Tribunal: CARF
Processo: 10805.724232/2019-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-21
Data de publicação: 2024-03-26

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015
REGIME DE APURAÇÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS. ALTERAÇÃO. NECESSIDADE DE INFORMAÇÃO EM DCTF. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EQUÍVOCO NO PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO. MERO ERRO FORMAL. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
Constatado que o contribuinte efetiva e materialmente realizou a alteração do seu regime de apuração de variações cambiais, equivocando-se tão somente ao não informar tal modificação em DCTF, há de se buscar no caso a verdadeira essência dos fatos. O mero erro no preenchimento da declaração não é capaz de desfazer os atos praticados pelo contribuinte. Se formalmente o contribuinte se apresentava de uma forma, mas materialmente se comportava de outra, há de prevalecer no caso a substância sobre a forma.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.724232/2019-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.763 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de fevereiro de 2024
Recorrente
ATACADÃO SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015
REGIME DE APURAÇÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS. ALTERAÇÃO.
NECESSIDADE
DE
INFORMAÇÃO
EM
DCTF.
OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. EQUÍVOCO NO PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO.
MERO ERRO FORMAL. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A
FORMA.
Constatado que o contribuinte efetiva e materialmente realizou a alteração do
seu regime de apuração de variações cambiais, equivocando-se tão somente ao
não informar tal modificação em DCTF, há de se buscar no caso a verdadeira
essência dos fatos. O mero erro no preenchimento da declaração não é capaz de
desfazer os atos praticados pelo contribuinte. Se formalmente o contribuinte se
apresentava de uma forma, mas materialmente se comportava de outra, há de
prevalecer no caso a substância sobre a forma.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao
recurso, apenas para cancelar o lançamento do principal de IRPJ e CSLL, vencido o Conselheiro
Lizandro Rodrigues de Sousa, que lhe negava provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Eduardo
Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.724232/2019-63
Fl. 2603
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Relatório
Por bem narrar os fatos, reproduz-se inicialmente o relatório elaborado pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília (“DRJ/BSB”), o qual será
complementado a seguir (fls. 2128/2141 do e-processo):
O procedimento fiscal foi instaurado para análise do direito creditório decorrente do
saldo negativo de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ do ano de 2015
(Perd/comp n° 13145.98519.310316.1.7.02-8385) e também do direito creditório
decorrente de saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL do
ano de 2015 (Perd/comp n° 05302.95877.290216.1.3.03-9786).
A presente fiscalização foi iniciada 26/09/2018, conforme Termo de Início do
Procedimento Fiscal. Neste termo, foi requisitada ao contribuinte a apresentação de
documentos sobre alterações estatutárias da sociedade, representantes legais, e
informações sobre processos judicias, administrativos e de consulta perante a Receita
Federal.
Em 03/12/2018, o Contribuinte foi intimado, por meio do Temo de Intimação Fiscal n°
01 a justificar divergência entre o valor pleiteado em Perd/comp e o informado em ECF;
e a justificar a não inclusão de variações cambiais passivas entre as adições ao Lucro
Real no mês de dezembro de 2015. Foi também cientificado da exclusão de
espontaneidade relativa ao IRPJ do ano de 2015.
Em decorrência da fiscalização citada e das infrações que serão descritas foram lavrados
os autos de infração de IRPJ no valor de R$ 94.105.381,65, e CSLL no valor de R$
31.603.218,85.
QUALIFICAÇÃO DA FISCALIZADA
A fiscalizada é pessoa jurídica de direito privado, formalizada sob a forma de sociedade
anônima, e sujeita, no ano de 2015, ao lucro real anual, com estimativas mensais
efetuadas com base no balanço/balancete de suspensão/redução.
DOS FATOS RELATIVOS À ANÁLISE DO CRÉDITO
Em analise da Escrituração Contábil Fiscal- ECF de 2015, verificou-se que o valor das
adições ao Lucro Real e à base de cálculo da CSLL diminuíram drasticamente no mês
de dezembro de 2015 (Registros M300 e M350). Comparando-se as adições de
novembro de 2015 com as de dezembro do mesmo ano, constatou-se que a razão da
diminuição do valor se deu pela não inclusão, entre as adições no mês de dezembro de
2015, do valor referente às variações cambiais passivas (MP n° 1.858-10/1999, art. 30),
conforme demonstrado demonstrativo do Termo de Verificação Fiscal (TVF).
O Contribuinte foi intimado, por meio do item 02 do Termo de Intimação Fiscal n° 01, a
justificar a não inclusão dessas variações cambiais entre as adições ao Lucro Real no
mês de dezembro de 2015.
Em resposta, o contribuinte afirmou, em apertada síntese, que nos anos de 2015 e 2016,
esse tomou empréstimos do exterior com a empresa "Carrefour Finance", e que em
função destes terem sido contraídos na moeda EURO, a empresa registrava
periodicamente a respectiva variação cambial (Real x Euro) sobre essas obrigações.
Para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, contudo, afirmou a fiscalização, o
contribuinte adotou, no ano de 2015, a tributação das variações cambiais, com base no
Fl. 2604
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

regime de caixa, nos termos do artigo 30 da Medida Provisória n° 2.158-35/01. Desse
modo, a fim de anular o efeito da variação cambial pelo regime de competência na
escrituração contábil, eram feitos ajustes (adições e exclusões) no LALUR e no LACS
(Registros M300 e M350 da ECF/2015).
A fiscalização assevera que no ano de 2016, o contribuinte desejando alterar o critério
de tributação das variações cambiais de caixa para competência, efetuou ajustes nos
termos do artigo 6° Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010, computando na base de
cálculo dos impostos, em 31 de dezembro do ano de 2015 (precedente ao da opção -
2016), as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até
essa data, inclusive as de períodos anteriores ainda não tributadas.
Na carta resposta, o contribuinte informou novamente, em síntese, a alteração pelo
critério de reconhecimento das variações cambiais em 2016, com consequente
reconhecimento em dezembro de 2015 das variações monetárias dos direitos de crédito
e das obrigações incorridas (e não liquidadas) até essa data, inclusive as de períodos
anteriores ainda não tributadas, conforme excerto da resposta abaixo transcrita no TVF.
Explicando como se operaram os ajustes no mês de dezembro 2015, o contribuinte
informou que os valores de R$ 16.510.000,00 na linha 16 e R$ 2.916.623,35 na linha
102 dos registros M300/M350 se referiam às variações cambiais anteriores a 2015 que
ainda não haviam sido tributadas. Explicou também que o valor de R$ 932.990.006,38
(dezembro/2015) era o valor da variação cambial do ano de 2015 ainda não liquidada,
que seria informada na linha 15 (adição). E que o valor de R$ 932.990.006,38, seria
informado na linha 167 (exclusão), "anulando" a adição de mesmo valor, entretanto o
contribuinte não registrou expressamente tais valores em sua ECF, pois optou por
registrar somente o valor líquido (932.990.006,38 - 932.990.006,38 = 0).
Na resposta, o contribuinte apresentou também os demonstrativos que vinculavam os
ajustes do LALUR/LACS (Registros M300 e M350 da ECF/2015) às contas contábeis
de registro dessas variações cambiais.
A fiscalização ressaltou que os valores das adições e exclusões no mês de dezembro de
2015 não contemplam os ajustes efetuados pelo contribuinte visando alterar o critério de
reconhecimento das variações cambiais de caixa para competência. Ou seja, o valor de
R$ 932.990.006,38 representa a adição a título de variação cambial não liquidada do
ano de 2015 que deveria ter sido ajustada ao lucro, sem considerar a mudança no modo
de reconhecimento das variações cambiais no ano subsequente.
A fiscalização intimou o contribuinte, por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 03 a
apresentar os demonstrativos de variações cambiais mensais do valor principal
emprestado, demonstrativo de juros, entre outras informações.
O sujeito passivo foi intimado a apresentar os demonstrativos de cálculo dos valores de
juros sobre empréstimos em moeda estrangeira bem como os demonstrativos de
variações cambiais mensais desses juros.
No item 06 do Termo de Intimação Fiscal n° 05, foi requisitado ao contribuinte a
apresentação de planilha dos valores mensais dos juros sobre empréstimos em moeda
estrangeira referente ao ano de 2015, com demonstração dos valores em moeda nacional
e moeda estrangeira, e com indicação das contas contábeis de escrituração dessas
despesas.
Em resumo, a fiscalização aduz que as variações cambiais dos juros das operações e
moeda estrangeira impactaram o resultado do exercício durante todo o período – de
fevereiro a junho na conta de resultado de n° 936142189 - JUROS FINANCEIRO
INTERCOMPANY BELGICA e de junho a dezembro na conta de resultado de n°
939842203 - VARIAÇÃO CAMBIAL/JUROS EMPREST BELGICA, assim esses
valores deveriam mensalmente ser ajustados no LALUR e no LACS (Registros M300 e
Fl. 2605
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

M350 da ECF/2015) - pois o critério para reconhecimento das variações cambiais era o
regime de caixa. Todavia, os ajustes para "anular" essas despesas na apuração do IRPJ e
da CSLL somente ocorreram a partir do mês de setembro do mesmo ano, vez que a
conta utilizada como base para os ajustes somente apresentou lançamentos a partir dessa
data.
Constatada tal discrepância, o sujeito passivo foi intimado por meio do item 01 do
Termo de Intimação Fiscal n° 06, a justificar a razão da não escrituração na conta de n°
212142208 - VARIACAO CAMBIAL/JUROS EMPREST BELGICA, das variações
cambiais dos juros dos meses de janeiro a agosto.
O sujeito passivo confirmou o registro das variações cambiais na conta de n°
212142208 em dissonância com o regime da competência, e apresentou um novo
demonstrativo das variações cambiais sobre os juros.
Tendo em vista que a conta de n° 212142208 - que serviu de base para os ajustes
mensais no LALUR e no LACS (Registros M300 e M350 da ECF/2015) – foi
escriturada somente a partir de setembro, a fiscalização calculou as variações cambiais
dos juros dos meses de fevereiro a dezembro, para fins de ajustes de adição e exclusão
pertinentes.
A fiscalização conclui que embora tenha havido descompasso entre os valores de
variação cambial dos juros registrados no resultado do exercício dos meses de fevereiro
a agosto e nas bases de cálculos do IRPJ e da CSLL (Registros M300 e M350 da
ECF/2015), essa irregularidade afetou apenas as bases de cálculo mensais do
imposto/contribuição (IRPJ/CSLL sobre a base estimada), mas não o lucro real (anual) e
a base de cálculo da CSLL (anual).
DA OPÇÃO PELO CRITÉRIO DE RECONHECIMENTO DAS VARIAÇÕES
CAMBIAI EM 2016
O sujeito passivo informou em resposta aos Termos de Intimação Fiscal n° 01 e n° 02,
que promoveu ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSLL no mês de dezembro de
2015, pois trocou o critério de reconhecimento das variações cambiais de caixa, em
2015, para competência no ano de 2016.
Em consulta às DCTF de janeiro de 2015, a fiscalização observou que o contribuinte
assinalou como critério para reconhecimento das variações cambiais o regime de caixa,
entretanto em consulta às DCTF de janeiro de 2016 (cancelada e retificadora),
verificou-se que o contribuinte não efetuou a opção pelo regime de competência, vez
que em ambas está assinalado como critério de reconhecimento das variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa
de câmbio, o regime de caixa.
A fiscalização, então, recalculou o lucro real e a base de cálculo da CSLL de 2015,
expurgando as alterações promovidas no mês de dezembro em decorrência da alteração
do critério de reconhecimento das variações cambiais no ano subsequente, vez que a
opção para essa alteração não ocorreu.
INFRAÇÕES APURADAS
1 - ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL -
VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS
O fiscalizado, por não ter alterado o critério de reconhecimento das variações cambiais
no ano subsequente (2016), não possuía razões, afirma a fiscalização, para promover as
alterações de que trata o artigo 6° da Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010 em
dezembro de 2015.
Fl. 2606
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Ao invés desses ajustes, o contribuinte deveria ter adicionado o valor de R$
932.990.006,38 referente à variação cambial do ano de 2015 ainda não liquidada (juros
e principal). Ou seja, restou o valor de R$ 919.396.629,73 (R$ 932.990.006,38 - R$
13.593.376,65) que deveria ter sido adicionado ao lucro real (anual) em 2015.
A fiscalização recalculou o imposto referente a essa adição e deduzindo-se o valor de
IRPJ a pagar, R$ 194.185.868,75 (Linha 26, Registro N630 da ECF/2015), chega-se ao
valor do imposto devido, sujeito a lançamento de ofício de R$ 35.663.228,68.
Quanto a CSLL, a fiscalização recalculou a contribuição referente a essa adição e
deduzindo-se o valor de CSLL a pagar, R$ 70.593.079,41 (Linha 21, Registro N670 da
ECF/2015), chega-se ao valor da contribuição devida, sujeito a lançamento de ofício de
R$ 12.152.617,27.
2 - MULTA OU JUROS ISOLADOS - FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ
SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA
Utilizando-se os novos valores ajustados, a fiscalização recalculou o valor de IRPJ
devido sobre as bases estimadas mensais. A fiscalização verificou que nos meses de
fevereiro, março, maio, julho, agosto e dezembro os recolhimentos efetuados ocorreram
em valores inferiores aos devidos.

Assim, foi efetuado o lançamento de ofício de multa isolada dos valores constantes no
quadro acima.
Da mesma forma foi procedido em relação à CSLL.

Assim, foi efetuado o lançamento de ofício de multa isolada dos valores constantes no
quadro acima.
A contribuinte apresentou impugnação, onde resumidamente alega:
AS NULIDADES DO AUTO DE INFRAÇÃO
Nulidade por vício no procedimento de fiscalização
O Auto de Infração ora impugnado deve ser considerado nulo pelo fato de sua
fundamentação fático-probatória ser deficiente, em razão de vício existente no
procedimento de fiscalização.
A impugnante assevera que apesar de reconhecer que os valores das adições e exclusões
registrados pela Requerente, na sua ECF/2015 (Registros M300 e M350), no período de
janeiro a novembro de 2015, estarem em linha com os valores registrados nas contas
contábeis da sua ECD do mesmo período, a D. Fiscalização desconsiderou os ajustes
Fl. 2607
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

realizados pela empresa em dezembro de 2015 e, com isso, recalculou o lucro real e a
base de cálculo da CSLL do referido ano-calendário, lavrando o Auto de Infração ora
impugnado para exigir valores de IRPJ e CSLL supostamente devidos.
A referida exigência fiscal, entretanto, não teve como base qualquer análise da vasta
documentação entregue pela Requerente durante o período de fiscalização. Na verdade,
a conclusão da D. Fiscalização quanto à improcedência dos ajustes realizados em
dezembro de 2015 pela Requerente, teve como base uma análise da DCTF de janeiro de
2016.
No entendimento da D. Fiscalização, uma vez que a Requerente não teria assinalado, na
referida obrigação acessória, a opção pelo regime de competência no reconhecimento
fiscal das variações cambiais, a empresa continuava submetida ao regime de caixa em
2016. Dessa forma, inexistindo alteração no regime de reconhecimento das variações
cambiais, não haveria razão para os ajustes realizados em dezembro de 2015.
Vale destacar que, aduz a impugnante, as DCTF da Requerente, referentes ao ano-
calendário de 2016, estão anexas ao presente Processo Administrativo (fls.
1.590/1.855). Dessa forma, se a D. Fiscalização as tivesse analisado em conjunto com a
ECF/2016, teria verificado que a opção pelo regime de caixa, na DCTF de janeiro de
2016, não passou de um erro, meramente formal, uma vez que o reconhecimento fiscal
das variações cambiais pela Requerente, em todo o ano-calendário de 2016, obedeceu
ao regime de competência, não tendo havido qualquer arrependimento ou mudança de
critério ao longo do ano.
Esse fato, afirma a impugnante. já é suficiente para demonstrar a incorreção do
lançamento fiscal ora discutido. Isso porque, um erro de preenchimento de obrigação
acessória não pode gerar uma situação insanável para o contribuinte, durante o processo
administrativo fiscal, sob pena de violação do princípio da verdade material e
enriquecimento ilícito do Estado. Esse é inclusive o entendimento do E. Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF"), conforme Acórdão no 1301-004.221.
Portanto, assevera a impugnante, a ausência de análise pela D. Fiscalização das DCTF
apresentadas pela Requerente, no ano-calendário de 2016, período que inclusive era
objeto de fiscalização, conforme Termo de Início de Procedimento Fiscal (f ls. 2/4), ou
de qualquer outro documento (como, por exemplo, a. ECF/2016) que demonstrasse a
forma como as variações cambiais foram efetivamente reconhecidas para fins fiscais
pela empresa em 2016 (regime de caixa ou de competência), ofende diretamente o
princípio da verdade material.
Alega que teria havido presunção, e suscita, afirmando haver dúvida quanto a prática de
infrações, o art. 112 do CTN.
Nulidade do Auto de Infração: erro no quantum debeatur
A D. Fiscalização não teria considerado, no cálculo do IRPJ exigido no Auto de
Infração ora impugnado, alguns ajustes devidos, como, por exemplo, os relativos ao
PAT e a Lei de Incentivo à Cultura, os quais não foram ponderados para fins de
dedução fiscal. Dessa forma, a Requerente procedeu a reapuração dos valores de IRPJ
supostamente devidos, em dezembro de 2015, e chegou ao valor de R$ 29.564.093,00,
conforme planilha anexa (doc. no 02).
A existência dessa diferença de valores naturalmente acarreta, na visão da impugnante,
a nulidade do presente lançamento, por violação ao disposto nos artigos 3° e 142 do
CTN e no artigo 10, inciso V, do Decreto 70.235/72.
O DIREITO
Fl. 2608
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Conforme exposto anteriormente, nos anos-calendário de 2014 e 2015, a Requerente
captou empréstimos com empresa vinculada no exterior para fins de financiamento da
sua operação no Brasil. Como referidas obrigações foram contraídas em EURO, a
empresa registrou, durante o referido período, variações cambiais, as quais foram
reconhecidas, para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL, pelo regime de caixa.
Para o ano-calendário de 2016, entretanto, a Requerente optou por modificar a forma de
tributação das variações monetárias dos seus empréstimos, em função da taxa de
câmbio, para o regime de competência, nos ternos do parágrafo 1° do artigo 30, da MP
2.158-35/01.
Apesar da sua clara vontade de alterar o regime de reconhecimento fiscal das variações
cambiais de caixa para competência, a Requerente, por um lapso, equivocadamente fez
constar na sua DCTF de janeiro de 2016 que as variações cambiais permaneceriam
sendo reconhecidas fiscalmente pelo regime de caixa, ao invés do regime de
competência. Por outro lado, a empresa efetivamente reconheceu as receitas e despesas
aplicáveis no cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL pelo regime de
competência, ou seja, essencialmente contabilizou e pagou IRPJ e CSLL (devidos com
relação aos fatos geradores de 2016) considerando a premissa de que as variações
cambiais estavam sujeitas ao regime de competência previsto no parágrafo 1° do artigo
30 da MP 2.158-35/01 (fls. 1.590/1.855).
Frise-se que a Requerente (i) aplicou o regime de competência para o reconhecimento
das variações cambiais no lucro real e na base de cálculo da CSLL também no ano-
calendário de 2017 (doc. no 03), (ii) não obstante o preenchimento da DCTF de janeiro
de 2016, apurou e recolheu o IRPJ e a CSLL mediante o reconhecimento dos efeitos das
variações monetárias segundo o regime de competência, em todo o ano de 2016,
conforme originalmente pretendido. (iii) ao perceber o equívoco no preenchimento da
DCTF de janeiro de 2015, a Requerente tentou proceder à retificação da opção pelo
regime de reconhecimento das variações cambiais do ano, mas o sistema não permitiu
(doc. n° 04).
Apesar do acima exposto e com base apenas na informação contida no campo de opção
do regime de reconhecimento das variações cambiais presente na DCTF de janeiro de
2016 apresentada pela Requerente, a D. Fiscalização considerou não haver razão para os
ajustes realizados em dezembro de 2015, uma vez que a Requerente manteve a sua
opção pela aplicação do regime de caixa no reconhecimento das variações cambiais, no
ano calendário de 2016.
Conforme disposto no artigo 30 da MP 2.158-35/01, as sociedades que auferem
variações monetárias relativas às suas obrigações financeiras podem decidir reconhecer
os efeitos fiscais de tais variações, para fins da apuração do IRPJ e da CSL, segundo o
regime de caixa ou de competência.
Ainda nos termos do artigo 30 da MP 2.158-35/01, a opção do contribuinte pelo regime
de caixa ou de competência será válida para todo o ano-calendário, e só poderá ser
alterada quando ocorrer elevada oscilação da taxa de câmbio, assim entendida aquela
superior ao percentual determinado pelo Poder Executivo.
Vale mencionar que a opção do contribuinte deverá ser comunicada à Secretaria da
Receita Federal do Brasil (i) no mês de janeiro de cada ano-calendário; ou (ii) no mês
posterior ao da ocorrência de elevada oscilação da taxa de câmbio, por intermédio de
indicação na DCTF relativa ao período em questão. Tal opção é aplicável de forma
simultânea ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS devidos ao longo de todo o ano-calendário.
A impugnante Frisa, por fim, que os artigos 6° e 7° da IN 1.079/10 trazem
regulamentação específica acerca da alteração de regime antes da liquidação da
obrigação financeira que ensejar o reconhecimento das variações monetárias, ou, mais
especificamente, esclarece a necessidade de tributação do estoque acumulado (no caso
Fl. 2609
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

de alteração do regime de caixa para competência), bem como indica a necessidade de
controle das variações não adicionadas/excluídas (no caso de alteração do regime de
competência para caixa).
Desse modo, afirma a impugnante, verifica-se que tanto a MP 2.158-35/01 quando a IN
1.079/10 não contêm qualquer previsão expressa acerca de eventual ajuste ou retificação
para a simples correção de erros de preenchimento, como ocorreu no caso da
Requerente.
Como já mencionado, na DCTF apresentada em janeiro de 2016 pela Requerente
constava, por conta de erro de preenchimento, que as receitas de variação cambial desta
empresa seriam reconhecidas fiscalmente pelo regime de caixa e não pelo regime de
competência.
Nesse sentido, apesar de a Requerente manter seus registros contábeis e efetuar o
recolhimento de seus tributos de acordo com o regime de competência, durante todo o
ano-calendário de 2016, a D. Fiscalização considerou que a opção realizada pela
empresa seria aquele constante na DCTF de janeiro de 2016, ou seja, aplicação do
regime de caixa para o reconhecimento da variação cambial, ainda que esse ato jurídico
estivesse eivado por erro.
O erro cometido pela Requerente quando do preenchimento da DCTF de janeiro de
2016 não deve ser considerado um erro substancial, assim entendido aquele que recai
sobre a natureza do ato, a identidade do objeto principal da declaração, e as qualidades
essenciais do objeto e da pessoa.
Dessa forma, claro está que o erro cometido pela Requerente constitui erro acidental,
tendo em vista que concerne às qualidades secundárias ou acessórias da coisa, não se
mostrando, assim, motivo determinante da transmissão da obrigação acessória, que deve
ser considerada válida com relação a todos os seus demais aspectos e informações.
O mero erro de preenchimento da DCTF de janeiro de 2016, na visão do impugnante,
no tocante a eleição acerca do regime para tributação das variações monetárias, objeto
do artigo 30 da MP 2.158-35/01, não exprime a real vontade da Requerente e, por
conseguinte, não cria direitos e deveres, e tampouco constitui relações jurídicas válidas
com relação à declaração de vontade viciada.
Mais especificamente com relação às questões fiscais, o próprio CTN reconhece que a
declaração de vontade viciada por "erro' não deve ser considerada quando da apuração
do fato gerador das obrigações tributárias, motivo pelo qual prevê, no parágrafo 2° do
seu artigo 147, que eventuais erros de preenchimento de declarações fiscais serão
retificados de ofício pelas próprias autoridades em procedimento de análise e
fiscalização.
Da mesma forma, aduz a impugnante, diversos julgados do E. CARF já reconheceram
que eventual erro de preenchimento nas declarações fiscais do contribuinte não implica
a criação ou extinção de direitos, cabendo, todavia, ao contribuinte demonstrar (por
outros meios de prova) que a realidade dos fatos é diferente daquela declarada ao fisco.
No caso específico da Requerente, o mero erro do preenchimento da DCTF de janeiro
de 2016 não muda a sua opção pelo reconhecimento fiscal da variação cambial pelo
regime de competência. Isso porque, a apuração do IRPJ e da CSLL da Requerente, no
ano-calendário de 2016, foi realizada considerando o reconhecimento das variações
cambiais pelo regime de competência, o que não pode ser alterado por uma mera
informação em uma obrigação acessória, passível de retificação pela própria D.
Fiscalização, nos termos do artigo 147, do CTN.
Importante destacar ainda que, ao perceber o erro cometido no preenchimento da DCTF
de janeiro de 2016, a Requerente tentou promover a sua retificação, sendo, entretanto,
Fl. 2610
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

impedida pelo sistema da Receita Federal do Brasil (doc. n° 04). Esse fato, sem dúvida
nenhuma, revela que houve um efetivo erro no preenchimento da obrigação acessória
pela Requerente, mas que a empresa, desde o início, queria reconhecer as variações
cambiais pelo regime de competência, no ano calendário de 2016).
Além disso, em 2017, a Requerente fez novamente a opção pela tributação das
variações cambiais de acordo com o regime de competência, conforme indicado na
DCTF de janeiro de 2017 e nas declarações apresentadas ao longo do ano ( doc. no 03).
Nem por isso, a empresa realizou, em dezembro de 2016, os ajustes previstos no artigo
6°, da IN 1.079/10. Isso porque, a empresa considerou efetivamente que estava sob o
regime de competência, durante todo o ano de 2016.
De acordo com o entendimento do E. CARF, a comprovação da opção feita pelo
contribuinte deve ser verificada exatamente pela análise dos documentos fiscais e
societários da empresa, documentos estes capazes de demonstrar com precisão a opção
efetivamente desejada pelos contribuintes. Nesse sentido, confira-se o quando constou
do Acórdão n° 1101 -00.649, de 2012.
Além disso, os livros e as demonstrações fiscais da empresa, bem como a forma
segundo a qual os seus tributos foram apurados e recolhidos, são os elementos capazes
de demonstrar a vontade intrínseca do contribuinte quando da opção pelo regime de
reconhecimento de receitas de variação cambial, além de fazerem prova em favor das
empresas, nos termos do artigo 967 do Regulamento do Imposto de Renda ("RIR/18").
Assim, assevera a impugnante, na medida em que restou demonstrado que a apuração
do IRPJ e da CSLL da Requerente, com relação ao ano-calendário de 2016,
efetivamente considerou os efeitos das variações monetárias incorridas segundo o
regime de competência (ao invés do regime de caixa, conforme erroneamente indicado
na DCTF de janeiro de 2016), é claro que o mero preenchimento equivocado da
obrigação acessória não é suficiente para que as variações monetárias apuradas em 2016
sejam reconhecidas pelo regime de caixa para fins do artigo 30 da MP n° 2.158-35/01.
Consequentemente, conclui a impugnante, o ajuste realizado pela Requerente, em
dezembro de 2015, também não é passível de questionamento, uma vez que ele
decorreu da aplicação do artigo 6°, da IN 1.079/10. Assim, não assiste razão à D.
Fiscalização em recalcular o lucro real e a base de cálculo da CSLL de 2015,
expurgando as alterações realizadas pela Requerente, em dezembro de 2015, em razão
de alteração do critério de reconhecimento das variações cambiais no ano subsequente.
A impugnante entende que, no presente caso, não se pode afirmar não ser possível a
retificação de ofício da DCTF de janeiro de 2016, para alterar o regime de
reconhecimento fiscal das variações cambiais da Requerente, de caixa para
competência, devido a irretratabilidade dessa opção.
O erro no preenchimento da DCTF, por si só, não deve ser determinante com relação à
"escolha" do regime de caixa no ano-calendário 2016, tendo em vista que referido
documento constitui mera obrigação acessória, bem como que o restante das evidências
disponíveis demonstram claramente que a Requerente reconheceu para fins fiscais,
durante todo o ano-calendário de 2016, as variações cambiais de acordo com o regime
de competência, deixando claro que a sua opção sempre foi essa.
Dessa forma, restando demonstrado a existência de erro no preenchimento da obrigação
acessória, e não mero arrependimento da Requerente durante o ano calendário de 2016,
não há qualquer vedação à retificação de ofício da DCTF de janeiro de 2016, para
constar que a sua real opção sempre foi o reconhecimento fiscal das variações cambiais
de acordo com o regime de competência.
Com isso, afirma a impugnante, não haveria dúvida que o ajuste realizado em dezembro
de 2015, decorrente da alteração do regime de reconhecimento fiscal das variações
Fl. 2611
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

cambiais em 2016, de caixa para competência, era necessário, nos termos do artigo 6°,
da IN 1.079/10. Dessa forma, nenhum ajuste no lucro real e da base de cálculo da
CSLL, do ano-calendário de 2015, seria necessário e, consequentemente, nenhum valor
de tributo seria exigível.
Ad argumentandum - efeitos da desconsideração do regime de competência para o
ano de 2016
Caso essa I. DRJ entenda que, de fato, a opção feita pela Requerente na sua DCTF de
janeiro de 2016 é irretratável, o que se admite apenas para fins de argumentação, a
empresa deveria ter reconhecido as variações cambiais, no ano-calendário de 2016, pelo
regime de caixa e não de competência. Dessa forma, inexistindo mudança de critério
para 2016, de fato, a Requerente não poderia ter realizado os ajustes em 31.12.2015, os
quais foram questionados pela D. Fiscalização.
Por outro lado, como a Requerente fez a opção, na sua DCTF de janeiro de 2017 (doc.
n° 03), pelo reconhecimento fiscal das variações cambiais conforme o regime de
competência, essa empresa deveria, nos termos do artigo 6°, da IN 1.079/10, reconhecer
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, devidos em 31.12.2016, as variações monetárias
dos diretos de crédito e das obrigações incorridas até aquela data, inclusive as de
períodos anteriores ainda não tributadas.
Nesse caso, aduz a impugnante, o reconhecimento do ajuste decorrente da alteração de
regime de reconhecimento fiscal das variações cambiais de caixa para competência
deveria ocorrer ou em 31.12.2015 ou em 31.12.2016 (ou ainda em outubro de 2017,
quando houve a liquidação dos contratos de empréstimos ora discutidos). Assim, os
valores questionados pela D. Fiscalização são, em último caso, uma mera antecipação
do ajuste que deveria ser realizado em dezembro de 2016.
Dessa forma, afirma a impugnante, a infração cometida pela Requerente seria o
descumprimento do regime de caixa, pois teria reconhecido, em 31.12.2015, receitas e
despesas relativas à 31.12.2016. Como, entretanto, não existe qualquer previsão em lei
que fundamente lançamento ou diferença de tributo ou ainda imputação de penalidade
pelo descumprimento do regime de caixa (o artigo 285 do RIR/18 trata apenas da
inobservância ao regime de competência), não haveria base legal para a presente
autuação fiscal.
Além disso, realizando uma comparação entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
considerando a realização dos ajustes previstos no artigo 6° da IN 1.079/10, em
31.12.2015 (como a Requerente acha correto) e em 31.12.2016 (como quer a D.
Fiscalização fazer parecer correto), a Requerente chega à conclusão que a forma como
ela reconheceu fiscalmente as variações cambias (regime de caixa em 2015 e de
competência em 2016), seria mais benéfica para os cofres públicos, conforme
demonstrativo abaixo (doc no 02).
A inaplicabilidade da multa isolada, da multa de ofício e dos juros sobre as multas
A inaplicabilidade da multa isolada de 50% - dezembro de 2015
Conforme demonstrado ao longo desta Impugnação, no caso em análise é totalmente
improcedente a exigência de multa, seja ela punitiva ou isolada, pois os tributos ora
questionados não são devidos pela Requerente. Ainda, entretanto, que se admita a
possibilidade de cobrança da multa no caso em tela, o que se considera apenas para fins
de argumentação, tem-se que ela somente poderia ser exigida uma única vez e não duas,
como pretende a D. Fiscalização.
Alegar que a multa isolada é aplicada em infração distinta daquela da multa de ofício
revela um formalismo descabido, aduz a impugnante, e totalmente dissonante de
Fl. 2612
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

qualquer razoabilidade jurídica e interpretativa. Por mais que o artigo 14 da Lei no
11.488, de 15.6.2007 ("Lei 11.488/07") tenha alterado a redação do artigo 44 da Lei
9.430/96, base legal para a aplicação de penalidades de ofício e isolada, não houve
alteração material na sistemática de aplicação de ambas as penalidades.
E foi justamente por tal razão que a Súmula CSRF no 105, de 8.12.2014, em nenhum
momento impôs limitações temporais à vedação para aplicação concomitante de multa
isolada e multa de ofício.
Independentemente se antes ou depois da publicação da Lei 11.488/07, o que deve ficar
claro, na visão do impugnante, é que a impossibilidade de aplicação simultânea da
multa de ofício e multa isolada decorre do chamado princípio penal da consunção,
segundo o qual, como já consolidado na jurisprudência, quando a primeira conduta se
afigura como mero meio para a obtenção do resultado previsto na segunda, a penalidade
aplicável à segunda conduta necessariamente prevalece sobre a da primeira.
Pelo acima exposto, resta, portanto, demonstrada a necessidade de cancelamento da
multa isolada de 50%, aplicada simultaneamente com a multa de ofício no mês de
dezembro de 2015.
A inaplicabilidade da multa isolada de 50% - fevereiro, março, maio, julho e
agosto de 2015
Conforme exposto anteriormente, além das variações cambiais decorrentes dos
empréstimos (principal), a Requerente também reconheceu, no ano-calendário de 2015,
variações cambiais, decorrente dos juros previstos nos contratos de empréstimo objeto
do presente Processo Administrativo. Referidos valores foram reconhecidos, até agosto
de 2015, na mesma conta contábil em que se reconhecia a parcela dos juros, ou seja,
212142186 - JUROS FINANCEIROS INTERCOMPNY BÉLGICA.
A partir de setembro de 2015, a Requerente alterou o seu procedimento e passou a
segregar o valor dos juros e da sua respectiva variação cambial, registrando essa última
na conta no 212142208 - VARIAÇÃO CAMBIAL/JUROS EMPREST BÉLGICA. O
saldo dessa conta era utilizado para calcular as adições e exclusões a serem realizadas
pela empresa, no seu e-LALUR e e-LACS, para fins do cômputo das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2015.
Devido a esse procedimento adotado pela Requerente até agosto de 2015, as variações
cambiais das parcelas dos juros dos empréstimos desse período não foram reconhecidas
na conta no 212142208 - VARIAÇÃO CAMBIAL/JUROS EMPREST BÉLGICA. Por
esse motivo, a D. Fiscalização entendeu que houve recolhimento a menor das
estimativas de IRPJ e CSLL, nos meses de fevereiro, março, maio, julho e agosto de
2015 e, por isso, imputou multa isolada de 50% sobre esses valores.
Primeiramente, é importante destacar que, como houve exigência de IRPJ e CSLL ao
final do ano-calendário, não há que se falar em qualquer imposição de multa isolada,
conforme descrito no item anterior da presente Impugnação.
Além disso, como reconhecido pela D. Fiscalização, no Termo de Verificação Fiscal, a
forma como a Requerente contabilizou as variações cambiais sobre os juros relativos
aos empréstimos, ainda que não tenham ocorrido os ajustes fiscais pelo regime de caixa,
no período de janeiro a agosto de 2015, não impactou na determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL anuais, uma vez que esses valores foram ajustados na
estimativa mensal de setembro, não havendo, portanto, qualquer prejuízo ao Fisco.
Nesse sentido, é importante destacar que o artigo 285, do RIR/18, determina que a
inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução ou de reconhecimento de lucro somente tem relevância se dela resultar: (i)
postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior àquele em
Fl. 2613
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

que seria devido; ou (ii) redução indevida do lucro real em qualquer período de
apuração
Dessa forma, conforme disposto no artigo 285, do RIR/18, a inobservância do regime
de competência apenas tem relevância fiscal quando resultar em prejuízo para o Fisco,
seja ele decorrente da redução ou da postergação do IRPJ e da CSLL devidos. Nesses
casos, as Autoridades Fiscais estariam autorizadas a recompor o lucro real dos períodos
cujas despesas/custos influenciaram o resultado do exercício e aplicar as penalidades
cabíveis (multa de ofício ou multa isolada).
No presente caso, entretanto, não houve qualquer postergação de pagamento de imposto
para período subsequente ou redução indevida do lucro real (ou da base de cálculo da
CSL), do ano-calendário de 2015, conforme reconhecido pela própria D. Fiscalização (
fl . 1.906) . Por esse motivo, nos termos do artigo 285, do RIR/18, não há qualquer
fundamentação para a exigência de imposto ou multa de ofício.
Se houvesse algum valor passível de cobrança no presente caso, o que se admite apenas
para fins de argumentação, seria de multa de mora de 20% e de juros de mora pelo
prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto, em decorrência de
inexatidão quanto ao período de competência.
A multa de ofício de 75% não pode ser aplicada
Ainda que a presente autuação pudesse ser considerada procedente, o que se admite para
fins de argumentação, a multa de 75% aplicada pela D. Fiscalização se configura
desproporcional à suposta infração cometida, devendo ser reduzida para um valor mais
justo e adequado à sua conduta.
A impossibilidade de aplicação de juros SELIC sobre as multas
A Requerente destaca ainda que, mesmo na hipótese de serem mantidos quaisquer
valores a título de multa, seja de ofício ou isolada, por essa I. DRJ, o que se coloca
somente para argumentar, a atualização desses valores não poderá ser feita com a
incidência de juros pela taxa SELIC, já que o E. CARF se manifestou diversas vezes no
sentido de que tais multas não são atualizáveis.
Contribuição social sobre o lucro líquido
Considerando as informações trazidas pela D. Fiscalização, que ensejaram a instauração
de um único Processo Administrativo para a cobrança dos pretensos débitos de IRPJ e
CSLL, cumpre destacar que à CSLL são aplicadas as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o IRPJ, observada a legislação específica quanto à
alíquota e base de cálculo (artigo 57 da Lei n° 8.981, de 20.1.1995 - "Lei 8.981/95" - e
artigo 28 da Lei 9.430/96).
Assim sendo, são válidos os argumentos de fato e de Direito apresentados
anteriormente, que justificam a legalidade do procedimento adotado pela Requerente
também para efeitos de recolhimento da CSLL. Dessa forma, tendo demonstrado na
presente Impugnação, a improcedência da autuação de IRPJ, torna-se, também,
improcedente a exigência relativa à CSLL.
Em sessão de 06/05/2020, a DRJ/BSB julgou a impugnação do contribuinte
improcedente, nos termos da ementa abaixo transcrita (fls. 2127 do e-processo):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015.
Fl. 2614
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Ementa: REGIME DE APURAÇÃO DE VARIAÇÕES CAMBIAIS
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em
função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de
cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), bem como da determinação do
lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação, segundo o
regime de caixa. MUDANÇA DE REGIME. VARIAÇÃO CAMBIAL
A partir do ano-calendário de 2011, a opção pelo regime de competência deverá ser
comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de
adoção do regime.
Não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega, para a comunicação
de mudança de regime.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a aplicação de juros de mora sobre multa de ofício, pois a teor do art. 161 do
Código Tributário Nacional sobre o crédito tributário não pago correm juros de mora,
como a multa de ofício também constitui o crédito tributário sobre ela também
necessariamente incide os juros de mora na medida em que também não é paga no
vencimento.
JUROS DE MORA. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC.
A cobrança de juros de mora está em conformidade com a legislação vigente, não sendo
da
competência
desta
instância
administrativa
a
apreciação
da
inaplicabilidade/constitucionalidade de atos legais.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão de
mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa jurídica constitui
prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL.
Veja-se abaixo os fundamentos do voto do relator (fls. 2141/2147 do e-processo):
AS NULIDADES DO AUTO DE INFRAÇÃO
Nulidade por vício no procedimento de fiscalização
O impugnante alega que o auto de Infração deveria ser considerado nulo pelo fato de
sua fundamentação fático-probatória ser deficiente, em razão de vício existente no
procedimento de fiscalização.
Na verdade, neste item a impugnante discute o mérito, pois inclusive discute a questão
de não constar na DCTF a pretensa alteração de regime de apuração. Este é justamente o
mérito da questão.
Na verdade não há nulidade no procedimento fiscal, pois houve diversas intimações e
vasta documentação probatória de tudo o que foi apurado nestes autos.
Quanto a não formalização da opção na DCTF, como já afirmado, será objeto de
julgamento de mérito.
Fl. 2615
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Portanto, rejeito a arguição de nulidade.
Nulidade do Auto de Infração: erro no quantum debeatur
A impugnante suscita outra nulidade referente a uma diferença de base de cálculo.
Primeiramente, observa-se que se houvesse diferenças essas seriam tratadas no mérito,
não seriam tratadas como nulidade.
Adicionalmente, a impugnante não conseguiu provar, nem indício, de que essas
diferenças apontadas teriam relação com as infrações aqui guerreadas.
Portanto, rejeito também essa arguição de nulidade.
O DIREITO
A Requerente alega ter optado por modificar a forma de tributação das variações
monetárias dos seus empréstimos, em função da taxa de câmbio, para o regime de
competência, nos ternos do parágrafo 1° do artigo 30, da MP 2.158-35/01.
A Requerente alega, que por um lapso, equivocadamente fez constar na sua DCTF de
janeiro de 2016 que as variações cambiais permaneceriam sendo reconhecidas
fiscalmente pelo regime de caixa, ao invés do regime de competência. Por outro lado, a
empresa efetivamente reconheceu as receitas e despesas aplicáveis no cálculo do lucro
real e da base de cálculo da CSLL pelo regime de competência, ou seja, essencialmente
contabilizou e pagou IRPJ e CSLL (devidos com relação aos fatos geradores de 2016)
considerando a premissa de que as variações cambiais estavam sujeitas ao regime de
competência previsto no parágrafo 1° do artigo 30 da MP 2.158-35/01.
A impugnante afirma manter seus registros contábeis e efetuar o recolhimento de seus
tributos de acordo com o regime de competência, durante todo o ano calendário de
2016, a D. Fiscalização considerou que a opção realizada pela empresa seria aquele
constante na DCTF de janeiro de 2016, ou seja, aplicação do regime de caixa para o
reconhecimento da variação cambial, ainda que esse ato jurídico estivesse eivado por
erro.
A Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010, utilizada pelo contribuinte para fazer as
alterações ocorridas reza no art. 6o:
Art. 6° Na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias
pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo
regime de competência, deverão ser computadas na base de cálculo do IRPJ, da CSLL,
da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, em 31 de dezembro do período de
encerramento do ano precedente ao da opção, as variações monetárias dos direitos de
crédito e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de períodos anteriores
ainda não tributadas.
Contudo a mesma Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010 tem diversos outras
determinações, a saber:
Art. 2° As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte,
em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base
de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), bem como da determinação do
lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação, segundo o
regime de caixa.(grifei)
Do artigo acima, percebe-se que o critério para reconhecimento das variações cambiais,
em regra, é pelo regime de caixa.
Fl. 2616
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Por outro lado, no artigo 3° do ato normativo é facultado ao contribuinte o
reconhecimento das variações cambiais pelo regime de competência, desde que seja
efetuada tal opção.
Art. 3° À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na
determinação da base de cálculo dos tributos referidos no art. 2°, segundo o regime de
competência.
§ 1° A opção prevista no caput aplicar-se-á, de forma simultânea, a todo o ano
calendário e a todos os tributos referidos no art. 2°.
§ 2° A partir do ano-calendário de 2011, o direito de optar pelo regime de competência
de que trata o caput somente poderá ser exercido no mês de janeiro ou no mês do início
de atividades.
Ou seja, é possível a troca do regime de reconhecimento de receita, contudo a referida
opção deve ser comunicada à Receita Federal por meio da DCTF - Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais relativa ao mês da adoção, de acordo com o art.
4o, a saber:
Art. 4° A partir do ano-calendário de 2011, a opção pelo regime de competência deverá
ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de
adoção do regime.
Parágrafo único. Não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega,
para a comunicação de que trata o caput. (grifado)
Observe que a norma prevê expressamente que não será admitida retificadora para essa
comunicação fora do prazo. Importante parágrafo, pois a impugnante tentou fazer a
retificação a destempo (doc. 4, fl. 2.119 ), e não conseguiu.
Ou seja, a norma já previu essas retificações fora do prazo, e as vedou.
Em consulta às DCTF de janeiro de 2015, observa-se que o contribuinte assinalou como
critério para reconhecimento das variações cambiais o regime de caixa. Em consulta às
DCTF de janeiro de 2016 (cancelada e retificadora), observa-se que o contribuinte não
efetuou a opção pelo regime de competência, vez que em ambas está assinalado como
critério de reconhecimento das variações monetárias dos direitos de crédito e das
obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, o regime de caixa.
Conforme já frisado, a tentativa de mudança de regime não foi concretizada, então o que
sobra é o regime de caixa.
Uma vez que a opção por mudança de critério não foi realizada, ou seja, no ano de 2016
o critério para reconhecimento das variações cambiais permaneceu pelo regime de
caixa, não houve razão para que os ajustes em dezembro de 2015 fossem efetuados.
Quanto a alegação de erro, há além da declaração original uma retificadora, ambas sem
a alteração para o regime de competência. Apenas conforme a tela acostada (Doc. 04)
pelo impugnante que tem data de 24/03/2016 é que o contribuinte tentou proceder tal
alteração, e conforme a norma o sistema não deixou.
Na verdade, não estamos diante de mero erro, como colocar um valor errado ou em uma
conta diferente, estamos diante de uma opção não realizada. Dessa forma, pelo que está
posto inclusive Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010, em seu artigo 4o, parágrafo
único, não há como esta instancia aceitar a alteração do regime de apuração de caixa
para competência sem ferir a norma posta.
Fl. 2617
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

A respeito de seguir os atos normativos expedidos pela RFB a Portaria MF no 341 de 12
de julho de 2011, dispõe no art. 7o:
Art. 7o São deveres do julgador:
I - exercer sua função pautando-se por padrões éticos, em especial quanto à
imparcialidade, à integridade, à moralidade e ao decoro;
II - zelar pela dignidade da função, sendo-lhe vedado opinar publicamente a respeito de
questão submetida a julgamento;
III - observar o devido processo legal, zelando pela rápida solução do litígio;
IV - cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está submetido; e
V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990, bem como o
entendimento da RFB expresso em atos normativos. (grifado)
Dessa forma, não há como esta instância superar o parágrafo único do art. 4o Instrução
Normativa RFB n° 1.079/2010.
A impugnante, ainda alega que não haveria base legal para a autuação, pois teria
descumprido o regime de caixa, ademais sua contabilidade 2015/2016 seria mais
benéfica para o fisco.
Conforme relatado a contribuinte fez ajustes que decorreram menos tributos. Sendo
assim, a fiscalização cumpriu dever vinculado de apurar os tributos conforme a
legislação e a opção do contribuinte pelo regime de caixa.
Destarte, não há reparos a fazer no lançamento fiscal.
A inaplicabilidade da multa isolada, da multa de ofício e dos juros sobre as multas
A inaplicabilidade da multa isolada de 50% - dezembro de 2015
A referida multa de 50% esta prevista no normativo abaixo, a saber:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Ou seja, não há opção administrativa senão lançar e julgar procedente a referida multa,
pois, as estimativas foram pagas a menor.
A inaplicabilidade da multa isolada de 50% - fevereiro, março, maio, julho e agosto de
2015
Primeiramente, conforme item anterior, não há opção administrativa senão lançar, pois
estes valores foram determinados de acordo com a legislação supracitada.
Ainda, mesmo que a forma pela qual o contribuinte contabilizou suas variações
cambiais devido aos empréstimos não tenham impactado a base de cálculo do Lucro
Real em 31 de dezembro, não estamos tratando disso, estamos tratando das estimativas
Fl. 2618
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

mensais. E nem adianta argumentar que teria havido ajuste das estimativas em
setembro, pois o fato é que nos meses citados as estimativas ocorreram a menor.
Destarte, não há reparos a fazer neste item.
A multa de ofício de 75% não pode ser aplicada
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário no qual basicamente
reitera todos os seus argumentos de defesa. A respeito do acórdão da DRJ/BSB, o contribuinte
levanta a sua nulidade por ausência de manifestação expressa sobre todos os argumentos
levantados em impugnação.
É o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Relator.
Tempestividade
Como se denota dos autos, o contribuinte tomou ciência acórdão recorrido em
26/10/2020 (fls. 2318 do e-processo), apresentando o recurso voluntário, ora analisado, no dia
23/11/2020 (fls. 2320 do e-processo), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que
determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, é tempestiva a defesa apresentada e, por isso, deve ser analisada por este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Nulidade do acórdão recorrido por falta de descrição clara e precisa da motivação para
manutenção do auto de infração
Segundo advoga o contribuinte, “para que uma decisão administrativa seja
devidamente motivada, é necessário que a Autoridade Julgadora analise todos os argumentos
trazidos pelo contribuinte e fundamente o seu acolhimento ou afastamento. Não se pode admitir,
assim, que uma decisão simplesmente reproduza o disposto no Auto de Infração, examine
apenas parte dos argumentos de defesa do contribuinte, que se omita em relação a pontos
importantes levantados pela defesa ou ainda que simplesmente julgue improcedentes os
Fl. 2619
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

argumentos apresentados na defesa sem qualquer análise ou justificativa” (fls. 2330 d e-
processo).
E cita um precedente deste Conselho (acórdão no 3401-005.938), segundo o qual
“É nula, por ausência de motivação, a decisão que deixa de analisar um dos fundamentos
invocados pelo contribuinte em sua impugnação e que, de forma autônoma, é capaz de infirmar
a conclusão alcançada pelo órgão julgador na parte dispositiva do julgado”.
Ocorre que este raciocínio não nos parece aplicável ao presente caso.
O contribuinte menciona especificamente dois argumentos, os quais, casos
analisados, seriam suficientes para justificar o cancelamento do auto de infração. O primeiro de
que o artigo 147 do CTN obrigaria a autoridade fiscal a revisar de ofício os erros cometidos em
preenchimento de obrigações; e o segundo que os ajustes não trouxeram qualquer prejuízo aos
cofres públicos, pois seriam, em último caso, mera antecipação do efeito a ser reconhecido em
dezembro de 2016, em razão da opção expressa em 2017 pelo regime de competência.
O acórdão recorrido, todavia, não concorda com a aludida alegação de “erro no
preenchimento da declaração”. Essa questão, aliás, reflete o próprio mérito da discussão. Isto
porque o contribuinte por um lado defende que a não opção em DCTF pelo regime de
competência configuraria um mero equívoco formal, ao passo que a fiscalização, com o que
concordou a DRJ/BSB, entende que o contribuinte teria realmente optado pelo regime de caixa,
já que ele não teria expressamente informado a aludida opção, nos termos do artigo 4o da IN no
1.079/2010.
O que o artigo 147, §2o do CTN determina é que “Os erros contidos na
declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela”, todavia, não haveria que se falar em erro
quando o próprio contribuinte deixou de informar a sua opção expressa pelo regime de
competência.
A DRJ/BSB, portanto, não vislumbra um erro passível de retificação, mas um
desrespeito ao prescrito pelo artigo 4o da IN no 1.079/2010. E ela é expressa nesse sentido, veja-
se (fls. 2144 do e-processo):
Fl. 2620
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Na verdade, não estamos diante de mero erro, como colocar um valor errado ou em
uma conta diferente, estamos diante de uma opção não realizada. Dessa forma, pelo
que está posto inclusive Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010, em seu artigo 4o,
parágrafo único, não há como esta instancia aceitar a alteração do regime de apuração
de caixa para competência sem ferir a norma posta.
[grifamos]
Logo, nenhuma nulidade nesse ponto. Ainda que ele não tenha mencionado
expressamente o dispositivo legal mencionado pelo contribuinte em sede de impugnação, ele
tratou de explicitar as razões pertinentes à formação da convicção dos julgadores, estando
devidamente fundamentado. Veja-se nesse sentido alguns precedentes deste Conselho:
PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO
OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade
quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões
pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador não está
obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre
os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre
convencimento motivado. (acórdão no 2401-011.244. Processo no 13603.728813/2019-
39. Sessão de 13/07/2023)
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. JULGAMENTO DE PISO. FALTA DE
APRECIAÇÃO DE ARGUMENTOS. INOCORRÊNCIA. Não caracteriza omissão o
fato de o julgador não se manifestar expressamente sobre todos os argumentos postos
pelo recorrente, sendo reconhecido pela jurisprudência que o órgão julgador não é
obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre
aqueles que entender necessários para o julgamento do feito. de acordo com seu livre
convencimento fundamentado, não caracterizando omissão ou ofensa à legislação
infraconstitucional o resultado diferente do pretendido pela parte. (Acórdão no 2202-
007.922. Processo no 12269.000075/2007-11. Sessão de 03/02/2021)
Com relação ao segundo ponto, de que os ajustes não teriam acarretado qualquer
prejuízo aos cofres públicos, pois seriam, em último caso, mera antecipação do efeito a ser
reconhecido em dezembro de 2016, o acórdão recorrido também entendeu que ele não seria
suficiente para acarretar o cancelamento da infração.
Segundo se verifica da própria decisão, “contribuinte fez ajustes que decorreram
menos tributos. Sendo assim, a fiscalização cumpriu dever vinculado de apurar os tributos
conforme a legislação e a opção do contribuinte pelo regime de caixa.” (fls. 2145 do e-processo)
Ou seja, pouco importa o fato de os ajustes não terem acarretado prejuízo aos
cofres públicos, se – na visão da fiscalização – eles ocasionaram alterações indevidas na base de
cálculo dos tributos do período.
Indefiro portanto a nulidade suscitada pelo recurso voluntário.
Fl. 2621
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Nulidade do auto de infração por vício na fiscalização e por erro na base de cálculo
Nesse ponto, o acórdão recorrido não merece qualquer reparo.
O contribuinte questiona o procedimento de fiscalização, o qual, em sua visão,
teria levado em conta tão somente um campo de sua DCTF, do qual constaria a opção
equivocada pelo regime de caixa, desconsiderando toda a documentação entregue no curso da
fiscalização e que demonstraria inequivocamente a opção pelo regime de competência.
Todavia, como já advertido pela DRJ/BSB, “Na verdade, neste item a impugnante
discute o mérito, pois inclusive discute a questão de não constar na DCTF a pretensa alteração
de regime de apuração. Este é justamente o mérito da questão.” (fls. 2141 do e-processo).
O mesmo ocorre com relação ao erro quanto uma suposta diferença na base de
cálculo, já que segundo o contribuinte, “a Fiscalização não considerou, no cálculo do IRPJ
exigido no Auto de Infração, alguns ajustes devidos, como, por exemplo, os relativos ao PAT e a
Lei de Incentivo à Cultura, os quais não foram ponderados para fins de dedução fiscal.” (fls.
2334 do e-processo).
Ocorre que, a nosso ver, eventuais ajustes na apuração da base de cálculo
tributável devem ser objeto do mérito da presente demanda, pois se confundem com o próprio
objeto do que fora apurado e tributado.
Em vista disso, rejeito as preliminares de nulidade do lançamento, por entender
que os argumentos levantados se confundem com o próprio mérito da demanda, o que será
objeto de tópico próprio.
Mérito
Opção pelo critério de reconhecimento das variações cambial em 2016 – Adições não
computadas na apuração do lucro real – Variações cambiais passivas
Ao que nos consta, o mérito da presente questão não demanda maiores
complexidades e envolve basicamente uma divergência de entendimento entre contribuinte e
fiscalização no que toca à opção quanto regime de reconhecimento das variações cambiais.
Fl. 2622
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

No ano de 2016, o contribuinte desejando alterar o critério de tributação das
variações cambiais de caixa para competência, efetuou ajustes nos termos do artigo 6o da IN no
1.079/2010, computando na base de cálculo dos impostos, em 31/12/2015, as variações
monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas até essa data, inclusive as de
períodos anteriores ainda não tributadas.
A fiscalização, todavia, não aceitou tais ajustes por considerar que o contribuinte
não teria realizado a opção pelo regime de competência. Segundo consta do termo de verificação
fiscal, “uma vez que a opção por mudança de critério não foi realizada, ou seja, no ano de 2016
o critério para reconhecimento das variações cambiais permaneceu pelo regime de caixa, não
houve razão para que os ajustes em dezembro de 2015 fossem efetuados” (fls. 1908 do e-
processo).
A fiscalização não analisou os ajustes propriamente ditos porque ela sequer
considerou que eles fossem possíveis de ser realizados, tendo em vista a não opção pelo regime
de competência na DCTF, nos termos do que estabelece a IN no 1.079/2010, abaixo transcrita:
Art. 3° À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na
determinação da base de cálculo dos tributos referidos no art. 2°, segundo o regime de
competência.
§ 1° A opção prevista no caput aplicar-se-á, de forma simultânea, a todo o ano
calendário e a todos os tributos referidos no art. 2°.
§ 2° A partir do ano-calendário de 2011, o direito de optar pelo regime de
competência de que trata o caput somente poderá ser exercido no mês de janeiro
ou no mês do início de atividades.
Art. 4° A partir do ano-calendário de 2011, a opção pelo regime de competência
deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por
intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
relativa ao mês de adoção do regime.
Parágrafo único. Não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega,
para a comunicação de que trata o caput. (grifado)
Assim, foram expurgados de dezembro de 2015 os valores de R$ 16.510.000,00
na linha 16 e R$ 2.916.623,35 na linha 102 dos registros M300/M350 que se referiam às
variações cambiais anteriores a 2015 que ainda não haviam sido tributadas. Do mesmo modo, foi
adicionado às bases de cálculo dos tributos o valor de R$ 932.990.006,38 referente à variação
cambial do ano de 2015 ainda não liquidada (principal e juros).
Fl. 2623
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

O que se tem no presente caso é que o contribuinte, por um lapso, fez constar na
sua DCTF de janeiro de 2016 que as variações cambiais permaneceriam sendo reconhecidas pelo
regime de caixa. Na prática, todavia, a empresa efetivamente reconheceu as receitas e despesas
aplicáveis no cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL pelo regime de competência, ou
seja, essencialmente contabilizou e pagou IRPJ e CSLL (devidos com relação aos fatos
geradores de 2016) considerando a premissa de que as variações cambiais estavam sujeitas ao
regime de competência previsto artigo 30, §1o, da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
A DRJ/BSB ratificou o procedimento fiscal que entendeu pela impossibilidade
dos ajustes em razão de o contribuinte não ter assinalado a opção em sua DCTF, conforme
determina a IN no 1.079/2010 (fls. 2144 do e-processo):
Em consulta às DCTF de janeiro de 2015, observa-se que o contribuinte assinalou como
critério para reconhecimento das variações cambiais o regime de caixa. Em consulta às
DCTF de janeiro de 2016 (cancelada e retificadora), observa-se que o contribuinte não
efetuou a opção pelo regime de competência, vez que em ambas está assinalado
como critério de reconhecimento das variações monetárias dos direitos de crédito e
das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, o regime de caixa.
Conforme já frisado, a tentativa de mudança de regime não foi concretizada, então o
que sobra é o regime de caixa.
Uma vez que a opção por mudança de critério não foi realizada, ou seja, no ano de
2016 o critério para reconhecimento das variações cambiais permaneceu pelo
regime de caixa, não houve razão para que os ajustes em dezembro de 2015 fossem
efetuados.
O delegado da DRJ é bastante claro ao asseverar que a não observância dos atos
normativos gera um impasse intransponível para os agentes administrativos, os quais se
encontram estritamente vinculados aos seus termos. Segundo consta do acórdão recorrido (fls.
2144 do e-processo):
[...] pelo que está posto inclusive Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010, em seu
artigo 4o, parágrafo único, não há como esta instancia aceitar a alteração do regime
de apuração de caixa para competência sem ferir a norma posta.
A respeito de seguir os atos normativos expedidos pela RFB a Portaria MF no 341 de 12
de julho de 2011, dispõe no art. 7o:
Art. 7o São deveres do julgador:
[...]
V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990, bem como
o entendimento da RFB expresso em atos normativos.
Dessa forma, não há como esta instância superar o parágrafo único do art. 4o
Instrução Normativa RFB n° 1.079/2010.
Fl. 2624
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

É importante asseverar ainda que o contribuinte tentou retificar a sua DCTF – que
já era inclusive uma retificadora – para fazer constar a opção pelo regime de competência, o que
não foi aceito pelo sistema, pois conforme advertido pela DRJ/BSB, “a norma prevê
expressamente que não será admitida retificadora para essa comunicação fora do prazo.” (fls.
2144 do e-processo). De fato, o artigo 4o, parágrafo único, da IN no 1.079/2010 é expresso ao
consignar que “Não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega, para a
comunicação de que trata o caput.”
A bem da verdade, a DRJ/BSB está absolutamente correta em suas razões. Ao que
nos parece, não é dado aos agentes administrativos a possibilidade de inobservância dos atos
administrativos regulamentares. No caso, a IN no 1.079/2010 estipula expressamente que: (i) “a
opção pelo regime de competência deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF)” (artigo 4o, caput); e que (i) “não será admitida DCTF retificadora, fora do prazo de
sua entrega, para a comunicação” (artigo 4o, parágrafo único).
Todavia, se não é dado às Delegacias de Julgamento a possibilidade de deixar de
observar o entendimento expresso da Receita Federal expresso em atos normativos, é possível
que os julgadores do CARF, ao analisar tais comandos, o interpretem sob uma nova perspectiva
a partir de um confronto com o que se encontra previsto pelas normas jurídicas postas pelo
legislador, de modo que a sua correta compreensão passa impreterivelmente pela compreensão
de todo o ordenamento jurídico posto.
Por esse aspecto, é indispensável observar o que prevê o artigo 30 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001 no que diz respeito ao regime de apuração das variações cambiais,
mais especificamente a respeito da possibilidade de alteração, senão vejamos:
Art. 30. A partir de 1o de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de
crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão
consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda, da
contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS,
bem assim da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da
correspondente operação.
§1o À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas
na determinação da base de cálculo de todos os tributos e contribuições referidos
no caput deste artigo, segundo o regime de competência.
§2o A opção prevista no § 1o aplicar-se-á a todo o ano-calendário.
Fl. 2625
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

§3o No caso de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias,
em anos-calendário subsequentes, para efeito de determinação da base de cálculo
dos tributos e das contribuições, serão observadas as normas expedidas pela
Secretaria da Receita Federal.
§4o A partir do ano-calendário de 2011:
I - o direito de efetuar a opção pelo regime de competência de que trata o § 1o
somente poderá ser exercido no mês de janeiro; e
[...]
§6o A opção ou sua alteração, efetuada na forma do § 4o, deverá ser comunicada à
Secretaria da Receita Federal do Brasil:
I - no mês de janeiro de cada ano-calendário, no caso do inciso I do § 4o; ou
§7o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto no § 6o.
[grifamos]
Em seu recurso voluntário, o contribuinte faz uma análise bastante precisa e
acertada da legislação de regência da matéria. Em suas palavras (fls. 2167/2168 do e-processo):
69. Desse modo, verifica-se que tanto a MP 2.158-35/01 quando a IN 1.079/10 trazem
duas regras distintas para regulamentar os procedimentos de alteração do regime
de tributação de variações cambiais: (i) uma regra de caráter material, segundo a
qual a empresa que alterar a regra para o regime de competência deverá tributar o
estoque acumulado em períodos anteriores, e (ii) uma regra de caráter formal,
segundo a qual essa mudança deverá ser informada na DCTF de janeiro do ano da
mudança.
[grifamos]
Somado a isso, diríamos que há um segundo aspecto a ser considerado pela regra
de caráter material, pois para além da necessidade de se tributar o estoque acumulado de
períodos anteriores, a partir de janeiro a tributação já deverá ser feita levando-se em conta o
regime de competência. E por isso a necessidade de uma regra de caráter formal, cujo objetivo é
dar publicidade ao novo procedimento.
Assim, o contribuinte que em janeiro efetuou os ajustes do passado para tributar o
estoque acumulado e passou a registrar as suas variações cambiais pelo regime de competência,
deve comunicar tal fato à Receita Federal ainda em janeiro para que esta tome conhecimento da
alteração do regime. Perceba que tanto a opção como a exigência da comunicação ocorrem no
mês de janeiro, o que é até mesmo óbvio já que ela deve ser aplicada a todo o ano calendário.
Por isso também a vedação pela instrução normativa de retificação da DCTF para alterar o
regime, pois o regime não pode ser alterado. Ele deve ser escolhido no primeiro mês do ano e
deve ser observado durante o ano inteiro.
Fl. 2626
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Esta é a razão de a comunicação ser exigida exatamente no mês em que realizada
a opção, para que a Receita Federal possa verificar os ajustes pretéritos e a observância do novo
regime para o decorrer de todo o ano.
Mero erro formal: necessidade de aplicação da essência/substâbcia sobre a forma

A legislação, todavia, não prevê situações nas quais o contribuinte exerce a opção
pelo regime de competência, faz todos os ajustes para tributar o estoque acumulado em períodos
anteriores e passa a registrar as variações cambiais pelo regime de competência, mas esquece de
informar em obrigação acessória.
Em tais casos, é injustificável que o contribuinte não possa se valer da opção
que ele efetiva e materialmente exerceu. Ou seja, há de prevalecer a essência sobre a forma.
Veja, todas as regras as quais poderiam surtir algum efeito fiscal na prática foram
rigorosamente observadas, ou seja, foram feitos os ajustes para o passado e observadas as regras
do novo regime para o futuro.
Ressalte-se ainda que o próprio contribuinte apresentou cálculos (fls. 2092/2095
do e-processo) os quais demonstram que se a alteração do regime não tivesse ocorrido em 2016
(como pretende o contribuinte), mas em 2017 (como afirma a fiscalização, já que em 2017 o
contribuinte não cometeu o mesmo equívoco do ano anterior e preencheu a sua DCTF
corretamente), o ajuste previsto pelo artigo 6o da IN 1.079/2010, que teria ocorrido em
31/12/2016, seria inclusive mais benéfico a ele.
Sucede que o contribuinte não pode pretender se valer – hoje – do que lhe seria
mais benéfico – olhando para trás –, devendo-se respeitar a essência e realidade dos fatos
concretamente ocorridos.
Resta claro que no presente caso concreto o contribuinte realmente esqueceu de
comunicar o Fisco da sua opção pelo regime de competência, o que, todavia, não acarretou
qualquer prejuízo, já que a própria forma de apuração permitiu o pleno conhecimento da
alteração, chamando a atenção das autoridades que iniciaram o procedimento de fiscalização.
Fl. 2627
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

A nosso ver, o contribuinte que efetivamente observou todos os requisitos
materiais para se valer da apuração das variações cambiais pelo regime de competência, não
pode ter a sua opção ignorada pelo fato de ter cometido um equívoco formalmente que não
acarretou qualquer prejuízo ao fiscal.
Ressalte-se, mais uma vez, que em tais casos deve haver a prevalência da essência
sobre a forma.
Em uma série de autuações fiscais a própria Receita Federal levanta a necessidade
de prevalência da essência ou substância sobre a forma como único meio de se chegar a
realidade dos fatos, cabendo a requalificação de atos e fatos ocorridos. O CARF possui uma série
de precedentes em que se privilegia a essência sobre a forma:
PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. OCORRÊNCIA DO
FATO GERADOR. APLICAÇÃO DO ART. 142 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL.
A fiscalização exerce atividade vinculada, tendo o dever de aplicar a lei sobre os fatos
geradores efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na atribuição de
efetuar lançamento e decorre da própria essência da atividade de fiscalização
tributária, que deve buscar a verdade material com prevalência da substância
sobre a forma. (Processo no 10835.000161/2008-08. Acórdão no2201-009.412. Sessão
de 09/11/2021)
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA. A fiscalização tem o dever de desconsiderar os
atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores
efetivamente ocorridos, sendo que esse dever está implícito na atribuição de
efetuar lançamento e decorre da própria essência da atividade de fiscalização
tributária, que deve buscar a verdade material com prevalência da substância
sobre a forma. (Processo no 15868.720075/2014-91. Acórdão no 2202-005.260. Sessão
de 05/06/2019)
SIMPLES. PEDIDO DE INCLUSÃO. IMPEDIMENTO. SÓCIO DETENTOR DE 10%
OU MAIS DE QUOTAS SOCIAIS COM PARTICIPAÇÃO EM OUTRAS
EMPRESAS, EXTRAPOLANDO O LIMITE DE RECEITAS. FALECIMENTO DO
SÓCIO.
TRANSMISSÃO
DAS
QUOTAS
SOCIAIS
AOS
SUCESSORES.
FORMALIZAÇÃO. CESSAÇÃO DO IMPEDIMENTO. PREVALÊNCIA DA
ESSÊNCIA SOBRE A FORMA. [...] Seria de extremo rigor formal impedir a
adesão da recorrente ao Simples, tão só pelo fato de não haver promovido, em
tempo hábil, a alteração do contrato social antes do início do exercício social no
qual pleiteia o ingresso no Simples. A situação fática, claramente demonstrada,
deve prevalecer sobre a forma. (Processo no 11080.000849/2006-51. Acórdão no
1302-003.646. Sessão de 12/06/2019)
SIMPLES FEDERAL. EXCLUSÃO. FRACIONAMENTO DE ATIVIDADES.
UTILIZAÇÃO
DE
INTERPOSTAS
PESSOAS
NA
CONSTITUIÇÃO
E
FUNCIONAMENTO DE PESSOA JURÍDICA. ABUSO DE FORMA. AUSÊNCIA
DE AUTONOMIA OPERACIONAL E PATRIMONIAL. ADMINISTRAÇÃO ÚNICA
Fl. 2628
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

E ATÍPICA.
PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
DESCONSIDERAÇÃO DE NEGÓCIOS JURÍDICOS SIMULADOS. O abuso de
forma viola o direito e a fiscalização deve rejeitar o planejamento tributário que
nela se funda, cabendo a requalificação dos atos e fatos ocorridos, com base em sua
substância, para a aplicação do dispositivo legal pertinente. Não há nesse ato
nenhuma violação dos princípios da legalidade ou da tipicidade, nem de cerceamento de
defesa, pois o conhecimento dos atos materiais e processuais pela recorrente e o seu
direito
ao
contraditório
estiveram
plenamente
assegurados.
(Processo
no
13971.720763/2012-87. Acórdão no 1302-002.071. Sessão de 21/03/2017)
Voltando-se ao presente caso, “todos os aspectos materiais para a migração ao
regime de competência foram atendidos pela sociedade, sendo que - apenas por um erro de
preenchimento - houve a transmissão de uma informação equivocada na DCFT de janeiro, mas
que não tem o condão de mudar a natureza dos atos jurídicos praticados pelo contribuinte.” (fls.
2338 do e-processo)
Para a DRJ/BSB, o artigo 147, §2o do CTN seria inaplicável ao presente caso
concreto pois na sua visão a DCTF não conteria qualquer erro passível de retificação, o que a
nosso ver não parece correto, pois no caso o erro é evidente e inequívoco. Ou o contribuinte
cometeu um equívoco em sua declaração ao informar o regime de caixa ou o contribuinte
cometeu um equívoco ao realizar os ajustes para 31/12/2015 e apurar as variações cambiais a
partir de janeiro de 2016 pelo regime de competência, quer dizer, ou houve um erro de forma ou
um erro de conteúdo.
A nosso ver, é óbvio que o erro foi de forma, mais especificamente no
preenchimento da DCTF, pois para além de o contribuinte ter tributado o estoque acumulado em
períodos anteriores, realizando o ajuste na sua contabilidade de 31/12/2015, e ter considerado os
efeitos das variações monetárias incorridas, desde janeiro até dezembro de 2016, segundo o
regime de competência, no ano subsequente, quer dizer, em 2017, o contribuinte manteve a
opção pelo regime de competência e não realizou os ajustes previstos pela artigo 6o da IN
1.079/2010 em 31/12/2016, justamente por considerar efetivamente que já teria realizo a
alteração no ano anterior, com os ajustes já tendo sido realizados em 2015.
Portanto, ao contrário do que defendeu a DRJ/BSB, in casu, houve sim um erro
de preenchimento da declaração. Os livros e as demonstrações fiscais da empresa, bem como a
forma segundo a qual os seus tributos foram apurados e recolhidos, são os elementos capazes de
demonstrar a vontade intrínseca do contribuinte quando da opção pelo regime de reconhecimento
de receitas de variação cambial, além de fazerem prova em favor das empresas.
Fl. 2629
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Segundo o artigo 923 do Decreto no 3.000/1999, vigente à época dos fatos, “a
escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte
dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais.”
O artigo 147, §2o, do CTN, por sua vez, determina que “os erros contidos na
declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.”
Assim, na medida em que restou demonstrado que a apuração do IRPJ e da CSLL,
com relação ao ano-calendário de 2016, efetivamente considerou os efeitos das variações
monetárias incorridas segundo o regime de competência, ao invés do regime de caixa, conforme
erroneamente indicado na DCTF de janeiro de 2016, fica claro que o mero preenchimento
equivocado da obrigação acessória não é suficiente para que as variações monetárias apuradas
em 2016 sejam reconhecidas pelo regime de caixa para fins do artigo 30 da Medida Provisória no
2.158-35/2001.
A multa isolada de 50% aplicada aos meses de fevereiro, março, maio, julho e agosto/2015
Assim como também foi visto no relatório do caso, para além das variações
cambiais decorrentes do empréstimos (principal), havia nos contratos de empréstimo com o
exterior a previsão de pagamento de juros no período de 2015.
No caso, a fiscalização identificou que para o cômputo das variações cambiais dos
juros a serem ajustadas (adições/exclusões) nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o
contribuinte utilizou-se dos valores da conta patrimonial de no 212142208 – VARIAÇÃO
CAMBIAL/JUROS EMPREST BÉLGICA, a qual somente apresentou lançamentos a partir de
setembro de 2015.
Para os meses anteriores, o contribuinte explicou que “até agosto [...] reconhecia
as parcelas de variação cambial dos juros na mesma conta contábil em que reconhecia as
parcelas juros, qual seja a conta de no 212142186 – JUROS FINANCEIROS INTERCOMPANY
BÉLGICA.” (fls. 1904 do e-processo)
Fl. 2630
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Em consequência do exposto, a fiscalização calculou as variações cambiais dos
juros do meses de fevereiro a dezembro, para fins de ajustes de adição e exclusão pertinentes,
utilizando-se para tanto da própria planilha apresentada pelo contribuinte no curso da
fiscalização, conforme se verifica do próprio termo de verificação fiscal (fls. 1905/1906 do e-
processo):
Pelo regime de caixa - opção do contribuinte em 2015, as variações cambiais passivas
referentes aos juros incorridos (e não pagos) devem ser adicionadas no LALUR e no
LACS (Registros M300 e M350 da ECF/2015), e as variações cambiais passivas
referentes a iuros pagos, excluídas.
Assim, a fiscalização elaborou demonstrativo da variação cambial dos juros incorridos e
também dos juros pagos \Documentos Comprobatórios - Outros - Planilha - Variação
Cambial - Juros], abaixo é demonstrado o quadro sintético da planilha elaborada.

Merece destaque o fato de que ao se comparar mensalmente (i) o valor acumulado das
variações cambiais passivas dos juros incorridos subtraído do valor acumulado das
variações cambiais passivas dos juros pagos, com (ii) o valor do saldo da conta contábil
de n° 212142208 (utilizada como ajustes de LALUR e LACS pelo contribuinte),
observa-se que valor é o mesmo, nos meses em que há registros nessa conta (setembro a
dezembro/2015):
Fl. 2631
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Assim, conclui-se que embora tenha havido descompasso entre os valores de
variação cambial dos juros registrados no resultado do exercício dos meses de
fevereiro a agosto e nas bases de cálculos do IRPJ e da CSLL (Registros M300 e
M350 da ECF/2015), essa irregularidade afetou apenas as bases de cálculo mensais
do imposto/contribuição (IRPJ/CSLL sobre a base estimada), mas não o lucro real
(anual) e a base de cálculo da CSLL (anual).
Perceba-se que a própria fiscalização reconhece que o descompasso entre os
valores de variação cambial de juros registrados no resultado do exercício e nas base de cálculo
do IRPJ e da CSLL afetou tão somente as bases mensais dos tributos, mas não o lucro real anual
e a base de cálculo anual da CSLL, o que se deveu ao fato de o contribuinte ter ajustado tais
valores (até agosto) na estimativa mensal de setembro, o que acabou por neutralizar os
lançamentos, muito embora se reconheça um descasamento entre os períodos de apuração.
Por tal razão, o contribuinte pleiteia que seja aplicável ao caso a regra do artigo
285 do Decreto no 9.580/2018, cuja previsão à época se encontrava no artigo 273 do Decreto no
3.000/1999. Vejamos o que diz a norma:
Art. 285. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto ou multa, se dela resultar
( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o ):
I - a postergação do pagamento do imposto sobre a renda para período de apuração
posterior àquele em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
Sucede que, muito embora as inexatidões nos períodos de apuração não tenham
afetado o lucro real do período, elas afetaram as bases de cálculo mensais dos tributos devidos,
de modo que em última análise houve postergação do pagamento do tributo para o mês de
Fl. 2632
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

setembro, no qual foi feito o reajuste dos valores. Vejamos os cálculos das estimativas a partir
dos valores reajustados:

Assim, aplicável ao caso o artigo 2o combinado com o artigo 44, II, b, da Lei no
9.430/1996:
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1o e
2o do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
[...]
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
[...]
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
In casu, não haveria que se falar em concomitância entre multas, tendo em vista o
cancelamento do lançamento dos tributos constituídos por meio do presente auto de infração, o
que, por consequência, acarretou no cancelamento da multa de ofício. Logo, devem ser mantidas
as multas isoladas por expressa previsão legal.
Fl. 2633
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-006.763 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.724232/2019-63

Impossibilidade de cobrança de juros sobre a multa
O contribuinte questiona ainda a cobrança de juros sobre a multa citando uma
série de precedentes do CARF. Sucede que em 2018 foi publicada a Súmula CARF no 108, cujo
os efeitos são vinculantes e segundo a qual “Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício”.
Logo, inexistem razões para exclusão dos juros cobrados sobre as multas
lançadas.
Face ao exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário para
cancelar integralmente o lançamento de IRPJ e CSLL, mantendo-se tão somente as multas
isoladas de 50% cobradas sobre as parcelas de estimativa não recolhidas nos meses de fevereiro,
março, maio, julho e agosto de 2015.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

Fl. 2634
DF CARF MF
Original