Tribunal: CARF
Processo: 16682.720836/2018-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENAN GOMES REGO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-09-05

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. SHIP OR PAY. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela SoP não é passível de creditamento com base no inciso II e nem do inciso IX do art. 3°, pois justamente é um gasto que ocorre independentemente do serviço de transporte prestado, não sendo um gasto com o transporte do gás natural efetivamente utilizado na produção de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda, mas sim um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para utilização dos dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. SHIP OR PAY. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela SoP não é passível de creditamento com base no inciso II e nem do inciso IX do art. 3°, pois justamente é um gasto que ocorre independentemente do serviço de transporte prestado, não sendo um gasto com o transporte do gás natural efetivamente utilizado na produção de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda, mas sim um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para utilização dos dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720836/2018-70
ACÓRDÃO
3101-003.874 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETROLEO BRASILEIRO S A PETROBRAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY".
CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela SoP não é passível de creditamento com base no inciso II e nem
do inciso IX do art. 3°, pois justamente é um gasto que ocorre
independentemente do serviço de transporte prestado, não sendo um
gasto com o transporte do gás natural efetivamente utilizado na produção
de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda, mas sim
um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para utilização
dos dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir
custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre gastos com fretes no transporte de produtos
inacabados e insumos entre estabelecimentos.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Fl. 4556
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.874 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY".
CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A parcela SoP não é passível de creditamento com base no inciso II e nem
do inciso IX do art. 3°, pois justamente é um gasto que ocorre
independentemente do serviço de transporte prestado, não sendo um
gasto com o transporte do gás natural efetivamente utilizado na produção
de bens destinados à venda e tampouco na operação de venda, mas sim
um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para utilização
dos dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir
custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre gastos com fretes no transporte de produtos
inacabados e insumos entre estabelecimentos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o frete
de gás natural entre os estabelecimentos da Recorrente.

Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego – Relator
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente
Fl. 4557
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram do presente julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão de Manifestação de
Inconformidade n° 12-109.764, proferido pela 17a Turma da DRJ/RJO, na sessão de 21 de agosto
de 2019, que julgou parcialmente procedente a impugnação, mantendo o crédito tributário em
parte.
Versa o presente processo administrativo sobre autos de infração de Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins e de Contribuição para o PIS/Pasep, referentes
aos períodos de janeiro a dezembro de 2014.
Segundo a Autoridade Fiscal, a apuração de créditos de insumos na prestação de
serviços ligados ao pagamento de gás natural por gasodutos, incluindo os encargos pagos pela
capacidade não utilizada, decorrente do modelo de negócios Ship-or-Pay, não teria encontrado
amparo na legislação que rege as referidas contribuições. Reproduzo excertos do Termo de
Verificação Fiscal de folhas 551 a 574:
Nem se alegue a essencialidade ou a imprescindibilidade na tomada de créditos sobre a
parcela denominada “Ship or Pay”. Não há como aceitar uma cláusula contratual
pactuada entre as partes (mera liberalidade) possa elidir o prescrito na legislação
tributária. Tampouco, criar critérios para se considerar que um determinado gasto ou
despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo de créditos descontáveis das
exações devidas.
Ressalte-se que o mérito da discussão aqui não é se o transporte dutoviário de gás é
essencial e relevante ou não para as atividades da fiscalizada, ou se o gás natural é ou não
insumo essencial de seu processo produtivo.
O que se discute aqui é como calcular o crédito de PIS/COFINS sobre a despesa do serviço
de transporte dutoviário de gás natural.
Como bem explicou a fiscalizada no trecho abaixo, constante de sua resposta ao Termo de
Intimação Fiscal no 07 (RESP_TIF_07 – Anexo 2), o serviço de transporte dutoviário de gás
é por ela utilizado da seguinte forma:
O gás natural produzido ou importado poderá ter os seguintes destinos:
· Transferência para as Usinas Térmicas da PETROBRAS, utilizado diretamente no processo
de geração e venda de energia elétrica;
· Transferência para as Fábricas de Fertilizantes da PETROBRAS, utilizado diretamente no
processo de produção e venda de produtos químicos;
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· Transferências para as Refinarias da PETROBRAS, utilizado diretamente no processo de
produção de combustíveis; e
· Venda do gás natural para Companhias Distribuidoras Locais (concessionárias estaduais
de distribuição de gás).
Assim, após o processamento/tratamento do gás, faz-se necessária a contratação do
serviço de transporte de gás natural junto às transportadoras, de maneira que tais
empresas ou estabelecimentos da PETROBRAS recebam o gás nos Pontos de Recepção,
movimentem e entreguem o gás nos pontos de entrega.
Ora, os três primeiros itens acima correspondem ao transporte dutoviário de gás natural
entre estabelecimentos da PETROBRAS.
Já no último item temos o frete na operação de venda (transporte dutoviário de gás
natural na operação de venda) podendo ora a PETROBRAS figurar como vendedora (venda
de gás natural para as concessionárias estaduais de distribuição de gás) ora como
compradora (aquisição de gás natural de terceiros, no Brasil ou no Exterior).
Assim, o transporte dutoviário de gás natural, como bem explicou a fiscalizada, serve, em
seu processo produtivo, a dois propósitos:
1) Transporte entre estabelecimentos da Petrobras, caso em que o gás natural produzido
em um estabelecimento da Petrobras é transportado por dutos até outro estabelecimento
da Petrobras (usinas térmicas, fábricas de fertilizantes, refinarias) para aí então ser usado
como insumo no processo produtivo – neste caso temos frete entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica;
2) Transporte do gás natural vendido pela PETROBRAS para um terceiro ou transporte do
gás natural de um estabelecimento de um terceiro (no Brasil ou no exterior) para um
estabelecimento da Petrobras, que adquiriu este gás e o utilizará em seu processo
produtivo ou irá revendê-lo – neste caso temos frete dutoviário na operação de venda
(sendo a PETROBRAS ora a vendedora, ora a compradora).
Como é cediço, o frete entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não dá direito a
crédito de PIS/COFINS.
(...)
De fato, e ressalte-se uma vez mais, que se o transporte dutoviário se der entre
estabelecimentos da Petrobras, aí não teremos direito a crédito mesmo, não se tendo que
entrar no mérito se este crédito é calculado sobre capacidade total contratada ou
efetivamente utilizada, pois não estaremos diante de uma operação de venda, e o único
frete/transporte que gera direito a crédito na sistemática não-cumulativa do PIS e da
COFINS, como já exaustivamente visto, é o frete/transporte na operação de venda (ou
compra).
Não se pode, por óbvio, calcular este crédito decorrente do frete na operação de venda
com base na hipótese de que toda a Capacidade Contratada de Transporte será utilizada
(hipótese esta que balizou os contratos de transporte dutoviário firmados), quando o que
determina o crédito é somente a venda e o transporte efetivo do produto em virtude desta
operação de venda (in casu, o Encargo de Transporte Efetivo).
Assim, temos que:
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Encargo de Transporte Contratado (Capacidade Contratada de Transporte – utilização
potencial – não dá direito a crédito) – Encargo de Transporte Efetivo (Faturamento de
Transporte – utilização efetiva – dá direito a crédito) = Encargo de Transporte Não
Utilizado (Ship or Pay – não dá direito a crédito).
(...)
Irresignada, a Recorrente apresentou sua Manifestação de Inconformidade, na qual
destacamos as seguintes razões de direito:
10. Inicialmente, é importante ressaltar que o encargo regulatório objeto da autuação,
denominado parcela 'Ship or Pay', tem seu fundamento de validade na Lei n° 9.478/97 e na
Resolução ANP n° 15/2014, sendo componente da tarifa do transporte do gás e, portanto,
componente do preço pago pela Impugnante ao transportador, sem possibilidade de
exclusão dessa parcela por acordo entre as partes;
Nesse ponto, destacamos a orientação emanada pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional — PGFN, qual seja, a Nota SEI n° 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, segundo a
qual, para "os insumos cuja essencialidade decorra de lei, deverá ser observada a não-
cumulatividade e, portanto, o direito de crédito, ainda que não interfiram diretamente na
atividade fim da empresa";
Assim, à medida que o encargo de capacidade (Ship or pay) é parcela obrigatória que
compõe a tarifa de transporte do gás, o qual encontra seu fundamento em Lei e em
resolução da ANP e, que sem o pagamento do preço pelo transporte restaria inviável o
escoamento do gás e concretização da atividade-fim da Impugnante, há que se
considerado como insumo essencial ou nos termos do inciso II, artigo 3° das leis n. 10.833 e
10.637;
A Resolução 25 previa, em seu artigo 5°, a estrutura da tarifa do serviço de transporte
firme. Embora tenha ocorrido a sua revogação, a Resolução ANP n. 15/2014, editada
posteriormente e atualmente em vigor, traz a mesma disposição legal, agora em seu
artigo 8°;
Sublinhe-se que as Resoluções — ao prevererem uma estrutura "mínima" — admitem a
existência de outros custos a serem considerados no dimensionamento individual da tarifa
junto a determinada situação. Contudo, os custos expressamente indicados na Resolução
são obrigatoriamente computados e o carregador não pode se recusar a pagá-los;
Isso significa que, do total recebido pelo transportador (e pago pelo carregador), embora
exista um único montante, parte vai atender a custos da prestação do serviço e parte a
custos que não são da prestação em si, mas do investimento feito. Separação expressa e
formalmente realizada pela Resolução o que implica dar-lhes significado jurídico próprio;
Não obstante, como estamos em um ambiente regulado e há um interesse público de toda
coletividade à utilização de um combustível cercado de qualidades relevantes, pode a
União impor aos carregadores o pagamento de uma tarifa que incorpore os "custos de
investimento relacionados à capacidade de transporte". Ou seja, obrigar o transportador a
cobrar juntamente com a remuneração que lhe cabe pela operação, uma parcela que se
reporta, em grande medida, aos bens que compõem o investimento inicial que caberia à
União fazer;
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Deve-se reconhecer que o montante correspondente à cláusula "ship or pay" integra
formalmente o montante cobrado do carregador, não por mera liberalidade contratual,
mas por imposição compulsória da legislação regulatória do setor;
Em 22.2.2018, após mais de 15 anos da introdução do regime não cumulativo de
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, o STJ definiu, ao concluir o julgamento do
REsp n. 1.221.170/PR, em sede de recurso representativo de controvérsia, do qual foi
relator o ministro Napoleão Nunes Maia Filho, o conceito de insumo para efeito de tomada
de crédito daquelas contribuições na forma dos art. 3°, inciso II, das Leis n. 10637, de
30.12.2002, e 10833, de 29.12.2003;
Essa decisão pacificou o entendimento da corte no sentido de que, para fins de crédito de
PIS e COFINS, as empresas podem considerar insumo tudo o que for essencial para o
"exercício da sua atividade econômica", sendo aplicável, dessa forma, a tese
intermediária, não tão restritiva quanto a do IPI nem tão ampliativa quanto a do IRPJ,
declarando ilegais as Instruções Normativas da Receita Federal ns. 247 e 404, por entender
que, ao restringir o conceito de insumo, o Fisco acabou violando o princípio da não
cumulatividade;
Mais recentemente, esse mesmo entendimento tem sido observado no âmbito do CARF,
porquanto mantidas as matizes da essencialidade e da relevância como referências
decisivas na formação do conceito de insumo;
Importante mencionar que o conceito de essencialidade vem sendo adotado pelo CARF de
maneira unânime após a publicação da nota técnica 63/2018 pela PGFN;
Dentre outras orientações, ainda no âmbito da Nota Explicativa, PGFN sugere a aplicação
do "teste de subtração" (mencionado no voto do Ministro Mauro Campbell) como
instrumento útil para a compreensão do conceito de insumos, ainda que observe
expressamente que tal método não esteia na tese firmada;
O raciocínio proposto pelo "teste da subtração" a revelar a essencialidade ou relevância do
item seria como uma aferição de uma "conditio sine qua non" para a produção ou
prestação do serviço. Buscando-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente
o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida;
Não obstante, ao impor a realização do teste de subtração, a Nota Explicativa excede o
que foi pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça;
Segundo a fiscalização, "Os próprios dispositivos legais mencionados são claros ao
determinar o cálculo do crédito com base nos bens ou serviços utilizados como insumo (e
aqui, como já visto, a interpretação do dispositivo é literal, por implicar renúncia de receita
pública)";
Não obstante essas afirmações, depreende-se da leitura do auto de infração que, o
equívoco da fiscalização, neste ponto, foi considerar a parcela SoP como frete e não como
insumo;
No caso da indústria do petróleo e gás natural, as fases que a compõem (exploração,
desenvolvimento e produção) fazem parte de um todo indissociável que, em conjunto,
viabiliza a extração da commodity correspondente;
Nesse contexto, no caso, repisamos, não há que se falar em frete, mas sim em insumo do
processo produtivo. Isso porque estamos diante de um encargo de reserva de capacidade
(SoP) sem o qual o processo produtivo não se completa, impactando o negócio da
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Contribuinte relativo aos setores: geração de energia elétrica; produção de produtos
químicos; e utilização no processo de melhoria da especificação de outros produtos;
Ressalte-se, novamente, que a parcela SoP faz parte da tarifa (valor) do contrato de
prestação de serviço de transporte, porém, a sua natureza não se confunde com o
transporte;
Veja, a transportadora é remunerada de duas formas: (i) pela prestação de serviço, com
emissão do CT-e pela transportadora e (ii) pela parcela remunerada sem a
contraprestação do serviço de transporte (SoP), o qual corresponde a disponibilidade do
gasoduto (ativo da transportadora);
Com efeito, considerando a amplitude que emana da Lei no 10.833/2003, somada à
definição contida na Lei n. 9.478/97 e pela Resolução ANP n° 15/2014, é de se concluir que
a extração do gás natural — desde a sua fonte de obtenção até a sua entrega aos clientes
nas especificações pertinentes — está abrangida pelo conceito de produção adotado no
inciso II do artigo 3° da Lei 10.833/2003, pois esta encampa um conceito corrente de
produção;
Com efeito, por se tratar de uma parcela essencial / relevante para a atividade da
Impugnante, o Encargo de Capacidade de Transporte (parcela Ship or Pay) também pode
gerar a tomada de créditos de PIS/COFINS (Acórdãos n°s 3102001.740 e 3802-001.681 -
CARF);
Com efeito, a interpretação restritiva do conceito de insumos, utilizada pela fiscalização
para justificar a glosa na tomada do crédito da Contribuinte, para além de inviabilizar a
tributação exclusiva do valor agregado, como determina e lógica do comando legal,
decorre de concepção equivocada, data vênia, do art. 111 do CTN;
Sobreveio então decisão de primeira instância, julgando procedente em parte a
impugnação, cancelando o valor de R$ 633.627,70 (além da multa e juros correspondentes)
relativo ao período 12/2014, lançado em duplicidade no Auto de Infração de PIS. O Acórdão foi
exarado com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY". CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para apropriação de crédito de despesas acessórias previstas em
contratos de transporte, conhecidas como "ship or pay". A possibilidade de apropriação
definida no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a despesa com o frete
em si.
DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS. INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito do REsp
no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si só critérios para se considerar que
uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base de cálculo dos créditos
da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins devidos. É preciso que a hipótese
de creditamento esteja expressamente prevista no rol estabelecido pelas respectivas leis e
Fl. 4562
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que o gasto ou despesa a ser tomado como base de cálculo dos créditos atenda ainda a
cada um dos requisitos nelas determinados.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma
matéria fática.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do auto de infração quando neste constam os
fundamentos de fato e de direito que o embasaram, em conformidade com a legislação de
regência.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Às folhas 4454 a 4530, a Recorrente interpõe seu Recurso Voluntário, mantendo
substancialmente sua defesa contida no seu recurso inaugural.
Por fim, a União (Fazenda Nacional), por intermédio da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, apresenta Contrarrazões ao Recurso Voluntário (folhas 4537 a 4552),
defendendo a posição do Fisco com alegações a seguir resumidas:
Que decisão proferida pelo STJ, no REsp no 1.221.170-PR, em sede de recursos repetitivos,
cinge-se aos créditos vinculados à aquisição de insumos, não alcançando outas formas de
creditamento.
Que o Ship-or-Pay é um encargo de reserva pela capacidade de transporte, ou seja,
consubstancia-se em verdadeiro preço pago pela reserva de espaço para eventual
transporte e, desse modo, garantir a capacidade de transporte de determinado volume.
Que se Trata do aspecto da independência dessa despesa perante o serviço de transporte
da
quantidade
contratada.
Significa,
portanto,
que
essa
despesa
é
paga
independentemente do transporte ocorrer.
Que se Verifica ainda que, nas cláusulas de força maior, o valor pago relativo a esse
encargo permanece sendo cobrado e constituirá um “crédito” no futuro, apesar da
suspensão das tarifas cobradas, razão pela qual se infere que não se prende ao serviço
efetivamente transportado.
Que os demais contratos também reproduzem esse tipo de cláusula referente ao caso de
força maior em que o Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte continua sendo
cobrado mesmo quando as tarifas estão suspensas em razão do evento de força maior,
bem como esses encargos cobrados passam a constituir um “crédito” a ser compensado no
futuro.
Que, diante desse quadro, depreende-se, portanto, que SoP (“Ship or Pay” ou "Encargo de
Reserva de Capacidade de Transporte" ou ainda "Encargo de Transporte Não Utilizado")
Fl. 4563
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não é parte integrante da composição tarifária, em verdade, trata-se de um custo avulso,
sem nenhuma relação com o transporte propriamente dito.
Que, portanto, SoP é independente do serviço de transporte ser prestado, sendo inclusive
devido em casos de força maior, hipótese na qual as próprias tarifas relativas ao
transporte são suspensas.
Que, não bastasse isso, o SoP é parcela recuperável nos contratos e, no aspecto contábil,
possui um registro diferente das despesas e custos. Cite-se a cláusula 11.8 do Contrato de
Transporte de Gás da Malha Nordeste Aditado e Consolidado (fls. 1.230 a 1.378).
Que, feitas essas considerações, concluímos que não há que se falar em insumo que
somente seria o próprio gás, jamais o encargo SoP. Tampouco podemos enquadrar como
um serviço empregado na fabricação de produto, já que é parcela independente do custo
(art. 3o, inciso II).
Que não se confunde com o frete, tendo-se em conta que é parcela independente da
ocorrência do frete e nem se liga à operação de venda (art. 3o, inciso IX - frete na operação
de venda). Tampouco se confunde com aluguel de equipamento (reserva de capacidade) e
considerando ainda que se encontra no âmbito de um contrato específico de transporte.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Renan Gomes Rego, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade,
de modo que admito seu conhecimento.

Do mérito
Das despesas com contrato de capacidade de transporte. Do conceito de Ship-or-
Pay
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito propriamente dito da lide e nas
alegações elencadas nos autos, é importante tentar esclarecer o conceito de Ship-or-Pay
relacionado ao contrato de transporte de gás natural.
As atividades de extração e comercialização do gás natural envolvem um conjunto
de procedimentos e operações que visam permitir seu transporte, distribuição e utilização, sob
regime de autorização, em conformidade com a Lei n° 9.478/1997 (Lei do Petróleo) e a Lei n°
14.134/2021 (Lei do Gás).
No ramo de negócios dessa atividade, existem modelos de contrato de compra e
venda e transporte do gás natural, em especial, o aqui discutido Ship-or-Pay (ou simplesmente
SoP), que consiste quando o carregador (agente detentor do gás natural) pagará ao transportador
pela reserva de capacidade necessária à prestação do serviço de transporte, independentemente
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de ter ocorrido ou não o transporte de gás natural na quantidade prevista contratualmente. Em
outras palavras, o contratante assume a obrigação de pagar um valor mínimo ainda que a entrega
efetiva do bem, produto ou serviço não se concretize.
Nos autos, encontramos a definição segundo o Termo Geral dos Contratos:
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE (SHIP OR PAY): significa o valor
devido pelo CARREGADOR ao TRANSPORTADOR pela reserva da capacidade de transporte
correspondente à QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA para cada DIA OPERACIONAL do
mês independentemente do efetivo transporte da QUANTIDADE DIÁRIA CONTRATADA.
O seu valor é o resultado da soma do ENCARGO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE com o
ENCARGO DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE NÃO UTILIZADA.

Por outro lado, essa obrigação decorre de atos normativos específicos, em
particular, da Lei n° 9.478/97 e da Resolução ANP n° 15/2014, sendo caracterizado como um
componente da tarifa do transporte do gás e, portanto, componente do preço pago pela
contratante (no caso, a Recorrente) ao transportador, sem possibilidade de exclusão dessa parcela
por acordo entre as partes.
A Lei n° 9.478/97 assim dispõe no inciso VI de seu artigo 8° sobre as competências
da ANP - Agência Nacional de Petróleo, dentre os quais, estabelecer critérios para o cálculo de
tarifas de transporte dutoviário e arbitrar valores, nos casos e da forma previstos nesta Lei.
Nessa toada, a Resolução ANP n° 15/2014, que estabelece os critérios para cálculo
das Tarifas de Transporte referentes aos Serviços de Transporte firme, interruptível e
extraordinário de gás natural, consigna, no artigo 8°, a estrutura tarifária do serviço de transporte:
Art. 8° - A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será estruturada,
no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos relacionados à
capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da prestação do Serviço de
Transporte Firme;
II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos relacionados à
capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas variáveis com a
movimentação de gás.
Observa-se, claramente, que a regra acima transcrita estabelece que a tarifa de
transporte será composta por várias parcelas, dentre as quais, a correspondente à capacidade de
transporte, que se destina a cobrir os custos de investimentos a ela relacionados.

Do caso concreto. Da lide.
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A Recorrente se dedica, dentre uma extensa lista de atividades, à extração e à
comercialização de gás natural. Consta nos autos que o gás natural produzido ou importado pela
Recorrente poderá ter os seguintes destinos:
a) Transferência para as Usinas Térmicas da PETROBRAS, utilizado diretamente no
processo de geração e venda de energia elétrica;
b) Transferência para as Fábricas de Fertilizantes da PETROBRAS, utilizado
diretamente no processo de produção e venda de produtos químicos;
c) Transferências para as Refinarias da PETROBRAS, utilizado diretamente no
processo de produção de combustíveis; e
d) Venda do gás natural para Companhias Distribuidoras Locais (concessionárias
estaduais de distribuição de gás).
Após a extração e o processamento do gás natural, faz-se necessária a contratação
do serviço de transporte de gás natural junto às transportadoras, de maneira que tais empresas ou
estabelecimentos da PETROBRAS recebam o gás nos Pontos de Recepção, movimentem e
entreguem o gás nos pontos de entrega.
Os três primeiros processos (itens a, b e c) correspondem ao transporte dutoviário
de gás natural, quando este ainda é caracterizado como matéria prima utilizado na produção de
energia, de produtos químicos ou de combustíveis, portanto inserido no conceito de insumo do
inciso II do art. 3° da Lei n° 10.833/2004. Esse transporte é feito entre estabelecimentos da
Recorrente.
Já no último caso (item d) temos o frete na operação de venda (transporte
dutoviário de gás natural na operação de venda) podendo ora a Recorrente figurar como
vendedora (venda de gás natural para as concessionárias estaduais de distribuição de gás) ora
como compradora (aquisição de gás natural de terceiros, no Brasil ou no Exterior).
Dito isso, o Fisco defende que o transporte dutoviário entre estabelecimentos da
Petrobras (ou seja, nos processos de itens a, b e c) não tem direito à crédito, não entrando no
mérito se este crédito é calculado sobre capacidade total contratada ou efetivamente utilizada,
pois não está diante de uma operação de venda, e o único frete/transporte que gera direito a
crédito na sistemática não-cumulativa do PIS e da COFINS, como já exaustivamente visto, é o
frete/transporte na operação de venda (ou compra).
Entretanto, quanto ao processo de item d (operação de venda), o cálculo do frete
de venda não pode utilizar a capacidade contratada de transporte, mas apenas o preço do
transporte efetivo do produto em virtude desta operação (isto é, o Encargo de Transporte Efetivo).
A seguir o entendimento do Fisco nessa operação de venda:
Encargo de Transporte Contratado (Capacidade Contratada de Transporte – utilização
potencial – não dá direito a crédito)
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(– ) Encargo de Transporte Efetivo (Faturamento de Transporte – utilização efetiva – dá
direito a crédito)
= Encargo de Transporte Não Utilizado (Ship or Pay – não dá direito a crédito)
Dessa forma, procedeu-se à glosa dos créditos descontados a esse título com o
consequente lançamento de ofício das contribuições em comento.
Assim, temos duas reflexões a fazer.
A primeira, consiste em decidir se os processos de itens a, b e c, que consistem no
transporte da matéria prima (gás natural) entre estabelecimentos da Recorrente, são passíveis de
creditamento nos termos do inciso II do artigo 3° da Lei 10.833:
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
A segunda, em analisar se o valor do transporte para fins de creditamento (tanto do
inciso II como do IX do art. 3°) deve corresponder o preço do transporte contratado (Encargo de
Transporte Contratado, que inclui o SoP) ou apenas o preço do transporte utilizado ou efetivo
(Encargo de transporte efetivo, que não inclui o Sop).

Dos gastos com transporte de insumos entre estabelecimentos
O conceito de insumo gerador de créditos do PIS/Pasep e da COFINS foi redefinido
em julgamento pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça do Recurso Especial
1.221.170/PR, consoante procedimento previsto para os recursos repetitivos, cujo acórdão foi
publicado no Diário da Justiça Eletrônico de 24 de abril de 2018, sob a relatoria do Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho.
O critério adotado pelo STJ tem como consequência uma análise pormenorizada,
caso a caso, perquirindo-se o processo produtivo a fim de descortinar tudo aquilo que possa
demonstrar uma importância substancial para aquela atividade empresarial. Em outras palavras,
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
No caso concreto, trata-se de um serviço de transporte do gás natural do ponto de
extração da Recorrente até seus outros estabelecimentos, seja usinas térmicas, fábricas de
fertilizantes ou refinarias. E é evidente que o gás natural é essencial para as atividades produtivas
da Recorrente, mesmo que oriundo de outros estabelecimentos da empresa.
Logo, entendo que o transporte de gás natural entre os estabelecimentos da
Recorrente é um serviço que gera direito ao crédito, nos exatos termos do que consta no inc. II do
art. 3° da Leis de regência das contribuições.
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Do cálculo do valor do transporte. Da inclusão do encargo SoP
Passamos a discutir o principal tema, qual seja se o valor do transporte para fins de
creditamento (tanto do inciso II como do IX do art. 3°) deve corresponder o preço do transporte
contratado (Encargo de Transporte Contratado, que inclui o SoP) OU apenas o preço do
transporte utilizado ou efetivo (Encargo de transporte efetivo, que não inclui o Sop).
A Recorrente firmou com empresas de transportes dutoviários contratos para o
transporte de gás por meio de dutos, com a cláusula SoP, deste modo deveria pagar ao
transportador um determinado valor mesmo que nenhum gás fosse transportado.
No entanto, a conclusão do Fisco foi de que o crédito somente deve contemplar a
venda e o transporte efetivo do produto, incluindo apenas o Encargo de Transporte Efetivo, ou
seja, o valor da Capacidade Contratada de Transporte menos Encargo de Transporte Não Utilizado
(o SoP). Como foram considerados despesas de serviço não prestados, não haveria previsão legal
para a tomada de crédito sobre fretes não inclusos nos custos dos bens.
Pois bem!
Não se discute que a Recorrente possa elaborar contratos de transporte de gás por
intermédio de dutos, reservando determinada capacidade de transporte diária, de acordo com sua
necessidade e de seus clientes. Também é inegável que o volume de gás transportado diariamente
sofre variações, assim o contrato de transporte deve prever uma margem de segurança para que
se evite prejuízos ao contribuinte e seus clientes.
Também não se discute a possibilidade de creditamento do serviço de transporte
dos insumos (que, no caso, é o gás natural), que são aptos a gerar créditos quando utilizados como
insumo na produção de bens destinados à venda (inciso II). Há também a permissão de
creditamento do frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso
IX).
Entretanto, penso que a ideia da legislação dessas contribuições é permitir o
creditamento daquilo que realmente está vinculado ao bem ou serviço, no sentido de
efetivamente utilizado ou consumido. Senão, vejamos:
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
(....)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
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entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
II - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
Com isso, para fins de crédito das contribuições a título de insumos, o tratamento a
ser dado à parcela da despesa relacionada à efetiva utilização dos dutos para o transporte de gás
(transporte prestado) difere do tratamento a ser dispensado à parcela do gasto relativa à
capacidade dos dutos não utilizada (transporte contratado).
A primeira é uma contrapartida por um serviço prestado. A outra, porém, não teve
como contrapartida nenhum serviço, mas na verdade para cobrir os investimentos relacionados à
capacidade de transporte.
Ainda sobre o tema, merece destaque o trecho da decisão da DRJ trazido nas
contrarrazões da Procuradoria da Fazenda Nacional:
Para ilustrar melhor esse entendimento, imaginemos a seguinte situação: uma empresa
contrata uma transportadora para realizar frete dos seus produtos. Para tanto elabora um
contrato em que além do pagamento dos fretes efetivamente incorridos, ela paga um
valor extra mensal para que um veículo da transportadora fique à sua disposição,
independente da ocorrência de fretes e cobrado destacado destes. Nesse caso, a cada frete
é emitido o correspondente conhecimento de transporte, que gera crédito previsto na
hipótese do artigo 3o, inciso IX da Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002. Mas e o custo extra
da reserva do caminhão? É insumo, é serviço, é frete ou seria aluguel de máquinas e
equipamentos?
Entendemos que como o SoP, trata de um custo do contrato, não se enquadra nas
hipóteses previstas de creditamento. Lembrando que como já esclarecido, nem todos os
custos inerentes ao negócio são passíveis de crédito de PIS e COFINS, ainda que tributáveis
para o fornecedor dos serviços. Trata-se de repasse de despesa de manutenção que seria
responsabilidade da proprietária dos dutos.
Nesse aspecto, correto o entendimento da autoridade fiscal, já que tal componente (SoP)
não é pagamento por bens ou serviços, ou seja, não há uma contraprestação em favor da
Recorrente em razão do recolhimento de tais encargos, pelo contrário, são valores
impostos por lei, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir custos de
manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte. Em outras palavras, são meros
custos para a empresa, já que sequer há a disponibilização de algo em forma de trabalho
ou o oferecimento de alguma utilidade específica para a Recorrente (frete).
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Dito isso, entendo que a parcela SoP não é passível de creditamento com base A
característica independente de parcela dos contratos de fornecimento de gás chamada
"take or pay" (similar ao SoP) já foi abordada pela Receita Federal do Brasil (RFB) quando
se debruçou sobre processos de consulta requeridos por empresas de distribuição, que
nesse caso, questionavam se tal parcela acompanharia o gás natural, sendo então sujeitas
à mesma alíquota zero8. O que destacamos como relevante para o presente julgado é a
separação desta parcela do produto e sua forma de contabilização.
Assim, entendo que a parcela SoP não é passível de creditamento com base no
inciso II e nem do inciso IX do art. 3°, pois justamente é um gasto que ocorre independentemente
do serviço de transporte prestado, não sendo um gasto com o transporte do gás natural
efetivamente utilizado na produção de bens destinados à venda e tampouco na operação de
venda, mas sim um gasto oriundo de específica condição contratual/legal para utilização dos
dutos, cujo valor arrecadado tem destinação específica para cobrir custos de manutenção das
fornecedoras dos dutos de transporte.
Conclui-se pela manutenção da glosa, devendo computar a tomada de crédito sobre
o encargo do transporte efetivo de gás natural.

Da conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
reconhecendo o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o frete de gás natural entre os
estabelecimentos da Recorrente.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego

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