Tribunal: CARF
Processo: 16682.721439/2016-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: REGIS XAVIER HOLANDA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-11
Data de publicação: 2025-04-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1 (UM) ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02 e 10.833/03:
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto imediato dos créditos nas aquisições de embarcações. A possibilidade de apropriação imediata definida no art. 1o da Lei no 11.774/2008 aplica-se tão-somente sobre a aquisição de máquinas e equipamentos, cuja expressão não inclui as embarcações.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721439/2016-53
ACÓRDÃO
9303-016.342 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
PETROBRAS TRANSPORTE S.A - TRANSPETRO
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO COM AUMENTO DA VIDA ÚTIL EM PRAZO SUPERIOR A 1
(UM) ANO).
Os gastos com manutenção de bens pertencentes ao ativo imobilizado e
empregados na atividade operacional do contribuinte, que acarretem o
aumento da vida útil do bem superior a um ano, e que, portanto, sejam
capitalizados, nos termos do art. 48 da Lei no 4.506/64, podem ser
apropriados com fundamento no inciso VI dos art. 3o das Lei no 10.637/02
e 10.833/03:
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto imediato dos créditos nas
aquisições de embarcações. A possibilidade de apropriação imediata
definida no art. 1o da Lei no 11.774/2008 aplica-se tão-somente sobre a
aquisição de "máquinas e equipamentos", cuja expressão não inclui as
embarcações.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, por maioria de votos, dar
provimento parcial ao recurso para manter a glosa da apropriação imediata do crédito sobre a
aquisição de embarcações. Vencidos, em parte, os Conselheiros Semíramis de Oliveira Duro,
Rosaldo Trevisan, Vinicius Guimaraes e Dionísio Carvallhedo Barbosa que deram provimento
integral ao recurso, e Tatiana Josefovicz Belisário que negou provimento ao recurso. A Conselheira
Tatiana Josefovicz Belisário fará o voto vencedor em relação à matéria “crédito ref. manutenção
Fl. 603
DF CARF MF
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de embarcações adquiridas e escrituradas no ativo imobilizado”, e declaração de voto em relação
à matéria “apropriação imediata do crédito sobre a aquisição de embarcações”. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-
016.341, de 11 de dezembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 16682.901572/2018-
53, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Especial, interposto em face do acórdão no 3201-009.684 do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que rejeitou a preliminar de nulidade arguida e, no
mérito, em deu parcial provimento ao Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem, os argumentos da
Manifestação de Inconformidade e a decisão da DRJ estão resumidos no relatório do acórdão
recorrido.
Cientificado do acórdão da DRJ, o contribuinte interpôs Recurso, aduzindo que:
a) o acórdão recorrido se silenciou acerca da essencialidade e relevância das
despesas com docagens e paradas programadas, serviços técnicos esses
necessários à regularidade de suas atividades, bem como sobre o fato de se tratar
de imposição regulatória;
b) a manutenção de dutos, terminais e embarcações se traduz em custos de
confiabilidade inerentes às operações de transporte de combustíveis;
c) viabilidade da apropriação acelerada e integral de créditos das contribuições
decorrentes da aquisição de navios;
d) as despesas de aluguéis ou arrendamentos de dutos e terminais e de
embarcações correspondem à hipótese autônoma de creditamento (aluguel ou
locação de equipamentos).
DECISÃO RECORRIDA - ACÓRDÃO N° 3201-009.684
Fl. 604
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O Colegiado a quo deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as
glosas de crédito relacionadas a: depreciação/amortização de gastos com inspeções técnicas,
manutenção e reabilitação de tanques de armazenamento; aluguéis/arrendamentos diversos,
arrendamento de áreas e arrendamento de dutos e terminais; depreciação/amortização de gastos
com docagem de navios e embarcações operados pelo contribuinte; e aquisições de embarcações.
O acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. INSPEÇÕES
TÉCNICAS, MANUTENÇÃO E REABILITAÇÃO DE TANQUES DE ARMAZENAMENTO. ATIVO
IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Geram direito ao desconto de créditos com base nos encargos de depreciação os gastos
com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo, dentre os quais se incluem
os dispêndios com docagem de navios e embarcações operados pelo contribuinte e com
inspeções técnicas, manutenção e reabilitação de tanques de armazenamento, quando
acarretam aumento de vida útil superior a um ano aos bens em que aplicados, observados
os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. POSSIBILIDADE.
A aquisição de embarcações utilizadas no processo produtivo ou na prestação de serviços
gera direito ao desconto de crédito, sendo que, tratando-se de regime especial de
creditamento, tal crédito pode ser apropriado na forma prevista na lei instituidora do
benefício, em prazo reduzido, observados os demais requisitos da lei.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL OU ARRENDAMENTO. DUTOS. TERMINAIS.
PRÉDIOS. TERRENOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas o arrendamento ou
aluguel de dutos e terminais aquaviários, além de prédios, terrenos e bases e outros bens
utilizados nas atividades da empresa, observados os demais requisitos da lei.
OMISSÃO DE RECEITAS. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO.
No confronto entre débitos e créditos das contribuições para fins de se confirmar ou não o
crédito pleiteado, não se exige o lançamento dos ajustes verificados na base de cálculo
(súmula CARF no 159).
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/12/2012 a 31/12/2012
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer o despacho decisório,
amparado em informações extraídas do livro Razão e do Dacon, não infirmadas com
documentação hábil e idônea.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Fl. 605
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O Recurso Especial foi interposto com fundamento nos art. 64, 67 e seguintes, do
Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF),
aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015.
No Recurso Especial, a Fazenda Nacional aduziu divergência jurisprudencial em
relação
às
seguintes
matérias
objeto
de
provimento
pelo
acórdão
recorrido:
depreciação/amortização de gastos com docagem de navios e embarcações operados pelo
contribuinte; e aquisições de embarcações.
Aponta como legislação interpretada de modo divergente: art. 3o, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 e art. 3o, §2o, II das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, art. 48, Parágrafo Único
da Lei no 4506/64; art. 1o da Lei no 11.774/2008; art. 3o, IV da Lei no 10.833/2003; art. 3o, VI da Lei
no 10.833/2003; art. 3o, §1o, III da Lei no 10.833/2003; art. 3o, II e VI e §1o, III da Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003; art. 1o, XII da Lei no 11.774/2008; art. 111, III do CTN; art. 1o e
2o da Lei no 11.051/2004; art. 3o do Decreto no 6909/2009 e art. 1o da IN SRF no 457/2004.
Indica como paradigma o acórdão n° 3401-007.462:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste na legislação em vigor dispositivo legal que autorize a tomada de créditos em
relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados com
manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas
programadas"). A legislação de regência confere direito a créditos sobre os valores dos
encargos de depreciação e amortização relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção de bens
destinados à venda, não alcançando os gastos acima citados.
ALUGUEL
DE
DUTOS/TERMINAIS
E
EMBARCAÇÕES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito de
máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com base no
art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em vista a função
dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de funcionamento. No caso dos
autos, restou demonstrada a possibilidade de creditamento frente ao tipo de utilização
dos dutos, terminais e embarcações alugados enquanto ferramentas essenciais para
execução das atividades do objeto social da recorrente.
AQUISIÇÃO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO IMEDIATA E INTEGRAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para a apropriação de créditos relativos à aquisição de ativo
imobilizado de forma imediata e integral. A possibilidade de apropriação definida no art.
3o, IV, da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", ao passo que nos casos de bens ativáveis, o creditamento deve ser
realizado com base no art. 3o, VI, da Lei no 10.833/03 e seguindo a regra contida no inciso
Fl. 606
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III do §1o do mesmo artigo, que prevê a necessidade de que o bem seja ativado e seu
creditamento realizado com base na depreciação. Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos.
Sustenta, em síntese, que:
(i) A apuração de créditos sobre as despesas com as paradas programadas para
manutenção de ativos não encontra amparo na legislação, mostra-se devida e
legítima a glosa dos créditos descontados a esse título. Da mesma forma, o
desconto imediato de créditos das contribuições na simples aquisição de
embarcações não encontra nenhum amparo legal.
(ii) O contribuinte apropriou-se, irregularmente, de créditos de depreciação por
ocasião das aquisições de embarcações ("navios-tanque"), nos termos do art. 1o,
inciso XII, da Lei n° 11.774/2008, alterado pela Lei n° 12.546/2011. O
creditamento pretendido somente é possível quando da aquisição de máquinas e
equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, o que
afastaria qualquer tentativa de se enquadrar “embarcações” no alcance da
norma.
O r. despacho de admissibilidade deu seguimento ao Recurso Especial, nesses
termos:
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido, que deu
provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas relacionadas a despesas
de depreciação/amortização com docagem e paradas programadas e aquisição de
embarcações.
Com efeito, conforme a ementa do julgado já aqui reproduzida, entendeu-se que, no
regime da não cumulatividade das contribuições, há o direito à apuração de créditos sobre
os “encargos de depreciação os gastos com manutenção, reparos e substituição de peças
de um ativo, dentre os quais se incluem os dispêndios com docagem de navios e
embarcações operados pelo contribuinte e com inspeções técnicas, manutenção e
reabilitação de tanques de armazenamento, quando acarretam aumento de vida útil
superior a um ano aos bens em que aplicados, observados os demais requisitos da lei”.
Decidiu-se, também, que “a aquisição de embarcações utilizadas no processo produtivo
ou na prestação de serviços gera direito ao desconto de crédito, sendo que, tratando-se
de regime especial de creditamento, tal crédito pode ser apropriado na forma prevista na
lei instituidora do benefício, em prazo reduzido, observados os demais requisitos da lei”.
Já o acórdão paradigma, que tratou de matéria idêntica de interesse da mesma
contribuinte, concluiu-se que, por falta de previsão legal, inexiste o direito ao crédito: (...)
Em contrarrazões, o Contribuinte requer o desprovimento do Recurso Especial.
É o relatório.

VOTO
Fl. 607
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Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à tempestividade, ao conhecimento e ao mérito, ressalvado o tópico da
depreciação/amortização de gastos com docagem de navios e embarcações operados pelo
contribuinte, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do
acórdão paradigma:
O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118 do RICARF, seu
cabimento está relacionado à demonstração de divergência jurisprudencial, com
relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha
dado à legislação interpretação diversa.
Entendo como comprovado o dissídio jurisprudencial para as duas matérias
recorridas, uma vez que se está diante de paradigma autêntico, como se verá a
seguir.
DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO DE GASTOS COM DOCAGEM DE NAVIOS E EMBARCAÇÕES
OPERADOS PELO CONTRIBUINTE
Do cotejo entre os julgados, tem-se:
Itens de análise
Acórdão Recorrido
Paradigma n° 3401-007.462
Período
de
apuração
01/08/2012 a 31/08/2012
01/01/2013 a 31/01/2013
Tributo
COFINS
COFINS
Recorrente
TRANSPETRO
TRANSPETRO
Fl. 608
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Encargos
de
depreciação
relativos
à
manutenção
e
reparos
de
embarcações
(docagens) e dos
dutos e terminais
(paradas
programadas.
Crédito
admitido,
com
fundamento no art. 3o, § 1o,
III, da Lei n° 10.833/2003.
Geram direito ao desconto
de créditos com base nos
encargos de depreciação os
gastos com manutenção,
reparos e substituição de
peças de um ativo, dentre
os quais se incluem os
dispêndios com docagem de
navios
e
embarcações
operados pelo contribuinte
e com inspeções técnicas,
manutenção e reabilitação
de
tanques
de
armazenamento,
quando
acarretam aumento de vida
útil superior a um ano aos
bens em que aplicados,
observados
os
demais
requisitos da lei.
Crédito negado, por falta de
amparo legal.
Inexiste na legislação em
vigor dispositivo legal que
autorize a tomada de créditos
em relação a valores de
despesas
de
depreciação
havidas
com
gastos
realizados com manutenção
das
embarcações
("docagens") e dos dutos e
terminais
("paradas
programadas").
A
legislação
de
regência
confere direito a créditos
sobre os valores dos encargos
de
depreciação
e
amortização
relativos
a
máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, adquiridos
no País para utilização na
produção de bens destinados
à venda, não alcançando
esses gastos.

A divergência é clara.
POSSIBILIDADE DE CRÉDITO INTEGRAL E IMEDIATO DAS EMBARCAÇÕES ADQUIRIDAS E
ESCRITURADAS NO ATIVO IMOBILIZADO
Da mesma forma, a comparação entre as decisões aponta a configuração da
divergência:
Itens de análise
Acórdão Recorrido
Paradigma n° 3401-007.462
Período
de
apuração
01/08/2012 a 31/08/2012
01/01/2013 a 31/01/2013
Tributo
COFINS
COFINS
Recorrente
TRANSPETRO
TRANSPETRO
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Crédito integral e
imediato
das
embarcações
adquiridas
e
escrituradas
no
ativo imobilizado.
Crédito
admitido,
com
fundamento no 3o, VI, da
Lei n° 10.833/2003.
Por se tratar de aquisição
de embarcações utilizadas
no processo produtivo ou
na prestação de serviços,
revertem-se as glosas de
créditos respectivos, nos
termos do art. 3o, VI, das
Leis
no
10.637/2002
e
10.833/2003, sendo que, no
regime
especial
de
creditamento previsto na
Lei no 11.774/2008, com a
redação dada pela Lei no
12.546/2011, os créditos
podem ser aproveitados na
forma nele prevista, em
prazo reduzido, observados
os demais requisitos da lei.
Crédito negado, por falta de
amparo legal.
A
possibilidade
de
apropriação definida no art.
3o, IV, da Lei no 10.833/0,
aplica-se
tão-somente
a
locação
de
"prédios,
máquinas e equipamentos",
ao passo que, nos casos de
bens
ativáveis,
o
creditamento
deve
ser
realizado com base no art. 3o,
VI, da Lei no 10.833/03 e
seguindo a regra contida no
inciso III do §1o do mesmo
artigo,
que
prevê
a
necessidade de que o bem
seja
ativado
e
seu
creditamento realizado com
base na depreciação.
Por isso, o Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido.
MÉRITO
POSSIBILIDADE E CRÉDITO INTEGRAL E IMEDIATO DAS EMBARCAÇÕES ADQUIRIDAS E
ESCRITURADAS NO ATIVO IMOBILIZADO
Relatou a Autoridade na origem que o sujeito passivo se apropriou, de forma
imediata e integral, de créditos de depreciação por ocasião das aquisições de
embarcações, nos termos do art. 1o, inciso XII, da Lei n° 11.774/2008, alterado
pela Lei n° 12.546/2011:
Art. 1°. As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição
para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/PASEP) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (COFINS) de que tratam o inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do § 1° do art. 3° da Lei n° 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e o § 4°do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, da
seguinte forma:
(...)
XII - imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
Fl. 610
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Esse dispositivo legal apenas permite o imediato creditamento na hipótese de
aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, as embarcações não se encaixariam nos conceitos
positivados. Por isso, falta amparo legal para a tomada de crédito integral.
Fundamentou a fiscalização que o NCM das embarcações é diverso de máquinas e
equipamentos; então caberia a utilização do encargo mensal de depreciação, nos
termos do art. 3o, VI, c/c § 1o, III, da Lei no 10.833/2003:
É de se considerar que o creditamento total dos créditos pelas aquisições de
embarcações não possui proteção legal. De acordo com o artigo 1o. da Lei
11.774/2008, expressamente admite esta possibilidade em relação a aquisição de
máquinas e equipamentos destinadas ao Ativo Imobilizado
E aqui consideramos as normas que regem a classificação tarifária de máquinas e
equipamentos, na seção XVI da TIPI, pois as embarcações diferentemente das
máquinas possuem posição específica na TIPI, sendo classificadas como sendo
material de transporte, seção XVII.
Em consonância a interpretação acima, o ADI RFB 4, de 20/04/2015, dispõe que são
admitidos créditos de PIS e COFINS, em relação aos veículos automotores
(embarcações) incorporados ao ativo imobilizado e destinados a prestação de
serviços, tão somente com a utilização do encargo mensal de depreciação, nos
termos do art. 3°. VI c/c parágrafo 1°. Inciso III, Lei 10.833/2003.
Para fins de conceito a doutrina tem se manifestado que “Por veículo automotor
haveremos de entender aquele que é dotado de motor próprio, e, portanto, capaz
de se locomover em virtude de impulso (propulsão) ali produzido. Serão os carros,
caminhonetes, ônibus, caminhões, tratores, motocicletas, (e assemelhados) mas
também as embarcações e aeronaves, em uma perspectiva de menor incidência
prática. (Ver Lei 9426/9), constatando-se que difere literalmente das máquinas e
equipamentos.
Portanto, é cristalina a falta de amparo legal a pretensão do contribuinte em se
creditar do PIS e da COFINS em sua totalidade, pelo custo de aquisição, calculado
sobre os valores contabilizados no ativo imobilizado, pagos na aquisição de navios
e/ou embarcações, por absoluta falta de previsão e autorização legal.
O Contribuinte entende que cabe o reconhecimento de forma imediata e integral
do crédito de PIS/Cofins sobre as aquisições de embarcações, nos termos do
regime especial aprovado pela Lei n° 11.774/2008 (com a redação dada pela Lei n°
12.546/2011), pois insere as embarcações no conceito de "máquinas e
equipamentos", já que são "instrumentos projetados para alcançar um
determinado objetivo, dotados de automação, que utilizam energia e empregam
força para desenvolver a finalidade a que se propõem". Aponta que não cabe
interpretar de forma restritiva a legislação, uma vez que a Lei n° 11.744/2008 não
menciona o NCM e utiliza a expressão genérica "máquinas e equipamentos".
Além disso, sustenta que tais gastos são necessários e imprescindíveis ao exercício
das atividades da empresa, e, portanto, uma interpretação restritiva à legislação
Fl. 611
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de regência afrontaria a decisão do Superior Tribunal de Justiça, no REsp no
1.221.170-PR.
Por fim, acrescenta que a própria Administração Pública, ao editar o Decreto no
6.909/2009, que regulamentou dispositivos da Lei n° 11.051/2004, classificou as
embarcações das posições NCM 89.01.20.00, 89.01.30.00 e 89.01.90.00 como
máquinas e equipamentos.
O voto condutor do acórdão recorrido consignou como razões para reversão da
glosa:
(i) O Contribuinte é uma empresa subsidiária integral da Petróleo Brasileiro S.A. -
PETROBRÁS, destinada ao desempenho de atividades de transporte ou ao apoio
logístico. Assim, presta serviço de transporte de gás e derivados de petróleo,
utilizando-se das embarcações como um dos meios para o desenvolvimento dessa
atividade. Por ter como objeto o transporte e armazenamento de petróleo e seus
derivados, biocombustíveis etc., por meio de dutos, terminais e embarcações, é
proprietária de navios, pois utilizadas em sua prestação de serviços.
(ii) A embarcação constitui equipamento para a prestação de serviços de
transporte de petróleo e outros produtos, enquadrando-se no caput do art. 1o da
Lei n° 11.774/2008 por atender a natureza de ser uma máquina ou equipamento,
bem como a finalidade exigida, qual seja, sua utilização na prestação de serviços.
(iii) A interpretação do dispositivo deve ser mais ampla do que aquela concedida
pela fiscalização, para que seja aplicado sobre os bens do ativo imobilizado que são
utilizados na sua atividade produtiva, gerando receitas de PIS e COFINS, seja na
produção de bens, seja na prestação de serviços.
(iv) Quando o art. 1o da Lei n° 11.774/2008 trata da possibilidade de crédito
integral na aquisição de máquina e equipamento destinados à produção de bens e
prestação de serviços, deve-se identificar todos os equipamentos, no sentido
amplo, que estejam vinculados à produção de bens ou prestação de serviços, o que
certamente inclui as embarcações (veículos) analisadas no caso concreto.
A despeito dessa argumentação, entendo que, de fato, não há amparo legal para
a pretensão do contribuinte em se creditar do PIS e da Cofins em sua totalidade,
pelo custo de aquisição, calculado sobre os valores contabilizados no ativo
imobilizado, pagos na aquisição de embarcações.
Isso porque, como já dito, em se tratando de desconto de créditos (renúncia de
receita), a interpretação dos dispositivos legais que o definem deve ser restritiva
(literal). Se a norma legal diz "máquinas e equipamentos" destinados ao ativo
imobilizado, não cabe a ampliação de seu sentido para a embarcação.
Quanto ao fato de o Decreto no 6.099/2009 relacionar em seu anexo o código
NCM relativo a navios-tanque, isso não imputa à norma infralegal o poder de
alterar a natureza e classificação de navios-tanque para "máquinas, aparelhos,
instrumentos ou equipamentos".
As "máquinas e equipamentos" e as "embarcações" têm classificações tarifárias
distintas, respectivamente, na seção XVI e na seção XVII ("material de
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transporte"). Consequentemente, não se pode considerar uma como subespécie
da outra, ou seja, não há qualquer identidade entre essas mercadorias.
Além disso, segundo a Lei n° 9.537/1997, que dispõe sobre a segurança do tráfego
aquaviário em águas sob jurisdição nacional e dá outras providências:
Art. 2° Para os efeitos desta Lei, ficam estabelecidos os seguintes conceitos e
definições:
(...)
V - Embarcação - qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes e,
quando rebocadas, as fixas, sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível
de se locomover na água, por meios próprios ou não, transportando pessoas ou
cargas;
Logo, as glosas dos créditos devem ser restabelecidas.

Quanto ao tópico da depreciação/amortização de gastos com docagem de navios e
embarcações operados pelo contribuinte, transcreve-se o entendimento majoritário da turma,
expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Com a devida vênia à nobre Relatora, manifesto posição divergente à adotada.
Relativamente ao tópico “Depreciação/amortização de gastos com docagem de
navios e embarcações operados pelo contribuinte”, entendo não assistir razão à
Procuradoria da Fazenda Nacional, não merecendo reforma o acórdão recorrido.
Como pontuado, a controvérsia origina-se do fato de que o Contribuinte, na
apuração não cumulativa da Contribuição ao PIS e da Cofins, realizou a
apropriação de créditos decorrentes da depreciação de máquinas e
equipamentos, prevista no art. 3o, VI c/c §1o, III, da Lei no 10.833/2003, sobre
gastos incorridos com a tomada se serviços de manutenção e reparos de
embarcações ("docagens"), e de dutos, terminais e tanques ("paradas
programadas"), que, por força da normatização contábil, são contabilizadas como
ativo imobilizado:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa; (...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
Entendeu a Fiscalização que a “apuração dos créditos sobre as despesas de
depreciação de máquinas, equipamentos e bens incorporados ao ativo
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imobilizado e não sobre a depreciação de gastos realizados pela empresa para
manutenção desses bens” e que “não é o fato de se encontrarem tais gastos
registrados no ativo imobilizado da empresa, ou de os mesmos estarem
submetidos à depreciação mensal, que os transforma em bens, em máquinas ou
em equipamentos, ou que transmuta as depreciações a eles relativas em
depreciação sobre bens, máquinas e equipamentos.”
Desse modo, concluiu que os gastos incorridos pelo Contribuinte não poderiam
gerar direito ao creditamento na apuração não cumulativa do PIS e da Cofins, por
ausência de previsão legal.
Nesse aspecto, assinalo minha compreensão no sentido de que os regimes de
apuração não cumulativos das contribuições não se confundem com qualquer
espécie de benefício fiscal ou hipótese de exclusão de crédito tributário. Trata-se
de método de apuração estabelecido a partir de expressa previsão constitucional,
cuja técnica tem por objetivo assegurar que a incidência do tributo ocorra de
forma mais equilibrada nas mais diversas espécies de cadeias produtivas.
É o que se extrai da própria exposição de motivos da Medida Provisória no
135/2003, convertida na Lei no 10.833/03:
1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência
econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia
brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da Cofins não-cumulativa
visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo,
como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em
detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais
eficientes – em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente
são mais intensivas em mão de obra.
Nos itens 2 a 13, ao tratar “DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS” o
legislador expôs de forma clara que a adoção do novo modelo de arrecadação não
acarretaria alteração na carga tributária. Ou seja, não se trataria de hipótese de
redução de receita, na qual se enquadram os benefícios fiscais.
Cito de modo ilustrativo, mas não exaustivo, o item 3:
3. O modelo proposto traduz demanda de modernização do sistema de custeio da
área de seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o montante da receita
obtida com essa contribuição, na estrita observância da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga
tributária correspondente ao que hoje se arrecada com a cobrança da referida
contribuição.
Deve-se evitar qualquer intenção de interpretação literal ou restritiva dos
dispositivos legais que prevêem a possibilidade de apropriação de créditos da não
cumulatividade, pelo método indireto subtrativo estabelecido pelo legislador. Os
dispositivos que devem ser evocados no caso presente, em minha compreensão,
são os arts. 108 do CTN, que invoca os “princípios gerais de direito tributário” e de
direito público como norte interpretativo na aplicação da legislação tributária e o
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art. 110 naquilo em que determina que “a lei tributária não pode alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado”, no caso, para preservar a concepção de não cumulatividade adotada
pela Constituição Federal como método de apuração, e não como “benefício
fiscal”.
Pois bem.
Como dito, as despesas aqui examinadas referem-se a gastos incorridos com
manutenção e reparos de embarcações ("docagens"), e de dutos, terminais e
tanques ("paradas programadas"). Tais despesas foram informadas pelo
contribuinte na linha 09 das fichas 06A e 16A do Dacon, relativos ao mês de
agosto de 2012, a título de créditos apurados sobre "Máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito sobre encargos de
depreciação)".
Tal registro foi realizado de tal forma em razão do fato de que, nos termos do
parágrafo único art. 48, parágrafo único, da Lei no 4.506/1964, tais despesas
devem se capitalizadas, ou seja, tomadas junto ao ativo imobilizado:
Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquêle aumento fôr superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Logo, a compreensão dos gastos incorridos com a contratação de serviços de
manutenção das máquinas e equipamentos como sendo custos capitalizáveis
junto ao próprio custo de aquisição do bem decorre da própria interpretação da
lei e não de qualquer discricionariedade por parte do contribuinte.
São diversas as Soluções de Consulta emitidas pela própria Autoridade Fazendária
no sentido de orientar a adoção do exato procedimento utilizado pelo
Contribuinte.
Cito a Solução de Consulta COSITno 59, de 25 de março de 2021:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. MANUTENÇÃO E PEÇAS DE
REPOSIÇÃO DE VEÍCULOS.
Em relação aos gastos com manutenção e com peças de reposição de veículos,
novos e usados, pertencentes ao ativo imobilizado e destinados à locação ou à
prestação de serviços, que acarretem o aumento da vida útil do bem superior a
um ano, ou seja, que tenham sido ativados:
- pode ser descontado crédito com base nos encargos de depreciação; e
- não pode ser descontado crédito à taxa de 1/48 do valor dos gastos ou em uma
única parcela.
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SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA AO PARECER NORMATIVO
COSIT/RFB No 5, DE 17 de dezembro de 2008, publicado no DOU de 18 de
dezembro de 2018.
A orientação não poderia ser mais clara e objetiva:
31. Como se vê, os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicados
emmáquinas e equipamentos utilizados no processo de prestação de serviços são
considerados insumos à prestação de serviços, desde que acarretem um aumento
na vida útil do bem de até um ano.
32. Caso a manutenção (serviços e peças) acarrete um aumento na vida útil das
máquinas e equipamentos superior a um ano, esses dispêndios serão capitalizados
no valor do bem e poderão ser descontados como crédito com base nos encargos
de depreciação do bem. Não se vislumbra a possibilidade de o desconto do crédito
ser feito em parcela única e de forma imediata, pois o art. 1o da Lei no 11.774, de
2008, é aplicável somente à aquisição de máquinas e equipamentos e não à
ativação da manutenção de veículos usados.
A Referida Solução de Consulta, fundamentando-se no próprio Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5, de 2018, que tratou da abrangência do conceito de “insumo”
trazido pelo inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, faz uma clara distinção:
(i) se os serviços de manutenção de bens do ativo imobilizado não aumentam a
vida útil do bem por prazo superior a 1 (um) ano, devem ser considerados
“insumos”, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03;
(ii) caso tal gasto importe no aumento da vida útil do bem manutenido em prazo
superior a 1 (um ano), e que, portanto, por expressa disposição do art. 48 da Lei no
4.506/64, devem ser incorporados ao ativo imobilizado, não devem ser apropriados
na condição de insumo, mas, sim, na própria condição de “máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção”, com
fundamento no inciso VI do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Logo, resta evidente que a conduta adotada pelo contribuinte na apuração dos
créditos sobre os custos incorridos na manutenção de bens do seu ativo
imobilizado que, por aumentarem a vida útil desses bens por prazo superior a 1
(um) ano, devam ser contabilizados como “ativo imobilizado”, não só corresponde
à melhor interpretação da norma tributária, como atende à própria orientação da
Receita Federal do Brasil.
Acrescente que a Solução de Consulta apresentada analisa serviços de
manutenção aplicados sobre veículos, estes entendidos como bens empregados
na atividade operacional daquele contribuinte (locação de veículos). Idêntica
orientação foi firmada, por exemplo, na Solução de Consulta COSIT no 37/2021,
que analisou a aquisição de equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços por supermercado que mantém padaria, açougue e
rotisseria; na Solução de Consulta COSIT no 32/2022, que tratou das despesas com
manutenção dos veículos utilizados para suprir planta industrial com matéria-
prima, bem como a Solução de Consulta COSIT no 173/2020, que legitimou os
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gastos com serviços de manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
preparo de refeições para consumo como crédito passível de apropriação com
base no inciso VI do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
Veja-se a situação esdrúxula a que se poderia chegar: o contribuinte que
contratasse um serviço de manutenção dos seus bens produtivos e tais serviços
acarretassem o aumento da vida útil do bem pelo prazo de 11 meses poderia, na
técnica do método indireto subtrativo, apropriar-se integralmente de tais
despesas (insumo). Já se essa mesma despesa, de mesma natureza, acarretar o
aumento da vida útil pelo prazo de 13 meses, o crédito não seria admitido única e
exclusivamente pelo fato de que, conforme normas contábeis e determinação
legal expressa, tal custo não pode ser contabilizado diretamente no resultado,
como despesa, mas, sim, capitalizado no seu ativo imobilizado. Seria uma clara
hipótese de tratamento diferenciado a despesas de mesma natureza única e
exclusivamente em razão do tratamento contábil estabelecido.
Ressalvo que não se trata aqui de adentrar à “justiça” da norma em face de
preceitos constitucionais, posto que não se admite a alegação de ausência de
previsão legal para a apropriação dos créditos postulados pelo contribuinte. Não
se está propondo o reconhecimento de “inconstitucionalidade” do inciso VI do
art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, mas, sim, realizando a interpretação do
citado dispositivo em consonância com os princípios gerais de direito tributário e
de direito público, tal como estabelece o art. 108 do CTN.
Uma vez que não se admite que as previsões do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 compreenda hipótese de benefício fiscal, é de se afastar a
interpretação de que a ausência de previsão, no inciso VI, dos respectivos custos
agregados aos bens incorporados ao ativo imobilizado destinado à atividade
operacional, impediria tal creditamento. Isso significaria, a meu ver, afronta direta
ao regime não cumulativo permitido pelo legislador constituinte e imposto pelo
legislador ordinário.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Fazendário nesse aspecto
controvertido.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, para, no mérito, dar provimento parcial ao recurso
para manter a glosa da apropriação imediata do crédito sobre a aquisição de embarcações.
Assinado Digitalmente
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Regis Xavier Holanda – Presidente Redator

DECLARAÇÃO DE VOTO
Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada
no acórdão paradigma desta decisão.

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