Tribunal: CARF
Processo: 13136.720225/2022-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-17
Data de publicação: 2025-01-28

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
MULTA QUALIFICADA. 150%. AUSÊNCIA DO QUALIFICADOR. INAPLICÁVEL.
Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no 4.502/64.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
AUTO DE INFRAÇÃO. AUTORIDADE COMPETENTE. AMPLA DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA
Não comprovada violação das disposições contidas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, especialmente no que diz respeito à lavratura por autoridade incompetente e ao cerceamento do direito de defesa, não há que se falar em nulidade do Auto de Infração.
DECISÃO JUDICIAL. VARA FEDERAL. NÃO VINCULAÇÃO.
Nos termos do art. 99 do RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que são de observância obrigatória por parte deste CARF são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal sorte que as decisões das Varas Federais não vinculam este CARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.720225/2022-14
ACÓRDÃO
3402-012.382 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMBEV S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
MULTA QUALIFICADA. 150%. AUSÊNCIA DO QUALIFICADOR. INAPLICÁVEL.
Não restando caracterizada a sonegação, a fraude ou o conluio, inaplicável
a multa qualificada (150%) prevista no inciso II do § 6o do art. 80 da Lei no
4.502/64.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
Fl. 4756
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APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação
da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
AUTO DE INFRAÇÃO. AUTORIDADE COMPETENTE. AMPLA DEFESA.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA
Não comprovada violação das disposições contidas no art. 59 do Decreto
no 70.235, de 1972, especialmente no que diz respeito à lavratura por
autoridade incompetente e ao cerceamento do direito de defesa, não há
que se falar em nulidade do Auto de Infração.
DECISÃO JUDICIAL. VARA FEDERAL. NÃO VINCULAÇÃO.
Nos termos do art. 99 do RICARF/2023, as decisões do Poder Judiciário que
são de observância obrigatória por parte deste CARF são as decisões de
mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, de tal sorte que as decisões das Varas Federais não vinculam
este CARF.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado I) por unanimidade de votos: i) em não
conhecer do Recurso Voluntário na parte que trata de matérias não submetidas à lide; e ii) em
rejeitar a preliminar de nulidade do Auto de Infração; para, no mérito, dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário nos seguintes termos: II) por voto de qualidade, para manter as glosas
decorrentes da classificação fiscal dos kits para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi
Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que revertiam essas glosas; e III) por unanimidade de votos,
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DF CARF MF
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para i) reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%; e ii) excluir a AROSUCO do polo
passivo da obrigação tributária.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renato Câmara Ferro Ribeiro
de Gusmão (substituto integral), Cynthia Elena de Campos, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente a conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta.

RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de Auto de Infração (e-fl. 2 e ss.) lavrado pela
Fiscalização, onde foram glosados créditos fictos de IPI relativos à aquisição de kits/concentrados
para a fabricação de refrigerantes, provenientes da Zona Franca de Manaus, que, na visão da
Fiscalização, apresentavam erro de classificação fiscal (Relatório de ação Fiscal no 02 – e-fls. 50 a
148).
A Fiscalização, entendendo ter havido sobrevaloração indevida no valor tributável
relativo à aquisição de kits/concentrados de refrigerantes, agravou a multa de ofício para 150% e
trouxe para os autos, como responsável solidária, a empresa fornecedora dos referidos
kits/concentrados.
O crédito constituído no Auto de Infração, decorrente da exclusão dos créditos
glosados da escrita fiscal do contribuinte, alcançou o valor de R$ 109.757.349,99, sendo R$
40.796.497,00 relativo ao IPI, R$ 61.194.745,41 relativo à multa de ofício e R$ 7.766.107,58
relativo aos juros de mora (calculados até 08/2022).
Para fins de descrição dos fatos, a Fiscalização elaborou os seguintes relatórios:
a) Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 25 a 48), onde analisou aspectos relativos
ao direito a crédito, tais como a não aplicação do RE no 592.891, a violação de
coisa julgada e o desvirtuamento do incentivo regional, e onde deixou expresso.
A Fiscalização deixou expresso ao final deste relatório que as análises ali
desenvolvidas não se constituíam em fundamento legal para a glosa de créditos
fictos aproveitados pela AMBEV, nem para a caracterização do conluio com a
fornecedora (PEPSI-COLA), mas tão somente como “mais um elemento a
mostrar como os fornecedores de empresas do setor de bebidas atuaram em
sintonia com os interesses de AMBEV, tendo adotado uma série de
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procedimentos que tiveram motivação unicamente tributária, cujo resultado
final foi uma renúncia fiscal completamente desproporcional aos benefícios
gerados para a Amazônia e para o país”;
b) Relatório de Ação Fiscal no 02 (e-fls. 50 a 148), onde procurou demonstrar a
utilização indevida de classificação fiscal e alíquota únicas no cálculo dos
créditos fictos;
c) Relatório de Ação Fiscal no 03-A (e-fls. 150 a 211), onde procurou demonstrar
as irregularidades no valor tributável utilizado para cálculo dos créditos fictos; e
d) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal (e-fls. 213 a 220), onde trouxe, de forma
resumida, uma visão geral do litígio.
Cientificadas do Auto de Infração em 10/08/2022, a AMBEV (contribuinte) e a
AROSUCO (responsável solidária) apresentaram Impugnação conjunta (e-fls. 2303 a 2391) em
08/09/2022 (ver Termo de Solicitação de juntada na e-fl. 2300), onde, em síntese, defenderam:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a nulidade do lançamento por falta de fundamentação legal e ausência e
comprovação do pretenso ilícito;
(c) o acerto da classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes no código
TIPI 2106.90.10 EX 01;
(d) o direito ao creditamento do IPI nas aquisições provenientes da ZFM;
(e) a inexistência de sobrevaloração dos preços praticados nas aquisições das
preparações compostas junto à AROSUCO;
(f) a ausência e parâmetros para a aferição das margens de lucros e dividendos
pagos;
(g) a inexistência de qualquer irregularidade no critério de formação do preço;
(h) a inexistência de simulação na formação dos preços pela inclusão do valor
intrínseco das fórmulas utilizadas na fabricação do Guaraná Antarctica;
(i) a irrelevância dos valores pagos a título de seguro para a aferição dos preços
dos concentrados;
(j) a impossibilidade de comparação dos preços das exportações realizadas pela
AROSUCO com os preços praticados no mercado nacional;
(k) a improcedência do lançamento quanto à exigência de multa, ainda mais
qualificada, e juros de mora; e
(l) a aplicação ao caso do art. 110, parágrafo único, do CTN – inexigibilidade de
multas, juros e correção monetária.
O julgamento em primeira instância, realizado em 20/07/2023 e formalizado no
Acórdão 108-038.695 - 21a Turma da DRJ08 (e-fls. 4451 a 4514), resultou em uma decisão, por
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unanimidade de votos, de improcedência da Impugnação, tendo o voto condutor do Acórdão se
ancorado nos seguintes fundamentos:
(a) que a sobrevaloração dos kits/concentrados de refrigerantes não é matéria
tributável, sendo uma fieira de indícios robustos tendentes à caracterização de
circunstâncias qualificativas, não havendo necessidade de quantificação dos
montantes reputados como sobrevalorados;
(b) que não houve prejuízo ao direito de defesa;
(c) que a discussão acerca da Ação Ordinária no 98.0611525-2, impetrada por
empresa extinta por incorporação, tem função meramente ilustrativa e não é
relevante neste voto;
(d) que há erro de classificação fiscal cometido pela empresa fornecedora, no caso,
a AROSUCO, à luz das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), das Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) e das Regras Gerais
Complementares da NCM (RGC/NCM);
(e) que o caso dos autos não se trata de um simples erro de classificação fiscal, mas
sim do recebimento de documentos em que o produto não estava identificado
com o descrito na nota fiscal, uma vez que os “kits” foram descritos como uma
preparação única, quando na realidade consistem em ingredientes (preparações
líquidas e aditivos) que deveriam ter sido identificados separadamente;
(f) que ficou demonstrado que a impugnante não agiu de boa-fé;
(g) que há indícios robustos de conluio entre a empresa fornecedora, AROSUCO, e a
empresa envasadora dos refrigerantes, AMBEV;
(h) que a AMBEV, em virtude de um artifício doloso (sobrevaloração das vendas de
“concentrados” aliada à descrição errônea desses produtos nas notas fiscais),
tem os créditos de IPI das aquisições artificialmente inflados;
(i) que o planejamento tributário de uma entidade empresarial não pode ser
levado a cabo mediante fraude (no caso, aquisição de benefício fiscal indevido;
ocultação ou alteração de fatos em livros ou declarações; simulação da
natureza, do valor ou das partes intervenientes no negócio) e simulação
(negócio travado com uma aparência de legalidade, mas que, na realidade, visa
a prejudicar terceiros ou burlar a lei);
(j) que não há a configuração objetiva de práticas reiteradas do Fisco Federal
quanto à matéria tributável que autorize a exclusão da inflição de penalidade
pecuniária e da incidência dos juros de mora calculados pela taxa Selic;
(k) que é devida a majoração da multa de ofício (duplicação) por circunstância
qualificativa (fraude e conluio) para todas as ocorrências fáticas documentadas;
(l) que não existe nada de errado na Lei no 9.065 de 21 de junho de 1995, quando
elegeu a taxa Selic para ser aplicada no cálculo dos juros de mora em relação a
dívidas tributárias não pagas no vencimento; e
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(m) que não houve, na peça impugnatória, contestação específica pela responsável
solidária no que concerne ao enquadramento por sujeição passiva solidária
(CTN, art. 124, I), tratando-se, pois, de matéria não impugnada, incontroversa.
A AMBEV (contribuinte) e a AROSUCO (responsável solidária), tendo sido
cientificadas da decisão da DRJ, respectivamente, em 17/08/2023 e em 18/08/2023 (ver Termos
de Ciência por Abertura de Mensagem nas e-fls. 4523 e 4524), interpuseram Recurso Voluntário
em conjunto (e-fls. 4532 a 4633) em 15/09/2023 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl.
4530), onde apresentam os seguintes argumentos:
(a) que é acertada a classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes no
código TIPI 2106.90.10 EX 01;
(b) que é inquestionável a validade do parecer do instituto Nacional de Tecnologia –
INT;
(c) que a própria RFB já admitiu no Parecer Normativo CST 863/71 a correção da
classificação fiscal de preparação composta para fabricação de refrigerantes
constituída por substâncias puras acondicionadas separadamente em código
único da TIPI;
(d) que tem direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas provenientes da
ZFM, conforme já reconhecido em repercussão geral pelo STF nos autos do RE
592.891/SP;
(e) que inexiste decisão judicial que tenha desautorizado a apropriação dos créditos
glosados pela Fiscalização;
(f) que inexiste planejamento tributário consistente em sobrevaloração dos preços
praticados nas aquisições das preparações compostas junto à AROSUCO;
(g) que é nulo o lançamento por falta de fundamentação legal e ausência e
comprovação do pretenso ilícito;
(h) que inexiste qualquer irregularidade no critério de formação do preço dos
kits/concentrados de refrigerantes;
(i) que inexiste simulação na formação dos preços dos kits/concentrados de
refrigerantes pela inclusão do valor intrínseco das fórmulas utilizadas na
fabricação do Guaraná Antarctica;
(j) que é irrelevante os valores pagos a título de seguro para a aferição dos preços
dos concentrados;
(k) que não é possível comparar os preços das exportações realizadas pela
AROSUCO com os preços praticados no mercado nacional;
(l) que é improcedente a imposição da multa qualificada no caso concreto;
(m) que não houve evasão fiscal; e
(n) que deve ser aplicado ao caso o art. 110, parágrafo único, do CTN –
inexigibilidade de multas, juros e correção monetária.
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Encaminhado o processo à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, foram
apresentadas Contrarrazões ao Recurso Voluntário (e-fls. 4688 a 4752).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário apresentado em conjunto pela AMBEV e pela AROSUCO é
tempestivo e preenche os demais requisitos formais de admissibilidade, razão pela qual dele se
toma conhecimento, exceto na parte em que trata de matéria não submetida à lide.
Dos limites da lide
Conforme relatado, a Fiscalização lavrou o Auto de Infração objeto do presente
processo após ter reconstituído a escrita da AMBEV, reconstituição essa motivada pela glosa de
créditos fictos relativos à aquisição de kits/concentrados de refrigerantes junto à AROSUCO, que,
na visão da Fiscalização, teriam sido obtidos a partir de uma classificação fiscal equivocada dos
produtos adquiridos (ver Relatório de Ação Fiscal no 02, nas e-fls. 50 a 148).
Além disso, a Fiscalização, por ter identificado uma sobrevaloração nos preços
praticados entre a AROSUCO e a AMBEV, concluiu ter havido fraude/simulação, o que motivou o
agravamento da multa de ofício, prevista no art. 44 da Lei no 9.430/1996, e a chamada ao
processo da AROSUCO, na qualidade de responsável solidária pelo pagamento dos créditos
lançados (ver Relatório de Ação Fiscal no 03-A, nas e-fls. 150 a 211).
Diante disso, duas são as principais questões postas em discussão no presente
processo, as quais este colegiado tem a obrigação de responder:
1. Qual a correta classificação fiscal dos kits/concentrados de refrigerantes?
2. Houve simulação no negócio realizado entre a AROSUCO e a AMBEV para
sobrevaloração dos preços quando da aquisição de kits/concentrados de
refrigerantes?
O que não está em discussão no presente processo, e que foi o tema principal do
Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 25 a 48), é a possibilidade de aproveitamento de créditos
fictos oriundos dos kits/concentrados de refrigerantes adquiridos de empresas situadas na ZFM.
Apesar de a Fiscalização ter discorrido, neste Relatório de Ação Fiscal no 01, sobre:
a) a impossibilidade de ser utilizado como base legal para aproveitamento de créditos o art. 237
do RIPI/2010, uma vez que, à exceção de preparações que continham extrato de guaraná, os
demais produtos não continham matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional; b) a inaplicabilidade do RE no 592.891/SP ao caso; c) a violação de coisa julgada, pela
AMBEV, quando do aproveitamento dos créditos; e d) o desvirtuamento do incentivo regional,
Fl. 4762
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caracterizado pelas mudanças nos processos produtivos de determinados fornecedores, que
contribuíram para que tivesse havido uma renúncia fiscal completamente desproporcional aos
benefícios gerados para a Amazônia e para o País; fato é que ela deixou expresso que estes não
foram os fundamentos legais para a glosa de créditos fictos aproveitados pela AMBEV, nem para a
caracterização do conluio definido no artigo 73 da Lei no 4.502/64, mas serviriam tão somente
como “mais um elemento a mostrar como os fornecedores de empresas do setor de bebidas
atuaram em sintonia com os interesses de AMBEV, tendo adotado uma série de procedimentos que
tiveram motivação unicamente tributária, cujo resultado final foi uma renúncia fiscal
completamente desproporcional aos benefícios gerados para a Amazônia e para o país”.
Assim, este voto será direcionado a responder as duas questões trazidas para a lide
a partir das impugnações apresentadas para contradizer os Relatórios de Ação Fiscal no 02 e no 03-
A, e que foram acima traduzidas, não havendo necessidade de qualquer aprofundamento a ser
feito por este colegiado em relação às questões analisadas pela Fiscalização no Relatório de Ação
Fiscal no 01, uma vez que, expressamente, não fundamentaram as conclusões da Fiscalização para
a lavratura do Auto de Infração.
Da nulidade do Auto de Infração
As Recorrentes reclamam que “a acusação fiscal de que teria havido
supervalorização da base de cálculo dos créditos oriundos da aquisição dos concentrados
produzidos pela Arosuco decorre de meras alegações retóricas, desprovidas de qualquer elemento
de prova que as corrobore, não se sustentando na legislação tributária, tampouco nas normas
legais e regulamentares que regem a incidência do IPI”.
Protesta que a Fiscalização “não indica o dispositivo legal que ampararia os seus
argumentos, mas simplesmente alega ter ocorrido suposta sobrevaloração nas aquisições das
preparações compostas para elaboração de refrigerantes sem comprovar a sua ocorrência no caso
concreto e sem demonstrar em que medida os preços desses produtos ou mesmo os seus custos ou
margem de lucro seriam excessivas por falta de parâmetros válidos para tanto, o que só corrobora
a evidente nulidade do Auto de infração impugnado neste tocante por falta de fundamentação
legal e ausência da demonstração da ilicitude pretensamente cometida pelas Recorrentes”.
Por isso as Recorrentes pedem a nulidade do Auto de Infração.
A matéria trazida pelas Recorrentes nessa parte do Recurso Voluntário, relativa à
nulidade do Auto de Infração, se confunde com a matéria de mérito relativa à sobrevaloração dos
preços praticados nas aquisições dos kits/concentrados de refrigerantes, a qual analisaremos mais
adiante.
Mas o fato é que, para que pudéssemos considerar a nulidade do Auto de Infração,
seria necessário, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, que o Auto de Infração
tivesse sido lavrado por autoridade incompetente ou que restasse caracterizado o cerceamento
do direito de defesa:
Fl. 4763
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Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Porém, não é o que se observa no caso aqui analisado. O Auto de Infração foi
lavrado por autoridade competente e não consta nos autos, e nem é alegado pelas Recorrentes,
que tenha havido qualquer prejuízo ao direito de defesa. Pelo contrário, a densa peça recursal
apresentada pelas Recorrentes revela que elas tiveram plena compreensão dos motivos que
levaram a Fiscalização a lavrar o Auto de Infração, e que puderam exercer, em sua plenitude, o
contraditório e a ampla defesa.
Pelo exposto, rejeito a preliminar de nulidade do Auto de Infração, arguida pelas
Recorrentes em razão de falta de fundamentação legal e de ausência de comprovação do ilícito.
Da responsabilidade
As Recorrentes, ao iniciarem a defesa na peça recursal, sustentam “que a
classificação fiscal dos concentrados de refrigerantes adotada pela AMBEV para escrituração dos
créditos glosados foi exatamente aquela que consta das notas fiscais emitidas pela Arosuco para
amparar as vendas de concentrados produzidos na ZFM, sendo esta empresa a responsável na
condição de fornecedora daqueles produtos pela sua correta classificação fiscal, cuja observância
portanto não poderia resultar na lavratura de Auto de Infração contra a AMBEV”.
Mas não têm razão as Recorrentes.
Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já teve a oportunidade de prolatar
inúmeras decisões em sentido contrário ao que defendem as Recorrentes.
Recentemente, em 10/04/2024, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
teve a oportunidade de analisar Recurso Especial interposto contra o Acordão no 3301-005.546,
que versava exatamente sobre o tema aqui discutido.
Nesse julgamento, a matéria restou pacificada pela 3a Turma da Câmara Superior,
que, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial.
Fl. 4764
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.382 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720225/2022-14
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Por refletir o meu entendimento, reproduzo e adoto como razões de decidir, o voto
prolatado pelo i. Conselheiro Rosaldo Trevisan no julgamento realizado pela 3a Turma da Câmara
Superior em 10/04/2024 (Acórdão no 9303-015.038):
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atual)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria
crédito, já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse,
seria zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos
fatos (4o trim./2012 – 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de
23/12/2011, alterado pelos Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução
de 50% nos termos do Decreto no 8.017, de 17/05/2013 (concentrados que
contenham extrato de semente de guaraná)”.
Fl. 4765
DF CARF MF
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“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia, tais como sais, acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o
código
2106.90.90,
reservado
às
“Preparações
alimentícias
não
especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras”,
também tributado à alíquota zero do IPI.
É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse
possível aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art.
81, II (amparado por decisão judicial, conforme entendimento da
fiscalizada) do RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados
da RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido fosse”
é zero!” (grifo nosso)
O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de
oito dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da
venda, se este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião
o fato ao remetente da mercadoria.”
(...) (grifo nosso)
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
Fl. 4766
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“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964,
art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por
escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados
do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o
início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do
documento com prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, §
1o ).
§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os recebedores ou adquirentes da mercadoria pela
irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) (grifo
nosso)
Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da
Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever
legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento “...estão
acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela
a discussão a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante
sequer remeteu a reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a
decisão de piso tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha
no enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle,
que os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja
identificável pela classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou
pela simples identificação da mercadoria. Se, entretanto, a classificação
fiscal, reconhecida em ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não
sujeito ao selo, eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico
elaborado, apenas pode afetar o fabricante.” (grifo nosso)
Fl. 4767
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E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após citar tal precedente, que
“O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo dado, em que
a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento específico da
adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo que, em casos específicos
pode ser exigido do fornecedor a verificação da classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em cheque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
“RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DO CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência,
pelo recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa
regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão
somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.”
Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de
26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do
entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação
de responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de
uma obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
Fl. 4768
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“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes
produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal. Assim, ao
contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de consulta
afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, tal qual dada pela fiscalização
nestes autos.(...)”
No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto
vigente ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos
fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. A
interpretação deste dispositivo, a meu ver, não deve se restringir apenas
aos aspectos formais do documento fiscal, mas também à análise de seu
conteúdo ideológico, tais como descrição do produto, valor, peso e
classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer
incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não
cumulatividade para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma
operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada de forma incorreta
pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Fl. 4769
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Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o , III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Dessarte, nego provimento na matéria.
Da classificação fiscal – Da aplicação das Regras de Classificação do SH
As Recorrentes defendem estar correta a classificação dos kits/concentrados de
refrigerantes no código TIPI 2106.90.10 EX 01.
Para elas, o fato de a Nota Explicativa XI da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado,
utilizada pela Fiscalização como argumento definitivo de que os kits/concentrados de refrigerantes
não podem ser classificados como se fossem uma mercadoria única, “ter se originado de discussão
travada em âmbito internacional a respeito da classificação de “bases de bebidas”, não autoriza,
por si só, a fiscalização a desconsiderar o Direito posto”.
Sustentam as Recorrentes que, no Brasil, “a classificação única desses produtos se
resolve justamente pela aplicação da RGI 1”, ainda mais porque “há muito tempo a Tabela de
Incidência do IPI contém código específico e único para a classificação dos concentrados para
fabricação de refrigerantes”.
Apontam que a Decisão recorrida e a Fiscalização também entendem “que no caso
a classificação dos concentrados deve seguir as regras da RGI 1, que prevalece sobre todas as
demais”, recaindo a divergência “apenas na possibilidade de classificação dos concentrados no
código único 2106.90.10 EX 01, já que para o fisco esta classificação deveria se dar separadamente
em relação a cada componente dos concentrados”.
Advogam que “as regras atinentes à classificação das mercadorias têm caráter
excludente e devem ser aplicadas sequencialmente, isto é a Regra 2 somente se aplica na hipótese
de a Regra 1 não se aplicar, do mesmo modo que a Regra 3 será aplicável caso a classificação da
mercadoria não se resolva pela Regra 2, assim sucessivamente”.
Fl. 4770
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Acusam a Fiscalização de procurar “justificar a classificação separada de cada uma
das partes que compõem os concentrados com base em raciocínio desenvolvido “a contrário
senso” a partir do item XI da Nota Explicativa da Regra 3, mas sem infirmar que na realidade a
classificação dos concentrados no código no único 2106.90.10 EX 01 se resolve pela aplicação das
regras interpretativas anteriores”.
Para as Recorrentes, “não obstante o item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b)
preveja literalmente que “a presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”,
não se pode dele extrair “a contrário senso” que as preparações compostas para fabricação de
refrigerante deveriam ter as suas partes classificadas separadamente com base na "Regra 1", e
ainda que isso fosse possível não justificaria a exclusão ao menos da parte líquida da posição
2106.90.10 EX 01”.
Observam “que as preparações para elaboração de refrigerantes há pelo menos
duas décadas são tratadas pela legislação do IPI como “preparações compostas, não alcoólicas,
para elaboração de bebidas”, sendo que a sua classificação em código único com base na RG1
sempre foi praxe entre as empresas do ramo de atividade da Recorrente, não tendo as autoridades
fiscais questionado esse procedimento por décadas”.
Defendem que “a conclusão sobre se os produtos em causa se enquadram ou não
de forma única no código 2106.90.10 EX 01 inserido na RG1 deve decorrer da interpretação do
conteúdo do próprio EX 01 sem qualquer invocação da Nota XI da RG3 b), seja em razão da
reconhecida prioridade da RG1, seja em razão da especificidade do EX 01 que afasta a aplicação da
genérica Nota XI da RE 3 b”, sendo “inegável que os Ex-tarifários 01 e 02 da posição NCM
2106.90.10, criados na TIPI, são posições específicas e únicas em âmbito nacional para as
preparações compostas em questão, e não podem cair em desuso pela simples vontade da
fiscalização de que todo e qualquer concentrado deveria ser classificado na regra RG3 por força da
Nota XI, firmada em âmbito internacional”.
Além disso, as Recorrentes acrescentam que “o Poder Executivo ainda hoje
reconhece que os concentrados, principal insumo do refrigerante, são classificados no código
2106.90.10 Ex 01”, conforme expresso na Exposição de Motivos do Decreto no 9.394/2018, que
reduziu “a alíquota do IPI incidente sobre os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 de
20% para 4% (insumos)”.
Para defender a classificação dos kits/concentrados de refrigerantes no código TIPI
2106.90.10 EX 01, as Recorrentes fazem referência, ainda, a diversas menções públicas sobre a
matéria, dentre elas um artigo publicado no jornal Valor Econômico, da Procuradora da Fazenda
Nacional Dra. Luciana Miranda Moreira, a Nota Complementar 21-1, da TIPI, a Nota Técnica
009/2022-CATE, do Governo do Amazonas, o Projeto de Lei no 109/2018, de autoria da Senadora
Vanessa Grazziotin, e uma notícia publicada na página do Governo Federal.
Fl. 4771
DF CARF MF
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Criticam a posição adotada pela Fiscalização e ponderam que, “se os textos dos Ex
01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao se referirem a "preparações compostas", estão tratando de
bens constituídos por uma mistura de diversas substâncias, sendo as partes líquidas dos
concentrados em questão todas vendidas já devidamente misturadas pela Arosuco é óbvio que cai
por terra a objeção de que nenhuma das preparações líquidas recebidas pela Ambev poderia ser
identificada como o concentrado referido no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI”.
Explicam que, “ainda que as partes sólidas sejam acondicionadas separadamente,
são sempre vendidas em conjunto como uma unidade que, juntamente com as partes líquidas,
representa uma preparação composta que resultará em cada uma das bebidas produzidas pela
Ambev”.
Dizem que “esta mera circunstância, repita-se, não autoriza, jamais, a conclusão
apresentada no Relatório de Ação Fiscal 02 no sentido de que os concentrados adquiridos da
AROSUCO não poderiam ser considerados preparações compostas simplesmente porque apenas
suas partes sólidas não são vendidas misturadas, mas sim em conjunto, principalmente porque,
como mais adiante será demonstrado, as notas explicativas da 7 a 12 da posição 21.06 da NESH
que definem quais são as preparações que lá se enquadram em momento algum especificam que
as partes que as compõem devem ser acondicionadas em “corpo único””.
Trazem a informação de que “o INT respondeu a questionamento da fiscalização
atestando que a cola epóxi é formada igualmente por duas partes (resina – Parte A e endurecedor
- parte B), atestando que é um típico exemplo de uma preparação vendida em forma de kit com
suas partes acondicionadas separadamente, que aliás tem classificação fiscal única em que consta
expressamente o termo “preparação”, por solução de consulta respondida pela própria Receita
Federal”.
A discussão que envolve a classificação fiscal de kits/concentrados de refrigerantes
não é nova neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser observado um
alinhamento entre as turmas da 3a Seção de Julgamento no sentido de classificar cada um dos
componentes desses “kits” em seu próprio código da TIPI, e não como produto único na posição
21.06.90.10 EX. 01, como reclamam as Recorrentes.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados neste ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
Fl. 4772
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-012.344, de 17/10/2024 – Processo no 10480.730396/2018-59 –
Relator: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Maioria de votos)
Fl. 4773
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KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA
EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa
que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de
refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos
kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Conforme se vê acima na ementa produzida por este colegiado em 17/10/2024
(Acórdão 3402-012.344), este relator tem o entendimento de que os kits de refrigerantes não
podem ser classificados como se produtos únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser
classificados de forma individualizada, cada um em seu próprio código da TIPI.
Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento trazido pelas Recorrentes para defenderem a classificação
dos kits de refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que a classificação se resolve pela
aplicação da RGI 1, tendo-se em conta a especificidade do código TIPI 2106.90.10 EX 01, “que
afasta a aplicação da genérica Nota XI da RE 3 b”.
Aqui me parece haver um equívoco na linha de interpretação assumida pelas
Recorrentes, uma vez que, para que pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da
aplicação direta da RGI-1, sem considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que
esses produtos fossem materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se
encontram em discussão no presente processo (não há discussão sobre isso).
As Recorrentes reclamam que a exigência de que as partes que compõem os kits,
para serem classificadas de forma unitária na TIPI, devem ser acondicionadas em um “corpo
único” é uma exigência trazida apenas pela Fiscalização, não havendo qualquer restrição nesse
sentido no Sistema Harmonizado.
Mas estão enganadas as Recorrentes. A inteligência das Regras de Classificação do
Sistema Harmonizado não deixa dúvidas de que a mercadoria é sempre classificada de forma
individualizada, a menos que uma nota de Seção, de Capítulo ou de Posição, ou mesmo uma Regra
Geral de Interpretação ou uma Nota Explicativa do Sistema harmonizado diga o contrário.
Fl. 4774
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Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser classificados como se produtos únicos fossem. O que
estamos dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser classificados de forma
unitária, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos a tradução juramentada do documento produzido pela CCA sobre a
discussão (e-fls. 879 a 899) veremos que três administrações aduaneiras signatárias do SH
levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de kits de refrigerantes, sendo expressamente
questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de classificação em uma única posição:
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. As
cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
Fl. 4775
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3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;

12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
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que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
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que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
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proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
Fl. 4779
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M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
Fl. 4780
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15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Fl. 4781
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Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
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considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Assim, tem razão a Fiscalização quando diz que a classificação dos
kits/concentrados de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada um de seus
componentes, classificação essa que deverá priorizar a aplicação da RGI-1, em combinação com a
RGI-6 (para fins de classificação na subposição adequada) e com a RGC-1 (para fins de classificação
no item e subitem adequados), e, eventualmente, com a RGC/TIPI-1 (para fins de enquadramento
em “ex” tarifário, se for o caso).
Quanto ao argumento trazido pelas Recorrentes de que “a conclusão sobre se os
produtos em causa se enquadram ou não de forma única no código 2106.90.10 EX 01 inserido na
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RG1 deve decorrer da interpretação do conteúdo do próprio EX 01 sem qualquer invocação da
Nota XI da RG3 b), seja em razão da reconhecida prioridade da RG1, seja em razão da
especificidade do EX 01 que afasta a aplicação da genérica Nota XI da RE 3 b”, ele não poderia
estar mais equivocado.
Para que possamos cogitar o enquadramento de uma determinada mercadoria em
um “ex” tarifário estabelecido na TIPI, é preciso que antes, à luz das regras do Sistema
Harmonizado de Codificação de Mercadorias, tenha sido definido que a mercadoria se classifica
naquela posição, naquela subposição, naquele item e naquele subitem ao qual o “ex” tarifário
esteja associado.
A RGC/TIPI-1 não deixa dúvidas quando determina a aplicação das Regras Gerais
para Interpretação do Sistema Harmonizado para que seja definido, no âmbito de cada código, o
“ex” porventura aplicável, esclarecendo que somente são comparáveis “ex” de um mesmo código:
REGRA GERAL COMPLEMENTAR DA TIPI (RGC/TIPI)
1. As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão,
"mutatis mutandis", para determinar, no âmbito de cada código, quando for o
caso, o "Ex" aplicável, entendendo-se que apenas são comparáveis "Ex" de um
mesmo código.
Em outras palavras, para que se possa utilizar a RGI-1 para a definição do “ex”
tarifário aplicável, é preciso que, antes, haja a classificação da mercadoria naquele item específico
da TIPI que abrigue o referido “ex” tarifário.
Em relação ao que aqui se discute, já vimos que os kits/concentrados de
refrigerantes, por expressa determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma
individualizada para cada componente dos kits, de tal forma que só poderíamos cogitar a
aplicação do EX 01 do código TIPI 2106.90.10 para aqueles componentes dos kits que sejam
individualmente classificados no código TIPI 2106.90.10.
No caso dos autos, a Fiscalização classificou as partes (preparações) líquidas dos
kits/concentrados de refrigerantes nesse código TIPI 2106.90.10, sem enquadramento em
qualquer dos “ex” tarifários associados, tendo fundamentado sua decisão, no Relatório de Ação
Fiscal no 02 (e-fls. 65 e 66), nas seguintes razões:
57) Esta fiscalização apresentou uma série de evidências para sua conclusão de
que as preparações líquidas da posição 21.06 industrializadas na ZFM devem ser
individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no seu
Ex 01:
57.1 - - "1o fundamento": definições baseadas na legislação brasileira (textos do
Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI).
57.2 - - "2o fundamento": definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição
21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da
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TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das
preparações oriundas da ZFM.
57.3 - “3o fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados”
são soluções prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (o
detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente,
assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto
pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado.
57.4 - “4o fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição”
de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente
processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição"
referida no texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um
método de expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado
deve apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida
por parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise
da relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se
assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”.
57.5 - “5o fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação
técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo
três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se
caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada
para uso industrial).
57.6 - “6o fundamento”: análise de trechos retirados de livros técnicos sobre a
indústria de bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos
que são executados no Brasil pelos fornecedores instalados na ZFM, confirmando
que a "base da bebida" ("beverage base") e suas "partes" individuais são
consideradas como ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido
livro também define que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto
(“final syrup”) são preparações líquidas contendo TODOS OS INGREDIENTES da
base da bebida.
As Recorrentes não contrapõem de forma direta os argumentos da Fiscalização de
que as partes (preparações) líquidas dos kits/concentrados de refrigerantes não podem ser
enquadradas no EX 01 do código TIPI 2106.90.10, mas parecem tangenciar uma defesa quando, na
e-fl. 3802, critica um dos argumentos da Fiscalização:
De maneira totalmente contraditória, no entanto, constou no próprio Relatório de
Ação Fiscal 02 que:
“177) Assim, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser
referirem a "preparações compostas", estão tratando de bens constituídos
por uma mistura de diversas substâncias.
(...)
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“241) Sob qualquer ângulo que se analise a questão, nenhuma das
preparações líquidas recebidas pela fiscalizada pode ser identificada como o
concentrado referido no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.”
Ora, se os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao se referirem a
"preparações compostas", estão tratando de bens constituídos por uma mistura
de diversas substâncias, sendo as partes líquidas dos concentrados em questão
todas vendidas já devidamente misturadas pela Arosuco é óbvio que cai por
terra a objeção de que nenhuma das preparações líquidas recebidas pela Ambev
poderia ser identificada como o concentrado referido no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI.
Além disso, no tópico “I.1.3 – DA CAPACIDADE DE DILUIÇÃO DOS CONCENTRADOS”
(e-fls. 4558 a 4561), aparentemente se referindo à classificação dos kits/concentrados de
refrigerantes, vistos como produto único, mas contradizendo os argumentos da Fiscalização
expostos no Relatório de Ação Fiscal no 02 na parte que fundamentava a impossibilidade de
classificação das preparações individuais no EX 01 do código TIPI 2106.90.10 (e-fls. 108 a 121), a
AMBEV defende que “as disposições estabelecidas pelos EX 01 e 02 da posição 2106.90.10 não
exigem relação direta e imediata entre o concentrado e a bebida”, de tal sorte que deveria ser
adotada a classificação no EX 01 do código TIPI 2106.90.10:
Neste sentido, com a intenção de reforçar o alegado erro de classificação fiscal
das preparações compostas produzidas pela Arosuco também sob o enfoque de
suas respectivas capacidades de diluição, alega a fiscalização que:
“263) O xarope composto industrializado por AMBEV possui TODAS as
características aqui citadas, seja ele um insumo, seja um produto final. Por
isto, deve ser identificado como o concentrado do Ex 02 do código
2106.90.10 da TIPI.
264) Já as preparações líquidas oriundas da ZFM se constituem em soluções
que resultam no verdadeiro concentrado para refrigerantes. Elas não estão
prontas para, mediante diluição, resultarem no produto final (a bebida),
não têm relação direta e imediata com a bebida, e não contêm todas as
substâncias que caracterizam a bebida.
(...)
273) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma
concentrada de uma bebida da posição 22.02, devendo conter todos os
seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por diluição, resultar na
bebida a ser consumida.
(...)
275) Ao utilizar um método de expressão da concentração medido em
partes da bebida por parte de concentrado, a TIPI está indicando a
existência de uma relação direta e imediata entre a solução concentrada e a
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bebida, que é solução resultado da diluição. Tal entendimento foi
confirmado pelo Parecer Técnico no 014/2018 (ver resposta ao quesito 2).
276) Esclareça-se que a expressão "relação direta e imediata" foi aqui
utilizada para descrever a proximidade entre a mercadoria que
normalmente é identificada como "concentrado" e a preparação resultante
de sua diluição, característica que pode ser observada no texto dos
destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI, e também nos fundamentos
da Química, na legislação técnica brasileira relativa a bebidas e em
mercadorias de outros setores.
(...)
279) As preparações oriundas da ZFM são utilizadas na fabricação do
xarope composto, que é um produto industrializado, mesmo quando se
constitui em produto intermediário (artigo 3o do RIPI/2010). O
refrigerante é um outro produto, também com classificação fiscal própria
na TIPI.”
Como se vê, a fiscalização alega que deve existir uma relação direta entre o
concentrado e a bebida que, mediante diluição, é obtida a partir dele, bem como
que no caso dos concentrados em questão tal relação direta não existiria uma vez
que são empregados na fabricação do xarope composto, e não das bebidas
prontas para consumo.
Porém, o xarope composto é uma das fases indissociáveis do processo de
obtenção das bebidas prontas para consumo vendidas pela Ambev a partir das
preparações compostas, o que significa então que estas preparações são
indiscutivelmente empregadas na produção daquelas bebidas, e não apenas do
xarope composto.
E no mesmo contexto, constou da r. decisão recorrida:
“Os produtos fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA não são “concentrados”;
formam um kit de produtos e não constituem uma preparação composta,
pois se apresenta com várias embalagens (cada uma delas pode se
configurar com uma preparação composta, mas não se consideradas
individualmente); também não se caracterizam como extrato concentrado
ou sabor concentrado, pois a mera dissolução em um líquido ou em outro
alimento não resultará numa bebida que possa ser consumida; no mesmo
sentido, se os ingredientes do kit forem diluídos, não apresentarão as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para
o alimento na concentração normal; disto resulta que os kits insumo para
bebidas não possuem capacidade de diluição.”
(...)
Assim, pelas descrições acima fica evidente a impropriedade das conclusões
apresentadas pela fiscalização ao afirmar que “As preparações oriundas da ZFM
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são utilizadas na fabricação do xarope composto” uma vez que, como
demonstrado, trata-se apenas de uma das fases indissociáveis do processo de
obtenção das bebidas prontas para consumo vendidas pela Ambev a partir das
preparações compostas.
(...)
Veja-se bem: se aprovado, “o xarope composto é liberado para continuar no
processo”, não sendo verdadeira portanto a afirmação do fisco de que o
emprego das preparações compostas resultaria apenas na sua produção. Não!
Como o xarope composto é obtido a partir das preparações compostas, sendo
ele parte indissociável das bebidas prontas é imediato inferir que a produção
destas bebidas só existe em razão do emprego daquelas preparações
compostas.
Pela leitura do Parecer do INT juntado às fls. 818/846 bem se vê que o xarope
composto é obtido pela junção:
i) de partes que compõem o kit já diluído;
ii) do xarope simples formado a partir de açúcar e água; e
iii) da adição de uma quantidade de água, de acordo com a receita de cada
bebida.
Deste modo, é claro que é absolutamente impossível isolar o xarope composto
para alegar que “As preparações oriundas da ZFM são utilizadas na fabricação do
xarope composto”, sendo certo ainda, de todo modo, que uma simples leitura da
legislação em questão revela que em momento algum é exigida relação direta e
imediata entre o concentrado e a bebida final para efeito de sua capacidade de
diluição, ao contrário da interpretação aleatoriamente apresentada pela
fiscalização.
Novamente tem razão a Fiscalização.
As Recorrentes em momento algum de seu Recurso Voluntário contradizem a
conclusão a que chegou a Fiscalização de que as partes (preparações) líquidas dos
kits/concentrados de refrigerantes devem ser classificadas no código TIPI 2106.90.10. A
divergência que pode existir diz respeito ao enquadramento, ou não, dessas partes (preparações)
líquidas no EX 01 do referido código.
Vejamos então, para começar, do que trata o código TIPI 2106.90.10 e, mais
especificamente, do que trata o seu EX 01:
2106.90.10 Preparações do tipo utilizado para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado
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Não se discute no processo se as partes (preparações) líquidas dos
kits/concentrados de refrigerantes são “preparações do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”. A Fiscalização disse que são e as Recorrentes não apresentaram objeções a essa
conclusão. A questão a ser respondida é se essas partes (preparações) líquidas, de forma
individual, atendem ao que dispõe o EX 01, que prevê que os produtos ali classificados tenham as
seguintes características:
 Sejam preparações compostas;
 Não sejam alcoólicos;
 Sejam concentrados (extratos ou sabores);
 Sejam próprios para a elaboração de bebida de posição 22.02; e
 Tenham capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
E o que é muito claro de tudo o que foi trazido ao processo é que as partes
(preparações) líquidas dos kits/concentrados de refrigerantes não podem ser consideradas,
individualmente, como concentrados para a elaboração de refrigerantes.
Não podem porque não é possível, a partir da diluição de uma dessas partes
(preparações) líquidas, a obtenção de refrigerante.
O concentrado a que se refere o EX 01 do código TIPI 2106.90.10 só será obtido, no
caso analisado nos autos, após a mistura dos componentes dos kits/concentrados de
refrigerantes, observado o processo produtivo apresentado no relatório no 000.130/17, emitido
pelo INT a pedido da AMBEV.
Então, não podem as partes (preparações) líquidas dos kits/concentrados de
refrigerantes ser enquadradas no EX 01 do código TIPI 2106.90.10.
As próprias Recorrentes, de alguma forma, parecem reconhecer isso, uma vez que,
ao defenderem a classificação dos kits/concentrados de refrigerantes de forma unitária
trouxeram, ao menos por duas vezes, o argumento de que, se prevalecesse a interpretação da
Fiscalização de que os componentes dos kits/concentrados de refrigerante devem se classificar de
forma individual, e não como produto único, não haveria razão para a existência dos “ex”
tarifários do código TIPI 2106.90.10:
Isto porque como já referido os Ex tarifários objetivam conferir tratamento
diferenciado a determinados produtos de modo que a prevalecer o
entendimento da fiscalização os Ex 01 e 02 da Posição NCM 21.06.90.10 se
tornariam sem utilização alguma.
(...)
De fato, são diversas as menções públicas ao enquadramento dos insumos para a
fabricação de refrigerantes no Ex 01 da posição 2106.9010 da Tipi, e se não
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existem refrigerantes que não tenham em sua composição acidulantes e
conservantes, por exemplo, que não podem ser embalados conjuntamente com
os demais componentes dos concentrados para que se preservem as
propriedades físico e químicas das bebidas, a única conclusão a que se chega é de
aquele o Ex 01 da posição 2106.9010 se aplica e sempre se aplicou aos
concentrados produzidos pela Arosuco e utilizados pela Ambev na fabricação de
seus refrigerantes. Do contrário, aquele Ex tarifário simplesmente não teria
razão de existir!
Embora não haja relevância para a solução do presente caso, é preciso destacar, a
título de informação, que, embora as Recorrentes tentem vincular o EX 01 do código TIPI
2106.90.10 unicamente aos kits/concentrados de refrigerantes vistos com produtos únicos, há
exemplos da aplicação desse “ex” tarifário a outras preparações compostas. A Solução de Consulta
Cosit no 98.163/2018, por exemplo, estabelece o enquadramento nesse EX 01 para o produto
examinado:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código NCM: 2106.90.10 Ex 01 da Tipi
Mercadoria: Preparação para elaboração de refresco, mediante diluição em água
(16 partes de refresco para 1 parte da preparação), composta de polpa de
maracujá, água, aroma natural de maracujá, metabissulfito de sódio, benzoato de
sódio, betacaroteno, ácido cítrico e goma xantana, apresentada em garrafa de
plástico com 500 ml ou 980 ml, denominada “concentrado líquido para refresco
de fruta”.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 21.06), RGI 6 (texto da subposição
2106.90) e RGC 1 (texto do item 2106.90.10), da TEC, aprovada pela Resolução
Camex no 125/2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto no 8.950/2016, e alterações
posteriores.
Por fim, deixo de contrapor de forma pormenorizada os demais argumentos
trazidos pelas Recorrentes em relação à classificação dos kits/concentrados de refrigerantes1, por
não serem capazes de infirmar a conclusão alcançada, e, especialmente, por entender que a
análise feita no âmbito do CCA (atual OMA) sobre a classificação desses produtos, e a decisão lá
tomada para incluir o item XI nos comentários à RGI-3 (b), já demonstram a sua total
improcedência (dos argumentos).
Diante de todo o exposto, nego provimento na matéria para manter a classificação
dos kits de refrigerante de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não

1 Deixo de analisar, além dos demais argumentos trazidos neste tópico, os argumentos trazidos nos tópicos “I.1.2 - DA
INAPLICABILIDADE DA DECISÃO DOS ESTADOS UNIDOS REFERENTE À CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE KITS DE ALIMENTOS”;
“I.1.4 - DO TRATAMENTO COMPLEMENTAR AMPLAMENTE ADMITIDO PELAS NOTAS EXPLICATIVAS DA NESH À
POSIÇÃO 21.0”; e “I.1.5 – DAS REFERÊNCIAS À LEI No 8.918/1994, AO DECRETO No 6.871/2009 E AO REGULAMENTO
TÉCNICO DO MAPA ANEXO À PORTARIA No 544, DE 16.11.1998”.
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como se produtos únicos fossem, mantendo a classificação fiscal adotada pela Fiscalização para
cada um dos componentes dos kits.
Da classificação fiscal – Do Parecer do INT
As Recorrentes sustentam que as conclusões do Relatório Técnico no 000.130/17,
apresentado às e-fls. 818 a 846 e elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia – INT,
“corroboram a classificação fiscal única dos concentrados para refrigerante na medida em que
reconhecem expressamente que todos os componentes desses produtos são imprescindíveis para a
determinação das características físicas dos refrigerantes”.
Acrescentam ainda que “as conclusões daquele laudo, no contexto de toda a
fundamentação posta na impugnação e no presente recurso, apenas comprovam que ainda que
sejam separados somente para fins de embalagem e transporte os ingredientes dos concentrados,
esta mera circunstância não altera a realidade de que preenchem todas as condições para serem
considerados efetivas preparações compostas”.
Mas não têm razão as Recorrentes.
Não está em questionamento se os componentes dos kits/concentrados de
refrigerantes “são imprescindíveis para a determinação das características físicas dos
refrigerantes”, mas sim se os kits/concentrados de refrigerantes adquiridos pela AMBEV devem
ser classificados a partir de cada um de seus componentes ou se devem ser classificados como
produtos únicos.
E a resposta a esta questão já foi dada no tópico anterior, quando foi analisada a
decisão tomada no âmbito do CCA (atual OMA) para a inclusão do item XI nos comentários à RGI-3
(b): a classificação dos kits/concentrados de refrigerantes deve ser feita de forma individualizada
para cada um dos seus componentes.
Não obstante já termos a convicção a respeito da classificação dos
kits/concentrados de refrigerantes adquiridos pela AMBEV, vale a pena darmos uma olhada atenta
no Relatório Técnico no 000.130/17, onde veremos que tanto os questionamentos feitos pela
consulente quanto as respostas dadas pelo perito transbordam os limites que devem ser
observados quando da elaboração de um laudo ou de um parecer técnico.
Nesse sentido, convém lembrar que, nos termos do que dispõem o caput e o § 1o
do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, os laudos e os pareceres técnicos só devem ser
considerados em seus aspectos técnicos, o que não inclui a classificação fiscal da mercadoria.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
...
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Em outras palavras, o laudo deveria identificar a mercadoria, e não tentar classificá-
la à luz do Sistema Harmonizado.
Ainda sobre a matéria, reproduzo excerto do voto condutor do Acórdão 3401-
004.380, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, que bem diferencia a atividade técnica
desenvolvida pelo perito da atividade jurídica desenvolvida pelo responsável pela classificação.
2. Da classificação de mercadorias - aspectos técnicos e jurídicos
É notório que a classificação de mercadorias é hoje tema complexo, que demanda
atenção de especialistas na matéria. No entanto, não se pode confundir
especialistas em classificação de mercadorias com especialistas em informar o
que são determinadas mercadorias (em geral, peritos). Essas duas categorias
parecem ser confundidas nos quesitos efetuados pela fiscalização.
O perito não tem a função de classificar mercadorias na nomenclatura. O perito
químico, por exemplo, tem a função de, a partir de análise da composição de
determinada mercadoria, informar qual é seu nome técnico e quais são suas
características. Esses aspectos são eminentemente técnicos.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa,
se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria,
especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e
de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais
disposições normativas.
Tais atividades não se confundem.
Mas voltando ao Relatório Técnico no 000.130/17, observemos a primeira pergunta
feita pela consulente e a resposta dada pelo perito:
1. Como podem ser definidas as preparações compostas para a elaboração das
bebidas de que trata o “ex” 01 da subposição 2106.90.10 da TIPI?
R: Segundo a NESH – Notas do Sistema Harmonizado, as preparações compostas
podem ser definidas como: “As preparações constituídas, inteira ou parcialmente,
por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de
alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta
posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares,
leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias,
quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das
suas características (apresentação, conservação, etc).”
Como se percebe, a pergunta não busca esclarecer qualquer aspecto técnico da
mercadoria, mas tão somente esclarecer o alcance de aplicação do EX 01 do código TIPI
2106.90.10. A resposta, por sua vez, não traz qualquer informação técnica que sirva para
identificar a mercadoria a ser classificada (até porque a pergunta não foi direcionada nesse
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38
sentido), mas tão somente reproduz parte das Notas Explicativas da posição 21.06, sem esclarecer
a possibilidade de classificação de preparações alimentícias em outras posições do Sistema
Harmonizado.
21.06 - Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
2106.10 - Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
2106.90 - Outras
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio,
etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Vejamos agora o segundo e o terceiro questionamentos:
2. É correto afirmar que só estão compreendidas na descrição contida no referido
Ex os extratos concentrados ou sabores concentrados prontos e acabados, que
estejam aptos para consumo final mediante simples adição de água? Ou também
estão compreendidos no referido Ex 01 os extratos concentrados ou sabores
concentrados que ainda necessitem passar por processo industrial adicional para
que o produto resultante se torne apto para consumo final, com ou sem adição de
água?
R: O referido Ex 01, trata de ‘Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte
do concentrado’, não apresentando descrição que os extratos concentrados ou
sabores concentrados sejam indicados apenas para produtos prontos e acabados,
que estejam aptos para consumo final mediante simples adição de água. O
referido Ex também não menciona a forma de obtenção das bebidas, seja ela com
ou sem processo industrial. A NESH no item 7) da posição 21.06 trata das
‘...preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
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tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
são
também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários
de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não se destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22.’ (grifo nosso). Como colocado em destaque, essas
preparações podem ser obtidas pela simples diluição em água, mas não está
excluída a possibilidade de passarem por um processo industrial, já que as
mesmas podem não conter a totalidade dos ingredientes, segundo esta nota da
NESH. Tal como se apresentam, estas preparações não se destinam a ser
consumidas como bebidas, ou seja, na prática elas ainda necessitam passar por
processo industrial adicional para que o produto resultante se torne apto para
consumo final.
3. Estão compreendidos na descrição contida no referido Ex 01 os extratos
concentrados ou sabores concentrados que contenham apenas parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizem uma determinada bebida?
R: Sim. A descrição do Ex 01 ‘Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte
do concentrado’ compreende os sais e ácidos (insumos) que compõem a parte
sólida dos kits, na medida em que estes são sabores concentrados e possuem
funções especificas que interferem diretamente no sabor e características de cada
bebida. Como reproduzido no quesito anterior o trecho da NESH esta posição
inclui ‘diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico,
ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida.’(grifo nosso).
Também em relação a esses questionamentos podemos observar um
desvirtuamento do que deveria ser um laudo técnico. As perguntas feitas pela consulente dizem
respeito, novamente, ao alcance do EX 01, não havendo referência a qualquer aspecto técnico
relacionado com a mercadoria a ser classificada. As respostas do perito, por sua vez, ultrapassam
os limites permitidos a um laudo técnico quando buscam interpretar o que está compreendido no
EX 01.
O quarto questionamento feito pela consulente diz respeito às partes (preparações)
líquidas que compõem os kits, sendo que a resposta dada pelo perito esclarece que “após
concentração, tais preparações serão combinadas com outros elementos (por exemplo, caramelo)
e solução diluente para obtenção do concentrado final utilizado na determinação do sabor das
bebidas”. Ou seja, as partes (preparações) líquidas não são concentrados.
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4. Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits de concentrados
destinados à fabricação de bebidas podem ser considerados preparações
compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), na
medida em que possuem aromas e/ou extratos utilizados na determinação do
sabor das bebidas?
R: Sim. Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits de
concentrados utilizados pela Consulente são preparações compostas, cujas
composições são obtidas através da mistura de extratos e bases de frutas
diversas, (mix de frutas). Após concentração, tais preparações serão combinadas
com outros elementos (por exemplo, caramelo) e solução diluente para obtenção
do concentrado final utilizado na determinação do sabor das bebidas. Os aromas
garantem as características da bebida, tornando-a única em relação ao sabor e
odor. A forma de obtenção do conteúdo líquido que compõe os kits está descrita
no parágrafo 41 ao parágrafo 45 deste Parecer.
O quinto questionamento feito pela consulente diz respeito à parte sólida dos
kits/concentrados de refrigerantes, e pouco acrescenta à discussão dos autos:
5. Os sais e ácidos que integram os kits de concentrados destinados à fabricação
de bebidas podem ser considerados preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), na medida em que contribuem
para a determinação do sabor das bebidas?
R: Os sais e ácidos que integram os kits para fabricação dos refrigerantes, são
sabores concentrados e fazem parte, juntamente com os outros ingredientes, dos
produtos que caracteristicamente contribuem para a determinação do sabor das
bebidas conforme pode ser verificado na Tabela 1. Existe uma correlação de
compostos químicos e os sabores. O sabor azedo é resultante da presença de íons
H+, sendo proporcional à concentração hidrogeniônica e à solubilidade da
substância. O sabor salgado é associado à presença de compostos inorgânicos ou
iônicos de baixa massa molecular. O sabor amargo está associado a Íons do sal de
elevada massa molecular. O sabor doce é associado à presença de compostos
poli-hidroxilados de baixa massa molecular, mas outros agrupamentos químicos
podem conferir sabor doce intenso à substância. O sabor adstringente e meio
amargo é típico de substâncias básicas ou alcalinas. Durante a visita técnica a
equipe do INT solicitou a Consulente que diluísse todos os componentes
separadamente na proporção que são utilizados na bebida final, para que fosse
feita a análise sensorial dos mesmos, segundo a orientação das normas
específicas para análise sensorial. Os técnicos do INT perceberam o sabor de cada
um dos produtos que estão apresentados na tabela abaixo. Esses produtos são
sabores concentrados na medida em que são necessárias diluições muito
superiores a 10 vezes para se obter o produto pronto para ser consumido,
conforme apresentado na Tabela 2 do quesito 6.
Por fim, o sexto questionamento da consulente trata da capacidade de diluição das
partes líquidas e das partes sólidas dos kits/concentrados de refrigerantes, consideradas tanto em
Fl. 4795
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conjunto quanto separadamente, característica essa que sequer foi levada em consideração por
este relator para a tomada de decisão a respeito da classificação que se encontra em discussão
nos autos.
6. Os componentes líquidos, sais e ácidos que integram os kits de concentrados
destinados à fabricação de bebidas possuem, tanto em conjunto quanto
individualmente, capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida pronta,
para cada parte dos concentrados?
R: Sim. Os componentes líquidos, sais e ácidos que integram os kits de
concentrados destinados à fabricação de bebidas possuem, tanto em conjunto
quanto individualmente, capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
pronta, para cada parte dos concentrados. A capacidade de diluição pode ser
observada na última coluna da Tabela 2, obtida junto a Consulente e cujo
processo foi acompanhado pela equipe técnica do INT. Ela apresenta a
quantidade de cada matéria-prima inicial e o volume obtido após a diluição e
obtenção do refrigerante pronto.
A Tabela 2 apresenta a coluna Concentrado correspondente as quantidades em kg
dos componentes dos kits (partes) com o respectivo somatório, seguido do
múltiplo mínimo (kit) a ser utilizado por receita, ou seja, quantidade mínima de kit
a ser utilizado para obter cada um dos refrigerantes e a base unitária (kit) de
cálculo para determinação do rendimento do produto e posterior cálculo do fator
de diluição (rendimento do produto/base unitária) para obtenção de rendimentos
de produção.
Feita essa análise, é de se concluir que os três primeiros quesitos respondidos pelo
Relatório Técnico no 000.130/17 são absolutamente incompatíveis com o que se espera de um
laudo técnico, enquanto os três últimos quesitos respondidos não trazem qualquer acréscimo
técnico à discussão que possa modificar o entendimento da classificação dos kits de refrigerantes,
analisada e definida pelo então CCA (atual OMA) ainda na década de 1980.
Por fim, também neste tópico, deixo de contrapor de forma pormenorizada os
demais argumentos trazidos pela AMBEV em relação à classificação dos kits/concentrados de
refrigerantes2, por não serem capazes de infirmar a conclusão alcançada, e, especialmente, por
entender que a análise feita no âmbito do CCA (atual OMA) sobre a classificação desses produtos,
e a decisão lá tomada para incluir o item XI nos comentários à RGI-3 (b), já demonstram a sua total
improcedência (dos argumentos).
Isso posto, nada a prover na matéria.
3. Da classificação fiscal – Do Parecer Normativo CST 863/71
Em outra linha de argumentação, as recorrentes tentam convencer que “a própria
Receita Federal, ao responder consulta formulada pela Coca-Cola, reconheceu textualmente que se

2 Deixo de analisar os argumentos relativos: à classificação de cola epóxi; à classificação de preparações capilares; ao
parecer elaborado pela empresa de auditoria independente EY; e às conclusões de Francisco P.R. Garcia, químico e
consultor Independente em Classificação Tarifária de Mercadorias.
Fl. 4796
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classificam em código único preparados compostos produtos formados pela junção de um extrato
vegetal a ácido lático, tartárico, cítrico ou fosfórico, ou seja, de substâncias puras, e sumos de
frutas e óleos essenciais”.
Explicam elas que, “ao analisar a classificação fiscal de “Extrato Vegetal Líquido”
utilizado na fabricação de refrigerantes da Coca-Cola, o Coordenador do Sistema Tributário – CST -
emitiu o Parecer Normativo 863/71 para expressamente reconhecer que aquele extrato,
adicionado de agentes de conservação como o ácido lático e o ácido tartárico, dentre outros, é um
preparado composto para fabricação de bebidas CLASSIFICADO EM UM CÓDIGO ÚNICO DA TIPI,
qual seja, à época o código 21.07.02.00 para preparados com álcool, e o código 22.09.99.00, na
hipótese de não haver álcool na composição do concentrado”.
Defendem ser “inequívoco que o Parecer Normativo CST 863/71 é norma com
poder vinculante aos órgãos da administração tributária, que não poderia, portanto, ser
contrariado pela fiscalização no caso concreto em evidente alteração do critério que ela própria
já adotou ao classificar em código único da TIPI as preparações compostas para fabricação de
refrigerantes formadas por componentes que não podem ser previamente misturados entre si”.
Citam ainda a Decisão no 287, de 17/09/1985, da Superintendência Regional da
Receita Federal da 7a Região Fiscal, que reforçaria esse entendimento expresso no Parecer
Normativo 863/1971.
Mas também neste ponto a razão não socorre as Recorrentes.
O referido Parecer Normativo 863 foi publicado pela RFB no ano de 1971, enquanto
a referida Decisão no 287 foi publicada em 17/09/1985, antes, portanto, da decisão do antigo CCA
(atual OMA) sobre a classificação dos kits de refrigerantes (05/1986), da entrada em vigor do
Sistema Harmonizado em nível internacional (1986) e da efetiva utilização do Sistema
Harmonizado pelo Brasil (1989), de tal sorte que esse Parecer Normativo 863/1971 e essa Decisão
no 287/1985 há muito tempo se encontram derrogados, não se prestando a estabelecerem a
classificação dos kits/concentrados de refrigerantes nos dias atuais.
Nesse sentido, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
Da classificação fiscal – Dos precedentes jurisprudenciais
Na sequência, as Recorrentes invocam um precedente judicial da 3a Vara Federal da
Amazônia, que teria reconhecido que as preparações compostas para fabricação de refrigerantes
classificam-se em posição única da TIPI, bem como algumas decisões deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais neste mesmo sentido.
Sobre as decisões do Poder Judiciário, é preciso que se esclareça que, nos termos
do art. 99 do RICARF/2023, aquelas que são de observância obrigatória por parte deste Colegiado
são as decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo STF, ou pelo STJ em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, de tal forma
Fl. 4797
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que a decisão da 3a Vara Federal da Amazônia, trazida aos autos pela Recorrente, não vincula este
Colegiado.
Sobre as decisões deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, é despiciendo
referir que também elas não vinculam este Colegiado. Mas é relevante relembrar que, conforme
vimos anteriormente, as decisões mais recentes deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
mostram um alinhamento entre as turmas da 3a Seção de Julgamento no sentido de classificar
cada um dos componentes desses “kits” em seu próprio código da TIPI, e não como produto único
na posição 21.06.90.10 EX. 01.
Isso posto, nego provimento na matéria.
Do direito ao creditamento do IPI nas operações isentas – RE 592.891/SP
As Recorrentes trazem em seu Recurso Voluntário3 um arrazoado para contrapor as
acusações feitas pela Fiscalização no Relatório de Ação Fiscal no 01.
Não obstante, conforme já antecipado no tópico “Dos limites da lide”, ao elaborar
esse Relatório de Ação Fiscal no 01, a Fiscalização, apesar de ter discorrido: a) sobre a
impossibilidade de ser utilizado como base legal para aproveitamento de créditos o art. 237 do
RIPI/2010, uma vez que, à exceção de preparações que continham extrato de guaraná, os demais
produtos não continham matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional; b)
sobre a inaplicabilidade do RE no 592.891/SP ao caso; c) sobre a violação de coisa julgada, pela
AMBEV, quando do aproveitamento dos créditos; e d) sobre o desvirtuamento do incentivo
regional, caracterizado pelas mudanças nos processos produtivos de determinados fornecedores,
que contribuíram para que tivesse havido uma renúncia fiscal completamente desproporcional
aos benefícios gerados para a Amazônia e para o País; não utilizou esses fundamentos legais para
a glosa de créditos fictos aproveitados pela AMBEV, nem para a caracterização do conluio definido
no artigo 73 da Lei no 4.502/64.
Conforme explicou a Fiscalização, esses fundamentos serviriam tão somente como
“mais um elemento a mostrar como os fornecedores de empresas do setor de bebidas atuaram em
sintonia com os interesses de AMBEV, tendo adotado uma série de procedimentos que tiveram
motivação unicamente tributária, cujo resultado final foi uma renúncia fiscal completamente
desproporcional aos benefícios gerados para a Amazônia e para o país”.
Nesse sentido, tendo em vista que o Relatório de Ação Fiscal no 01 não foi utilizado
como fundamento para qualquer lançamento relativo ao Auto de Infração que se discute nos
presentes autos, não há lide instaurada para as matérias ali tratadas, razão pela qual deixo de
conhecer do Recurso Voluntário nessa parte.

3 Tópicos: “II.1 - DO DIREITO AO CREDITAMENTO DO IPI NAS AQUISIÇÕES ISENTAS PROVENIENTES DA ZFM
CONFORME JÁ RECONHECIDO EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NOS AUTOS DO RE
592.891/SP”; e “II.2 - DA INEXISTÊNCIA DE DECISÃO JUDICIAL QUE TENHA DESAUTORIZADO A APROPRIAÇÃO DOS
CRÉDITOS GLOSADOS PELA FISCALIZAÇÃO”.
Fl. 4798
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Da sobrevaloração e da fraude/sonegação/conluio
A Fiscalização traz, no início do Relatório de Ação Fiscal no 03-A (e-fl. 148), um
resumo das acusações relacionadas à sobrevaloração dos preços na aquisição de
kits/concentrados de refrigerantes (comprador AMBEV e vendedor AROSUCO):
SÍNTESE DAS CONSTATAÇÕES DO PRESENTE RELATÓRIO
Da transferência artificial de lucros para AROSUCO
8) A margem de lucro obtida por AROSUCO com a venda de kits para AMBEV
representou em torno de 95% da receita operacional líquida do estabelecimento
de CNPJ 03.134.910/0001-55, que é a unidade responsável pela produção destes
insumos. Ou, vendo pelo outro ângulo, o somatório do custo de fabricação dos
kits com despesas comerciais e administrativas da matriz de AROSUCO
representou pouco mais de 5% de sua receita operacional líquida.
9) Os preços dos kits foram determinados mediante utilização de uma variável
denominada "deflator", baseado na receita obtida pela AMBEV com a venda da
bebida acabada, variável esta que foi "calibrada" para atender aos interesses do
Grupo Ambev.
10) Ao mesmo tempo em que os preços pagos por AMBEV geraram enorme
margem de lucro para AROSUCO, esta devolveu a maior parte de seus lucros para
a controladora, na forma de dividendos, criando um contínuo “vai e vem” de
valores.
11) Em geral, altas margens de lucro são obtidas quando há uma marca comercial
capaz de propiciar uma percepção de valor muito maior pelo mercado.
11.1 - Todavia, as mercadorias vendidas por AROSUCO nada mais são do que
ingredientes para fabricação de bebidas vendidos exclusivamente para empresa
do mesmo grupo econômico. Os kits incluem componentes que passam por
simples reacondicionamento no estabelecimento de AROSUCO (note-se que em
dezembro de 2016 o estabelecimento produtor destes insumos possuía apenas 54
funcionários).
11.2 - A marca atribuída aos “kits concentrados” é completamente irrelevante, e
nenhuma despesa com publicidade e propaganda é necessária para aumentar as
vendas. Além disso, a propriedade das marcas é de AMBEV.
12) Assim, a anormalidade da obtenção de margens tão elevadas nas operações
realizadas entre AROSUCO e AMBEV é ponto óbvio, evidente, que dispensa
esforço mental mais aprofundado.
13) Tal anormalidade foi confirmada pela fiscalização da RFB mediante análise de
documento datado de 18/11/2020, contendo parecer emitido por Magistrado do
Tribunal Tributário dos Estados Unidos (United States Tax Court - USTC), em
processo que analisou autuação efetuada pela Receita Federal Americana (IRS).
Restou incontroverso no citado processo que a remuneração apropriada para a
atividade de fabricação de “concentrados” (bens tangíveis) limita-se a 8,5% acima
dos custos, percentual calculado por especialistas contratados pela Coca-Cola.
14) Na tentativa de aparentar alguma razoabilidade aos preços pagos pela
fiscalizada, o Acordo celebrado entre AMBEV e AROSUCO registrou que os preços
Fl. 4799
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cobrados pelo fornecedor incluiriam remuneração pelo "valor intrínseco” das
fórmulas utilizadas nos “concentrados".
15) Inicialmente, note-se que o valor de marcas de alto renome (é o caso da
marca Antarctica) é maior do que o valor da fórmula dos insumos, fato
demonstrado em estudos realizados sobre o assunto e confirmado pela própria
Coca-Cola no processo americano anteriormente mencionado. Assim, mesmo
que, apenas por hipótese, se aceitasse que cabia a alegada remuneração para
AROSUCO, a margem da pessoa jurídica que é a dona das marcas deveria ter sido
superior à margem do dono das fórmulas.
16) De qualquer maneira, a realidade é que AMBEV e as empresas por ela
sucedidas sempre tiveram pleno conhecimento das fórmulas dos “concentrados”
(este relatório identificará o químico responsável pela guarda e atualização da
“fórmula secreta” do Guaraná Antarctica, que trabalhava para AMBEV).
16.1 - O químico mencionado no parágrafo anterior continuou a prestar
consultoria para AMBEV por muitos anos depois de 2001.
16.2 - Até hoje a fiscalizada é a responsável pelo desenvolvimento e manutenção
das fórmulas (no ano de 2018, a empresa inaugurou um centro de tecnologia e
inovação no Rio de Janeiro, no qual não trabalha nenhum funcionário
remunerado por AROSUCO). Ou seja, é descabida a tentativa de indicar que
AMBEV simplesmente abriu mão do segredo industrial e “esqueceu” a valiosa
“fórmula secreta”.
16.3 - Assim, AROSUCO e AMBEV têm se valido do pretenso segredo industrial
para simular algum propósito aos altos preços atribuídos aos “concentrados”. .
17) A "transferência" de segredo industrial fez com que os cofres públicos
passassem a sofrer uma renúncia fiscal bilionária. Não faz sentido o
aproveitamento de créditos fictos calculados sobre o valor de fórmulas
desenvolvidas e atualizadas fora da região que se pretende incentivar.
18) Esclareça-se que o detentor de um segredo industrial pode se abster de
requerer a patente, mas essa opção acarreta ao titular o ônus de resguardar o
segredo para manter seu valor, haja vista não existir impedimento legal para que
um terceiro o utilize.
18.1 - No caso do Grupo Ambev, como a pessoa jurídica que fabrica as bebidas é
dona das marcas e conhece o segredo industrial relativo a seus insumos, ela teria
condições de manter estabelecimentos que produzissem os concentrados, o que
reduziria muito seus custos, já que não teria que pagar por preços que hoje
incluem margens de lucro altíssimas. Lembre-se que a remuneração usual de
mercado para a atividade de manufatura de concentrados é de no máximo 8,5%,
conforme apontado no parecer da USTC.
18.2 - O fabricante de bebidas também teria a opção de encomendar a terceiros a
manufatura das preparações, pagando apenas a remuneração usual pela
atividade fabril. de concentrados entre partes independentes.
19) A fiscalização observou que o custo médio de produção por AROSUCO dos kits
destinados a serem utilizados por AMBEV na industrialização do xarope composto
Fl. 4800
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para refrigerantes marca Guaraná Chopp Antarctica, representou entre 3 e 4% do
preço médio de venda praticado por AROSUCO nos anos de 2017 e 2018.
19.1 - Já o custo médio de produção por AMBEV do concentrado para máquinas
post mix marca Guaraná Chopp Antarctica foi significativamente superior ao seu
preço de venda.
19.2 - Ou seja, após todas as operações industriais e atividades comerciais
executadas por AMBEV, a empresa registrou prejuízo na venda do extrato
concentrado para Guaraná Chopp Antarctica, apesar de ser a dona dessa
valiosíssima marca.
20) O preço médio praticado por AROSUCO nas exportações destinadas a
empresas que fazem parte do grupo Ambev (ou seja, operações que guardam
similaridade com as realizadas com AMBEV, por não incluírem o licenciamento de
uso das marcas) foi 12,7 vezes superior ao preço médio praticado nas vendas no
mercado interno no período entre 2015 e 2018.
21) A unidade de CNPJ 03.134.910/0002-36 da AROSUCO (estabelecimento que
fabrica bebidas e que está localizado em Manaus) recebeu kits concentrados com
preços em média vinte vezes inferiores aos consignados nas notas ficais recebidas
pelos estabeleci mentos de AMBEV localizados nas demais regiões do país.
22) Verificou-se uma diferença de quase 20 vezes entre o CPV (custo do produto
vendido) que seria esperado de acordo com as informações apresentadas por
AMBEV aos investidores e o valor constante nas notas fiscais de aquisição dos
insumos fornecidos por PEPSI AMAZÔNIA e por AROSUCO.
23) Constatou-se que nas notas fiscais emitidas por AROSUCO foram indicados
valores para efeito de averbação de seguro e de responsabilidade muito abaixo do
valor das mercadorias transportadas (diferenças de 20, 30 ou até 50 vezes). No
mercado da área, sabe-se que seguros parciais somente são feitos em casos de
exceção. Em seguros de danos, não faria sentido a contratação de apólices com
diferenças tão grandes.
24) O último subtítulo do tópico III deste relatório (“Da participação de AMBEV na
sistemática que levou ao aproveitamento de créditos inflados nas compras de
PEPSI
AMAZÔNIA”)
cita
elementos
comprobatórios
irrefutáveis
da
supervalorização de preços praticada pelo estabelecimento de PEPSI AMAZÔNIA
instalado na ZFM. Assim, não podem restar dúvidas sobre o interesse e a
disposição de AMBEV em participar de planejamento tributário evasivo que levou
ao aproveitamento de créditos inflados.
Similaridades e distinções entre a supervalorização de AROSUCO e a de PEPSI
AMAZÔNIA
25) A seguir, citamos três constatações que se aplicam às operações que a
fiscalizada realizou com AROSUCO e com PEPSI AMAZÔNIA:
25.1 - Os preços praticados por ambos os fornecedores foram inflados com
valores decorrentes de operações posteriores realizadas por AMBEV. Com isto, a
maior parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos fictos
correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim ao produto
final.
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25.2 - Para operacionalizar a "transferência" de valores referentes às bebidas para
o preço cobrado pelos insumos, foi criado um "vai e vem" de valores, inflando
artificialmente os benefícios fiscais recebidos pelas empresas.
25.3 - A obtenção de vantagens fiscais indevidas só se tornou possível pela
atuação em conjunto das duas partes envolvidas.
26) Entretanto, a sistemática adotada nas operações que AMBEV realizou com
AROSUCO possui algumas particularidades em relação à utilizada nas operações
com PEPSI AMAZÔNIA.
26.1 - Nos negócios entre AMBEV e AROSUCO foi criado um "vai e vem" entre
dividendos e preços supervalorizados, cujo principal resultado foi o registro de
margens de lucro elevadíssimas por AROSUCO, decorrentes da transferência dos
lucros da controladora para sua controlada localizada em Manaus.
26.2 - Como PEPSI AMAZÔNIA, ao contrário de AROSUCO, não faz parte do grupo
Ambev, o recebimento de preços inflados foi “compensado” com remessas para
pagamento de gastos com marketing das bebidas. Com isto, em relação ao IPI, o
principal resultado da sistemática adotada pelas empresas foi a transferência dos
gastos com marketing das bebidas para os preços registrados pelo fornecedor de
insumos.
26.3 - Embora PEPSI AMAZÔNIA tenha obtido uma elevadíssima margem bruta,
não registrou alto lucro líquido (ao contrário do que aconteceu com AROSUCO),
em decorrência do fato de ter assumido todas as despesas de marketing das
bebidas.
27) A titularidade das marcas comerciais das bebidas elaboradas a partir dos kits
de insumos recebidos de PEPSI AMAZÔNIA pertence ao Grupo PepsiCo. Com isto,
uma parcela dos valores que este fornecedor recebeu de AMBEV se justifica pela
cobrança de licenciamento de uso das marcas. Diferenças entre o texto do
presente relatório e o de relatórios anteriores
28) O presente relatório traz alguns elementos que não foram incluídos em
Termos/Relatórios finais juntados pela fiscalização da RFB em autuações
realizadas até o início do ano de 2021.
29) Dentre os dados obtidos no curso de procedimentos fiscais realizados no ano
de 2021 nos estabelecimentos de AMBEV de CNPJ 07.526.557/0039-82 e
07.526.557/0049-54, e em diligência realizada em AROSUCO, citamos:
29.1 - Constatação de que, consideradas apenas vendas efetuadas pela unidade
responsável pela produção dos kits concentrados, a relação entre o lucro
operacional e a receita líquida se aproximou de 100% nos anos de 2017 até 2019.
A relação entre o custo médio de produção e o preço médio de venda do kit
guaraná vendido no mercado nacional para AMBEV ficou entre 3 e 5%.
29.2 - Demonstração da fragilidade das explicações apresentadas pelo grupo
Ambev para as grandes diferenças entre os preços praticados por AROSUCO no
mercado nacional e os preços nas exportações para empresas controladas.
29.3 - Demonstração de que AMBEV não consegue explicar a lógica econômica e
comercial do pagamento pelo "valor intrínseco” das fórmulas, quando se sabe que
as fórmulas foram criadas e atualizadas por funcionários de AMBEV.
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29.4 - Demonstração de que a atividade de fornecimento dos “kits concentra dos”
é mais lucrativa do que a produção/comercialização dos refrigerante, embora os
principais diferenciais dos produtos comercializados por AMBEV em relação aos
vendidos por concorrentes de menor porte seja o valor das marcas e a capacidade
de logística e distribuição.
29.5 - Demonstração de que o fabricante de bebidas do grupo Ambev localizado
em Manaus recebeu notas fiscais com preços em média vinte vezes inferiores aos
consignados nas notas ficais recebidas pelos estabelecimentos de AMBEV
localizados nas demais regiões do país.
29.6 - Demonstração de que AMBEV registrou prejuízo na venda do extrato
concentrado para Guaraná Chopp Antarctica, apesar de ser a dona dessa
valiosíssima marca, ao mesmo tempo em que AROSUCO obteve margem de 95%
na venda dos kits sabor guaraná.
29.7 - Análise de parecer emitido pelo Tribunal Tributário dos Estados Uni dos, em
que fica evidenciado que o lucro normal para a atividade de fabricação dos kits de
insumos é de 8,5%.
Conclusões do presente relatório:
30) O Grupo Ambev decidiu produzir na ZFM insumos de baixo grau de
transformação, os quais geram reduzida quantidade de empregos e renda na
região amazônica, mas realizou planejamento tributário evasivo que buscou fugir
das consequências tributárias da sistemática de atuação que foi escolhida.
31) Esclareça-se que o presente relatório não pretende determinar que, por si só,
a prática de preços elevados deva ser considerada irregular. Entretanto, é
necessário que os valores cobrados pelas mercadorias sejam tributados na forma
exigida pela legislação. Além disso, não é admissível a adoção de práticas que
visem inflar artificialmente o valor tributável de mercadorias.
32) Cabe a glosa total de créditos fictos calculados sobre valor tributável ilegítimo,
resultante de práticas de fraude e simulação. Além disso, a multa de ofício deve
ser majorada.
33) Mesmo que não se considerasse que o valor tributável dos kits se tornou
totalmente imprestável para cálculo de créditos, ainda assim a maior parte da
base de cálculo dos créditos fictos utilizada por AMBEV continuaria irregular, pois
correspondeu a lucros artificialmente transferidos decorrentes da venda de outra
mercadoria, o refrigerante, o que desatende às regras sobre valor tributável
estabelecidas na legislação do imposto (em especial, art. 190, inciso II, do
RIPI/2010).
33.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se
referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização
do produto cujo valor tributável está em análise. Decisão do STJ analisada neste
relatório registrou: “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de
cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-se por 'operação' o próprio processo
de elaboração do bem (industrialização) na fase de sua produção”.
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33.2 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram
que valores referentes a despesas efetivadas após a fase de produção do bem não
com põem a base de cálculo do IPI.
33.3 - Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas
porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso”
em algumas situações. Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190,
inciso II, do RIPI/2010 é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao
valor total da operação de que decorreu a saída do estabelecimento industrial
33.4 - Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam
atividades de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação
entre AROSUCO e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços,
não é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto.
As Recorrentes, por sua vez, negando a sobrevaloração dos preços, contradizem a
Fiscalização e sustentam que “não há qualquer disposição legal ou normativa na legislação do IPI
fixando “limite” para a apuração do valor tributável, mas apenas do “valor tributável mínimo”,
como reconhece a própria fiscalização”.
Reclamam ainda as Recorrentes que “a fiscalização não apurou se efetivamente os
preços praticados excedem os de mercado, tanto que não indica em momento algum qual seria o
suposto preço no mercado interno dos concentrados para refrigerantes adquiridos pela Ambev,
tampouco demonstra a parcela do preço praticado nessas operações que corresponderia ao
pretenso sobrevalor”.
Dizem que “a fiscalização alega que não há um preço de mercado que pudesse ter
sido utilizado para a sua errônea conclusão de que teria havido no caso supervalorização dos
preços dos Kits fabricados pela Arosuco, mas para tentar suportar as suas alegações afirmou que
no caso a dita supervalorização seria caracterizada por uma análise dos custos daqueles Kits e do
que chamou de uma correlata margem de “lucro normal””.
Destacam que “a própria fiscalização conclui que a legislação do IPI não estabelece
“um percentual fixo ou um critério rígido para a determinação do que denomina “margem de lucro
normal””, e critica que a Fiscalização “insiste em alegar que “93... a verificação da solidez do
entendimento da fiscalização da RFB no presente caso dispensa esforço mental mais aprofundado.
A anormalidade das margens aplicadas nas operações realizadas entre AMBEV e AROSUCO é
ponto óbvio, evidente, bastando observar os dados apresentados neste relatório””.
Defendem que, para fins de comprovação da alegada sobrevaloração, a “margem
de lucro ou valor de dividendos que lhe pareçam elevados não servem por si como elementos de
prova já que, frise-se, um dado preço ou margem de lucro somente pode ser considerado
supervalorado se existirem parâmetros válidos de comparação, e no caso concreto a própria
fiscalização não indicou parâmetro algum, o que invalida todas as suas afirmações”.
Sustentam que “não há qualquer relação entre o valor dos preços dos concentrados
com os dividendos que são recebidos pela Ambev uma vez que tais preços obedecem apenas os
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critérios estabelecidos no acordo firmado entre as Recorrentes, valendo acrescentar que a
liquidação das obrigações de ambas as empresas segue a legislação brasileira e as normas locais e
internacionais de contabilidade, sendo livres os sócios para estipular a distribuição daqueles
dividendos como melhor lhes convier, e eventual inconformismo da fiscalização com a isenção
estabelecida pelo artigo 10 da Lei 9.249/95 não pode jamais justificar a infundada alegação de
prática de planejamento tributário abusivo”.
Na sequência, as Recorrentes sustentam a ausência de qualquer irregularidade no
critério de formação do preço dos kits/concentrados e refrigerantes.
Dizem que, apesar de ter causado estranheza à Fiscalização o fato de que os preços
dos kits/concentrados e refrigerantes, segundo a cláusula 1.1 do Acordo para Determinação de
preço de kit de Refrigerantes, “calculado a partir da “receita operacional líquida” da AMBEV”, não
há qualquer ilegalidade nisso.
Acrescentam que, “não tendo sido demonstrado que os preços praticados pela
AMBEV e Arosuco seriam maiores do que os praticados no mercado e em que medida aqueles
valores excederiam estes, a mera alegação de que o critério contratual de fixação dos preços levou
à sobrevaloração dos produtos por embutir componentes que não dizem respeito ao ciclo de
produção dos refrigerantes é completamente vazia, inválida, e logicamente inconsistente, o que
demonstra a fragilidade da argumentação fiscal”.
As Recorrentes ponderam que, se a própria Fiscalização reconhece a relevância das
fórmulas utilizadas na fabricação dos refrigerantes, “não há dúvidas acerca do elevado valor que
as referidas fórmulas apresentam, justificando sim os preços que são praticados pelas
Recorrentes”.
Dizem não haver “sentido na afirmação da fiscalização de que as preparações
compostas vendidas pela Arosuco seriam “129... insumos de baixo valor agregado” se neste valor
está incluído o principal item daquelas preparações, ou seja, a fórmula, o segredo industrial que
lhes garantem que sejam únicas no mercado nacional e inclusive internacional, já que a Ambev
exporta também os seus produtos”.
As Recorrentes defendem a irrelevância dos valores pagos a título de seguro no
transporte para fins de aferição dos preços dos kits/concentrados de refrigerantes, ponderando
ser “indiscutível que as empresas têm ampla liberdade em suas vendas para contratar seguro - que
é obrigatório - e constou de todas as notas fiscais emitidas pela Arosuco - da forma e no valor que
melhor lhes convier, conforme os riscos que desejam assumir”.
No tópico relativo aos custos dos produtos vendidos, as Recorrentes buscam
desconstruir o raciocínio desenvolvido pela Fiscalização para chegar à conclusão de que “haveria
uma diferença de quase 20 vezes “166... entre o CPV que seria esperado de acordo com as
informações apresentadas aos investidores e o valor constante nas notas fiscais de aquisição dos
insumos fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA e pela Arosuco””, ponderando que “o CPV informado
aos investidores é o consolidado de todas as empresas do grupo Ambev”, bem como que “o CPV só
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evidencia os custos diretos da produção, não servindo assim de parâmetro para confronto com os
valores de aquisição dos concentrados da Arosuco”.
Quanto aos preços praticados pela AROSUCO em suas exportações, as Recorrentes
explicam que “a fiscalização comparou operações que dizem respeito a produtos com volumes
diferentes”, ignorando que “as exportações desses produtos são feitas em bombonas de 5 (cinco)
litros” e “as vendas de concentrado no mercado interno são feitas em bombonas de 10 (dez) ou 20
(vinte) litros”.
Além disso, as Recorrentes acrescentam que “a fiscalização comparou operações
que dizem respeito a produtos com volumes diferentes. Enquanto as exportações desses produtos
são feitas em bombonas de 5 (cinco) litros, as vendas de concentrado no mercado interno são
feitas em bombonas de 10 (dez) ou 20 (vinte) litros”.
Por fim, as Recorrentes, referindo parecer elaborado pela empresa de auditoria
independente Deloitte Touche Tohmatsu, trazem elementos da legislação que trata de preços de
transferência para evidenciar que os preços praticados são compatíveis com preços tratados at
arm’s lenght.
Antes de passarmos à análise da matéria, convém observar que a sobrevaloração
dos kits/concentrados de refrigerantes apontada pela Fiscalização resultaria, a princípio, em um
acréscimo do crédito ficto do IPI a que teria direito a AMBEV.
Não obstante, tendo em vista que os kits/concentrados de refrigerantes foram
reclassificados pela Fiscalização para códigos da TIPI que preveem a alíquota zero do IPI,
reclassificação essa mantida por este relator, conforme exposto nos tópicos precedentes, é de se
destacar a impossibilidade de aproveitamento de qualquer crédito ficto sobre essas aquisições,
sobrevaloradas ou não, razão pela qual a sobrevaloração a ser discutida no presente tópico passa
a ter relevância apenas em relação à qualificação da multa de ofício.
Se identificado que houve sobrevaloração dolosa (fraude, sonegação ou conluio)
nas aquisições de kits/concentrados de refrigerantes feitas pela AMBEV junto à AROSUCO, estará
justificada a qualificação da multa de ofício imposta pela Fiscalização, caso contrário, se não restar
comprovada a sobrevaloração, ou se não restar comprovado que a sobrevaloração se deu de
forma dolosa (fraude, sonegação ou conluio), há que se afastar a referida qualificação da multa de
ofício.
Pois bem, analisando os argumentos postos pelas partes, bem como os elementos
de prova carreados aos autos, é possível identificar diversos indícios de artificialidade nos preços
dos kits/concentrados de refrigerantes.
Mas esses indícios não são aptos o suficiente para demonstrar que houve uma
sobrevaloração, quanto mais uma sobrevaloração dolosa (fraude, sonegação ou conluio).
E não me parece que possamos assumir que o dolo (fraude, sonegação ou conluio)
se revela a partir dos indícios de sobrevaloração apontados pela Fiscalização.
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A artificialidade nos preços não é algo incomum quando lidamos com transações
realizadas entre partes interdependentes, como é o caso que envolve a AMBEV e a AROSUCO. Por
isso é preciso que a Fiscalização demonstre o preço esperado para o tipo de transação. Em outras
palavras, para que se possa concluir que houve sobrepreço (sobrevaloração) em negócios
realizados entre partes vinculadas, é preciso que se saiba o limite a partir do qual esse sobrepreço
restará caracterizado. E isso não foi demonstrado pela Fiscalização.
Foi por essa mesma razão que a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção, ao
analisar o lançamento de IRPJ contra a AROSUCO/AMBEV, relativo aos anos de 2015 a 2018,
concluiu que o sobrepreço não restou demonstrado nas aquisições de kits/concentrados de
refrigerantes da AMBEV junto à AROSUCO.
A seguir, reproduzo excerto do voto condutor do Acórdão 1201-006.249, de
22/02/2024, proferido pelo i. Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, na parte em que
enfrenta essa matéria:
82. A autoridade administrativa aponta que a alegada prática do sobrepreço na
venda de produtos pela autuada (AROSUCO) à sua controladora integral (AMBEV)
seria fruto de um raciocínio simples: “Quanto maior o preço dos “concentrados”,
maior também é o custo de produção dos refrigerantes e a AMBEV tem lucro
menor. Em contraposição, a AROSUCO, fornecedora do insumo, tem lucro mais
alto: sua receita aumenta sem que haja impacto no custo. Esse lucro “transferido”
da AMBEV para a AROSUCO tem tributação 75% inferior. Consequentemente, ao
invés de incidir a alíquota plena do IRPJ, de 25%, os lucros “transferidos” sujeitam-
se a uma alíquota efetiva de apenas 6,25%”.
83. O TVF indica diversos cenários econômicos para concluir que os preços são
exorbitantes, porém, não aponta qual o critério adequado do preço do produto.
Sugere que as margens de lucro auferida pela autuada seria artificial, porém, mais
uma vez, não diz qual o critério considerado razoável na consideração do lucro
tributável.
84. Essas matérias são controvertidas no Recurso Voluntário, havendo a
contribuinte justificado que o concentrado do produto avaliado pelo Fisco – no
caso, o insumo adquirido para “concentrado” para a produção do refrigerante
Guaraná Antártica – é o principal ativo que compõe o preço no mercado nacional.
Explicou, ainda, que a margens de ganhos do concentrado no Brasil são muito
superiores às margens do mercado internacional, onde sua atividade demanda
redução do preço do insumo para produção destinada ao mercado externo, que
não o valoriza tanto.
85. A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto”
pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o Fisco
desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que causa
sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado adequado?
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86. Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização
constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto dos
custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e que “o
arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a sobrevalorização nas
operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido, conclui ser devida a
qualificação da multa porque “as práticas constitutivas da infração fiscal
correspondem a acordo para artificial transferência de receitas entre duas partes
relacionadas para obtenção de vantagem fiscal. Trata-se de típico ‘profit shifting’,
prática que necessariamente envolve conluio somado a fraude ou simulação. Por
consequente, a própria manutenção do lançamento importa o reconhecimento
das hipóteses de qualificação da multa de ofício”.
87. Se a Fazenda Nacional afirma que o arcabouço probatório comprova a
sobrevalorização, também não indica qual seria o preço de partida, apenas reitera
os mesmos critérios genéricos apresentados pela administração tributários. É
dizer: para concluir que algo ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite;
para que algo seja considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera
preço!
88. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao
contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a
determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais
ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de crime
contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais
não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração
tributária que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre
negócios realizados por partes vinculadas.
Também foi nesse sentido o voto condutor do Acórdão 3402-012.354, de lavra do i.
Conselheiro Jorge Luís Cabral, proferido em julgamento realizado em 17/10/2024, relativo a
processo envolvendo as mesmas partes interessadas no presente processo (AMBEV como
contribuinte e AROSUCO como responsável solidária), cujo excerto, na parte em que interessa,
reproduzo a seguir:
Entendo particularmente que a relação societária presente entre as Recorrentes
faz delas diretamente interessadas no resultado alcançado, no entanto, a
alegação da Autoridade Tributária é de que teria havido sobrevaloração de
preços, de forma abusiva, com o intuito de aumentar, mediante fraude ou
simulação, a base de cálculo dos benefícios tributários pretendidos.
Faltou então determinar qual seria o valor da majoração indevida, de forma a dar
materialidade à imputação, de maneira que entendo que a autuação falhou em
apresentar as devidas provas da materialidade apontada.
A apresentação de provas concretas e, no caso concreto, o arbitramento do valor
devido do benefício caso não tivesse ocorrido as hipóteses necessárias à
majoração da multa são exigências mandatórias e inafastáveis.
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Apesar de todo o exposto, entendo que para haver a tipificação da fraude ou
simulação teria de haver a demonstração do valor da sobre valoração o que não
foi efetivado pela Autoridade Tributária por ausência de provas.
Considero com razão às Recorrentes.
Assim, não sendo possível afirmar que tenha havido uma sobrevaloração dolosa
(fraude, sonegação ou conluio) nos preços dos kits/concentrados de refrigerantes, é de se afastar
a qualificação da multa de ofício (150%) lançada pela Fiscalização, reduzindo-a, no entanto, para
seu patamar inicial de 75%, conforme disposto no art. 80, caput, da Lei no 4.502/1964.
Da multa qualificada
A Fiscalização assim justifica a qualificação da multa:
X - DA MAJORAÇÃO DA MULTA
291) Por todo o exposto neste relatório, evidencia-se que o grupo Ambev
engendrou um sofisticado mecanismo de evasão de tributos.
292) Os fatos relatados não deixam margem a que possa atribuir mera culpa às
práticas evasivas da fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma
cabal, o evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária, para a
obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal.
293) Dentre as práticas descritas pela fiscalização, destaca-se:
293.1 - Como exposto no Relatório de Ação Fiscal no 01, foi constatado que
empresas localizadas em Manaus fizeram alterações em seus processos
produtivos, com a inclusão de quantidades ínfimas de insumos da região
amazônica, sem qualquer motivo técnico. O real objetivo destas alterações for
possibilitar
que os
fabricantes
de
bebidas,
com
destaque
para
os
estabelecimentos de AMBEV, citassem as matérias-primas regionais açúcar
mascavo e óleo de dendê em sua defesa do direito ao aproveitamento de créditos
incentivados do IPI. Referido relatório também mostrou a violação de coisa
julgada por parte de AMBEV.
293.2 - Por um lado, como exposto no Relatório de Ação Fiscal no 02, PEPSI
AMAZÔNIA emitiu notas fiscais inidôneas e sem valor legal para dar saída a kits de
insumos de baixo valor agregado, classificando-os como concentrados para
bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia
produtiva. Alguns dos kits incluíram até mesmo substâncias puras que passaram
por mero reacondicionamento na ZFM.
293.3 - Por outro lado, como insumos de baixo valor agregado gerariam, em
condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de
Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços
dos kits.
293.4 - Como exposto no presente relatório, o mecanismo utilizado para inflar o
valor cobrado dos engarrafadores foi a “transferência” dos lucros da AMBEV para
ARO-SUCO. Por outro lado, a remessa de dividendos de AROSUCO para AMBEV
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compensou, de forma dissimulada, a elevação artificial nos preços pagos pelos
kits.
293.5 - Constatou-se, ainda, que ficou caracterizada a prática de simulação no
Acordo celebrado entre as empresas. Tal documento indicou que a política de
preços visa a remunerar a AROSUCO também pelo valor intrínseco das fórmulas
utilizadas nos “concentrados”, quando na realidade AMBEV e empresas sucedidas
sempre foram detentoras do “segredo industrial”.
294) Lembre-se que aqui está se tratando de operações realizadas entre duas
pessoas jurídicas controladas pelos mesmos sócios e administradas pelo mesmo
Diretor Financeiro, nas quais ambas as empresas recebem benefícios
proporcionais aos valores dos bens negociados.
294.1 - Sobre o ponto referido no parágrafo anterior, as figuras a seguir mostram
questionamento efetuado para AROSUCO por meio do Termo de Intimação Fiscal
n° 04/2021, e a resposta da empresa, que não apontou equívocos nas
constatações da fiscalização:
(...)
294.2 - Assim, o grupo Ambev se aproveitou da confusão patrimonial, unidade de
direção e interesse comum entre as duas pessoas jurídicas envolvidas para
supervalorizar os preços dos kits, gerando uma absurda margem de lucro para a
matriz de ARO SUCO, ao mesmo tempo em que AMBEV tinha "prejuízo" com a
venda de refrigerantes.
295) A Lei no 4.502/64, no seu artigo 72, define a fraude como "toda ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento."
296) Ainda que, apenas por hipótese, viesse a se julgar que algumas das atitu des
citadas no presente tópico não se caracterizam como circunstâncias qualificativas,
elas no mínimo se caracterizariam como circunstâncias agravantes, confirmando a
duplicação do percentual de multa (Lei no 4.502, de 1964, art. 80, § 6o, inciso II, e
Lei no 11.488, de 2007, art. 13)
297) Nos relatórios de ação fiscal, foram mostrados os efeitos tributários e
benefícios indevidamente auferidos pelas corporações.
298) O cálculo do IPI efetuado pela fiscalizada a partir da aplicação de alíquota
incorreta sobre base de cálculo supervalorizada teve como resultado direto e
imediato a criação de ilegítimo direito de crédito do imposto face à União.
299) Portanto, as irregularidades apuradas pela fiscalização justificam a
majoração do percentual da multa aplicada sobre o imposto lançado de ofício,
com base no art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez que, no
caso concreto, se verificam simulação e fraude, além da prática reiterada.
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
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por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 6o O percentual de multa a que se refere o caput deste artigo,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis,
será: (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - duplicado, ocorrendo reincidência específica ou mais de uma circunstância
agravante e nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 desta Lei. (Incluído pela Lei no
11.488, de 2007)
300) Os valores em questão estão especificados no DEMONSTRATIVO DE MULTA E
JUROS do Auto de Infração.
A AMBEV questiona essa qualificação da multa de ofício no tópico “VI.1 - DA
IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO QUANTO À EXIGÊNCIA DE MULTA, AINDA MAIS QUALIFICADA,
E JUROS DE MORA” de seu Recurso Voluntário.
E têm razão as Recorrentes.
O único fato elencado pela Fiscalização que poderia justificar a qualificação da
multa de ofício seria a sobrevaloração dos preços dos kits/concentrados de refrigerante, caso
tivesse sido comprovada a prática de dolo (fraude, sonegação ou conluio).
Não obstante, já vimos no tópico anterior que a Fiscalização não logrou êxito em
trazer aos autos os elementos de prova necessários para demonstrar o dolo (fraude, sonegação ou
conluio) de forma cabal, razão pela qual afastou-se a qualificação da multa prevista no art. 80 da
Lei no 4.502/1964, reduzindo-a para o percentual de 75%.
Da exigência de multa, juros de mora e correção monetária
Em outra linha de argumentação, as Recorrentes tentam convencer que os Decretos
no 9.394/2018 e no 9.514/2018 reconheceram “expressamente que os “concentrados”, principal
insumo utilizado na fabricação de bebidas vendidas pela Ambev, devem ser classificados na
posição Ex-tarifária 01 do referido código da TIPI, referendando com isso o entendimento há
décadas aceito pelas autoridades fiscais”.
E, alegando ter “procedido quanto à classificação fiscal dos concentrados em
consonância com as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades fiscais referendadas
pelos Decretos no 9.394, de 30.05.2018, e 9.514, de 27.09.2018”, pede que seja afastada qualquer
penalidade ou exigência de correção monetária e juros, nos termos do artigo 100, parágrafo único,
do CTN.
Mas não tem razão a Recorrente.
Em julgamento recente realizado neste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção, por unanimidade de votos, afastou o
entendimento de que o Decreto no 9.394/2018 representaria um reconhecimento expresso da
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RFB de que os kits/concentrados de refrigerantes se classificam na posição da TIPI 21.06.90.10 EX.
01.
Nesse julgamento, realizado em 23/07/2024, o i. Conselheiro Hélcio Lafetá Reis
deixou consignado em seu voto que, mesmo que se admitisse a existência da alegada
“interpretação autêntica” da Receita Federal, não se poderia ignorar que, nas manifestações do
órgão identificadas pela Recorrente, fez-se referência aos produtos classificados no código TIPI
2106.90.10 Ex 01, mas sem identificá-los.
Segue excerto do Acórdão 3201-011.914, o qual adoto como razões de decidir:
Por outro lado, o Recorrente alega que, com a redução da alíquota de 20% para
4% para os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01, promovida por
meio do Decreto no 9.394/2018, a Receita Federal pretendeu reduzir os créditos
fictos decorrentes de aquisições de insumos isentos (concentrados) oriundos da
Zona Franca de Manaus (ZFM) e, por decorrência, aumentar a arrecadação
tributária, o que tornava inconteste que o produto por ele adquirido é aquele
previsto na referida posição da TIPI.
Segundo ele, a interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018 formulada pela
própria Receita Federal é vinculante, inclusive para o CARF, por força do art. 26-A
do Decreto no 70.235/1972 e do art. 62 do seu Regimento Interno.
No entanto, mesmo que se admita a existência da alegada “interpretação
autêntica” da Receita Federal, não se pode ignorar que, nas manifestações
daquele órgão identificadas pelo Recorrente, fez-se referência aos produtos
classificados no código TIPI 2106.90.10 Ex 01 mas sem identificá-los. Nesse código,
conforme já dito, classificam-se os concentrados já misturados, dependentes
apenas da diluição final a se realizar no ambiente produtivo do adquirente,
hipótese essa, conforme já dito exaustivamente neste voto, não coincidente com
a sob análise nestes autos.
O fato de a redução da alíquota de 20% para 4% ter como objetivo o aumento da
arrecadação em nada altera a presente análise, pois, aqui, conforme já apontado,
controverte-se sobre componentes vendidos separadamente, ainda que em uma
operação conjunta, situação em que os argumentos do Recorrente não se
ajustam.
Assim, inaplicável o parágrafo único do art. 100 do CTN em relação aos Decretos no
9.394/2018 e no 9.514/2018.
Dessarte, também nesse ponto nego provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Diante do exposto, deixo de conhecer o Recurso Voluntário na parte que trata de
matérias não submetidas à lide e, na parte conhecida, voto por rejeitar a preliminar de nulidade
do Auto de Infração e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para: I) excluir
a AROSUCO do polo passivo da obrigação tributária; e II) reduzir o percentual da multa de ofício de
150% para 75%.
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Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

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