Tribunal: CARF
Processo: 10580.728871/2016-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-11-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.728871/2016-37
ACÓRDÃO
9303-015.898 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
SUZANO S.A
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens de transporte são insumos, nos
termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos
produtos, mantendo a sua integridade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento. Julgado na sessão de 12/09/2024, período da manhã.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenberg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

Fl. 5591
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10580.728871/2016-37
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte,
ao amparo dos arts. 64, 67 e seguintes, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de
2015, em face do Acórdão n° 3201-005.059 39, de 27/02/2019, assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para o sobrestamento do processo administrativo, que se
rege pelo princípio da oficialidade, impondo à Administração impulsionar o
processo até o seu término.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Não se justifica a realização de perícia/diligência quando presentes nos autos
elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. PALETES.
ESTRADOS. EMBALAGEM. CRITÉRIOS. DIREITO AO CRÉDITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é
mais amplo do que aquele da legislação do imposto sobre produtos
industrializados (IPI) e mais restrito do que aquele da legislação do imposto sobre
a renda (IRPJ), abrangendo os bens e serviços que integram o custo de produção.
A respeito de paletes, estrados e semelhantes encontrando-se preenchidos os
requisitos para a tomada do crédito das contribuições sociais especificamente
sobre esses insumos, quais sejam: i) a importância para a preservação dos
produtos, uma vez que são utilizados para embalar seus produtos destinados à
venda, de modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final;
ii) seu integral consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo
descartados pelo adquirente e não mais retornando para o estabelecimento da
contribuinte; deve ser reconhecido o direito ao crédito.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS. TRANSPORTE DE CARGA. DIREITO AO CRÉDITO.
Fl. 5592
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Estão aptos a gerarem créditos das contribuições os bens e serviços aplicados na
atividade de transporte de carga e resíduos, passíveis de serem enquadrados
como custos de produção.
PIS/COFINS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. IMPOSIÇÃO NORMATIVA.
A utilização de E.P.I. é indispensável para a segurança dos funcionários. Imposição
prevista na legislação trabalhista, incluindo acordos e convenções firmados pelo
sindicato das categorias profissionais dos empregados da empresa.
PIS/COFINS. FRETE. LOGÍSTICA. MOVIMENTAÇÃO CARGA.
Os serviços de movimentação interna de matéria-prima durante o processo
produtivo da agroindústria geram direito ao crédito.
PIS/COFINS. CRÉDITOS. AGROINDÚSTRIA. INSUMOS UTILIZADOS NA PRODUÇÃO
DE MATÉRIA- PRIMA. POSSIBILIDADE.
Não existe previsão legal para que a autoridade administrativa seccione o
processo produtivo da empresa agroindustrial, separando a produção da matéria-
prima (toras de eucalipto) da fabricação de celulose, com o fim de rejeitar os
créditos apropriados na primeira etapa da produção. Os art. 3o, inc. II, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 permitem o creditamento relativo aos insumos aplicados
na produção ou fabricação de bens destinados a venda.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA.
Os arts. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 atribuem o direito de crédito em
relação ao custo de bens e serviços aplicados na "produção ou fabricação" de
bens destinados à venda. O art. 22-A da Lei no 8.212/91 considera "agroindústria"
a atividade de industrialização da matéria-prima de produção própria. Sendo
assim, não existe amparo legal para que a autoridade administrativa seccione o
processo produtivo da empresa agroindustrial em cultivo de matéria-prima para
consumo próprio e em industrialização propriamente dita, a fim de expurgar do
cálculo do crédito os custos incorridos na fase agrícola da produção.
CONCEITO
DE
INSUMO.
INTERPRETAÇÃO
HISTÓRICA,
SISTEMÁTICA
E
TELEOLÓGICA. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003. CRITÉRIO RELACIONAL.
“Insumo” para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos, partindo
de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser
entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na
prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas
(critério relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de
cada processo produtivo.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Fl. 5593
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para reconhecer os créditos
sobre (da tabela ao final do voto condutor do acórdão): a) No item 1: serviços de
almoxarifado e conserto de ferramentas elétricas; b) No item 2: bens de uso e
consumo (apenas das fases produtiva e industrial - ferramentas); c) No item 3:
peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis (apenas os veículos
integrados no processo produtivo, excluídos os veículos da área administrativa),
serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil (limitados aos
encargos de depreciação), Manutenção de elevadores (limitados aos encargos de
depreciação) e ar condicionados ou outros equipamentos (limitados aos encargos
de depreciação). Vencidos, apenas quanto ao serviço de vigilância florestal, os
conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Tatiana Josefovicz Belisário e
Laercio Cruz Uliana Junior, que concederam os créditos correspondentes; d) No
item 4: serviços com descrição não identificável (deve-se considerar a natureza do
serviço e não o CNAE do prestador, de modo que o serviço vinculado ao processo
produtivo e industrial gera direito ao crédito, nos termos da análise efetuadas no
voto), montagem e desmontagem de andaimes e movimentação de cargas; e) No
item 6: despesas utilizadas para transporte de mercadorias; f) No item 8: gastos
com limpeza, equipamentos de segurança e equipamentos de proteção individual
(EPIs); g) No item 9: os insumos vinculados à silvicultura; h) No item 10: os
insumos para fabricação do dióxido de cloro; i) No item 11: os fretes (com exceção
do transporte de pessoal); j) No item 14: locação e arrendamento de bens; k) No
item 15: bens do ativo imobilizado (limitados aos encargos de depreciação); l) No
item Outros: permitir o ressarcimento dos créditos de PIS/Cofins sobre a
importação vinculados à receita de exportação.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto à tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre aquisição de serviços tidos auxiliares (serviços de
almoxarifado e custos com programas de formação profissional) e sobre a aquisição de produtos
para transporte de mercadorias (embalagens, pallets e outros).
Em relação aos serviços tidos como auxiliares (serviços de almoxarifado e custos
com programas de formação profissional), aponta como paradigma o Acordão no 9303-007.779:
PIS/PASEP. DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DESPESAS COMERCIAIS.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18”, não há que se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas
administrativas atividades meio, até mesmo aplicando ao teste de subtração. Vê-
se que o teste de subtração deve ser direcionado aos itens aplicados diretamente
e indiretamente para a produção e atividade do sujeito passivo que possa
acarretar substancial perda da qualidade do produto ou do serviço objeto da
empresa.
Fl. 5594
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Quanto às despesas comerciais, não há como se reconhecer o direito ao crédito
das contribuições, considerando o contribuinte não ter trazido descrição ou
referência aos itens para a vinculação a sua atividade.
E quanto à aquisição de produtos para transporte de mercadorias (embalagens,
pallets e outros), apontou como paradigma o Acordão no 9303-007.845:
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado
à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais
de segurança e de uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda,
não deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens
que não se incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do contribuinte.
COFINS. CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de Cofins sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, nos
termos do art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desse
dispositivo considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de
venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza
com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e
não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de
crédito das r. contribuições.
COFINS. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO SELIC. IMPOSSIBILIDADE.
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros. Súmula CARF n° 125.
Sustenta que:
(i) É inadequado entender como insumo os gastos ocorridos após a finalização do
processo produtivo, não sendo passível de crédito os gastos com embalagem para transporte.
(ii) No que tange aos bens e serviços tidos como auxiliares (almoxarifado e custos
com programas de formação profissional), consoante assentado no paradigma no 9303007.779,
“as despesas administrativas – atividades meio – não devem ser considerados insumos, até mesmo
aplicando ao teste de subtração”, uma vez que não seriam capazes de “acarretar substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço objeto da empresa, pois são itens relativos à
atividade meio – meramente administrativo.”
Fl. 5595
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O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 4242-4249 deu seguimento parcial ao
Recurso Especial quanto ao creditamento sobre produtos utilizados para transporte de
mercadorias acabadas:
(...) o paradigma adotou o entendimento esposado no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que traz novo entendimento da Receita Federal do Brasil
sobre o conceito de insumos, interpretando a decisão proferida no REsp
1.221.170/PR, configurando, assim, que ambos os acórdãos analisaram a questão
sob o amparo do referido julgado pelo STJ.
Constata-se que ambos os acórdãos admitiram que os produtos se destinam ao
transporte de produtos acabados, sendo que a decisão recorrida considerou que
as embalagens eram importantes para a preservação dos produtos, sendo
consumidos no processo produtivo e, portanto, insumos, enquanto no paradigma
entendeu-se que as embalagens para transporte de produtos acabados
consistiam em dispêndios após a finalização do processo produtivo. Assim, há
divergência quanto à inserção, ou não, destes bens no processo produtivo e,
consequentemente, à sua acepção como insumos.
Destarte, entendo haver dissídio jurisprudencial quanto ao creditamento sobre
produtos utilizados para transporte de mercadorias acabadas.
Em contrarrazões, o sujeito passivo requer a negativa de provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, mantendo-se o acórdão na íntegra.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Aduz divergência jurisprudencial em relação à tomada de créditos das despesas
incorridas com (i) agências de viagem; (ii) hospedagens de empregados, (iii) propaganda e
publicidade dos produtos e serviços e despesas; (iv) bens de uso e consumo (CFOPs 1556 e 2566)
de outras fases que não sejam da fase produtiva e industrial); (v) lavagens de automóveis (área
administrativa); (vi) manutenção de elevadores (encargos de depreciação); (vii) ares condicionados
ou outros equipamentos (encargos de depreciação); (viii) serviços de despachante; (ix) serviço de
vigilância; (x) serviços de informática; (xi) serviços de limpeza de prédios; (xii) gastos com comissão
de agentes na venda de produtos; (xiii) consultoria e planejamento; (xiv) fretes (transporte
pessoal); (xv) alimentação, transporte e fardamento; e (xvi) bens e serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições e (xvii) rateio proporcional.
Apontou a recorrente como paradigmas os Acórdãos n° 9303- 010.728 e 3401-
008.324.
O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 5517-5531 negou seguimento ao Recurso
Especial.
Interposto o Agravo, o Despacho de e-fls. 5566-5576 confirmou a negativa de
seguimento integral do Recurso Especial.
Em seguida, os autos foram distribuídos a esta Relatora para inclusão em pauta.
Fl. 5596
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É o relatório.

VOTO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O Recurso Especial é tempestivo e, nos termos do art. 118 do RICARF, cabe Recurso
Especial se demonstrada a divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que,
enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa.
CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto à tomada de crédito das
contribuições sociais não cumulativas sobre a aquisição de produtos para transporte de
mercadorias (embalagens, pallets e outros).
Na origem, a autoridade fiscal glosou as despesas com embalagens utilizadas para o
transporte de mercadorias, sustentando que elas não são incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento posterior à
conclusão do processo produtivo, razão pela qual não se fala em insumo. Conforme e-fls. 51, 178-
185, dentre outras páginas do anexo do TVF, são os pallets de madeira (PALLET MADEIRA 1112X
808MM CTAMPA; PALLET TAC 400402 SGQSGASGSSO etc.)
Segundo o contribuinte, trata-se de embalagens do papel comercializado,
destinando-se ao seu acondicionamento, escoamento, armazenamento, manuseio e transporte
em condições eficientes e seguras.
O acórdão recorrido deu provimento ao recurso voluntário nesse tópico,
reconhecendo a possibilidade da tomada de crédito no inciso II, do art. 3°, da Lei n° 10.833, de
2003:
6) despesas utilizadas para transporte de mercadorias (embalagens, pallets e
outros);
Embalagens para transporte: despesas com embalagens utilizadas para o
transporte de mercadorias.
Sob essa categoria foram glosados valores referentes a aquisições de embalagens,
pallets e outros, cuja utilização destes, é servir de acessório para o transporte de
produtos, na acomodação ou manuseio da carga.
Neste caso, os requisitos para a tomada do crédito do PIS/COFINS são atendidos
tendo em vista: i) a importância dos mesmos para a preservação dos produtos,
uma vez que são utilizados para embalar os produtos destinados à venda, de
modo a garantir que cheguem em perfeitas condições ao destino final; e ii) o
consumo no processo produtivo, protegendo o produto, sendo descartados pelo
adquirente e não mais retornando para o estabelecimento da contribuinte.
Fl. 5597
DF CARF MF
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As despesas listadas nos autos nessa categoria me parecem essenciais a
produção/fabricação da agroindústria. Assim, entendo que atendem aos
parâmetros de essencialidade, relevância ou imprescindibilidade. Reverter a glosa
das despesas utilizadas para transporte de mercadorias.
No Acordão paradigma no 9303-007.845, constou:
“Por fim, quanto às Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo com o Parecer,
essas embalagens para transporte não podem ser consideradas insumos, conforme verifica-se da
leitura dos parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
Portanto, a glosa do crédito relativo a esse valor. Pelo exposto, é de se dar provimento ao
Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto a essa matéria.”
Assim, do cotejo entre as decisões, tem-se:

Elementos de
Comparação
Acórdão Recorrido
Paradigma n° 9303-007.845
Setor econômico da
empresa
Industria de papel e celulose
Agroindústria
Tipo de embalagem
pallets
caixas de papelão
Caracterização do
dispêndio como passível
de creditamento
Embalagem de transporte, que asseguram a
integridade do produto.
Embalagens para transporte de
mercadorias acabadas.
Fundamentos da decisão
Crédito, cf. inciso II, do art. 3°, da Lei n°
10.833/2003.
Não é insumo.
Constata-se que os dois acórdãos admitiram que os produtos se destinam ao
transporte de produtos acabados, sendo que a decisão recorrida considerou que as embalagens eram
importantes para a preservação dos produtos, sendo consumidos no processo produtivo e, portanto,
insumos, enquanto no paradigma entendeu-se que as embalagens para transporte de produtos
acabados consistiam em dispêndios após a finalização do processo produtivo. Assim, há divergência
quanto à inserção, ou não, destes bens no processo produtivo e, consequentemente, à sua acepção
como insumos.
Fl. 5598
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Do cotejo entre as decisões, resta configurado o dissídio jurisprudencial, motivo
pelo qual voto pelo conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da
não-cumulatividade de COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado
na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, são insumos os bens e serviços utilizados
diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa,
que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
Para o processo produtivo de celulose e papel, conforme o laudo e-fls. 4132-s., os
pallets são utilizados para o acondicionamento e o transporte das mercadorias pelo Contribuinte
para entrega das mercadorias aos clientes:
Expedição
Depois, as pilhas são colocadas em caixas de papelão, ainda de maneira automática. As caixas,
por sua vez, também são empilhadas em pallet de madeira para facilitar a sua manipulação.
Finalmente, recebem uma e seguem para a expedição, de onde são distribuídas por caminhões
em todo o país, que não retornam à Suzano porque fazem parte da embalagem. O papel na
forma bruta e mesmo em tamanhos maiores é comercializado pela Suzano e que Empilhadeiras a
gás são utilizadas para a manipulação destes pallets.

Contudo, apenas os pallets figuram na planilha de glosas:
Fl. 5599
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Entendo que esses gastos estão relacionados a movimentação, acondicionamento e
transporte do papel, e o creditamento está autorizado, uma vez que têm a finalidade de manter o
produto em condições adequadas, mantendo a qualidade e protegendo contra umidade etc., por
isso são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos da COFINS.
Por isso, o crédito pode ser admitido como insumo, nos termos do inciso II, do art.
3°.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional
para, no mérito, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro

Fl. 5600
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