Tribunal: CARF
Processo: 19515.003449/2004-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FREDY JOSE GOMES DE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-16
Data de publicação: 2024-06-10

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 1T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.003449/2004-90
Recurso
Voluntário
Resolução no
1102-000.318 – 1a Seção de Julgamento / 1a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
16 de maio de 2024
Assunto
REALIZAÇÃO DE DILIGÊRNCIA
Recorrente
SANOFI-AVENTIS FARMACEUTICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por voto de qualidade, converter o
julgamento em diligência a fim de que a Unidade de Origem traga elementos e/ou argumentos
que vinculem a cópia da AR de e-fls. 336-337 à ciência do extrato de aplicação em incentivos
fiscais controvertida. Vencidos os conselheiros André Severo Chaves e Fredy José Gomes de
Albuquerque, que davam provimento ao recurso. Foi designado para redigir o voto vencedor pela
conversão do julgamento em diligência o conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida.
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque - Relator
(documento assinado digitalmente)
Fenelon Moscoso de Almeida - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fenelon Moscoso de
Almeida (suplente convocado(a)), Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Andre Severo Chaves,
Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Fernando Beltcher da
Silva, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fenelon Moscoso de Almeida.

Relatório

O presente processo trata de lançamento de IRPJ do ano-calendário de 1999, em
virtude de excesso de valor destinado ao FINAM (Fundo de Investimento na Amazônia), onde a
contribuinte destinou parcela do imposto devido para ser utilizado com o referido benefício
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 19515.003449/2004-90
Fl. 500
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

fiscal, o qual foi considerado indevido pela administração tributária, tendo sido lançado o valor
excluído do IRPJ a pagar no período, com os seus consectários legais.
O relato da autuação está condensado no Termo de Constatação de fls. 3, nos
seguintes termos (grifou-se):

TERMO DE CONSTATAÇÃO
No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal, em
atendimento a determinação contida no RPF-RI n° 08.1.9o.00-2004-03024-
8, motivada pela Revisão de Declaração - Imposto de Renda Pessoa
Jurídica do contribuinte Aventis Pharma Ltda., CNPJ N° 00.773.091/0001-
06, incorporada pelo contribuinte supra, relativa ao Exercício de 2000, Ano
Calendário de 1999, realizada pela Corat, de conformidade com a Norma de
Execução Corat n° 05, de 30/11/2004, apurou-se um crédito tributário a
constituir, correspondente ao pagamento a menor do imposto de renda
em virtude do excesso de valor destinado ao FINAM em DARF
especifico (§7° do art. 4° da Lei n° 9.532/97), conforme demonstrativo
anexo, que passa a fazer parte integrante deste como se nele transcrito fosse.
Como se observa, da apuração citada resulta um crédito tributário a ser
lançado no valor de R$ 1.635.668,74, motivo pelo qual será lavrado o
correspondente auto de infração.
DO ENQUADRAMENTO LEGAL
O contribuinte infringiu os seguintes dispositivos legais: art. 60 da Lei n°
9.069/95; art. 44 da Lei n° 9.430/96; §§ 6° e 7° do art. 4° da Lei n°
9.532/97.
FATO GERADOR e BASE DE CÁLCULO
Vide Demonstrativo de Apuração Excesso de Aplicação em Incentivos
Fiscais em detrimento do IRPJ em anexo.

A autoridade lançadora apresentou demonstrativo de apuração do excesso de
aplicação em incentivos fiscais (fls. 4), com os respectivos depósitos dos valores destinados ao
FINAM (fls. 6), lançando os valores através de auto de infração de fls. 112/11.
Juntou-se, ainda, telas do sistema IRPJ CONS (fls. 5/8), onde consta o montante
do valor destinado ao fundo, bem como o registro de que a denegação do benefício fiscal deveu-
se ao fato da contribuinte encontrar-se com pendências junto ao FGTS, conforme tela abaixo
reproduzida (fls.8):

Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

O referido controle foi realizado no processo principal no 13807.009410/2004-14,
do qual resultou a orientação para realizar a cobrança do respectivo crédito, ante a não
confirmação do benefício fiscal requestado.
Do lançamento, sobreveio regular impugnação, tendo o lançamento sido mantido
pela DRJ, em decisão assim ementada (fls. 338/352):
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. Não é caso de nulidade do
lançamento quando o ato foi praticado com observância dos seus
pressupostos legais e quando dos autos se permite a identificação da
infração imputada e os motivos da autuação.
INCENTIVOS FISCAIS. FINAM. Não confirmada pela Secretaria da
Receita Federal a opção pela aplicação em fundos de investimentos
regionais, sem que O interessado comprove ter apresentado qualquer
manifestação no prazo legal, mantém-se a exigência do imposto equivalente
àquele pago a menor em virtude de excesso de valor destinado para O
fundo, que passa a ser considerado como aplicação com recursos próprios
ou subscrição voluntária.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido
Irresignada, a contribuinte manejou Recurso Voluntário (fls. 362/392), em que
suscitou os seguintes pontos de defesa, que serão abordados pormenorizadamente no voto:
a) Afirma serem genéricas as alegações do Fisco e que não foi juntada cópia do
processo principal (processo no 13807.009410/2004-14), sem a necessária
apresentação do Extrato de Aplicações em Incentivos Fiscais que discrimina o
alegado excesso de aplicação em incentivos fiscais, que alega desconhecer até
Fl. 502
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

essa data. Assim, entende que tais documentos são indispensáveis à prévia
análise do auto de infração, razão pela o mesmo deve ser desconstituído;
b) Propugna pela insubsistência do lançamento por violação ao art. 9o do Decreto
70.235/72, ante a falta do citado documento, necessário à lavratura do auto de
infração;
c) Reitera a improcedência do auto de infração mediante afirmação de que jamais
recebeu o referido extrato nem foi intimado de qualquer forma a conhecê-lo,
entendendo ter sido descumprida a Norma de Execução Corat no 5/2004,
divergindo do entendimento da decisão da DRJ, que alertou quanto à
necessidade da própria interessada procurar a repartição fazendária respectiva;
d) Contesta a juntada de ofício do documento de fls. 336/337, realizado pela
DRJ, que representaria a confirmação de que a interessada foi intimada à
época dos fatos quanto à denegação do benefício, por entender intempestiva e
por não comprovar que a referida remessa postal tratava efetivamente do
citado Extrato de Aplicações de Incentivos Fiscais;
Alega inexistir excesso de destinação ao FINAM naquele ano-calendário, sob o
color de que não possuía débitos de FGTS;
Por fim, combate a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.
É o relatório.
Voto vencido
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Relator.
O recurso é tempestivo e admite conhecimento.
O auto de infração em análise é decorrente do não reconhecimento da destinação
que a contribuinte fez ao FINAM de parcela do IRPJ devido, à época regulamentada pelo art. 4o,
§7o, da Lei no 9.532/97, em razão de pretensa falta de regularidade fiscal que lhe autorizasse o
referido benefício fiscal.
Observe-se que tal matéria não é objeto deste processo, pois o que ora se aprecia é
o lançamento do IRPJ, enquanto o não reconhecimento do direito ao benefício foi objeto do PAF
no 13807.009410/2004-14, sem oposição da contribuinte à sua denegação.
O ponto controverso é que a recorrente alega nunca ter sido intimada da
denegação do benefício, mediante intimação e recebimento dos Extratos de Aplicações em
Incentivos Fiscais, que representam o instrumento por meio do qual o interessado pode contestar
a decisão do Fisco. Assim, a parte sustenta que nunca pôde apresentar o Pedido de Revisão de
Ordem de Emissão de Incentivos Fiscais (PERC), razão pela qual o lançamento ora julgado seria
improcedente, por lhe faltar o elemento essencial da intimação da parte quanto ao processo
anterior.
Fl. 503
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

É uma questão de prova, associada à disciplina jurídica da matéria relacionada ao
benefício e à forma de contestar sua denegação.
QUESTÃO PRELIMINAR: VERIFICAÇÃO DA PROVA
Do Extrato de Aplicações em Incentivos Fiscais: implicações na reanálise do
direito ao benefício fiscal do FINAM
A recorrente condiciona a validade do lançamento à apresentação do Extrato de
Aplicações em Incentivos Fiscais, sob o argumento de que nunca tomou conhecimento do
mesmo, tendo juntado aos autos cópia integral do processo administrativo principal (PAF no
13807.009410/2004-14), no qual se discutia o direito ao benefício do FINAM, conforme se vê às
fls. 182/202).
A conclusão da auditoria que consta do referido processo assim tratou da matéria
(fls. 184), com grifos desta Relatoria:
Trata a presente auditoria de Revisão de Declaração - Imposto de Renda
Pessoa Jurídica, ano-calendário de 1999, exercício de 2000, objetivando
apurar o valor do imposto de renda pessoa jurídica recolhido a menor em
decorrência de excesso na destinação feita ao FINOR, FINAM e/ou
FUNRES, conforme § 7° do art. 601, Decreto n° 3.000/1999 (RlR); e §§ 6°
e 7° do art. 4°, Lei n° 9.532/1997.
O contribuinte em questão recolheu DARF com código específico para o
FINAM, no ano-calendário de 1999, conforme cópias das telas do sistema
SINAL, em anexo. A SRF, com base no(s) DARF recolhido(s) com
código(s) especifico(s) para o FINOR e FINAM, e/ou com base na opção
efetuada na DIPJ 2000 - Ficha 16, apurou o Incentivo Fiscal a que o
contribuinte teria direito, de acordo com as cópias das telas do sistema
IRPJCONS.
A SRF emitiu Extrato com as informações a respeito das aplicações
efetuadas pelo interessado, não havendo manifestação por parte do
interessado no prazo legal, que para o ano- calendário de 1999 foi até
28.02.2003 (ADE/CORAT/096/2002).
Elaborou-se Demonstrativo de Apuração - Excesso de Aplicação em
Incentivos Fiscais (FINAM-FINOR-FUNRES) em Detrimento do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica - ano-calendário 1999, que encontra-se de acordo
com o preconizado na NE Corat n° 05, de 30 de novembro de 2004, tendo
sido apurado crédito tributário no valor de R$l.635.668,74( um milhão
Seiscentos e trinta e cinco mil, seiscentos e sessenta e oito reais e setenta e
quatro centavos) a ser constituído pelo setor competente da SRF, conforme
Solução de Consulta Interna n° 26, de 20 de setembro de 2004, da
Coordenação-Geral de Tributação.
Apesar da administração tributária haver consignado que o Extrato de Aplicações
em Incentivos Fiscais foi emitido, o fato é que ele não consta da cópia do citado processo, nem
Fl. 504
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

foi apresentado pela autoridade lançadora. Não haveria, portanto, como a interessada contraditar
a denegação do benefício.
O procedimento para tal contestação está previsto na Norma de Execução Corat no
5, de 30 de novembro de 2004, a qual versa exatamente sobre as contestações dos contribuintes
da época. A Receita Federal trouxe regras expressas para os casos do ano-calendário de 1999, a
fim de permitir que os interessados contestassem a falta de apresentação dos referidos extratos e,
também, para que houvesse revisão de ofício de lançamentos equivocados.
Eis o que dispôs a parte geral da referida norma, que está juntada às fls. 191/198 e
que compõe aquele outro processo administrativo (grifos desta Relatoria):
Norma de Execução Corat no 05, de 30 de novembro de 2004
Anexo único
(...)
2. Procedimentos Gerais
2.1) Contribuintes que possuem valores de aplicação discriminados como
recurso próprio e/ou subscrição voluntária e que não protocolizaram
pedido de Perc até 28/02/2003, tiveram sua DIPJ 2000 auditada por uma
equipe da Corat, conforme descrito no item 3. Após a análise, a Corat
enviará um dossiê com o resultado da mesma, devendo o Setor de
Orientação e Análise Tributária da respectiva unidade formalizar processo
com este dossiê e encaminhá-lo ao setor competente para a constituição do
crédito tributário. É necessário que o processo de análise da DIPJ seja
apensado ao processo formalizado para a exigência do crédito tributário.
Caso, após a autuação, o contribuinte alegue o não recebimento do Extrato
de Aplicação em Incentivos Fiscais, a unidade deverá diligenciar para a
localização do AR respectivo no sistema Sucop Imagem. Não sendo
possível recuperá-lo, a unidade deverá rever o auto de infração de oficio e
reabrir o prazo para exame do Perc.
2.2) Contribuintes que possuem valores de aplicação discriminados como
recurso próprio e/ou subscrição voluntária e que protocolizaram pedido de
Perc até 28/02/2003 somente serão autuados, se, após a análise do
respectivo Perc e auditoria de sua DIPJ 2000, conforme descrito no item 3,
forem constatados valores de imposto de renda pagos a menor em virtude de
valor a maior destinado aos Fundos de Investimento. Neste caso, o processo
deverá ser enviado ao setor competente para a constituição do crédito
tributário. O processo de Perc deverá ser apensado ao processo originado
pelo auto de infração.
2.3) Na situação descrita no subitem 2.2, comprovada a necessidade de
efetuar o lançamento do imposto devido, não caberá a manifestação de
inconformidade prevista no item 5.6 da Norma de Execução Corat/Cosit nf
Fl. 505
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Original

Fl. 7 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

03 de 13 de setembro de 2002. A inconformidade do contribuinte quanto à
decisão da unidade será manifestada por ocasião da impugnação ao auto de
infração. Tal procedimento visa evitar a decadência do crédito tributário.
Verifica-se que o objetivo da norma da própria Receita Federal foi permitir que os
contribuintes que contestaram a falta de recebimento do Extrato de Aplicação em Incentivos
Fiscais pudessem ter assegurado o direito de apresentar o PERC e ter analisado o pedido de
revisão de seu benefício.
No caso dos autos, isso foi controvertido pela contribuinte desde sua impugnação,
sem que a administração tenha lhe oportunizado o direito de defesa em relação a sua insurgência.
A regular apresentação do Extrato e a comprovação de que a contribuinte dela tomou
conhecimento é condição imposta pela própria administração tributária, ao dispor na norma que,
caso, após a autuação, o contribuinte alegue o não recebimento do Extrato de Aplicação em
Incentivos Fiscais, a unidade deverá diligenciar para a localização do AR respectivo no
sistema Sucop Imagem. Não sendo possível recuperá-lo, a unidade deverá rever o auto de
infração de oficio e reabrir o prazo para exame do Perc.
Tal norma foi descumprida! Aliás, vê-se que a DRJ juntou de ofício os
documentos de fls. 336/337, que são comprovantes de remessa postal, cujo conteúdo não se
conhece nem é possível confirmar que se trata do referido Extrato.
Seja porque não se conhece o conteúdo, seja porque não é lícito ao julgador fazer
prova de ofício para corrigir a omissão da administração tributária na regular constituição do
crédito tributário, tem-se que o lançamento está incompleto no que tange ao requisito essencial
da prova relacionada à comunicação prévia de intimação da contribuinte quanto ao Extrato de
Aplicação de Incentivos Fiscais relacionados ao processo principal onde se discutia a denegação
do benefício (PAF no 13807.009410/2004-14).
Não está materialmente demonstrado que o lançamento do IRPJ tenha sido
precedida da necessária e condicionante denegação do benefício fiscal requestado, bem como
que tenha havido excesso de destinação do imposto. Sem a apresentação do referido Extrato ao
interessado, com o discriminativo dos montantes não homologados pelo Fisco e das razões que
impediram a contribuinte de obter o direito reclamado, não há como validar o pretenso
cumprimento dos requisitos legais previstos no § 7° do art. 13 da MP 2.058/2000, que à época
regulamentava a matéria e determinava que, na hipótese de pagamento a menor de imposto em
virtude de excesso de valor destinado para os Fundos, a diferença deverá ser paga com
acréscimo de multa e juros, calculados de conformidade com a legislação do imposto sobre a
renda.
Ainda que a DRJ tenha consignado a regra do RIR/99 que disciplinava que
reverterão para os Fundos de Investimento os valores das ordens de emissão cujos títulos
pertinentes não forem procurados pelas pessoas jurídicas optantes até o dia 30 de setembro do
terceiro ano subsequente ao ano-calendário a que corresponder a opção (§ 4° do art. 603), o fato
é que não foram lavradas ordens de emissão nem Extrato de Aplicação de Incentivos Fiscais.
Assim, não haveria como a contribuinte manifestar sua insurgência, faltando nos autos a
comprovação de que a administração tenha instrumentalizado de forma adequado a citada
denegação do benefício reclamado.
Fl. 506
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Fl. 8 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
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Para além disso, a Norma de Execução Corat no 5/2004 acima mencionada
objetivamente exigia, ante o questionamento da interessada, a reabertura de prazo para a
apresentação do PERC. Só então seria possível constituir adequadamente o crédito tributário,
condicionada à prévia análise do respectivo processo.
Entendo que a emissão do Extrato de Aplicação de Incentivos Fiscais é condição
de validade do presente lançamento. Ausente sua comprovação, fulmina-se o auto de infração a
ele vinculado, devendo o mesmo ser desconstituído.
Ocorre que, durante a sessão de julgamento, o colegiado realizou debate para que
fosse realizada diligência para que tal extrato fosse juntado de ofício, por decisão do relator.
Entendo que tal providência é equivocada, uma vez que não cabe ao julgador realizar prova dos
elementos necessários ao lançamento. Pelo contrário, entendo que tal providência é ilegal,
conquanto a competência para realização de ato administrativo para a verificação da ocorrência
do fato e apresentação de todos os elementos de prova é exclusiva da autoridade lançadora,
mercê da expressa disposição do art. 142 do CTN, a saber:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Permitir que o julgador realize a produção de prova para validar erro perpetrado
pela administração tributária gera evidente nulidade material do procedimento, o qual não pode
ser refeito, ante o erro manifesto da autoridade administrativa, a quem incumbe o ônus do acerto
na constituição dos haveres fiscais e a incumbência de verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível, conforme
previsão do art. 142 do CTN.
Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou
seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser
eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do
mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de
correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões
de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla
defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação.
É dizer: o lançamento não é passível de conserto, nem pelo agente fiscal, nem
pelas instâncias de julgamento! É ônus da administração tributária traduzir nos autos de
infração todos os requisitos exigidos pela lei. A ausência de quaisquer dos elementos apontados
no art. 142 do CTN importa em nulidade material, pois afeta condições mínimas à realização do
ato administrativo vinculado e limita o exercício do direito de defesa. Conecta-se, portanto, com
a causa de nulidade prevista no art. 59 do Decreto 70.235/72, mas se trata de nulidade material
referível ao art. 142 do CTN.
Fl. 507
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

Destaque-se que o lançamento tributário é um ato administrativo vinculado,
parametrizado em requisitos legais. O dever de controle da legalidade do ato administrativo
impõe ao Fisco e aos órgãos julgadores a revisão de lançamentos que não preencham os
requisitos de constituição regular do crédito tributário.
Outrossim, ao realizar o ato administrativo de lançamento tributário, a autoridade
não apenas aplica a lei, mas cumpre a “função de concretizar e de estabilizar as relações
jurídicas entre o Estado e o cidadão particular”, conforme leciona Hartmut Maurer1, pois deles
nascem pretensões jurídicas presumivelmente válidas que exigem o atendimento da legalidade,
eficiência e expectativa de confiança decorrentes do Estado de Direito.
Por isso mesmo, o lançamento assume um caráter definitivo, conforme previsão
do art. 145 do CTN2, porquanto vinculado e parametrizado pelas exigências legais, mas nunca
irrevogável. Havendo a comprovação de que a autoridade administrativa cometeu erro de fato ao
lançar o crédito tributário, é dever dela mesma desconstituir o respectivo ato administrativo que
se baseou em premissa fática equivocada e fora constatado posteriormente pelo agente do
Estado. Não o fazendo, cabe às instâncias de julgamento corrigirem a rota equivocada.
Destaque-se – e aqui é sempre importante destacar – que não se admite Revisão
de Lançamento por erro de direito, assim entendido aquele que pretenda alterar o lançamento por
modificação de critério jurídico que motivou a realização do ato administrativo. É dizer: a
revisibilidade de lançamento é oponível unicamente diante do cotejo de circunstâncias materiais,
jamais alteração de critérios interpretativos, não sendo lícito que a autoridade lançadora tenha
determinado entendimento sobre eventual controvérsia jurídica e, após o lançamento, pretenda
alterá-lo para modificar sua interpretação.
Aliás, o próprio CTN disciplina que “a modificação introduzida, de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução” (art.
146).
Registre-se que a Lei no 9.784/99, ao regulamentar o processo administrativo no
âmbito da administração pública federal, expressamente determina o dever de revisão de
processos administrativos que resultem em sanções, “quando surgirem fatos novos ou
circunstâncias relevantes suscetíveis de justificar a inadequação da sanção aplicada” (art. 65),
aplicando-se também nos casos de inadequação de lançamentos por ausência de materialidade do
fato gerador, não sendo lícito, a meu juízo, que de tal revisão resulte agravamento do lançamento
originário, mercê da expressa vedação do parágrafo único do citado artigo.

1 MAURER, Hartmut: CONTRIBUTOS PARA O DIREITO DO ESTADO. HECK, Luís Afonso (Tradução). Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 108. Cf. MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova:
CEDAM, 2003. p. 514. GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid:
Marcial Pons, 2000, p. 77.
2 Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Fl. 508
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

A validade do lançamento está condicionada à realização de atos administrativos
pautados no cumprimento de regras jurídicas, não se admitindo que a administração tributária
pretenda convalidar erros que colidam com o regular atendimento ao princípio da legalidade.
Não se valida ato administrativo eivado da pecha de nulidade que decorra de erro
de metodologia do levantamento fiscal, por expressa violação à regularidade do lançamento
prevista no art. 142 do Código Tributário Nacional, além de representar inadequação
procedimental que fulmina o dever de correta constituição do crédito tributário.
Não é dado ao julgador corrigir lançamento tributário mal feito, inadmitindo-se
validar auto de infração claramente maculado pela pecha de vício material.
Vê-se dos autos elementos de fato que evidenciam os equívocos perpetrados pela
administração tributária ao pretender lançar crédito tributário pautado em erro insanável.
Mais vale desconstituir lançamentos tributários mal conduzidos a admitir o
descumprimento da lei!
Outrossim, registre-se que o erro na apuração macula integralmente o lançamento
do crédito tributário em seu aspecto elementar, verdadeiramente substancial, tratando-se de vício
insanável do qual resulta nulidade material do auto de infração. Não se está diante de erro
procedimental de natureza sanável, do qual hipoteticamente não resultaria qualquer espécie de
cerceamento ou vilipêndio à defesa. Não é o que se vê do caso em análise.
Se, por um lado, é verdade que não há nulidade sem prejuízo (“pas de nullité sans
grief”), por outro, só não há prejuízo quando se pretende convalidar erros instrumentais simples,
desde que seja dado ao contribuinte exercitar sua defesa plenamente e condicionado ao fato de
que o equívoco procedimental não gere embaraço ao devido processo legal. Com efeito, os
instrumentos procedimentais não são um fim em si mesmos, por isso se admite que equívocos
formais sejam corrigidos se a matéria que subjaz à forma seja alcançada.
Não obstante, o erro de lançamento oriundo de inadequação da metodologia de
apuração não representa equívoco procedimental, mas consubstancia verdadeira ilegalidade na
constituição do crédito tributário, maculando toda a autuação, viciando a relação jurídica que
dela resulte e desconstruindo os parâmetros da lei que a elevam ao mesmo patamar de relevância
dos demais elementos essenciais à sua formação.
Não se negocia com a ilegalidade. Não se convalida erro materialmente insanável.
Não se extraem efeitos jurídicos válidos de ato administrativo nulo.
Destaque-se que não se defende aqui a aplicação de formalismo exagerado no
âmbito do processo administrativo tributário, pois esta Relatoria tem o firme entendimento de
que o julgador deve admitir a construção de solução jurídica que permita alcançar a verdade
material, mediante critérios e instrumentos de moderação, seja para impedir a desconstituição
desnecessária de créditos tributários cuja validade seja atestável, seja para garantir o livre
exercício do direito de defesa. O formalismo moderado dá sentido finalístico à verdade material
que subjaz à atividade de julgamento, e, no dizer de Celso Antônio Bandeira de Mello, evita
“que a parte aceite como verdadeiro algo que não o é, ou que negue a veracidade do que é, pois
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Fl. 11 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

no procedimento administrativo, independentemente do que haja sido aportado aos autos pela
parte, ou pelas partes, a Administração deve sempre buscar a verdade substancial”.3
Por outro lado, a busca da verdade material, além de ser direito do contribuinte,
representa uma exigência procedimental, a ser observada pela autoridade lançadora e pelos
julgadores no âmbito do processo administrativo tributário, a ela condicionada a regularidade da
constituição do crédito tributário e os atributos de certeza, liquidez e exigibilidade que justificam
os privilégios e garantias dele decorrentes.
Mas nada disso autoriza convalidar ato administrativo materialmente nulo,
oriundo de inadequada metodologia do levantamento fiscal.
Leandro Paulsen tem razão ao afirmar que “não há requisitos de forma que
impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do
descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa
assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5o, LV, da Constituição
Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte;
não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa.
Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial verificar, pois, se
tal implicou efetivo prejuízo à defesa do contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade
do processo administrativo”4.
Penso que o erro apontado macula diretamente um dos elementos obrigatórios de
constituição de crédito tributário a que alude o art. 142 do CTN. A imprestabilidade de atos
administrativos de matriz tributária decorre da ausência de comprovação fenomênica dos
elementos essenciais da hipótese normativa, de inadequada indicação da matéria tributável que
subjaz à respectiva pretensão fazendária, do incorreto cômputo do quanto devido, e/ou da
errônea atribuição de sujeição obrigacional passiva e ativa dos titulares de direitos e obrigações.
Quaisquer dessas pechas destrói o lançamento e o torna inservível aos fins a que se destina, por
ausência de legalidade que justifique validá-lo.
É dever do julgador administrativo tributário, ao exercer a função jurisdicional5
que lhe compete, desconstituir o lançamento que seja praticado com inadequação da apuração
dos elementos essenciais à constituição do crédito tributário, representados nos respectivos
critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal da norma jurídica tributária, sem os
quais se deve reconhecer a nulidade material ou improcedência dos autos de infração que
desatendam a previsão legal.
Com efeito, seja no antecedente da norma (precisão hipotética de materialidade,
espacialidade e temporalidade), seja no consequente de sua aplicação (sujeição passiva, sujeição

3 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 9a ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p.
322/323.
4 PAULSEN, Leandro. CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA DOUTRINA E DA
JURISPRUDÊNCIA. 13a ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
5 Conforme notável obra da Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, objeto de sua tese de doutoramento junto à
Universidade de São Paulo, ao lecionar que: "reconhece-se que os julgadores administrativos tributários exercem
função jurisdicional, tendo competência para dizer o direito aplicável ao caso concreto, com a interpretação estatal
dos textos normativos diante de uma lide. Portanto, os julgadores administrativos podem resolver litígios instaurados
a partir de um ato administrativo tributário" (DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo. EFEITOS DAS DECISÕES NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. Belo Horizonte: Forum, 2021, p. 43).
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Fl. 12 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

ativa e quantificação), tem-se como condição à regularidade do lançamento a correta indicação
de todos esses elementos, uma vez que, “na identificação do fato jurídico, a tipicidade
compreende, pois, todos os elementos do conceito da hipótese: materialidade, temporalidade e
espacialidade, bem como do conceito do consequente, isolados mediante criteriosa seleção das
propriedades necessárias e suficientes à sua qualificação”6.
Some-se a tudo isso precedente da CSRF acerca do reconhecimento de nulidades
materiais, conforme acórdão abaixo transcrito:
LANÇAMENTO CANCELADO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL.
ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL.
Vício formal é, via de regra, aquele verificado de plano no próprio
instrumento de formalização do crédito, e que não está relacionado à
realidade representada (declarada) por meio do ato administrativo de
lançamento. Espécie de vício que normalmente não diz respeito aos
elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à
base de cálculo, ao sujeito passivo, etc. Se o problema que ensejou o
cancelamento do lançamento está situado na própria essência da relação
jurídico-tributária, na não comprovação da ocorrência do fato gerador pela
glosa de despesas, e no errado dimensionamento da base de cálculo, não há
como reconhecer a ocorrência de vício de natureza meramente formal.
(Acórdão n. 9101-002.976 – Câmara Superior de Recursos Fiscais, 2017)
Penso que tais razões impendem a realização de diligência dessa fase processual,
razão pela qual, divirjo do posicionamento majoritário, decidido por voto de qualidade, para
conversão do julgamento de diligência a fim de que sejam juntados aos autos o controvertidos
Extrato de Aplicações em Incentivos Fiscais questionados pelo contribuinte.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, voto pela denegação do pedido de diligência, que fora formulado
de ofício pelo ilustre conselheiro designado para conduzir o voto condutor.

(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque

Voto Vencedor
Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, Redator designado.
Com as vênias de praxe, dissinto do entendimento do eminente Relator no sentido
de peremptoriamente concluir que o lançamento estaria incompleto no que tange ao requisito

6 TÔRRES, Heleno. DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO PRIVADO: AUTONOMIA PRIVADA, SIMULAÇÃO
E ELUSÃO TRIBUTÁRIA. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 66
Fl. 511
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Fl. 13 da Resolução n.o 1102-000.318 - 1a Sejul/1a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.003449/2004-90

essencial da prova relacionada à comunicação prévia de intimação da contribuinte quanto ao
Extrato de Aplicação de Incentivos Fiscais.
Acontece que foram carreados aos autos documentos (fls. 330/331 ou e-fls.
336/337) que atestariam o recebimento do Extrato de Aplicação em Incentivos Fiscais.
Sobre tais documentos, afirma o Relator que são comprovantes de remessa postal,
cujo conteúdo não se conhece nem é possível confirmar que se tratam do referido Extrato.
Novamente pedindo vênias ao Relator, não há efetivamente como afirmar que a
Recorrente não recebera o referido extrato, conforme se pode comprovar através da consulta ao
Sistema de Controle de Postagem (e-fl. 336) relativo ao extrato IRPJOEIF 2000 (de aplicação em
incentivo fiscal) e seu AR - Aviso de recebimento (e-fl. 337) correspondente.
Em precedente envolvendo situação equivalente a dos presentes autos, tornou-se
necessária a conversão do julgamento em diligência, o que foi feito por meio da Resolução no
1401-000.032 - 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, de 11 de dezembro de 2009.
Assim, diante da dúvida estabelecida, buscando fornecer maiores subsídios para a
decisão colegiada, entendo deva ser convertido o julgamento em diligência a fim de que a
Unidade de Origem traga elementos e/ou argumentos que vinculem a cópia da AR de fls.
330/331 ou e-fls. 336/337 à ciência do extrato de aplicação em incentivos fiscais controvertida.
Concluído os trabalhos da diligência, deverá ser elaborado Relatório conclusivo,
do qual o sujeito passivo deverá ser cientificado, sendo concedido prazo de 30 (trinta) dias para
manifestação, nos termos do parágrafo único, do art. 35, do Decreto no 7.574/11.
Após os autos deverão retornar ao CARF para julgamento.

(documento assinado digitalmente)
Fenelon Moscoso de Almeida

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