele proferido fica claro que naquele caso o
Colegiado entendeu que as informações ofertadas pelo sujeito passivo em atendimento à
intimação, mas que não se prestam a elucidar e esclarecer as questões levantadas pela
fiscalização, ensejam a aplicação da penalidade agravada, conforme teor do voto já transcrito. Por
outro lado, no presente caso, o Colegiado a quo compartilhou da tese de que o atendimento
incompleto ou parcial para muitas das intimações não justifica o agravamento, mormente porque
a auditoria fiscal se valeu de várias das informações prestadas para promover a glosa a partir dos
dados fornecidos pela Contribuinte, de forma que ausente o embaraço à fiscalização. Julgo,
portanto, suficientemente caracterizada a divergência.
Fl. 3609
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1.1.2 DA INDEDUTIBILIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO COMPULSÓRIAS
A Contribuinte também discorda do conhecimento do Recurso Especial no que se
refere a este tema, ao argumento de que o voto proferido no recorrido teria se apoiado em dois
(2) fundamentos autônomos e independentes para afastar a glosa referente à conta 33112045,
enquanto os paradigmas teriam divergido com relação a apenas um destes fundamentos.
Passemos, portanto, às razões adotadas pelo relator do voto condutor do acórdão
recorrido, a seguir integralmente transcritas (com destaques acrescidos):
Item 10 – Conta 33112045 – Contribuições a Associações – ND – glosa de R$
9.401.612,85.
A decisão de primeiro grau não aceitou a dedutibilidade dos valores
registrados nessa conta contábil, sob a premissa de que os pagamentos ao
Sindicato Nacional da Indústria do Cimento (SNIC) e para a Associação
Brasileira de Cimento Portland (ABCP) não seriam necessários e, inclusive,
vedados pela legislação (cf. art. 13, V, da Lei no 9.249/95).
Não concordo, porém, com esse entendimento.
A meu ver trata-se de despesas necessárias no contexto dos negócios
desenvolvidos pela empresa. Há, ao contrário do que decidiu a DRJ, um
propósito econômico específico, qual seja, o aprimoramento e aferição de
vantagens obtidos através da atuação de tais entidades de classe, que devem
ser concebidas como representantes dos interesses do contribuinte.
Afasto, contudo, a glosa proveniente desse item, até mesmo porque o critério
de amostragem empregado sequer diferenciou as entidades beneficiárias e
praticamente ignorou a atuação operacional dos beneficiários dos
pagamentos.
Deve-se esclarecer que, no sentido gramatical, as palavras “mesmo” e “até”, neste
caso, tem o sentido de reforço. Ou seja, servem como explicação do raciocínio exposto, ou
mesmo como um adendo. Assim, não se trata, como quer fazer crer a Contribuinte, de um outro
fundamento autônomo e independente adotado no voto, senão um reforço do único fundamento
adotado: o de que tais despesas seriam necessárias. Portanto, a premissa da Contribuinte, de que
o acórdão recorrido afastou a glosa da referida despesa com base em dois fundamentos
autônomos, não se sustenta.
No mais, revisando o despacho de exame de admissibilidade do Recurso Especial da
PGFN, adiro às conclusões da presidência da Câmara que considerou demonstrada a divergência
frente aos paradigmas de no 1402-00.394 e no 9101-003.056, que se pronunciaram em sentido
oposto ao do acórdão recorrido, em torno do inciso V , do art. 13 da Lei no 9.249/95, frente a
situações fáticas similares: saber se são dedutíveis ou não as contribuições não compulsórias feitas
à determinadas entidades de classes.
Fl. 3610
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Desse modo, encaminho voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda
Nacional.
1.2 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Contribuinte foi cientificado do despacho de exame de embargos de declaração,
em 13/07/2020 (conforme Termo de Abertura de Documento à fl. 3.125), e apresentou o Recurso
Especial em 24/07/2020, como demonstra o Termo de Solicitação de Juntada à fl. 3.127,
cumprindo o requisito da tempestividade do apelo.
1.2.1 NULIDADE DA GLOSA FISCAL REALIZADA COM BASE EM AMOSTRAGEM SEM PREVISÃO LEGAL E A
PARTIR DE CRITÉRIO INVÁLIDO [VOTO VENCIDO]
Muito embora a PGFN não tenha oferecido resistência ao conhecimento do Recurso
Especial do Contribuinte (admitido em relação aos paradigmas no 1301-003.220 e no 1301-
004.410), revendo o despacho de exame de admissibilidade, concluo que em relação à matéria (3)
Nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão legal e a partir de
critério inválido, o paradigma no 1301-004.410, de plano, deve ser descartado, uma vez que, a
meu sentir, não apresenta situação fática semelhante àquela debatida nos presentes autos.
Aduz a Contribuinte, em seu Recurso Especial, que o método adotado pela auditoria
fiscal de amostragem e, particularmente, a amostra selecionada para fundamentar a glosa das
despesas lançadas na conta de Fretes MI – Empresa/Cliente, seria ilegal e inadequada, o que
implicaria a nulidade do auto de infração, mas que a decisão recorrida não teria concordado com
sua tese, em afronta aos paradigmas indicados.
Rebatendo o argumento da inadequação da auditoria fiscal com base em
amostragem, em que se utilizou do critério de seleção dos maiores valores lançados nas
respectivas contas contábeis auditadas, afirmou o voto condutor do recorrido que esta seria uma
prática comum na fiscalização de empresas de grande porte e não implicaria qualquer nulidade do
lançamento. E, na sequência, passou a se pronunciar sobre a legitimidade do critério de que se
valeu a auditoria fiscal no tocante à conta 33111078 – Fretes MI – Empr/Cliente (NAC), que
ensejou a glosa de R$ 101.953.710,80, dos quais o montante de R$ 840.275,06 foi considerado
comprovado.
O voto condutor do recorrido, de início, esclarece que foram selecionados
determinados lançamentos da conta em questão e, posteriormente, em nova intimação,
selecionados os 50 (cinquenta) maiores lançamentos dessa conta, exigindo-se a comprovação da
Contribuinte. Todavia, dos lançamentos inicialmente selecionados, não foram apresentados
diversos comprovantes de pagamentos e qualquer documento fiscal (Notas fiscais/Conhecimentos
de Transporte/Faturas/Contratos de prestação de serviços, etc.). E em relação aos 50 (cinquenta)
maiores lançamentos, a Contribuinte comprovou apenas 0,8% do total dessa amostra. Como parte
das razões adotadas, apresentou os argumentos deduzidos pela DRJ, os quais validou, que
indicaram as inconsistências na comprovação da amostra inicial e referente aos 50 maiores
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lançamentos, além da conclusão de que a Contribuinte se limitou a comprovar apenas uma
pequena porcentagem da amostra selecionada pela auditoria. Trecho do voto a seguir
reproduzido:
Quanto à planilha referente aos 50 maiores lançamentos, anexada à resposta
datada de 03/11/2016, verifica-se que, além de dados básicos como nomes, CNPJ
dos prestadores de serviço e números dos conhecimentos de transporte, nada
mais foi trazido. Tampouco houve conciliação contábil.
Não foi apresentada listagem contendo valor, data, nome e CNPJ dos prestadores
de serviços, apesar de intimada e reintimada para tanto.
[...]
Por outro lado, além de tudo o que já se disse sobre as lacunas documentais e a
insuficiência das informações, a documentação apresentada para a presente
conta que pôde ser aceita como dedutível equivale a uma amostra de 0,8%, isto é,
menos de 1% do saldo total desta conta. Estas são, em síntese, as razões para não
se aceitar a dedutibilidade da quase totalidade dos valores lançados na conta em
questão.
Na sequência, o relator explica que as despesas em questão se referem àquelas
necessárias, mas, todavia, muito embora não se referissem a milhares de operações, mas tão
somente a 50 lançamentos, a respeito delas a Contribuinte apresentou apenas uma planilha
contendo dados básicos, deixando de apresentar outros elementos, inclusive conciliação bancária.
Por tais razões é que as despesas atinentes a essa conta foram consideradas não comprovadas:
A empresa, no que diz respeito ao controle documental da conta de despesa
com fretes para clientes, apresentou apenas informações genéricas,
notadamente através de uma planilha interna global de cunho gerencial, mas
não disponibilizou a documentação fiscal pertinente que permita confrontar
os respectivos pagamentos com a contabilidade.
Nota-se, aqui, que não estamos diante de uma exigência de prova para
milhares de operações, mas a fiscalização se concentrou nos 50 maiores
lançamentos e, em face de não ter sido atendida de forma eficiente, atestou
que não há um controle documental rigoroso sobre eles e daí concluiu pela
indedutibilidade.
[...]
Para fazer jus a dedução das despesas de fretes, mister que a Recorrente
comprovasse, mediante documentos fiscais (faturas e/ou conhecimentos de
transporte) conciliados com os pagamentos e registros contábeis, ao menos os
“principais” valores lançados na conta contábil para esse fim.
[...]
Fl. 3612
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Acerca do critério de amostragem eleito – de exigir os comprovantes analíticos
dos 50 maiores lançamentos da conta – a meu ver ele é razoável e até mesmo
natural, afinal estamos diante de milhares de lançamentos.
[...]
Feitas essas considerações, entendo que a falta de apresentação de grande
parte das informações solicitadas acerca das despesas com fretes, da não
apresentação das notas fiscais para os 50 maiores lançamentos e da ausência
de conciliação da contabilidade com os pagamentos fazem concluir que não
houve comprovação do direito de deduzir os valores ali registrados.
É verdade que o paradigma também tratou de lançamento apoiado, dentre outras
infrações, na glosa de despesas tidas como não comprovadas pela fiscalização. Todavia, os fatos –
tipo de amostragem eleita - e os fundamentos para considerá-la indevida, não se assemelham ao
do presente processo.
No referido paradigma o sujeito passivo, já na impugnação, alegou que o critério de
amostragem adotado pela fiscalização foi confuso. Além disso, defendeu que durante a
fiscalização, em nenhum momento foi-lhe dito que o exame das notas fiscais seria realizado por
amostragem, o que significa que a glosa só pode atingir o universo de documentos que foram
efetivamente solicitados à Impugnante e supostamente não apresentados.
A Turma Julgadora de 1a Instância acatou as razões de defesa e afastou as glosas
por considerar indevido e confuso o critério de amostragem. Houve recurso de ofício e o
Colegiado do CARF manteve a decisão de 1a Instância, cujos principais trechos, adotados no voto,
transcreve-se abaixo:
Quanto ao exame de mérito deste recurso, a DRJ acolheu os argumentos
consignados pela defesa e, após analisar as provas dos autos, cancelou
integralmente os lançamentos de PIS/COFINS e parcialmente os lançamentos de
IRPJ/CSLL (parte da infração referente a despesas não comprovadas).
Não há reparos a fazer nesta decisão. Por concordar com seus termos, adoto-os
como razões de decidir, transcrevendo seus fundamentos:
[...]
A contribuinte retorna a questionar o critério de amostragem utilizado pela
fiscalização para glosar as despesas consideradas não comprovadas.
Inclusive cria uma representação gráfica que, por bem representar o ocorrido,
reproduzo aqui:
[...]
No exemplo acima a fiscalização solicita comprovação de despesas em uma
amostragem (B) que totaliza R$ 50.000,00, ou seja, 50% do total (A).
O sujeito passivo comprova um total de despesas no valor de R$ 25.000,00, ou
seja, metade da amostragem (C).
Fl. 3613
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Ato contínuo todo o montante da despesa não compreendida em (C) é
considerado não comprovado, ou seja, 75% de (A).
Não houve explicação quanto ao critério adotado e, mesmo que o fosse, inexiste
previsão legal para tal procedimento.
[...]
Entendo que a comparação entre este paradigma e o acórdão recorrido não
permite concluir que a situação fática analisada – mormente o critério de amostragem eleito – é
semelhante em ambos os casos.
Como a Recorrente contesta particularmente o critério de amostragem eleito,
Entendo que não se pode comparar um critério de amostragem adotado no recorrido com outro
critério completamente distinto examinado no paradigma em questão, razão pela qual este
paradigma não é adequado para demonstrar a divergência.
Quanto ao primeiro paradigma (Acórdão no 1301-003.220), outra sorte não merece
o recurso. Confira-se a ementa do referido julgado:
1o PARADIGMA –(Ac. no 1301-003.220):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESA. GLOSA POR AMOSTRAGEM. INVALIDADE DO CRITÉRIO.
É inválida a glosa de despesa por amostragem, presumindo que o mesmo
resultado percentual encontrado na amostra se repita para todo o período.
DESPESA DE FRETE E CARRETO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DO DOCUMENTO FISCAL.
GLOSA. CABIMENTO.
É cabível a glosa de despesas de frete e carreto, quando o contribuinte, apesar de
intimado, deixa de apresentar o documento fiscal previsto para esse tipo de
prestação de serviço.
Veja-se a passagem do voto condutor acerca do tema:
A DRJ - SDR deu parcial provimento à impugnação, excluindo parte do
crédito tributário relativo à glosa de despesas de frete e carreto. Para tanto, adotou
os seguintes fundamentos:
Quanto às glosas relativas às despesas com fretes e carretos no montante de
R$ 55.546.594,02 (ano-calendário de 2008), a Requerente alega que a
Fiscalização não poderia ter utilizado critério de amostragem, calculando
percentual mensal de despesas consideradas não comprovadas por
documentação hábil e idônea sobre a amostra e, depois, aplicando tal
percentual sobre todo quantitativo das despesas mensais, visto que isto
contrariaria a legislação pátria, mais especificamente ao art. 142, do CTN, já
que a autoridade fiscal deveria ter levado em conta despesa a despesa até
exaurir a análise de todas as despesas com fretes e carretos escrituradas na
Fl. 3614
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contabilidade da Requerente, ou seja, não deveria ter apurado os referidos
percentuais levando em conta, somente, as despesas presentes nas amostras
mensais.
Concordo com tal entendimento já que ao aplicar tal metodologia a autoridade
fiscal expandiu artificialmente a abrangência da amostra utilizada na apuração,
como se os percentuais mensais da amostra valessem para toda gama de
despesas com fretes e carretos escrituradas na contabilidade da Contribuinte.
Entretanto, não há como negar que é válido manter a glosa das despesas que
restarem não comprovadas dentro da amostra definida pela autoridade fiscal já
que com relação a esta, a autoridade fiscal utilizou critério compatível com
o que determina o art. 142 do CTN.
A DRJ também restabeleceu algumas despesas cuja existência foi comprova
mediante documentos vindos aos autos com a impugnação.
A decisão é correta.
A autoridade lançadora inferiu que, se em determinado período do ano de
2008, as despesas não comprovadas de frete e carreto atingiram o percentual de
60%, a mesma situação seria reproduzida em todo o ano base. Assim, firmado
nessa suposição, glosou 60% das despesas de frete e carreto do ano base 2008.
Ao estender, de forma linear, para todo o ano o resultado apurado na amostra
selecionada, a Fiscalização lançou tributo com fulcro em presunção não
prevista, nem autorizada em lei. Aliás, o procedimento adotado mal se enquadra
como presunção comum, dada a ausência de vínculo entre o fato conhecido e o
fato presumido.
Conforme se observa, o critério adotado pela autoridade fiscal no paradigma
extrapolou o critério de amostragem de um único mês para todos os demais meses do ano-
calendário, ao passo que, no recorrido, o critério de amostragem utilizado pela autoridade fiscal
referia-se a todos os meses do período de apuração.
Trata-se, pois, de critérios distintos e que não podem ser comparados para fins de
divergência jurisprudencial.
Verifica-se, inclusive, que o próprio pedido do Recurso Especial do Contribuinte
para “o integral cancelamento das autuações fiscais de IRPJ e de CSLL, nos termos da
fundamentação” para a divergência em questão desalinha-se ao decidido no acórdão paradigma
que corroborou a decisão de instância que havia exonerado tão somente parcela de exigência que
extrapolou as despesas e custos não comprovados pelo contribuinte. Confira-se passagem da
decisão de primeira instância confirmada pelo paradigma em questão:
Entretanto, não há como negar que é válido manter a glosa das despesas que
restarem não comprovadas dentro da amostra definida pela autoridade fiscal já
que com relação a esta, a autoridade fiscal utilizou critério compatível com o que
determina o art. 142 do CTN.
Fl. 3615
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Tanto é assim que, ainda nesse caso paradigmático, o Contribuinte interpôs Recurso
Voluntário sobre a glosa que se manteve, revertendo somente parcialmente a parcela então
remanescente da infração.
Dessa forma, voto por não conhecer do recurso do Contribuinte em relação a essa
matéria.
1.2.2 DEDUTIBILIDADE DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE PPR/PLR EM DESACORDO COM A LEI No
10.101/00
Quanto ao tema seguinte – (6)- dedutibilidade dos valores pagos a título de
PPR/PLR em desacordo com a Lei no 10.101/00 – revendo a admissibilidade, e especialmente os
paradigmas indicados para a matéria - acórdão no 9101-003.082 e o acórdão no 1402-002.412 -, e
ante a ausência de resistência da Fazenda Nacional quanto ao conhecimento do recurso, concordo
com as razões da presidência da Câmara, na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Desse modo, encaminho meu voto para CONHECER PARCIALMENTE do Recurso
Especial da Contribuinte, apenas em relação à matéria dedutibilidade dos valores pagos a título
de PPR/PLR em desacordo com a Lei no 10.101/00.
2
MÉRITO
2.1 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

Vencido quanto ao meu voto de conhecimento integral do recurso da Fazenda
Nacional, passo ao exame de mérito da única matéria conhecida.
2.1.1 DA INDEDUTIBILIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO COMPULSÓRIAS
O acórdão recorrido afastou a glosa promovida pela Autoridade Fiscal dos valores
registrados como despesa na conta 33112045 – Contribuições a Associações ND, no valor de R$
9.401.612,85 ao argumento de que se trata de despesas necessárias no contexto dos negócios
desenvolvidos pela empresa. Em reforço a esse argumento, o ilustre conselheiro Relator afirmou
que a fiscalização sequer diferenciou as entidades beneficiárias e praticamente ignorou a atuação
operacional dos beneficiários dos pagamentos.
Todavia, o motivo da glosa das referidas despesas não foi a sua desnecessidade. A
glosa foi promovida porque (i) não foi feita a comprovação por meio de documentos e, (ii) por se
Fl. 3616
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tratar de contribuições não compulsórias seria vedada a sua dedução nos termos do art. 13, V, da
Lei no 9.249, de 19951.
Com relação a ausência de comprovação, revendo os autos, em especial o teor do
Termo de Verificação Fiscal e do Relatório de diligência, constata-se que, de fato, a Contribuinte
teve diversas oportunidades de ao menos comprovar a existência dessas despesas, podendo até
mesmo comprovar eventual caráter de sua compulsoriedade ou da sua efetiva necessidade que
infirmasse a aplicação do art. 13, V, da Lei no 9.249/95 ao caso concreto, o que não o fez inclusive
em sede de diligência solicitada pela Autoridade Julgadora de 1a Instância.
Contudo, ao quedar-se inerte quanto à motivação para tais pagamentos, impõe-se
considerar que as referidas despesas se caracterizam como não compulsórias.
Inicialmente, a fiscalização selecionou 5 (cinco) lançamentos da conta e intimou a
Contribuinte a comprová-los. A Contribuinte, em resposta, apresentou duas (2) “notas” de débito,
duas (2) correspondências da Associação Brasileira de Cimento Portland e um boleto. Diante disso,
a fiscalização selecionou, então, os 20 (vinte) maiores lançamentos e voltou a intimar a
Contribuinte para comprovar as despesas a eles relacionadas. Em resposta a Contribuinte: (i)
informou que o CNPJ n. 96.824.594/0001-24 é referente à Votorantim Cimentos Brasil S.A.,
empresa incorporada pela INTIMADA, conforme documentos societários anexos e (ii) juntou ata de
assembleia geral da empresa Votorantim Cimentos Brasil S.A., CNPJ 96.824.594/0001-24, realizada
em 31 de agosto de 2010, em que é mencionada a incorporação. Nada mais.
Diante desse cenário a Autoridade Fiscal promoveu a glosa, conforme consta no TVF
no tocante à conclusão deste item:
Como conclusão temos os seguintes fatos:
231. Para a amostragem inicial, constante no Termo de Intimação Fiscal, datado
de 28 de junho de 2016, item 7 e 7.1, bem como em sua reintimação, Termo de
Constatação e Reintimação fiscal, datado de 24 de agosto de 2016, item 7, não
foram apresentados os documentos fiscais em conjunto com os comprovantes de
pagamentos; ora foram apresentadas notas de débitos, ora correspondências, ora
um boleto.
232. Não foram fornecidos os documentos fiscais dos 20 maiores lançamentos.
[...]

1 Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são
vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
[...]
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios
complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa
jurídica;
[...]
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235. Os poucos documentos apresentados trazem como beneficiaria a
“Associação Brasileira de Cimento Portland”, a qual é uma entidade mantida
voluntariamente pela indústria de cimento, tal fato em conjunto com a restrita
documentação apresentada, não permite afirmar o direito à dedutibilidade destas
despesas [...]
Como consta do voto da Autoridade Julgadora de 1a Instância, a Votorantim dá as
seguintes explicações a respeito da conta em questão, mas não acrescenta nenhum novo
documento (não há referência a esta conta no Requerimento Complementar):
Item 10 - 33112045 – Contribuições a Associações ND – R$ 9.401.612,85 109.
109. Neste ponto, encontram-se já juntados aos autos, quando do atendimento à
fiscalização, diversos pagamentos que foram realizados pela Impugnante para o
Sindicato Nacional da Indústria do Cimento – SNIC e para a Associação Brasileira
de Cimento Portland - ABCP.
110. Não há dúvida de que estas despesas são absolutamente necessárias para o
desempenho das atividades da Impugnante...
[...]
A DRJ converteu o julgamento na realização de diligência e sobreveio o relatório da
Autoridade Fiscal com a seguinte conclusão no que se refere a este item (conforme aresto à fl.
2.658):
10. Conta: 33112045 Contribuições a Associações — ND
Estes fatos foram descritos no Termo de Verificação nos itens 225 ao 237.
Em sua impugnação, itens 109 ao 111, não há qualquer menção, e/ou
documento anexado, que pudesse esclarecer os fatos descritos no Termo de
Verificação.
No item 109 informa o sujeito passivo que diversos pagamentos se
encontram nos Autos. Estes documentos foram os citados e analisados conforme
descrito no Termo Verificação.
Sendo assim continua a fiscalização impossibilitada de avaliar a
dedutibilidade desta despesa.
A Contribuinte, cientificada do Relatório de diligência fiscal, apresentou
manifestação mas silenciou quanto a esta conta.
Em razão destes fatos, com a devida vênia, não posso concordar com a tese do I.
Relator do acórdão recorrido. A Contribuinte sequer fez a prova da existência das referidas
despesas, que se dirá de sua necessidade. Além disso, em minha visão, não cabia à fiscalização
avaliar a atuação operacional dos beneficiários dos pagamentos, cabendo exclusivamente à
Contribuinte demonstrar as vantagens obtidas através da atuação de tais entidades.
Por fim, lembro que esta 1a Turma da CSRF já validou a interpretação alcançada
pela DRJ, de que, ainda que comprovadas a existência e necessidade de tais dispêndios, as
Fl. 3618
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disposições do art. 13, V, da Lei no 9.249, de 1995, são expressas no sentido de que são vedadas as
deduções de despesas pagas com contribuições não compulsórias, conforme ementa do Acórdão
no 9101-003.056 (12/09/2017):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2004
DESPESAS. CONTRIBUIÇÕES A ENTIDADES DE CLASSE. CONTRIBUIÇÕES NÃO
COMPULSÓRIAS.
Inadmissível a dedução de contribuições a entidades de classe não compulsórias,
que não se enquadrarem nas hipóteses de exceção do inciso V, do art. 13, da Lei
no 9.249/95.
A exceção a que se refere o inciso V do dispositivo acima é clara: são dedutíveis da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL as contribuições não compulsórias “destinadas a custear seguros
e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica”.
Volta-se a afirmar que a Contribuinte não fez sequer a prova da existência das
despesas aqui tratadas, quanto menos de se destinarem a custear planos de saúde, e benefícios
complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurídica.
Como bem lembrou a i. Conselheira Adriana Gomes Rêgo no voto condutor da
matéria no Acórdão no 9101-003.056, o art. 111 do CTN estabelece a obrigatoriedade de
interpretação literal das normas desonerativas.
Com apoio nestes fundamentos entendo que a decisão recorrida deve ser
reformada e mantida a glosa das despesas com contribuições não compulsórias, por falta de
comprovação.
Por todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial da PGFN e, uma vez
pelo conhecimento parcial do recurso, no mérito, na parte conhecida, por DAR-LHE PROVIMENTO
para restabelecer as glosas de despesas com contribuições não compulsórias.
2.2 RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
2.2.1 NULIDADE DA GLOSA FISCAL REALIZADA COM BASE EM AMOSTRAGEM SEM PREVISÃO LEGAL E A
PARTIR DE CRITÉRIO INVÁLIDO
Em brevíssimo resumo, a Contribuinte se opõe ao procedimento fiscal por ter se
conduzido em seleção, por amostragem, de lançamentos das contas de despesas questionadas
pela fiscalização. Alega que o fato de não ter sido capaz de comprovar todos os maiores
lançamentos de algumas das contas analisadas não significaria que os outros lançamentos
também não poderiam ter sido provados. Imputa o método de falacioso e de violação ao dever de
busca da verdade material.
Fl. 3619
DF CARF MF
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Contudo, embora este Relator tenha sido vencido quanto à proposta de não
conhecimento do recurso acerca da matéria ora em exame, ressalta-se que a maioria do colegiado
encaminhou por conhecer do recurso de forma parcial, não como requerido e construído pelo
Contribuinte no sentido de nulidade do lançamento, mas sim limitando-se “a discussão à parcela
de despesas que não foi objeto de intimação para comprovação”.
Pois bem, passo ao exame de mérito, limitado ao escopo do conhecimento.
Em primeiro lugar, há de se ressaltar que na impugnação o Contribuinte não
questionou o método de seleção dos lançamentos escolhidos para comprovação – amostragem –
tampouco o critério da amostragem, como aquele em que foram selecionados os lançamentos de
maiores valores. Esses argumentos somente foram ofertados em sede de Recurso Voluntário.
Em segundo lugar, muito embora a Contribuinte questione o procedimento de
auditoria com base em amostragem, ela mesma adotou o método ao ofertar elementos de prova
junto da impugnação, justificando tal eleição do método em razão de centenas de milhares de
documentos. É o que consta expresso da referida peça de defesa:
75. Assim, passamos a comentar cada uma das contas contábeis questionadas,
anexando por amostragem (já que estamos cuidando da análise de centenas de
milhares de documentos) a respectiva documentação para comprovar a sua
necessidade e vinculação com as atividades da Impugnante.
Por esse ângulo, vê-se, portanto, que a defesa, com a devida vênia, adota “dois
pesos” e “duas medidas”. O método de amostragem não se presta, se adotado pela Auditoria
Fiscal, ainda que estejam envolvidos “centenas de milhares de documentos” e informações a
serem auditadas. Neste caso, o método seria falacioso e violaria o dever de busca da verdade
material. Mas seria perfeitamente válido, se adotado pela Contribuinte, para fazer prova da
necessidade e vinculação das despesas com suas atividades, já que estamos cuidando da análise
de centenas de milhares de documentos”. Nessa última hipótese, a seu sentir, não seria um
método falacioso e atenderia à busca da verdade material.
Obviamente não se pode admitir o argumento da defesa. Não há qualquer
irregularidade, mácula ou vício em se adotar, aprioristicamente, o método de seleção por
amostragem de lançamentos em casos em que a checagem envolva centenas de milhares de
lançamentos, informações e documentos.
E acrescento, às minhas razões, os fundamentos adotados pela decisão recorrida:
Especificamente quanto ao critério de amostragem adotado pelo auditor fiscal
responsável pelo lançamento – que considerou os maiores lançamentos da conta
contábil objeto de auditoria e que foi tido por falacioso e violador da verdade
material pelo contribuinte – entendo que revela-se razoável, segue a praxe de
auditoria de empresas de grande porte e não enseja nenhuma nulidade da
autuação propriamente dita.
Fl. 3620
DF CARF MF
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A legitimidade do critério empregado, na verdade, será aferido no contexto de
cada uma das glosas efetuadas, devendo levar em conta o número de
lançamentos abrangidos, a complexidade das operações e a valoração entre a
prova exigida e aquela apresentada, o que será feito em seguida para cada uma
das glosas mantidas.
Ou seja, não há que se falar em nulidade do lançamento somente porque o
lançamento baseou-se em critério de amostragem.
Por outro lado, não há como negar-se que, ao adotar o critério de amostragem para
glosa de despesas por falta de apresentação de documentos e esclarecimentos por parte do
Contribuinte, a autoridade fiscal, em regra, limita-se a fazer prova somente em relação à parcela
de despesas objeto de intimação. Este Relator afirma que tal conclusão aplica-se em regra,
porque, em determinadas circunstâncias, seria crível extrapolar-se a conclusão quanto a
indedutibilidade de despesas específicas que não foram objeto de intimação, como, por exemplo,
quando se constata, a partir de uma amostragem inicial, que determinado fornecedor possuía seu
CNPJ inapto já a época dos fatos geradores, ou inexistia de fato, hipótese que, por decorrência
lógica, permite extrapolar a glosa de despesas a todas aquelas vinculadas ao mesmo CNPJ.
No caso concreto, contudo, não foi o que ocorreu, não podendo ser mantido o
lançamento em relação à parcela de despesas que não foi objeto de intimação ao Contribuinte
para apresentar documentos e esclarecimentos acerca de sua materialidade.
Em relação à parcela de despesas objeto de intimação e que deixou de ser
comprovada no curso do presente litígio, qual seja, aquela correspondente aos 50 maiores
lançamentos do período fiscalizado, o lançamento deve ser mantido.
É imperioso relembrar que o art. 923 do RIR/99 prescreve que a “escrituração
mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela
registrados e comprovados por documentos hábeis”. Portanto, ao não apresentar os
comprovantes hábeis que dariam guarida aos seus registros contábeis, o ônus da prova quanto à
inexistência ou à ineficácia de tais rubricas, que inicialmente caberia à autoridade fiscal, inverteu-
se em desfavor do Contribuinte, o qual, não só durante o curso da fiscalização, mas também em
seus recursos e mesmo em sede diligência determinada pela autoridade julgadora de primeira
instância, quedou-se inerte quanto à comprovação das despesas em questão.
Nesse contexto, tal parcela do lançamento deve subsistir (correspondente aos 50
maiores lançamentos do período fiscalizado), devendo ser exonerada somente a parcela de
despesas não objeto de intimação por parte da autoridade fiscal.
Por tais argumentos, afastada a alegação de nulidade do procedimento fiscal por ter
adotado o método de seleção por amostragem, nos termos do conhecimento parcial do recurso,
encaminho por DAR PROVIMENTO AO RECURSO NESSA MATÉRIA, NOS LIMITES DO
CONHECIMENTO PARCIAL DO APELO, para exonerar a parcela de despesas que não foi objeto de
intimação ao Contribuinte para sua comprovação.
Fl. 3621
DF CARF MF
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2.2.2 DEDUTIBILIDADE DOS VALORES PAGOS A TÍTULO DE PPR/PLR EM DESACORDO COM A LEI No
10.101/00
Em relação aos valores pagos a título de PPR aos empregados, foram apontadas as
seguintes infrações à Lei no 10.101/2000:
1) O acordo teria sido firmado em dezembro de 2011 quando findo todo o ano
base e, após o efetivo pagamento da 1a parcela (agosto);
2) Ausência de assinaturas no acordo, falta de representação sindical e falta de
registro do instrumento;
3) Ausência de regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos
substantivos da participação – valor para cada empregado, bem assim como
cada conceito dado se converte em valor;
4) a falta de definição dos resultados almejados em relação a cada um dos
períodos aquisitivos;
As alegações da Recorrente, para defender a legalidade da dedução da PPR paga
aos seus empregados, em apertada síntese são as seguintes:
1) com base em auditoria previdenciária, que resultou no Processo no
10314.722768/2016-23, entendeu o Fisco que o Programa de Participação no
Resultado – PPR não obedeceu aos ditames da Lei no 10.101/2000, e por essa
razão considerou indedutíveis os valores pagos a este título aos empregados,
dirigentes e administradores, que foram adicionados ao lucro real.
2) a incoerência da Fiscalização porque, ainda que se considere o pagamento a
título de PPR como indedutível, estes teriam natureza remuneratória o que
implica que tais despesas são despesas operacionais, necessárias, usuais e
dedutíveis para efeito de imposto de renda.
3) o §3o do art. 299 do RIR/99 claramente acolhe como dedutível as gratificações
pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Entendo assistir razão à Recorrente neste ponto. A meu sentir, bastaria o
argumento de que, mesmo não sendo atendidos os pressupostos/requisitos exigidos pela Lei no
10.101/2000, os pagamentos realizados aos empregados a título de PPR não perdem sua natureza
de despesas necessárias. Reza o art. 299 do RIR:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de
1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
Fl. 3622
DF CARF MF
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30
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
seja qual for a designação que tiverem. (grifei)
Já a Lei no 10.101/2000 assim dispõe:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
[...]
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa
e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas
partes de comum acordo:
[...]
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa
operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, nos
termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição. [grifos nossos]
Aparentemente, poder-se-ia aventar que em função do princípio da especialidade,
ao não atender os pressupostos/requisitos insculpidos na Lei no 10.101/2000, os valores pagos a
título de PLR deveriam ser considerados como não dedutíveis para efeito de apuração do Lucro
Real. Entretanto, entendo não ser essa a melhor exegese.
Pode-se entender que o descumprimento de alguns dos requisitos/pressupostos da
Lei no 10.101/2000 não acarreta nenhuma sanção. Ou, por outro lado, poderia acarretar efeitos
sancionatórios negativos. Nesse caso, entendo que a principal consequência se daria na seara
trabalhista, passando a PLR a ser considerada como integrante da remuneração dos empregados,
com efeitos na exigência de encargos trabalhistas e previdenciários sobre esses valores. E foi o que
aconteceu no âmbito do processo no 10314.722768/2016-23, em que são exigidas as
contribuições previdenciárias.
Assim, a discussão em torno da data em que firmados os acordos, ou da clareza em
relação aos critérios de percepção dos valores avençados entre as partes, revela-se inútil, pois a
regra do art. 299 do RIR/99 nos dá a solução para o caso de não aplicação da Lei no 10.101/2000
ao conceder aos pagamentos realizados a título de PLR outra natureza, qual seja, a de
remuneração normal. O § 3o do art. 299, acima reproduzido e grifado, reza que "o disposto neste
artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem". Por isso, não vejo incompatibilidade entre as duas normas, pelo contrário, elas se
completam.
No mesmo sentido, encontramos decisões do CARF que ao tratar de matéria
idêntica decidiram da mesma forma. Vejamos alguns trechos extraídos do Acórdão no 1101-
000.847, de lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa, julgado na Sessão de 05/03/2013:
Fl. 3623
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No recurso voluntário apresentado nos autos do processo administrativo no
16682.7200592/2010-10, a contribuinte invoca decisão da 15a Turma da DRJ/Rio de
Janeiro-I, que desconstituiu lançamento semelhante ao presente, formalizado contra
outra empresa do grupo (Banco BTG Pactual Serviços Financeiros S/A – DTVM). De seu
exame, conclui-se pela correção de seus fundamentos, favoráveis à dedução, na
apuração do lucro real, de participação nos lucros e resultados que, embora não
atendendo a todos os requisitos da Lei no 10.101/2000, decorre de contrato firmado
entre o empregador e seus empregados, caracterizando-se gratificação por aumento de
produtividade.
Transcreve-se, a seguir, o voto condutor da referida decisão, no que importa à solução
do presente litígio:
[...]
Até aqui restou demonstrada a impossibilidade da empresa deduzir as despesas relativas
ao pagamento a título de participações dos lucros dos empregados da base de cálculo do
IRPJ, com fundamento na Lei 10.101/2000.
Porém, há que se enfrentar o argumento do contribuinte de que, em não sendo
dedutíveis as despesas a título de PLR, com o fundamento antes abordado, por outra
banda, seriam dedutíveis, por ter natureza de salário/gratificação, sendo despesas
operacionais, conforme preceitua o art. 299 do RIR/99.
[...]
Resumidamente, não tenho dúvidas que as parcelas pagas aos empregados a título de
participação dos lucros não têm natureza salarial, o que não que dizer que não integrem
sua remuneração.
[...]
Sinteticamente, quanto ao tema, atualmente a palavra “remuneração” é gênero e salário
é a espécie desse gênero. A palavra remuneração passou a designar a totalidade dos
ganhos do empregado, pagos diretamente ou não pelo empregador e a palavra salário
para designar os ganhos recebidos diretamente pelo empregador pela contraprestação do
trabalho.
Por oportuno, transcrevo parte do voto condutor relativo ao Acórdão no 206-01.027, de
02 de julho de 2008, proferido pela Sexta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes
(relatora Cleusa Vieira de Souza):
“Para o pagamento de participação nos lucros a Lei n° 8.212/1991 possui dispositivo
especifico, qual seja, a alínea "j" do parágrafo 9° do art. 28 da lei n° 8.212/91 que dispõe
que não integrará o salário-de-contribuição, os valores pagos como participação nos
lucros, desde que de acordo com as disposições de lei especifica, in casu, a Lei
10.101/2000.
Assim é certo que a PLR não é salário, seja nos termos da Constituição Federal ou a teor
do disposto no § 9° do art. 28 da Lei n° 8212/91. Contudo, a não observância dos critérios
estabelecidos na Lei n° 10.101/2000 desqualifica a PLR, tornando-a simples verba paga em
decorrência do contrato de trabalho, representando remuneração para os fins de
contribuição previdenciária.”(sublinhei)
Fl. 3624
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A incidência de contribuição previdenciária em virtude do pagamento de verbas a título de
PLR, sem a observância da Lei 10.101/2000, reforça a tese da necessidade da despesa,
como preconiza o contribuinte.
Por outro lado, mesmo que o pagamento dos valores a título de PLR não tenha observado
exatamente os ditames da Lei 10.101/2000, tem como causa acordo prévio entre a
empresa e seus empregados. Deste modo, atingidas determinadas metas de produção, ou
ainda, obtidos os lucros pretendidos, a empresa fica obrigada ao pagamento das
importâncias previamente ajustadas a seus funcionários, já que o contrato faz lei entre as
partes e deve ser cumprido por uma questão de segurança jurídica e paz social. Aliás,
como diziam os romanos pacta sunt servanda (= contrato deve ser cumprido), princípio
que prevalece até hoje.
Nesta linha de entendimento, a remuneração paga aos empregados, a título de
participação nos lucros, mesmo desobedecido o estatuído na Lei 10.101/2000, integra a
sua remuneração, guardando características de gratificação ajustada a título de prêmio
em decorrência de aumento de produtividade, que acarreta, afinal, aumento dos lucros da
empresa.
[...]
Como visto, de acordo com o transcrito acima, ainda que o pagamento de despesas a
título de PLR fosse compreendido como liberalidade da empresa, a sua dedutibilidade
estava assegurada, respeitados os limites contidos na legislação então vigente.
A contrário senso, nos termos do Parecer, se até mesmo as importâncias pagas a título de
liberalidade da empresa podiam ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ, com mais razão
devem ser dedutíveis aquelas gratificações previamente ajustadas entre as partes.
Por tais fundamentos, considero dedutíveis da base de cálculo do IRPJ os valores pagos a
título de PLR, mesmo desobedecidos os termos da Lei 10.101/2000, com amparo no artigo
299 do RIR/1999, a seguir transcrito, como entende a impugnante.
Assim, tratando-se de valores contratualmente ajustados entre empregador e
empregados, sem qualquer evidência de liberalidade, não há como negar-lhes o caráter
de remuneração e, dessa forma, assegurar sua dedução na apuração do lucro real, ainda
que não atendidos todos os requisitos para sua caracterização como participação nos
lucros ou resultados.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário.
No mesmo sentido, o Acórdão no 1402-001.135, proferido na sessão de 08 de
agosto de 2012, cuja ementa reproduzo abaixo:
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS. DEDUTIBILIDADE
COM FULCRO NOS ART. 299 E 462 DO RIR/99. As parcelas pagas aos empregados a título
de participação nos lucros ou resultados, decorrentes de acordos coletivos de trabalho,
que atendem ao disposto no art. 462 do RIR/99, podem ser deduzidas na apuração do
IRPJ e CSSL, pois, enquadram-se como despesas necessárias à luz do art. 299 do RIR/99,
à medida que são relevantes para formação do resultado da empresa. Irrelevante,
portanto, o atendimento aos requisitos específicos da Lei 10.101/2000.
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Com apoio em tais fundamentos entendo que deve ser reformada a decisão
recorrida neste tópico, tantos para fins de IRPJ quanto de CSLL, ante ao caráter de necessidade,
usualidade e normalidade da despesa em questão.
Desse modo, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial da Contribuinte
quanto à matéria dedutibilidade dos valores pagos a título de PPR/PLR em desacordo com a lei no
10.101/00.
.
3
CONCLUSÃO
Por todo o exposto:
1) voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, vencido quanto
à extensão do conhecimento, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO para restabelecer as glosas
de despesas com contribuições não compulsórias;
2) voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial da Contribuinte e,
vencido quanto ao escopo do conhecimento, no mérito, por DAR-LHE PROVIMENTO para
restabelecer a dedutibilidade dos valores pagos a título de PPR/PLR e, relativamente à matéria
“nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão legal e a partir de
critério inválido”, nos limites do conhecimento parcial do Apelo, DAR-LHE PROVIMENTO para
exonerar a parcela de despesas que não foi objeto de intimação ao Contribuinte para sua
comprovação.
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O recurso especial da Fazenda Nacional teve seguimento na matéria 1 – “Da multa
agravada” e na matéria 4 – “Da indedutibilidade das contribuições não compulsórias”.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao conhecimento da
matéria “Da multa agravada”.
O exame de admissibilidade compreendeu que o recorrido emprestou uma
interpretação mais larga ao dispositivo legal em debate, na medida em que reconhece-se que "a
prestação deficitária ou insuficiente" não ensejaria o agravamento da multa, dirigindo-se apenas
às situações de onde o autuante consegue provar o embaraço à fiscalização, ao passo que o
paradigma considerou que bastaria não ser atendido de forma literal e objetiva um dos critérios do
§ 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96, ou seja, prestação de alguma informação; a não apresentação
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de algum documento ou até sua apresentação fora do prazo já seria condição suficiente a ensejar
o agravamento da multa, não havendo, portanto, deixando implícito a desnecessidade de haver
demonstração de embaraço à fiscalização como disposto no recorrido, bastando mal atender às
demandas da fiscalização.
No caso presente, a autoridade lançadora agravou a penalidade aplicada sobre o
crédito tributário decorrente de glosa de custos e despesas não comprovados. A autoridade
julgadora de 1a instância afastou o agravamento pontuando em ementa que a falta de
apresentação de documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de
oficio, quando essa omissão motivou a glosa de despesas e custos não dedutíveis. O Colegiado a
quo concordou com a exoneração.
O voto condutor do acórdão recorrido reproduz a decisão de 1a instância, na qual se
vê, primeiramente, o reconhecimento de que a conduta de apresentar respostas parciais e
ultrapassar os prazos concedidos pela autoridade fiscal ensejaria o agravamento da multa de
ofício. Na sequência, porém, pondera-se que as respostas apresentadas justificaram o
atendimento parcial, dentre outros aspectos, no fato de ser grande o volume documental exigido,
o que seria compreensível em face do porte da empresa e sua dispersão territorial. Observou-se,
também, haver várias solicitações de ampliação do prazo, para além de várias respostas em curto
espaço de tempo para as intimações feitas, respostas estas acompanhada de grande volume de
documentos, evidenciando atendimentos parciais a cada 10 dias. Compreendeu-se, neste
contexto, que a autoridade lançadora deveria ter provado o embaraço à fiscalização para justificar
a majoração da penalidade.
Na sequência, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator do acórdão
recorrido, adiciona argumentos sob a ótica de que “não atender” não é sinônimo de “mal
atender”, ressaltando a quantidade de respostas e documentos apresentados, bem como o fato
de estas respostas terem reforçado a tese da autoridade lançadora para glosa, a evidenciar que
não houve embaraço à fiscalização.
A ementa do paradigma no 201-78.413, de seu lado, expressa, que o atendimento
insuficiente da intimação, com prestação de informações que não se prestam às verificações
pretendidas, representa não atendimento da intimação para efeito de majoração da multa de
ofício prevista na lei. Por sua vez, a conduta ali apreciada, como consignado no relatório, foi de
que o sujeito passivo, após uma série de intimações e reintimações apresentou relação de
operações nas quais teria inobservado as regras para incidência do IOF. O agravamento foi
aplicado sob o entendimento de que a recorrente agiu de modo a prejudicar o andamento da ação
fiscal. O relatório do paradigma ainda traz as seguintes circunstâncias acerca da conduta lá
apreciada:
Quanto à matéria, disse inicialmente a Fiscalização que o primeiro esclarecimento
prestado pela recorrente apresentou exemplos reais e elucidativos quanto ao
conteúdo dos contratos.
Entretanto, a partir daí a recorrente alegou estar compelida a deixar de oferecer
parte das informações solicitadas, que deveria ser oferecida por determinação
judicial, e que alguns dados estariam protegidos pelo sigilo bancário.
Destacou a Fiscalização ter facultado à recorrente, em vez de apresentar a
identificação completa dos contratantes, somente discriminar se se trataria de
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contratos com pessoas físicas ou jurídicas, em razão de serem as alíquotas
diferentes.
Então, a recorrente solicitou prorrogação de prazo, em face da grande quantidade
de informação requerida, no que foi atendida pela Fiscalização. Entretanto,
apresentou resposta insuficiente, omitindo informações a respeito das datas de
concessão e vencimento dos contratos, dos valores contratados, etc., o que levou
à necessidade de novas intimações.
Ao final, de forma contraditória, a recorrente apresentou arquivos contendo
todos os dados solicitados, sem omitir as informações que antes entendia
estarem protegidas por sigilo bancário.
Dessa forma, restaria comprovado o comportamento da recorrente tendente a
obstaculizar o andamento da ação fiscal, que justificaria o agravamento da multa.
Neste contexto, o outro Colegiado do Segundo Conselho de Contribuintes concluiu
que:
No presente caso, ficou demonstrado nos autos que, após a Fiscalização dar
solução à recorrente para a questão do sigilo bancário, a intimação efetuada não
foi atendida, uma vez que a recorrente apresentou informações que não se
prestavam à verificação pretendida pela Fiscalização.
O atendimento do que fora solicitado inicialmente somente ocorreu após nova
intimação da Fiscalização, o que demonstra que a recorrente incorreu na conduta
prevista na lei para a majoração da multa.
Tais circunstâncias reportam, implicitamente, o embaraço à Fiscalização por conta
da recusa de elementos que o sujeito passivo detinha para apresentação, mas foram inicialmente
retidos sob alegação de sigilo bancário. Note-se que a alegação de grande quantidade de
informação requerida foi apresentada à autoridade fiscal, que concedeu a prorrogação de prazo
solicitada, e, ao final, reforçou a compreensão de que a conduta do sujeito passivo se prestava,
sim, a embaraçar a investigação em curso.
Este contexto fático é distinto do presente em ponto determinante para a decisão
adotada no recorrido. A colaboração da Contribuinte com a autoridade lançadora, evidenciada
pelo número de respostas e de documentos apresentados ao longo do procedimento fiscal, foi
invocada para exoneração do agravamento. Os pedidos de prorrogação de prazo para
atendimento foram calcados no volume dos documentos exigidos e tal circunstância restou
confirmada nas duas instâncias de julgamento.
Registre-se que tal paradigma foi admitido por este Colegiado, à unanimidade2,
para caracterização de dissídio jurisprudencial sobre este mesmo tema no Acórdão no 9101-
005.149, mas naquele caso o agravamento se justificou porque a Contribuinte foi intimada por
quatro vezes durante a ação fiscal a comprovar os custos e despesas reconhecidos em sua DIPJ
2003, sem, no entanto, atender aos termos de intimação. Ao final, a maioria3 deste Colegiado

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique
Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício).
3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique
Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram no mérito
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compreendeu que a conduta do sujeito passivo não fora de total silêncio, havendo inclusive
registro de pronto atendimento às Intimações do Fisco pela Contribuinte, faltando apenas a
comprovação de parte dos custos e despesas que foram, assim, glosados, de modo que a carência
parcial no atendimento das intimações foi motivação para a glosa e para o agravamento da
penalidade.
O voto vencido declarado neste procedente confirma a dessemelhança com o
presente caso, quando consigna que o sujeito passivo, ao deixar de trazer o que era necessário
para a investigação fiscal, após ter sido intimado por quatro vezes, foi autuado exatamente por
não trazer ao fisco o que deveria. Aparecer ao menos uma vez, não quer dizer que demonstrou
intuito de colaboração.
O
caso
destes
autos,
como
antes
exposto,
contempla
colaboração
significativamente maior pela Contribuinte, invocada nas duas instâncias administrativas para
infirmar o cabimento da multa agravada. Considerando que a conduta apreciada no paradigma se
distancia da presente, impõe-se reconhecer que as soluções distintas adotadas não decorrem de
divergência na interpretação da legislação tributária, mas sim do contexto fático específico, o que
demandaria o revolvimento de provas para definição do cabimento, ou não, do agravamento.
Estas as razões, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Fazenda
Nacional na matéria “Da multa agravada”.
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento na matéria 3 – “Nulidade da
glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão legal e a partir de critério inválido” e
na matéria 6 – “Dedutibilidade dos valores pagos à título de PPR/PLR em desacordo com a Lei no
10.101/00”, - inicialmente apenas com respeito ao IRPJ e, em sede de agravo, também em relação
à CSLL.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao conhecimento da
primeira matéria.
O exame de admissibilidade entendeu a matéria “Nulidade da glosa fiscal realizada
com base em amostragem sem previsão legal e a partir de critério inválido” prequestionada em
face do que consignado no despacho que rejeitou os embargos opostos contra o acórdão
recorrido. Em embargos de declaração, a Contribuinte afirmou a invalidade do critério acerca dos
registros na conta de Fretes MI-Empr/Cliente e o Presidente do Colegiado a quo compreendeu que
o tema foi enfrentado em cada tópico específico de glosa, como consignado na abordagem inicial
das glosas:
Especificamente quanto ao critério de amostragem adotado pelo auditor fiscal
responsável pelo lançamento que considerou os maiores lançamentos da conta
contábil objeto de auditoria e que foi tido por falacioso e violador da verdade
material pelo contribuinte entendo que revela-se razoável, segue a praxe de
auditoria de empresas de grande porte e não enseja nenhuma nulidade da
autuação propriamente dita.
A legitimidade do critério empregado, na verdade, será aferido no contexto de
cada uma das glosas efetuadas, devendo levar em conta o número de
lançamentos abrangidos, a complexidade das operações e a valoração entre a

os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andrea Duek Simantob,
que declarou voto.
Fl. 3629
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prova exigida e aquela apresentada, o que será feito em seguida para cada uma
das glosas mantidas.
De fato, ao tratar especificamente desta glosa, o Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli relata a defesa quanto a este aspecto, nos seguintes termos:
No que concerne ao item (ii) a Recorrente reitera que a amostragem que se valeu
o fisco não é representativa, sendo a conclusão pela glosa infundada e não
suportada pelas próprias premissas. Aduz, assim, que "se a Recorrente tivesse
apresentado um único documento que comprovasse 51% do valor das suas
despesas ou custos com frete, a autoridade fiscal teria, por amostragem, aceito
toda a escrituração desta conta. No entanto, como a Recorrente apresentou
milhares de documentos, os quais, em conjunto, permitiram comprovar,
respectivamente, apenas 0,8% e 0,4% do montante total dos lançamentos
registrados em cada uma dessas contas, a autoridade fiscal não permitiu a
dedução da integralidade dos valores nelas registrados".
E refuta este argumento observando que a necessidade da despesa é indiscutível,
mas que a dedutibilidade não pode ser reconhecida a partir da natureza da despesa, sendo
exigível a sua comprovação e, quanto a este ponto, destaca a seguinte conduta da Contribuinte
em face das exigências fiscais:
[...] A empresa, no que diz respeito ao controle documental da conta de despesa
com fretes para clientes, apresentou apenas informações genéricas,
notadamente através de uma planilha interna global de cunho gerencial, mas
não disponibilizou a documentação fiscal pertinente que permita confrontar os
respectivos pagamentos com a contabilidade.
Nota-se, aqui, que não estamos diante de uma exigência de prova para milhares
de operações, mas a fiscalização se concentrou nos 50 maiores lançamentos e,
em face de não ter sido atendida de forma eficiente, atestou que não há um
controle documental rigoroso sobre eles e daí concluiu pela indedutibilidade.
Com efeito, a comprovação do que suporta o registro contábil, ainda mais nesse
contexto, no qual a fiscalização atestou existir divergência de valores dos
pagamentos com a conta contábil de despesa, registros zerados e exemplos de
lançamentos que não dizem respeito a presente conta, constitui elemento
essencial para a dedução enquanto despesa operacional.
[...]
Para fazer jus a dedução das despesas de fretes, mister que a Recorrente
comprovasse, mediante documentos fiscais (faturas e/ou conhecimentos de
transporte) conciliados com os pagamentos e registros contábeis, ao menos os
"principais" valores lançados na conta contábil utilizadas para esse fim.
O ônus dessa prova, repita-se, é do próprio contribuinte, e não de terceiro.
Essa exigência não implica em um formalismo exacerbado ou de uma prevalência
da forma sobre a essência econômica do negócio praticado, mas é proveniente de
um comando legal objetivo que não pode ser ignorado.
Acerca do critério de amostragem eleito de exigir os comprovantes analíticos dos
50 maiores lançamentos da conta a meu ver ele é razoável e até mesmo natural,
afinal estamos diante de milhares de lançamentos.
Fl. 3630
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Reporto-me, nesse ponto, ao que prescrevem os itens 3 e 4 do Parecer Normativo
CST no 10, de 28/01/1976, que assim dispõem sobre a forma de comprovação de
despesas operacionais:
[...]
3. A comprovação dessas despesas, qualquer que seja sua natureza, há de
ser feita com os documentos de praxe, isto é, recibos, notas fiscais,
canhotos de passagens, etc., desde que a lei não impõe forma especial. O
importante é serem de idoneidade indiscutível.
4. Pode ocorrer, todavia, o fato de a despesa ser de pequeno valor e,
ocasionalmente, de difícil comprovação. Nesse caso, essa despesa poderá
ser tida como acessória, admissível ante a razoabilidade e comprovação das
principais, a juízo da autoridade fiscal
Feitas essas considerações, entendo que a falta de apresentação de grande parte
das informações solicitadas acerca das despesas com fretes, da não
apresentação das notas fiscais para os 50 maiores lançamentos e da ausência de
conciliação da contabilidade com os pagamentos fazem concluir que não houve
comprovação do direito de deduzir os valores ali registrados. (destacou-se)
Infere-se que as alegadas informações genéricas, notadamente através de uma
planilha interna global de cunho gerencial seria a resposta ao procedimento fiscal concentrado nos
50 maiores lançamentos. Daí a conclusão de inexistência de um controle documental rigoroso pela
autoridade fiscal e de ausência de conciliação da contabilidade com os pagamentos, expressa no
voto condutor do recorrido.
Em seu recurso especial, a Contribuinte apresenta os paradigmas no 1301-003.220 e
1301-004.410 que teriam reconhecido a invalidade da glosa fiscal por amostragem, especialmente
nas hipóteses em que o seu respectivo critério revela-se inadequado.
O paradigma no 1301-004.410 apresenta dessemelhanças com o recorrido, porque
o procedimento fiscal teve em conta diversas despesas escrituradas pelo sujeito passivo e, sem
especificação do critério de amostragem, exigiu a comprovação de determinados itens, admitiu a
dedução apenas dos itens comprovados, glosando todo o excedente lançado. Há tabelas no
relatório no paradigma no qual um dos itens glosados – material de consumo - apresenta valor
lançado de R$ 30.866.139,13 e, considerando que da amostragem de R$ 11.039.119,80 são
comprovados R$ 7.303.645,29, a glosa recai sobre o saldo de R$ 23.562.493,84.
Como bem observa o I. Relator, o sujeito passivo alegou que o critério adotado seria
confuso e que durante o procedimento fiscal, em nenhum momento foi-lhe dito que o exame das
notas fiscais seria realizado por amostragem, o que significa que a glosa só pode atingir o universo
de documentos que foram efetivamente solicitados à Impugnante e supostamente não
apresentados. Contudo, o outro Colegiado do CARF concordou com a decisão de 1a instância que
cancelou as exigências considerando irrelevante se o critério foi ou não esclarecido ao sujeito
passivo, e manteve a glosa apenas das despesas não comprovadas. Veja-se:
No exemplo acima a fiscalização solicita comprovação de despesas em uma amostragem
(B) que totaliza R$ 50.000,00, ou seja, 50% do total (A).
O sujeito passivo comprova um total de despesas no valor de R$ 25.000,00, ou seja,
metade da amostragem (C).
Ato contínuo todo o montante da despesa não compreendida em (C) é considerado não
comprovado, ou seja, 75% de (A).
Fl. 3631
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Não houve explicação quanto ao critério adotado e, mesmo que o fosse, inexiste
previsão legal para tal procedimento.
Esta questão foi arguida preliminarmente e, no mérito, a contribuinte buscou de diversas
forma demonstrar a imprecisão do método adotado.
Conforme já me manifestei preliminarmente, o que ficou claro de forma inequívoca é que
as planilhas do TVF às fls. 51 a 54 foram consideradas despesas não comprovadas porque
não foram apresentados os documentos solicitados nas intimações e as despesas
comprovadas de forma inidônea são as referentes à aquisição de asfalto no valor de R$
27.154.373,86.
[...]
Por conseguinte, as rubricas relacionadas pela contribuinte às fls. 1464/1465, que ela
argumenta que não devem ser consideradas porque não foram solicitadas na diligência, já
estavam por mim tidas como não comprovadas.
A seguir reproduzo os demonstrativos do Relatório de Diligência que contêm as despesas
efetivamente não comprovadas:
[...]
Além das despesas acima, que foram objeto de verificação documental devido à diligência,
também são consideradas não comprovadas as referentes a combustíveis e lubrificantes,
posto que não foram apresentados os documentos solicitados por ocasião da fiscalização,
tampouco em sede de julgamento, a saber:
[...] (destacou-se)
Em que pese a argumentação sucinta para cancelamento parcial da exigência, é
possível extrair o racional da decisão confirmada no paradigma: qualquer critério de amostragem
é inválido para expandir para o todo a irregularidade verificada em parte dos valores
questionados, devendo subsistir apenas a glosa dos itens que, intimados na amostragem, não
foram comprovados. A confirmar este critério, vê-se que subsistiram incomprovadas despesas de
material de consumo no valor total de R$ 3.264.485,86, contemplado no intervalo de despesas
questionadas por amostragem (R$ 11.039.119,80) e comprovadas (R$ 7.303.645,29),
desprezando-se a glosa do excedente apurado a partir do total de despesas de R$ 30.866.139,13
escrituradas.
Neste caso é possível afirmar que o outro Colegiado do CARF não admitiria,
também, a amostragem a partir da seleção dos maiores valores lançados como despesa, e
manteria apenas a glosa dos valores que, questionados pela autoridade fiscal, não foram
comprovados pelo sujeito passivo. Como expresso no voto condutor do paradigma, mesmo que
houvesse explicação do critério de amostragem, inexiste previsão legal para tal procedimento,
qual seja, de considerar não comprovada parcela para a qual não foi solicitada comprovação.
No paradigma no 1301-003.220, à semelhança do presente, também se tratava de
expressiva glosa de despesas com fretes e carretos, afastada na decisão de 1a instância nos
seguintes termos:
Quanto às glosas relativas às despesas com fretes e carretos no montante de R$
55.546.594,02 (ano-calendário de 2008), a Requerente alega que a Fiscalização
não poderia ter utilizado critério de amostragem, calculando percentual mensal
de despesas consideradas não comprovadas por documentação hábil e idônea
sobre a amostra e, depois, aplicando tal percentual sobre todo quantitativo das
despesas mensais, visto que isto contrariaria a legislação pátria, mais
especificamente ao art. 142, do CTN, já que a autoridade fiscal deveria ter levado
Fl. 3632
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em conta despesa a despesa até exaurir a análise de todas as despesas com fretes
e carretos escrituradas na contabilidade da Requerente, ou seja, não deveria ter
apurado os referidos percentuais levando em conta, somente, as despesas
presentes nas amostras mensais.
Concordo com tal entendimento já que ao aplicar tal metodologia a autoridade
fiscal expandiu artificialmente a abrangência da amostra utilizada na apuração,
como se os percentuais mensais da amostra valessem para toda gama de
despesas com fretes e carretos escrituradas na contabilidade da Contribuinte.
Entretanto, não há como negar que é válido manter a glosa das despesas que
restarem não comprovadas dentro da amostra definida pela autoridade fiscal já
que com relação a esta, a autoridade fiscal utilizou critério compatível com o que
determina o art 142 do CTN.
Naquele caso, como consignado na apreciação do recurso de ofício, a autoridade
lançadora inferiu que, se em determinado período do ano de 2008, as despesas não comprovadas
de frete e carreto atingiram o percentual de 60%, a mesma situação seria reproduzida em todo o
ano base. Essa aplicação linear do coeficiente para glosa evidenciaria procedimento que mal se
enquadra como presunção comum.
No presente caso, como nada foi comprovado da amostra selecionada, a glosa foi
integral ao longo do ano-calendário. A comprovação em defesa teria representado menos de 1%
do saldo total desta conta. Distintamente do paradigma, aqui a amostra não foi selecionada em
determinado mês, mas sim em razão da representatividade dos valores individuais das despesas, e
a falta de comprovação desta parcela, entendida como significativa no conjunto total, foi critério
determinante para a decisão do Colegiado a quo.
Ocorre que a decisão do paradigma concordou com a defesa de que a autoridade
fiscal deveria ter levado em conta despesa a despesa até exaurir a análise de todas as despesas
com fretes e carretos escrituradas na contabilidade da Requerente, na medida em que entendeu
por manter a glosa das despesas que restarem não comprovadas dentro da amostra definida pela
autoridade fiscal.
Não há identidade no critério de amostragem adotado nos casos comparados, mas
a divergência jurisprudencial não diz respeito à razoabilidade do critério especificamente adotado,
e está calcada na validade do lançamento baseado em investigação por amostragem. Sob esta
ótica, há similitude suficiente para caracterização do dissídio jurisprudencial, mormente porque o
paradigma não desqualifica a amostra por contemplar operações de baixa expressão de valor no
conjunto total.
Assim, vislumbra-se dissídio jurisprudencial quanto à compatibilidade do
lançamento com o art. 142 do CTN na hipótese de a autoridade fiscal definir a glosa de custos ou
despesas com base no resultado alcançado para amostra definida para exigência de comprovação
daqueles itens pelo sujeito passivo. Contudo, nenhum dos paradigmas concluiu pela nulidade dos
lançamentos, mas apenas pela insubsistência parcial das glosas, com respeito aos itens que não
foram objeto de intimação para comprovação pela autoridade fiscal.
Estas as razões, portanto, para divergir do I. Relator e CONHECER PARCIALMENTE
do recurso especial da Contribuinte neste ponto, limitando-se a discussão ao cabimento do
cancelamento parcial da exigência, com respeito aos custos e despesas que não foram objeto de
intimação para comprovação.
Fl. 3633
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Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Com respeito à matéria “Da indedutibilidade das contribuições não compulsórias”,
suscitada no recurso especial fazendário, como bem demonstra o I. Relator, os paradigmas
admitidos se prestam a caracterizar o dissídio jurisprudencial acerca do disposto no art. 13, inciso
V da Lei no 9.249/95. A concordância neles expressa com a vedação à dedutibilidade de
contribuições não compulsórias se opõe ao entendimento do recorrido no sentido de que tais
gastos seriam despesas necessárias no contexto dos negócios desenvolvidos pela empresa por
haver um propósito econômico específico, qual seja, o aprimoramento e aferição de vantagens
obtidos através da atuação de tais entidades de classe, que devem ser concebidas como
representantes dos interesses do contribuinte.
A ponderação seguinte, no sentido de que o critério de amostragem empregado
sequer diferenciou as entidades beneficiárias e praticamente ignorou a atuação operacional dos
beneficiários dos pagamentos, por sua vez, apenas demanda a demonstração, para glosa, de que
as entidades beneficiadas não atuariam como entidades de classe, que devem ser concebidas
como representantes dos interesses do contribuinte. Ocorre que, sob esta ótica, a argumentação
também é reformada pela aplicação objetiva do art. 13, inciso V da Lei no 9.249/95, expressa nos
paradigmas, para os quais bastou a natureza do valor pago, independentemente da atividade do
beneficiário.
Veja-se que o paradigma no 1402-00.394, confirmado no paradigma no 9101-
003.056, teve em conta despesas registradas como “Contribuições a Entidades de Classe”, e o voto
condutor do julgado as reputa não compulsórias porque não configuram contribuições de
melhoria, nem contribuições parafiscais, ressaltando-se, ainda, não se tratar de contribuições
destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos
da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica. Ao
final, ponderou-se também que:
As alegações da recorrente, embora coerentes, não podem aqui prevalecer. É
certo que a contribuinte realiza pagamentos para custeio das aludidas
organizações, em face de ser a elas associada. Não se trata, em principio, de
liberalidade ou dispêndios desvinculados. Também é certo que tais organizações
proporcionam benefícios e contrapartida à empresa. Todavia, o art. 13, inciso V,
da Lei 9.249/1995, acima transcrito, base legal da autuação, não comporta outro
entendimento: tais valores são indedutíveis na apuração do IRPJ/CSLL.
Clara, portanto, a divergência com o recorrido que, frente a pagamentos a
entidades de classe, observou, no alegado fundamento inatacado, que a autoridade fiscal não
diferenciou as entidades beneficiárias e praticamente ignorou a atuação operacional dos
beneficiários dos pagamentos. O mesmo se diga da divergência em face da revisitação da
Fl. 3634
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42
discussão no paradigma no 9101-003.056, no qual foi rejeitada limitação da aplicação do
dispositivo legal a contribuições não compulsórias aos empregados e dirigentes citados ao final do
inciso V, expressa no voto vencido do paradigma, argumento que se alinharia ao recorrido que
demanda necessidade de se avaliar a atuação operacional dos beneficiários dos pagamentos, e
restou vencido no segundo paradigma.
Em suma: os julgados invocados pela PGFN, portanto, afirmam ser irrelevante a
condição do beneficiário da contribuição. Basta que ela não seja compulsória. Assim, a
interpretação neles expressa é suficiente para reverter o voto condutor do acórdão recorrido.
Concordando com o I. Relator neste ponto, o presente voto é por CONHECER do
recurso especial da Fazenda Nacional na matéria “Da indedutibilidade das contribuições não
compulsórias”.
Por fim, na matéria “Dedutibilidade dos valores pagos à título de PPR/PLR em
desacordo com a Lei no 10.101/00”, suscitada no recurso especial da Contribuinte, há suficiente
similitude fática com os paradigmas que também trataram de participações nos lucros e
resultados pagas a empregados.
No mérito, com respeito às matérias “Da indedutibilidade das contribuições não
compulsórias” (recurso especial da Fazenda Nacional) e “Dedutibilidade dos valores pagos à título
de PPR/PLR em desacordo com a Lei no 10.101/00” (recurso especial da Contribuinte), esta
Conselheira concorda com os fundamentos e conclusão do I. Relator.
Quanto à matéria “Nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem
previsão legal e a partir de critério inválido”, para a qual foi admitido o conhecimento apenas no
âmbito do cancelamento parcial das glosas que não forma objeto de intimação para comprovação,
esta Conselheira entende pelo PROVIMENTO do recurso especial da Contribuinte sob esta ótica
limitada.
No Acórdão no 1101-00.622, esta Conselheira teve a oportunidade de se manifestar
acerca das repercussões de lançamentos pautados em investigações por amostragem, lá
consignando que:
Quanto à parcela mantida, constata-se que, de fato, a contribuinte não atendeu
às disposições legais que lhe impõem o dever de manter arquivos magnéticos, e
assim, ante as dificuldades por ela relatadas às fls. 74/77, para atendimento das
intimações fiscais direcionadas à comprovação das notas fiscais de saídas
canceladas no período fiscalizado, apresentou arquivos magnéticos relativos à
escrituração dos livros Registro de Entradas e Saídas, referentes às filiais
selecionadas pela fiscalização, com base nas informações acerca do volume de
receita e de produção de cada um das unidades industriais da contribuinte no
ano-calendário 2000.
Todavia, já de plano se observa que a autoridade lançadora centrou a análise
documental das vendas canceladas naquelas cujos valores superavam R$
50.000,00. Em conseqüência, as deficiências ali verificadas somente poderiam se
prestar à descaracterização das operações do conjunto analisado.
Assim, tem razão a interessada quando argúi, desde a impugnação, que a
fiscalização analisou poucas Notas Fiscais, e que não teria sido aprofundada a
investigação. Se a autoridade lançadora questionou apenas as operações acima
Fl. 3635
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de R$ 50.000,00, não poderia reputar como não comprovadas aquelas que,
inferiores a este valor, não foram submetidas à apreciação fiscal.
É certo que existe uma probabilidade razoável de as demais operações conterem
o mesmo vício identificado naquelas apreciadas. Todavia, sem a imputação
precisa da infração cometida, a contribuinte não pode se defender
adequadamente no curso do processo administrativo fiscal, e tampouco as
autoridades julgadoras podem avaliar se a prova apresentada tem correlação
com a exigência que se pretende desconstituir.
Recorde-se, inclusive, que tal deficiência acusatória, juntamente com outras
divergências específicas apontadas pela impugnante, já haviam motivado a
remessa dos autos em diligência, quando inicialmente apreciados por julgador
diverso daquele que, ao final, concluiu a apreciação da impugnação apresentada
nestes autos.
De fato, a autoridade julgadora não teria como avaliar se os documentos
apresentados pela contribuinte, relativamente às filiais de Curitiba/PR e
Carazinho/RS integravam o conjunto que a Fiscalização reputou não comprovado.
Insuficiente, portanto, desqualificar a prova apresentada em razão de sua
natureza – apenas notas fiscais, desacompanhadas dos demais elementos que a
Fiscalização afirmou necessários para demonstrar as operações – se não é
possível, sequer, estabelecer uma relação primária entre o fato a ser provado e
os documentos apresentados.
Assim, não há razão para a conferência destas informações, ainda que por
amostragem, no curso do processo administrativo fiscal. O lançamento não
expressou de forma suficiente os motivos de fato e de direito para a glosa no
importe ali indicado, valendo-se, em verdade, da presunção de que operações
semelhantes àquelas analisadas durante o procedimento fiscal estariam, da
mesma forma, viciadas.
Veja-se, porém, que, sob esta ótica, não há nulidade da decisão que considerou
válido este procedimento e a conseqüente inversão do ônus da prova. Somente
seria nula a decisão se ela deixasse de apreciar os argumentos da recorrente, e
isto não ocorreu.
De fato, a autoridade julgadora expressamente admitiu a inversão do ônus da
prova, em razão do dever de escrituração expresso no art. 923 do RIR/99, e
manteve a exigência porque ausentes as provas que reputou necessárias para
desconstituir a presunção juris tantum. Assim, ao firmar aqui entendimento
diverso,
invalidando-se
a
presunção
adotada
no
procedimento
fiscal
desenvolvido, o resultado seria a improcedência do lançamento, na parte em que
se refere às devoluções de vendas de valor individual inferior a R$ 50.000,00,
porque lastreado em infração que não restou comprovada.
Ressalte-se, também, que a autoridade julgadora não se omitiu quanto à
suficiência das provas apresentadas, em impugnação, relativamente às filiais de
Curitiba/PR e Carazinho/RS (Anexos I a XII). Acolhendo a informação fiscal de que
apenas a apresentação das notas fiscais seria insuficiente para demonstrar as
devoluções, a autoridade julgadora expressamente afirmou que elas não
consistiam em provas efetivas do trânsito das mercadorias.
Da mesma forma, refutou a necessidade de apontar um dispositivo legal para
caracterização de omissão de receitas, reconhecendo que se tratava, nos autos,
Fl. 3636
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de presunção juris tantum, por simples interpretação legal, mantendo a exigência
de que a contribuinte se desincumbisse do ônus probatório que assim lhe foi
imputado. Ainda, relativamente à desconsideração dos valores que informados
pela empresa Wal-Mart Brasil Ltda, foram objeto de efetiva devolução de
mercadoria, a autoridade julgadora afirmou que os elementos invocados pela
impugnante não têm o condão de corrigir as divergências apontadas, pois como
nos demais casos, nada se trouxe aos autos a fim de comprovar esse trânsito
efetivo das mercadorias (saída e retorno).
De toda sorte, ao final deste voto, ver-se-á a desnecessidade de se decidir acerca
da argüição de nulidade da decisão recorrida, considerando-se o disposto no art.
59, §3o do Decreto no 70.235/72 e o fato de que se proporá a desconstituição
integral da exigência na análise de seu mérito.
Retomando a apreciação da exigência na parte relativa às devoluções de vendas
de valor individual inferior a R$ 50.000,00, releva anotar, ainda, que embora seja
correto afirmar que a contribuinte tem o dever de guarda da documentação que
suporta sua escrituração contábil, e que existem requisitos específicos para a
comprovação de devolução de vendas, não se pode olvidar que o sujeito passivo
somente sofre as conseqüências da inobservância do ônus da prova que a lei lhe
impõe se ele for regularmente intimado a tanto e deixar de atender a esta
solicitação.
E, no presente caso, o que se vê é um questionamento parcial acerca das notas
fiscais de saída canceladas/devoluções de vendas, atingindo apenas aquelas cujos
valores superavam R$ 50.000,00, daí resultando a constatação de irregularidades
consideradas suficientes para macular a validade de todas as demais devoluções
de vendas contabilizadas cuja comprovação não foi adequadamente apresentada,
ou que nem mesmo foi diretamente questionada.
De outro lado, não se pode negar que relativamente às operações de valor
superior a R$ 50.000,00, a autoridade lançadora apontou vícios específicos,
delimitando o universo no qual eles se verificavam, o que remete a apreciação
para as demais acusações feitas pela autoridade lançadora.
[...]
De outro lado, porém, também se constata, aqui, que houve indevida inversão do
ônus da prova durante o procedimento fiscal: a contribuinte, intimada, prestou
à Fiscalização informações gerais sobre os descontos contabilizados no período
fiscalizado, e, na tentativa de comprovar documentalmente as operações
correspondentes, inicialmente apresentou amostragem de operações relativas a
três dias de movimento da filial Jundiaí-Leite, com vistas a demonstrar as
dificuldades para entrega da documentação comprobatória de cada operação
realizada, assim também procedendo em relação às filiais Araçatuba, Rio Bonito e
Natal, agora em razão de pedido expresso da Fiscalização.
Neste ponto, importa registrar que a autoridade lançadora consigna, no Termo de
Verificação e Constatação, que a contribuinte teria sido intimada a apresentar
relatório demonstrativo das movimentações dos estabelecimentos Rio Bonito,
Araçatuba e Natal, que abrangesse todo o ano sob fiscalização e nos moldes do
que fora produzido para filial Jundiaí, daí resultando:
Em 30/11/2005, foram entregues os demonstrativos, pertinentes às
operações de vendas referentes a 03 dias das filiais citadas no item anterior.
Fl. 3637
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Apesar da primeira intimação a respeito das divergências verificadas ter
sido feita no dia 13/09/2005, o contribuinte somente trouxe informação
relevante no dia 30/11/2005, isto porque o levantamento apresentado pela
Empresa no dia 10/11/2005, não fazia parte da diferença constatada, nada
acrescentando.
Os relatórios que nos foram entregues no dia 30/11/2005 estavam corretos,
porém a amostragem efetuada, referente a apenas 03 dias de cada um dos
estabelecimentos não se constituiu demonstração hábil para comprovar a
veracidade dos valores lançados a débito da receita bruta do período.
Ocorre que não se observa, no Termo de Intimação no 14/2005, a exigência que
teria sido descumprida pela contribuinte (fl. 436):
Apresentar, no que tange às divergências verificadas por esta fiscalização,
entre os totais dos descontos incondicionais lançados na contabilidade da
empresa e os montantes apurados nos arquivos magnéticos “Registro 54”,
para os estabelecimentos ARAÇATUBA, RIO BONITO e NATAL, relatório e em
meio magnético, nos mesmos moldes dos que foram anteriormente
apresentados para a filial Jundiaí, no dia 10.11.2005. Os mencionados
relatórios deverão estar acompanhados de cópias de notas fiscais,
referentes a 02 (dois) dias de menor movimento.
Extrai-se daí que foram exigidos esclarecimentos, relativamente àquelas filiais,
nos mesmos moldes dos que foram anteriormente apresentados para a filial
Jundiaí, acompanhados de cópias de notas fiscais, referentes a 02 (dois) dias de
menor movimento.
E, relativamente à filial Jundiaí, a contribuinte declarou juntar, em 10/11/2005 (fl.
431):
Apresentamos amostragem selecionada aleatoriamente da filial de Jundiaí
(CNPJ no 89.940.878/0261-87), do movimento dos dias 02, 13 e 23/01/2000,
representados pelos seguintes documentos (a) razão contábil das contas; (b)
relatório analítico das notas fiscais de faturamento; e (c) cópia das
respectivas notas fiscais.
Neste contexto, o procedimento fiscal não poderia ser encerrado com a conclusão
de que a amostragem efetuada não constitui demonstração hábil para comprovar
a veracidade dos valores lançados a débito da receita bruta do período.
Demais disto, se a investigação foi direcionada à avaliação, apenas, das três
filiais referidas, selecionadas por amostragem pela autoridade lançadora,
implicitamente
foi
dispensada
a
comprovação
relativa
aos
demais
estabelecimentos da fiscalizada. Assim, para promover a glosa total dos
descontos incondicionais que não foram demonstrados durante o procedimento
fiscal, a autoridade lançadora deveria ter novamente intimado a contribuinte a
fazê-lo, e obtido uma resposta negativa.
Ao contrário, observa-se que o volume das informações poderia ser tão
significativo que a própria autoridade lançadora optou por direcionar o
procedimento fiscal às três filiais antes citadas, estendendo os efeitos dos
alegados vícios verificados no atendimento a esta investigação parcial a todas as
outras deduções que não se encontravam refletidas nos arquivos magnéticos de
notas fiscais.
[...]
Fl. 3638
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Não há dúvida que a matéria é puramente de prova, como asseverou a autoridade
julgadora. Mas, também está em debate a quem incumbe o ônus da prova,
alegando a recorrente que a autoridade lançadora o inverteu indevidamente, bem
como que a autoridade julgadora ignorou sua alegação de ser extremamente
trabalhoso produzir a prova solicitada pelo fisco, diante da quantidade de notas
fiscais solicitadas, argumento reiterado no curso da diligência, quando se solicitou
um “corte” de valores para determinação dos documentos a serem apresentados,
por ter emitido 1.474.585 documentos fiscais no ano-calendário 2000.
E, de fato, como antes mencionado, a própria autoridade lançadora procurou
restringir tal conferência às três filiais antes citadas, instituindo um critério
próprio de amostragem, como lhe faculta a discricionariedade sempre presente
no procedimento investigatório.
Ocorre que ao assim proceder, a autoridade lançadora somente se desincumbiria
de seu ônus probatório relativamente às deduções que especificamente
questionou no curso do procedimento fiscal. Em outras palavras, somente se tem
por não comprovados os descontos incondicionais cuja demonstração foi
objetivamente exigida, seguindo-se o não atendimento pela contribuinte, e a
rejeição, pela autoridade fiscal, das justificativas apresentadas para aquele não
atendimento.
A amostragem, portanto, é critério de investigação posto à disposição da
autoridade fiscal, no âmbito de sua discricionariedade. Contudo, ao assim proceder, as
irregularidades constatadas somente permitem a imputação das consequências legais ao universo
previamente definido, em relação ao quais se logra inverter o ônus da prova acerca da
legitimidade dos valores escriturados, expressa no art. 923 do RIR/99. Ainda que exista uma
probabilidade razoável de as demais operações conterem o mesmo vício identificado naquelas
apreciadas, como não é oportunizado ao sujeito passivo demonstrar a regularidade de sua
escrituração no curso do procedimento fiscal, não há imputação adequada da infração cometida, e
isto impede o adequado exercício do direito de defesa, bem como a avaliação, pelas autoridades
julgadoras, da correspondência da prova eventualmente apresentada com a exigência que se
pretende desconstituir. Excetua-se deste conjunto, por óbvio, a constatação de vícios na
amostragem para os quais a autoridade lançadora logra demonstrar, mesmo sem intimar o sujeito
passivo, sua repetição nos demais itens escriturados no período fiscalizado, como é o caso da
inidoneidade do fornecedor ou a incompatibilidade com a atividade operacional de idênticos bens
ou serviços repetidamente adquiridos e deduzidos na apuração do lucro tributável.
No presente caso, portanto, deve subsistir a glosa, apenas, dos valores que,
escriturados na conta Fretes MI - Empresa/Cliente, e correspondentes aos 50 (cinquenta) maiores
lançamentos do período fiscalizados, deixaram de ser comprovados no curso deste processo
administrativo fiscal.
Na medida em que o conhecimento do recurso especial foi parcial, porque os
paradigmas indicados também invalidavam as glosas apenas em relação aos valores cuja
comprovação não foi exigida, a interpretação da legislação tributária aqui firmada resulta no
PROVIMENTO do recurso especial da Contribuinte na parte em que conhecida acerca da matéria
“Nulidade da glosa fiscal realizada com base em amostragem sem previsão legal a partir de
critério inválido”.

Fl. 3639
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Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
me levaram a rever o meu posicionamento quanto à matéria glosa fiscal realizada com base em
amostragem, levando em conta que figurei como Relator do acórdão ora recorrido.
Com efeito, quando da análise do recurso voluntário, os argumentos invocados pela
contribuinte em prol da nulidade do procedimento fiscal restaram afastados. Naquela ocasião
prevaleceu o entendimento contrário à necessidade de tributação pelo método de arbitramento
nesse caso concreto, mesmo diante da relevância dos valores glosados ante a falta de
comprovação das respectivas despesas e custos, tendo em vista que a contabilidade auditada foi
considerada regular, permitindo aferir o Lucro Real.
Quanto ao critério de amostragem adotado, qual seja, o de selecionar os maiores
lançamentos de cada uma das contas fiscalizadas com a consequente extensão da glosa para os
demais valores escriturados na mesma rubrica, o meu posicionamento inicial, prevalente em
segunda instância, acabou sendo o de considerar tal procedimento razoável, até mesmo em razão
das centenas de milhares de registros, não vislumbrando nenhum vício de nulidade do Fisco de se
socorrer ao modelo amostral.
Ocorre que, durante os debates ocorridos na apreciação do conhecimento e mérito
do recurso especial do sujeito passivo, e após validar a possibilidade de amostragem, o Colegiado
compreendeu que a divergência jurisprudencial na verdade consistiria tão somente nos seus
efeitos em relação às glosas das despesas escrituradas que não foram contempladas nas amostras
selecionadas pela autoridade autuante.
A questão de mérito que subiu, portanto, pode ser assim resumida: em um cenário
no qual a contabilidade da contribuinte não foi objeto de desconsideração, poderia a fiscalização
ampliar a glosa para as despesas escrituradas que não foram objeto da amostragem? Ou a glosa
estaria limitada apenas às despesas não comprovadas dentro da amostra selecionada?
Esclarecido esse ponto, o Relator, seguido à unanimidade de votos, bem
compreendeu que apenas as despesas objeto de intimação para comprovação é que seriam
passíveis de glosa. É justamente aqui nesse ponto que meu voto anterior deve ser reformado.
Isso porque realmente não há como admitir a glosa para os dispêndios não
auditados ou cujo contribuinte não foi chamado a justificar, sob pena de criar uma espécie de
presunção absoluta, sem base em lei, o que não se sustenta. Daí a limitação da glosa às despesas
Fl. 3640
DF CARF MF
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48
que restaram não comprovadas dentro das amostras definidas, devendo as demais serem
canceladas.
É nesse sentido que, revendo meu posicionamento inicial, acompanho o voto do
Relator para dar provimento ao recurso especial nos limites do conhecimento da matéria.
É a declaração.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 3641
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