Tribunal: CARF
Processo: 16682.720523/2019-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-11
Data de publicação: 2024-06-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
ÁGIO. GLOSA DA DESPESA. PRETENSÃO DE EXTENSÃO DA DECISÃO PARA ANULAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL AUFERIDO POR TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE DE PLEITEAR DIREITO ALHEIO EM NOME PRÓPRIO.
Incabível a extensão a terceiros dos efeitos decorrentes de decisão proferida nos autos onde se discute a indedutibilidade de ágio interno, ainda que se trate da empresa do mesmo grupo econômico que tenha, como contrapartida, auferido ganho de capital na mesma operação, tendo em vista a ilegitimidade para pleitear direito alheio em nome próprio, nos termos do artigo 18 do CPC, de aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal por força do artigo 15 do mesmo códex.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. CABIMENTO DO RECÁLCULO DA DEDUÇÃO PELO AUMENTO DOS LIMITES DECORRENTES DA AUTUAÇÃO.
Se o lançamento tributário alterou os limites legais para a fruição dos benefícios fiscais e o Recorrente apresentou comprovação do cumprimento dos requisitos legais, as deduções devem ser aceitas, devendo ser considerado os valores dos incentivos fiscais passíveis de serem utilizados indicados no próprio Auto de Infração, devendo ser considerado o saldo dos incentivos fiscais, mais especificamente 1) Programa de Alimentação ao Trabalhador; 2) atividades culturais ou artísticas, inclusive projetos culturais devidamente aprovados na forma do PRONAC- Programa Nacional de Apoio à Cultura; 3) atividades de Caráter Desportivo; 4) Fundo dos Direitos da Criança e do Adolescente; 5) Fundos dos Direitos do Idoso; 6) Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa Com Deficiência (PRONAS/PCD).

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015
CSLL. AUTO DE INFRAÇÃO. DESNECESSIDADE DA INDICAÇÃO DE TODOS OS DISPOSITIVOS LEGAIS INERENTES AO TRIBUTO, DESDE QUE SEJA POSSÍVEL EXTRAIR, DA CONJUGAÇÃO DA DESCRIÇÃO DOS FATOS E DA LEGISLAÇÃO REFERIDA, A EXATA NATUREZA DA ACUSAÇÃO, DE MODO A ASSEGURAR AO CONTRIBUINTE O PLENO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AMPLA DEFESA E AO CONTRADITÓRIO. CONSTANDO A CAPITULAÇÃO LEGAL DO AUTO DE INFRAÇÃO DE IRPJ, É DESNECESSÁRIA A SUA REPLICAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO DE CSLL. NULIDADE INEXISTENTE.
Ao se referir à obrigatoriedade de o lançamento de ofício indicar a disposição legal infringida, o art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, não exige que todos os dispositivos legais inerentes a determinado tributo sejam arrolados no auto de infração. Isto porque o sistema tributário brasileiro é formado por um complexo e extenso emaranhado legislativo, enredado por várias disposições que tratam de aspectos centrais e orbitais da constituição do crédito tributário, normalmente entrelaçadas entre si, que não necessitam ser taxativamente arroladas pela fiscalização, desde que seja possível extrair, da conjugação da descrição dos fatos e da legislação referida, a exata natureza da acusação, de modo a assegurar ao contribuinte o pleno exercício do direito de ampla defesa e ao contraditório.
Constando do lançamento de IRPJ os principais dispositivos legais relativos à infração, não necessitam ser replicados no lançamento de CSLL, uma vez que a esta se aplicam as mesmas normas de apuração da base de cálculo daquele, nos termos do art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, e do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720523/2019-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.777 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2024
Recorrente
GERDAU ACOS LONGOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada.
ÁGIO. GLOSA DA DESPESA. PRETENSÃO DE EXTENSÃO DA
DECISÃO PARA ANULAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL AUFERIDO
POR TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE DE PLEITEAR DIREITO
ALHEIO EM NOME PRÓPRIO.
Incabível a extensão a terceiros dos efeitos decorrentes de decisão proferida
nos autos onde se discute a indedutibilidade de ágio interno, ainda que se trate
da empresa do mesmo grupo econômico que tenha, como contrapartida,
auferido ganho de capital na mesma operação, tendo em vista a ilegitimidade
para pleitear direito alheio em nome próprio, nos termos do artigo 18 do CPC,
de aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal por força do artigo
15 do mesmo códex.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. CABIMENTO DO
RECÁLCULO DA DEDUÇÃO PELO AUMENTO DOS LIMITES
DECORRENTES DA AUTUAÇÃO.
Se o lançamento tributário alterou os limites legais para a fruição dos
benefícios fiscais e o Recorrente apresentou comprovação do cumprimento dos
requisitos legais, as deduções devem ser aceitas, devendo ser considerado os
valores dos incentivos fiscais passíveis de serem utilizados indicados no
próprio Auto de Infração, devendo ser considerado o saldo dos incentivos
fiscais, mais especificamente 1) Programa de Alimentação ao Trabalhador; 2)
atividades culturais ou artísticas, inclusive projetos culturais devidamente
aprovados na forma do PRONAC- Programa Nacional de Apoio à Cultura; 3)
atividades de Caráter Desportivo; 4) Fundo dos Direitos da Criança e do
Adolescente; 5) Fundos dos Direitos do Idoso; 6) Programa Nacional de Apoio
à Atenção da Saúde da Pessoa Com Deficiência (PRONAS/PCD).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014, 2015
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720523/2019-01
Fl. 1086
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

CSLL. AUTO DE INFRAÇÃO. DESNECESSIDADE DA INDICAÇÃO
DE TODOS OS DISPOSITIVOS LEGAIS INERENTES AO TRIBUTO,
DESDE QUE SEJA POSSÍVEL EXTRAIR, DA CONJUGAÇÃO DA
DESCRIÇÃO DOS FATOS E DA LEGISLAÇÃO REFERIDA, A
EXATA NATUREZA DA ACUSAÇÃO, DE MODO A ASSEGURAR AO
CONTRIBUINTE O PLENO EXERCÍCIO DO DIREITO DE AMPLA
DEFESA E AO CONTRADITÓRIO. CONSTANDO A CAPITULAÇÃO
LEGAL DO AUTO DE INFRAÇÃO DE IRPJ, É DESNECESSÁRIA A
SUA REPLICAÇÃO NO AUTO DE INFRAÇÃO DE CSLL. NULIDADE
INEXISTENTE.
Ao se referir à obrigatoriedade de o lançamento de ofício indicar a disposição
legal infringida, o art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, não exige que todos
os dispositivos legais inerentes a determinado tributo sejam arrolados no auto
de infração. Isto porque o sistema tributário brasileiro é formado por um
complexo e extenso emaranhado legislativo, enredado por várias disposições
que tratam de aspectos centrais e orbitais da constituição do crédito tributário,
normalmente entrelaçadas entre si, que não necessitam ser taxativamente
arroladas pela fiscalização, desde que seja possível extrair, da conjugação da
descrição dos fatos e da legislação referida, a exata natureza da acusação, de
modo a assegurar ao contribuinte o pleno exercício do direito de ampla defesa
e ao contraditório.
Constando do lançamento de IRPJ os principais dispositivos legais relativos à
infração, não necessitam ser replicados no lançamento de CSLL, uma vez que
a esta se aplicam as mesmas normas de apuração da base de cálculo daquele,
nos termos do art. 28 da Lei no 9.430, de 1996, e do art. 57 da Lei no 8.981, de
1995.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) afastar a
preliminar de nulidade arguida; i.ii) entender incabível a extensão dos efeitos decorrentes de
decisão proferida nos presentes autos a terceiros, ainda que se trate de empresas do mesmo grupo
Fl. 1087
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

econômico, carecendo a Recorrente de legitimidade para pleitear direito alheio em nome próprio,
nos termos do artigo 18 do CPC, de aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal por
força do artigo 15 do mesmo códex; ii) por voto de qualidade, ii.i) negar provimento ao recurso
voluntário, ii.i.i) em relação aos lançamentos de IRPJ e de CSLL perpetrados pelo Fisco,
vencidos o Relator e os Conselheiros Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor deste item o Conselheiro
Maurício Novaes Ferreira; ii.i.ii) em relação aos lançamentos de multa isolada, vencidos o
Relator e os Conselheiros Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto.
Designado para redigir o voto vencedor deste item o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone; ii.ii)
dar provimento ao pedido da recorrente de que, vencida no mérito e mantidos os lançamentos,
seja-lhe permitido ajustar os valores dos incentivos fiscais calculados à época, vencidos o
Relator e os Conselheiros Maurício Novaes Ferreira e Alessandro Bruno Macêdo Pinto.
Designado para redigir o voto vencedor neste item, o Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Redator designado

(assinado digitalmente)

Jandir José Dalle Lucca – Relator

(assinado digitalmente)

Maurício Novaes Ferreria – Redator designado

(assinado digitalmente)

Ricardo Piza Di Giovanni – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda,
Jandir Jose Dalle Lucca, Mauricio Novaes Ferreira, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 1088
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Relatório
1.Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 1001/1031) interposto em face do v.
acórdão de fls. 933/974, que julgou improcedente a impugnação de fls. 600/646 para o fim de
manter integralmente as exigências descritas nos Autos de Infração lavrados em 10.09.2019,
relativamente aos lançamentos de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e de Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) dos anos-calendário de 2014 e 2015 (fls. 568/590).
2.Para melhor compreensão a respeito da matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o relatório da r. decisão recorrida:
Trata-se de impugnação a lançamentos tributários do Imposto sobre a Renda de
Pessoa Jurídica-IRPJ (fls 568/579) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido-CSLL (fls
580/590), com fatos geradores ocorridos nos anos 2014 e 2015, levantados sob o regime do
lucro real.
Foram ainda aplicadas multas isoladas (50%) sobre débitos de estimativa de IRPJ e
CSLL não recolhidas, com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei 9.430/96, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei 11.488/2007.
O crédito tributário total formalizado perfaz no montante de R$ 471.288.735,89, já
computados as multas de ofício isolada (50%) e conjunta (75%) e os juros moratórios (Selic).
De acordo com a Descrição dos Fatos contida nos Autos de Infração, o contribuinte,
em relação a cada tributo, incorrera nas seguintes infrações:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica-IRPJ
ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO:
CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL - ÁGIO INDEDUTÍVEL
Falta de adição, ao Lucro Real do período, de despesas referentes à amortização de
ágio não dedutível. Descrição detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme
Termo de Verificação Fiscal, parte integrante e inseparável do presente Auto de
Infração, e demais anexos a seguir.
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - ÁGIO INDEDUTÍVEL
Exclusão indevida do Lucro Real referente a ágio não dedutível. Valores relativos à
reversão/amortização da "Provisão para Ajuste/Perda por Incorporação". Descrição
detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme Termo de Verificação Fiscal,
parte integrante e inseparável do presente Auto de Infração, e demais anexos a
seguir.
MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS/ANTECIPAÇÕES MENSAIS
Multa exigida em função da falta/insuficiência de recolhimento das estimativas/
antecipações mensais do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Descrição detalhada
dos fatos e enquadramento legal conforme Termo de Verificação Fiscal, parte
integrante e inseparável do presente Auto de Infração, e demais anexos a seguir.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido-CSLL
CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS INDEDUTÍVEIS - MULTAS INDEDUTÍVEIS
Falta de adição à base de cálculo da CSLL de despesas com multas por infrações.
Descrição detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme Termo de Verificação
Fiscal, parte integrante e inseparável do presente Auto de Infração, e demais anexos
a seguir.
Fl. 1089
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS
NÃO
DEDUTÍVEIS
-
DOAÇÕES/PATROCÍNIOS
INDEDUTÍVEIS
Falta de adição à base de cálculo da CSLL das Despesas com Patrocínios/Doações
Culturais. Descrição detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme Termo de
Verificação Fiscal, parte integrante e inseparável do presente Auto de Infração, e
demais anexos a seguir.
CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS INDEDUTÍVEIS - ÁGIO INDEDUTÍVEL
Falta de adição, à base de cálculo da CSLL, das despesas referentes à amortização de
ágio não dedutível. Descrição detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme
Termo de Verificação Fiscal, parte integrante e inseparável do presente Auto de
Infração, e demais anexos a seguir.
EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS - ÁGIO INDEDUTÍVEL
Exclusão indevida da base de cálculo da CSLL referente a ágio indedutível. Valores
relativos à reversão/amortização da "Provisão para Ajuste/Perda por Incorporação".
Descrição detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme Termo de Verificação
Fiscal, parte integrante e inseparável do presente Auto de Infração, e demais anexos
a seguir.
MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA
Multa exigida em função da falta/insuficiência de recolhimento das estimativas/
antecipações mensais da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Descrição
detalhada dos fatos e enquadramento legal conforme Termo de Verificação Fiscal,
parte integrante e inseparável do presente Auto de Infração, e demais anexos a
seguir.
Por bem fundamentar os fatos, transcreve-se parte do Termo de Verificação Fiscal
(fls. 536/566), a seguir:
III.1 – DO ÁGIO INDEDUTÍVEL.
Conforme noticiado na resposta apresentada ao Termo de Intimação 01 do
procedimento fiscal que ora se relata, bem como na resposta apresentada ao Termo
de Intimação 01 do procedimento fiscal anteriormente realizado (Resposta ao Termo
de Intimação 01 do Processo Administrativo 16682.720556/2018-61), os valores
relativos ao ágio deduzido pela fiscalizada no decorrer dos anos de 2014 e 2015
tiveram origem no processo de cisão parcial da sociedade GERDAU AÇOMINAS SA,
realizada em 29/07/2005, em decorrência da qual, ela, a fiscalizada, na qualidade de
sucessora, recebeu, segundo informado, valores a título de ágio fundamentado na
expectativa de rentabilidade futura no montante de R$4.958.885.261,29.
A cisão parcial a que se refere a fiscalizada teve origem, por sua vez, em
reorganização societária ocorrida a partir de dezembro de 2004, envolvendo várias
sociedades empresárias vinculadas ao grupo Gerdau, que, através de uma sequência
de operações de integralização de capital, incorporação e, por fim, cisão parcial,
gerou um ágio artificial que foi indevidamente aproveitado por várias empresas do
grupo, entre elas a fiscalizada.
Com vistas ao perfeito entendimento das infrações apuradas e considerando as
diversas operações ocorridas até a efetiva amortização e dedução desse ágio pela
fiscalizada, procederemos a seguir ao relato detalhado quanto à sua origem e
formação e, após, à abordagem acerca dos dispositivos legais que regem o
tratamento contábil e fiscal a ser dado ao ágio constituído por ocasião da aquisição
de investimentos/participações societárias, bem como acerca das razões pelas quais
esse ágio aproveitado pela fiscalizada configura-se como ágio indedutível para fins
fiscais.
Todas essas operações estão relatadas no Processo Administrativo Fiscal
16682.720271/2011-54, decorrente da ação fiscal a partir da qual restou comprovada
Fl. 1090
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

a indedutibilidade do aludido ágio, já inclusive julgada e mantida em todas as
instâncias do julgamento administrativo. Trazemos as mesmas mais uma vez à
colação no intuito de possibilitar a completa compreensão dos fatos. Os documentos
que deram origem aos registros contábeis e demais documentos comprobatórios
citados ao longo deste relato, tais como atas de assembleias, Protocolos,
Justificativas, inclusive os lançamentos e razões contábeis, seguem anexados ao
respectivo Processo Administrativo Fiscal. Vejamos a cronologia das operações
ocorridas até o momento em que se iniciaram as amortizações e deduções desse ágio
pela ora fiscalizada:
1o - Elaboração de Laudo de Avaliação das participações detidas por GERDAU SA
em
GERDAU
AÇOMINAS
SA
e
em
GERDAU
INTERNATIONAL
EMPREENDIMENTOS LTDA.
Em 22/12/2004, foi elaborado, pela empresa Metal Engenharia e Representações, a
pedido da GERDAU SA (CNPJ 33.611.500/0001-19), Laudo de Avaliação Econômica
das participações que esta - GERDAU SA - detinha nas sociedades GERDAU
AÇOMINAS SA e GERDAU INTERNATIONAL EMPREENDIMENTOS LTDA (CNPJ
87.040.598/0001-20), cujo resultado foi assim resumido:

Antes dessa avaliação, este investimento em GERDAU AÇOMINAS SA, agora
avaliado em RS13.698.283.480,00, estava registrado na contabilidade de GERDAU
SA pelo valor de R$4.479.918.909,94 (vide respectivo Razão Contábil). Destaca-se
esta participação em especifico porque foi dela que se originou o suposto ágio que
veio a ser aproveitado pela ora fiscalizada.
2o - Aumento do capital da GERDAU PARTICIPAÇÕES SA (antiga
SIDERÚRGICA RIOGRANDENSE SA) com a utilização das participações detidas
por
GERDAU
SA
em
GERDAU
AÇOMINAS
SA
e
em
GERDAU
INTERNATIONAL EMPREENDIMENTOS LTDA.
Em 29/12/2004, foi realizada Assembleia Geral Extraordinária na SIDERÚRGICA
RIOGRANDENSE SA (CNPJ 89.011.746/0001-04), na qual foi deliberada e aprovada
a alteração de sua denominação social para GERDAU PARTICIPAÇÕES SA, bem
como o aumento de seu capital social de R$422.360.00 para R$15.227.078.630,00,
mediante a emissão de 9.248.942.700 ações ordinárias, a serem subscritas e
integralizadas pela sua acionista e controladora GERDAU SA (GERDAU SA já
detinha antes dessa assembléia 99,9844% do capital da SIDERÚRGICA
RIOGRANDENSE SA).
Para efetuar essa subscrição, e consequente integralização, a GERDAU SA utilizou-
se então daquelas participações que possuía em GERDAU AÇOMINAS SA e em
GERDAU INTERNATIONAL EMPREENDIMENTOS LTDA. cotadas estas agora
pelos seus valores econômicos apontados no citado Laudo de Avaliação datado de
22712/2004:
a) No caso da GERDAU AÇOMINAS SA, utilizou 100% da participação detida,
considerada esta pelo valor econômico de R$13.698.283.480,00; e b) No caso da
GERDAU INTERNATIONAL EMPREENDIMENTOS LTDA, utilizou 22,8% da
participação detida, considerada pelo valor econômico de R$1.528.372.790,00.
Apôs essa integralização, a GERDAU AÇOMINAS SA passou a ser controlada direta
de GERDAU PARTICIPAÇÕES SA. uma vez que esta última - GERDAU
PARTICIPAÇÕES SA - passou a deter os quase 92% das ações que até então
GERDAU SA detinha em GERDAU AÇOMINAS SA.
Por sua vez, a GERDAU SA, que já era controladora direta da SIDERÚRGICA
Fl. 1091
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

RIOGRANDENSE SA (atual GERDAU PARTICIPAÇÕES SA), com 99,9844% de seu
capital, tem essa participação aumentada para 99,9999%', ao mesmo tempo em que
mantém o controle, agora por via indireta, de GERDAU AÇOMINAS SA. Veja-se, na
operação realizada não houve, portanto, qualquer alienação ou aquisição de controle
societário. GERDAU SA permaneceu, como de fato já era, controladora de ambas as
sociedades.
Antes desse aumento de capital, a SIDERÚRGICA RIOGRANDENSE SA (agora
GERDAU PARTICIPAÇÕES SA) era empresa praticamente inoperante, apresentava
resultados absolutamente inexpressivos (vide respectivas Demonstrações do
Resultado do Exercício apresentadas para os cinco anos anteriores a esse aumento de
capital), dado o porte das empresas do grupo Gerdau. Com a integralização desse
aumento de capital, correspondente a mais de 36 mil vezes em relação ao valor do
seu capital original, é "reativada" na condição de expressiva holding para, apenas
quatro meses depois, ser extinta por incorporação, como mais a seguir se verá.
3o - Baixa, na contabilidade de GERDAU SA, dos Investimentos relativos à
GERDAU
AÇOMINAS
SA
e
GERDAU
INTERNATIONAL
EMPREENDIMENTOS LTDA.
Na mesma data, em 29/12/2004, a GERDAU SA promoveu a baixa, em sua
contabilidade, da totalidade do investimento na GERDAU AÇOMINAS SA e de parte
do investimento em GERDAU INTERNATIONAL EMPREENDIMENTOS LTDA e
procedeu ao registro do aumento do valor do investimento na GERDAU
PARTICIPAÇÕES SA, ocorrido em função do aumento de capital realizado.
Em decorrência dessas operações, registrou um "ganho" no montante de
R$10.347.317.617,46, sendo a parcela desse ganho, no valor de R$9.460.436.468,30,
relativa às ações da GERDAU AÇOMINAS SA e a outra parcela, no valor de R$
886.881.149,16,
relativa
às
ações
da
GERDAU
INTERNATIONAL
EMPREENDIMENTOS LTDA:

Esse "ganho" foi contabilizado pela GERDAU SA na conta 370030 (Receita Não
Operacional — Ganho na Alienação de Investimento). Consta de seu Relatório de
Administração referente ao ano de 2004 nota na qual tal valor é identificado como
sendo ganho de capital não realizado, apresentado como conta redutora da
respectiva capitalização - A empresa informou (resposta anexada aos autos) que a
tributação desse valor foi diferida com base no art. 36 da Lei 10.637/2002.
4o - Registro, em GERDAU PARTICIPAÇÕES SA, dos investimentos referentes à
GERDAU
AÇOMINAS
SA
e
GERDAU
INTERNATIONAL
EMPREENDIMENTOS LTDA e do "ágio" em valor correspondente à diferença
entre o valor contábil dos investimentos e o valor econômico apontado no citado
Laudo de Avaliação.
Também em 29/12/2004, a GERDAU PARTICIPAÇÕES SA efetuou a contabilização
do referido aumento de capital e do "ágio" no valor correspondente à diferença entre
o valor contábil dos investimentos e o valor econômico apontado no Laudo de
Avaliação datado de 22/12/2004. O lançamento foi efetuado às seguintes contas
contábeis;
Fl. 1092
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

5o - Assinatura de Protocolo de Intenções com vistas à incorporação de GERDAU
PARTICIPAÇÕES SA por sua controlada GERDAU AÇOMINAS SA.
Em 28/04/2005, foi firmado Protocolo de Intenções entre GERDAU SA, GERDAU
AÇOMINAS SA e GERDAU PARTICIPAÇÕES SA com vistas à incorporação desta
última - a GERDAU PARTICIPAÇÕES SA - por sua controlada GERDAU
AÇOMINAS SA. Conforme Protocolo de Intenções e Proposta de Justificativa
firmados, a incorporação seria efetivada em 09/05/2005, considerando-se o acervo
líquido a ser incorporado pelo seu valor patrimonial em 31/03/2005, adicionado do
acréscimo decorrente de um aumento de capital, a ser efetivado em 06/05/2005 -
portanto antes da incorporação, mas depois de firmado o protocolo - pelo Banco Itaú
BBA SA.
Não houve mudança de controle em decorrência desse aumento de capital pelo Banco
ITAU BBA SA eis que a participação adquirida pelo banco (na prática na GERDAU
AÇOMINAS pois GERDAU PARTICIPAÇÕES seria extinta em três dias) alcançou
apenas 3,39% do capital, permanecendo GERDAU SA dona dos demais 96,61%.
Ainda no mês de abril/2005, a GERDAU PARTICIPAÇÕES SA, se antecipando à
incorporação que seria levada a efeito somente em 09/05/2005, promove a
constituição, nos termos do art. 6° da IN CVM 319/1999, de provisão em valor
equivalente a 66% do ágio relativo à participação detida na GERDAU AÇOMINAS
SA (9.218.364.570,06 x 66% = 6.084.120.616,23).
O citado artigo 6° é aquele que determina que, em relação ao ágio ou deságio
resultante da aquisição de companhia aberta que vier a incorporar sua controladora,
seja constituída provisão no montante mínimo equivalente à diferença entre o valor
do ágio e o do benefício fiscal decorrente de sua amortização (estimado em 34%,
sendo 25% referente ao IRPJ mais 9% referente à CSLL), a ser revertida
proporcionalmente à amortização do ágio/deságio.
A provisão então constituída passou a constar do Balanço Patrimonial de GERDAU
PARTICIPAÇÕES SA referente a abril/2005 como conta redutora do respectivo ágio.
6o - Incorporação de GERDAU PARTICIPAÇÕES SA por sua controlada
GERDAU AÇOMINAS SA a transferência do ágio para a contabilidade de
GERDAU AÇOMINAS SA.
Em 09/05/2005, portanto apenas quatro meses após a "reativação" da antiga
SIDERÚRGICA RIOGRANDENSE, atual GERDAU PARTICIPAÇÕES SA, ela é
incorporada pela sua controlada GERDAU AÇOMINAS SA. A incorporação é
aprovada nas assembleias realizadas na mesma data em ambas as sociedades, nos
termos em que prevista no Protocolo de Intenções firmado em 28/04/2005 (vide
respectivas atas de aprovação datadas de 09/05/2005).
Com a incorporação promove-se então a transferência, para a GERDAU AÇOMINAS
SA, do ágio no valor de R$9.218.364.570,06 e da provisão no valor de
RS6.084.120.616.23. O ágio é por ela registrado na conta "Diferido - Perda por
Incorporação Gerdau Participações (conta 180140)" e a provisão na conta "Diferido
- Provisão Ajuste Perda p/ Incorporação (conta 180145)". O ágio passa a ser
amortizado por GERDAU AÇOMINAS SA. A provisão passa a ser revertida
contabilmente na mesma proporção que o ágio. O valor da provisão é registrado na
parte B do LALUR para ser excluído na medida em que ocorre a sua reversão na
contabilidade. A diferença entre o valor do ágio e o valor da provisão, no montante
de R$3.134.243.953,83, é contabilizada na conta -250010 - Reserva de Capital -Ágio
na Emissão de Ações" (vide Balanço de GERDAU AÇOMINAS SA em 30/06/2005).
Fl. 1093
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

7o - Assinatura do Protocolo de Intenções com vistas à cisão parcial de GERDAU
AÇOMINAS SA e à transferência de parte de seu acervo líquido, e do ágio, para
GERDAU AÇOS LONGOS SA (fiscalizada).
Em 19/07/2005, foi firmado Protocolo de Intenções com vistas à cisão parcial de
GERDAU AÇOMINAS SA. O Protocolo foi firmado pela GERDAU AÇOMINAS SA e
pela GERDAU AÇOS LONGOS SA (fiscalizada), e por mais três empresas do grupo
Gerdau (GERDAU AÇOS ESPECIAIS SA. GERDAU COMERCIAL DE AÇOS SA e
GERDAU AMÉRICA DO SUL PARTICIPAÇÕES SA), e previa então a incorporação
das respectivas parcelas cindidas pelas sociedades dele signatárias.
Na mesma data, foi firmada a Proposta e Justificação da cisão a ser apresentada pela
administração da GERDAU AÇOMINAS SA na Assembleia Geral Extraordinária
convocada para 29/07/2005.
O Protocolo de Intenções e a Proposta e Justificação firmados dispunham que a cisão
teria como data efetiva o dia 30/07/2005; tomaria como base o acervo liquido da
GERDAU AÇOMINAS SA, avaliado pelo seu valor contábil em 3070672005,
totalizando R$6.958.715.521.19; e que o valor a ser cindido, no montante de
R$3.730.071.611,09, seria incorporado pelas quatro sociedades acima mencionadas.
À GERDAU AÇOS LONGOS SA, ora fiscalizada, caberia a incorporação da parte do
acervo líquido correspondente ao montante de RS2.207.849.217,93, composto pelos
valores contábeis dos bens, direitos e obrigações vinculados à atividade de aços
longos e por parcela daquele ágio obtido a partir da incorporação da GERDAU
PARTICIPAÇÕES SA.
8o - Elaboração do Laudo de Avaliação do acervo líquido de GERDAU AÇOMINAS
SA para fins da cisão parcial pactuada.
Em 28/07/2005, foi elaborado o Laudo de Avaliação do acervo líquido da GERDAU
AÇOMINAS SA para fins da cisão parcial pactuada.
Conforme já constava do Protocolo de Intenções, a avaliação foi feita com base no
valor contábil dos ativos e passivos na data-base de 30/06/2005, tendo sido avaliado
em R$6.958.715.521,19 o total do acervo líquido da GERDAU AÇOMINAS SA e em
R$2.207.849.217,93 o valor da parcela cindida a ser Incorporada pela GERDAU
AÇOS LONGOS SA (fiscalizada), bem como identificados os ativos/passivos que
comporiam esses valores.
Na referida data-base (30706/2005), o ágio e respectivas provisão e reserva,
transferidos para GERDAU AÇOMINAS SA em função da incorporação da GERDAU
PARTICIPAÇÕES SA encontravam-se registrados na contabilidade de GERDAU
AÇOMINAS SA (vide Balanço Patrimonial em 30/06/2005) pelos seguintes valores:
a) O ágio, registrado na conta "Diferido - Perda por Incorporação Gerdau
Participações (conta 180140)", pelo valor de R$9.064.725.160,56, que corresponde
ao montante total do ágio transferido (R$9.218.364.570,06) deduzido das
amortizações
mensais
relativas
aos
meses
de
maio/2005
e
junho/2005
(RS9.218.364.570,06 x 2/120 avos=R$153.639.409,50);
b) A provisão constituída em observância do disposto na IN CVM 319/99, registrada
na conta 'Diferido - Provisão Ajuste Perda p/ Incorporação (conta 180145)", pelo
valor de R$5.982.718.605.96, que corresponde ao montante originariamente
constituído (R$6.084.120.616,23) deduzido das reversões mensais relativas aos meses
de maio/2005 e junho/2005 (R$6.084.120.616,23 x 2/120 avos=RS101.402.010,27);
c) A diferença entre os valores originais do ágio e a provisão, registrada na conta
"Reserva de Capital - Ágio na Emissão de Ações (250010)", pelo valor de
R$3.134.243.953,83.
Conforme o Laudo de Avaliação da cisão, à GERDAU AÇOS LONGOS SA seriam
então transferidos, entre outros ativos/passivos:
a) parcela do ágio, no valor de R$4.958.885.261,29, que se encontrava registrado na
conta contábil "Diferido - Perda por Incorporação Gerdau Participações (conta
180140)";
b) parcela da respectiva provisão, no valor de R$3.272.864.272,44, que se encontrava
Fl. 1094
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Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

registrada na conta contábil "Diferido - Provisão Ajuste Perda p/ Incorporação
(conta 180145)";
c) parcela da respectiva reserva de ágio, no valor de R$1.686.020.988,85,
correspondente à diferença entre as duas contas - perda e provisão, que se
encontrava registrada na conta "Reserva de Capital - Ágio na Emissão de Ações
(conta 250010)".
9o - Cisão parcial da GERDAU AÇOMINAS SA e transferência de parte dos valores
relativos ao "ágio" para a GERDAU AÇOS LONGOS SA.
Em 29/07/2005, foi aprovada, em assembléias realizadas em ambas as sociedades, a
cisão parcial de GERDAU AÇOMINAS SA e a Incorporação de parcela do acervo
líquido cindido pela GERDAU AÇOS LONGOS SA (fiscalizada).
Como consequência, a GERDAU AÇOS LONGOS SA procedeu ao registro em sua
escrituração contábil dos valores relativos ao ágio e às respectivas provisão e reserva
transferidos de GERDAU AÇOMINAS SA. O valor do ágio, R$4.958.885.261,29, na
conta "180140 - Perda por Incorporação Gerdau Participações"; o valor da
provisão, R$3.272.864.272,44, na conta '180145 - Provisão Ajuste Perda por
Incorporação GPAR"; e o valor da reserva, R$1.686.020.988,85, na conta "250016 -
Reserva de Capital - Agio IN CVM 349" (Does. 01 a 04 da resposta ao Termo de
Intimação 03 do Processo Administrativo Fiscal 16682.72055672018-61).
Os valores inicialmente registrados sofreram um ajuste de modo a deles afastar a
parcela relativa à amortização do mês de julho/2005 que havia sido efetuada ainda
pela GERDAU AÇOMINAS SA e os montantes que passaram a ser efetivamente
amortizados pela fiscalizada foram os de R$4.916.860.809,92', relativamente ao ágio,
e de R$3.245.128.134,34, relativamente à provisão.
10o - Início da amortização e Indevida dedução do "ágio" por parte da fiscalizada,
GERDAU AÇOS LONGOS SA.
A partir de agosto/2005, dá-se início, por parte da fiscalizada, à indevida economia
tributária. A fiscalizada passa a amortizar, por um prazo de 117 meses (pois já havia
ocorrido a amortização de três meses na cindida), e a deduzir das bases de calculo
dos tributos devidos os valores relativos ao ágio recebido em função da incorporação
do acervo liquido cindido de GERDAU AÇOMINAS SA, ágio esse gerado
internamente, dentro de um mesmo grupo de sociedades sob controle comum, e criado
artificialmente, sem que tenha havido qualquer desembolso real que lastreasse a sua
formação.
Nos dois primeiros meses, agosto e setembro de 2005, a amortização do ágio e a
reversão da provisão são feitas diretamente às contas "perda" e "provisão" (contas
180140 e 180145) e, a partir de outubro de 2005, mediante a utilização de duas
contas retificadoras destas (contas retificadoras "185140 - Amortizações - Agio s/
Perda por Incorporação GPAR' e "185145 - Amortizações - Provisão Ajuste Perda p/
Incorporação GPAR"), de modo que daí em diante os saldos das contas "perda" e
"provisão” permanecem inalterados e passam a figurar no Patrimônio Líquido da
fiscalizada seguidos dos valores de suas respectivas contas retificadoras.
Os saldos das contas "perda" (conta 180140) e "provisão' (conta 180145)
permaneceram então nos montantes de RS4.832.811.907.18 e R$3.189.655.858,74
respectivamente, valores estes que constaram, portanto, como saldos iniciais destas
duas contas no ano-calendário de 2014 e as amortizações/reversões efetuadas até
novembro/2014 seguiram registradas nas respectivas contas retificadoras (185140 e
185145).
Ainda em novembro/2014, em virtude de mudança no Plano de Contas Contábil da
fiscalizada, os saldos das 180140 e 180145 foram transferidos para as novas contas
"199534 - DIFERIDO - PROV. AJUSTE PERDA P/ INCORPORAÇÃO" e "199535 -
DIFERIDO - PERDA POR INCORP.GERDAU PARTICIPAÇ" e OS saldos das contas
185140 e 185145 para as novas contas "199536 - (-) AMORTIZAÇÕES - ÁGIO
S/PERDA POR INCORP. GP" e "199537 - (-) AMORTIZAÇÕES - PROV AJUSTE
PERDA P/INCORP". A partir de Dezembro/2014 as amortizações/reversões
Fl. 1095
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

passaram então a ser efetuadas em contrapartida dessas duas últimas contas (199536
e 199537).
Assim, no ano-calendário de 2014, tanto a amortização do ágio quanto a reversão da
provisão foram feitas em contrapartida da conta de resultado "485060 - Despesas
Não Operacional - Amortização de Diferido", conforme os seguintes lançamentos
contábeis efetuados mensalmente:

E no ano-calendário de 2015, em virtude nova mudança no Plano de Contas, as
amortizações/reversões passaram a ser registradas mediante a utilização das
seguintes contas contábeis:

Desse modo, o lucro contábil foi afetado pela amortização do ágio e pela reversão da
provisão, o que acarretou sua redução num valor líquido mensal de R$14.288.313,47
(R$42.024.451,37 - R$27.736.137,00 =R$14.288.313,47). Concomitantemente, foi
feita uma exclusão no lucro real e na base de cálculo da CSLL do valor relativo à
reversão da provisão (R$27.136.137,90).
O efeito tributário foi a redução, da base tributável do IRPJ e da CSLL devidos, no
montante mensal de R$42.024.451,37, anual de R$504.293.416,40 em 2014 e anual
de R$168.097.807,30 em 2015 (quatro meses de amortização, o saldo do ágio a
amortizar esgotou-se em abril/2015), como se pode verificar nas respectivas
Demonstrações de Resultado do Exercício, Livros de Apuração do Real - LALUR,
Livros de Apuração da Base de Cálculo da CSLL - LACS, demonstrativos "Planilha
de Abertura das Outras Exclusões -IRPJ" e "Planilha de Abertura das Outras
Exclusões - CSLL", estes dois últimos apresentados em resposta ao Termo de Início
do Procedimento Fiscal, e planilhas "LALUR - Detalhamento da Linha Outras
Exclusões - 2015" e "LACS - Detalhamento da Linha Outras Exclusões-2015".
Para a autuante, não se pode extrair do art. 7o da Lei 9.532, de 1997, ou ainda do art.
36 da Lei 10.637, de 2002, qualquer pressuposto de validação para um ágio gerado
artificialmente. Por óbvio que tal dispositivo legal trata, como não poderia deixar de ser, do
autêntico ágio, aquele que, a teor da doutrina contábil, surge “de uma transação realizada
dentro de uma relação de comutatividade, independência e de não preponderância das partes
envolvidas”, e que só é admitido numa transação quando efetivamente se trate de “um
resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de ativos líquidos (net assets),
quando estiverem envolvidas partes independentes não relacionadas, ou seja, quando o ágio
for resultado de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a
formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço”, sendo, portanto, “inadmissível o
surgimento de ágio em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico”.
Na geração do ágio amortizado pelo contribuinte não houve partes independentes, mas
tão somente pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico e sob controle comum.
A operação da qual se originou o ágio não redundou em ingresso de novos recursos porque não
teve origem em pagamento algum efetuado pela expectativa de resultado futuro. No acervo
líquido vertido da Gerdau Participações S/A para a Gerdau Açominas S/A (operação na qual
Fl. 1096
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

tem origem o inicial registro do ágio), a parcela de R$9.218.364.570,06, representativa do ágio,
tratou-se de mero ativo gerado internamente e pelo qual nada se pagou.
A Gerdau Participações S/A foi utilizada como empresa veículo para o
aproveitamento do ágio, mesmo não tendo sido constituída no momento da subscrição de
capital efetuada pela Gerdau S/A. Em dezembro de 2004 ela estava praticamente inoperante,
servindo tão somente de canal para passagem do ágio, pois, apenas quatro meses depois do
vultuoso aumento de capital que deu origem ao ágio, foi extinta por incorporação.
Trata-se de ágio que tem origem em uma construção contábil que decorreu da
interposição da Gerdau Participações S/A como intermediária entre a Gerdau Açominas S/A e
sua controladora Gerdau S/A, sem que se alterasse de nenhuma forma o verdadeiro controlador
de ambas as sociedades e sem que se efetuasse qualquer dispêndio. Não houve alienação ou
aquisição do controle de Gerdau Açominas S/A, que sempre foi e continuou sendo, direta ou
indiretamente, controlada de Gerdau S/A, tampouco houve ingresso de novos recursos.
O objetivo dessas operações foi aplicar ao referido ágio o tratamento fiscal previsto
nos arts. 7o e 8a da Lei 9.532, de 1997. E aí é onde se verifica a irregularidade: a utilização de
um artifício contábil (registro de ágio interno, gerado em transação consigo mesmo) sem
suporte econômico (não ensejou qualquer pagamento/dispêndio e nem deu azo à geração de
riqueza) na tentativa de aplicar o tratamento previsto na legislação para o verdadeiro ágio,
seguindo-se a transferência para o contribuinte e para outras empresas do mesmo grupo e a
dedução das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.
Em razão disso, foram glosados, para o ano de 2014, os valores das deduções da
despesa líquida de amortização do ágio (conta de despesa 485060), no montante mensal de
R$14.288.313,477 e anual de R$171.459.761,578, e a exclusão referente a reversão da
respectiva provisão, identificada como “exclusão – Prov. Ajust. Manut. Integridade Contábil”
nos demonstrativos elaborados pela fiscalizada, no montante mensal de R$27.736.137,908 e
anual de R$332.833.654,83.
Em relação ao ano 2015, foram glosados a dedução da despesa líquida de amortização
do ágio (conta de despesa 7050400023), no montante mensal de R$14.288.313,47 e anual de
R$57.153.253,58. Também foi efetuada a exclusão referente à reversão da respectiva provisão,
efetuada por meio da Linha “Outras Exclusões” do LALUR, identificada como “Prov. Ajust.
Manut. Integridade Contábil” nas planilhas “LALUR – Detalhamento da Linha Outras
Exclusões – 2015” e “LACS – Detalhamento da Linha Outras Exclusões – 2015”, no montante
mensal de R$27.736.137,90 e anual de R$110.944.553,72.
O efeito tributário da glosa relativas ao ágio indedutível foi a redução indevida, da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no montante total mensal de R$42.024.451,37, anual de
R$504.293.416,40 no ano de 2014 e anual de R$168.097.807,30 no ano de 2015, levada aos
resultados contábil e fiscal mediante a dedução mensal, no lucro contábil, do valor líquido da
despesa de amortização (R$14.288.313,47), e simultânea exclusão, no lucro fiscal, do valor
relativo à reversão da respectiva provisão (R$27.736.137,90).
Com respeito à CSLL, as mesmas afirmações também prevalecem. A legislação
analisada determina o registro do ágio na aquisição de participação societária nos casos de
incorporação, fusão ou cisão, considerando tais despesas dedutíveis quando atendidos todos os
requisitos nela expressos, do que se depreende a impossibilidade de dedução da base cálculo da
CSLL nos casos em que os requisitos não sejam plenamente atendidos (art. 44 da Instrução
Normativa SRF no 390/2004; art. 57 da Lei no 8.991/95).
Ainda, em relação à CSLL, foi constatado que o contribuinte deixou de adicionar à
base de cálculo despesas com doações e patrocínios escrituradas na conta contábil 435310 -
Gastos Gerais - Doação/Patrocínio Incentiv Fe - e relativas aos projetos culturais no 128336
(Plano Anual de Atividades do Museu de Minas e do Metal – 2013), no 138478 (Plano Anual
de Atividades Culturais 2014 – Fundação Iberê Camargo), no 137465 (Plano Anual de
Atividades MAM/SP 2014), no 1410623 (Plano Anual de Atividades do Museu de Minas e do
Metal– 2015), a saber:
Fl. 1097
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

As adições são determinadas pela IN SRF no 390, de 2004, art. 38, § 1o (atualmente IN
RFB no 1.700, de 2017, art. 139), com fulcro nos arts. 18 e 26 da Lei no 8.313, de 1991, com a
redação dada pela Lei no 9.784, de 1999.
Importante observar que, para fins de IRPJ, o contribuinte adicionou as despesas à
base de cálculo.
O contribuinte também deixou de adicionar à base de cálculo da CSLL despesas de
multas por infrações, escrituradas nas contas contábeis 453131 – Despesas Tributárias Fiscais –
Multas Fiscais – Não Dedutíveis”, “7050700003– Desp.Tributárias - Multas Fiscais – Não
Dedutíveis” e “7050600008 - Gastos Gerais – Multas e Infrações de Trânsito, nos seguintes
valores:
Fl. 1098
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

A glosa fundamenta-se nos arts. 56 e 67 da IN SRF 390, de 2004 (atualmente IN RFB
no 1700, de 2017, arts. 132 e 133), editadas com fulcro no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, e §
5o do art. 41 da Lei no 8.981, de 1995.
Registra-se que tais valores foram adicionados pelo contribuinte na base de cálculo do
imposto de renda.
Por fim, em razão das infrações acima apontadas, resultaram insuficientes os
recolhimentos efetuados à titulo de estimativas/antecipações mensais de IRPJ e CSLL,
ensejando o lançamento da multa isolada prevista no art. 44, inc. II, da Lei no 9.430, de 1996.
As infrações e os valores apurados são os seguintes:

Cientificado eletronicamente da pretensão fiscal em 11.09.2019 (fl 596), o
contribuinte apresentou impugnatória em 10.10.2019 (fls 600/647), instruída com os
documentos de fls 648/878, alegando, em síntese, o seguinte:
- Nulidade do auto de infração da CSLL diante da inexistência de lei que determine a
adição das despesas com multas por infração; das despesas com Doações e Patrocínios
Culturais; das despesas referentes à amortização do ágio, bem como a exclusão referente ao
ágio - reversão/amortização da "Provisão para Ajuste/Perda na Incorporação", já que não há
identidade da base de cálculo da CSLL com a base de cálculo do IRPJ;
- A legitimidade e eficácia do ágio e sua amortização para fins fiscais, eis que, apesar
de ser nomeado interno nas autuações, o ágio foi gerado em decorrência da necessária e não
invalidada reorganização societária das empresas do grupo Gerdau, da efetiva valorização das
correspondentes participações societárias, atestada por laudo técnico e validada por ingresso de
terceiros na correspondente pessoa jurídica, com aporte de capital na mesma medida, nos
exatos termos em que permitidos pela legislação tributária;
- Os autuantes reconheceram e atestaram que o ágio amortizado pela Gerdau Aços
Longos, fizeram surgir concomitantemente um ganho de capital na Gerdau S/A, o qual foi
diferido nos termos do art. 36 da Lei no 10.637, de 2002; de modo que, se a reorganização
societária não gerou efeitos fiscais e se o ágio é artificial, a reavaliação das ações e o ganho de
Fl. 1099
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

capital, da mesma forma, não deveriam ter sido aceitos, já que não cabe não aceitar um - o
ágio, para fins de despesas, e aceitar o outro - o ganho de capital para fins de tributação, como
está a ocorrer no presente caso;
- Falta de liquidez e a necessidade de acertamento dos créditos tributários, pois a
autuante desconsiderou o saldo dos incentivos fiscais (Lei no 9.430, de 1996, art. 2o, § 4o, e art.
231 do RIR/99), não utilizados por ter observado os estritos limites legais da apuração original
dos tributos;
- O CARF possui diversos precedentes sobre a vinculação e obrigatoriedade de serem
efetuados os ajustes legais no lançamento de ofício;
- A inexigibilidade das multas isoladas calculadas sobre as estimativas mensais,
concomitantemente com as multas proporcionais aos tributos ao final do ano-calendário,
lançadas sobre as mesmas bases de cálculo e em decorrência das mesmas infrações. Cita
decisões e a Súmula 105 do CARF e decisões do STJ sobre o assunto.
Por fim, requer que sua impugnação seja julgada procedente.

3.A 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Fortaleza (CE) houve por bem julgar improcedente a impugnação oportunamente apresentada
pela Recorrente em decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
IRPJ/CSLL.
GERAÇÃO
ARTIFICIAL
DE
ÁGIO.
AMORTIZAÇÃO
DO
ÁGIO
ARTIFICIAL. UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO.
O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos
efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou
na escrituração mercantil ou fiscal. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do
mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, constitui
prova da artificialidade do ágio. É inválida a amortização do ágio artificial. A utilização de
sociedade veículo, de curta duração, colimando atingir posição legal privilegiada, constitui
prova da artificialidade daquela sociedade e das operações nas quais ela tomou parte,
notadamente a geração e a transferência do ágio.
CSLL. AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
O auto de infração da CSLL decorre da invalidade do ágio e não da existência ou inexistência
de permissivo legal para a sua dedutibilidade, o que torna válido o lançamento.
ÁGIO. GLOSA DA DESPESA. GANHO DE CAPITAL TERCEIROS.
Cabe ao terceiro que reconheceu o ganho de capital decorrente de ágio glosado pelo Fisco
proceder aos ajustes necessários na sua escrita fiscal e buscar a restituição de eventuais
pagamentos indevidos.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCENTIVOS FISCAIS. RECONHECIMENTO.
A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal é condicionada a
comprovação da quitação dos tributos e contribuições, situação que não ocorre nos casos de
lançamento de ofício.
IRPJ/CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA
CUMULADA COM MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a exigência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas
mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de
pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Fl. 1100
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

4.Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário via do qual reedita e
reforça os argumentos da sua impugnação de fls. 600/646, conforme resumidos no relatório acima
reproduzido, abordando, em apertada síntese, os seguintes aspectos:

nulidade do auto de infração da CSLL, uma vez que “inexiste enquadramento
legal na descrição dos fatos e nos enquadramentos legais do Auto de Infração da
CSLL para as exigências que este está a lhe impor”;

do Ágio: legitimidade e eficácia da sua amortização para fins fiscais;

dos incentivos fiscais: falta de liquidez e necessidade de acertamento do crédito
tributário do IRPJ de 2014;

dos efeitos fiscais na Gerdau S/A relativos ao ganho de capital; e
 das multas isoladas.

5.Ato contínuo, a D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ofereceu suas
contrarrazões às fls. 1042/1071, assim resumidas:
Da alegação de nulidade do auto de infração de CSLL:

mesmo que o ágio em questão não fosse ilegítimo em si mesmo, a jurisprudência
da CSRF ainda assim confirma a indedutibilidade do ágio da base da CSLL,
qualquer que seja a razão que impeça sua dedução da base do IRPJ (v.g. uso de
empresa-veículo);

no tocante às despesas de doações/patrocínios, percebe-se pelo TVF que "todas as
despesas escrituradas nas contas contábeis 435310 (ano 2014) e 7050600067 (ano
2015) se referem às despesas com patrocínios de que tratam o art. 18 da Lei
8.313/91, conforme se pode constatar nas Portarias do Ministério da Cultura nos
2/2014, 347/2014 e 19/2015 (cópia no Processo Adminstrativo Fiscal), bem como
nos recibos comprobatórios da realização das referidas despesas (Doc. Recibos de
Doação - Resposta ao Item 02 do Termo de Intimação 03), documentos estes nos
quais constam os tipos de operações efetuadas, quais sejam, patrocínios
enquadrados no art. 18 da Lei 8.313/91";

cita precedente da CSRF (Acórdão 9101-002.336)

como bem observou a CSRF no precedente acima, no contexto dos projetos que
passaram a ser previstos no art. 18 da Lei 8.313/1991, diferentemente do que
ainda ocorre com os projetos tratados pelo art. 26 da mesma lei, todo o valor da
doação/patrocínio corresponde a IR a pagar (recurso da União). Nenhuma parte
da doação/patrocínio é feita com recursos próprios da contribuinte. Essa é a razão
pela qual a lei vedou a dedução desses valores como despesa operacional. Se todo
o recurso da doação ou patrocínio é recurso da União (que abre mão de receber o
imposto que lhe era devido), não há porque a contribuinte pretender deduzir
alguma despesa operacional a esse título, nem para o IRPJ, nem para a CSLL;

o conceito de despesa operacional diz respeito tanto ao lucro real quanto à base de
cálculo da CSLL, nos termos do que dispõe o artigo 47, §§ 1° e 2°, da Lei n°
4.506/64. Já o art. 2° da Lei n° 7.689/1988 explicita que a base de cálculo da
CSLL é o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, com os ajustes lá definidos. E a Lei n° 6.404/1976, em seu art. 187,
§1°, estabelece que na determinação do resultado do exercício serão computados
Fl. 1101
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

os custos, despesas, encargos e perdas correspondentes às receitas e aos
rendimentos da sociedade;

essa relação de correspondência entre despesas e receitas prevista na legislação
comercial significa que as despesas a serem computadas (deduzidas) na
determinação do resultado são aquelas incorridas para a geração das receitas; são
aquelas necessárias para a geração das receitas; são aquelas normais/usuais na
atividade da empresa. Além disso, o caput do art. 13 da Lei 9.249/1995 não deixa
dúvidas de que o conceito de despesa operacional para fins tributários também se
aplica à CSLL. Se o art. 13 da Lei 9.249/1995 diz que "para efeito de apuração
[...] da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n° 4.506, de
30 de novembro de 1964" [...], é porque esse referido art. 47 se aplica à CSLL;

são improcedentes os argumentos da recorrente, não apenas em relação às
despesas referentes às doações e patrocínios culturais, como também, pelas
mesmas razões, em relação às multas por infrações, já que tais despesas não são
necessárias à atividade da empresa e nem à manutenção da respectiva fonte
produtora, sendo que, para que fosse permitida sua dedução, seria necessária a
existência de previsão legal expressa;
Do ágio:

em que pese todas as operações praticadas pelo grupo GERDAU terem obedecido
formalmente o conteúdo legal, o ágio ao final amortizado não é dedutível pois se
trata do conhecido "ágio de si mesmo";

apresenta um breve resumo das operações societárias relevantes;

por meio da sequência das operações realizadas, não houve nenhuma aquisição
das ações da GERDAU AÇOMINAS a justificar a existência do ágio ao final
amortizado e deduzido. A suposta aquisição que deu ensejo ao ágio (subscrição
de capital da GERDAU PARTICIPAÇÕES) fora orquestrada pelo grupo
GERDAU a fim de ser cancelada ao final, pois visava apenas a proporcionar a
reavaliação da participação na GERDAU AÇOMINAS;

a figura do ágio se constitui na diferença positiva entre o custo de aquisição
suportado por uma pessoa jurídica quando da aquisição de uma participação
societária e o valor de patrimônio líquido desse investimento. Tal conceito
tributário- contábil se encontra previsto no artigo 385 do RIR/99, o qual repete o
conteúdo do artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977;

a dedutibilidade do ágio, por sua vez, é prevista nos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/1997, o qual é repetido no artigo 386 do RIR/99. Segundo essas normas, o
ágio será dedutível se tiver sido pago com base na rentabilidade futura da
participação societária adquirida e se houver a confusão patrimonial entre
investidora e investida. Dessa forma, o legislador previu uma presunção de perda
de investimento e autorizou a amortização do ágio tal como o investimento
tivesse efetivamente sido liquidado;

em resumo, a amortização de um ágio será dedutível na apuração do IRPJ e da
CSLL se, previamente, uma empresa tiver adquirido outra mediante o pagamento
de ágio com base na rentabilidade futura, e se, depois, houver a confusão
patrimonial entre elas;

em que pese a redação clara dos dispositivos supracitados e a notória intenção do
legislador ao permitir a antecipação da dedução do ágio sem que o investimento
Fl. 1102
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

tenha sido efetivamente cancelado (liquidado, extinto, etc), em alguns casos os
contribuintes tentam se aproveitar de tais normas para a redução abusiva dos
tributos a recolher. Dentre esses casos, merece especial atenção o conhecido “ágio
de si mesmo”;

o “ágio de si mesmo”, que é uma espécie de ágio interno (gerado entre partes
dependentes), envolve a reavaliação espontânea de uma participação societária
dentro de um grupo empresarial, onde o custo do “ganho” decorrente dessa
reavaliação é aproveitado fiscalmente pela própria pessoa jurídica reavaliada. Por
essa razão que tal ágio é denominado de “si mesmo”. A empresa tem seu
patrimônio reavaliado, apura um ágio e, ao final, ainda o amortiza e deduz
fiscalmente;

para o surgimento do “ágio de si mesmo”, os grupos empresariais lançam mão de
uma sequência básica de operações: uma empresa (A) utiliza a participação que
detém sobre uma empresa (B) como investimento com ágio em uma terceira (C),
a qual, ao final, é incorporada por essa segunda empresa (B);

vale ressaltar que essa “Empresa C” pode ser uma pessoa jurídica com capital
social irrisório recém adquirida pelo grupo empresarial (“empresa de gaveta”),
uma empresa que o grupo pretende extinguir, dentre outras hipóteses. O aspecto
comum entre essas possibilidades reside no fato de que tais empresas são
utilizadas como veículo para a realização de uma aquisição meramente formal, e,
assim, propiciar o surgimento do ágio;

portanto, por meio dessa sequência de operações societárias, o grupo empresarial
simula a aquisição de participação societária entre suas empresas com a exclusiva
finalidade de gerar uma redução fiscal. Diz-se que é simulação, pois, no exemplo
acima citado, a Empresa C em nenhum momento adquire da Empresa A qualquer
investimento (Empresa B). Tal negócio fora realizado pela Empresa A consigo
mesma, e com vistas a ser cancelado no futuro com a incorporação que permite a
dedução da amortização do ágio;

repetindo o aspecto contábil do ágio, vê-se que, quando da ocorrência do “ágio de
si mesmo”, o grupo empresarial não adquire nenhum fluxo futuro que não antes
não possuía. Ele apenas reavalia espontaneamente um dos seus ativos. No
exemplo dado, a Empresa A reavalia o valor da participação da Empresa B;

a abusividade do “ágio de si mesmo” reside nos seguintes aspectos: em que pese
haver a declaração pelas partes de que houve uma aquisição de participação
societária com pagamento de ágio, afere-se que, em face das operações, não
houve a participação de terceiros estranhos ao grupo a fim de justificar a
existência da operação com base na circulação de riquezas entre partes
independentes e na alteração do controle societário do investimento que é
negociado;

transcreve o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007 e o item 50 da
Orientação Técnica OCPC 02/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis;

sendo algo repudiado pelas normas societárias e contábeis, por certo que a figura
do “ágio de si mesmo” também não pode ser aceita pelo direito tributário. Por
decorrer de atos simulados, artificiais, a referida espécie de ágio interno não pode
ter o mesmo tratamento daquela “mais valia” que é consequência de uma
verdadeira operação de aquisição de investimento (de uma verdadeira troca de
fluxo futuro de renda), seguida da confusão patrimonial entre investidora e
investida;
Fl. 1103
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01


em face da completa ausência de participação de terceiros na operação que dá
ensejo ao “ágio de si mesmo”, a única transferência de riqueza que decorre do seu
registro e da sua amortização é, portanto, do Estado para o contribuinte,
consequência dos tributos que deixa de recolher;

no caso em análise, vê-se que o ágio ao final deduzido pela contribuinte foi
registrado pela GERDAU PARTICIPAÇÕES dentro da típica estrutura do “ágio
de si mesmo”;

no decorrer das operações que permitiram o surgimento e amortização do ágio ao
final constituído, nota-se que as ações da GERDAU AÇOMINAS não foram em
nenhum momento negociadas entre partes independentes a justificar a existência
do ágio. Isso porque, quando o ágio foi registrado pela GERDAU
PARTICIPAÇÕES, o grupo GERDAU detinha o controle tanto da suposta
alienante
(GERDAU
S/A)
como
da
suposta
adquirente
(GERDAU
PARTICIPAÇÕES).

em que pese a recorrente alegar que houve uma efetiva reorganização societária, a
qual fora realizada de acordo com os preceitos legais, tal aspecto não afasta a
conclusão de que o negócio foi realizado, em última análise, pelo grupo
GERDAU consigo mesmo; sem a participação de terceiros. E, sem a participação
de terceiros, não é possível ter havido uma operação de aquisição que justifique o
registro do ágio;

o ágio deduzido decorre da reavaliação do patrimônio da GERDAU AÇOMINAS
dentro do seu grupo econômico. Ao afirmar que o propósito negocial que levou o
surgimento do ágio foi uma reorganização societária, a contribuinte assume que
não houve qualquer aquisição de investimento pelo grupo GERDAU;

para afastar a caracterização do “ágio de si mesmo”, devia a recorrente ter
demonstrado que o grupo GERDAU adquiriu qualquer participação na GERDAU
AÇOMINAS de terceiros independentes. Como isso não ocorreu, a contribuinte
se pauta apenas no cumprimento formal da legislação. No entanto, como visto, a
GERDAU AÇOMINAS sempre pertenceu ao grupo GERDAU, e a sua
transferência entre as empresas desse grupo acabou fazendo surgir um ágio
inexistente. Inexistente porque não decorreu de qualquer negociação dessa
empresa entre partes independentes;

o aumento de capital promovido pelo grupo Itaú não importou qualquer aquisição
pelo grupo Gerdau de qualquer ação da GERDAU AÇOMINAS que pudesse
justificar qualquer valor do ágio no valor de R$ 9 bilhões. Esse aumento
importou, no máximo, aquisição de uma parte ínfima dessas ações pelo grupo
Itaú, o qual, este sim, pode ter registrado um ágio, mas com relação ao qual, não
há qualquer informação nos presentes autos.

para que esse registro [ágio] pudesse ser deduzido de acordo com a Lei no
9.532/1997, deveria, então, haver a confusão patrimonial entre o BANCO ITAÚ
BBA S/A e a GERDAU PARTICIPAÇÕES, operação esta que nunca se realizou;

a interessada alega que em razão da operação impugnada na autuação, a
GERDAU S/A apurou ganho de capital, diferido nos termos do então vigente art.
36 da Lei 10.637/02. Postula que deveria a fiscalização fazer repercutir os efeitos
do presente lançamento, afastando a possibilidade de tributação deste ganho de
capital;

a heterodoxa providência postulada pela interessada não possui qualquer amparo
legal e nem se mostra passível de ser levada a efeito no presente processo, do qual
Fl. 1104
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

a empresa do grupo que registrou o ganho não é parte. De fato, no presente caso
não há solução outra possível que não o eventual pedido de restituição pela
contribuinte do ganho de capital eventualmente pago indevidamente, não havendo
qualquer providência a ser tomada neste processo a fim de repercutir noutro
suposto feito que sequer foi trazido a conhecimento dos julgadores;

cita precedentes relativos à manutenção da glosa em anos-calendário anteriores;
Alegações subsidiárias:

quanto ao pedido de “acertamento do crédito tributário do IRPJ de 2014, com a
consideração/dedução dos incentivos fiscais a que a Recorrente tinha direito no
período da autuação (Lei 8.981/95, art. 57; Lei 9.430/96, art. 2', § 4'; RIR/99, art.
231; IN SRF 267/2002), fundamentados nos arts. 59 e 60, da Lei 9.069/95”, trata-
se do abatimento das contribuições ao PAT, PRONAC, entre outros, não
utilizados pela Recorrente em razão de serem limitados ao valor do IRPJ devido
no período de apuração. A matéria, portanto, diz respeito a possibilidade ou não
de se recalcular os valores do benefício fiscal relativo ao Programa de
Alimentação do Trabalhador PAT, em função de nova base tributária apurada por
meio de lançamento de ofício com exigência do IRPJ;

o exercício do direito aos benefícios fiscais concedidos no âmbito do Programa de
Alimentação do Trabalhador – PAT é uma faculdade que compete ao titular deste
direito, que deve ser exercido em tempo próprio e segundo as regras específicas
vigentes na época da sua fruição, não cabendo às autoridades fiscais, a sua
concessão de ofício retroagindo no tempo os seus efeitos para alcançar os
períodos pretéritos objeto dos lançamentos;

Cita o acórdão CARF no 1402-002.513.

6.É o relatório.

Fl. 1105
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Voto Vencido
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca - Relator
7.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade.
DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO DE CSLL
8.Segundo a Recorrente, o Auto de Infração da CSLL padeceria de nulidade pela
deficiência do enquadramento legal. Sustenta, em resumo, que:

“A Auditora-Fiscal consignou diversas leis, em específicos artigos, todos
examinados na Impugnação, e não, como posto no Acórdão Recorrido,
subsidiariamente, apenas o art. 57 da Lei 8.981/95 e o art. 28 da Lei 9.430/96,
diga-se, este último nem mesmo registrado no Auto de Infração como
fundamento legal para este lançamento objurgado, mas, veja-se, da mesma
forma, usados, ambos, de forma ilegal, para rejeitar a alegação de nulidade da
Recorrente (fls. 17), os quais, em momento algum, disciplinam algo relacionado
a multas por infrações, a doações/patrocínios culturais, à amortização do ágio e
à reversão/amortização da provisão, para fins do cálculo da apuração da
CSLL”;

“O Acórdão Recorrido, tampouco a Auditora-Fiscal, incluem o art. 2°, da Lei
7.689/88, que fixa a base de cálculo da CSLL (CTN, art. 97, IV), delimitando-a
ao resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, e, mais,
taxativamente enumerando as adições e exclusões que o deverão ajustar. Nada
além, e nada aquém”;

“Da mesma forma, esquecido o art. 1o, da Lei 9.316/96, que prescreve hipóteses
de não dedução e de adição para a apuração da base de cálculo da CSLL, ou
melhor, usando os termos deste dispositivo legal, para a ‘sua própria base de
cálculo’”;

“O Auto de Infração consigna e o Acórdão Recorrido indica o art. 57, da Lei
8.981/95, e, mais, o Acórdão Recorrido acresce, ilegalmente, o art. 28, da Lei
9.430/96, que, de qualquer forma, somente mandam aplicar à CSLL normas
específicas de apuração e de pagamento do IRPJ, evidentemente, mantidas sua
própria e particular base de cálculo e alíquotas”;

“Não enumeram nenhuma lei de ajuste na base de cálculo da CSLL, tampouco
nenhuma lei que determine a adição das despesas com multas por infração, das
despesas com Doações e Patrocínios Culturais, das despesas/provisões
referentes ao ágio, assim como nenhuma lei que determine a exclusão de tais
da base de cálculo da CSLL, simplesmente, porque inexistente lei, assim como a
ela não aplicável a regra geral de dedutibilidade específica para o IRPJ, do art.
47, da Lei 4.506/64, retratada no art. 299 do RIR, e citada, quanto a este mesmo
IRPJ, na parte final do art. 13, da Lei 9.249/95, taxativo que é o art. 2°, da Lei
Fl. 1106
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

7.689/88, quanto aos ajustes aplicáveis ao resultado do período-base, para
chegar-se à base de cálculo da CSLL”;

“Aqueles não servem como enquadramento legal da Autuação, por não
autorizarem a aplicação das regras expressas de incidência e de apuração da
base de cálculo do IRPJ à CSLL, mas apenas critérios operacionais de apuração
e de pagamento (Solução de Divergência Cosit 39/2013; ADI RFB 01/2014). Sem
lei sobre identidade das bases de cálculo dos dois tributos, IRPJ e CSLL, cada
qual com suas particularidades, a diferença entre as bases já foi ratificada (Lei
13.202/15, art. 11; Instrução Normativa RFB 1.700/2017; Solução de
Divergência COSIT 39, de 30/12/2013; Ac. 9101002.310, Ac. 9101001.839, Ac.
1102-001.182, Ac. 1402-003.207, Ac. 1301002.432, Ac. 1301002.433, Ac.
1301002.280, Ac. 1301002.281, Ac. 1301001.893, Ac. 1301001.873, Ac. 1301-
001.394, Ac. 1201001.237, Ac. 1201002.648, Ac. 1201000.830, Ac. 1201000.789,
Ac. 1201000.810)”;

“(...) a inexistência do enquadramento legal (lei) em qualquer lançamento,
para a constituição de crédito tributário, implica em sua nulidade absoluta,
insuscetível, até mesmo, de classificação como vício meramente formal aos
efeitos do art. 173, II, do CTN. A preterição de lei no lançamento, o invalida
juridicamente, manifesta a ofensa ao princípio, dentre outros, da estrita
legalidade em matéria tributária e da atividade vinculada do lançamento
(Constituição, art. 150, I; CTN, arts. 142 e 97; RPAF, arts. 9° e 10; Ac.
1201001.668, Ac. 1302002.932, Ac. 1301-002.975, Ac. 1401003.290, Ac.
2403002.285, Ac. 9303-005.459, Ac. 9303-003.811 e Ac. 9303004.582)”;

“Ademais, nos exatos termos do art. 108, I, do CTN, é vedado o emprego, por
analogia, da legislação enumerada no Enquadramento Legal do Auto de Infração
do IRPJ, ou mesmo, do art. 28, da Lei 9.430/96, acrescido, ilegalmente, pelo
Acórdão Recorrido, para se exigir, na apuração da base de cálculo da CSLL, a
adição das despesas com multas por infração, das despesas com Doações e
Patrocínios Culturais, das despesas referentes à amortização do ágio, bem como
a exclusão referente ao ágio - reversão/amortização da ‘Provisão para
Ajuste/Perda na Incorporação’; e

“Sem o registro do específico enquadramento legal (lei) das infrações no Auto de
Infração da CSLL, a ilegalidade e a nulidade do lançamento são patentes,
configurada a carência de requisitos mínimos para sua validade e eficácia, assim
como configurada a carência de legalidade do Acórdão Recorrido, tal como
exigidos nos arts. 50, II, LIV e LV, e 150, I, da Constituição, no art. 142, do CTN,
e no art. 10, do Decreto 70.235/72, não resta outra alternativa aos doutos
Conselheiros senão o reconhecimento daquelas, salvo se decidirem pela hipótese
do art. 59, §3°, do Decreto 70.235/72, em favor da Recorrente, com a extinção
dos créditos tributários”.
9.O caput do artigo 142 do Código Tributário Nacional e o artigo 10 do Decreto
no 70.235, de 1972, se encontram assim enunciados:
CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível.
Fl. 1107
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

(...)

D. 70.235/1972
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da
falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta
dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
10.Obviamente, ao se referir à obrigatoriedade de o lançamento de ofício indicar a
disposição legal infringida, a legislação de regência não exige que TODOS os dispositivos legais
inerentes a determinado tributo sejam arrolados no auto de infração. Isto porque, como se sabe, o
sistema tributário brasileiro é formado por um complexo e extenso emaranhado legislativo,
enredado por várias disposições que tratam de aspectos centrais e orbitais da constituição do
crédito tributário, normalmente entrelaçadas, que não necessitam ser taxativamente arroladas
pela fiscalização, desde que seja possível extrair, da conjugação da descrição dos fatos e da
legislação referida, a exata natureza da acusação, de modo a assegurar ao contribuinte o pleno
exercício do direito de ampla defesa e ao contraditório.
11.Nessa toada, verifica-se que o Auto de Infração da CSLL exibe a seguinte
capitulação legal (fls. 580/590):

Fl. 1108
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

12.Bem se vê, pois, que o lançamento atende a todos os requisitos formais de
validade, apresentando a fundamentação legal da infração, a verificação da ocorrência do fato
gerador e a determinação da matéria tributável, em estrita observância do artigo 142 do Código
Tributário Nacional e do artigo 10 do Decreto no 70.235, de 1972.
Fl. 1109
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

13.De mais a mais, com bem ressaltou a r. decisão recorrida, “A discussão sobre a
inaplicabilidade do art. 57 da Lei 8.981, de 1995, é irrelevante para fins de validade do auto de
infração da CSLL, pois o que se discute é a validade do ágio deduzido da base de calculo pelo
contribuinte, este gerado em uma construção contábil, que decorreu da interposição da Gerdau
Participações S.A. como intermediária entre a Gerdau Açominas e sua controladora Gerdau
S.A., sem que se alterasse de fato o verdadeiro controlador. A irregularidade é a utilização de
um artifício contábil sem suporte econômico para a geração de um ágio artificial (ágio interno),
na tentativa de aplicação de um tratamento tributário previsto na legislação para o verdadeiro
ágio. Assim, se o ágio não é válido, a sua indedutibilidade das bases de cálculos do IRPJ e da
CSLL é consequência dessa invalidade e não da existência ou inexistência de permissivo legal
para a dedutibilidade, o que não permite aceitar sua dedutibilidade sob qualquer argumento.
Por outro lado, ao contrário do que entende o contribuinte, o disposto no art. 28 da Lei no 9.430, de
1996, e no art. 57 da Lei 8.981, de 1995, deixam claro que se aplicam à CSLL as mesmas normas de
apuração da base de cálculo do IRPJ”.
14.Em remate, verifica-se que a Recorrente compreendeu perfeitamente as
acusações, apresentando impugnação e, agora, recurso contra os aspectos que lhe foram
desfavoráveis, sem qualquer prejuízo, não tendo apontado vícios no lançamento de IRPJ, cujos
critérios de apuração da base de cálculo, como visto, estendem-se à CSLL.
15.Deste modo, não há nulidade a ser proclamada.
DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO
16.Cuida-se de operações societárias pormenorizadamente descritas no relatório
da presente decisão, envolvendo a aquisição de investimento em controlada por valor superior ao
patrimonial, das quais decorreu a geração de ágio que foi amortizado, reduzindo a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pela Recorrente nos anos calendário de 2014 e 2015.
17.Segundo o TVF de fls. 536/566, “os valores relativos ao ágio deduzido pela
fiscalizada no decorrer dos anos de 2014 e 2015 tiveram origem no processo de cisão parcial da
sociedade GERDAU AÇOMINAS SA, realizada em 29/07/2005, em decorrência da qual, ela, a
fiscalizada, na qualidade de sucessora, recebeu, segundo informado, valores a título de ágio
fundamentado na expectativa de rentabilidade futura no montante de R$4.958.885.261,29. A
cisão parcial a que se refere a fiscalizada teve origem, por sua vez, em reorganização societária
ocorrida a partir de dezembro de 2004, envolvendo várias sociedades empresárias vinculadas
ao grupo Gerdau, que, através de uma sequência de operações de integralização de capital,
incorporação e, por fim, cisão parcial, gerou um ágio artificial que foi indevidamente
aproveitado por várias empresas do grupo, entre elas a fiscalizada”. E conclui: “tais valores
correspondem à amortização e dedução do referido ágio indedutível, cujo efeito tributário foi a
redução indevida, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no montante total mensal de
R$42.024.451,37, anual de R$504.293.416,40 no ano de 2014 e anual de R$168.097.807,30 no
ano de 2015, levada aos resultados contábil e fiscal mediante a dedução mensal, no lucro
contábil, do valor líquido da despesa de amortização (R$14.288.313,47), e simultânea exclusão,
no lucro fiscal, do valor relativo à reversão da respectiva provisão (R$27.736.137,90)”.
18.Em síntese, a partir da cisão parcial da GERDAU AÇOMINAS S/A, as
parcelas do ágio foram transferidas para diversas sociedades do Grupo GERDAU, entre as quais
Fl. 1110
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

a Recorrente (GERDAU AÇOS LONGOS S/A), que, a partir de agosto de 2005, iniciou o
aproveitamento da amortização do ágio, nos termos do artigo 7o da Lei n° 9.532, de 1997.
19.A fiscalização, a partir da premissa de que a reestruturação societária foi
artificial e não envolveu partes independentes, concluiu que o ágio gerado foi igualmente
artificial e, desse modo, não reuniria as condições necessárias para que fosse aproveitado na
dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
20.Para maior clareza sobre as operações desencadeadas pela Recorrente e demais
empresas do grupo a partir do ano de 2005, tome-se os quadros que ilustram a r. decisão
recorrida:

21.Conforme bem exposto pela D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nas
suas contrarrazões de fls. 1071/1071, trata-se de “ ‘ágio de si mesmo’, que é uma espécie de ágio
interno (gerado entre partes dependentes), envolve a reavaliação espontânea de uma
participação societária dentro de um grupo empresarial, onde o custo do ‘ganho’ decorrente
dessa reavaliação é aproveitado fiscalmente pela própria pessoa jurídica reavaliada. Por essa
razão que tal ágio é denominado de ‘si mesmo’. A empresa tem seu patrimônio reavaliado,
apura um ágio e, ao final, ainda o amortiza e deduz fiscalmente. Para o surgimento do ‘ágio
de si mesmo’, os grupos empresariais lançam mão de uma sequência básica de operações: uma
empresa (A) utiliza a participação que detém sobre uma empresa (B) como investimento com
ágio em uma terceira (C), a qual, ao final, é incorporada por essa segunda empresa (B)”.
22.Em outras palavras, a empresa (A) controla a empresa (B) e subscreve e
integraliza capital na empresa (C) com as ações da empresa (B), que são recebidas por valor
maior do que o valor patrimonial com base em expectativa de resultado futuro apurado conforme
Fl. 1111
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

laudo de avaliação. Desse modo, a empresa (A) apura ganho de capital pela alienação do
controle da empresa (B), que na ocasião era diferido com base no então vigente art. 36 da Lei no
10.637, de2002, e a empresa (C) registra ágio pela aquisição a valor maior do que o valor
patrimonial das ações que adquiriu. A seguir, a empresa (B) incorpora a empresa C
(incorporação reversa) e passa a contabilizar a amortização do ágio.
23.Pois bem, a atenta leitura do TVF indica que as conclusões fiscais tiveram
arrimo na balizada doutrina contábil de Jorge Vieira da Costa e Eliseu Martins1, segundo a qual o
ágio “surge ‘de uma transação realizada dentro de uma relação de comutatividade,
independência e de não preponderância das partes envolvidas’, e que só é admitido numa
transação quando efetivamente se trate de ‘um resultado econômico obtido em um processo de
compra e venda de ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes
independentes não relacionadas, ou seja, quando o ágio for resultado de um processo de
barganha negocial não viciado, que concorra para a formação de um preço justo dos ativos
líquidos em apreço’, sendo portanto ‘inadmissível o surgimento de ágio em uma operação
realizada dentro de um mesmo grupo econômico’ ”.
24.Já r. decisão recorrida prestigiou o TVF e se lastreou no Acórdão no 9101-
002.391, proferido pela C. 1a Turma da CSRF ao julgar caso análogo ao presente, do mesmo
contribuinte e baseado nas mesmas operações. Confiram-se os seguintes excertos:

Por corresponder ao nosso entendimento e por tratar-se na mais alta instância do
julgamento administrativo, adota-se como razões de decidir o voto de lavra da Conselheira
Adriana Gomes Rêgo que serviu de base para a decisão da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, a seguir:
(...)
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed.,2008), não
deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido
na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de
ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que
esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros
(dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da
investida.” (Grifei)
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago,
deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos,
para obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e
aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo
de aquisição e ágio:
“11.7.1 – Introdução e Conceito
Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência
patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições
em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge
normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item
11.7.6.
Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente,

1 (Boletim IOB no 27, de 2004, Caderno de Temática Contábil e Balanços, pg. 02. Manual de Contabilidade
Societária publicado pelo FIPECAFI, Ed. Atlas, 2a Edição, 2013, pág. 317, tópico 14.2 – Aspectos Conceituais)
Fl. 1112
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

pode surgir esse problema
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas
ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial
das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor
patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência
patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço
total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência
patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...)
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a) GERAL
Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-
base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do
investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da
qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das
ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base
num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com
defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando,
às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-base da
contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos
novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais
vantagens patrimoniais.(...)
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
(...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA
Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor)
que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou
controlada adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e
abranger diversas possibilidades.
No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das
ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta
específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela
Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...).
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser
amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja,
contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados
que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas
equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo,
já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o
ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações
adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente
a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse
caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros
previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de
ano
para
ano,
a
amortização
deverá
acompanhar
essa
evolução
Fl. 1113
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

proporcionalmente).(...)
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença
entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e
passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...).
11.7.6 Ágio na Subscrição
(...)
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio
somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente,
pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou
quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na
subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações,
em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial
contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa
B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes,
mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando
um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação
pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da
Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por
exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu
valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos,
mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o
antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor
patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na
verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem
fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de
mercado dos ativos da Empresa B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio
Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002, aduz que
o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando
da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da
CSLL e concluem os autores da obra:
"Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no 10.637,
de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em
operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por
intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em
curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas
‘casca’, com finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a
operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da
quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a
tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e
integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a
ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz
em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital
social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de
investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo
de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude
dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio,
Fl. 1114
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-
valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de
2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da
possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que
possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com
ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma
reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não
autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se
um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobrepreço e a pagar por ele. Sem
onerosidade, descabe falar em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxergá-la tecnicamente, abstraindo outras questões,
similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de
bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro
encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância
econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa
corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial,
por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de
prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a
valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor
presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente
dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxergá-la tecnicamente como um
intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor,
considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de
um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado
internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos
inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado
por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios
gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade
econômica da entidade.
(...)
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre
empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das
demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos
obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o
goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo
de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado;
patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os
direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de
propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas
seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo,
estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão
sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral
da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal
implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado,
técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido
nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as
normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os
autores do Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC
Fl. 1115
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a
geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio
gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos
insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne
10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de
negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por
intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em
curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas
"casca", com finalidade meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide
Ofício Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a operação se realizava
entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica
(nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio
fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre
entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da
controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio
gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art.
133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de
publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer
contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo
entidades sob controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de 2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das
transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes
patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se
como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição
destes, senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os
enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no
exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
(...)
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais
das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País,
que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive
quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes
externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter
alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em
elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR
ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas
atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na
Fl. 1116
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei).
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no 1.110/2007
para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável
aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina
expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais.
Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, também repudiou o ágio interno por meio
do CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível,
dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que
tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo:
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros,
mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de
reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam
ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como
ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de
direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser
mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei)
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC
no 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado
Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito :
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que
afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos
ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício Circular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes
termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que
determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos
(incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial
de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação
econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se
do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para
subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem
seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de
mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que
o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou
subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência
patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de
aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros.
Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de
transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas
assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de
Fl. 1117
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda
que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação
aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o
registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada
entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros
interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na
literatura internacional como “arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância
econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível
de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das
demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa
expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades
ou negócios sob controle comum:
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a
comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações
contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este
Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:
reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis
adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não
controladores na adquirida;
reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill
adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra
vantajosa;e determina quais as informações que devem ser divulgadas para
possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os
efeitos financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Combinação de negócios de entidades sob controle comum – aplicação do item 2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou
negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou
negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as
entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes,
antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade
quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para
governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de
suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste
Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo
contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e
operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os
benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF
também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da
amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o
uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso,
todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que
o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014, ou
melhor, da MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na
verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer
que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a
indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito
sequer contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no 637,
Fl. 1118
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de 2013, que ora colaciono:
Brasília, 7 de Novembro de 2013
Excelentíssima Senhora Presidenta da República,
Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a
legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a
tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo
patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por
controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil
por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências.
1. A Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social COFINS.
A Lei no 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário
de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010.
2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei
no 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da
Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos
na Lei no 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração
desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança
jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades
para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação
tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e
judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação
tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e
estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que
devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias
para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.
(...)
15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos
investimentos pela equivalência hipóteses além de investimentos em coligadas e
controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor
justo dos ativos líquidos da investida (mais valia) e a diferença decorrente de
rentabilidade futura (goodwill). O § 3o determina que os valores registrados a título
de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito
independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil
ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos
até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da
participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi
estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da
alienação ou baixa do investimento;
(...)
Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-
valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão,
incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos
critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista
não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão
desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o
custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados
juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.
Fl. 1119
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das
participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as
inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento
contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido
como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio
por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de
outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação
societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art.
20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é
admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes.
(Grifei)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014 é
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a
nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a alteração
sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no 6.404/79), além da
edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em
especial, o CPC no 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em
Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de
Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado
de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da
investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do
que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do
investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da
investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill).
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre
a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que,
o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente
tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A
possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do
ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade
ou não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas
no art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei no
12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis
totalmente distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio
conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no 12.973, de 2014 é
bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes
quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma
parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica
adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das
pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique
comprovada a dependência societária.
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle
comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas
Fl. 1120
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o
terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência
de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a
sua dedutibilidade fica vedada.
Por oportuno, também considero equivocado o entendimento de quem concebe que
existe um ágio fiscal e um ágio contábil, ou que a legislação societária permitiu algo
diferente da contabilidade nesse aspecto.
É que a legislação tributária, no artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, trata do ágio
apurado na aquisição de participações em Sociedades Coligadas ou Controladas
Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido nos seguintes termos (destaque
acrescido):
Desdobramento do Custo de Aquisição
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior
ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá
ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
Essas disposições contidas no art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77 estão em perfeita
sintonia com as normas contábeis contemporâneas à expedição do Decreto-lei no
1.598/77, conforme se pode constatar no disposto na Instrução CVM no 01 de 27 de
abril de 1978, conforme destaco:
(...)
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada
ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse
desdobramento contabilizados em subcontas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela
investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para
menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência
patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá
ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o
valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de bens
do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens deverá
ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na
controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por baixa
em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser
amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando
houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes
de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
(...)
Portanto, o ágio a que se refere a legislação fiscal é exatamente o mesmo tratado pela
legislação societária, possuindo conteúdo puramente econômico/contábil.
Analisando o voto vencedor do acórdão recorrido, verifica-se que ele afirma que é um
“grave erro confundir fundamento econômico com pagamento”.
O Decreto-lei no 1.598, de 1977, por sua vez, abordava fundamento econômico no §2o
do art. 20 (redação vigente à época dos fatos), nos seguintes termos:
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior
ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.(Negritei)
Como se pode depreender, o legislador chamou de “fundamento econômico” do
lançamento contábil do ágio, as três “justificativas” acima listadas, e, de fato, não é
a partir dessa definição que se está a dizer que é preciso haver pagamento, ou
melhor, que é preciso ter havido um custo arcado.
A razão para existência do pagamento, ou de um custo arcado, está no próprio
conceito de ágio, cujo inciso II, do art. 20 definiu como diferença entre custo de
aquisição e o valor que consta do PL, conforme já citado.
E continua o voto vencedor: “Pagamento é a contrapartida da compra e venda, uma
das formas de aquisição da participação”.
Com efeito, compra e venda é apenas uma das formas de aquisição. Porém, “custo de
aquisição”, seja qual for a forma como se dá essa aquisição, pressupõe “ônus”,
“dispêndio”. E é aqui que está o equívoco deste voto vencedor: conceber que a lei
não exige “ônus”, “dispêndio” para quem está adquirindo a participação societária.
E conclui o ex-conselheiro Carlos Guerreiro, relator do voto vencedor:
De qualquer modo, fica evidenciado os equívocos teóricos constante da autuação: 1
0) limitar o conceito de aquisição ao de compra; 2°) confundir fundamento
econômico do ágio com pagamento de compra ou entrega de ações,por terceiros
estranhos ao grupo. Sem mencionar a pretensão de impor para fins fiscais percepções
de cunho exclusivamente contábil.
Pois bem, a Fiscalização não limitou o conceito de aquisição à compra e sequer
confundiu fundamento econômico do ágio com pagamento de compra e entrega de
ações. O que ela disse foi que o ágio não existiu e quando cita o que vislumbrou como
equivocado, o faz de forma indistinta, usando expressões como “ausência de
desembolso real”, “ausência de suporte econômico”, “não ingresso de recursos”,
além, é claro, de “ausência de pagamentos”, conforme trechos que mais uma vez
colaciono:
(...)
Como se vê, é bastante forçoso dizer que houve “equívoco teórico” por parte da
Fiscalização, porque ela mencionou, sim, “ausência de dispêndio”, de forma que o
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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equívoco se encontra é na decisão recorrida. Assim, ao contrário do que aduz a
Recorrida em suas contrarrazões, a Fiscalização questionou de forma bastante
contundente a formação do ágio nas operações, que, como já dito na admissibilidade
do recurso, é um argumento maior e anterior ao próprio laudo, já que esse não tem
como respaldar uma operação entre partes não dependentes, de forma que nem o
laudo, nem o registro contábil do ágio fazem prova dos fatos escriturados pelo
contribuinte.
Isso porque o laudo representa tão somente uma reavaliação de ativos e nenhum
registro contábil faz prova a favor de quem o escritura, sem a documentação
comprobatória que o lastreia, nos termos do art. 923 do RIR/99 (art. 9o, §1o, do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977). E, ainda assim, é preciso observar a já citada
Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer
sobre a forma.
Ora, qual o valor de um laudo que reflete uma rentabilidade futura, sem que haja um
terceiro que reconheça essa projeção e arque com o ônus de pagar um valor maior?
Como se pode defender isso entre partes pertencentes a um mesmo grupo?
E aqui cumpre esclarecer que quando a Fiscalização diz que o ágio é artificial, e
glosa a sua amortização, ela não o faz pelo simples fato de ser em operações
envolvendo sociedades sob controle comum, mas sim porque, em razão de ser entre
empresas sob o mesmo controle, não ter havido aquisição, não ter havido dispêndio.
Uma coisa está associada a outra.
É importante também esclarecer que, em relação à subscrição e integralização de
capital pelo Banco Itaú BBA S.A, conforme está consignado nos autos desde a
decisão de primeira instância, não houve qualquer pagamento de ágio, porque o
patrimônio da Gerdau Participações S.A já estava, naquela ocasião, avaliado a valor
de mercado.

O fato também de o Banco ter adquirido as participações societárias já com o valor
atualizado não tem o condão de “validar” a dedutibilidade da amortização do ágio,
vez que o que se está discutindo nos autos é a dedutibilidade de um ágio que surgiu
dentro de uma operação interna a um grupo econômico, em que nem incorporada,
nem incorporadora arcaram com qualquer ônus sobre qualquer valor. O Banco Itaú
BBA S.A não fazia parte das pessoas jurídicas relacionadas às operações de
surgimento, transferência e amortização do ágio.
(...)
Em essência, o que não se pode aceitar e validar nos autos ora em análise é que um
Grupo Econômico, por meio de um laudo de reavaliação de ativos com base em
rentabilidade futura, aumente o valor de seus ativos, crie o ágio, transfira esse ágio, e
depois deduza a amortização desse ágio do IRPJ e da CSLL sem ter, sequer, efetuado
qualquer dispêndio sobre esse ágio. É inimaginável aceitar isso como uma mens
legis!
E se não é essa a “mens legis”, como dizer que o contribuinte agiu conforme a lei?
25.Concernentemente à exclusão do ágio na apuração do IRPJ e da CSLL, o
artigo 7o da Lei no 9.532, de 1997 assim determina:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão
ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado
segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide
Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a"
do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
Fl. 1123
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2o do
art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não
sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2°
do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro
real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no
máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
(...)
26.Vale acentuar, portanto, que as condições necessárias para exclusão do ágio na
apuração do IRPJ e da CSLL consistem em (i) a incorporação, fusão ou cisão da investidora e
(ii) que o ágio deveria ter como fundamento econômico a rentabilidade futura calculada com
base em previsão dos resultados futuros.
27.Como é cediço, até o advento da Lei no 12.973, de 2014, o ágio fiscal era
definido como a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio
líquido na época da aquisição, nos termos do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, litteris:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto
no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
28.Já na definição do Apêndice “A” do CPC 15 (Combinação de Negócios),
“Ágio por rentabilidade futura (goodwill) é um ativo que representa benefícios econômicos
futuros resultantes dos ativos adquiridos em combinação de negócios, os quais não são
individualmente identificados e separadamente reconhecidos”.
29.Verifica-se, assim, que o ágio fiscal, na sua concepção vigente até o advento da
Lei no 12.973, de 2014, tinha maior amplitude do que o ágio contábil, uma vez que aquele
decorria da diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido,
e este se configura como um ativo residual, advindo de uma combinação de negócios e
dependente de outros ativos.
30.Dessarte, para se inserir no conceito do ágio definido no inciso II do artigo 20
do Decreto-lei no 1.598, de 1977, bastaria que o contribuinte:
(i)
avaliasse o investimento pelo valor do patrimônio líquido;
(ii)
que no momento da aquisição, desdobrasse o custo em investimento
(participação no patrimônio líquido da investida) e ágio.
31.Quanto ao suporte econômico da existência do ágio, verifica-se que, ao
contrário do alegado pela fiscalização, a operação do Grupo Gerdau teve dispêndio, mas não em
dinheiro. Com efeito, nos termos do artigo 7o da Lei no 6.404, de 1976 ,“o capital social poderá
ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de
avaliação em dinheiro”, vale dizer, não há necessidade de que a aquisição de participações
somente ocorra em dinheiro, podendo também se dar por meio de bens suscetíveis de avaliação
em dinheiro.
Fl. 1124
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

32.No caso dos autos, a operação que gerou o ágio interno foi a integralização de
participações da Gerdau Açominas S/A e da Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda. na
Gerdau Participações S/A, implementadas em conformidade com as disposições da Lei no 6.404,
de 1976, cujo artigo 8o e §1o ostentam a seguinte redação
Art. 8o A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por empresa especializada,
nomeados em assembleia-geral dos subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um
dos fundadores, instalando-se em primeira convocação com a presença de subscritores que
representem metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocação com qualquer
número.
§ 1o Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fundamentado, com a
indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de comparação adotados e instruído com
os documentos relativos aos bens avaliados, e estarão presentes à assembleia que conhecer do
laudo, a fim de prestarem as informações que lhes forem solicitadas.
(...)
33.Nesse passo, o próprio TVF foi categórico ao admitir o atendimento de tal
requisito, uma vez que foi apresentado o laudo de avaliação elaborado por Metal Engenharia e
Representações como suporte à integralização das ações da Gerdau Açominas S.A e quotas da
Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda., adotando-se as premissas estabelecidas pelo
artigo 170 da Lei no 6.404, de 1976, in verbis:
Art. 170. Depois de realizados 3/4 (três quartos), no mínimo, do capital social, a companhia
pode aumentá-lo mediante subscrição pública ou particular de ações.
§ 1o O preço de emissão deverá ser fixado, sem diluição injustificada da participação dos
antigos acionistas, ainda que tenham direito de preferência para subscrevê-las, tendo em vista,
alternativa ou conjuntamente:
I - a perspectiva de rentabilidade da companhia;
II - o valor do patrimônio líquido da ação;
III - a cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no mercado de balcão organizado,
admitido ágio ou deságio em função das condições do mercado
§ 2o A assembleia-geral, quando for de sua competência deliberar sobre o aumento, poderá
delegar ao conselho de administração a fixação do preço de emissão de ações a serem
distribuídas no mercado.
§ 3o A subscrição de ações para realização em bens será sempre procedida com observância do
disposto no artigo 8o, e a ela se aplicará o disposto nos §§ 2o e 3o do artigo 98.
§ 4o As entradas e as prestações da realização das ações poderão ser recebidas pela companhia
independentemente de depósito bancário.
§ 5o No aumento de capital observar-se-á, se mediante subscrição pública, o disposto no artigo
82, e se mediante subscrição particular, o que a respeito for deliberado pela assembleia-geral
ou pelo conselho de administração, conforme dispuser o estatuto.
§ 6o Ao aumento de capital aplica-se, no que couber, o disposto sobre a constituição da
companhia, exceto na parte final do § 2o do artigo 82.
§ 7o A proposta de aumento do capital deverá esclarecer qual o critério adotado, nos termos do
§ 1o deste artigo, justificando pormenorizadamente os aspectos econômicos que determinaram
a sua escolha.
34.Isto é, o preço de emissão das ações deverá ser fixado, tendo em vista: (i) a
perspectiva de rentabilidade da companhia; (ii) o valor do patrimônio líquido da ação; e (iii) a
cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no mercado de balcão organizado, admitido ágio
ou deságio em função das condições do mercado.
Fl. 1125
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

35.Conforme se verifica no resumo dos Laudos de Avaliação de fls. 154, os
critérios de avaliação utilizados para determinar o valor econômico das referidas participações
societárias adequaram-se aos estabelecidos pelo indigitado inciso I do § 1o do art. 170 da Lei no
6.404, de 1976. Confira-se:

36.Ademais, não menos importante é o fato do Banco Itaú BBA S/A ter
integralizado mais de meio bilhão de reais para adquirir cerca de 3% (três por cento) da Gerdau
Participações, não se podendo ignorar o fato de que esse investidor qualificado validou a
mensuração apresentada pela empresa Metal Data Engenharia e Representações Ltda.,
demonstrando que os valores que originaram o ágio estavam de acordo com a lógica do mercado.
37.Como se sabe, recentemente o Supremo Tribunal Federal julgou improcedente
a Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.446/DF, via da qual reconheceu a
constitucionalidade da inclusão do parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional,
pela Lei Complementar no 104, de 2001. O referido dispositivo se encontra assim enunciado:
Art. 116. Omissis.
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
38.Do voto da Ministra Cármen Lúcia (Relatora) se destacam os seguintes
excertos sobre a injuridicidade da adoção de interpretação econômica como elemento
configurador da dissimulação da ocorrência do fato gerador:
(...)
8.
A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela
autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da
lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e
Integração da Legislação Tributária”.
Tem-se no artigo 110:
“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001.
9.
De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição
lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer
obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador
materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida.
A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do
CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o
dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal.
(...)
Fl. 1126
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

39.No mesmo sentido, confira-se a lição sempre segura de Paulo de Barros
Carvalho2:
(...) os fatos, assim como toda construção de linguagem, podem ser observados como
jurídicos, econômicos, antropológicos, históricos, políticos, contábeis etc.; tudo dependendo do
critério adotado pelo corte metodológico empreendido. Existe interpretação econômica do
fato? Sim, para os economistas. Existirá interpretação contábil do fato? Certamente, para o
contabilista. No entanto, uma vez assumido o caráter jurídico, o fato será, única e
exclusivamente, fato jurídico; e claro, fato de natureza jurídica, não-econômica ou contábil,
entre outras matérias. Como já anotado, o Direito não pede emprestado conceitos de fatos para
outras disciplinas. Ele mesmo constrói sua realidade, seu objeto, suas categorias e unidades de
significação.
O paradoxo inevitável, e que causa perplexidade no trabalho hermenêutico, justifica a
circunstância do disciplinar levar ao interdisciplinar e este último fazer retornar ao primeiro.
Sem disciplinas, portanto, não teremos as interdisciplinas; mas o próprio saber disciplinar, em
função do princípio da intertextualidade, avança na direção dos outros setores do
conhecimento, buscando a indispensável complementariedade. Tanto o jurídico quanto o
econômico fazem parte do domínio social e, por ter este referente comum, justifica-se que entre
um e outro haja aspectos ou áreas que se entrecruzem, podendo ensejar uma tradução
aproximada e, em parâmetros mais amplos, uma densa e profícua conversação.
(...)
40.Ives Gandra da Silva Martins é categórico3:
(...)
Tenho para mim que o artigo 150 inciso I da Constituição Federal não é apenas repetitivo do
art. 5o inc. II, mas explicitador de que ao Fisco cabe a espada da imposição, nos estritos limites
do que a Constituição lhe permite, e, ao contribuinte, defender-se com o escudo da lei suprema
para que não seja obrigado a submeter-se a exigências indevidas. Pretende, todavia, o Fisco
suprir as omissões legislativas por interpretações econômicas, superativas da lei formal. Porém,
em direito tributário, não cabe a interpretação econômica. Sendo o tributo uma norma de
rejeição social (Teoria da Imposição Tributária, Ed. LTR, 2a. ed., 1998), deve o Fisco respeitar,
rigorosamente, o disposto na legislação para exigir os tributos constitucionalmente devidos,
não podendo jamais desconsiderar, superar, eliminar as formas legais e legitimamente adotadas
pelo contribuinte, para fazer prevalecer outra, à sua escolha, que implique maior arrecadação.
(...)
41.Segundo ensina Ingrid Aragão Freitas Porto, “Na interpretação econômica o
que importa na verificação da existência de relação jurídica tributária é o seu conteúdo
econômico, e não a forma jurídica. O que importa não é o fato gerador, mas a capacidade
contributiva. Assim, se um ato do contribuinte não estiver previsto legalmente como fato
gerador, mas os seus efeitos econômicos forem similares aos de fatos geradores, então, pode
esse ato ser tributado, a despeito de não estar tipificado”4.
42.Depreende-se, desse modo, que não é dado à autoridade administrativa
“desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a

2 “O absurdo da interpretação econômica do ‘Fato Gerador’ - Direito e sua autonomia – o paradoxo da
interdisciplinariedade”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo v. 102, jan./dez. 2007,
pp.455/456.
3 “A Interpretação Econômica no Direito Tributário”, Gazeta Mercantil, 06.07.2005, disponível para consulta em
http://www.gandramartins.adv.br/project/ives-
gandra/public/uploads/2012/10/23/65a6741a2005091_a_interpr_eco_no_dir_trib.pdf).
4 “A tipicidade aberta e a interpretação econômica no Direito Tributário”, II Jornada de Direito Tributário, Coleção
Jornada de Estudos Esmaf, 13, Tribunal Regional Federal da 1a Região, Escola de Magistratura Federal da 1a
Região, outubro/2012, p. 149.
Fl. 1127
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária” (cfe. parágrafo único do art.116 do CTN), mediante uma interpretação meramente
econômica.
43.Ressalte-se que a “economia lícita de tributos obtida através da organização
das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recaia o menor ônus possível” revela,
para Hugo de Brito Machado, técnica de elisão fiscal5. Já evasão fiscal, nas palavras de Luis
Flávio Neto, “se constitui a partir do momento que se verifica a utilização pelo contribuinte de
práticas expressamente proibidas pelo ordenamento jurídico, com o objetivo de evitar, minorar
ou retardar o pagamento de tributos”6.
44.Portanto, o simples fato de o contribuinte poder alcançar o mesmo resultado
mediante a adoção de uma determinada forma jurídica, dentre tantas outras à sua disposição,
desde que lícita, não basta para a desconsideração das operações praticadas, independentemente
de se submeterem à menor carga tributária, visto que tal estratégia não configura evasão, mas
sim elisão fiscal.
45.De outra parte, cabe retirar do oblívio o disposto no artigo 167 do Código
Civil, que soa:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for
na substância e na forma.
§ 1o. Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se
conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o. Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio
jurídico simulado.

46.Assim, apenas será considerado simulado, e portanto nulo, o negócio jurídico
que aparentar conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se
conferem, ou transmitem; contiver declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
ou se os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
47.Nessa ordem de ideias, à míngua da demonstração da prática de simulação nos
negócios jurídicos celebrados pela Recorrente como fundamento dos lançamentos de ofício, o
fato desta ter realizado as operações que constituem o cerne da acusação, quando os mesmos
objetivos poderiam eventualmente ter sido alcançados pela utilização de forma mais simples e
direta, mas com maior carga tributária, não é suficiente para que sejam desqualificadas.
48.Por via de consequência, merece provimento o Recurso Voluntário para o fim
de cancelar as glosas das despesas de amortização de ágio.
DAS MULTAS ISOLADAS

5 “Breves Notas sobre o Planejamento Tributário”. In: Marcelo Magalhães Peixoto; José Maria Arruda de Andrade.
(Org.). Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007 p. 360
6 “Teorias do ‘Abuso’ no Planejamento Tributário”, 2011. Dissertação de Mestrado – Universidade de São Paulo,
201, p. 54
Fl. 1128
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

49.Não obstante o acolhimento das dedução das despesas de ágio conforme
abordado no tópico anterior, remanesce a acusação de falta de adição à base de cálculo da CSLL
de despesas indedutíveis, não impugnada pela Recorrente.
50.Conforme noticiam os itens IV e V do TVF de fls. 536/566, a falta de
recolhimento de IRPJ e de CSLL referente aos anos-calendário de 2014 e 2015 redundou, além
da multa de ofício pela a insuficiência ou falta de pagamento após o término do ano-calendário,
também na aplicação de multa isolada sobre as estimativas mensais. Confira-se:

51.A súplica da Recorrente quanto à matéria comporta provimento nos termos da
Súmula CARF no 105, a saber:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
52.De fato, ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido
nos anos-calendário de 2014 e 2015 (vide arquivo não paginável de fls. 567), não é despiciendo
ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei no 11.488, de 2007, não teve o condão de
modificar as premissas ensejadoras da referida súmula, conforme já decidiu a C. Câmara
Fl. 1129
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Superior de Recursos Fiscais (CSRF) nos autos do processo 10665.001731/2010-92, em acórdão
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.
(Acórdão 9101-005.080 – CSRF/1a Turma, j. 01.09.2020)
53.Do voto vencedor de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella
extraem-se os seguintes fundamentos, que mais uma vez adoto como razão de decidir:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor
jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para
cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação
multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em
125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta
após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que
erigiram a Súmula CARF no 105.
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do
período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas
concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o
vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já
é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder
Público.
Fl. 1130
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na
sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos
tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada
consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas,
antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da
consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e
CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no
lançamento de ofício.
(...)
54.Por via de consequência, a multa isolada em questão merece ser cancelada.
DISPOSITIVO
55.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, rejeito a preliminar de
nulidade suscitada e dou provimento ao Recurso Voluntário para o fim de cancelar na integra o
Auto de Infração de IRPJ e parcialmente o Auto de Infração de CSLL, para dele excluir da base
de cálculo os valores abaixo referidos, bem como para cancelar a multa isolada sobre a falta de
recolhimento das estimativas remanescentes:
a) despesas referentes à amortização de ágio nos importes de R$ 171.459.761,57,
no ano-calendário de 2014, e de R$ 57.153.253,58, no ano-calendário de
2015;
b) reversão/amortização da “Provisão para Ajuste/Perda por Incorporação”, nos
importes de R$ 332.833.654,83, no ano-calendário de 2014, e de R$
110.944.553,72 75,00, no ano-calendário de 2015; e
c) os reflexos das exclusões acima na acusação de falta de recolhimento da
CSLL sobre a base estimada.
Caso vencido, passo a apreciar os pedidos subsidiários.
DOS INCENTIVOS FISCAIS. FALTA DE LIQUIDEZ E NECESSIDADE DE
ACERTAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO IRPJ DE 2014
56.Neste quesito, defende a Recorrente, subsidiariamente, a necessidade da
realização de “acertamento” do IRPJ do ano-calendário de 2014, para que, considerando a sua
eventual majoração por conta do lançamento de ofício em questão, sejam recalculados os
incentivos fiscais permitidos pela legislação própria.
Fl. 1131
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

57.Isto porque, prossegue a Recorrente, “A Auditora-Fiscal e os Julgadores do
Acórdão Recorrido, mesmo cientes das informações constantes nos registros a si disponíveis7,
no seu cálculo desconsiderou o saldo dos incentivos fiscais (Lei 9.249/95, art. 13; Lei 9.430/96,
art. 2o, § 4o; RIR/99, art. 231), quais sejam, quantias destinadas: (i) ao Programa de
Alimentação ao Trabalhador (Lei 6.321/76; Decreto 5/91; RIR/99, arts. 581 a 587); (ii) a
atividades culturais ou artísticas, inclusive a projetos culturais devidamente aprovados na forma
do Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC (Lei 8.313/91, arts. 18 e 26, RIR/99, arts.
475 a 483); (iii) a atividades de Caráter Desportivo (Lei 11.438/2006, arts. 1° a 3o, Decreto
6.180/2007); (iv) a Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente (Lei 8.069/90, art. 260;
RIR/99, art. 591); (v) a Fundos dos Direitos do Idoso (Lei 12.213/10); e (vi) ao Programa
Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência (PRONAS/PCD) (Lei
12.715/12, arts. 1o a 6o e IN RFB 1.311/12), não utilizados pela Recorrente, unicamente, por ter
observado os estritos limites legais quando da apuração original do IRPJ de 2014”.
58.A r. decisão recorrida assim enfrentou a questão:
O contribuinte alega falta de liquidez e a necessidade de acertamento dos créditos
tributários, pois o autuante desconsiderou o saldo dos incentivos fiscais (Lei no 9.430, de 1996,
art. 2o, § 4o, e art. 231 do RIR/99), não utilizados por ter observado os estritos limites legais da
apuração original dos tributos. Tais incentivos seriam relacionados ao PAT, PRONAC, a
atividades de caráter desportivo, ao Fundo dos Direitos da Criança e do Adolescente, ao Fundo
dos Direitos dos Idosos e ao PRONAS/PCD.
A Lei no 9.069 de 29 de junho de 1995, dispõe o seguinte:
Art. 59. A prática de atos que configurem crimes contra a ordem tributária (Lei no
8.137, de 27 de dezembro de 1990), bem assim a falta de emissão de notas fiscais, nos
termos da Lei no 8.846, de 21 de janeiro de 1994, acarretarão à pessoa jurídica
infratora a perda, no ano-calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de
redução ou isenção previstos na legislação tributária.
Art. 60. A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal,
relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal
fica condicionada à comprovação pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da
quitação de tributos e contribuições federais.
Nesse sentido, a IN SRF no 267, de 23 de dezembro de 2002, ao dispor sobre os
incentivos fiscais decorrentes do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, traz os seguintes
dispositivos:
Art. 66. No caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do lucro
da exploração referente ao período abrangido pelo lançamento para fins de novo
cálculo dos incentivos de que trata este Capítulo.
Art. 128. A prática de atos que configurem crimes contra a ordem tributária (Lei no
8.137, de 27 de dezembro de 1990), bem assim a falta de emissão de notas fiscais, nos
termos da Lei no 8.846, de 21 de janeiro de 1994, acarretarão à pessoa jurídica
infratora a perda, no ano-calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de
redução ou isenção previstos na legislação tributária.
Como se observa, a legislação veda a fruição de benefícios fiscais nos casos de crime
contra a ordem tributária e condiciona a concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo
ou benefício fiscal à comprovação da quitação dos tributos e contribuições.
No caso, evidentemente que não houve o pagamento dos tributos incidentes sobre os
fatos tratados nos autos, tanto que o crédito foi constituído de ofício.
A efetivação de recálculo dos incentivos redundaria em reconhecimento de incentivo,
vedado pela lei. É ilógico lançar tributo que não foi quitado regularmente e reconhecer
incentivo fiscal no mesmo ato.

7 TVF itens II e III; Decreto 7.574/2011, art. 28; Ac. 1803-01.020.
Fl. 1132
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Portanto, avulta-se sem razão o contribuinte.
59.A Recorrente se insurge com base nos argumentos que pode ser assim
resumidos: “sem razão o Acórdão Recorrido simplesmente porque (i) o art. 59, da Lei 9.069/95,
e o art. 128, da IN SRF 267/02, normatizam a referida vedação em caso de "crimes contra a
ordem tributária", aqui inexistente; (ii) o art. 60, da Lei 9.069/95, normatiza a necessidade de
"quitação de tributos e contribuições federais", aqui, no entender da Recorrente, corretamente
existente na época em que apurados e pagos os tributos e contribuições dos anos-calendário de
2014 e 2015, tanto que as exigências objurgadas se encontram com a exigibilidade suspensa em
decorrência de sua insurgência contra elas (CTN, art. 151, III); e (iii) o art. 66, da IN SRF
267/02, normatiza a recomposição do lucro de exploração não objeto do seu requerimento”.
60.Pois bem, a pretensão da Recorrente, como visto, consiste no recálculo dos
incentivos fiscais relativos ao seguintes programas incentivados:
 Programa de Alimentação ao Trabalhador;
 Atividades culturais ou artísticas, inclusive a projetos culturais devidamente
aprovados na forma do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC;
 Atividades de Caráter Desportivo;
 Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente;
 Fundos dos Direitos do Idoso; e
 Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência
(PRONAS/PCD).
61.Razão assiste à Recorrente quanto ao fato de o artigo 59 da Lei no 9.069, de
1995, assim como o artigo 128 da Instrução Normativa SRF no 267, de 2002, não se aplicarem ao
caso, pois se reportam a “crimes contra a ordem tributária", do que não se trata.
62.De igual modo, é impertinente a menção ao artigo 60 da mesma Lei no 9.069,
de 1995, que se refere à necessidade de "quitação de tributos e contribuições federais", ou seja,
situação não tratada no autos, destacando-se que as exigências que constituem o objeto dos
lançamentos estão com a exigibilidade suspensa nos termos do inciso III do artigo 151 do
Código Tributário Nacional.
63.Por fim, o artigo 128 da Instrução Normativa SRF no 267, de 2002, trata dos
ajustes do Lucro da Exploração, matéria estranha ao presente processo.
64.Contudo, a legislação atinente a cada um dos programas acima mencionados é
clara ao dispor que a pessoa jurídica interessada poderá deduzir do imposto devido determinadas
importâncias, segundo critérios minudenciados, até o limite especificado. Vale dizer, a lei
assegura a faculdade da empresa aderir aos programas, estabelecendo o valor máximo
incentivado, mas não impondo qualquer quantia mínima. Confira-se:
PAT:
RIR/99:
Fl. 1133
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Art. 581. A pessoa jurídica poderá deduzir, do imposto devido, valor equivalente à aplicação da
alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período de apuração,
em programas de alimentação do trabalhador, nos termos desta Seção (Lei no 6.321, de 14 de
abril de 1976, art. 1o).
Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas
que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, podendo ser
considerados, além da matéria-prima, mão-de-obra, encargos decorrentes de salários, asseio e
os gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.
Art. 582. A dedução está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período de
apuração, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos dois anos-calendário
subseqüentes (Lei no 6.321, de 1976, art. 1o, §§ 1o e 2o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 5o).
Parágrafo único. O total da dedução deste artigo e a referida no inciso I do art. 504, não poderá
exceder a quatro por cento do imposto devido (Lei no 9.532, de 1997, art. 6o, inciso I).
ATIVIDADES CULTURAIS OU ARTÍSTICAS - PRONAC
RIR/99:
Art. 475. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real poderá deduzir do imposto devido
as contribuições efetivamente realizadas no período de apuração em favor de projetos culturais
devidamente aprovados, na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à
Cultura - PRONAC (Lei no 8.313, de 1991, art. 26).
§ 1o A dedução permitida terá como base (Lei no 8.313, de 1991, art. 26, inciso II):
I - quarenta por cento das doações; e
II - trinta por cento dos patrocínios.
§ 2o A dedução não poderá exceder a quatro por cento do imposto devido, observado o
disposto no art. 543 (Lei no 8.313, de 1991, art. 26, § 2o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 5o).
(...)
§ 4o Sem prejuízo da dedução do imposto devido nos limites deste artigo, a pessoa jurídica
tributada com base no lucro real poderá deduzir integralmente, como despesa operacional, o
valor das mencionadas doações e patrocínios (Lei no 8.313, de 1991, art. 26, § 1o,e Lei no
9.249, de 1995, art. 13, § 2o, inciso I).
(...)
§ 8o A soma das deduções previstas neste artigo e no art. 484, não poderá reduzir o imposto
devido pela pessoa jurídica em mais de quatro por cento, observado o disposto no art. 543 (Lei
no 8.849, de 1994, art. 6o, Lei no 9.064, de 1995, art. 2o, Lei no 9.323, de 5 de dezembro de
1996, art. 1o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 6o, inciso II, e Medida Provisória no 1.753-16, de
1999, art. 10, inciso I).
ATIVIDADES DE CARÁTER DESPORTIVO
Decreto no 6.180/2007:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 2007 e até o ano-calendário de 2015, inclusive, poderão
ser deduzidos do imposto de renda devido, apurado na declaração de ajuste anual pelas pessoas
físicas ou em cada período de apuração, trimestral ou anual, pela pessoa jurídica tributada com
base no lucro real os valores despendidos a título de patrocínio ou doação, no apoio direto a
projetos desportivos e paradesportivos previamente aprovados pelo Ministério do Esporte.
§ 1o As deduções de que trata o caput ficam limitadas:
I - relativamente à pessoa jurídica, a um por cento do imposto devido, observado o disposto no
§ 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em cada período de apuração;
(...)
§ 2o As pessoas jurídicas não poderão deduzir os valores de que trata o caput para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -
CSLL.
(...)
Fl. 1134
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

FUNDOS DOS DIREITOS DA CRIANÇA E DO ADOLESCENTE
RIR/99:
Art. 591. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido, em cada período de apuração, o
total das doações efetuadas aos fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente - nacional,
estaduais ou municipais - devidamente comprovadas, obedecidos os limites estabelecidos pelo
Poder Executivo, vedada a dedução como despesa operacional (Lei no 8.069, de 13 de julho de
1990, art. 260, Lei no 8.242, de 12 de outubro de 1991, art. 10, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13,
inciso VI).
FUNDOS DOS DIREITOS DO IDOSO
Lei 12.213/10:
Art. 3o A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto de renda devido, em cada período de
apuração, o total das doações feitas aos Fundos Nacional, Estaduais ou Municipais do Idoso
devidamente comprovadas, vedada a dedução como despesa operacional.
Parágrafo único. A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá ultrapassar 1% (um
por cento) do imposto devido. (Redação dada pela Lei no 12.594, de 2012)
PRONAS/PCD
Lei 12.715/12:
Art. 4o Omissis
(...)
§ 4o A pessoa jurídica incentivadora tributada com base no lucro real poderá deduzir do
imposto sobre a renda devido, em cada período de apuração, trimestral ou anual, o valor total
das doações e dos patrocínios, vedada a dedução como despesa operacional.
§ 5o O valor global máximo das deduções de que trata este artigo será fixado anualmente pelo
Poder Executivo, com base em um percentual da renda tributável das pessoas físicas e do
imposto sobre a renda devido por pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real.
§ 6o As deduções de que trata este artigo:
(...)
II - relativamente às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real:
a) (VETADO); e
b) deverão corresponder às doações e aos patrocínios efetuados dentro do período de apuração
trimestral ou anual do imposto.
(...)
d) ficam limitadas a 1% (um por cento) do imposto sobre a renda devido em cada período de
apuração trimestral ou anual com relação ao programa de que trata o art. 1o, e a 1% (um por
cento) do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração trimestral ou anual com
relação ao programa de que trata o art. 3o , observado em ambas as hipóteses o disposto no § 4o
do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
65.Portanto, considerando tratar-se de faculdade a ser exercida pela pessoa
jurídica até determinados limites máximos, de acordo com a sua conveniência e na época própria
(entrega da DIPJ), não compete à fiscalização substituir-se ao contribuinte para, em seu lugar,
executar o recálculo dos valores máximos dos incentivos fiscais sponte propria, principalmente
porque, com exceção do PAT, em todos os demais programas há vedação da dedução como
despesa operacional, fator que deverá ser sopesado pelo titular do direito de exercê-lo. Em
relação ao PAT, apesar de inexistir tal restrição, o eventual excesso pode ser transferido para
dedução nos dois anos-calendário seguintes, configurando aspecto que também deverá ser
avaliado pelo interessado.
Fl. 1135
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

66.Nesse sentido já decidiu esta mesma Turma Ordinária (por composição
diversa), em decisão assim ementada:
(...)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.
O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico apropriado para o
sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da dedução do incentivo fiscal, seja a título de
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), Fundo da Criança e do Adolescente ou
Programa Nacional de Apoio à Cultura (PRONAC).
(...)
(Acórdão 1402-002.513)
67.Por oportuno, transcreve-se o voto do Conselheiro Luiz Augusto de Souza
Gonçalves que, acolhendo os fundamentos do acórdão então recorrido, que ora adoto como razão
de decidir, assim dispôs:
Por último, requer a Autuada que, em caso de manutenção do lançamento, os
incentivos fiscais passíveis de dedução sejam recalculados, haja vista que os limites para o seu
aproveitamento, neste caso, seriam diferentes daqueles adotados por ela no momento da
entrega de sua DIPJ.
Esta matéria foi corretamente tratada pela decisão recorrida, razão pela qual solicito
vênia ao Relator do respectivo Acórdão para adotar os seus fundamentos, conforme os excertos
abaixo transcritos:
Por fim, vale consignar que as deduções devidas à adesão a programas sociais como o
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), o Fundo da Criança e do
Adolescente e o Programa Nacional de Apoio à Cultura (PRONAC) constituem
faculdade concedida ao contribuinte, cuja formalização deve efetivar-se quando da
entrega da declaração DIPJ.O processo administrativo fiscal não se constitui
instrumento jurídico apropriado nem para o sujeito passivo formalizar a opção pela
dedução do incentivo fiscal a tais programas e nem, como pretende a interessada no
caso em tela, para a verificação pela autoridade julgadora do atendimento às
condições legais para o desfrute de tais benefícios. A concretização dessas deduções
requer a demonstração da realização de dispêndios que não se relacionam com a
matéria da lide, posto que não fora objeto de pretensão da fiscalização resistida pela
interessada, vale dizer, a Fiscalização não efetuou nenhuma glosa nesse sentido.
68.Na mesma linha o Acórdão no 1401-004.053, proferido pela C. 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
(...)
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.
A dedução de incentivos é uma opção, uma faculdade dada aos Contribuintes, obedecidos os
limites e requisitos estabelecidos em lei, cuja formalização deve efetivar-se quando da entrega
da declaração DIPJ. Se o Contribuinte não goza do direito que detém no tempo certo, não pode
querer, depois de ser autuado, que a autoridade julgadora supra sua inércia. O processo
administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico apropriado para o sujeito passivo
formalizar ou elevar o montante da dedução do incentivo fiscal.
(...)
69.Conseguintemente, não merece acolhimento o pleito recursal.
Fl. 1136
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

DOS EFEITOS FISCAIS NA GERDAU S/A RELATIVOS AO
GANHO DE CAPITAL
70.Ainda subsidiariamente, sustenta a Recorrente que o ágio por ela amortizado
teve por contrapartida o ganho de capital apurado por GERDAU S/A, diferido nos termos do então
vigente artigo 36 da Lei 10.637, de 2002.
71.Argumenta que “se não aceitos os efeitos fiscais da reorganização societária,
todos seus efeitos deveriam ter sido desconsiderados pela mesma Fiscalização, já que não cabe não
aceitar um - o ágio, para fins de despesas, e aceitar o outro - o ganho de capital para o inicial
diferimento e final tributação, eis que tanto o ágio, como o ganho de capital, repita-se, decorreram
da mesma reavaliação surgida naquela reorganização societária fiscalizada e que gerou as diversas
autuações das empresas GERDAU”. Assim, segundo a Recorrente, “deveria ter determinada a
baixa do registro do ganho de capital por ser ele, então, igualmente, ‘artificial’, e não deixar a
contribuinte pagar os tributos, com alto desembolso de valores, para, após, vir a sofrer a
corriqueira e conhecida demora na restituição dos indébitos tributários, pela desconsideração dos
efeitos fiscais das mesmas operações”.
72.Sucede, todavia, que como bem apontou a r. decisão recorrida, “O procedimento
fiscal foi efetivado na pessoa jurídica Gerdau Aços Longos S/A, onde foi constatada a
irregularidade, e não na Gerdau S/A. Não caberia à fiscalização estender a terceiros o
procedimento para efetuar ajustes contábeis cujos encargos é do contribuinte”.
73.Ademais, incabível a extensão dos efeitos decorrentes de decisão proferida nos
presentes autos a terceiros, ainda que se trate de empresas do mesmo grupo econômico,
carecendo a Recorrente de legitimidade para pleitear direito alheio em nome próprio, nos termos
do artigo 18 do CPC, de aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal por força do
artigo 15 do mesmo códex:
Art. 18. Ninguém poderá pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando autorizado pelo
ordenamento jurídico.
Parágrafo único. Havendo substituição processual, o substituído poderá intervir como
assistente litisconsorcial.
74.Destarte, não há como prover o apelo no ponto combatido.
DISPOSITIVO COMPLEMENTAR
75.Tendo sido vencido quanto ao cancelamento integral do lançamento de IRPJ e
parcial do lançamento de CSLL, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para o fim de
cancelar a multa isolada sobre as estimativas não recolhidas.
(documento assinado digitalmente)
Jandir José Dalle Lucca

Fl. 1137
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Voto Vencedor
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, redator designado
Inobstante o robusto e muito bem fundamentado voto proferido pela nobre
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, a Turma Julgadora, por voto de qualidade, decidiu por
manter a glosa decorrente da dedução de despesas com amortização de ágio, restando atribuída a
este Redator explicitar as razões que levaram o Colegiado a assim decidir.
Registro, de plano, que a operação submetida ao crivo do Colegiado já foi objeto
de apreciação por esta mesma Turma Julgadora, com composição diversa da atual, ocasião em
que se decidiu, por maioria, negar provimento ao recurso voluntário nesta matéria, em decisão
que restou formalizada com a ementa e dispositivo abaixo:
Acórdão 1402-006.322
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E
PROCESSO JUDICIAL. DEMANDA É IDÊNTICA. NÃO OBSERVAÇÃO
DE
UM
DOS
REQUISITOS
PARA
IDENTIFICAÇÃO
DA
CONCOMITÂNCIA
Não identificado que a demanda é idêntica entre o processo administrativo e o
processo judicial e observado que se trata de autuações em anos calendários
distintos e com pedidos distintos não há renúncia às instâncias administrativas,
ou desistência de eventual recurso de qualquer espécie interposto. Logo, o
processo administrativo fiscal deve ter seguimento.
NULIDADE.
FALTA
DE
FUNDAMENTAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
CORREÇÃO DOS ERROS DE FATO. MATÉRIA DE MÉRITO.
Identificados os fatos e o direito a eles aplicável, descabe falar em nulidade do
ato de lançamento. O erro na interpretação do fato ou do direito é matéria de
mérito e não preliminar.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. OPERAÇÕES INTERNAS. ÁGIO INTERNO.
IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO DIREITO.
A realização de ágio interno, caracterizado por operações internas de grupo
econômico, não gera direito à amortização em relação a tributos.
DOS INCENTIVOS FISCAIS. FALTA DE LIQUIDEZ E NECESSIDADE DE
ACERTAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O princípio da verdade material determina que a apuração fiscal deve-se ater
aos estritos termos da legislação que rege a base de cálculo e apuração do valor
de cada um dos tributos, com suas inúmeras nuances e especificidades. Se a
Fl. 1138
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

fiscalização realizou glosas de despesas, deve-se apurar as novas bases de
cálculo dos incentivos fiscais para se chegar no verdadeiro tributo e
contribuição devidos.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA
COM
A
MULTA
DE
OFÍCIO.
LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa
após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADE COM A BASE
DE
CÁLCULO
DO
IRPJ.
DESPESAS
COM
MULTA
E
DOAÇÕES/PATROCÍNIOS CULTURAIS
Não existe identidade entre às bases de cálculo da CSLL e do IRPJ. Todavia, a
legislação da CSLL é clara ao determinar a indedutibilidade das multas por
infrações fiscais e das doações/patrocínios, nos termos do art. 18 da Lei
8.313/91.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) negar
provimento ao recurso voluntário, i.i.i) em relação à preliminar de cerceamento
de defesa, afastando-a; i.i.ii) em relação às glosas das despesas com multas por
infrações e doações/patrocínios culturais lastreados no art. 18 da lei 8.313/91,
pois indedutíveis na apuração da base de cálculo da CSLL; i.ii) afastar a
possível concomitância entre as matérias tratadas no presente processo
administrativo e seu equivalente no judiciário suscitada em diligência; ii) por
maioria de votos, ii.i) negar provimento ao recurso voluntário em relação às
despesas com amortização de ágio, vencidos o Relator e os Conselheiros Junia
Roberta Gouveia Sampaio e Jandir José Dalle Lucca que davam provimento. O
Conselheiro Luciano Bernart acompanhou a divergência pelas conclusões e fará
o voto vencedor nesta parte; ii.ii) dar provimento ao recurso voluntário para
reconhecer o direito da recorrente de ver recalculados os valores relativos aos
incentivos fiscais do período, obedecidos os limites previstos na legislação em
vigor à época, tudo conforme for apurado quando da execução do presente
acórdão, vencido o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca que negava
provimento; iii) por voto de qualidade, nos termos do artigo 1o, da MP no
1.160/2023, negar provimento ao recurso voluntário em relação aos
lançamentos de multa isolada, mantendo-os, vencidos o Relator e os
Conselheiros Junia Roberta Gouveia Sampaio, Luciano Bernart e Jandir José
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Dalle Lucca que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor
nesta parte o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda.
Coube ao ilustre ex Conselheiro Luciano Bernart redigir o voto vencedor quanto à
dedutibilidade da despesa com amortização de ágio. Peço vênia, por concordar com os
argumentos apresentados, para transcrever pequeno excerto do voto vencedor do acórdão 1402-
006.322:
3. No caso em questão, constata-se que o ágio decorreu de operações societárias
internas, de sociedades que já eram controladas por um mesmo grupo
econômico. Apesar de não haver qualquer ilegalidade no âmbito civil-
empresarial, eventualmente contábil, o que efetivamente houve foi o
deslocamento de bens, e, posteriormente, a respectiva incorporação e cisão entre
sociedades. Observa-se que não houve uma aquisição, no sentido mais comum
do instituto, mas sim o aumento de capital social. Ou seja, o que houve foi uma
alocação de patrimônio de uma sociedade para outra ou outras, mas sempre
dentro do mesmo grupo econômico. Partindo deste ponto de vista, é de se
reconhecer que a situação se encaixa objetivamente no primeiro caso descrito
acima, o qual indica ágio interno. Como já mencionado, não se entende ser
possível a interpretação de que a lei permita que operações realizadas
estritamente dentro do âmbito de um grupo sejam utilizadas para
aproveitamento de vantagem fiscal. Assim, não devem ser os respectivos
argumentos acolhidos.
A mesma operação de reorganização societária que gerou a autuação fiscal em
julgamento neste processo foi, igualmente, objeto de crivo pela 1a Turma da CSRF, que proferiu
o acórdão no 9101002.391, de relatoria da ilustre ex Conselheira e Presidente deste Conselho
Adriana Gomes Rêgo, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada.
Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Adoto, como razão de decidir no presente processo, os argumentos do voto
condutor do acórdão 9101-002.391, com destaques ora acrescidos:
O recurso é tempestivo e, por atender aos demais pressupostos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
A recorrente inicia o seu recurso afirmando que a única motivação utilizada pela
Fiscalização para promover os lançamentos de ofício seria os efeitos contábeis
do ágio que amortizou, por se tratar de um ágio interno. E a partir daí tece
considerações, corroboradas pelo voto vencedor do acórdão paradigma, no
sentido de que a Fiscalização não questionou o laudo em si.
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Assim, de pronto, cumpre esclarecer que há um equívoco neste entendimento da
recorrente de que a Fiscalização “chancelou” o fundamento econômico do ágio.
É que, ao contrário disso, o que a Fiscalização fez foi questionar o próprio
surgimento desse ágio. Ora, quando se questiona como surge o ágio, dizendo
que ele é artificial, que ele é uma ficção, que ele foi criado sem substrato
econômico, gerado dentro de um grupo de sociedades sob controle comum, sem
qualquer desembolso real, em outras palavras, estáse dizendo que ele não se
presta sequer como ágio, tal como concebido pela legislação fiscal e contábil.
Por conseguinte, não era necessário fazer qualquer juízo de valor sobre o laudo,
que serviu para aumento de valores do patrimônio de uma sociedade, em uma
operação intragrupo.
Para deixar bem registrado as colocações e os questionamentos da Fiscalização,
colo os seguintes trechos do Relatório da Ação Fiscal (efls. 1.384 e seguintes):
[...]
Por conseguinte, não há como conceber que a Fiscalização validou e considerou
eficaz o laudo, porque, é indubitável que ao fazer todas as considerações acima,
a Fiscalização estava, sim, questionando o surgimento do ágio, em que pese, é
verdade, não fazer comentários no tocante à veracidade do laudo.
Ora, se o laudo serve para amparar o surgimento do ágio, e essa origem
está sendo questionada, é obvio que o questionamento foi até muito maior
do que o próprio laudo em si.
[...]
Analisando o mérito da discussão em si, entendo que assiste razão à Fazenda
Nacional, ora recorrida, porque a Lei no 9.532, de 1997, em seus artigos 7o e 8o,
jamais pode ser interpretada como permissiva de dedutibilidade de uma
despesa que foi "inventada"!
E aqui chamo a atenção que o que classifico de “invenção” é incontroverso pois,
em que pese a recorrente dizer que o ágio é legítimo, em nenhum momento a
Recorrida demonstrou que houve pagamento ou qualquer transferência de
recursos relativa ao ágio que aproveitou. A discussão que se trava aqui é se a
lei exige ou não pagamento, custo, onerosidade, e partes independentes.
Com a devida vênia, a partir do momento em que a Fiscalização analisa todos
os seus lançamentos contábeis relativos às operações em comento, constata que
não houve movimentação de recursos nas transações, promove a acusação fiscal
consignando expressamente que não houve qualquer pagamento, qualquer
dispêndio, qual seria a prova ainda a ser produzida?
Saliento que, a par de todas essas acusações, em sua defesa, a Recorrente vem
constantemente consignando que a legislação está a amparar o seu
procedimento. Ou seja, não se trata aqui de uma questão de prova. Os fatos são
incontroversos ao meu sentir. Nesse sentido, convém transcrever o seguinte
trecho do recurso especial da contribuinte, por bem delimitar a lide:
[...]
Fl. 1141
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Como dito, abstraindo-se da veracidade ou não do laudo (porque, repisando, o
que está sendo questionado é anterior a essa veracidade), a discussão que se
trava aqui é se a lei exige ou não pagamento, custo, onerosidade, e partes
independentes.
Recapitulando um pouco a operação de onde surgiu o ágio, verifica-se:
1 – Siderúrgica Riograndense, empresa praticamente inativa, com capital social
de R$ 422.360,00 passa a se chamar Gerdau Participações e a deter um capital
de R$ 15.227.078.630,00.
E a primeira pergunta que surge: como se deu este aumento de capital?
2 – Gerdau S.A subscreveu ações que Siderúrgica Riograndense emitiu.
E como subscreveu?
3 – Subscreveu com as ações que Gerdau S.A tinha na Gerdau Açominas, no
valor de R$ 13.698.283.480,00 (subscreveu com a totalidade das ações que
detinha na Açominas) e na Gerdau Internacional, no valor de R$
1.528.372.790,00 (aqui só usou 22,8% da participação que detinha).
E como surge a Gerdau Aços Longos S.A?
4 – Foi constituída em 15/04/2005, com capital social de R$ 10.000,00,
subscrito por Gerdau Açominas S/A (R$ 9.900,00) e Grupo Gerdau
Empreendimentos Ltda (R$ 100,00).
E como surge o ágio na Gerdau Aços Longos S.A?
Em 30/07/2005, Gerdau Açominas é cindida parcialmente, e uma parte do seu
patrimônio vai para a Gerdau Aços Longos S.A (de acordo com o laudo, a ora
autuada incorporou R$ 2.207.849.217,93 dos bens, direitos e obrigações da
cindida). Portanto houve uma cisão, seguida de incorporação.
6 – De acordo a Fiscalização, Gerdau Aços Longos recebeu o valor de R$
1.686.020.988,85 correspondente à Reserva de ágio IN CVM 349, quando
incorporou a Gerdau Participações.
É que, em 2004, o investimento que a Gerdau S.A tinha na Gerdau Açominas
estava contabilizado por R$ 4.479.918.909,94. Mediante um Laudo de
Avaliação Econômica na Gerdau Açominas, esse investimento passou a ser
avaliado por R$ 4.479.918.909,94, acrescido de um “goodwill” de R$
13.698.283.480,00.
Quando Gerdau S.A subscreveu o capital de Gerdau Participações S.A com a
totalidade das ações da Gerdau Açominas, Gerdau Açominas passou a ser
controlada de Gerdau Participações, que por sua vez era controlada de Gerdau
S.A, ou seja, o controle de tudo continuou com Gerdau S.A.
Na contabilidade de Gerdau Participações S.A é registrado o valor contábil da
Gerdau Açominas, acrescido do ágio decorrente da reavaliação.
Quando Gerdau Açominas incorpora Gerdau Participações, passa a amortizar
uma parte desse ágio, e quando é cindida e incorporada pela Gerdau Aços
Longos, o ágio é transferido.
Fl. 1142
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Logo, quem recebeu este ativo reavaliado, que foi a Gerdau Participações S.
A, nada entregou à Gerdau S.A., senão suas próprias ações, as quais apenas
permitiram à suposta alienante manter o controle que já detinha sobre a Gerdau
Açominas.
Assim, Gerdau Participações S.A tem contabilizado um ágio sem ter tido
qualquer dispêndio para aquisição das ações.
E quando a ora autuada (Gerdau Aços Longos S.A) passa a amortizar o ágio?
7 – Quando ela incorpora parte de Gerdau Açominas (a partir de agosto de
2005).
Isso aconteceu cinco meses após Gerdau Participações S.A ter surgido como tal
(conforme item 1 acima). A Recorrente alega que isso ocorreu em razão de ser
um estágio intermediário do processo de reorganização societária. A
Fiscalização diz que não questiona quais são os objetivos maiores da
reorganização do Grupo Gerdau, mas aduz que isso não afasta o fato de Gerdau
Participações S.A ter servido de veículo para transferência de um ágio, porque,
consultando as DIPJs, verificou que essa empresa até então apresentava
resultados irrisórios, foi alçada à condição de holding, com expressivo capital,
para logo depois ser extinta.
Entendo que a discussão se Gerdau Participações S.A foi ou não empresa
veículo é um argumento pequeno em relação ao que considero muito mais grave
neste processo, que é alguém deduzir uma despesa de amortização de um ágio
que foi artificialmente criado.
Isso porque considero desarrazoado alguém conceber que a legislação permite
uma erosão de base tributável de forma tão flagrante!
O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações
intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei no 9.532, de
1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e
ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do
que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor),
reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7o faz referência ao Decreto-Lei no
1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como
diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição:
[...]
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, como quis fazer crer a Recorrente, mas simplesmente interpretando o
que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica
dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não
representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é
uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo
diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus.
Assim, nem os Auditores-Fiscais e nem o acórdão recorrido praticaram nenhum
ato ilegal.
Fl. 1143
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade
das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed.,
2008), não deixa dúvidas:
[...]
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço
pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes
externos, para obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e
aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera
custo de aquisição e ágio:
[...]
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, falase em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com
Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002,
aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações
societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da
tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra:
[...]
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida
aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização
de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de
avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o
desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é
autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida
o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um
terceiro se disponha a pagar uma maisvalia, não há ágio; a contrapartida é uma
reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de
2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é
da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A,
que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo
capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é
puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo
grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de
ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobrepreço e a
pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
[...]
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de 2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências
Fl. 1144
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos
componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes
externos ou da imposição destes, senão vejamos:
[...]
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no
1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo
item 120 determina expressamente:
[...]
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, também repudiou o ágio interno por
meio do CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo
intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante
claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo:
[...]
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução
CFC no 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o
mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito :
[...]
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício-Circular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos
seguintes termos:
[...]
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das
demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos,
deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de
entidades ou negócios sob controle comum:
[...]
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF
também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a
dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo
econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos
pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 101-
96724, 103-23.290, 105-17.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada,
que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014,
ou melhor, da MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão.
Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que
esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes
independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais
decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente.
Fl. 1145
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no
637, de 2013, que ora colaciono:
[...]
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014
é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como
a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a
alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no
6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CPC sobre o assunto (em especial, o CPC no 18 – “Investimento em Coligada,
em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC no 15 –
“Combinação de Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser
denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os
ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é
bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo
de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do
patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por
rentabilidade futura (goodwill).
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata
entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De
forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo
que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de
rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também
influi na existência ou não do ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a
necessidade ou não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições
contidas no art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da
Lei no 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de
procedimentos contábeis totalmente distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o
próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no
12.973, de 2014 é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
[...]
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob
controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as
pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou
afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser
possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao
teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada.
Fl. 1146
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Por oportuno, também considero equivocado o entendimento de quem
concebe que existe um ágio fiscal e um ágio contábil, ou que a legislação
societária permitiu algo diferente da contabilidade nesse aspecto.
É que a legislação tributária, no artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, trata do
ágio apurado na aquisição de participações em Sociedades Coligadas ou
Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido nos seguintes termos
(destaque acrescido):
[...]
Essas disposições contidas no art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77 estão em
perfeita sintonia com as normas contábeis contemporâneas à expedição do
Decreto-lei no 1.598/77, conforme se pode constatar no disposto na Instrução
CVM no 01 de 27 de abril de 1978, conforme destaco:
[...]
Portanto, o ágio a que se refere a legislação fiscal é exatamente o mesmo tratado
pela legislação societária, possuindo conteúdo puramente econômico/contábil.
Analisando agora o voto vencedor do acórdão paradigma cujo entendimento a
recorrente pede ser aplicado, verificase que o relator afirma que é um “grave
erro confundir fundamento econômico com pagamento”.
Esse “fundamento econômico” , no que diz respeito ao ágio, encontrava-se
disposto no Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 20, §2o, nos seguintes termos
(redação vigente à época dos fatos):
[...]
Como se pode depreender, o legislador chamou de “fundamento econômico” do
lançamento contábil do ágio, as três “justificativas” acima listadas, e, de fato,
não é a partir dessa definição que se está a dizer que é preciso haver pagamento,
ou melhor, que é preciso ter havido um custo arcado.
A razão para existência do pagamento, ou de um custo arcado, está no
próprio conceito de ágio, cujo inciso II, desse mesmo art. 20 definiu como
diferença entre custo de aquisição e o valor que consta do PL.
[...]
Pois bem, a Fiscalização não limitou o conceito de aquisição à compra e sequer
confundiu fundamento econômico do ágio com pagamento de compra e entrega
de ações. O que ela disse foi que o ágio não existiu e quando cita o que
vislumbrou como equivocado, o faz de forma indistinta, usando expressões
como “ausência de desembolso real”, “ausência de suporte econômico”, “não
ingresso de recursos”, além, é claro, de “ausência de pagamentos”, conforme
trechos que mais uma vez colaciono:
[...]
Assim, ao contrário do que aduz a Recorrente, a Fiscalização questionou de
forma bastante contundente a formação do ágio nas operações, o que, como já
dito, é um argumento maior e anterior ao próprio laudo, já que esse não tem
como respaldar uma operação entre partes não dependentes, de forma que nem
Fl. 1147
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

o laudo, nem o registro contábil do ágio fazem prova dos fatos escriturados pelo
contribuinte.
Isso porque o laudo representa tão somente uma reavaliação de ativos e nenhum
registro contábil faz prova a favor de quem o escritura, sem a documentação
comprobatória que o lastreia, nos termos do art. 923 do RIR/99 (art. 9o, §1o, do
DecretoLei no 1.598, de 1977). E, ainda assim, é preciso observar a já citada
Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das transações devem
prevalecer sobre a forma.
Ora, qual o valor de um laudo que reflete uma rentabilidade futura, sem que
haja um terceiro que reconheça essa projeção e arque com o ônus de pagar um
valor maior?
Como se pode defender isso entre partes pertencentes a um mesmo grupo?
E aqui cumpre esclarecer que quando a Fiscalização diz que o ágio é
artificial, e glosa a sua amortização, ela não o faz pelo simples fato de ser
em operações envolvendo sociedades sob controle comum, mas sim porque,
em razão de ser entre empresas sob o mesmo controle, não ter havido
aquisição, não ter havido dispêndio. Uma coisa está associada a outra.
É importante também esclarecer que, em relação à subscrição e
integralização de capital pelo Banco Itaú BBA S.A, conforme está
consignado nos autos desde a decisão de primeira instância, não houve
qualquer pagamento de ágio, porque o patrimônio da Gerdau
Participações S.A já estava, naquela ocasião, avaliado a valor de mercado.
O fato também de o Banco ter adquirido as participações societárias já com o
valor atualizado não tem o condão de “validar” a dedutibilidade da amortização
do ágio, vez que o que se está discutindo nos autos é a dedutibilidade de um
ágio que surgiu dentro de uma operação interna a um grupo econômico, em que
nem incorporada, nem incorporadora arcaram com qualquer ônus sobre
qualquer valor. O Banco Itaú BBA S.A não fazia parte das pessoas jurídicas
relacionadas às operações de surgimento, transferência e amortização do ágio.
[...]
Em essência, o que não se pode aceitar e validar nos autos ora em análise é que
um Grupo Econômico, por meio de um laudo de reavaliação de ativos com base
em rentabilidade futura, aumente o valor de seus ativos, crie o ágio, transfira
esse ágio, e depois deduza a amortização desse ágio da base de cálculo do RPJ e
da CSLL sem ter, sequer, efetuado qualquer dispêndio sobre esse ágio. É
inimaginável aceitar isso como uma mens legis!
E se não é essa a “mens legis”, como dizer que o contribuinte agiu conforme a
lei? Por essas razões, entendo que o lançamento de ofício deve ser mantido.
No caso dos presentes autos, adoto os fundamentos acima transcritos para negar
provimento ao recurso voluntário nesta matéria, mantendo-se o lançamento de ofício que glosou
a dedução com despesas de amortização de ágio.
(assinado digitalmente)
Maurício Novaes Ferreira
Fl. 1148
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, redator designado
DO AJUSTE DOS VALORES INCENTIVOS FISCAIS
Inobstante o robusto e muito bem fundamentado voto proferido pela nobre
Conselheiro relator, a Turma Julgadora, por voto de qualidade, decidiu por manter a glosa
decorrente da dedução de despesas com amortização de ágio, bem como a aplicação das multas
isoladas.
Em face de referido resultado, a turma decidiu, também por voto de qualidade, ,
dar provimento ao pedido da recorrente de que, vencida no mérito e mantidos os lançamentos,
seja-lhe permitido ajustar os valores dos incentivos fiscais calculados à época, tendo eu sido
designado para redigir o voto vencedor neste item.
O Recorrente alega falta de liquidez e a necessidade de acertamento dos créditos
tributários, pois a fiscalização teria desconsiderado o saldo dos incentivos fiscais (Lei no 9.430,
de 1996, art. 2o, § 4o, e art. 231 do RIR/99), não utilizados por ter observado os estritos limites
legais da apuração original dos tributos. Tais incentivos seriam relacionados ao PAT, PRONAC,
a atividades de caráter desportivo, ao Fundo dos Direitos da Criança e do Adolescente, ao Fundo
dos Direitos dos Idosos e ao PRONAS/PCD.
Assim, a DRJ afastou referido requerimento subsidiário de acertamento do crédito
tributário do IRPJ de 2014, com a dedução dos incentivos fiscais a que a Recorrente tinha direito
no período da autuação, sob o argumento de que o artigo 59 da Lei 9.069/95 e o artigo 128 da
Instrução Normativa 267/02 vendam referida pedido e nos casos de “crimes contra ordem
tributária”.
Conforme disposto tanto no voto vencido como no voto relator no presente caso
não foi demonstrado a ocorrência de “crimes contra ordem tributária”.
Por outro lado, o artigo 60 da Lei 9.069/95 dispõe sobre a necessidade de quitação
de tributos e contribuições federais plenamente identificados na época em que apurados e pagos
os tributos dos anos-calendários de 2014 e 2015.
De fato, somente com a apuração do IRPJ a pagar é que exsurge a
necessidade/possibilidade de aproveitamento dos incentivos fiscais para a dedução do IRPJ
devido apurado na ação fiscal.
No presente caso, a autuada apresentou documentação comprobatória suficiente
para a verificação da pertinência das deduções de incentivos fiscais pleiteados.
Ora, se o lançamento tributário alterou os limites legais para a fruição dos
benefícios fiscais e o Recorrente apresentou comprovação do cumprimento dos requisitos legais,
as deduções devem ser aceitas, devendo ser considerado os valores dos incentivos fiscais
passíveis de serem utilizados indicados no próprio Auto de Infração.
Fl. 1149
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Desta maneira, o colegiado da presente turma do CARF entendeu que deve ser
considerado o saldo dos incentivos fiscais, mais especificamente 1) Programa de Alimentação ao
Trabalhador; 2) atividades culturais ou artísticas, inclusive projetos culturais devidamente
aprovados na forma do PRONAC- Programa Nacional de Apoio à Cultura; 3) atividades de
Caráter Desportivo; 4) Fundo dos Direitos da Criança e do Adolescente; 5) Fundos dos Direitos
do Idoso; 6) Programa Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa Com Deficiência
(PRONAS/PCD).
Diante do exporto, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário para lhe seja
permitido ajustar os valores dos incentivos fiscais calculados à época do presente processo.
(assinado digitalmente)
Ricardo Piza Di Giovanni

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone- Redator Designado
O Colegiado, pelo voto de qualidade, divergiu d I. Relator Jandir José Dalle
Lucca na parte em que deu provimento ao RV da recorrente no sentido de afastar a tributação
presente nestes autos, dizendo respeito exclusivamente a lançamentos de multas isoladas por
falta ou insuficiência de recolhimentos de estimativas mensais de IRPJ/CSLL nos anos-
calendário/2014/2015.
Embora fortemente embasado, como sempre ocorre com os votos da I.
Conselheira, com a devida vênia, faço leitura diferente do tema "multa isolada", que tão
assiduamente frequenta as sessões de julgamento do Colegiado.
De fato, acerca desta matéria e sobre uma possível impossibilidade de se exigir
multa isolada quando concomitante com multa de ofício presente em auto de infração, de minha
parte sempre perfilei com os que entendem estar-se diante de imposições diferentes, com fatos
geradores diferentes, tipificações legais diferentes e motivações fáticas diferentes, ou seja, da
leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez constatada
falta ou insuficiência de pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada.
Se, além disso, tiver ocorrido falta de recolhimento do imposto devido com
base no lucro real anual, o lançamento abrangerá também o valor do imposto, acompanhado de
multa de ofício e juros, pois a determinação legal de imposição de tal penalidade, quando
aplicada isoladamente, prescinde da apuração de lucro ou prejuízo no final do período anual,
inexistindo, portanto, a cumulação de penalidades para uma mesma conduta, como argúem os
contribuintes.
Em síntese, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência, nada
há a barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela
apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual.
Fl. 1150
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Posição plenamente avalizada a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela MP no MP 351, de 22/01/2007; convertida na Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007, onde fica clara a distinção:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(destaquei)
Registre-se, essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz qualquer
ampliação da base de cálculo da multa; simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
Por pertinentes, faço minhas as palavras do ilustre Conselheiro GUILHERME
ADOLFO DOS SANTOS MENDES, deste CARF, que, de forma precisa, analisou o tema no
Acórdão no 103-23.370, Sessão de 24/01/2008:
“Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos
totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela
circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto
por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de
conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento
de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da
pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o
ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para
que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais
é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa
de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de
deveres provisórios ou excepcionais.
Fl. 1151
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha
Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da
Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis
temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas
décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no
caso, o art. 3o:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o
período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a
determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de
prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria
a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a
garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma
lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário
de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram
não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é
absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra
que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever
individualmente considerado é provisório e diverso do dever de
recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte”.
Aduza-se ainda, mesmo abstraindo questões conceituais envolvendo aspectos
do direito penal, que a Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo, de modo que, sob esta ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou norma abstrata
plenamente vigente no mundo jurídico a caso concreto que se estampou.
Pela absoluta pertinência, vale reproduzir excerto do voto condutor exarado
pela ex-Conselheira e ex-Presidente da CSRF, Adriana Gomes Rêgo no Acórdão no 9101-
003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018 acerca da matéria:
“Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à
apuração do lucro real apurem seus resultados trimestralmente.
Como alternativa, facultou o legislador, a possibilidade de a pessoa
jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente,
desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com
base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
(...)
Fl. 1152
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus
resultados de acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a
opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde que, efetue
pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do
sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro
real anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos
recolhimentos mensais a título de estimativas.
(...)
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do
ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida
porque o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-
calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição
diferenciada em face de infrações das quais resultam falta de
recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de
arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a
estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar
limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se
conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um
desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável,
hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com
encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de
recolhimentos estimados visa punir a conduta do contribuinte que
abandona a regra geral de tributação, que é o lucro real trimestral,
sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática das
estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser
exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-
se a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária”.
Entendimento que perfila com jurisprudência dominante no CARF, inclusive
na Câmara Superior:
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO
DO ANO. A alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as
seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa
de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa
mensal, cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em
razão do pagamento a menor do tributo anual, independentemente
de a exigência ter sido realizada após o final do ano em que tornou-
se devida a estimativa. (Acórdão no 9101- 002.777 - Sessão de 6 de
abril de 2017).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A
obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito
Fl. 1153
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 1402-006.777 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720523/2019-01

passivo que opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto
esta opção não for, por outros motivos, afastada. A apuração dos
tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do ano-
calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento
fixado para os tributos devidos no ajuste anual não anulam o
descumprimento daquela obrigação Nos casos de falta de
recolhimento, falta de declaração em DCTF e não comprovação de
compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, incide a
multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de
setembro de 2016).
Por fim, saliente-se ser inaplicável no caso, a Súmula no 105 do CARF, por se
estar referindo a lançamentos de multas isoladas relativas aos anos-calendário de 2014/2015
enquanto que na referida Súmula se cuida de lançamentos referentes a períodos anteriores a
2007.
Pelos motivos elencados, entendo deva ser mantido o lançamento perpetrado
referente a multa isolada, de modo oque voto por negar provimento ao recurso voluntário nesta
matéria
É como voto.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone

Fl. 1154
DF CARF MF
Original