Tribunal: CARF
Processo: 16004.720677/2012-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-04
Data de publicação: 2024-05-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisão em contextos fáticos distintos do recorrido, no qual o frete avaliado dizia respeito ao transporte de cilindros de gás até os pontos de venda onde seriam retirados pelos clientes. DESPESAS COM PEDÁGIO. CONTEXTO FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente ao creditamento por pedágio na prestação de serviço de transporte de cargas, e não para entrega de produtos acabados pelo fabricante.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS.
Na sistemática da apuração não-cumulativa, deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. Assim, os gastos incorridos com o óleo diesel utilizado nos cavalos-mecânicos, por serem indispensáveis ao transporte, distribuição e comercialização dos gases produzidos pelo contribuinte, são passíveis de creditamento.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.720677/2012-18
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.903 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
4 de abril de 2024
Recorrentes
MESSER GASES LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NÃO CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos
apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisão em contextos
fáticos distintos do recorrido, no qual o frete avaliado dizia respeito ao
transporte de cilindros de gás até os pontos de venda onde seriam retirados
pelos clientes. DESPESAS COM PEDÁGIO. CONTEXTO FÁTICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece
de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência
evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente ao creditamento por
pedágio na prestação de serviço de transporte de cargas, e não para entrega de
produtos acabados pelo fabricante.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”,
os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente
aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da
Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS.
Na sistemática da apuração não-cumulativa, deve ser reconhecido crédito
relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte. Assim, os gastos incorridos com o óleo diesel
utilizado nos cavalos-mecânicos, por serem indispensáveis ao transporte,
distribuição e comercialização dos gases produzidos pelo contribuinte, são
passíveis de creditamento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720677/2012-18
Fl. 28867
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à matéria “multas
isoladas concomitantes” e em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte,
somente em relação à matéria “gastos com óleo diesel”. No mérito, acordam em: (i) quanto ao
recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto que votaram por dar provimento; e (ii) relativamente ao recurso do
Contribuinte, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa (relatora) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Redatora designada.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira
Junior, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício).

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") e por MESSER GASES LTDA ("Contribuinte") em face da decisão
proferida no Acórdão no 1301-002.207, na sessão de 15 de fevereiro de 2017, no qual foi negado
provimento ao recurso de ofício e dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
COMPETÊNCIA DA 1a SEÇÃO. AUTOS DE INFRAÇÃO DE PIS/PASEP E COFINS
REFLEXOS DO IRPJ.
Fl. 28868
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Cabe à 1a Seção processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira
instância que versem sobre a aplicação da legislação relativa ao PIS/PASEP ou à
COFINS, quando apurados, no mesmo procedimento fiscal, elementos comuns de prova
da prática de infração à legislação do IRPJ, juntados aos autos.
RECURSO EX OFFICIO. DILIGÊNCIA. EMPREGO DE METODOLOGIA
INVÁLIDA.
CONCLUSÕES
DUVIDOSAS.
CONSTRANGIMENTO
DO
COLEGIADO.
O emprego de metodologia inválida, pelo prisma da lógica, na apuração do crédito de
PIS/PASEP e de COFINS sobre fretes, levada a efeito em diligência fiscal requerida
pela instância julgadora a quo, conduziu o julgador da DRJ a conclusões duvidosas.
Isso, entretanto, não pode prejudicar a Fazenda Nacional, em sede de recurso ex officio.
Nessas circunstâncias, é impossível deferir ao contribuinte, no reexame necessário,
valor de crédito superior ao que já havia sido deferido, no julgamento da impugnação.
Por outro lado, a reprovação da metodologia empregada desautoriza o provimento do
aludido recurso. Em face do mencionado cenário, não se pode avançar para um lado ou
para o outro, pois as normas do processo administrativo fiscal, constrangendo o
colegiado, impõem que se adote a solução que fora proclamada pela DRJ.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009
INSUMOS. CRÉDITOS. LEIS No 10.637/2002.
A teor do artigo 3o, II, da Lei no 10.637/2002, é possível o reconhecimento do direito de
crédito de PIS/PASEP em relação a bens e serviços utilizados em etapa prévia ainda não
exatamente industrial e realizada no interior da própria pessoa jurídica, se essa etapa
prévia faz parte do processo produtivo. Isso não significa que se deva alargar o conceito
de insumos, para fins de apuração do PIS/PASEP do regime não cumulativo, de tal
forma a abarcar as despesas operacionais de que trata o artigo 299 do RIR/99.
BENS DO ATIVO PERMANENTE. CRÉDITOS.
Os bens do ativo permanente, distintos de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado, quando diretamente aplicados na prestação de serviços e na produção ou
na fabricação de bens ou produtos destinados à venda, podem gerar créditos de
PIS/PASEP, desde que estes sejam apropriados com base nos encargos mensais de
amortização ou depreciação.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO. CRÉDITOS.
Máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, quando diretamente
aplicados na prestação de serviços e na produção ou na fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, podem gerar créditos de PIS/PASEP, desde que estes sejam
apropriados com base nas parcelas mensais de 1/48 do valor de aquisição do bem.
MANUTENÇÃO DE BEM DO ATIVO PERMANENTE. AUMENTO DA VIDA
ÚTIL. POSTERGAÇÃO. PROVA.
Infere-se a ocorrência de postergação do PIS/PASEP quando o contribuinte deduz, de
uma só vez, crédito calculado sobre o valor integral dos bens adquiridos para emprego
em serviços de manutenção de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, em
relação a bem do ativo permanente diretamente aplicado na prestação de serviços e na
produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou, ainda, em relação
a máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado. Todavia, o argumento que
defende a ocorrência de postergação, nesses casos, não pode prosperar, por si só, se
inexistir prova do recolhimento do tributo efetivamente postergado.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Demonstrada a importância de seu transporte entre os estabelecimentos da recorrente, os
fretes configuram serviços utilizados como insumo no processo de industrialização
desenvolvido pela recorrente.
Fl. 28869
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

DESPESAS COM LOCAÇÃO DE CAVALOS-MECÂNICOS
Devem ser revertidas as glosas da fiscalização quanto ao item em comento, pois o
cavalo-mecânico é indiscutivelmente uma máquina, pois se utiliza da energia produzida
pelo motor para desempenhar as suas funções. Os veículos alugados pela recorrente
consistem insumos utilizados no processo produtivo e no transporte de seus produtos,
pois sem o transporte dos referidos produtos, resta inviabilizada a atividade
desenvolvida pela recorrente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2009
INSUMOS. CRÉDITOS. LEIS No 10.833/2003.
A teor do artigo 3o, II, da Lei no 10.833/2003, é possível o reconhecimento do direito de
crédito de COFINS em relação a bens e serviços utilizados em etapa prévia ainda não
exatamente industrial e realizada no interior da própria pessoa jurídica, se essa etapa
prévia faz parte do processo produtivo. Isso não significa que se deva alargar o conceito
de insumos, para fins de apuração da COFINS do regime não cumulativo, de tal forma a
abarcar as despesas operacionais de que trata o artigo 299 do RIR/99.
BENS DO ATIVO PERMANENTE. CRÉDITOS.
Os bens do ativo permanente, distintos de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado, quando diretamente aplicados na prestação de serviços e na produção ou
na fabricação de bens ou produtos destinados à venda, podem gerar créditos de
COFINS, desde que estes sejam apropriados com base nos encargos mensais de
amortização ou depreciação.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DO ATIVO IMOBILIZADO. CRÉDITOS.
Máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, quando diretamente
aplicados na prestação de serviços e na produção ou na fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, podem gerar créditos de COFINS, desde que estes sejam
apropriados com base nas parcelas mensais de 1/48 do valor de aquisição do bem.
MANUTENÇÃO DE BEM DO ATIVO PERMANENTE. AUMENTO DA VIDA
ÚTIL. POSTERGAÇÃO. PROVA.
Infere-se a ocorrência de postergação da COFINS quando o contribuinte deduz, de uma
só vez, crédito calculado sobre o valor integral dos bens adquiridos para emprego em
serviços de manutenção de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, em
relação a bem do ativo permanente diretamente aplicado na prestação de serviços e na
produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou, ainda, em relação
a máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado. Todavia, o argumento que
defende a ocorrência de postergação, nesses casos, não pode prosperar, por si só, se
inexistir prova do recolhimento do tributo efetivamente postergado.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Demonstrada a importância de seu transporte entre os estabelecimentos da recorrente, os
fretes configuram serviços utilizados como insumo no processo de industrialização
desenvolvido pela recorrente.
DESPESAS COM LOCAÇÃO DE CAVALOS-MECÂNICOS
Devem ser revertidas as glosas da fiscalização quanto ao item em comento, pois o
cavalo-mecânico é indiscutivelmente uma máquina, pois se utiliza da energia produzida
pelo motor para desempenhar as suas funções. Os veículos alugados pela recorrente
consistem insumos utilizados no processo produtivo e no transporte de seus produtos,
pois sem o transporte dos referidos produtos, resta inviabilizada a atividade
desenvolvida pela recorrente.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
Fl. 28870
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

IRPJ. CSLL. DEDUÇÃO DE BEM DO ATIVO PERMANENTE. POSTERGAÇÃO.
PROVA.
Infere-se a ocorrência de postergação do IRPJ e da CSLL quando o contribuinte deduz,
de uma só vez, na apuração da base de cálculo desses tributos, o valor integral de
aquisição de bem do ativo permanente. Todavia, o argumento que defende a ocorrência
de postergação, nesses casos, não pode prosperar, por si só, se inexistir prova do
recolhimento do tributo efetivamente postergado.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
INAPLICABILIDADE.
É inaplicável a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas quando há
concomitância com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ajuste
anual, mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela
Lei 11.488/2007.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
PRAZO
PARA
A
DECISÃO
ADMINISTRATIVA.
DESCUMPRIMENTO.
SUSPENSÃO DOS JUROS MORATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE.
Carece de suporte em lei a suspensão da incidência dos juros moratórios, para os casos
de descumprimento, pela Administração Tributária, do prazo fixado no artigo 24 da Lei
no 11.457/2007.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2009 a partir da constatação de exclusão indevida de
tributos com exigibilidade suspensa e dedução indevida de bens de natureza permanente, além de
creditamento indevido na apuração não-cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins. A
Contribuinte concordou com a primeira infração e impugnou a segunda, bem como questionou a
glosa dos créditos e a multa isolada exigida por falta de recolhimento de estimativas. A
autoridade julgadora de 1a instância julgou parcialmente procedente a impugnação,
restabelecendo parte dos créditos glosados, submetendo esta exoneração a reexame necessário
(e-fls. 27919/27943). O Colegiado a quo, por sua vez, assim decidiu (e-fls. 28108/28240):
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, REJEITAR questão
preliminar, suscitada da tributa pelo patrono da interessada, acerca da competência da 1a
Sessão de Julgamento para decidir sobre a matéria dos autos, vencido o Conselheiro
Roberto Silva Júnior; (ii) por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso de
ofício; (iii) por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário em relação
aos itens despesas “extras” (item 3.1.2 do TDF) e despesas com hospedagem, passagem
rodoviária e diárias (item 3.1.6 do TDF); e (iv) por maioria de votos, DAR provimento
PARCIAL ao recurso voluntário para afastar as exigências dos itens 1.1 (serviços de
manutenção de pallets), 4 (fretes entre estabelecimentos da fiscalizada), 5 (locação de
cavalos mecânicos) e 8 (multas exigidas isoladamente por falta de recolhimento de
estimativas mensais), vencidos os Conselheiros Flávio Franco Corrêa, Milene de Araújo
Macedo e Waldir Veiga Rocha, que davam provimento em menor extensão, afastando
tão somente a exigência correspondente ao primeiro desses itens. Designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.
O Conselheiro Relator opôs embargos apontando omissões, seguindo-se sua
apreciação no Acórdão no 1301-005.310 (e-fls. 28474/28481), no qual assim se decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os embargos de
declaração, com efeitos infringentes, para, saneando as omissões constatadas, dar
provimento parcial em maior extensão ao Recurso Voluntário, a fim de que, além dos
itens objeto de provimento no Acórdão embargado, sejam ainda retificados os valores
das glosas canceladas dos itens 3.5 e 3.6 do TDF, nos termos do voto do Relator.
Fl. 28871
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 07/06/2021 (e-fl. 28482) e em
06/07/2021 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 28483/28515 no qual a
Fazenda aponta divergências reconhecidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
28518/28533, do qual se extrai:
1- DIVERGÊNCIA QUANTO AO FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Estes são os argumentos que a PGFN apresenta para a admissibilidade do recurso
especial:
O acórdão recorrido entendeu que, no regime da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS, o custo com frete de produtos acabados entre estabelecimentos deve
ser considerado para o cálculo do crédito de PIS e COFINS.
Nesse sentido, cite-se trecho do voto condutor do acórdão recorrido:
“Fretes entre estabelecimentos da recorrente
Conforme se depreende dos autos, o acórdão recorrido glosou créditos
calculados sobre fretes relativos ao transporte de produtos acabados e
em elaboração entre os estabelecimentos da recorrente.
Em suas razões recursais, preocupou-se a recorrente de descrever
minuciosamente todas as etapas envolvidas na modalidade de
distribuição "cilindro" de seus produtos, de forma a demonstrar a
necessidade e a essencialidade das referidas despesas, bem como o seu
inegável
emprego
nas
atividades
econômicas
desenvolvidas,
demonstrando que a referida modalidade de distribuição contempla dois
momentos de transporte dos gases que são absolutamente necessários e
essenciais ao desenvolvimento de seu processo produtivo:
(i) Momento no 01: transporte do gás líquido para as estações de
envasamento, onde o produto passa pelo processo de gaseificação; e
(ii) Momento no 02: transporte do produto acabado para venda ou para
pontos de venda da recorrente, onde serão retirados pelos clientes.
Quanto aos créditos calculados sobre as despesas com fretes no
transporte dos gases em estado líquido do estabelecimento fabricante
para as estações de envasamento, entendeu a fiscalização que tratando-se
de produto em elaboração, e considerando a definição contida na
IND/RFB no 404/04, o frete relativo ao seu transporte não poderia
caracterizar insumo.
Quanto ao frete pago pela recorrente no transporte do produto acabado
(cilindros de gás) até os postos de venda (Etapa 04), considerou a
fiscalização que, por não se tratar de operação direta de venda,
descaberia o aproveitamento do crédito, nos termos do inciso IX do
artigo 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que prescreve apenas o
frete na operação de venda gera créditos da contribuição para o PIS e
da COFINS.
Sobre o ponto, entendeu o I. Relator que a Lei no 10.833/2003 não
autoriza o desconto de crédito sobre as despesas de fretes entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, seja para produtos acabados, seja
para produtos em elaboração, e arremata que o discurso em torno da
necessidade da despesa para o auferimento de receitas pode ter êxito no
âmbito do IRPJ ou da CSLL, jamais no plano do PIS/PASEP e da
COFINS não cumulativos.
Porém, não foi este o entendimento que prevaleceu.
Conforme demonstrado em suas razões de recurso, a distribuição dos
gases em cilindros aos clientes da recorrente só é viável e possível se eles
Fl. 28872
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

passarem pelo processo de em estado líquido para as estações de
envasamento é necessário e essencial. Se subtrairmos o transporte dos
referidos produtos, fica inviabilizadas as demais etapas de seu processo
produtivo e a consecução dos objetivos pretendidos com o desempenho
da atividade econômica.
Em outras palavras, o transporte do gás em estado líquido do
estabelecimento fabricante para as estações de envasamento é
imprescindível à consecução do produto final que será vendido aos seus
clientes.
Assim, pouco importa se o gás em estado líquido é "matéria-prima
intermediária" ou "produto em elaboração". Demonstrada a importância
de seu transporte entre os estabelecimentos da recorrente, claro está que
os fretes configuram serviços utilizados como insumo no processo de
industrialização desenvolvido pela recorrente.
Quanto ao frete pago pela recorrente no transporte do produto acabado
até os postos de venda, igualmente, entendo, que ao contrário do
sustentado pelo acórdão recorrido, os referidos fretes caracterizam-se
insumos passíveis de gerar créditos.
É inegável que o frete contratado constitui despesa diretamente
relacionada com a operação de venda, já que objetiva levar o produto
ao consumidor final, ainda que lhe caiba retirar a mercadoria nos
pontos de venda da recorrente, vez que o transporte dos cilindros de gás
até os pontos de venda da recorrente integra o seu processo produtivo,
de modo que sem o referido deslocamento, os cilindros de gás não
chegariam ao consumidor final, frustrando o objetivo de toda a
atividade desenvolvida pela recorrente.
Ademais, as mencionadas despesas compõem o custo de produção e
estão inegavelmente inseridas no ciclo produtivo da recorrente,
reforçando a idéia de que se tratam de serviços utilizados como insumo
na obtenção e venda do produto final, devendo-se, assim, afastar a
referida glosa.
Assim, dou provimento neste item, pra restabelecer os créditos
apropriados.” (destaques acrescidos)
Quanto à matéria relativa a insumos, nos termos do art. 3o, inc. II das Leis
10.637/02 e 10.833/03, invoca-se, para satisfazer esta exigência de comprovação
de dissídio jurisprudencial, o Acórdão no 3401-007.245, segundo o qual,
diversamente do entendimento demonstrado nos autos, não geram créditos os
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte.
Para comprovar a divergência, segue a ementa do julgado:
“Número do Processo 13609.903556/2013-85
Contribuinte KINROSS BRASIL MINERACAO S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/01/2020
Relator(a) JOAO PAULO MENDES NETO
No Acórdão 3401-007.245
Tributo / Matéria
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por maioria votos, em negar
provimento a locação de veículos a pessoa física; e locação dos veículos
Fl. 28873
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

das posições TIPI 8702, 8703, 8710, 8711, 8712, 8713 e 8715 e suas
partes e peças, relativas a ônibus, veículos de passeio, vencida a
conselheira Larissa Nunes Girard, que negava provimento à locação de
veículos em geral; (ii) por unanimidade de votos, em dar provimento aos
serviços de manutenção das linhas de transmissão de energia elétrica
construídas pela recorrente; aquisição de máquinas e equipamentos; e
anexo V do TVF - máquinas e equipamentos; (iii) por maioria de votos,
em dar provimento a contratação de mão de obra empregada na
produção, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e
Larissa Nunes Girard; (iv) por unanimidade de votos, em negar
provimento: (iv.i) ao transporte de ouro por carência probatória. O
colegiado acompanhado o relator pelas conclusões; (iv.ii) aos créditos de
consultoria; (iv.iii) à aquisição de estruturas metálicas; (iv.iv) anexo
IVedificações.
Ementa(s)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS.
DELIMITAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. PROCEDÊNCIA PARCIAL.
Segundo os critérios de essencialidade e relevância adotados pelo
Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.221.170/PR para a
definição do conceito de insumo na legislação do PIS e da COFINS,
devem gerar créditos destas contribuições, para o caso específico deste
contribuinte, as aquisições de 1.1 Bens, serviços, combustíveis, pecas e
serviços de manutenção de veículos e locação de veículos (desde que, nos
últimos casos, os veículos fossem utilizados para transporte inserido no
processo produtivo), excetuando a locação de veículos a pessoas física; e
das posições TIPI 8702, 8703, 8710, 8711, 8712, 8713 e 8715 e suas
partes e peças, relativas a ônibus, veículos de passeio, e também a
locação de veículos; 1.2 Serviços de manutenção das linhas de
transmissão de energia elétrica construídas pela recorrente,, transporte
de ouro (neste último caso, desde que o transporte do ouro não seja
externo e posterior ao processo produtivo do bem, como já foi firmado
nestes autos em relação aos contratos com a Protege S/A nestes mantida
a glosa por carência probatória);
1.3 Aquisição de máquinas e equipamentos (como aqueles usados na fase
de lavra, moagem, circuito de bombeamento/tubulações de minério...)
desde que os bens e serviços contratados tiverem sido utilizados no
processo produtivo e anexo V do TVF - máquinas equipamentos; 1.4 Na
contratação de mão de obra empregada na produção. No que tange as
demais alegações, negar-lhes provimento e manter as glosas para:
transporte de ouro por carência probatória - créditos de consultoria -
aquisição de estruturas metálicas e anexo IV quanto suas edificações.
Recurso parcialmente provido.”
Apesar de não expresso na ementa, o acórdão paradigma no 3401-007.245,
proferido na sessão de 29/01/2020, que, na parte que nos importa, consignou
expressamente que inexiste direito creditório dos gastos posteriores à
finalização do processo de produção, incluindo-se aí os gastos com fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, conforme trecho a
seguir:
Fl. 28874
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Por fim, merece destaque que da leitura do julgado paradigmático e da
própria a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, inexiste direito creditório dos gastos
posteriores à finalização do processo de produção ou da prestação do
serviço. A partir disso, adianta-se: não podem ser considerados insumos
gastos com transportes (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como combustíveis
utilizados em frota própria de veículos, em embalagens para transporte
de mercadorias acabadas e na contratação de transportadoras.
Ainda para comprovar a divergência, segue a ementa do acórdão paradigma no
3401-007.345:
Processo no 11080.914775/2011-07
Recurso Voluntário
Acórdão no 3401-007.345 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária
Sessão de 17 de fevereiro de 2020
Recorrente SLC ALIMENTOS LTDA
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o
PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou
caracterizada a essencialidade das despesas de controle de pragas, fretes
de aquisição de insumos tributados sob alíquota zero ou com tributação
suspensa e despesas com pallets.
CRÉDITO.
FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo
ao transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins,
tendo em vista não se tratar de frete de venda, nem se referir a
aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo produtivo, uma
vez que este já se encontra encerrado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento
ao
recurso
quanto
às
Despesas
com
movimentação/transferência
de
mercadorias,
Frete
entre
estabelecimentos de material administrativo, Aluguel de contendores de
entulho/resíduos, Aluguéis de veículos e despesas com taxi executivo,
Aluguel de guinchos para montagem de máquinas e equipamentos,
relativos a produção do arroz DPU e relativos a montagem da usina e
correção pela taxa SELIC. Por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso quanto as despesas relativas ao controle de pragas, Despesas
com paletes por exigência do MAPA para armazenagem. Por maioria de
votos, dar provimento ao recurso quanto ao frete sobre aquisição de
insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, vencidos
Fl. 28875
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Mara Cristina Sifuentes.
E por voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto ao Frete
entre estabelecimentos de produtos acabados, vencidos os conselheiros
Fernanda Vieira Kotzias (relatora), Oswaldo Gonçalves de Castro Neto,
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e João Paulo Mendes Neto.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares, que também manifestou intenção de apresentar declaração
de voto.
Como se percebe, o acórdão paradigma entendeu que o frete de produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte não gera créditos da não-
cumulatividade, o que o torna apto a configuração da divergência de
interpretação em torno da legislação tributária.
De toda sorte, para que não reste nenhuma dúvida acerca da divergência, segue
transcrição dos principais excertos do voto vencedor do acórdão paradigma sobre
o tema:
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Fernanda Vieira Kotzias,
ouso dela discordar em relação à possibilidade de tomar créditos de PIS
e de COFINS nos dispêndios com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa.
Com efeito, não há como entender que este frete estaria caracterizado
como "frete na operação de venda", pois a venda ainda nem sequer
ocorreu. Trata-se apenas de uma movimentação de produtos por
questões logísticas, de praticidade e de tempo, a fim de deixa-los mais
próximos do mercado consumidor (clientes).
Portanto, não se trata de uma movimentação por conta de uma venda
realizada. Apesar de afirmar que se trata de uma etapa da operação de
venda, o Recorrente não apresenta qualquer prova de que a venda dos
produtos transportados já tenha ocorrido. Não foram trazidas aos autos
notas fiscais de venda nem conhecimentos de transporte que pudessem
comprovar
que
os
bens
movimentados
já
estavam
vendidos
anteriormente.
Em relação à alegação de que este serviço deve ser caracterizado como
insumo por se enquadrar nos conceitos de essencialidade e relevância,
deve-se ter em conta que tal matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, conforme procedimento previsto
para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal
de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da
COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância
dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida
pela empresa, nos seguintes termos:
(...)
O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da
Min. Regina Helena Costa, no julgamento deste REsp no 1.221.170/PR,
cujos fundamentos foram adotados pelo Relator em sua decisão:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de
insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
Fl. 28876
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água
na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento
de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da
relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e
relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados
pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância
para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles
elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística,
porquanto sensivelmente dependente de instrução probatória,
providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise
sobre os bens que podem gerar crédito se refere à essencialidade e
relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos
acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora deste, como
logística, possam gerar crédito, significaria admitir que as aquisições
para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes
para qualquer empresa, também gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo frete entre estabelecimentos do
contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado, não há como
tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo em vista
que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso
se referisse a fretes de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos
para industrialização por encomenda, uma vez que o processo produtivo
ainda está se desenvolvendo.
(...)
Ressalte-se que a tese em discussão nos acórdãos paradigma e recorrido é
exatamente a mesma, qual seja, quais itens podem ser considerados como
insumos para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS no regime não-
cumulativo, sendo que a decisão a quo considerou os fretes de produtos
acabados, enquanto o acórdão paradigma afastou o creditamento em tal hipótese.
Vê-se que os acórdãos paradigmas constam do sítio do CARF, e que eles não foram
reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial.
O acórdão recorrido e os paradigmas trataram de uma mesma questão no contexto da
apuração das contribuições PIS/COFINS no sistema não cumulativo - a possibilidade de
creditamento de frete realizado entre estabelecimentos da própria empresa -, mas
chegaram a conclusões divergentes.
O recorrido entendeu que os fretes pagos pela recorrente no transporte do produto
acabado até os postos de venda caracterizam insumos passíveis de gerar créditos.
Fl. 28877
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Já para o primeiro paradigma, Acórdão no 3401-007.245, não podem ser considerados
insumos os gastos com transportes (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição
ou para entrega direta ao adquirente.
E para o segundo paradigma, Acórdão no 3401-007.345, os dispêndios com frete entre
estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado não gera
créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete de venda, nem se referir a
aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se
encontra encerrado.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial em relação
a essa primeira divergência.
2- DIVERGÊNCIA QUANTO À INCIDÊNCIA DA MULTA ISOLADA.
Estes são os argumentos que a PGFN apresenta para a admissibilidade do recurso
especial:
O acórdão ora recorrido, proferido pela e. Turma Ordinária a quo, afastou a
aplicação da multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96,
em relação a período posterior ao advento da Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007), que alterou a redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, por considerar que a mesma, por força do princípio da consunção, foi
absorvida pela multa de ofício aplicada lançada em relação aos mesmos
períodos.
Vê-se, portanto, que a e. Turma Ordinária a quo entendeu que, incidindo a multa
de ofício de 75% prevista no art. 44, inciso I da Lei no 9.430/96, incabível é a
aplicação da denominada multa de ofício isolada, mesmo após o advento da
Medida Provisória no 351/2007.
Observe-se o seguinte trecho do voto condutor do acórdão recorrido:
“Impossibilidade de concomitância entre a multa de ofício e a multa
isolada por não recolhimento das estimativas
A recorrente contesta a aplicação de multa isolada, cumulada com a
multa de ofício, sob o argumento de que representaria dupla penalização
sobre o mesmo fato.
Os valores recolhidos a título de estimativas são antecipações do tributo
apurado no final do exercício. Assim, quando se estabelece obrigação do
sujeito passivo em recolher estimativa, deve-se ter em mente que o fato
gerador do IRPJ e CSLL ainda não ocorreu e, encerrado o período de
apuração, pode haver situações em que sequer se verificará a existência
da situação descrita em lei que resulte na obrigação de pagar estes
tributos.
Contudo, encerrado o ano-calendário não há o que se falar em
recolhimento de estimativa, mas sim no efetivo imposto devido. Aqui,
diferentemente das estimativas, tem-se infração que diz respeito ao não
pagamento de tributo e, portanto, cominada com penalidade mais grave.
Nestes casos a multa devida é a de ofício incidente sobre o tributo
devido e não pago. Não sendo apurado tributo devido não há o que se
falar em multa isolada.
Quando se fala em multa isolada esta só pode estar relacionada ao não
recolhimento das estimativas devidas durante o ano-calendário.
É devida até o momento previsto para apuração do imposto devido.
Verificado o fato gerador sem que o sujeito ofereça lucros à tributação,
não há o que se falar em multa isolada, mas sim em exigência dos
tributos devidos com multa de 75%. Por esta razão, não subsiste o
argumento de que a multa isolada deve ser exigida após o encerramento
Fl. 28878
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

do período de apuração, ainda que em concomitância com a multa de
ofício, em virtude de estar prevista em norma autônoma e por não ter o
sujeito passivo adimplido a obrigação na data do vencimento.
Não se pode interpretar um dispositivo legal desconsiderando as demais
normas que integram o sistema. Se assim fosse, pressupondo atraso do
sujeito passivo em relação ao vencimento do tributo, chegaríamos ao
ponto de formar raciocínio equivocado cumulando multa de ofício com
multa moratória. Para tal, bastaria dizer que sendo a multa moratória
devida nos casos de atraso no pagamento e que nos casos de omissão há
atraso, ter-se-ia situação em que ambas as multas seriam devidas.
Mais, sempre que uma conduta de menor gravidade se constituir em
pressuposto para que ocorra uma infração punida com penalidade mais
grave, esta absorve a menor. Neste sentido basta observar o princípio da
consunção, expresso na súmula 17 do STJ.
Ainda em relação à multa isolada, na interpretação do artigo 44, II,
alíneas “a” e “b” da Lei no 9.430, de 1996, com a redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, resultante da conversão da Medida Provisória
351, de 2007, não se pode desprezar a exposição de motivos que ao tratar
da necessidade de alteração da lei apresentou a seguinte justificativa:
[...]
Pelo que se depreende da exposição de motivos, ao usar as expressões
“multa de ofício, lançada isoladamente”, se está a falar de uma única
multa, pois se assim não fosse não teria usado as expressões “lançada
isoladamente”, mas sim, “lançada em concomitância com a multa de
ofício.
Desta forma, é incabível a exigência de multa isolada pelo não
recolhimento de estimativas, devendo ser mantida a multa de ofício e
excluída a multa isolada.” (destaques acrescidos)
Diferentemente, a e. Primeira Turma da CSRF considerou ser legítima, a partir
do ano-calendário 2007, a aplicação cumulativa das duas multas, nas bases em
que lançadas, uma vez que decorrem de infrações diversas, razão por que não há
que se falar em bis in idem.
Eis a ementa do acórdão paradigma no 9101-003.596:
“Número do Processo 10380.733025/2011-81
Contribuinte THERMES PARTICIPACOES S/A
Tipo do Recurso RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR
Data da Sessão 10/05/2018
Relator(a)ADRIANA GOMES REGO
No Acórdão 9101-003.596
Tributo / Matéria
Decisão Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
do Recurso Especial, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que não
conheceu do recurso. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís
Flávio Neto, que lhe negaram provimento. Ausente, momentaneamente, a
conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio.
Ementa(s)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 28879
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Ano-calendário: 2008
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de
aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a
sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa
sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.”
Registre-se que no acórdão acima transcrito, indicado como paradigma, discutiu-
se a possibilidade de cobrança concomitante da multa isolada, com suporte no
disposto no art. 44, II, b, da Lei no 9.430, de 1996, com a multa de ofício em
relação ao ano-calendário de 2008.
Uma vez relatado o contexto em que foi proferido o acórdão paradigma,
transcreve-se trecho do voto proferido pelo relator do julgado, a fim de melhor
demonstrar a divergência jurisprudencial:
[...]
Note-se que o acórdão recorrido considera incabível a aplicação concomitante da
multa de ofício e da denominada multa isolada prevista no art. 44, inc. II, alínea
“b”, da Lei no 9.430/96, para o ano de 2009, por entender que, para esse período,
deve-se considerar que a infração de não antecipar estaria absorvida pela
infração maior de omitir receitas.
Por outro lado, o acórdão apontado como paradigma, considera, em clara
divergência com o acórdão recorrido, ser cabível a aplicação da multa de ofício
em concomitância com a multa isolada prevista para penalizar o contribuinte que
não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo com base no regime
de estimativa, pela totalidade das suas bases de cálculo, afastando ainda a
aplicação da Súmula CARF no 105.
Sendo assim, o acórdão ora recorrido, ao afirmar que sobre determinada parcela
deve subsistir apenas uma das multas, diverge do acórdão paradigma, que
entende ser plenamente possível a exigência de ambas as multas, por se referirem
a infrações distintas, mormente em face da alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do
art. 44 da Lei no 9.430/96.
De fato, conforme a tese esposada no acórdão indicado como parâmetro de
divergência, a multa de ofício decorre da omissão de rendimentos tributáveis,
enquanto a multa isolada decorre do não cumprimento, pelo contribuinte, do
regime de antecipação mensal do pagamento do imposto.
Por outro lado, desponta ainda outro julgado ora indicado como paradigma, a
saber, o acórdão no 9101-00.947, proferido pela Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais. Tal colegiado sinalizou ser possível a cobrança
concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488/2007, tendo no caso então sob exame cancelado a exigência da multa
isolada por se tratar de período anterior à alteração legislativa.
Eis a ementa do citado julgado:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-
calendário:
1998
Ementa:
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OBSCURIDADE. Havendo obscuridade no acórdão embargado, acolhe-
se os embargos de declaração interpostos para suprir a omissão
Fl. 28880
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

apontada. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. MULTA
ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. A multa
isolada por falta de
recolhimento da CSLL sobre base de cálculo mensal estimada não pode
ser aplicada cumulativamente com a multa de lançamento de oficio
prevista no art. 44, I, da Lei 9.430/1996.”
(Processo no 10120.005430/2001-02, Acórdão no 9101-000.947, 1a Turma
da CSRF, Rel. Cons. Claudemir Rodrigues Malaquias, sessão de
28/03/2011)
Conforme já registrado, a Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, no caso então analisado, excluiu do lançamento a multa isolada por se
tratar de período anterior ao advento da Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007. Deixou registrado, entretanto, que após a
alteração legislativa do art. 44 da Lei no 9.430/96, é possível a exigência
concomitante da multa isolada com a multa de ofício. In verbis:
“É necessário destacar que a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a
disciplinar posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento
de ofício pela Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007,
o mencionado art. 44 passou a apresentar a seguinte redação, verbis:
[...]
Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade
isolada não deve mais incidir “sobre a totalidade ou diferença de
tributo”, mas apenas sobre “valor do pagamento mensal” a título de
recolhimento de estimativa.
Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a
conduta ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de
recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso
de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo
legal de impugnação. [grifos no original]
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em
função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de
mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao
dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas
no procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.”
Resta claro, pois, que os órgãos prolatores dos paradigmas, em análise de casos
similares, interpretaram o art. 44 da Lei no 9.430/96 de modo diverso ao
esposado pela E. Turma Ordinária a quo.
De fato, diferentemente do colegiado a quo, os órgãos prolatores dos acórdãos
paradigmas consideraram ser possível, a partir de 2007, a cobrança de multa
isolada devido ao não recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada,
assim como a cobrança da multa de ofício juntamente com o tributo devido.
Em todos os casos os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos
colegiados são inteiramente diferentes.
Dessa forma, uma vez evidenciado o dissídio jurisprudencial existente no que
toca à possibilidade, ou não, de aplicação concomitante da multa isolada e da
multa de ofício a partir de 2007, passa-se a demonstrar doravante as razões pelas
quais merece ser adotado o entendimento exarado nos paradigmas, reformando-
se, assim, o v. acórdão ora recorrido.
Fl. 28881
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Vê-se que os acórdãos paradigmas constam do sítio do CARF, e que eles não foram
reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial em relação ao acórdão recorrido.
As decisões cotejadas trataram da questão sobre a possibilidade da aplicação
concomitante da multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas
mensais e da multa de ofício sobre o tributo apurado no ajuste anual.
E, em sentido totalmente contrário ao acórdão recorrido, os paradigmas admitiram a
cobrança concomitante dessas duas multas para os períodos transcorridos a partir de
2007.
Desse modo, proponho que também seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial
em relação à segunda divergência. (destaques do original)
Na sequência da demonstração da divergência transcrita no exame de
admissibilidade, a PGFN invoca o disposto no art. 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, circunscrito à aquisição de insumos, e argumenta:
A não cumulatividade deve estar atrelada à materialidade do tributo, na medida em que
o pressuposto de fato da exação, constitucionalmente definido, é que deve condicionar
todos os demais mecanismos legais referentes a ela. O PIS e a COFINS, como é cediço,
não incidem unicamente sobre produtos industrializados e nem sobre todos os ingressos
de recursos no patrimônio da empresa. Incidem sobre os ingressos que possam ser
considerados receitas.
Assim, quando se fala em não-cumulatividade do PIS e da COFINS, ela deve estar
relacionada com os custos incorridos pelo contribuinte para realizar a sua atividade fim,
ou seja, os negócios jurídicos capazes de gerar a sua receita operacional – fato gerador e
base de cálculo do PIS e da COFINS.
Por isso é que, como decido pelo STJ, embora não seja adequada a restrição do conceito
de insumo às definições de matérias primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem da legislação do IPI, também não se pode ampliar tal noção de forma a
permitir o abatimento de toda e qualquer despesa necessária à mera manutenção da
atividade empresarial e ao simples funcionamento ordinário das empresas, sob pena se
permitir a dedução de gastos ligados à atividade-meio, e não à atividade-fim (despesas
operacionais, no conceito do art. 290 e 299 do RIR).
Cumpre salientar que os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da
atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços.
Desse modo, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos
conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de
Renda. Não obstante a adoção de conceito indeterminado de insumos pelas
mencionadas leis, delas é possível extrair balizas, na medida em que nem se poderia
adotar conceituação demasiado ampla, como seria a da legislação do Imposto de Renda
(IR), tampouco assaz restritiva, como a do IPI, a ponto de comprometer a sistemática da
não-cumulatividade.
Assim, para se garantir um mínimo possível de neutralidade fiscal na não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, nem todas as aquisições podem gerar créditos, já
que isso levaria a deduções no valor daquelas contribuições que poderiam, inclusive,
superar os próprios débitos, provocando um acúmulo indevido de créditos.
O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade
Fl. 28882
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal
análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
Nesse sentido, somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento, os
bens utilizados no processo de produção da mercadoria destinada à venda e ao ato de
prestação de um serviço dos quais decorram a receita tributada, ou seja, os custos
relacionados com a atividade fim, ligados ao desenvolvimento da atividade econômica.
Considera-se, pois, inadequado entender por insumo os gastos ocorridos após a
finalização do processo produtivo, não sendo passível de crédito os gastos com fretes de
produtos acabados, por absoluta falta de previsão legal.
Nesse sentido posiciona-se o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, conforme excertos
abaixo transcritos:
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
Desta forma, diante de todo o exposto, deve ser mantida a decisão de primeira instância,
mantendo-se a autuação fiscal, no que se refere à concessão de crédito de PIS/COFINS
não cumulativo como insumos dos valores relativos aos fretes de produtos acabados.
Com respeito às multas isoladas, defende a possibilidade sua cumulação com a
multa de ofício, aduzindo que:
A Recorrida deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não se
configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência.
A teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha
apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou o não
recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução.
O contribuinte recorrido aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício porque
não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas sobre
uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
Vale dizer, inicialmente, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de uma
penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo que o
contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um mesmo ilícito.
Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte
faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas.
Fl. 28883
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo
ato ilícito.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I,
da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro real
praticadas pelo sujeito passivo, relativo ao ano-calendário de 2009. Por outro lado, a
denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, foi
aplicada em razão do descumprimento, pelo recorrido, do modo de pagamento do IRPJ
sobre base de cálculo estimada (art. 2o da Lei 9.430/96), relativo aos anos-calendário de
2009.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo
contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa.
Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante da
necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a
fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período. Caso não ocorresse
essa antecipação mensal, a União apenas teria acesso às receitas decorrentes da
arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-calendário, ou no exercício seguinte, por
ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de
cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer frente às
despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a referida exação
apenas fosse paga no exercício seguinte.
Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às regras de
determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim, nada impede
que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas de
determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei no
9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da
CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44, II,
alínea “b” da mesma Lei.
Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista imposto a
pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda
que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta
essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por
estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do
imposto. É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a
multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar
a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo regime de
pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por
que, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais tributos.
Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de
cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que
ocorre o Ajuste Anual.
Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações,
como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas,
consoante a jurisprudência pacificada neste Conselho Administrativo, são meros
adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. Como se sabe, nem
sempre o conjunto dessas antecipações pagas equivalerá ao tributo efetivamente devido,
Fl. 28884
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

já que, no cálculo do tributo, feito por ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá
deduzir determinadas despesas incorridas no decorrer do ano.
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem
sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não
configuram nenhum bis in idem. Por consequência é indevida a aplicação do princípio
da consunção nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta.
Data maxima venia, o recorrido cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei
dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque do
contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa
não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96.
Refere acórdão do TRF da 5a Região em abono ao seu entendimento, invoca o art.
97, inciso VI do CTN e complementa:
O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”
da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses
casos. Sob essa ótica, vê-se que a e. Turma a quo criou nova hipótese de dispensa da
multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa
de ofício decorrente do não pagamento do tributo, o que não pode ser admitido.
Diante das considerações acima postas, inegável que a decisão externada pelo órgão
recorrido diverge do entendimento sedimentado no seio deste Eg. Conselho
Administrativo.
Ademais, infere-se que o órgão recorrido procurou atenuar o suposto “rigor” do art. 44,
II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
Data maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova
hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico. Tal
procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de eqüidade,
conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis:
“Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem gerado,
ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o da eqüidade,
admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN.
(...)
Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até certo
ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A. Silveira,
depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o ponto de vista
sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no entendimento dos contratos e
práticas costumeiras; b) na interpretação das fontes, com o predomínio da
finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se a mais benigna e humana; c) na
adaptação da norma às circunstâncias singulares do caso concreto: ‘muitas
vezes sucede que a generalidade com que foi concebida a norma impede sua
correta aplicação às circunstâncias do caso concreto’; e) (sic) na integração
das lacunas da norma, como recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das
normas, ex aequo et bono (CC, art. 1.037, p. ex.).
(...)
Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas
também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua
impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso
especial concreto.
Fl. 28885
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III,
encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição exigida
pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada no caso
singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstâncias
específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro
inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência jurídica
contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura econômica,
política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributário
Brasileiro, 11a Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não constantes do
original).
Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade no
ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal
dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de
1988, em seu art. 5o, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei
formal (ou atos equiparados a lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e
outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir
com base na norma disposta, mas pode se utilizar da equidade apenas quando a lei
permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC.
Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da eqüidade pelo aplicador da lei. Com
efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de eqüidade para
fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
(...)
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais
ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original).
Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2o, dispõe que o emprego da
eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art.
108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao
art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC.
A eqüidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito
tributário quando existe previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete
não poderá se valer do juízo de eqüidade para dispensar a exigência de crédito
tributário.
Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida do recorrido. Não há, no
presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a cobrança da
multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Entretanto, após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer
espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal. Confira-se:
[...]
Assim, o art. 44 da Lei no 9.430/96 foi alterado pela lei no 11.488, de 15 de junho de
2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa isolada para 50%; bem assim
deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a referida multa isolada era cabível
no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não pago.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo
texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de
pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de
50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou
Fl. 28886
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de
75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei no 9.430/1996 foi
objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado “O
regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo
Jurídico no 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária
decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da
legislação sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas.
Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei
11.488, de 15 de junho de 2007, que promove a alteração da redação do art. 44
da Lei no 9.430/96 no tocante a multa isolada (...).
Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso
II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com
isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo
devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida
sobre o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.”
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito
do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o
fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a
possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Pede, assim, que o recurso seja conhecido e provido reformando-se a decisão
recorrida nos quesitos objeto da presente insurgência.
Cientificada em 08/09/2021 (e-fls. 28559), a Contribuinte opôs embargos de
declaração apontando os seguintes vícios:
1. A omissão do acórdão embargado: ausência de manifestação sobre o laudo
apresentado pela Embargante
[...]
2. A omissão do acórdão que analisou os embargos de declaração do Relator em relação
ao item II.6.2. do recurso voluntário (no. 1301-005.310)
[...]
3. A reprodução da decisão proferida pelo C. STJ no REsp no. 1.221.170/PR
[...]
Os embargos foram rejeitados porque: i) o Colegiado não estaria obrigado a se
manifestar quanto a laudo juntado quase dois anos depois do recurso voluntário; ii) a decisão dos
embargos seria clara no sentido de que todas as parcelas integrantes da glosa efetuada par ao
item 3.6 devem ser retificadas, inclusive aquelas relativas aos produtos importados; iii) a
decisão judicial invocada foi proferida um ano depois do acórdão embargado.
Em 08/09/2021 a Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso fazendário (e-
fls. 28605/28639), nas quais descreve a evolução do litígio, observa que não se questionam os
créditos apropriados sobre os gastos com fretes no transporte dos gases em estado líquido do
estabelecimento fabricante para as estações de envasamento, igualmente considerados insumos
pelo acórdão recorrido, mas apenas quanto ao frete pago no transporte do produto acabado até
os postos de venda.
Fl. 28887
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Defende que a pretensão fazendária seja rejeitada, discorrendo sobre as atividades
por ela desenvolvidas e, com respeito à primeira matéria, assim delimitando a questão:
Compreendidas as atividades desempenhadas pela Recorrida, todavia, será fácil
perceber que os créditos calculados sobre fretes decorrentes do transporte de produtos
acabados entre os estabelecimentos da Recorrida geram direito ao crédito, seja porque
relacionados diretamente com a operação de venda (inciso IX do artigo 3o das Lei nos.
10.637/02 e 10.833/03), seja porque caracterizam insumo, nos termos do artigo 3o,
inciso II, das Lei no. 10.637/02 e 10.833/03, como acertadamente reconheceu o acórdão
recorrido.
Observa que a análise da matéria demandará reexame de fatos e provas e também
afirma a impossibilidade de se conhecer o recurso especial por fundamento inatacado, porque:
Basta notar que o acórdão recorrido adotou, como ratio decidendi, que os gastos com
fretes relacionados ao transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da
Recorrida permitiriam o cálculo de créditos por duas razões autônomas e suficientes.
De fato, o voto vencedor assenta a possibilidade de tais gastos permitirem o
creditamento por constituir “despesa diretamente relacionada com a operação de
venda, já que objetiva levar o produto ao consumidor final, ainda que lhe caiba retirar a
mercadoria nos pontos de venda da recorrente” (folha no. 28.237 do e-processo –
destacado). Nesse sentido, o fundamento para o creditamento decorreria da previsão
contida no inciso IX do artigo 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
O voto vencedor, no entanto, também reconhece a possibilidade de se enquadrar o gasto
no conceito de insumo, já que se trata de serviço utilizado para viabilizar a venda do
produto final. Veja-se:
Ademais, as mencionadas despesas compõem o custo de produção e estão
inegavelmente inseridas no ciclo produtivo da recorrente, reforçando a idéia (sic)
de que se tratam de serviços utilizados como insumo na obtenção e venda do
produto final, devendo-se, assim, afastar a referida glosa (folha no. 28.237 do e-
processo – destacado).
O emprego da palavra “ademais” evidencia que o acórdão recorrido adotou dois
fundamentos autônomos e suficientes, por si só, para infirmar a glosa de tais gastos.
A Recorrente, todavia, não ataca, em suas razões recursais, o primeiro fundamento
do acórdão recorrido – i.e., o de que os gastos configuram “fretes na operação de
venda”, hipótese que permite o cálculo e o desconto de créditos, como preceitua o inciso
IX do artigo 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
Para se chegar a essa conclusão, basta ler o item III.1. do recurso especial interposto, em
que a Recorrente discorre sobre a “não inclusão dos fretes de produtos acabados” no
conceito de insumos. Confira-se:
[...]
Todos os argumentos apresentados pela Recorrente atacam, especificamente, o
fundamento relativo à configuração de tais gastos como insumos. Não há, nas páginas
seguintes, qualquer menção à expressão “fretes na operação de venda”, tampouco ao
inciso IX do artigo 3o da Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03. Sequer as razões
apresentadas, diga-se, contestam tal fundamento, que, repise-se, também foi utilizado
pelo acórdão recorrido.
[...] (destaques do original)
Prossegue demonstrando a insuficiência do recurso fazendário e reafirma a
necessidade de reexame de fatos e provas para concluir pela impossibilidade de conhecimento do
recurso especial neste ponto, ainda destacando que:
No caso concreto, a Recorrente busca demonstrar a existência de uma suposta
divergência na interpretação do artigo 3o, inciso II, das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03:
Fl. 28888
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

de um lado, o acórdão recorrido reconheceu que as despesas com frete no transporte do
produto acabado são insumos e, portanto, devem permitir o cálculo dos créditos
correspondente; de outro lado, os acórdãos paradigmas indicados concluíram que tais
despesas não geram créditos, uma vez que o processo produtivo já estaria encerrado.
Ocorre, Srs. Conselheiros, que a alteração da conclusão do acórdão recorrido, pela C.
CSRF, demandaria, justamente, a revisão do conjunto fático-probatório dos autos, o
que, como se disse, é vedado neste momento processual. Basta mencionar que, para
afastar a conclusão que chegou o acórdão recorrido, seria necessário examinar se tais
despesas não são necessárias ou essenciais à execução das atividades descritas em
seu objeto social, o que contraria o artigo 67 do RICARF e a própria orientação contida
no Manual de Exame de Admissibilidade acima mencionado.
Tanto isso é verdade que os acórdãos recorrido e paradigmas possuem soluções
jurídicas diferentes não pela simples divergência quanto à interpretação do artigo 3o,
inciso II, das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03 ou quanto ao conceito de “insumo”
definido pelo C. STJ, mas, sim, porque cada caso possui circunstâncias de fato
distintas e provas específicas. (destaques do original)
No mérito, defende a necessária reprodução da decisão proferida, pelo C. STJ no
REsp no 1.221.170/PR, no sentido de que se o gasto é imprescindível ou importante para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte, em linha com o seu objeto social,
deve-se admitir o creditamento. E passa a demonstrar a operação de fretes relacionados ao
transporte do produto acabado (cilindros de gás) até os postos de venda, confrontando os
argumentos da autoridade lançadora e reproduzindo seus argumentos que foram adotados no
voto condutor do acórdão recorrido, acrescentando que:
Com efeito, não se pode negar que o transporte dos cilindros de gás até os pontos de
venda da Recorrida é essencial e relevante para o desenvolvimento das atividades
econômicas descritas em seu objeto social (i.e., a comercialização e a distribuição dos
cilindros de gás para os seus clientes).
Ademais, como pontuou a Recorrida nas razões de seu recurso voluntário, os gastos em
questão compõem o custo de produção e estão inegavelmente inseridas no ciclo
produtivo da Recorrida, reforçando, assim, a ideia de que se os fretes configuram
serviços utilizados como insumo na obtenção e venda do produto final.
Sob essa ótica, considerando que tais despesas integram o custo da atividade de
distribuição e comercialização dos gases nos diversos pontos de venda da Recorrida, é
de se reconhecer a possibilidade de apropriação dos créditos. (destaques do original)
Cita julgados em favor de seu entendimento, opõe-se às diretrizes da Receita
Federal sobre a matéria, invoca a tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça e conclui que,
demonstrada a essencialidade e a relevância de tais gastos na execução das atividades
econômicas constantes do objeto social da Recorrida, deve-se negar provimento ao recurso
especial interposto, mantendo-se integralmente a solução adotada pelo acórdão recorrido.
Questiona também o conhecimento do recurso fazendário na segunda matéria, vez
que o acórdão recorrido adotou entendimento da Súmula CARF no 105, e observa:
Nem se alegue, por fim, que o acórdão recorrido teria aplicado incorretamente a súmula
no. 105 ao presente caso, por tratar-se de período posterior a 2007. Conforme será
melhor explicado nestas contrarrazões (i) a súmula no. 105 foi aprovada em 08.12.2014,
quando já vigia a nova redação do artigo 44 da Lei no. 9.430/96 (alterado pela MP no.
351/2007); e (ii) a súmula não teve a sua aplicação expressamente restringida aos
períodos anteriores a 2007.
No mérito, defende que a Súmula CARF no 105 aplica-se a fatos posteriores ao
ano de 2007, e, ainda que assim não seja, deveria prevalecer seu fundamento que é a observância
do princípio da consunção. Afirma a hipótese de bis in idem, vez que a multa isolada e a multa
Fl. 28889
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

de ofício visam penalizar a mesma conduta duas vezes. Invoca o princípio da consunção, e
adiciona:
Tendo isso em mente, percebe-se que os julgados da CSRF apontados como paradigmas
partem da equivocada premissa de que, por se tratar de diferentes infrações
“inobservância do dever de antecipar” – multa isolada – e “falta de recolhimento do
tributo” – multa de ofício – não permitiriam a aplicação do princípio da consunção.
Notem, Srs. Conselheiros, que os acórdãos paradigmas, ao afirmarem que o fato gerador
das multas seria diferente, não resolvem o impasse, vez que a própria aplicação do
princípio da consunção depende da existência de duas infrações com diferentes “causas
motivadoras”, já que a infração-meio é absorvida pela infração-fim. É o que acontece,
por exemplo, no caso em que o indivíduo falsifica a sua identidade para praticar o crime
de estelionato. Nesse caso, o crime de falsificação (crime-meio) é absorvido pelo crime-
fim (estelionato), como forma de se evitar a dupla punição em relação ao mesmo fato.
Assim, a conclusão apressada dos acórdãos paradigmas quanto à suposta possibilidade
de se exigir as duas multas pelo simples fato de elas possuírem “bases de cálculo” ou
“causas motivadoras” distintas, não afasta a possibilidade de se aplicar o princípio da
consunção. Pelo contrário, legitima-a no caso concreto.
Reafirma a aplicação da Súmula CARF no 105, e reporta entendimento do
Superior Tribunal de Justiça contrário à punição em questão,
Requer, assim, que o recurso especial da PGFN não seja conhecido pela C.
CSRF, no tocante à 1a divergência, já que a análise da divergência apontada demanda o
reexame de fatos e provas, atividade que extrapola os limites do referido recurso. Caso, todavia,
o recurso especial seja conhecido, requer-se o seu não provimento, pelas razões de direito
acima expostas, mantendo-se integralmente o acórdão recorrido. E, igualmente, em relação à 2a
divergência, requer-se o não conhecimento do recurso especial, por descumprir o requisito de
admissibilidade veiculado pelo artigo 67, § 3o, do RICARF, ou, caso seja conhecido, o seu não
provimento, mantendo-se, integralmente, o acórdão recorrido.
Notificada da rejeição dos embargos em 06/12/2021 (e-fls. 28645), a Contribuinte
interpôs recurso especial em 21/12/2021 (e-fls. 28647/28682) no qual arguiu divergências
parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 28784/28800, do qual
se extrai:
1- A necessária análise de documentos apresentados antes da prolação de decisão
pelo órgão julgador.
[...]
Desse modo, proponho que seja NEGADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada nesse primeiro tópico.
2- Gastos com óleo diesel utilizado pela Recorrente.
Em relação à demonstração da divergência tratada nesse segundo tópico, cabe destacar
os seguintes trechos do recurso especial:
A Recorrente informou que o óleo diesel, cujo dispêndio ensejou o desconto de
créditos relativos à apuração de PIS/COFINS, tendo em vista o seu
enquadramento como insumo, é utilizado nos cavalos-mecânicos alugados da
empresa GAFOR para viabilizar o transporte e a distribuição dos gases
produzidos.
O acórdão do recurso voluntário afastou a alegação de que o óleo diesel
adquirido pela Recorrente seria insumo, porque não teria sido “utilizado no
processo produtivo” (fl. no. 28.207 do e-processo). Veja-se:
Fl. 28890
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

1.3) Compra de óleo diesel - a fiscalizada informou que fornece óleo
diesel à empresa GAFOR, responsável por parte do transporte dos
gases produzidos, conforme previsto no anexo II do aditivo contratual
assinado no dia 1o de outubro de 2009 fl. 24835. Para a Fiscalização,
óleo diesel não se enquadra no conceito de insumo, já que não é
utilizado no processo produtivo da empresa.
Ao seu turno, a recorrente declara que o óleo diesel é adquirido para
abastecer os cavalos mecânicos alugados da empresa GAFOR,
conforme contrato acostado às folhas n° 24.831/24.850. Nessa toada, a
recorrente expõe que tais veículos são utilizados no transporte e na
distribuição de parte dos gases por ela produzidos aos seus clientes
finais, ficando evidenciada a sua utilização como insumo na prestação
dos referidos serviços. De acordo com tal raciocínio, basta subtrair o
óleo diesel do serviço de transporte para se concluir pela sua
necessidade e essencialidade, afinal, sem ele o transporte dos gases é
impossível, inviabilizando a continuidade de sua atividade econômica.
Ademais, o cálculo do crédito sobre combustíveis está expressamente
previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, sendo que a Receita Federal do Brasil corrobora esse
entendimento, conforme a Solução de Divergência n° 37, de 9 de
outubro de 2008.
Também aqui não pode prosperar a pretensão recursal, pois o óleo
diesel comprado não era utilizado no processo produtivo e, sim, no
transporte e na distribuição de gases comercializados aos clientes
finais. Tal aspecto fático toma vulto em face das exigências
estipuladas no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, em ordem a destacar que a destinação que fora dada ao
combustível implica impedimento ao enquadramento no conceito de
insumo (fl. no. 28.207 do e-processo).
Noticiada à C. Turma Julgadora a superveniência da decisão proferida pelo E.
STJ em sede de recursos repetitivos e demonstrada a qualidade de insumo do
dispêndio, em linha com a respectiva decisão (fls. nos. 28.286 e 28.287 do e-
processo), o acórdão referente aos embargos de declaração do Relator não se
pronunciou sobre a questão.
Assim, a Recorrente opôs embargos de declaração requerendo a aplicação do
entendimento fixado pelo E. STJ em sede de recursos repetitivos, de forma a
reconhecer a qualidade de insumo do dispêndio, o que foi afastado, novamente,
sob o fundamento de que a insurgência “não se amolda[ria] à figura dos
aclaratórios” (fl. no. 28.602 do e-processo).
Ocorre que a acepção do conceito de insumo adotada pelo acórdão recorrido foi
superada pelo E. STJ, além de divergir da interpretação adotado por outras
Turmas Julgadoras deste E. CARF. É o que se passa a demonstrar.
III.2.1.3.2 O acórdão paradigma no. 3302-007.595
No acórdão paradigma ora indicado, a C. Turma Julgadora se debruçou sobre
glosa de crédito considerado insumo pelo contribuinte em decorrência de
aquisição de óleo diesel e demais combustíveis. Alegou o Fisco que tais bens,
quando utilizado no transporte de produtos acabados até o porto de embarque
para o exterior, dentre outros, “não fariam parte do processo produtivo da
empresa” (página no. 22 do acórdão paradigma).
A partir da análise do conceito de insumo fixada pelo E. STJ, o acórdão recorrido
considerou que “a definição de ‘insumos’ para efeito de geração de crédito da
contribuição, deve observar o que segue: se o bem e o serviço são considerados
essenciais na prestação de serviço ou produção; se a produção ou prestação de
Fl. 28891
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

serviço são dependentes efetivamente da aquisição dos bens e serviços – ou seja,
sejam considerados essenciais” (página no. 23 do acórdão paradigma).
Assim, diante da interpretação decorrente do entendimento fixado pelo E. STJ, a
C. Turma Julgadora considerou que “os combustíveis dos veículos estão
diretamente vinculados aos bens industriais produzidos pelo sujeito passivo”
(página no. 23 do acórdão paradigma).
Ainda, em relação aos combustíveis destinados ao transporte do produto final até
o porto, para embarque e posterior revenda, o acórdão paradigma considerou que
“se uma empresa que vende mercadorias e os entrega por conta própria a seus
clientes residentes no Brasil faz jus ao crédito decorrente dos dispêndios com
combustíveis e lubrificantes gastos nessa entrega, aquela que entre os produtos
no porto ou aeroporto também tem o mesmo direito” (página no. 23 do acórdão
paradigma).
O referido paradigma, como se vê, demonstra a divergência na interpretação
atribuída à lei tributária. Isso porque, para o acórdão recorrido, insumo é o
dispêndio incorrido com bem e serviço que (i) participa efetivamente do
processo produtivo; e (ii) tratando-se de bem, desgasta-se em menos de um ano,
de forma que o óleo diesel destinado ao transporte dos gases fabricados pela
Recorrente não poderia ser considerado insumo.
Para o acórdão paradigma, entretanto, o reconhecimento de que o bem é insumo
deve ser pautado pela análise da essencialidade e relevância do dispêndio
incorrido, de forma que o gasto com combustível para transporte de produto
finalizado para venda deve ser enquadrado na respectiva categoria.
Para melhor ilustrar a divergência e a similitude fática dos acórdãos cotejados,
confira-se o demonstrativo abaixo:
Acórdão Recorrido
Circunstâncias de fato:
• A Recorrente considerou que os gastos com óleo diesel destinado a
veículos utilizados para transportar o produto final para venda.
Solução jurídica dada ao caso:
• A C. Turma Julgadora do E. CARF negou provimento ao recurso
voluntário, visto que o insumo deve estar relacionado diretamente ao
processo produtivo da Recorrente.
Acórdão Paradigma no. 3302-007.595
Circunstâncias de fato:
• O Contribuinte considerou que os gastos com óleo diesel destinado a
veículos utilizados para transportar o produto final para venda.
Solução jurídica dada ao caso:
• A C. Turma Julgadora deu provimento ao recurso voluntário, visto que
o insumo deve ser analisado sob a ótica da essencialidade e relevância,
de forma que o gasto com combustível para viabilizar o transporte do
produto final para venda deve ser qualificado como insumo.
Assim, demonstrada a divergência na interpretação da legislação tributária entre
o acórdão recorrido e o acórdão paradigma, tem-se por satisfeito este requisito de
admissibilidade, devendo ser conhecido o recurso especial interposto na matéria
em questão.
Vê-se que o paradigma apresentado, Acórdão 3302-007.595, consta do sítio do CARF, e
que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, essa decisão serve para a demonstração da alegada divergência.
Fl. 28892
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Para o acórdão recorrido, o óleo diesel não pode gerar crédito na apuração de
PIS/COFINS não cumulativos, eis que ele não era utilizado no processo produtivo e,
sim, no transporte e na distribuição de gases comercializados aos clientes finais.
Já o paradigma entende que o gasto com combustível para transporte de produto
finalizado para venda deve ser enquadrado na categoria de insumo que gera crédito na
apuração da COFINS não cumulativa.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada nesse segundo tópico.
3- Gastos com pedágio incorridos pela Recorrente.
Em relação à demonstração da divergência tratada nesse terceiro tópico, cabe destacar
os seguintes trechos do recurso especial:
A Recorrente informou que o transporte dos gases que fabrica depende do
pagamento do pedágio, dado que, sem incorrer em tal dispêndio, restaria
inviabilizado o tráfego em vias públicas e, consequentemente, frustrada a
execução das atividades descritas em seu objeto social.
O acórdão do recurso voluntário afastou a alegação de que o pedágio pago pela
Recorrente seria insumo, porque não teria sido utilizado em seu processo
produtivo. Veja-se:
1.5) Despesas com pedágio - a fiscalizada também apurou créditos
tendo como base de cálculo as despesas pagas a título de pedágios fls.
24869/24875. Segundo a Fiscalização, o valor pago a título de pedágio
é uma contrapartida pela utilização de via pública. Em outras palavras,
o pedágio não constitui remuneração pela prestação de um serviço.
Isso porque as empresas concessionárias, por meio de concessão
prevista no artigo 175 da Constituição da República de 1988, firmada
em contratos com a Administração Pública, obrigam-se à construção
ou à conservação de rodovias, recebendo do poder público o direito de
cobrar pedágio por sua utilização. Logo, independentemente da
natureza jurídica do valor do pedágio (tributo, tarifa ou preço público),
o valor pago constitui remuneração pela passagem pela via pública e
não por serviço realizado pela concessionária para sua construção ou
conservação.
Por sua vez, no presente apelo, a recorrente afirma que o transporte
dos gases que fabrica depende do pagamento do pedágio, sob pena de
se inviabilizar o regular tráfego pelas vias públicas. Por tal
perspectiva, a despesa com pedágio é necessária e obrigatória, pois
prevista em lei. Além disso, o pedágio é utilizado como insumo na
prestação do serviço de transporte dos gases, constituindo custo que
compõe o preço final de seu produto, de modo que sua subtração o
inviabilizaria por completo.
Entendo que é despecienda (sic) a discussão sobre a natureza jurídica
do pedágio. O que interessa para a solução da questão posta é saber se
o gasto com pedágio foi aplicado no processo produtivo. Para tal
resposta, observo que, na impugnação, a recorrente manifestou que,
“sem o pagamento do pedágio, não é possível que as empresas
transportadoras contratadas pela Impugnante desloquem-se pelas
rodovias para efetuar a entrega de seus bens e produtos aos seus
clientes, sendo certo que tais despesas configuram-se como necessárias
à manutenção de sua atividade.” (grifei)
Novamente, cabe afastar a tese de necessidade da despesa para a
manutenção da fonte produtora. O pagamento de pedágio era, sim,
necessário à realização da entrega de bens a clientes, o que não tem a
menor importância para fins de reconhecimento do direito de crédito.
Como já se disse, é imprescindível descortinar se o gasto desembolsado
Fl. 28893
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

com o pagamento do pedágio foi aplicado, ou não, no processo
produtivo, e a resposta a essa pergunta é “não”, porquanto pagou-se o
pedágio para tornar possível o aperfeiçoamento de suas vendas, com a
tradição da mercadoria alienada. Em tal cenário, não há como prover
o recurso, uma vez que os pedágios foram pagos após o término do
processo produtivo. (fls. nos. 28.208 e 28.209 do e-processo).
Noticiada à C. Turma Julgadora a superveniência da decisão proferida pelo E.
STJ em sede de recursos repetitivos e demonstrada a qualidade de insumo do
dispêndio, em linha com a respectiva decisão (fls. nos. 28.286 e 28.287 do e-
processo), o acórdão referente aos embargos de declaração do Relator não se
pronunciou sobre a questão.
Assim, a Recorrente opôs embargos de declaração requerendo a aplicação do
entendimento fixado pelo E. STJ em sede de recursos repetitivos, de forma
reconhecer a qualidade de insumo do dispêndio, o que foi afastado, novamente,
sob o fundamento de que a insurgência “não se amolda[ria] à figura dos
aclaratórios” (fl. no. 28.602 do e-processo).
Ocorre que a acepção do conceito de insumo adotada pelo acórdão recorrido foi
superada pelo E. STJ, bem como diverge daquele adotado por outras Turmas
Julgadoras deste E. CARF.
É o que se passa a demonstrar.
III.2.2.3.2 O acórdão paradigma no. 3201-006.592
A C. Turma Julgadora se debruçou sobre glosa de crédito considerado insumo
pelo contribuinte em decorrência de dispêndio incorrido com pedágio.
Naquela oportunidade a C. Turma Julgadora esclarece, de início, que “o conceito
de insumo adotado neste voto para fins de desconto de créditos na apuração das
contribuições não cumulativas, conceito esse que se encontra em conformidade
com a decisão do STJ (Recurso Especial no. 1.221.170) submetida à sistemática
dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte deste Colegiado”
(página no. 17 do acórdão paradigma). Conclui, daí, que insumos são aqueles
bens “efetivamente, absorvidos no processo produtivo ou na atividade que
constitui o objeto da sociedade empresária” (página no. 18 do acórdão
paradigma).
Ao se debruçar especificamente sobre os dispêndios incorridos com pedágio, o
acórdão paradigma constata que “por se encontrarem intrinsicamente ligados ao
objeto social da pessoa jurídica, de caráter essencial, eles dão direito a créditos
[...]” (página no. 22 do acórdão paradigma).
O referido paradigma, como se vê, demonstra a divergência na interpretação
atribuída à lei tributária. Isso porque, para o acórdão recorrido, insumo é o
dispêndio incorrido com bem e serviço que (i) participa efetivamente do
processo produtivo; e (ii) tratando-se de bem, desgasta-se em menos de um ano,
de forma que o pedágio pago pela Recorrente não poderia ser qualificado como
insumo. Já para o acórdão paradigma, insumo deve estar pautado na
essencialidade e relevância do dispêndio incorrido, considerando-se, ainda, a
atividade desempenhada pela sociedade empresária. Nesse contexto, reconheceu-
se a possibilidade de se considerar insumo os gastos com pedágio.
Para melhor ilustrar a divergência e a similitude fática dos acórdãos cotejados,
confira-se o demonstrativo abaixo:
Acórdão Recorrido
Circunstâncias de fato:
• A Recorrente considerou que os gastos com pedágio, porque
essenciais e relevantes para viabilizar a atividade de transporte dos
Fl. 28894
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

gases aos consumidores finais (constante de seu objeto social), são
insumos, permitindo, então, o desconto de créditos.
Solução jurídica dada ao caso:
• A C. Turma Julgadora do E. CARF negou provimento ao recurso
voluntário, visto que o insumo deve estar relacionado diretamente ao
processo produtivo da Recorrente, conquanto conste de seu objeto social
a prestação de serviços de transporte.
Acórdão Paradigma no. 3201-006.592
Circunstâncias de fato:
• O Contribuinte considerou que os gastos com pedágio, porque
essenciais e relevantes para viabilizar a atividade de transporte dos
gases aos consumidores finais (constante de seu objeto social), são
insumos, permitindo, então, o desconto de créditos.
Solução jurídica dada ao caso:
• A C. Turma Julgadora deu provimento ao recurso voluntário, visto que
insumo deve ser analisado sob a ótica da essencialidade e relevância, de
forma que o gasto com pedágio, em relação à atividade desempenhada
pela sociedade, deve ser reconhecido como insumo, sobretudo porque
consta de seu objeto social.
Assim, demonstrada a divergência na interpretação da legislação tributária entre
o acórdão recorrido e o acórdão paradigma, tem-se por satisfeito este requisito de
admissibilidade, devendo ser conhecido o recurso especial interposto na matéria
em questão.
Vê-se que o paradigma apresentado, Acórdão 3301-006.592, consta do sítio do CARF, e
que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, essa decisão serve para a demonstração da alegada divergência.
Para o acórdão recorrido, “O pagamento de pedágio era, sim, necessário à realização
da entrega de bens a clientes, o que não tem a menor importância para fins de
reconhecimento do direito de crédito”. Isso porque o pagamento do pedágio não era
aplicado no processo produtivo.
Já o paradigma adota critério bem mais amplo para a identificação das hipóteses de
creditamento na apuração das contribuições sociais (PIS e Cofins) não cumulativas:
A não cumulatividade das contribuições sociais (PIS e Cofins) não se confunde
com a não cumulatividade dos impostos IPI e ICMS. Nesta, relativa a impostos,
a sistemática do encontro de contas entre débitos e créditos refere-se ao ciclo de
produção ou de comercialização de um produto ou mercadoria.
Na não cumulatividade do IPI, por exemplo, o direito ao creditamento relaciona-
se às aquisições de insumos que serão aplicados nos produtos industrializados
que
serão
comercializados
pelo
contribuinte-industrial,
encontrando-se
circunscrita a não cumulatividade à produção do bem. [...]
[...]
No processo produtivo de um bem, há eventos de natureza física; enquanto que
no percebimento de receitas, base de cálculo das contribuições, tem-se um
complexo de atividades envolvidas que extrapolam os elementos físicos para
alcançar, também, os elementos funcionais relevantes. [...]
Nesse sentido, o regime não cumulativo das contribuições sociais não se
restringe à recuperação, stricto sensu, dos tributos pagos na etapa anterior da
cadeia de produção, mas a um conjunto de bens e serviços definido pelo
legislador, “tratando-se, em realidade, mais como um crédito presumido do que
de uma não cumulatividade”.
Fl. 28895
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

(sublinhados acrescidos)
E é a partir desse critério mais abrangente que o paradigma entende que os gastos com
pedágio dão direito a crédito na apuração de PIS/COFINS não cumulativos.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada nesse terceiro tópico. (destaques do original)
O agravo apresentado pela Contribuinte contra o seguimento parcial foi rejeitado
conforme despacho cientificado em 08/02/2023 (e-fls. 28849).
A Contribuinte informa que após o julgamento do recurso voluntário e antes do
julgamento dos embargos de declaração do Relator desistiu parcialmente da discussão
administrativa apenas em relação às glosas descritas nos itens 3.1.2; 3.1.4; 3.1.6; 3.1.7 e 3.1.8,
de modo que a discussão acerca do conceito insumo está limitada aos itens 3.1.3 e 3.1.5, cujas
glosas não foram revertidas, e itens 3.4 e 3.7.1, cujas glosas foram revertidas pela C. Turma
Julgadora, estas questionadas, pela d. PGFN, em recurso especial interposto nestes autos.
Antes de demonstrar as divergências admitidas na forma acima transcrita, a
Contribuinte afirma pretender que o reconhecimento de que os gastos mencionados nos itens
3.1.3 (óleo diesel) e 3.1.5 (pedágio) sejam considerados insumos, gerando, daí, a possibilidade
de creditamento, consoante precedentes do E. CARF. Mais do que isso, a decisão proferida pelo.
C. STJ, que determinou o conceito de insumos para fins de PIS/COFINS, deve ser reproduzida
por este E. CARF, porque proferida na sistemática de recursos repetitivos.
No mérito das duas divergências admitidas argumenta que:
Conforme exposto, a Recorrente utiliza o óleo diesel para abastecer os cavalos-
mecânicos utilizados para transportar e distribuir parte dos gases que produz aos clientes
finais, bem como paga pedágio para que possa realizar o respectivo transporte, atividade
esta prevista em seu objeto social. Veja-se trecho de seu Contrato Social, que descreve
as atividades executadas pela Recorrente (fl. no. 27.410 do e-processo):
Cláusula 4a – A sociedade tem por objeto social:
i) fabricação, industrialização, comercialização, armazenamento, distribuição,
expedição, importação e exportação de: (a) gases industriais; (b) gases
medicinais; (c) plantas produtoras de gases; (d) unidades geradoras de gases; (e)
centrais de distribuidoras de gases; e (f) aparelhos e equipamentos para solda e
corte;
Para que não pairem dúvidas, conforme exposto tanto em sede de impugnação quanto
em seu recurso voluntário, a Recorrente disponibiliza três modalidades diferentes de
fornecimento e distribuição dos seus produtos, que variam de acordo com as
necessidades de cada cliente: (a) Tonnage1; (b) Bulk2 e (c) Cilindros3. Cada modalidade
demanda um tipo específico de transporte e distribuição:

1 Fornecimento de grandes quantidades de gás diretamente às plantas construídas dentro das fábricas dos clientes,
realizado por meio de tubulações.
2 Fornecimento de gases a granel, transportados em estado líquido, em caminhões, até o reservatório localizado nas
fábricas ou estabelecimentos dos seus clientes.
3 Fornecimento em menores quantidades, em estado gasoso, e acondicionado em cilindros, após a gaseificação e
envasamento, realizados nos estabelecimentos denominados Filling Stations –Estações de Envasamento.
Fl. 28896
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

O acórdão proferido pela C. Turma Julgadora, todavia, concluiu que o combustível “não
era utilizado no processo produtivo”, o que impediria seu enquadramento no conceito de
insumo (fl. no. 28.207 do e-processo). O mesmo racional foi utilizado para manter a
glosa relativa aos gastos com pedágio, já que também não possuiria relação com o
mesmo processo de produção.
Ocorre que, na linha do quanto fixado pelos acórdãos paradigmas e pelo E. STJ, deve-se
considerar como insumo o dispêndio essencial e/ou relevante à atividade desempenhada
pelo contribuinte:
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (Tema 779, STJ)
Isso porque considerar insumo apenas os bens que fazem parte, direta ou indiretamente,
do processo produtivo ou da prestação de serviços do contribuinte muitas vezes acaba
prejudicando e impedindo o alcance da não cumulatividade plena, prevista pela
legislação. Tal contexto geraria, consequentemente, o indesejado “efeito cascata”, com
todas as suas consequências mercadológicas.
Ou seja, na visão do E. STJ, basta que se depreenda, a partir da análise do objeto social
do contribuinte, se o item é, no mínimo, relevante ou essencial para o desenvolvimento
da sua atividade econômica.
Não por outra razão, o acórdão paradigma considerou que o combustível utilizado em
veículo para transporte do produto acabado ao porto para venda consubstancia insumo,
dado que “o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço ou
produção” e/ou que “a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente
da aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais” (página no.
23 do acórdão paradigma).
Também se reconheceu que o dispêndio com pedágio deve ser considerado insumo,
dado que “intrinsicamente ligado ao objeto social da pessoa jurídica, de caráter
essencial” (página no. 22 do acórdão paradigma).
Assim, a partir de tais critérios, também definidos pelo E. STJ, vê-se que os gastos com
óleo diesel e pedágio devem ser considerados insumos para fins de PIS/COFINS,
possibilitando o creditamento e o desconto de tais valores pela Recorrente.
Nesse sentido, ainda, cumpre destacar a patente incoerência do acórdão recorrido na
medida em que, em relação à locação de cavalos mecânicos, reconheceu expressamente
a qualidade de insumo do dispêndio. Contudo, em relação ao óleo diesel e pedágio,
relacionados aos respectivos veículos, paradoxalmente, compreendeu não se tratarem de
insumos. Ora, como admitir que a locação dos veículos com os quais há o dispêndio de
óleo diesel e pedágio consubstancia insumo e, ao mesmo tempo, afastar a qualidade de
insumo para o óleo diesel e pedágio? Patente a contradição.
Note-se que os referidos gastos, cotejado com o entendimento do E. STJ, bem como de
outras Turmas Julgadoras do E. CARF confirma tratar-se de insumo:
Fl. 28897
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Óleo diesel
1. O bem ou serviço é necessário ou essencial para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pela Recorrente?

Sim.
O óleo diesel é utilizado nos cavalos-mecânicos, que, por sua vez, viabilizam o
transporte dos gases pela Recorrente a seus clientes.
Sem ele, a Recorrente simplesmente não conseguiria utilizar os caminhões e,
consequentemente, não conseguiria transportar os gases, impossibilitando o
regular desenvolvimento da sua atividade econômica.
2. O insumo está relacionado às atividades descritas no objeto social da
Recorrente?
Sim.
A Recorrente tem como objeto social o transporte, a distribuição e a
comercialização de gases.
Pedágio
1. O bem ou serviço é necessário ou essencial para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pela Recorrente?

Sim.
O pagamento do pedágio é necessário e, ademais, obrigatório, sob pena de não
ser possível concluir o serviço de transporte, distribuição e comercialização dos
gases às estações de envasamento e aos seus clientes finais; sem incorrer em tais
gastos, a Recorrente simplesmente não lograria atingir as estações de
envasamento ou o estabelecimento de seus clientes.
2. O insumo está relacionado às atividades descritas no objeto social da
Recorrente?
Sim.
A Recorrente tem como objeto social o transporte, a distribuição e a
comercialização de gases.
Patente, portanto, o caráter de insumo dos dispêndios, merecendo reforma o acórdão
recorrido neste ponto.
Com efeito, o acórdão recorrido, de um lado, rejeitou o conceito de insumo presente na
Instrução Normativa SRF no. 404/2002 (“IN no. 404/02”); por outro lado, também
rejeitou a adoção dos critérios de essencialidade e relevância fixados pelo STJ, cuja
decisão, agora, deve ser reproduzida por este E. CARF, consoante o artigo 62, § 2o, do
RICARF4.
Assim, (i) seja pelo fato de que os dispêndios se enquadram no conceito de insumo
fixado pelo STJ, (ii) seja pelo fato de que a C. Turma Julgadora, quando julgou os
embargos de declaração apresentados pelo Relator, conquanto tivesse conhecimento da
decisão proferida pelo E. STJ, deixou de aplicá-la ao presente caso, a despeito do artigo
62, § 2o, do RICARF, impõe-se o conhecimento e o provimento do presente recurso
especial, reformando-se o acórdão recorrido.

4 Art. 62. [...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça
em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a
1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.

Fl. 28898
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Desta forma, o provimento do recurso especial deve considerar, primeiramente, a
possibilidade desta C. CSRF requalificar, com base nas informações constantes dos
autos, a natureza dos respectivos dispêndios.
Subsidiariamente, caso se entenda que a matéria demandará o revolvimento de acervo
fático-probatório, deve-se reconhecer a nulidade do decisum neste ponto, dado que
deixou de observar o artigo 62, § 2o, do RICARF, bem como o próprio Parecer
Normativo COSIT no. 05/2018. Nesse caso, os autos devem retornar à instância a quo
para que se analise a possibilidade de tais gastos receberem a qualificação de insumo.
(destaques do original)
Finaliza pedindo que o recurso seja admitido e conhecido, bem como provido,
adicionando em relação às matérias admitidas que:
[...]
b. O acórdão recorrido adotou conceito de insumo para fins de creditamento das
contribuições ao PIS e da COFINS em descompasso com aquele fixado pelo E. STJ em
sede de recurso repetitivo, cuja observância é mandatória no âmbito do CARF (art. 62, §
2o, do RICARF);
i. Ao assim proceder, desconsiderou que os dispêndios incorridos com óleo diesel e
pedágios são essenciais e relevantes para a atividade econômica desempenhada pela
Recorrente (i.e., transporte de mercadorias, como consta de seu objeto social), de forma
que se amoldam ao conceito de insumo definido pelo E. STJ;
ii. Assim, ou bem esta C. CSRF deve proceder à requalificação jurídica dos dispêndios
com base nas informações constantes do acórdão recorrido, ou, subsidiariamente,
determinar o retorno dos autos para que a C. Turma Julgadora observe o enunciado do
art. 62, § 2o, do RICARF, aplicando, enfim, o entendimento sedimentado pelo E. STJ.
Os autos foram remetidos à PGFN em 15/02/2023 (e-fls. 28853), e retornaram em
27/02/2023 com contrarrazões (e-fls.28854/28857) nas quais a PGFN apenas afirma a
improcedência das alegações da Contribuinte porque o art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no
10.833/2003 permitiu o direito a créditos a serem deduzidos do valor da contribuição devida,
relativos à aquisição de insumos. Assim:
A não cumulatividade deve estar atrelada à materialidade do tributo, na medida em que
o pressuposto de fato da exação, constitucionalmente definido, é que deve condicionar
todos os demais mecanismos legais referentes a ela. O PIS e a COFINS, como é cediço,
não incidem unicamente sobre produtos industrializados e nem sobre todos os ingressos
de recursos no patrimônio da empresa. Incidem sobre os ingressos que possam ser
considerados receitas.
Assim, quando se fala em não-cumulatividade do PIS e da COFINS, ela deve estar
relacionada com os custos incorridos pelo contribuinte para realizar a sua atividade fim,
ou seja, os negócios jurídicos capazes de gerar a sua receita operacional – fato gerador e
base de cálculo do PIS e da COFINS.
Por isso é que, como decido pelo STJ, embora não seja adequada a restrição do
conceito de insumo às definições de matérias primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem da legislação do IPI, também não se pode ampliar tal
noção de forma a permitir o abatimento de toda e qualquer despesa necessária à
mera manutenção da atividade empresarial e ao simples funcionamento ordinário
das empresas, sob pena se permitir a dedução de gastos ligados à atividade-meio, e não
à atividade-fim. (despesas operacionais, no conceito do art. 290 e 299 do RIR).
Cumpre salientar que os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a
imprescindibilidade
ou
a
importância
de
determinado
item
para
o
Fl. 28899
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
Desse modo, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda. Não obstante a adoção de conceito indeterminado de insumos
pelas mencionadas leis, delas é possível extrair balizas, na medida em que nem se
poderia adotar conceituação demasiado ampla, como seria a da legislação do
Imposto de Renda (IR), tampouco assaz restritiva, como a do IPI, a ponto de
comprometer a sistemática da não-cumulatividade.
Assim, para se garantir um mínimo possível de neutralidade fiscal na não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, nem todas as aquisições podem gerar créditos, já
que isso levaria a deduções no valor daquelas contribuições que poderiam, inclusive,
superar os próprios débitos, provocando um acúmulo indevido de créditos.
O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à
atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou
em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
Nesse sentido, somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento, os
bens utilizados no processo de produção da mercadoria destinada à venda e ao ato
de prestação de um serviço dos quais decorram a receita tributada, ou seja, os
custos relacionados com a atividade fim, ligados ao desenvolvimento da atividade
econômica.
Considera-se, pois, adequada a glosa do crédito sobre os gastos com óleo diesel e
pedágio incorridos pela recorrente, por serem claramente secundários ao processo
produtivo.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.

Voto Vencido
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte questiona a admissibilidade do recurso fazendário porque, na
primeira matéria, restaria fundamento inatacado no acórdão recorrido, para além da pretensão
recursal demandar reexame de provas.
O Colegiado a quo decidiu, por maioria de votos, dar provimento parcial ao
recurso voluntário para afastar a exigência do item 4 (fretes entre estabelecimentos da
fiscalizada), restando vencidos os Conselheiros Flávio Franco Corrêa (relator), Milene de
Araújo Macedo e Waldir Veiga Rocha. O voto vencido trouxe as seguintes ponderações:
4) Glosa de créditos baseados em despesas com fretes relativos ao transporte de
produtos acabados e em elaboração entre os estabelecimentos da fiscalizada fls.
25003/25013 a recorrente foi intimada a informar o no contábil das contas em que são
escrituradas as despesas com fretes relativas ao transporte de produtos em elaboração e
acabados entre os estabelecimentos da fiscalizada (Termo de Intimação Fiscal n° 04) fl.
23609. Em resposta, apresentou as contas em dois grupos: a) Linde Entre Filiais
(gasoso); b) Todos os Fretes (líquido). Em seguida, esclareceu que, no grupo “Todos os
Fretes” (líquido), são registradas exclusivamente operações de transporte de produtos
fabricados entre filiais da pessoa jurídica. Tais produtos fabricados podem ser
Fl. 28900
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

armazenados nas diversas filiais recebedoras para posterior venda a cliente da região ou,
então, utilizados como matéria-prima intermediária em operação industrial de
gaseificação e enchimento de cilindros, para serem vendidos de forma ambulante ou na
porta da filial, de onde são retirados pelos clientes. Isto é, o produto está pronto
quimicamente, em sua versão líquida, e é nesse estado que é armazenado em tanques.
Porém, ainda pode passar por um processo de gaseificação para seguir, daí, ao
consumidor final. Portanto, em síntese, constatou-se que o grupo “Todos os Fretes”
(líquido) se refere ao transporte de produtos em elaboração, ao passo que o grupo
“Linde Entre Filiais” (gasoso) se refere ao transporte de produtos acabados.
Malgrado tenha sido informado pela fiscalizada que o transporte de líquidos se referia à
"matéria-prima intermediária", a Fiscalização concluiu que, de fato, o produto em
estado líquido deve ser visto como produto em elaboração. Isso porque, de acordo
com o artigo 8o, § 4o, da IN SRF 404/2004, insumo é toda matéria-prima, produto
intermediário, material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função
da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado.
Ocorre que, em consonância com o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(FIPECAFI), produtos em elaboração representam a totalidade das matérias-primas
que estão em processo de transformação. Ou seja, o produto em elaboração é o resultado
da utilização, no processo produtivo, das matérias-primas e dos produtos intermediários.
Assim, o produto em elaboração se distingue do produto acabado em razão de
necessitar, ainda, de algum tipo de industrialização ou de algum outro evento futuro
(resfriamento, secagem etc). Ademais, os líquidos transportados pela fiscalizada já estão
quimicamente prontos, ou seja, falta apenas uma etapa de industrialização (processo de
gaseificação) para serem considerados produtos acabados.
Concluindo, do ponto de vista da Fiscalização, os líquidos transportados pela
fiscalizada, tanto para venda como para o posterior processo de gaseificação, não se
enquadram no conceito de insumos, pois são produtos em elaboração. Em consequência,
o frete dos líquidos entre estabelecimentos da pessoa jurídica não gera crédito de
PIS/PASEP e COFINS não cumulativos, uma vez que o § 4o do artigo 8o da IN SRF no
404/2004 dispõe no sentido de que somente são considerados insumos a matéria-prima,
o produto intermediário e o material de embalagem.
No que diz respeito aos produtos acabados, o raciocínio da Fiscalização é o seguinte: as
despesas de fretes derivadas das vendas de mercadorias produzidas geram direito a
créditos de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos, não por serem consideradas
insumos, e, sim, porque constam do artigo 3o, IX, das Leis 10637/2002 e 10833/2003.
Entretanto, a transferência de produtos acabados entre estabelecimentos não implica
transferência de propriedade do produto acabado; significa dizer que, nesses casos, não
há venda de produto acabado, razão pela qual não há que se falar em direito de crédito
de PIS/PASEP e COFINS. Por outro ângulo, todavia, se chega à mesma conclusão: o
frete de produtos acabados é um serviço utilizado na distribuição das mercadorias, e não
na produção ou fabricação delas. Por isso, referidos fretes não podem ser considerados
insumos e gerar créditos com base no inciso II do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Portanto, em suma, para a Fiscalização, não se admite o crédito de PIS/PASEP e de
COFINS não cumulativos em relação às despesas de frete de produtos em elaboração
(líquidos) ou acabados (gasoso), entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
A defesa da fiscalizada, antes de avançar no mérito, requer que se compreendam a
necessidade e a essencialidade das referidas despesas, bem como o seu inegável
emprego nas atividades econômicas desenvolvidas. Para isso, destaca que é
imprescindível descrever minuciosamente todas as etapas envolvidas na modalidade de
distribuição "cilindro" de seus produtos:
Fl. 28901
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

• Etapa 01: os gases produzidos pela recorrente saem de suas fábricas em estado
líquido e são transportados, por caminhões tanque, para as estações de
envasamento, onde são acondicionados em tanques.
• Etapa 02: os gases em estado líquido passam por um processo de gaseificação
em vaporizadores e, posteriormente, são transportados por meio de gasodutos até
os equipamentos de envasamento.
• Etapa 03: agora em estado gasoso, os gases são envasados em cilindros de
diversos tamanhos e acondicionados em pallets que viabilizam o transporte aos
clientes;
• Etapa 04: após o envasamento e acondicionamento em pallets, o produto
acabado é finalmente transportado aos clientes por meio de (i) venda direta, (ii)
"ambulante" ou (iii) para os pontos de venda da recorrente.
Como se pode perceber, as etapas da referida modalidade de distribuição [cilindro]
atravessam dois momentos de transporte dos gases, que são absolutamente necessários e
essenciais ao desenvolvimento de seu processo produtivo:
Momento n° 01: transporte do gás líquido para as estações de envasamento,
onde o produto passa pelo processo de gaseificação; e
Momento n° 02: transporte do produto acabado para venda ou para pontos de
venda da recorrente, de onde serão retirados pelos clientes.
A recorrente assinala que o transporte dos gases em estado líquido para as estações de
envasamento é necessário e essencial, porque, se subtraído do processo produtivo, ficam
inviabilizadas as demais etapas e a consecução dos objetivos pretendidos com a
realização da atividade econômica. Em outras palavras, o transporte do gás em estado
líquido do estabelecimento fabricante para as estações de envasamento é imprescindível
à obtenção do produto final que será vendido aos seus clientes. Por conseguinte, pouco
importa se o gás em estado líquido é matéria prima intermediária ou "produto em
elaboração". Demonstrada a importância de seu transporte entre os estabelecimentos da
recorrente, torna-se indiscutível que os fretes configuram serviços utilizados como
insumo no processo de industrialização executado pela recorrente. Demonstrado que os
fretes em questão se enquadram no conceito de insumo referido pela legislação das
contribuições sociais incidentes sobre a receita, deve ser reformado o acórdão da DRJ, a
fim de que se cancele a glosa efetuada.
Quanto ao serviço de frete pago para o transporte do produto acabado (cilindros de gás)
até os postos de venda (Etapa 04), a recorrente afirma que está diretamente relacionada
com a operação de venda, já que a respectiva despesa objetiva a condução do produto ao
consumidor final, ainda que a este caiba a retirada da mercadoria nos pontos de venda
da recorrente. Desse modo, sustenta que a exegese do inciso IX do artigo 3o das Leis n°
10.637/02 e 10.833/03 é consentânea com o aproveitamento de créditos decorrentes dos
serviços de frete destinados ao transporte do produto acabado até o consumidor final,
mesmo que isso não signifique a entrega da mercadoria no estabelecimento do cliente e,
sim, nos pontos de venda mencionados.
Mais além, declara que, ainda que não se concorde com o argumento exposto no
parágrafo anterior, é de se admitir que as aludidas despesas podem gerar créditos com
fundamento no inciso II do artigo 3o dos diplomas legislativos mencionados, já que o
transporte dos cilindros de gás até os pontos de venda da recorrente integra o seu
processo produtivo, porquanto, sem o referido deslocamento, os cilindros de gás não
chegariam ao consumidor final, frustrando o objetivo de toda a atividade desenvolvida
pela recorrente. Ademais, as anteditas despesas compõem o custo de produção e estão
inegavelmente inseridas no ciclo produtivo da recorrente, reforçando a ideia de que se
referem a serviços utilizados como insumo na obtenção e venda do produto final.
Por outra perspectiva, a tese defensiva salienta que não se deve esquecer, outrossim, que
a recorrente, dentre outras atividades previstas em seu objeto social, comercializa e
distribui os produtos por ela fabricados. Segue daí que o frete pago para o transporte do
produto acabado é utilizado como insumo na prestação do serviço de distribuição e
Fl. 28902
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

comercialização dos gases. Por esse ponto de vista e considerando que tais despesas
integram o custo do serviço de distribuição dos gases nos diversos pontos de venda da
recorrente, é de se reconhecer a possibilidade de apropriação dos créditos.
Não se pode deixar de mencionar que a recorrente, ainda na fase de impugnação,
esclareceu que cometera um equívoco, ao prestar informação à Fiscalização, inserindo,
na resposta à intimação, valores que efetivamente se referem a despesas de frete na
venda, e não a despesas de frete entre estabelecimentos da própria fiscalizada. Diante
disso, converteu-se o julgamento em diligência para confirmação do que a então
impugnante revelara.
Em cumprimento à resolução de diligência aprovada pela DRJ, o autor do feito
reconheceu a glosa a maior na base de cálculo da autuação, por ter havido a inclusão, no
lançamento, de importância relacionada à despesa de frete na venda de produtos, o que
bastou à autoridade julgadora para excluir da glosa tal diferença indevidamente incluída.
Portanto, o recurso voluntário só abrange o montante da glosa que remanesceu
incólume, após a apreciação da autoridade julgadora de primeira instância.
A recorrente não tem razão. Com o advento da Lei no 10.833/2003, que instituiu o
regime de apuração não cumulativa para a COFINS, admitiu-se o desconto de crédito
calculado sobre o valor dos gastos efetuados com a armazenagem de mercadoria e frete,
na operação de venda, quando o ônus for suportado pela própria pessoa jurídica
vendedora, à luz do disposto no artigo 3, inciso IX, verbis:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O artigo 15 da citada Lei no 10.833/2003 também autorizou o desconto de crédito de
PIS/PASEP calculado sobre despesas com fretes pagos ou creditados à pessoa jurídica
domiciliada no país, na operação de venda, conforme se depreende da transcrição a
seguir:
“Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
I – nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)”
Sublinhe-se que, até a edição da Lei no 10.833/2003, não havia previsão legal para a
concessão de crédito de PIS/PASEP ou COFINS sobre o frete pago. No entanto, a Lei
no 10.833/2003 só passou a autorizar o desconto de crédito sobre as despesas de fretes
nas operações de venda, desde que o ônus tenha sido suportado pelo vendedor. Por
conseguinte, o gasto com transporte entre estabelecimentos da pessoa jurídica não gera
crédito de PIS/PASEP ou COFINS, seja para produtos acabados, seja para produtos em
elaboração. O discurso em torno da necessidade da despesa para o auferimento de
receitas pode ter êxito no âmbito do IRPJ ou da CSLL, jamais no plano do PIS/PASEP e
da COFINS não cumulativos, como já explicado neste voto em várias passagens.
Perante os fundamentos aduzidos, o recurso é improcedente, no tocante ao item
debatido. (destaques do original)
Considerando que os créditos vinculados a fretes entre estabelecimentos da
Contribuinte contemplava duas hipóteses distintas, o voto vencedor do Conselheiro José Eduardo
Dornelas de Souza apresentou diferentes fundamentos para restabelecê-los:
Conforme demonstrado em suas razões de recurso, a distribuição dos gases em cilindros
aos clientes da recorrente só é viável e possível se eles passarem pelo processo de
Fl. 28903
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

gaseificação que permite o posterior envasamento em cilindros. Logo, o transporte dos
gases em estado líquido para as estações de envasamento é necessário e essencial. Se
subtrairmos o transporte dos referidos produtos, fica inviabilizadas as demais etapas de
seu processo produtivo e a consecução dos objetivos pretendidos com o desempenho da
atividade econômica.
Em outras palavras, o transporte do gás em estado líquido do estabelecimento fabricante
para as estações de envasamento é imprescindível à consecução do produto final que
será vendido aos seus clientes.
Assim, pouco importa se o gás em estado líquido é "matéria-prima intermediária" ou
"produto em elaboração". Demonstrada a importância de seu transporte entre os
estabelecimentos da recorrente, claro está que os fretes configuram serviços utilizados
como insumo no processo de industrialização desenvolvido pela recorrente.
Quanto ao frete pago pela recorrente no transporte do produto acabado até os postos de
venda, igualmente, entendo, que ao contrário do sustentado pelo acórdão recorrido, os
referidos fretes caracterizam-se insumos passíveis de gerar créditos.
É inegável que o frete contratado constitui despesa diretamente relacionada com a
operação de venda, já que objetiva levar o produto ao consumidor final, ainda que lhe
caiba retirar a mercadoria nos pontos de venda da recorrente, vez que o transporte dos
cilindros de gás até os pontos de venda da recorrente integra o seu processo produtivo,
de modo que sem o referido deslocamento, os cilindros de gás não chegariam ao
consumidor final, frustrando o objetivo de toda a atividade desenvolvida pela
recorrente.
Ademais, as mencionadas despesas compõem o custo de produção e estão
inegavelmente inseridas no ciclo produtivo da recorrente, reforçando a idéia de que se
tratam de serviços utilizados como insumo na obtenção e venda do produto final,
devendo-se, assim, afastar a referida glosa.
Assim, dou provimento neste item, pra restabelecer os créditos apropriados.
Assim, o frete até as estações de envasamento foi considerado imprescindível à
consecução do produto final, configurando serviços utilizados como insumo no processo de
industrialização. Já o frete até os postos de vendas seria despesa diretamente relacionada com a
operação de venda, sem a qual restaria frustrado objetivo de toda a atividade desenvolvida pela
recorrente. Sob esta ótica, a ponderação final, iniciada com “ademais”, apenas reforça o
elemento comum às duas fases da operação analisadas: ambos os fretes seriam despesas
inegavelmente inseridas no ciclo produtivo, correspondendo a serviços utilizados como insumo
na obtenção e venda do produto final.
A PGFN, por sua vez, contesta apenas a admissibilidade dos créditos referentes a
fretes de produtos acabados. E, do paradigma no 3401-007.245 invoca o entendimento de que
inexiste direito creditório dos gastos posteriores à finalização do processo de produção,
incluindo-se aí os gastos com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente. O trecho do voto
condutor do paradigma destacado está contido na análise preliminar do julgado no Recurso
Especial no 1.221.170/PR, onde o outro Colegiado do CARF assim concluiu:
Por fim, merece destaque que da leitura do julgado paradigmático e da própria a
literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, inexiste direito creditório dos gastos posteriores à finalização do
processo de produção ou da prestação do serviço. A partir disso, adianta-se: não
podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos
acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como
combustíveis utilizados em frota própria de veículos, em embalagens para
transporte de mercadorias acabadas e na contratação de transportadoras.
Fl. 28904
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Como se pôde ver anteriormente, no próprio voto da Min. Regina Helena, de onde se
extrai a régua que deverá servir de parâmetro para análise fática (inclusive do caso em
tela), é possível identificar relaciona a essencialidade e a relevância com o processo
produtivo da sociedade empresária que pleiteie o direito creditório. Nesse sentido,
indispensável para o presente voto será a compreensão do processo produtivo da
mineradora recorrente, pois apenas a partir desse entendimento é que se pode avaliar o
julgamento deste recurso.
Sendo assim, firmadas as premissas necessárias para o julgamento, passa-se à análise de
cada direito creditório alegado, com objetivo de, em cada oportunidade, indicar as
razões de decidir acerca da essencialidade/relevância dos seguintes itens:
[...] (destaque do trecho reproduzido no recurso fazendário)
O primeiro paradigma tratou de atividade minerária, e frente à glosa de bens,
serviços, combustíveis, peças e serviços de manutenção de veículos, admitiu o creditamento
relativo à aplicação em caminhões fora de estrada (fl. 871 dos autos), de escavadeiras, de
tratores de esteira e todos os demais veículos/máquinas que estiverem inseridos dentro do
processo produtivo do ouro, porque integrantes daquele processo. Mais à frente admitiu,
também, os créditos com locação de veículos automotores aplicados no processo de produção. O
voto condutor do paradigma ainda analisou créditos referentes ao transporte de ouro, concebido
como produto acabado, e manteve a glosa de créditos em transporte que não restou provado
como sendo para exportação. Neste ponto adicionou-se que se trataria de transporte do bem
produzido pela sociedade empresária em momento posterior à conclusão da atividade
produtora.
Do exposto deduz-se que, algumas passagens do paradigma confrontam a
conclusão final do recorrido de que geram créditos as despesas inegavelmente inseridas no
ciclo produtivo, correspondendo a serviços utilizados como insumo na obtenção e venda do
produto final, mas a orientação decisória nele expressa apenas se prestaria a caracterizar dissídio
jurisprudencial quanto ao frete até os postos de vendas, porque o frete até as estações de
envasamento foi admitido no paradigma na situação equivalente de gastos com caminhões fora
de estrada (fl. 871 dos autos), de escavadeiras, de tratores de esteira e todos os demais
veículos/máquinas que estiverem inseridos dentro do processo produtivo do ouro, porque
integrantes daquele processo.
De toda a sorte, porém, não se pode olvidar que o Colegiado a quo decidiu em
favor da possibilidade de dedução dos créditos referentes a frete até os postos de vendas,
considerando que são nestes que eles serão retirados pelos clientes, e que sem essa etapa os
cilindros de gás não chegariam ao consumidor final, frustrando o objetivo de toda a atividade
desenvolvida pela recorrente. Ou seja, a avaliação acerca da natureza dos fretes se deu em face
da atividade específica desenvolvida pela Contribuinte, e que é distinta do primeiro paradigma.
Com respeito ao paradigma no 3401-007.345, a PGFN refere com maior
especificidade o trecho que caracterizaria a divergência, presente no voto vencedor o julgado, do
qual extraiu:
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem fundamentado
voto da Conselheira Relatora Fernanda Vieira Kotzias, ouso dela discordar em relação à
possibilidade de tomar créditos de PIS e de COFINS nos dispêndios com frete de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Com efeito, não há como entender que este frete estaria caracterizado como "frete na
operação de venda", pois a venda ainda nem sequer ocorreu. Trata-se apenas de uma
movimentação de produtos por questões logísticas, de praticidade e de tempo, a
fim de deixa-los mais próximos do mercado consumidor (clientes).
Fl. 28905
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Portanto, não se trata de uma movimentação por conta de uma venda realizada. Apesar
de afirmar que se trata de uma etapa da operação de venda, o Recorrente não apresenta
qualquer prova de que a venda dos produtos transportados já tenha ocorrido. Não foram
trazidas aos autos notas fiscais de venda nem conhecimentos de transporte que
pudessem comprovar que os bens movimentados já estavam vendidos anteriormente.
(destaques do original)
À semelhança do verificado em relação ao primeiro paradigma, também aqui há
objeção ao creditamento calcado na premissa de não se trataria de uma etapa da operação de
venda, que se oporia à conclusão final do recorrido de que geram créditos as despesas
inegavelmente inseridas no ciclo produtivo, correspondendo a serviços utilizados como insumo
na obtenção e venda do produto final, mas a decisão do caso específico vai distinguir os gastos
em questão daqueles realizados quando já ocorrida a venda, e assim concluir:
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens que
podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que
dispêndios fora deste, como logística, possam gerar crédito, significaria admitir que as
aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes
para qualquer empresa, também gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de essencialidade e
relevância, pois, sendo frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do
processo produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente
seria a situação caso se referisse a fretes de produtos em elaboração, por exemplo,
remetidos para industrialização por encomenda, uma vez que o processo produtivo
ainda está se desenvolvendo. (destaques do original)
Deduz-se, destes termos, que o outro Colegiado do CARF concordaria com o
entendimento do recorrido acerca do frete até as estações de envasamento, por se referir a
produtos em elaboração. Já com respeito ao transporte até o ponto em que os cilindros são
retirados pelos clientes, não é possível qualquer inferência por ser outra a atividade analisada no
paradigma.
Não há, portanto, fundamento inatacado no acórdão recorrido. Ambos paradigmas
confrontam a ponderação final do voto condutor do acórdão recorrido, no sentido de que os
fretes, nas duas circunstâncias analisadas, seriam despesas inegavelmente inseridas no ciclo
produtivo, correspondendo a serviços utilizados como insumo na obtenção e venda do produto
final. E, nessa linha, ambos paradigmas concluem no sentido de que especificamente os fretes de
produtos acabados não podem gerar crédito por assim se classificarem.
Contudo, na medida em que a PGFN pretende o restabelecimento da glosa de
créditos referentes a frete de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, e este
foi analisado em face de ter por objeto o deslocamento de cilindros de gás até os pontos de venda
onde serão retirados pelos clientes, não é possível afirmar que há dissídio jurisprudencial
demonstrado, vez que os outros Colegiados do CARF não analisaram esta especificidade, o que
exigiria que a decisão do caso concreto fosse precedida de reexame de provas e das
circunstâncias do caso específico.
Já com respeito às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
exigidas concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no
ajuste anual, vale notar que o voto vencedor do acórdão recorrido em momento algum invoca a
Súmula CARF no 105 para afastar a exigência. O vencido, por sua vez, circunscreve a aplicação
Fl. 28906
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

da Súmula CARF no 105 à redação original do art. 44, inciso IV, §1o da Lei no 9.430/96, e
defende a manutenção das penalidades na redação alterada a partir de 2007.
Evidente, assim, que o recurso especial contra o acórdão recorrido não encontra
óbice do art. 67, §3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no
343/2015. No mais, o paradigma no 9101-003.596 teve em conta exigência concomitante no ano-
calendário 2008 e deu provimento ao recurso especial da PGFN para restabelecer as multas
isoladas, validamente demonstrando o dissídio jurisprudencial em face do caso presente, que tem
em conta penalidade aplicada no ano-calendário 2009.
Já com respeito ao paradigma no 9101-00.947, a PGFN arguiu que nele se
sinalizou ser possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta
de recolhimento estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007. Referido julgado, porém, já foi rejeitado por este Colegiado, em antiga
composição, para caracterização de dissídio semelhante, nos termos do voto vencedor da
Conselheira Lívia De Carli Germano no Acórdão no 9101-005.9265:
Não obstante, a Turma entendeu que o paradigma 9101-00.947 também não se prestaria
a comprovar a divergência jurisprudencial, necessária ao conhecimento do presente
recurso.
Em síntese, tal precedente tratou de lançamento referente ao ano-calendário de 1998, de
modo que, por mais que seu voto condutor tenha feito referência à legislação conforme
alterada após 2007, tais afirmações, por não fazerem parte da lide então em questão,
devem ser tomadas como mero obiter dictum.
Esta Turma já teve a oportunidade de analisar o paradigma 9101-00.947 por ocasião do
julgamento do acordão 9101-005.490, sessão de 9 de junho de 2021, em caso que, tal
como no caso dos autos, estava-se diante da análise da aplicação de multa isolada
relativa a anos calendário ocorridos após 2007. Oportuno transcrever trecho do voto do
então Relator, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, se adota como razões de
decidir também para o caso dos autos:
(...)
No que atine ao segundo paradigma, Acórdão no 9101-00.947, de 2011, entendo
que o mesmo não se presta para comprovar a divergência no caso concreto.
Isso porque tal precedente diz respeito a exigência de penalidades isoladas por
falta de recolhimento de estimativas relativas ao ano-calendário de 1998, na
vigência da redação original do art. 44 da Lei no 9.430/96, e, portanto, antes das
alterações que passaram a viger com o advento da MP no 351/2007, convertida
na Lei no 11.488/2007.
A menção no voto condutor daquele julgado à nova redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, se deu como mero argumento de reforço (obiter dictum), uma vez que
a o novo texto legal sequer vigia à época dos fatos geradores.
Desse modo, tratando-se de planos jurídicos distintos tratados no recorrido e no
segundo paradigma , não há que se falar em divergência de interpretação de
legislação tributária.
De fato, para a solução do caso dos autos é necessário pronunciamento quanto à
relevância da alteração ao artigo 44 da Lei 9.430/1996 trazida pela Lei 11.488/2007,
sendo que, uma vez que se considere que o paradigma em questão não tem tais
considerações em suas razões de decidir, este acaba por se revelar inapto à
caracterização da divergência jurisprudencial.

5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente).
Fl. 28907
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial.
Assim, nesta segunda matéria a divergência jurisprudencial resta demonstrada
apenas com base no paradigma no 9101-003.596.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso
especial da PGFN, apenas com respeito às multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas exigidas concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos
exigidos na apuração anual.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Na primeira matéria admitida, a Contribuinte contesta o acórdão recorrido no
ponto em que manteve a glosa de créditos calculados a partir de óleo diesel adquirido para
abastecer os cavalos-mecânicos alugados da empresa GAFOR, veículos estes utilizados no
transporte e na distribuição de parte dos gases por ela produzidos aos seus clientes finais. A
objeção fiscal foi calcada no fato de o óleo diesel não ser utilizado no processo produtivo da
empresa. O Colegiado a quo concluiu que:
Também aqui não pode prosperar a pretensão recursal, pois o óleo diesel comprado não
era utilizado no processo produtivo e, sim, no transporte e na distribuição de gases
comercializados aos clientes finais. Tal aspecto fático toma vulto em face das
exigências estipuladas no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
em ordem a destacar que a destinação que fora dada ao combustível implica
impedimento ao enquadramento no insumo.
A premissa, portanto, é de que se tratava de gasto incorrido depois de finalizado o
processo produtivo, com o destaque de que sua aplicação se dá para distribuição dos produtos
acabados aos clientes finais.
A Contribuinte observa que o paradigma no 3302-007.595 analisou e afastou
objeção ao crédito sob a premissa de que os combustíveis desconsiderados não fariam parte do
processo produtivo da empresa.
A decisão deste paradigma foi no sentido de admitir créditos de combustíveis e
lubrificantes utilizados nos veículos para o transporte da matéria prima da floresta onde ocorre
a extração até o parque fabril e sua movimentação interna e do produto acabado até o porto.
A acusação fiscal, de fato, glosou os valores que não fariam parte do processo
produtivo da empresa, mas assim procedeu, como relatado no voto condutor do paradigma:
O Despacho Decisório aponta, de um lado, que foram considerados como válidos os
créditos decorrentes das aquisições de óleo diesel, utilizado como combustível nos
tratores (empregados na extração da madeira nas florestas), nas empilhadeiras
(empregadas no parque fabril); de gasolina, utilizada como combustível nas roçadeiras;
e de óleo lubrificante, utilizado nos tratores e nas empilhadeiras acima referidas. E, de
outro, que não foram considerados como válidos os créditos decorrentes das aquisições
de combustíveis e lubrificantes utilizados exclusivamente no transporte da matéria-
prima (do seu local de extração até o parque fabril), dos produtos acabados (dentro do
parque fabril e dele até o porto de embarque para o exterior), e da mão-de-obra
(empregada para a extração das madeiras), bem como, ainda, daqueles consumidos no
parque fabril.
Para admitir estes créditos, o voto condutor do paradigma afirma que os gastos
com combustíveis e lubrificantes utilizados nos veículos para o transporte de matéria-prima da
floresta onde ocorre a extração até o parque fabril e sua movimentação interna e do produto
Fl. 28908
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

acabado até o porto; a meu ver, guardam relação direta com a produção de artefatos de
madeira. Ou seja, a única aplicação do insumo depois de o produto acabado é aquela para
movimentação do produto até o porto.
Mais à frente, depois de definir insumo em razão da essencialidade na prestação
de serviço ou produção, o voto condutor do paradigma volta a afirmar que os combustíveis dos
veículos estariam vinculados diretamente à fabricação dos bens destinados à venda mas, quanto
ao transporte até o porto, acrescenta:
Do mesmo modo, os combustíveis e lubrificantes gastos no transporte do produto final
até o porto, para embarque ao exterior, pois, se uma empresa que vende mercadorias e
os entrega por conta própria a seus clientes residente no Brasil faz jus ao crédito
decorrente dos dispêndios com combustíveis e lubrificantes gastos nessa entrega, aquela
que entrega os produtos no porto ou aeroporto também tem o mesmo direito.
Constata-se, dessa forma, que o paradigma avalia a essencialidade do combustível
em razão de sua aplicação no processo fabril de madeiras, mas adiciona a possibilidade de
creditamento em face de combustível aplicado no transporte até o porto por equiparação à sua
admissibilidade no transporte para cliente nacional. Irrelevante, assim, se o caso presente, ao
analisar a aplicação de combustíveis, assim o faz em contratação acessória ao transporte de
produto acabado até o cliente final, sem qualquer referência a exportação.
Por tais razões, há similitude suficiente para CONHECER do recurso especial da
Contribuinte com respeito aos créditos decorrentes da aquisição de óleo diesel.
Quanto aos créditos decorrentes de gastos com pedágio, o voto condutor do
acórdão recorrido define que:
Entendo que é despecienda a discussão sobre a natureza jurídica do pedágio. O que
interessa para a solução da questão posta é saber se o gasto com pedágio foi aplicado no
processo produtivo. Para tal resposta, observo que, na impugnação, a recorrente
manifestou que, “sem o pagamento do pedágio, não é possível que as empresas
transportadoras contratadas pela Impugnante desloquem-se pelas rodovias para
efetuar a entrega de seus bens e produtos aos seus clientes, sendo certo que tais
despesas configuram-se como necessárias à manutenção de sua atividade.” (grifei)
Novamente, cabe afastar a tese de necessidade da despesa para a manutenção da fonte
produtora. O pagamento de pedágio era, sim, necessário à realização da entrega de bens
a clientes, o que não tem a menor importância para fins de reconhecimento do direito de
crédito. Como já se disse, é imprescindível descortinar se o gasto desembolsado com o
pagamento do pedágio foi aplicado, ou não, no processo produtivo, e a resposta a essa
pergunta é “não”, porquanto pagou-se o pedágio para tornar possível o aperfeiçoamento
de suas vendas, com a tradição da mercadoria alienada. Em tal cenário, não há como
prover o recurso, uma vez que os pedágios foram pagos após o término do processo
produtivo. (destaques do original)
O paradigma no 3201-006.592 traz em seu voto condutor que:
Já os gastos com pedágios, seguro da frota e seguro da carga, por se encontrarem
intrinsicamente ligados ao objeto social da pessoa jurídica, de caráter essencial, eles
dão direito a créditos, mas desde que observado o disposto nas alíneas (i) a (iii) do
subitem III.1 deste voto. (destacou-se)
Por sua vez, o objeto social da pessoa jurídica seria o transporte de cargas, como
se vê na designação do sujeito passivo - Transportadora Massa Costa Ltda. Daí a questão lá
decidida ser delimitada nos seguintes termos do voto condutor:
Fl. 28909
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

d) direito a crédito, em razão de sua relevância à atividade da empresa, dos gastos com
pedágios, IPVA, seguro da frota (exigência legal), licenciamento/DPVAT e seguro de
carga (exigência legal);
Distintos os cenários, portanto, para se definir sobre a essencialidade do gasto do
pedágio para prestação do serviço de transporte de cargas e para entrega de bens depois do
término do processo produtivo.
Assim, também aqui deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial
da Contribuinte, do que decorre o CONHECIMENTO PARCIAL do recurso, apenas com
respeito aos créditos decorrentes da aquisição de óleo diesel.

Recurso especial da PGFN - Mérito
No mérito, o recurso especial da PGFN deve ser provido, vez que a partir de 2007
não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício
proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra
da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a pretensão de
aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Fl. 28910
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
Fl. 28911
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
Fl. 28912
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 28913
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente6.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20097

6 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 28914
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20128
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20139
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]

8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 28915
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201410
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.

10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 28916
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares11 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A

11 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 28917
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
Fl. 28918
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
Fl. 28919
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Fl. 28920
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
Fl. 28921
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos12 e exigidas de forma isolada.

12 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 28922
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:

I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 28923
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta13:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16

13 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 28924
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Fl. 28925
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
Fl. 28926
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor14. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória

14 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 28927
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
Fl. 28928
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
Fl. 28929
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do
original)
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05615:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.

15 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 28930
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
Fl. 28931
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.16.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 17 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato

16 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

17 Idem, Idem
Fl. 28932
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202018 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.

18 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 28933
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202019 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ20, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS21, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício
aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto
condutor do acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-
á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e

19 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
20 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
21 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o
Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 28934
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade
da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária
acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação
tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade
fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III,
da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional
com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020,
contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional
Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos:
(I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em
decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada
pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de
ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de
forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da
administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e
condições bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas,
nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento
de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui
analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo
irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na
importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício.
No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e
de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da
causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada -
caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com
outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da
Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Fl. 28935
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN e restabelecer as multas isoladas, ainda que exigidas concomitantemente com a multa
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste do mesmo ano-calendário.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A 3a Turma da CSRF, já sob a ótica do que decidido no Recurso Especial no
1.221.170/PR, tem limitado a possibilidade de creditamento aos gastos com combustíveis
aplicados no processo produtivo. Neste sentido é o Acórdão no 9303-010.074, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. INSUMOS.
Na sistemática da apuração não-cumulativa deve ser reconhecido crédito relativo a bens
e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido
no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos. Assim, os gastos
incorridos com lubrificantes, peças, serviços de manutenção, pneus, e câmaras,
vinculados à prestação de serviços de transporte de cargas próprias e de terceiros geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada. O mesmo não ocorre
com os valores de pedágio, fora do ciclo produtivo.
O voto condutor do ex-Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire assim expõe:
Posteriormente à impetração do recurso especial de divergência fazendário, a
jurisprudência quanto ao creditamento na sistemática não-cumulativa a partir do
julgamento, sob a sistemática dos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, sedimentou-se. E
em
função
dos
termos
desse
julgado
foram
editadas
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF e o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de
17/12/2018.
Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido acórdão
reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
A tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de
produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que
são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo)
quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da
cadeia ou por imposição legal. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do
Fl. 28936
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Superior Tribunal de Justiça acerca do conceito de insumos na legislação das
contribuições afasta expressamente e por completo qualquer necessidade de contato
físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo com o bem produzido para que se
permita o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa SRF no 247, de 21
de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004,
em algumas hipóteses.
Uma das principais definições plasmadas na decisão da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça referida foi a extensão do conceito de insumos a todo o processo
de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
Conforme se dessume dos autos, a empresa recorrida "opera no ramo industrial na
modalidade de beneficiamento e os seus produtos, no mais das vezes, foram e o são
destinados à exportação". Igualmente dos autos, tem-se que os gastos com combustíveis
e lubrificantes, peças, serviços com manutenção, pneus e câmaras são consumidos e/ou
utilizados nos veículos da frota própria da empresa. Da mesma forma, inconteste que os
veículos (caminhões) da empresa prestam serviços de transporte a terceiros, bem como
dão início ao processo produtivo da empresa por meio de coleta dos grãos nas
propriedades dos agricultores e transportam os referidos grãos até as dependências da
empresa onde tem continuidade o processo de produção.
Assim, entendendo que os gastos com combustíveis e lubrificantes, peças, serviços de
manutenção, pneus e câmaras utilizados em frota própria da empresa geram direito a
crédito da contribuição em comento, pelo que, quanto a esses insumos, tomo correto o
aresto recorrido. Nesse sentido, o julgado desta C. Turma no aresto 9303-008.401, de
21/03/2019, relativamente ao mesmo contribuinte, de relatoria do i. Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas.
Contudo, entendo, como no acórdão referido, que os valores referente a pedágios estão
fora do alcance do sistema produtivo, não se subsumindo aos critérios da essencialidade
ou relevância, pelo que escorreita a glosa levada a efeito pela fiscalização quanto a tal
item. (destaques do original)
Note-se, ainda, que a legislação que rege a matéria confere a possibilidade de
desconto de créditos apenas sobre despesas de fretes nas operações de venda e quando o ônus for
suportado pelo vendedor, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
Art. 15 Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Os gastos com combustíveis aplicados no transporte por terceiros, assim, não
permitem a apuração de créditos porque na venda a lei prevê o creditamento apenas sobre
despesas de fretes.
Assim, o acórdão recorrido não merece reforma, devendo ser NEGADO
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora
Fl. 28937
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Voto Vencedor
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Redatora designada
Com todas as vênias à I. Relatora, quando dos debates ocorridos na sessão de
julgamento, no mérito, prevaleceu o entendimento de que deveria ser NEGADO PROVIMENTO
ao RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL e DADO PROVIMENTO ao
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE, conforme tratado adiante.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Com todas as vênias ao I. Relator, quando dos debates ocorridos na sessão de
julgamento, prevaleceu o entendimento de que não se pode exigir, ao mesmo tempo, multa de
ofício e multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
devendo subsistir apenas a multa de ofício.
Nos autos de infração subjacentes, multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais tem por base o art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, conforme abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 10522 concluíram
pela impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa e multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes
fundamentos: (i) aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de
recolhimento da estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta
de recolhimento do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista
que, ao final do exercício, desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova
base, que corresponde ao tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de
penalização; e (iii) não é legítima a exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de
ofício) com base no mesmo fato apurado em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no

22 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011;
9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
Fl. 28938
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”,
da Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Confira-se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:

Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996
(redação original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996
(redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente
intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente
de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.

Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso
não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com
fundamento no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a
mesma daquela versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação
ao seu percentual. Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no
9.430/1996 teve por objetivo "reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente,
nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou
pela pessoa jurídica a título de estimativa"23.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo
que os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à

23
Disponível
em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-
07.htm, acesso em 09.08.2022.
Fl. 28939
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, concluiu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de
ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da absorção. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022,
AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA
DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há uma
sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas,
hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade, como no caso em
apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio
penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa
de ofício pela falta de recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no
artigo 12, inciso III, da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido. (REsp n. 2.104.963/RJ, relator Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 19/12/2023,
grifamos.)

TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes:
AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido. (REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina,
Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023, grifamos.)
Ressalta-se que, no REsp n. 2.104.963/RJ, julgado pela Segunda Turma do STJ, o
caso concreto trata da multa prevista no artigo 12, III, da Lei no 8.218/1991, isto é, da multa por
ausência de entrega ao Fisco de arquivos digitais contendo registros contábeis. No entanto, o
racional adotado para afastar a concomitância da referida multa com a multa de ofício é o
principio da consunção e a jurisprudência citada no acórdão refere-se à concomitância entre
multa de ofício e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.
Portanto, seja em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 ao
presente caso, seja da jurisprudência de ambas as turmas do STJ, deve ser negado provimento ao
Fl. 28940
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

recurso especial da Fazenda Nacional, para manter a exoneração da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Nesse ponto, a discussão aqui travada reside em saber qual o conceito de insumos
para fins de creditamento de Contribuição ao PIS e de Cofins, bem como se os gastos com óleo
diesel se enquadram como tal para o contribuinte.
Nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as pessoas
jurídicas podem descontar da Contribuição ao PIS e da Cofins créditos calculados em relação a
“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes”.
Ao interpretar tal dispositivo, a Receita Federal, por meio das Instruções
Normativas n. 247/2002 e 404/2004, aproximou o conceito de insumos para fins de Contribuição
ao PIS e de Cofins aquele previsto para o IPI, determinando como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofrem alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado. E, para a
prestação de serviços, considerou como insumo os bens aplicados ou consumidos na prestação
de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado e os serviços sejam prestados
por pessoas jurídicas domiciliada no País e aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
Após anos de controvérsias sobre o conceito de insumos no âmbito administrativo
e judicial, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) julgou o Recurso Especial (REsp) n.o
1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, e fixou as seguintes teses:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Cumpre ressaltar que o caso em comento analisou os créditos pleiteados por uma
grande empresa do setor de produção de alimentos, que considerava como insumos (i) despesas
gerais de fabricação e outras correlacionadas, tais como: água, combustíveis, gastos com
veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções; e (ii) as "Despesas Gerais Comerciais", como
combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços por pessoa jurídica, promoções e propagandas, seguros e telefone.
Não obstante o STJ não tenha reconhecido o caráter de insumo das despesas com combustíveis,
gastos com veículos, etc, determinou o retorno dos autos à origem, para que a Corte a quo, com
base nos parâmetros ali traçados e em cotejo com o objeto social da empresa, determinasse a
possibilidade de creditamento de tais gastos.
Disso se extrai que a caracterização de determinado gasto como insumo depende
da sua imprescindibilidade ou importância para o desenvolvimento da atividade econômica
Fl. 28941
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

desempenhada por cada contribuinte. Isto é, não se pode concluir que os gastos com óleo diesel –
ou qualquer outro – sempre ou nunca serão considerados insumos para fins de creditamento de
Contribuição ao PIS e de Cofins, pois a análise é casuística e depende do emprego do bem ou
serviço na atividade do contribuinte.
No presente caso, conforme se extrai dos autos, o contribuinte tem por atividade
fabricação, industrialização, transporte, distribuição e comercialização de gases. E, para tanto,
incorre em gastos com óleo diesel utilizado nos cavalos-mecânicos alugados da empresa
GAFOR para viabilizar o transporte e a distribuição dos gases produzidos. Como esclarece o
contribuinte, “tais veículos são utilizados no transporte e na distribuição de parte dos gases por
ela produzidos aos seus clientes finais, ficando evidenciada a sua utilização como insumo na
prestação dos referidos serviços”.
O transporte de gases, em razão da natureza do produto, exige uma logística
própria, com emprego de máquinas específicas, de forma que os gastos correlatos são, a meu ver,
imprescindíveis para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte em tela. Pelas
mesmas razões, os gastos com óleo diesel utilizado nos cavalos-mecânicos são indispensáveis ao
transporte, distribuição e comercialização dos gases produzidos pelo contribuinte – o que tem
por consequência a sua subsunção ao conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp) n.o
1.221.170/PR.
Interessante notar que o acórdão recorrido, apesar de negar o direito ao crédito de
Contribuição ao PIS e de Cofins sobre os gastos com óleo diesel, reconheceu a possibilidade de
creditamento sobre as despesas com locação dos cavalos-mecânicos, nos quais o óleo diesel é
utilizado, pois “o cavalo-mecânico é indiscutivelmente uma máquina, pois se utiliza da energia
produzida pelo motor para desempenhar as suas funções”. Diante disso, a possibilidade de
creditamento estaria em linha tanto com o inciso IV (“alugueis de prédios, máquinas e
equipamentos”), como com o inciso II (“insumos”), do art. 3o das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003. Confira-se:
A situação fática aqui é a seguinte: a recorrente perfez contrato de locação de cavalos-
mecânicos com a empresa GAFOR e sobre o valor dos alugueis pagos calculou créditos
e os descontou da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. Contudo, os
créditos apropriados foram glosados pela fiscalização sob o entendimento de que apenas
as despesas de alugueis de prédios, máquinas e equipamentos confeririam o direito ao
crédito. Os cavalos-mecânicos, no seu entendimento, não poderiam ser considerados
máquinas. (...)
Veja-se que inexiste discussão quanto a existência e validade do contrato de locação
firmado com outra pessoa jurídica (GAFOR), e não se discute que os cavalos-mecânicos
são utilizados nas atividades desenvolvidas pela recorrente, qual seja o transporte dos
produtos por ela fabricados e comercializados.
Resta saber, portanto, se os cavalos-mecânicos se enquadram no conceito de "máquina".
(...)
Desta forma, no caso concreto, cabem ser revertidas as glosas da fiscalização quanto ao
item em comento, pois o cavalo-mecânico é indiscutivelmente uma máquina, pois se
utiliza da energia produzida pelo motor para desempenhar as suas funções.
A idéia da não-cumulatividade da contribuição para o PIS e da COFINS reside em
desonerar a receita das empresas mediante concessão de créditos que podem ser
calculados sobre determinadas despesas. Essas despesas, por óbvio, guardam relação
com a receita obtida pelo contribuinte, auferida em razão do desempenho de suas
atividades.
Fl. 28942
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.903 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720677/2012-18

Nesse sentido, conclui-se que o inciso IV dos citados diplomas normativos objetivou
permitir que toda e qualquer máquina em sentido amplo, utilizada nas atividades da
empresa, possam gerar crédito. Assim, deve ser admitido o crédito sobre tais despesas,
já que diretamente relacionadas à atividade desenvolvida e à própria receita obtida.
Mas, não só por este fundamento deve ser revertida a citada glosa, pois ainda que não se
permitisse o cômputo do crédito através do inciso IV, poderia ser aplicado ao caso o
inciso II, pois é notório que os veículos alugados pela recorrente consistem insumos
utilizados no processo produtivo e no transporte de seus produtos. Como já se
demonstrou, sem o transporte dos referidos produtos, resta inviabilizada a atividade
desenvolvida pela recorrente.
Dessa forma, seja por se tratar de máquina (inciso IV), seja por se enquadrar no
conceito de insumo (inciso II), dou provimento neste item, pra restabelecer os créditos
apropriados.
Ora, se a locação dos cavalos-mecânicos deve ser considerada insumo para a
atividade do contribuinte, por mais essa razão deve ser considerado insumo também o óleo diesel
indispensável ao funcionamento dos cavalos-mecânicos.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL do
CONTRIBUINTE.

Conclusões
Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL
da FAZENDA NACIONAL e DAR PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL do
CONTRIBUINTE.

(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic

Fl. 28943
DF CARF MF
Original