Tribunal: CARF
Processo: 18088.720118/2011-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-18
Data de publicação: 2025-04-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA LEI TRIBUTÁRIA. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM.
Merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acórdão que, em situação fática similar, conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. ART. 87-A DA LEI PELÉ. CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores mensalmente pagos pelo clube ao jogador de futebol, por meio de empresa intermediária, não podem ser considerados como retribuição pelo direito do uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos tributáveis na pessoa física.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
18088.720118/2011-61
ACÓRDÃO
9202-011.617 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
18 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
FABIANO VIEIRA SOARES
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
RECURSO
ESPECIAL
DO
SUJEITO
PASSIVO.
REQUISITOS
DE
ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA. INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA
LEI TRIBUTÁRIA. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM.
Merece ser conhecido o recurso especial interposto contra acórdão que,
em situação fática similar, conferir à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma
Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais, observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. ART. 87-
A DA LEI PELÉ. CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores mensalmente pagos pelo clube ao jogador de futebol, por meio
de empresa intermediária, não podem ser considerados como retribuição
pelo direito do uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos
tributáveis na pessoa física.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros e Fernanda Melo Leal, que davam
provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti, Sheila Aires
Cartaxo Gomes, Marcos Roberto da Silva e Liziane Angelotti Meira. Designado como redator do
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voto vencedor pelas conclusões o conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Manifestou intenção
em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Relator
Assinado Digitalmente
Maurício Nogueira Righetti – Redator Designado
Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Maurício Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Marcos Roberto da Silva, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por FABIANO VIEIRA SOARES contra o
acórdão de no 2301-010.055, proferido pela Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara desta
eg. Segunda Seção de julgamento, que, conheceu parcialmente de seu recurso voluntário para, na
parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para determinar a compensação dos tributos pagos
pela pessoa jurídica FD ASSESSORIA e ADMINISTRAÇÃO EM GESTÃO EMPRESARIAL LTDA.
Colaciono, por oportuno, a ementa e o dispositivo do objurgado acórdão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA PERSONALÍSSIMA. TRIBUTAÇÃO
NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos decorrentes de serviços de natureza eminentemente pessoal,
inclusive os relativos a cessão de direitos de imagem, devem ser tributados na
pessoa física do efetivo prestador do serviço, sendo irrelevante a denominação
que lhes seja atribuída ou a criação de pessoa jurídica visando alterar a definição
legal do sujeito passivo.
LANÇAMENTO NA PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DOS PAGAMENTOS
EFETUADOS PELA PESSOA JURÍDICA. LIMITES DA LIDE. COMPETÊNCIA DO
JULGADOR. LEGITIMIDADE ATIVA.
Descabe ao julgador administrativo a homologação ou autorização de
compensação de tributos se o objeto da lide é o lançamento, e não a sua
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liquidação. Carece de legitimidade ativa a pessoa física para pleitear o indébito
de tributos pagos por pessoa jurídica que possua personalidade própria.

Dispositivo: Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
não conhecer dos memoriais apresentados e conhecer, em parte, do Recurso
Voluntário, não conhecendo das matérias preclusas. Por maioria de votos, em
considerar intransferíveis, para exploração econômica por pessoa jurídica, os
direitos de imagem do atleta, vencidos os conselheiros Wesley Rocha e Fernanda
Melo Leal, que admitiram a cessão dos direitos para exploração econômica. Por
determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28, da
Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento, determinar a
compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica FD Assessoria e
Administração em Gestão Empresarial Ltda., vencidos os conselheiros João
Maurício Vital (relator), Alfredo Jorge Madeira Rosa e Maurício Dalri Timm do
Valle. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Wesley Rocha.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Maurício
Dalri Timm do Valle. Quanto ao conhecimento, votaram, na sessão de 06 de
outubro de 2022, os conselheiros João Maurício Vital (relator), Mônica Renata
Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Cláudia Cristina Noira Passos da Costa Develly
Montez e Fernanda Melo Leal; nesta sessão, votou pelo conhecimento o
conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle. Não votaram pelo conhecimento os
conselheiros Ricardo Chiavegatto de Lima e Alfredo Jorge Madeira Rosa.
Cientificada, a FAZENDA NACIONAL apresentou a recurso especial de divergência
alegando, em apertadíssima síntese, que no acórdão no 2402-006.796, conferida à legislação
tributária interpretação díspar no tocante à impossibilidade de aproveitamento dos tributos pagos
na pessoa jurídica pela pessoa física.
Entendeu o despacho inaugural de admissibilidade que
[a] divergência jurisprudencial se estabelece na interpretação da legislação
tributária para uma similar situação fática estampada e apreciada pelos julgados
envolvidos. Para que se admita a rediscussão de uma matéria pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais, é necessário que ela tenha sido abordada pelo
acórdão recorrido e que o entendimento sobre ela seja divergente daquele
contido em outro aresto, desde que as situações fáticas elencadas em ambos
possuam similaridade e a mesma legislação tributária tenha sido aplicada de
forma diversa nos casos confrontados.
Assim, não vejo que a recorrente tenha demonstrado divergência na
interpretação da legislação tributária, pois para que um Colegiado tenha
interpretado uma legislação de forma divergente do que outro, é preciso que
tenham analisado fatos semelhantes. As peculiaridades de cada caso concreto
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levam os julgadores a se posicionar frente a tais circunstâncias, de forma que se
as mesmas peculiaridades não estiverem presentes no acórdão indicado como
paradigma, não se pode dizer que há divergência jurisprudencial a ensejar
Recurso Especial.
Ainda irresignada, interpôs agravo, que igualmente veio a ser não acolhido,
restando mantida a decisão de não seguimento do seu recurso.
Ao seu turno, manejou o sujeito passivo apelo especial, visando a rediscussão de
três temáticas, com a indicação dos paradigmas abaixo indicados:
(i) “Do dissídio jurisprudencial em relação à aplicação e interpretação do art. 87-
A da Lei Pelé” [acórdão no 2402-010.848]
(ii) “Do dissídio jurisprudencial em relação à possibilidade de cessão do uso da
imagem a terceiros com fulcro no art. 129 da Lei n. 11.196/2005” [acórdãos nos
2402-011.329 e 2402-010.848]
(iii) “Do dissídio jurisprudencial em relação ao titular da disponibilidade
econômica ou jurídica – interpretação do art. 45 do CTN” [acórdão no 2402-
010.848]
O despacho inaugural de admissibilidade houve por bem dar seguimento às três
temáticas suscitadas no recurso especial interposto pelo sujeito passivo.
Intimada, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões
pugnando pela manutenção da decisão recorrida.
Acuso o recebimento de memoriais gentilmente ofertados pelo recorrente, os
quais mereceram minha atenciosa leitura.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relatora.
I – DO CONHECIMENTO
Em que pese três serem as temáticas devolvidas a esta eg. Câmara, toda a
disparidade na interpretação da legislação tributária fora extraída do acórdão prolatado pela
Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara desta eg. Segunda Seção de julgamento – o de no
2402-010.848 – assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
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ATLETA
PROFISSIONAL.
DIREITO
DE
IMAGEM.
PERSONALÍSSIMO.
INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto
patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a
terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A
DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n ̊ 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO CONTEXTO DE
INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado
pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a
finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no
contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto.
Colhe-se, desde logo, estar-se diante de autuações, para fins de exigência de
IRPF, em razão de suposta omissão de rendimentos da pessoa física, com a ocorrência dos fatos
geradores em período quase idêntico. Enquanto o lançamento ora sob escrutínio diz respeito aos
anos-calendário de 2006, 2007 e 2008; no paradigma, apenas os dois últimos. Diante de tal
constatação, certo estarem submetidos a uma mesma legislação de regência.
Segundo o acórdão paradigmático no 2402-010.848,
[d]e acordo com o Termo de Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal, no
ano-calendário 2007, os rendimentos foram reconhecidos como receita da
empresa Avalos & Cia Assessoria de Atletas Ltda, com a emissão de notas fiscais
de prestação de serviços e a apresentação de DIPJ; e no ano-calendário 2008,
apesar de terem sido emitidas notas fiscais de prestação de serviços (fls. 68, 69,
88 a 99), a empresa apresentou DIPJ sem movimento (fls. 432 a 447). Disto,
aduziu que houve simulação na atitude do recorrente ao criar uma pessoa
jurídica, Ávalos & Cia Assessoria de Atletas Ltda., por meio da qual recebia os
valores decorrentes da exploração do direito de imagem, já que o intuito seria
o recolhimento a menor de tributos.
Do acórdão recorrido, em que pese a carência de descrição dos motivos
ensejadores da autuação, extrai-se a similitude-fática com a querela apreciada pela decisão
paradigmática:
RELATÓRIO
Manejou-se recurso voluntário (e-fls. 280 a 297) em que se arguiu:
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a) que o recorrente cedeu, à pessoa jurídica de que é sócio, os direitos de
exploração de sua imagem de atleta, nos termos da lei, e que os contratos
refletem essa situação real, afastando-se a possibilidade de simulação ou
dissimulação
(...)
e) que o motivo do lançamento, relacionado ao pagamento de FGTS na forma de
direito de imagem, torna o auto de infração inválido;
(...)
VOTO VENCEDOR OBJETO DO RESP DO SUJEITO PASSIVO
(...)
Entretanto, não conheço da questão relacionada à representação do Ministério
do Trabalho acerca do recolhimento do FGTS e da questão relativa ao
afastamento da multa de ofício porque nenhuma delas foi prequestionada na
impugnação, estando preclusas. Pelo mesmo motivo, não conheço da questão
relacionada à possibilidade de exploração de direitos de imagem por empresa
individual de responsabilidade limitada (Eireli), sendo que o acórdão recorrido
não discorreu sobre a matéria justamente porque não estava impugnada.
Conheço do restante.
(...)
No caso dos autos, sequer consta instrumento jurídico pelo qual o recorrente
teria cedido, à empresa FD Assessoria e Administração em Gestão Empresarial
Ltda., os direitos patrimoniais sobre a imagem do recorrente. O que há é o
contrato entre a empresa e o clube de futebol, mas não há prova alguma de
que a pessoa jurídica possuía o domínio do objeto contratado. Este fato, por si,
é suficiente para rechaçar a alegação do recorrente de que a empresa estaria a
explorar economicamente um direito que lhe fora cedido.
(...)
VOTO VENCEDOR OBJETO DO RESP DA FAZENDA PÚBLICA (não conhecido)
(...)
Assim, diante do relatório fiscal apurado, verifica-se ser possível aproveitar os
valores pagos pela pessoa jurídica em que o contribuinte possuía 99% das cotas
sociais, e que recebia exclusivamente os direitos de imagens por ela, diante da
reclassificação dos valores apurados para a pessoa física, bem como também a
fim de evitar enriquecimento sem causa da administração pública e pelo
princípio da moralidade administrativa. Assim, deve ser procedido o
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aproveitamento/compensação dos tributos pagos decorrentes da pessoa
jurídica FD Assesoria e Administração em Gestão Empresarial.
Aclarados os aspectos relevantes que compõem o pano de fundo de ambos os
lançamentos capazes de sinalizar a possibilidade de reconhecimento da aptidão do paradigma
para que dado seguimento ao recurso, passo a analisar cada uma das divergências arguidas.
I.1 – DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO À APLICAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DO ART. 87-
A DA LEI PELÉ
Para a decisão recorrida, a
aplicação do art. 87-A da Lei no 9.615, de 24 de março de 1998 - Lei Pelé , não
pode ser invocad[a] para excluir a tributação da pessoa física. A uma, porque
não se trata de norma tributária, mas de diploma legal destinado a regular o
desporto; a duas, porque não pode contrariar o que dispõe o CTN, norma de
natureza constitucional complementar, quanto à tributação da renda.
Já no paradigma, consignado que
[n]o tocante à aplicação do art. 87-A da Lei no 9.615/98, entendo que merece
reforma a Decisão recorrida no que dispôs que “esse dispositivo apenas
estabelece que o atleta possui um direito de imagem, que não se confunde com
aquele oriundo do trabalho desportivo (jogar futebol), o qual pode ser explorado
economicamente de forma direta por ele, ou mediante cessão. Têm caráter
normativo genérico, conceitual, nada dispondo sobre a forma de tributação dos
rendimentos oriundos dessa exploração” (fl. 577).
Em relação aos atletas profissionais, o art. 87-A da Lei Pelé, incluído pela Lei no
12.395, de 16 de março de 2011, prevê que o direito ao uso da imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil e com fixação de direitos, deveres e condições inconfundíveis
com o contrato especial de trabalho desportivo.
Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta
imagem, deve tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR)
não é afastada. Contudo, será IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que
explora o direito de imagem (sujeito passivo da obrigação tributária) é uma
pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico
qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
Patente o dissídio, conheço-o.
I.2 – DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO À POSSIBILIDADE DE CESSÃO DO USO DA
IMAGEM A TERCEIROS COM FULCRO NO ART. 129 DA LEI N. 11.196/2005
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Além do acórdão paradigma no 2402-010.848, cujos contornos fáticos fora
alhures desvendado, indicado ainda o acórdão no 2402-011.329 para a comprovação do dissídio
interpretativo do art. 129 da Lei no 11.196/2005. Nele, há similitude dos motivos que levaram à
lavratura do auto de infração sob exame:
A fiscalização considerou que a obrigação de prestar trabalho e a licença de uso
de imagem pelo atleta, pessoa física, possui natureza personalíssima, impedindo
que terceiros, inclusive pessoa jurídica o execute. Desta feita, concluiu que a
única finalidade da pessoa jurídica foi a de mascarar a real remuneração paga ao
referido profissional.
Segundo o acórdão recorrido,
não se aplica, ao caso, o disposto no art. 129 da Lei no 11.196, de 21 de
novembro de 2005, por se referir a prestação de serviços intelectuais, inclusive
os de natureza científica, artística ou cultural. Percebo que a atividade de atleta
de futebol não equivale a uma produção intelectual para o tratamento legal.
No mesmo sentido, o STJ já se manifestou, incidentalmente, quanto à atividade
intelectual, que abrange as atividades científicas, literárias ou artísticas (REsp
1.227.240). Coaduno, neste ponto, com a inteligência do voto vencedor do
Acórdão no 2401-005.938:
Não há dúvida que a exploração do direito de imagem de um jogador de
futebol, além de não ter natureza de prestação de serviço intelectual, não
possui
natureza
científica
nem
artística,
sendo
cristalino
esse
entendimento. E mais: a exegese sistemática não nos permite vislumbrar a
natureza cultural da exploração do direito de imagem de um jogador de
futebol, ainda que esse esporte faça parte da cultura de nosso povo. Isto
porque da leitura dos arts. 215 e 217 da própria Constituição Federal, tem-
se clara a distinção entre cultura e desportos.
Excluída a possibilidade de aplicação, às atividades desportivas, do art. 129 da
Lei no 11.196, de 2005, resta a aplicação da norma de tributação de pessoas
físicas aos rendimentos recebidos pelo exercício pessoal dessas atividades.
Em sentido diametralmente oposto estão os entendimentos estampados em
ambas as decisões paradigmáticas trazidas à baila:
Paradigma no 2402-010.848
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é
amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico
com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação
de serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no
contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto.

Paradigma no 2402-011.329
Há permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a exploração
comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, Lei 11.196/2005, Art. 129.
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Relação contratual de natureza civil só pode ser desconsiderada se, no caso
concreto, ser caracterizada a existência de uma relação de trabalho com todos
os seus elementos caracterizadores, Arts. 2o e 3o da CLT e Art. 50 Código Civil.
Presentes os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, dou
seguimento ao recurso neste tocante.

I.3 – DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO AO TITULAR DA DISPONIBILIDADE
ECONÔMICA OU JURÍDICA – INTERPRETAÇÃO DO ART. 45 DO CTN
Por derradeiro, afirma existir divergência na interpretação do disposto no art. 45
do Digesto Tributário, eis que, na decisão recorrida, consignado que
o CTN estabelece que o contribuinte do imposto de renda é o titular da
disponibilidade econômica ou jurídica, se a lei não atribuir essa condição a
outrem. No presente caso, a despeito do aparato constituído para desviar a
tributação, o titular da disponibilidade e único beneficiário dos rendimentos foi
o profissional que exerceu a atividade pessoal ao clube contratante.
Já para o único paradigma indicado, o acórdão de no 2402-010.848,
[o] imposto de renda tem como contribuinte, portanto, a pessoa física ou a
pessoa jurídica, sendo esta capaz de direitos e obrigações e distinta da pessoa
ou pessoas naturais que a compõem. Havendo a cessão do direito de imagem
para exploração por pessoa jurídica, os ganhos oriundos pela exploração
patrimonial da imagem não deixam de ser tributados, sofrendo a incidência do
IRPJ, e não do IRPF.
Evidenciada a divergência em situações assemelhadas, igualmente conheço do
recurso também neste tocante.

II – DO MÉRITO
Antes de adentrar ao mérito, peço licença para aclarar situação narrada em sede de
memorias, bem como ultimar uma brevíssima digressão histórica e uma melhor definição do
objeto da lide.
Afirma o recorrente que,
recentemente, esta colenda Turma, na sessão de 22/11/2024, ao analisar o RESP
interposto pela PGFN no processo administrativo no 10980.726872/2012-19, em
face do acórdão paradigma 2402-010.848, através do qual se demonstrou a
divergência de interpretação que deu ensejo ao recurso especial ora em
julgamento, chancelou a possibilidade de tributação da exploração do direito
de imagem pela pessoa jurídica, reconhecendo a cessão do direito de imagem e
a distinção entre o aspecto moral e patrimonial desse direito, afastando a
tributação pretendida pela fiscalização.
Fl. 602
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Em que pese não ter sido disponibilizado o acórdão no sítio eletrônico do CARF,
porquanto ocorrera a sessão de julgamento há poucos pares de semanas, é possível a consulta da
ata, cujo registro é assaz discrepante ao relatado pelo recorrente:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito dar-lhe provimento.
Votaram pelas conclusões em relação ao mérito, os conselheiros Mauricio
Nogueira Righetti, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Sônia de Queiroz Accioly e Liziane
Angelotti Meira. Designado como redator do voto vencedor pelas conclusões o
conselheiro Maurício Nogueira Righetti. Manifestou intenção em apresentar
declaração de voto a conselheira Fernanda Melo Leal.
Noutras palavras, o acórdão paradigma de no 2402-010.848, trazido à baila para
demonstrar o dissídio interpretativo com relação às três matérias suscitadas, foi, por unanimidade
de votos, reformado por esta eg. Câmara, resultando no reconhecimento da higidez do
lançamento.
Ao longo dos anos inúmeras foram as modificações legislativas promovidas que
geraram imbróglios com relação sua (in)aplicabilidade – ou, ainda, quanto aos limites para sua
aplicabilidade – no que tange à cessão do direito de imagem e sua consequente tributação.
No final da década de 90 veio a Lei no 9.615 (Lei Pelé) revogar a de no 8.672 (Lei
Zico). Em 2005, editado o art. 129 da Lei no 11.196, que determina a submissão à legislação das
pessoas jurídicas, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais, artísticos,
científicos ou culturais, em caráter personalíssimo ou não. Em 2011, a Lei no 12.395 modificou a
redação do art. 42 da Lei Pelé, de modo a deixar expresso ter o direito de arena natureza civil,
além de ter incluído o art. 87-A, passando a prever a possibilidade de cessão ou exploração do
direito ao uso da imagem do atleta, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. Por
fim, em 2015 incluído pela Lei no 13.155 o parágrafo único ao art. 87-A da Lei Pelé, trazendo novos
balizamentos para a exploração econômica do direito de imagem.
Crucial ter em mente que direito de imagem e de arena não se confundem. O
primeiro pertence à pessoa física que, após pactuação, autoriza terceiro a explorar
economicamente sua imagem; ao seu turno, o direito de arena tem como titular a entidade
esportiva (clube), fazendo o atleta jus a um percentual do montante recebido pela exposição
coletiva (partida de futebol), em razão de ter do evento participado. Um atleta futebolístico de
projeção, via de regra, celebra (i) um contrato de trabalho com o clube; (ii) contrato(s) de direito
de imagem com terceiros (aparecimento em comerciais, campanhas publicitárias, etc.); (iii)
contrato(s) de direitos de imagem com a própria equipe de futebol (e/ou empresas à ela
diretamente vinculada); e, por fim, (iv) ainda percebe quantias pela aparição em partidas de
futebol (direitos de arena).
Fl. 603
DF CARF MF
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Conforme consta no relatório lavrado pela fiscalização, “[p]ara o contribuinte
Fabiano Vieira Soares o Santos Futebol Clube realizou os seguintes pagamentos como direito de
imagem através da empresa FD Asses. Admin. em Gestão Empresarial.” O recorrente integrou o
elenco do Santos Futebol Clube, razão pela qual estamos diante da situação descrita no item (iii).
Em sede de recurso voluntário, esclarece que
[c]omo forma de centralizar as obrigações decorrentes da exploração da imagem
em uma pessoa com finalidade específica (dotada de direitos e deveres jurídicos
correlatos), o recorrente entendeu por bem constituir uma sociedade composta
pelo próprio recorrente e por mais um sócio.
Registre-se que a constituição da sociedade coincidiu com o seu interesse em
desvincular a relação de cunho civil dos deveres e obrigações decorrentes do
contrato de trabalho, de modo a potencializar o desempenho do atleta naquilo
que, de fato, assegura seu sustento, isto é, a prática de futebol profissional.
Feitos os esclarecimentos iniciais, passo analisar cada uma das três matérias
devolvidas a esta eg. Instância Especial.
I.1 – DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO À APLICAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DO ART. 87-
A DA LEI PELÉ
Em apertadíssima síntese, para a decisão recorrida, reflexo tributário algum
trouxe a edição da Lei Pelé; ao passo que, no único paradigma suscitado, o de no 2402-010.848,
entendeu-se ser “possível a aplicação apenas do caput do art. 87-A, sem a limitação prevista no
parágrafo único, com base no art. 106 e incisos do Código Tributário Nacional (CTN),” sem
mencionar os fatos apurados pela fiscalização que comprovavam o artificialismo da operação. São
posicionamentos que ocupam polos extremados, com os quais não coaduno.
Valho-me de excertos colhidos do acórdão de no 9202-011.585, da lavra do Cons.
Leonam Rocha de Medeiros, que acabou justamente por reformar o entendimento incrustrado na
única decisão paradigmática indicada para fins de comprovação do dissídio:
A Fazenda Nacional questiona que o art. 87-A da Lei no 9.615/1998 (Lei Pelé),
incluído pela Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, veio a permitir que a pessoa
física fizesse uma cessão direta do uso de imagem do atleta para ser explorado
pela entidade desportiva com a qual se tivesse estabelecido o contrato especial
de trabalho de jogador de futebol, todavia não poderia ter efeito retroativo aos
fatos geradores objeto dos autos (2007 e 2008) e o dispositivo só prevê a cessão
de exploração comercial da imagem para a pessoa jurídica do clube e não para
pessoa jurídica constituída pelo própria atleta e sempre impõe que exista
instrumento contratual sobre a cessão.
Pois bem. Repito, novamente, que normas constitucionais e o campo de atuação
do direito privado autorizam a cessão da exploração em vertente patrimonial
Fl. 604
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diretamente da pessoa física do atleta para a pessoa jurídica da qual ele seja
titular ou um dos sócios. A norma da Lei Pelé só vem aclarar uma possibilidade
de negociação direta com o clube, sem desprezar outras possíveis alternativas no
campo da liberdade de se organizar para a exploração da vertente patrimonial
do direito de imagem.
A previsão para a existência expressa de um contrato para regular a cessão da
imagem se deve ao fato de nessa modalidade, se optada pelo jogador, haver a
necessidade de se distinguir a imagem do contrato especial de trabalho
desportivo, inclusive o parágrafo único (posteriormente adicionado) vai
estabelecer limite legal em termo percentual. Nada impede que, por exemplo,
no direito de se organizar e de desenvolver atividade econômica exploratória por
meio de pessoa jurídica o atleta não estabeleça uma exploração integral pelo
clube e mantenha empresa própria para a exploração de sua imagem e, aliás, ao
invés de firmar contrato individualizado de licenciamento com empresa da qual é
sócio, simplesmente, de forma objetiva, já outorgue no objetivo social do
contrato social da pessoa jurídica, com sua anuência, a específica finalidade
exploratória de sua imagem, concedendo o licenciamento para a exploração
econômica da imagem do atleta. Então, não necessariamente haverá um
contrato, sendo importante que ocorra um específico tratamento acerca do
licenciamento, que poderia ser diretamente em cláusula objetiva no contrato
social.
Logo, essas ponderações da Fazenda Nacional, em ótica normativa analisada,
não lhe são favoráveis.
Tem-se, igualmente, que destacar, hodiernamente, estar em vigor a Lei no
14.597, de 14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu o que já era
possível, conforme abordado em linhas pretéritas:
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional
pode ser por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica
da qual seja sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
esportivo.
(...)
§ 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do
atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude.
Em tese, não haveria nenhuma irregularidade jurídico-tributária, tampouco
qualquer proibição, na cessão da exploração do direito de imagem para efetiva
exploração econômica em forma de atividade organizada e estruturada a ser
exercida por uma pessoa jurídica.
Fl. 605
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Neste sentido, em análise teórica, é possível a cessão da exploração do direito
de imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio na
época dos fatos geradores (2007 e 2008). Cabe, doravante, analisar o contexto
prático incontroverso posto, a fim de atestar a legitimidade, ou não, do
licenciamento outorgado para a pessoa jurídica, aferindo se é acertado concluir
que tenha ocorrido uma efetiva exploração pela pessoa jurídica caracterizando
elisão fiscal.
No acórdão recorrido consta que
sequer consta instrumento jurídico pelo qual o recorrente teria cedido, à
empresa FD Assessoria e Administração em Gestão Empresarial Ltda., os
direitos patrimoniais sobre a imagem do recorrente. O que há é o contrato
entre a empresa e o clube de futebol, mas não há prova alguma de que a pessoa
jurídica possuía o domínio do objeto contratado. Este fato, por si, é suficiente
para rechaçar a alegação do recorrente de que a empresa estaria a explorar
economicamente um direito que lhe fora cedido.
Dito ainda que “o contribuinte possuía 99% das cotas sociais, e que recebia
exclusivamente os direitos de imagens por ela”, informação esta extraída do relatório da
fiscalização, que assim dispõe:
A empresa FD ASSESSORIA E ADMINISTRACAO EM GESTAO EMPRESARIAL LTDA
CNPJ: 07.366.964/0001-05 tem como sócio responsável e com participação de
99% do capital social o contribuinte Fabiano Vieira Soares, com a atividade de:
consultoria em gestão empresarial, exceto consultoria técnica específica, e está
localizada no mesmo endereço do contribuinte.
Pelos motivos elencados, inconteste o artificialismo da pessoa jurídica,
constituída meramente “no papel”, sem o efetivo desenvolvimento de atividade econômica ligada
à exploração da imagem do jogador de futebol. Deixo de acolher a pretensão do recorrente neste
ponto.
I.2 – DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO À POSSIBILIDADE DE CESSÃO DO USO DA
IMAGEM A TERCEIROS COM FULCRO NO ART. 129 DA LEI N. 11.196/2005
Conforme já relatado, reformado no mês passado o decisium paradigmático,
extraído do processo de no 10980.726872/2012-19, tendo esta eg. Turma proferido o acórdão de
no 9202-011.585, da lavra do Cons. Leonam Rocha de Medeiros, ao qual peço licença para, no que
importa, replicar acerca da melhor exegese do art. 129 da Lei no 11.196/2005, a alcunhada “Lei do
Bem”:
Há, ainda, quem reconheça, como o faz o acórdão recorrido, que a cessão da
exploração da vertente patrimonial do direito de imagem para uma pessoa
jurídica esteja autorizada e prevista no art. 129 da Lei no 11.196, porém, a meu
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ver, o dispositivo trata exclusivamente de “prestação de serviços” e a exploração
econômica (comercialização) da vertente patrimonial do direito de imagem de
uma pessoa física por outra pessoa, física ou jurídica, que recebe a
autorização para a exploração comercial não é prestação de serviços. Trata-se de
sublicenciar o direito de uso da imagem em razão da licença que recebe para
comercializar o direito patrimonial traduzido pela imagem da pessoa física.
Certamente, o “jogar futebol” não é o objeto licenciado, tampouco é possível
considerar que o jogador de futebol preste serviço intelectual na concepção
doutrinária do termo. Serviço intelectual artístico ou cultural são os exercidos,
por exemplo, por artistas, figurinistas, teatrólogos etc. Desporto e cultura na
própria visão do texto constitucional não se confundem.
A licença ou autorização concedida ou cessão é para a exploração econômica
(comercialização) da imagem e isso não é sequer prestação de serviço ou, caso
queira se entender que se cuida de prestação de serviço, então o serviço
prestado será de agenciamento, mas não de “jogar futebol” em si mesmo e a
nível de Tribunais estaduais não vêm se entendendo que seja agenciamento ou
qualquer outra espécie de serviço. Se fosse entendido como serviço só aí se
falaria no art. 129 da Lei no 11.196. Portanto, se não há serviço, não vejo como
aplicar de forma direta o art. 129 (...).
O segundo paradigma indicado, o de no 2402-011.329, veio a ser reformado após a
interposição do recurso especial, também na sessão realizada em 28 de novembro p.p. O acórdão
no 9202-011.586 recebeu o seguinte dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos,
dar-lhe parcial provimento com retorno dos autos à turma a quo, para análise
das alegações de recurso voluntário não enfrentadas no acórdão recorrido.
Vencida a conselheira Fernanda Melo Leal (relatora), que negava provimento.
Acompanhou o voto divergente pelas conclusões o conselheiro Leonam Rocha de
Medeiros. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o
conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
Calha acrescentar que, a despeito de ter sido a constitucionalidade do art. 129 da
Lei do Bem chancelada do bojo da ADC no 66, certo ali inexistir qualquer menção acerca da
subsunção da exploração do direito de imagem de atletas ao dispositivo que prevê forma de
tributação mais favorecida. Como destacado pela decisão recorrida, há precedente em que o col.
Superior Tribunal de Justiça – o REsp no 1.227.240 –, de forma incidental, rechaçou a inclusão da
atividade desenvolvida por atletas entre aquelas mencionadas pelo art. 129 da Lei no
11.196/2005. Deixo de acolher a pretensão do recorrente, pois.
Fl. 607
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I.3 – DO DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL EM RELAÇÃO AO TITULAR DA DISPONIBILIDADE
ECONÔMICA OU JURÍDICA – INTERPRETAÇÃO DO ART. 45 DO CTN
Em suas razões recursais afirma ter
[r]estado cabalmente demonstrado que o titular da disponibilidade econômica
ou jurídica da renda é a empresa responsável pela exploração da imagem do
atleta, uma vez que esta é a pessoa que dá causa ao rendimento auferido pelo
licenciamento da imagem, voz ou apelido.
Isso posto, tem-se que a exploração econômica da imagem é um direito
patrimonial totalmente desvinculado dos direitos personalíssimos ou dos
serviços personalíssimos regulados pela legislação trabalhista.
Portanto, impõe-se a reforma do julgado recorrido para, nos exatos termos do
art. 43 c/c art. 45 do Código Tributário Nacional, reconhecer a pessoa jurídica
autorizada a explorar a imagem do ora recorrente como titular dos rendimentos
e, por isso, contribuinte do imposto e dos demais tributos devidos pelas pessoas
jurídicas.
Diz o art. 45 do CTN que “[c]ontribuinte do imposto de renda é o titular da
disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao
possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou dos proventos tributáveis.” Por
estar o Direito Tributário alicerçado no princípio da legalidade, a sujeição passiva não está ao
alvedrio da autoridade fazendária tampouco do sujeito passivo.
Consabido que as atividades de natureza civil ou comercial praticadas com a
finalidade de obtenção de lucros, por firmas ou sociedades, devidamente formalizadas mediante
registrado ou não, ou mesmo por pessoas físicas ou por firmas individuais, devem ser
tributadas como pessoa jurídica; ao passo que a remuneração pelo exercício de atividade
laborativa, as prestações de serviços não comerciais devem ser tributados como rendimentos de
pessoas físicas.
Pelas razões expostas nos tópicos precedentes, ainda que os valores tenham sido
efetivamente pagos a uma pessoa jurídica, logrou êxito a fiscalização em demonstrar que, em
verdade, tratava-se de rendimento da pessoa física. O caso em espeque revela que a operação
realizada recebeu verniz com finalidade única de aproveitar de tributação mais favorecida. Como
pontuado na decisão recorrida “sequer consta instrumento jurídico pelo qual o recorrente teria
cedido, à empresa FD Assessoria e Administração em Gestão Empresarial Ltda., os direitos
patrimoniais sobre a imagem do recorrente.” Mantenho, por essas razões, os fundamentos do
vergastado acórdão.

III – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço do recurso especial para negar-lhe provimento.

Fl. 608
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(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Maurício Nogueira Righetti, redator designado
Coube-me, por força do § 9o do artigo 114 do RICARF em vigor, a redação do voto
vencedor no tocante à fundamentação adotada pela maioria do Colegiado para negar provimento
ao recurso do sujeito passivo.
As conclusões se deveram pelo fato de a i. Relatora entender que haveria, em tese,
a possibilidade de o autuado, nos anos 2006, 2007 e 2008, tributar os rendimentos decorrentes da
exploração de sua imagem na pessoa jurídica constituída para esse fim.
Entendeu a maioria do colegiado que apenas com a edição da Lei 12.395/2011, que
inseriu o artigo 87-A na Lei 9.615/98, é que surgiu alguma normatização quando à cessão do
direito de uso de imagem e, mesmo nesse período, a tributação recairia na pessoa do titular do
direito, por se tratar de renda de natureza personalíssima, a ser tributada, naturalmente, na
pessoa física.
Nesse mesmo sentido, o acórdão 9202-007.322 desta 2a Turma, assim ementado:
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DEDIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Os rendimentos obtidos pelo contribuinte em virtude de exploração de direito
personalíssimo vinculados ao exercício da atividade esportiva devem ser
tributados na declaração da pessoa física, que é de fato aquela que tem relação
pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador, sendo
irrelevante a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus
interesses.

Pelo exposto, VOTO por NEGAR provimento ao recurso do sujeito passivo.

Assinado Digitalmente
Maurício Nogueira Righetti

Fl. 609
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DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros
Minha manifestação é relativa ao mérito. Aquiesço plenamente com o
conhecimento pelos fundamentos já esposados pela Eminente Relatora em votos sempre bem
consistentes engrandecendo os debates no Colegiado.
A rediscussão meritória, em apertada síntese, relaciona-se ao direito patrimonial de
imagem de atleta profissional, jogador de futebol, cedido para exploração por pessoa jurídica da
qual é sócio. Isto é, discute-se a possibilidade, ou não, da cessão da exploração do direito de
imagem do desportista por pessoa jurídica da qual seja sócio.
A autuação, em suma, conforme relatório fiscal colacionado nos autos como peça
acusatória que motiva o lançamento de ofício lavrado pela auditoria, informa que a fiscalização se
originou de denúncia do Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) na qual sugestiona que o Santos
Futebol Clube não havia recolhido o FGTS do jogador de futebol, sendo os não recolhimentos de
FGTS referenciados em base de cálculo de valores pagos a título de direito de imagem. À época do
lançamento a Justiça do Trabalho, em alguns órgãos jurisdicionados, entendia que o direito de
imagem era personalíssimo e, desta feita, precisava ser objeto de contrato de trabalho em todas
as suas repercussões.
Consta, ainda, no relatório fiscal, que o jogador de futebol recebeu dividendos de
pessoa jurídica (FD ASSESSORIA E ADMINISTRACAO EM GESTAO EMPRESARIAL LTDA) da qual era
sócio responsável e detinha participação de 99% do capital social, além de ser a sede da empresa
no endereço da pessoa física do jogador de futebol. Na sequência, como motivação principal da
autuação, consta que o direito de imagem é personalíssimo, logo não podendo ser cedido, e, por
isso, “[a] fiscalização lança de ofício os valores omitidos de rendimentos relativos ao direito de
imagem”.
A meu sentir, a motivação do lançamento foi exclusivamente a tese fiscal e do
Ministério do Trabalho (que fez a denúncia) no sentido de que o direito de imagem é
personalíssimo e, assim, não poderia ser cedido, o que motivou o lançamento dos dividendos
recebidos da pessoa jurídica como rendimentos de pessoa física e lá no Ministério do Trabalho e
Emprego deve ter fundamentado alguma espécie de multa por violação da legislação trabalhista
considerando que os valores pagos pelo Santos Futebol Clube para a empresa da qual o jogador
era sócio, a título de (sub)licenciamento direito de imagem, deveria compor a base de cálculo do
FGTS.
Sem adentrar muito na questão do Ministério do Trabalho e Emprego, importa
consignar que há muito a Justiça do Trabalho pacificou que o direito de imagem não integra, por
regra, o contrato de trabalho. Porém, na época dos fatos geradores (2006 a 2008), havia sim a
problematização, conquanto superada, pelo que a “denúncia” do MTE não deve ser levada, sob
minha ótica, como motivação consistente.
Fl. 610
DF CARF MF
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Noutro vértice, do relatório fiscal, enquanto peça acusatória e motivadora do
lançamento de ofício da auditoria, não consigo extrair elementos simulatórios da pessoa jurídica,
diversamente da análise da relatoria ao apresentar seu voto neste Colegiado. Os elementos das
razões de decidir da relatoria, que, a meu ver, teriam sido aceitos para qualificar como simulação
seriam: (i) acusação do MTE; (ii) participação em 99% do capital social; (iii) sede da empresa
localizada no mesmo endereço da pessoa física; e (iv) tabela de valores pagos de direito de
imagem indicada pela auditoria que representaria uma uniformidade.
Para comentar tais elementos, tenho que (i) a acusação do MTE é deficiente, pois
há muito a Justiça do Trabalho pacificou que o direito de imagem não integra, por regra, o
contrato de trabalho; (ii, iii) ter participação significativa na empresa (99% do capital social) e
localizar-se no mesmo endereço, por si só, não me parece ser critério razoável para configurar a
simulação; por último, não coaduno com a tese de plena uniformidade na tabela de valores pagos
de direito de imagem, visto que há variação nos valores e alguns meses ausentes (não são valores
absolutamente iguais e plenamente mensais, não há, por si só, algum reflexo com “traços de
salário”).
Sendo assim, não consigo visualizar simulação, por si só, na pessoa jurídica que
explora o direito de imagem. A meu ver, faltou a fiscalização buscar outros elementos e
circunstância adentrando mais profundamente na pessoa jurídica para poder trazer de fato
elementos concretos de prova de uma eventual simulação ou fraude ou artificialismo.
Em 18/11/2024, no julgamento do Processo no 10980.726872/2012-19, Acórdão no
9202-011.585, entendi haver simulação na cessão da exploração do direito de imagem de jogador
de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio, mas lá o quadro fático para qualificar a
simulação era efetivo e se apresentava, nestes termos (elementos que eram incontroversos
naqueles autos):
(i) a pessoa jurídica sequer possuía livro diário e razão;
(ii) o contribuinte (jogador de futebol) escrevendo em nome da empresa chega a
redigir e subscrever como sócio-administrador a afirmativa “[a] Empresa não
possui Livro Diário e Razão ref: aos anos de 2007 e 2008, pois o bloco de nota
fiscal até a presente data esteve sempre em meu poder”;
(iii) a pessoa jurídica não declara movimento econômico, nem financeiro, em
2008; (iv) a pessoa física chega a receber valores diretamente do clube a título de
direito de imagem sem passar pelo caixa da pessoa jurídica com quem o clube em
tese tem assinado o contrato da cessão de uso da imagem;
(v) a pessoa jurídica não explora o direito de imagem quando a negociação é com
a Panini sobre o álbum de figurinhas do campeonato brasileiro, mantendo
operação exclusiva de faturamento e particularizado com o clube de momento (o
faturamento de direito de imagem ocorre apenas para o clube ou, por outras
palavras, a pessoa jurídica opera, por regra, faturando para um único clube e faz
apenas isso como atividade);
Fl. 611
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(vi) a empresa da qual o jogador de futebol é sócio e a pessoa física dele não têm
um contrato preliminar regendo o licenciamento ou outorgando o poder
exploratório da imagem do jogador, sendo que a empresa tem outro sócio no
quadro social e a cláusula do objeto social do contrato social é genérica, sem uma
outorga direta do direito de imagem do jogador;
(vii) o contrato de cessão de direito de imagem entre clube e empresa do jogador,
diante de todo este conjunto fático incontroverso e frente ao concomitante
contrato de trabalho do jogador com o clube finda por apresentar cláusula
vinculativa entre os instrumentos a tornar indissociável a relação da pessoa física
com sua imagem diretamente cedida diretamente ao clube sem uma efetiva
exploração econômica em termos empresariais pela pessoa jurídica da qual o
desportista é um dos sócios.
Veja-se que é um contexto bem diverso do presente.
Superada a tese da simulação, que, a meu ver, não ocorre no caso atual em
análise, tem-se que analisar se, para fatos geradores de 2006 a 2008, era possível a cessão da
exploração do direito de imagem de jogador de futebol para pessoa jurídica.
Pois bem.
Entendo que, do ponto de vista eminentemente teórico, é sim possível a cessão da
exploração do direito de imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio na
época dos fatos geradores (2006 a 2008), uma vez que, em minha análise, não há norma
proibitiva. Obviamente, penso que a pessoa jurídica deve praticar atos efetivos e jamais
simulatórios ou artificiais. De toda sorte, como analisado acima, não verifico simulação ou
artificialidade, por si só, com os elementos postos pela fiscalização no relatório fiscal que é a peça
acusatório e motivadora do lançamento de ofício.
Inicialmente, pondere-se ser de todos conhecido que o bem jurídico “imagem”
encontra garantia constitucional no art. 5o, incisos V, X e XXVIII, alínea “a”.
O referido bem jurídico “imagem” da pessoa física se qualifica como um “direito da
personalidade” e possui características peculiares.
O Código Civil (Lei no 10.406) enuncia em seu art. 11 que: “Com exceção dos casos
previstos em lei, os direitos da personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o
seu exercício sofrer limitação voluntária.”
A partir desta premissa de partida, a autoridade lançadora entendeu que não
poderia a pessoa física ceder para uma pessoa jurídica da qual seja sócio a exploração econômica
de seu direito de imagem, a fim de gerenciar o licenciamento de sua imagem de forma
empresarial. Entende que se trata de direito personalíssimo absoluto para a época dos fatos
geradores (assim como o voto vencedor das conclusões neste Colegiado da 2a Turma/CSRF), de
modo que sem autorização expressa em lei não poderia a pessoa física ceder para terceiro a
exploração de seu direito de imagem que seria intransmissível.
Fl. 612
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Ocorre que, desde longa data, a doutrina se firmou pela distinção entre conteúdo
moral e conteúdo patrimonial do direito de imagem. Residindo, neste particular, o equívoco fiscal.
Neste sentido, são intransmissíveis e irrenunciáveis os direitos morais
(extrapatrimoniais) envolvendo a imagem.
O direito patrimonial envolvendo referido bem jurídico pode ser licenciado,
autorizando-se, inclusive, a exploração econômica por parte de terceiro para fins de auferir
ganhos com o uso e utilização da imagem em fins comerciais. Aliás, essa cessão independe de lei
autorizativa.
Sendo compreendido que no direito de imagem há a esfera patrimonial de cunho
econômico passível de exploração, via licenciamento, havendo legitimidade para autorizar o uso e
a utilização da imagem com destinação a fins comerciais, a teor da própria permissão dada no art.
20 do mesmo Código Civil, então, em respeito a proteção constitucional da livre iniciativa e da
liberdade econômica, deve-se compreender possível que ocorra uma cessão da exploração deste
conteúdo patrimonial para um terceiro pessoa jurídica, seja o titular pessoa física detentor da
imagem sócio ou não.
O exercício da atividade empresarial é autorizado a todos no estado de direito no
qual um dos fundamentos é a livre iniciativa.
Ainda que posteriormente aos fatos geradores e já tendo sido revogado, o § 5o do
art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela Lei no 12.441, de 11 de julho de 2011, enunciava,
por outras palavras, que poderia ser atribuída à Empresa Individual de Responsabilidade Limitada
(EIRELI) a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de imagem de que seja
detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.
Mencionado § 5o do art. 980-A do Código Civil, na redação dada pela Lei no 12.441,
de 11 de julho de 2011, foi revogado pela Lei no 14.382, de 27 de junho de 2022, a fim de atualizar
o Código Civil, considerando que a figura jurídica da EIRELI foi extinta pelo art. 41 da Lei no 14.195,
de 26 de agosto de 2021. O capítulo no qual veiculado o artigo 41 é denominado de
“DESBUROCRATIZAÇÃO EMPRESARIAL” e o dispositivo reza que: “Art. 41. As empresas individuais
de responsabilidade limitada existentes na data da entrada em vigor desta Lei serão
transformadas em sociedades limitadas unipessoais independentemente de qualquer alteração em
seu ato constitutivo.”
Perceba-se que em nenhum momento, apesar da revogação, deixou-se de
considerar a possibilidade de a pessoa física ceder direitos patrimoniais de imagem para pessoa
jurídica da qual seja sócio.
A Fazenda Nacional chega a ponderar que a cessão do direito de imagem só deveria
ser válida para fatos geradores posteriores a vigência (em 9/1/2012) da Lei no 12.441, de 11 de
julho de 2011, que criou o § 5o do art. 980-A do Código Civil, pleiteando que não se dê efeito
retroativo para a norma e que só se aplique se a pessoa jurídica for EIRELI, conquanto não
Fl. 613
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comente que o dispositivo está hodiernamente revogado e que é incontroverso nos autos que a
pessoa jurídica é uma limitada (LTDA).
Essa revogação muda a possibilidade de a pessoa física ceder direitos patrimoniais
de imagem para pessoa jurídica?
A meu sentir, não!
Considero o reconhecimento doutrinário e jurisprudencial quanto ao conteúdo
patrimonial do direito de imagem, possibilitando, assim, compreender que pode ser explorado
economicamente e, por consequência, através de uma empresa em qualquer que seja o seu
formato, vez que deve se submeter as regras e normas da ordem econômica, assegurando-se o
livre exercício da atividade econômica a ser explorada sobre o conteúdo patrimonial do direito de
imagem por meio de pessoa jurídica, até mesmo face a liberdade de livremente se estruturar para
exercer atividade econômica de forma organizada empresarialmente.
Noutro vértice, cabe pontuar que a Medida Provisória no 690, de 31 de agosto de
2015, tentou acrescer dispositivos na Lei no 9.430, em relação especialmente ao regime tributário
do lucro presumido, para que receitas decorrentes de atividades como a cessão de direitos
patrimoniais de imagem de pessoa física explorada por pessoa jurídica fossem adicionadas à base
de cálculo do tributo sem a aplicação dos percentuais de presunção de que trata a Lei no 9.249, de
1995, a fim de elevar, por política legislativa, a tributação.
No ponto que elevava a tributação das empresas do lucro presumido que exploram
atividade econômica de direitos patrimoniais de imagem de pessoa física explorada pela pessoa
jurídica, a Medida Provisória não obteve sucesso, contudo ela demonstra que sempre foi possível
diante da livre iniciativa e do conteúdo patrimonial do direito de imagem ter este direito cedido e
explorado por pessoa jurídica. A exposição de motivos da Medida Provisória bem delineava a
preocupação com a carga tributária, mas, doutro lado, reconhecia como válido o formato.
É um problema de política legislativa a carga tributária ser reduzida, mas não há
vedação para a exploração da imagem por pessoa jurídica da qual a pessoa física seja sócio.
Por conseguinte, a cessão da exploração da vertente patrimonial do direito de
imagem para uma pessoa jurídica sempre foi permitida, independentemente de lei, haja vista ser
uma consequência do próprio fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que
assegura o livre exercício de atividade econômica em nossa República.
Há, ainda, quem reconheça que a cessão da exploração da vertente patrimonial do
direito de imagem para uma pessoa jurídica esteja autorizada e prevista no art. 129 da Lei no
11.196, porém, a meu ver, o dispositivo trata exclusivamente de “prestação de serviços” e a
exploração econômica (comercialização) da vertente patrimonial do direito de imagem de uma
pessoa física por outra pessoa, física ou jurídica, que recebe a autorização para a exploração
comercial não é prestação de serviços. Trata-se de sublicenciar o direito de uso da imagem em
Fl. 614
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razão da licença que recebe para comercializar o direito patrimonial traduzido pela imagem da
pessoa física.
Certamente, o “jogar futebol” não é o objeto licenciado, tampouco é possível
considerar que o jogador de futebol preste serviço intelectual na concepção doutrinária do termo.
Serviço intelectual artístico ou cultural são os exercidos, por exemplo, por artistas, figurinistas,
teatrólogos etc. Desporto e cultura na própria visão do texto constitucional não se confundem.
A licença ou autorização concedida ou cessão é para a exploração econômica
(comercialização) da imagem e isso não é sequer prestação de serviço ou, caso queira se entender
que se cuida de prestação de serviço, então o serviço prestado será de agenciamento, mas não de
“jogar futebol” em si mesmo e a nível de Tribunais estaduais não vêm se entendendo que seja
agenciamento ou qualquer outra espécie de serviço. Se fosse entendido como serviço só aí se
falaria no art. 129 da Lei no 11.196. Portanto, se não há serviço, não vejo como aplicar de forma
direta o art. 129, embora, nem por isso, se deixe de existir a possibilidade da cessão da exploração
da imagem por força da livre iniciativa e do amplo direito de empresariar e de se organizar.
Penso, realmente, que não é prestação de serviços, aliás, na prática tributária,
discute-se a não incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza), por não ser
serviço, inclusive os Municípios não tem conseguido, em regra, incluir a cessão de imagem no rol
da lista de serviços, ainda que busquem ora fazê-lo como “cessão de direito de uso de marcas e de
sinais de propaganda” (item 3.02) ou como “serviço diverso de veiculação de propaganda e
publicidade” (item 17.06) ou como “agenciamento, corretagem ou intermediação” (item 10.3).
Ademais, a Súmula Vinculante 31 assenta que “[é] inconstitucional a incidência do imposto sobre
serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis” e há teses a
indicar que cessão de imagem ou de sua exploração não é serviço e seria uma espécie de bem
móvel.
Em recente agravo de instrumento em agravo em Recurso Especial no STJ observa-
se bem esse debate que é dado nos Tribunais pátrios estaduais ou do distrito federal sobre essa
questão que envolve o ISS, veja-se:
AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 2164483 - SP (2022/0207579-0)
DECISÃO

Trata-se de agravo interno interposto pelo MUNICÍPIO DE SÃO PAULO
contra a decisão da Presidência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) de fls.
403/405.

O recurso especial foi interposto, com fundamento no art. 105, inciso III,
alíneas a e c, da Constituição Federal (CF), contra o acórdão proferido pelo
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO assim ementado (fl. 164):
AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO ISS - Exercícios de 2015 a 2020 - Município de São
Paulo Procedência em primeiro grau - Cessão dos direitos de exploração
Fl. 615
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comercial de uso da imagem, voz e apelido que não se configura em
prestação de serviço - Obrigação que se configura em dar e não de fazer -
Precedentes desta C. Corte - Sentença mantida - Apelo municipal improvido.

Os embargos de declaração opostos foram rejeitados (fls. 240/243).

A parte adversa apresentou contrarrazões (fls. 269/289).

O recurso não foi admitido, o que ensejou a interposição de agravo em
recurso especial.

Às fls. 403/405, a Presidência deste Tribunal não conheceu do agravo ante a
incidência do óbice da Súmula 182/STSJ, por analogia.

Contra a decisão foi interposto o agravo interno ora examinado, no qual a
parte recorrente, ora agravante, impugna a decisão agravada.

Não foi apresentada impugnação (fl. 419).

É o relatório.

Diante das alegações da parte agravante, reconsidero a decisão agravada e
passo ao exame do recurso especial.

No recurso especial, a parte ora agravante aponta violação do art. 110 do
Código Tributário Nacional (CTN), dos itens 3.02 e 10.03 da lista anexa à Lei
Complementar 116/2003 bem como do art. 166 do CTN.

Irresigna-se contra o entendimento do Tribunal de origem de não incidência
do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre os serviços
previstos no item 3.02 da Lei Complementar 116/2003. Defende, em suma, que "a
atividade desenvolvida pelas autoras subsume-se àquela prevista no item 3.01 da
Lei n.o 13.701/2003 da Lista de Serviços municipal, que corresponde ao item 3.02
da anexa a Lei Complementar no 116/2003" (fls. 216/217).

Destaca que:
Nesse caso, não há licenciamento por parte da autora, (já que as imagens
não são suas), mas sim efetiva intermediação. E esta atividade encontra-se
prevista no item 10.03 da Lei Complementar no 116/03.
Os serviços objeto dos contratos discutidos encontram-se descritos no item
3.02 da Lei Complementar n. 116/03, e também incluem serviços previstos
no item 10.03 da mesma lista. Tem-se, pois, que a incidência do ISS sobre os
fatos geradores impugnados, encontra-se regularmente previsto na lista de
serviços da lei complementar e da lei municipal.
Dessa forma, a alegação em tese de que tais atividades não envolveriam
obrigações de fazer não é verdadeira, posto que a cessão de uso da imagem
é apenas uma das diversas obrigações envolvidas no contrato (fl. 228).
Defende, quanto ao art. 166 do CTN, a ilegitimidade ativa para pleitear a
restituição dos valores recolhidos, porque não ficou comprovado que a
parte recorrida havia preenchido os requisitos previstos na legislação
federal para tanto.
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O Tribunal de origem, chancelando o entendimento adotado pelo
magistrado de primeiro grau, com base na documentação analisada, concluiu pelo
afastamento da exigência do imposto municipal na prestação de serviços da parte
autora indicados na inicial (cessão de uso de direitos de nome, apelido desportivo,
voz e imagem referente ao atleta Danilo Gabriel de Andrade), por não configurar
como prestação de serviços, portanto, não podendo ser hipótese de incidência de
ISS. Afirmou que se tratava de "obrigação que se configura em dar e não de fazer"
(fl. 164).

Logo, rever o entendimento do Tribunal de origem a fim de verificar o
enquadramento da atividade da parte recorrida/ora agravada como passível de
incidência do ISS demandaria o reexame de material fático-probatório dos autos e
a interpretação de cláusulas contratuais, tarefa defesa em recurso especial,
conforme assentado na jurisprudência desta Corte acima colacionada. Nesse
sentido:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO ART. 113, § 3o, DO CTN.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 211/STJ. ISS. CESSÃO DE USO DE IMAGEM DE
ATLETA. FATO GERADOR E PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. AUSÊNCIA. ACÕRDÃO
EMBASADO EM PREMISSAS FÁTICAS E NA INTERPRETAÇÃO DE CLÁUSULAS
CONTRATUAIS.
REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS N. 05 E 07/STJ.
APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE
2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015.
II - O descumprimento de obrigação acessória, suposta violação ao art. 113,
§ 3o, do CTN, não foi examinado pela Corte de origem. A ausência de
enfrentamento da questão objeto da controvérsia pelo Tribunal a quo, não
obstante oposição de Embargos de Declaração, impede o acesso à instância
especial, porquanto não preenchido o requisito constitucional do
prequestionamento, nos termos da Súmula n. 211/STJ.
III - Rever o entendimento do tribunal a quo, que enquadrou a atividade
desenvolvida pelo ora Agravado no item 3.02 da lista Anexa à Lei
Complementar n. 116/2003 (declarado inconstitucional), com o objetivo de
acolher a pretensão recursal de enquadrá-la no subitem 17.06 da apontada
lista, reconhecendo, por conseguinte, a legitimidade da incidência do ISS,
demandaria necessária análise de cláusulas contratuais e revolvimento de
matéria fática, o que é inviável em sede de recurso especial, à luz dos óbices
contidos nas Súmulas n. 5 e n. 7 desta Corte.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do
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Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da
manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua
aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
(AgInt no AREsp n. 2.102.042/RS, relatora Ministra Regina Helena Costa,
Primeira Turma, julgado em 12/9/2022, DJe de 15/9/2022 - sem destaque
no original)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISSQN. CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM
E PREMIAÇÕES RECEBIDAS POR ATLETAS PROFISSIONAIS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. CERCEAMENTO DE DEVESA. NÃO
COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. LISTA DE
SERVIÇOS. ENQUADRAMENTO. NECESSIDADE DE REVISÃO DO CONTEXTO
FÁTICO-PROBATÓRIO E DE INTERPRTAÇÃO DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULAS 5/STJ E 7/STJ.
[...]
7. No que tange à incidência do ISSQN sobre a cessão de direitos de imagem
e premiações recebidas por atleta profissional, o aresto vergastado
consignou: "(...) Conforme se denota dos autos, não houve prestação de
serviços de "fazer", mas sim de "dar", pois se trata de remuneração pelo uso
do direito de imagem, sem qualquer cessão de marcas ou propaganda,
muito menos poderiam ser enquadradas as premiações em serviços de
atletas e manequins. As premiações recebidas são salários, portanto, não
sujeitas ao ISS. (...) No entanto, no caso dos autos, não há similaridade entre
os serviços previstos na legislação e aqueles prestados pela empresa
apelada, de forma que, sem previsão legal, os autos de infração são nulos".
8. A Corte local, com base em detalhada apreciação das provas constantes
dos autos, mormente o contrato social da recorrente, outros contratos e
notas fiscais, concluiu que a atividade prestada não configura serviço, não
sendo possível seu enquadramento nos itens 3.02 e 37.01 da lista anexa à
Lei Complementar 116/2003.
9. Modificar tal conclusão, de modo a acolher a tese do recorrente,
demanda o reexame do acervo fático-probatório dos autos e a interpretação
de cláusulas contratuais, o que é inviável em Recurso Especial. incidência
das Súmulas 5/STJ e 7/STJ. Precedentes: AgInt no AREsp 885.794/SP, Rel.
Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 19.6.2018; AgInt no AREsp
496.316/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 29.6.2018;
AgInt nos EDcl no REsp 1.323.224/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira
Turma, DJe 7.8.2017.
10. Recurso Especial não conhecido.
(REsp n. 1.771.646/PR, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 13/11/2018, DJe de 11/3/2019 - sem destaque no original.)
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Ante o exposto, com base no caput do art. 259 do Regimento Interno do
STJ, reconsidero a decisão agravada de fls. 403/405 para conhecer do agravo e
não conhecer do recurso especial.

Por fim, majoro, em desfavor da parte recorrente, em 10% (dez por cento)
o valor de honorários sucumbenciais já arbitrado, nos termos do art. 85, § 11, do
Código de Processo Civil, observados, se aplicáveis, os limites percentuais
previstos nos §§ 2o e 3o desse mesmo dispositivo.

Publique-se. Intimem-se.

Brasília, 01 de outubro de 2024.

MINISTRO PAULO SÉRGIO DOMINGUES - Relator
(AgInt no AREsp n. 2.164.483, Ministro Paulo Sérgio Domingues, DJe de
07/10/2024)
De qualquer sorte, ainda assim, pondero que, em recente julgado envolvendo
cessão de exploração do direito de imagem de jogador de futebol para uma pessoa jurídica, o
Tribunal Regional da 3a Região assentou entendimento pela aplicação do art. 129 da Lei no 11.196.
Pondero, no entanto, que ao ler a íntegra do acórdão observei que a Douta
autoridade julgadora adotou como razões para aplicação do referido dispositivo caso concreto
anterior bastante debatido julgado naquela Colenda Corte sobre famoso apresentador de
televisão. A meu ver, a situação do apresentador é diferente do jogador de futebol, pois o
apresentador não cede por si só a exploração do direito de imagem, mas executa serviços de
apresentação de programas de auditório e autoriza a utilização de sua imagem em publicitários,
valendo-se de pessoa jurídica da qual participa como sócio. Aí sim cabe o art. 129 da Lei no 11.196,
por expressa disposição legal, havendo um serviço intelectual de cunho artístico.
De qualquer forma, eis a ementa do acórdão do jogador de futebol no qual se
aplicou o art. 129 da Lei no 11.196, in verbis:
AGRAVOS INTERNOS. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITAS. CONTRATO DE
LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM. CONTRATO
FIRMADO COM PESSOA JURÍDICA. ARTIGO 129 DA LEI N. 11.196/2005. FRAUDE
NÃO
COMPROVADA.
PESSOA
JURÍDICA
CONSTITUÍDA
ANTERIORMENTE.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. VALOR DA CAUSA EXORBITANTE. APRECIAÇÃO
EQUITATIVA. POSSIBILIDADE. RECURSOS DESPROVIDOS.
1. Este Tribunal Regional Federal já se manifestou no sentido de que, para afastar
a disposição insculpida no artigo 129 da Lei n. 11.196/2005, é necessária a
comprovação do abuso da personalidade jurídica.
2. Contrato de licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem do
embargante, atleta profissional, firmado por meio de pessoa jurídica constituída
em data anterior à celebração e ainda ativa.
Fl. 619
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3. Não se pode presumir a existência de fraude em contrato de uso de direito de
imagem de atleta firmado por intermédio de pessoa jurídica. Necessidade de
comprovação.
4. O conjunto fático-probatório existente nos autos impõe o reconhecimento da
inexigibilidade dos créditos tributários referentes à suposta omissão de
rendimentos recebidos da UNIMED por força de contrato de cessão de imagem do
embargante e, por consequência, das multas de ofício correspondentes.
5. A fixação da verba honorária pela simples aplicação dos percentuais dos §§ 2o e
3o do art. 85 do CPC, em casos como o dos autos, em que o valor da causa ou da
condenação se afigure de elevado valor, não atende à proporcionalidade e
razoabilidade na remuneração do trabalho desenvolvido nos autos pelo
advogado, implicando, ademais, excessivo ônus à parte adversa.
6. A Suprema Corte já se manifestou pela possibilidade de fixação dos honorários
sucumbenciais por critério de equidade, nos termos do art. 85, § 8o, do CPC, nas
causas em que se afigure alto o valor da causa em razão do proveito econômico
pretendido pelo requerente.
7. O E. STF reconheceu repercussão geral (Tema no 1.255) no Recurso
Extraordinário no 1.412.069, em que se discute, à luz dos artigos 2o, 3o, I e IV, 5o,
caput, XXXIV e XXXV, 37, caput, e 66, § 1o, da Constituição Federal, a
interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça ao art. 85, §§ 2o, 3o e 8o,
do Código de Processo Civil, em julgamento de recurso especial repetitivo, no
sentido de não ser permitida a fixação de honorários advocatícios por apreciação
equitativa nas hipóteses de os valores da condenação, da causa ou o proveito
econômico da demanda serem elevados, mas tão somente quando, havendo ou
não condenação: (a) o proveito econômico obtido pelo vencedor for inestimável
ou irrisório; ou (b) o valor da causa for muito baixo (Tema 1.076/STJ).
8. Fixação dos honorários em consonância com o entendimento do C. STF.
9. Agravos internos desprovidos.
(TRF 3a Região, 6a Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA -
0002319-33.2019.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal SAMUEL DE CASTRO
BARBOSA MELO, julgado em 10/05/2024, DJEN DATA: 15/05/2024)
Analisando a vertente constitucional e a ótica do direito civil, penso que basta
considerar que o direito de imagem possui vertente patrimonial que pode ser economicamente
explorada, logo, neste campo teórico, pode ser cedido para exploração econômica por pessoa
jurídica diante do fundamento constitucional da livre iniciativa e do primado que assegura o livre
exercício de atividade econômica. Afinal, em ótica do direito privado o que não é proibido deduz-
se permitido.
Advirta-se, pela oportunidade, que o art. 11 do Código Civil não proíbe a cessão da
exploração econômica patrimonial do direito de imagem. O dispositivo trata do caráter moral em
torno do direito à imagem.
Fl. 620
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Importante, ainda, dizer que, em meu sentir, por ordem normativa, também não se
aplica o art. 49 da Lei no 9.610, que previu no dispositivo a possibilidade de cessão dos direitos
autorais e conexos, rol em que se incluiria o direito à imagem de conteúdo patrimonial. Quando
muito o direito de imagem conexo seria o do trabalho autoral correlato, como, por exemplo, a
cessão de uso da imagem de um personagem do trabalho literário. De qualquer sorte, em julgado
sobre o “direito autoral”, a partir de precedente do STJ, colhe-se lição que serve ao direito de
imagem da pessoa física não ligados ao direito de autor, pois firma premissa geral: “Na vertente
patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na exploração econômica, regendo-se
pelos princípios aplicáveis aos demais direitos patrimoniais” (REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro
Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999, p. 157).
O ponto nefrálgico é que as normas constitucionais e o campo de atuação do direito
privado autorizam a cessão da exploração da imagem em vertente patrimonial.
Apesar de não ser caso de aplicação do art. 129 da Lei no 11.196, por não ser caso
de prestação de serviços na cessão da exploração do direito de imagem, tenho que a ADC 66 nos
apresenta em seu inteiro teor diversas lições sobre a importância da livre iniciativa e do dever de
mínima interferência na liberdade de empreender, de contratar e de se organizar para
desenvolver a atividade econômica, que podem ser aplicadas em intelecção ao caso da cessão da
exploração do direito de imagem em vertente patrimonial.
A Fazenda Nacional questiona que o art. 87-A da Lei no 9.615/1998 (Lei Pelé),
incluído pela Lei no 12.395, de 16 de março de 2011, veio a permitir que a pessoa física fizesse
uma cessão direta do uso de imagem do atleta para ser explorado pela entidade desportiva com a
qual se tivesse estabelecido o contrato especial de trabalho de jogador de futebol, todavia não
poderia ter efeito retroativo aos fatos geradores objeto dos autos e o dispositivo só prevê a cessão
de exploração comercial da imagem para a pessoa jurídica do clube e não para pessoa jurídica
constituída pelo própria atleta e sempre impõe que exista instrumento contratual sobre a cessão.
Pois bem. Repito, novamente, que normas constitucionais e o campo de atuação do
direito privado autorizam a cessão da exploração em vertente patrimonial diretamente da pessoa
física do atleta para a pessoa jurídica da qual ele seja titular ou um dos sócios. A norma da Lei Pelé
só vem aclarar uma possibilidade de negociação direta com o clube, sem desprezar outras
possíveis alternativas no campo da liberdade de se organizar para a exploração da vertente
patrimonial do direito de imagem.
A previsão para a existência expressa de um contrato para regular a cessão da
imagem se deve ao fato de nessa modalidade, se optada pelo jogador, haver a necessidade de se
distinguir a imagem do contrato especial de trabalho desportivo, inclusive o parágrafo único
(posteriormente adicionado) vai estabelecer limite legal em termo percentual. Nada impede que,
por exemplo, no direito de se organizar e de desenvolver atividade econômica exploratória por
meio de pessoa jurídica o atleta não estabeleça uma exploração integral pelo clube e mantenha
empresa própria para a exploração de sua imagem.
Fl. 621
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Logo, essas ponderações da Fazenda Nacional, em ótica normativa analisada, não
lhe são favoráveis.
Tem-se, igualmente, que destacar, hodiernamente, estar em vigor a Lei no 14.597,
de 14 de junho de 2023 (Lei Geral do Esporte), a qual previu o que já era possível, conforme
abordado em linhas pretéritas:
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional
pode ser por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica
da qual seja sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
esportivo.
(...)
§ 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do
atleta, de modo a se combater a simulação e a fraude.
Em tese, não haveria nenhuma irregularidade jurídico-tributária, tampouco
qualquer proibição, na cessão da exploração do direito de imagem para efetiva exploração
econômica em forma de atividade organizada e estruturada a ser exercida por uma pessoa
jurídica.
Neste sentido, em análise teórica, é possível a cessão da exploração do direito de
imagem por jogador de futebol para pessoa jurídica da qual seja sócio na época dos fatos
geradores, inclusive sob o viés do art. 45 do CTN combinado com parâmetros constitucionais que
traduzem a livre iniciativa, a liberdade econômica e o consequente direito de se organizar, bem
como a máxima de que no direito privado o que não for expressamente proibido é autorizado, não
visualizando proibição no Código Civil para a cessão da exploração do direito de imagem em
vertente patrimonial.
No mais, no contexto prático incontroverso não visualizo simulação que afaste a
elisão fiscal e a caracterize como evasão, de modo que, tendo havido a cessão da exploração do
direito de imagem, os valores pagos pelo clube de futebol para a pessoa jurídica tratam de
rendimentos da pessoa jurídica e, ademais, a distribuição de lucros/dividendos pela empresa para
a pessoa física, em apuração própria, sem quaisquer outros elementos de fraude ou simulação ou
inconsistência contábil, não são rendimentos tributáveis pela pessoa física.
Pelo exposto, dou provimento ao recurso especial do contribuinte.
Eis minha declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 622
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