Tribunal: CARF
Processo: 10980.728700/2019-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-29
Data de publicação: 2024-03-11

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. DISSIMULAÇÃO. RECEITAS DE ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO DA REAL OPERAÇÃO.
Uma vez demonstrado que o sujeito passivo, em conluio com a empresa adquirente de seus produtos, valeu-se, para fins de obtenção de vantagens fiscais, de dissimulação para obnubilar a verdadeira operação comercial pretendida pelos contratantes, deve-se aplicar a norma tributária de acordo o efetivo negócio celebrado, imputando-lhe os efeitos que lhe são próprios.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Para se configurar mudança de critério jurídico, é necessário que, em algum momento no passado, tal critério tenha sido expressamente fixado pelo Fisco.
MULTA DE OFÍCIO. LEI VÁLIDA E VIGENTE. VINCULAÇÃO.
A autoridade lançadora encontra-se obrigada a exigir a multa de ofício prevista em lei válida e vigente, sob pena de responsabilização, devendo o julgador administrativo também observá-la, tendo-se em conta que a Administração tributária não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2).
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE E CONLUIO.
Uma vez demonstrada a utilização de artifícios dolosos tendentes a impedir que se evidencie a ocorrência do fato gerador de tributo, aplica-se a multa qualificada prevista em lei válida e vigente.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Sobrevindo norma sancionatória cominando penalidade menos severa, ela deverá ser aplicada a ato pretérito não definitivamente julgado.
JUROS SOBRE MULTA. TAXA SELIC.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. LIMITE DE ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO.
A exoneração de tributo e/ou multa pela Delegacia de Julgamento (DRJ) em valor inferior ao limite de alçada fixado pelo Ministro da Fazenda não se submete à interposição de recurso de ofício. Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. (Súmula CARF no 103)
PRELIMINARES DE NULIDADE. AUTOS DE INFRAÇÃO. ACÓRDÃO RECORRIDO. INOCORRÊNCIA.
Tendo os autos de infração e o acórdão recorrido sido lavrados por autoridade/servidor competente e com observância do direito de defesa, afastam-se as preliminares de nulidade arguidas.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CESSÃO DO USO DE MARCA. ROYALTIES. RECEITA EMBUTIDA NO CUSTO DE VENDA DO INSUMO. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO.
Uma vez afastado o artifício doloso adotado na venda de insumos à fabricante de bebidas, por meio da sobrevalorização do custo dos produtos vendidos, tributam-se as receitas decorrentes da cessão do uso de marcas (royalties) que exsurgiram da auditoria fiscal.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados kits concentrados para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITOS. PROCEDIMENTO DE OFÍCIO.
Os créditos devidamente comprovados devem ser descontados, na apuração da contribuição não cumulativa, até o limite dos débitos apurados durante a ação fiscal, devendo eventual saldo credor ser transportado para o período de apuração subsequente.
RECEITAS APURADAS. ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE.
Obedecidos o devido processo legal e os critérios normativos, a autoridade lançadora encontra-se autorizada a arbitrar a base de cálculo dos tributos quando não mereceram fé as declarações, os esclarecimentos prestados e os documentos fornecidos pelo sujeito passivo, ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvado o pleno direito de defesa.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CESSÃO DO USO DE MARCA. ROYALTIES. RECEITA EMBUTIDA NO CUSTO DE VENDA DO INSUMO. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO.
Uma vez afastado o artifício doloso adotado na venda de insumos à fabricante de bebidas, por meio da sobrevalorização do custo dos produtos vendidos, tributam-se as receitas decorrentes da cessão do uso de marcas (royalties) que exsurgiram da auditoria fiscal.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados kits concentrados para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
RECEITAS APURADAS. ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE.
Obedecidos o devido processo legal e os critérios normativos, a autoridade lançadora encontra-se autorizada a arbitrar a base de cálculo dos tributos quando não mereceram fé as declarações, os esclarecimentos prestados e os documentos fornecidos pelo sujeito passivo, ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvado o pleno direito de defesa.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.728700/2019-48
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3201-011.551 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrentes
PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
ABUSIVO.
DISSIMULAÇÃO.
RECEITAS DE ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO DA REAL OPERAÇÃO.
Uma vez demonstrado que o sujeito passivo, em conluio com a empresa
adquirente de seus produtos, valeu-se, para fins de obtenção de vantagens
fiscais, de dissimulação para obnubilar a verdadeira operação comercial
pretendida pelos contratantes, deve-se aplicar a norma tributária de acordo o
efetivo negócio celebrado, imputando-lhe os efeitos que lhe são próprios.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Para se configurar mudança de critério jurídico, é necessário que, em algum
momento no passado, tal critério tenha sido expressamente fixado pelo Fisco.
MULTA DE OFÍCIO. LEI VÁLIDA E VIGENTE. VINCULAÇÃO.
A autoridade lançadora encontra-se obrigada a exigir a multa de ofício prevista
em lei válida e vigente, sob pena de responsabilização, devendo o julgador
administrativo também observá-la, tendo-se em conta que a Administração
tributária não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária (Súmula CARF no 2).
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE E CONLUIO.
Uma vez demonstrada a utilização de artifícios dolosos tendentes a impedir que
se evidencie a ocorrência do fato gerador de tributo, aplica-se a multa
qualificada prevista em lei válida e vigente.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Sobrevindo norma sancionatória cominando penalidade menos severa, ela
deverá ser aplicada a ato pretérito não definitivamente julgado.
JUROS SOBRE MULTA. TAXA SELIC.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Súmula CARF no 108)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.728700/2019-48
Fl. 1537
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. LIMITE DE ALÇADA. NÃO
CONHECIMENTO.
A exoneração de tributo e/ou multa pela Delegacia de Julgamento (DRJ) em
valor inferior ao limite de alçada fixado pelo Ministro da Fazenda não se
submete à interposição de recurso de ofício. Para fins de conhecimento de
recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação
em segunda instância. (Súmula CARF no 103)
PRELIMINARES DE NULIDADE. AUTOS DE INFRAÇÃO. ACÓRDÃO
RECORRIDO. INOCORRÊNCIA.
Tendo os autos de infração e o acórdão recorrido sido lavrados por
autoridade/servidor competente e com observância do direito de defesa,
afastam-se as preliminares de nulidade arguidas.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CESSÃO DO USO DE MARCA. ROYALTIES. RECEITA EMBUTIDA NO
CUSTO DE VENDA DO INSUMO. BASE DE CÁLCULO DA
CONTRIBUIÇÃO.
Uma vez afastado o artifício doloso adotado na venda de insumos à fabricante
de bebidas, por meio da sobrevalorização do custo dos produtos vendidos,
tributam-se as receitas decorrentes da cessão do uso de marcas (royalties) que
exsurgiram da auditoria fiscal.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESCONTO
DE
CRÉDITOS.
PROCEDIMENTO DE OFÍCIO.
Os créditos devidamente comprovados devem ser descontados, na apuração da
contribuição não cumulativa, até o limite dos débitos apurados durante a ação
fiscal, devendo eventual saldo credor ser transportado para o período de
apuração subsequente.
RECEITAS APURADAS. ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE.
Obedecidos o devido processo legal e os critérios normativos, a autoridade
lançadora encontra-se autorizada a arbitrar a base de cálculo dos tributos
quando não mereceram fé as declarações, os esclarecimentos prestados e os
documentos fornecidos pelo sujeito passivo, ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvado o pleno direito de defesa.
Fl. 1538
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CESSÃO DO USO DE MARCA. ROYALTIES. RECEITA EMBUTIDA NO
CUSTO DE VENDA DO INSUMO. BASE DE CÁLCULO DA
CONTRIBUIÇÃO.
Uma vez afastado o artifício doloso adotado na venda de insumos à fabricante
de bebidas, por meio da sobrevalorização do custo dos produtos vendidos,
tributam-se as receitas decorrentes da cessão do uso de marcas (royalties) que
exsurgiram da auditoria fiscal.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
RECEITAS APURADAS. ARBITRAMENTO. POSSIBILIDADE.
Obedecidos o devido processo legal e os critérios normativos, a autoridade
lançadora encontra-se autorizada a arbitrar a base de cálculo dos tributos
quando não mereceram fé as declarações, os esclarecimentos prestados e os
documentos fornecidos pelo sujeito passivo, ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvado o pleno direito de defesa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício, por se referir a exoneração em montante inferior ao limite fixado pelo
Ministro da Fazenda, e, quanto ao Recurso Voluntário, em afastar as preliminares de nulidade e,
no mérito, em lhe dar parcial provimento, para reduzir a multa qualificada, com base na
retroatividade benigna, de 150% para 100%.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio,
Márcio Robson Costa, Marcos Antônio Borges (substituto integral), Mateus Soares de Oliveira,
Joana Maria de Oliveira Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente o conselheiro
Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Relatório
Trata-se de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário interpostos em decorrência
do acórdão da Delegacia de Julgamento (DRJ) em que se julgou parcialmente procedente a
Fl. 1539
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Impugnação manejada pelo contribuinte acima identificado com vistas a cancelar os autos de
infração relativos às contribuições PIS/Cofins não cumulativas, lançamentos esses fundados nas
seguintes infrações apuradas pela Fiscalização: (i) créditos descontados indevidamente em
decorrência de aproveitamento de ofício em períodos anteriores, ocasionando contribuição para o
PIS a pagar relativamente aos períodos de apuração subsequentes e (ii) insuficiência de
recolhimento de ambas as contribuições.
No Termo de Verificação Fiscal (TVF) constam as seguintes apurações:
a) a Pepsi Amazônia, como qualquer outra subsidiária brasileira da Pepsico, não
elabora ou comercializa as bebidas na forma conhecida pelo consumidor final, uma vez que ela,
em conjunto com sua controladora final, mantém contrato com a Ambev S/A, por meio do qual é
concedido a esta última o direito de produzir, vender e distribuir no Brasil, com exclusividade, as
bebidas do portfólio Pepsi, produção essa decorrente dos “concentrados” vendidos pela Pepsi,
que, em 2018, correspondeu a mais de 96% das vendas da autuada;
b) a Pepsi adotou classificação fiscal incorreta dos “concentrados” no Ex 01 do
código 2106.90.10 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI),
uma vez que tais “concentrados” não se apresentam em um corpo único, mas em conjuntos de
componentes disponibilizados à Ambev na forma de kits, cuja classificação fiscal deve se dar de
forma individualizada, nos termos do entendimento do Comitê do Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Alfândegas, órgão colegiado que reúne os maiores especialistas sobre
o assunto;
c) em decorrência da reclassificação fiscal dos componentes, afastou-se a redução
a zero das alíquotas das contribuições PIS/Cofins prevista no inciso VII do art. 28 da Lei no
10.865/2004, incluído pela Lei no 11.196/2005;
d) alguns dos “concentrados” não são destinados à elaboração das bebidas
indicadas no art. 49 da Lei no 10.833/2003, o que também impede a aplicação da alíquota zero
das contribuições;
e) considerando que a fiscalizada é pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona
Franca de Manaus (ZFM), com projeto aprovado pelo Conselho de Administração da
Superintendência da ZFM, sendo tributada pelo lucro real e sujeita, regra geral, ao regime não
cumulativo de apuração das contribuições, sobre as receitas decorrentes da venda de sua própria
produção incidem as alíquotas diferenciadas do PIS (0,65%) e da Cofins (3%) previstas no art.
2o, § 4o, inciso I, da Lei no 10.637/2002, e no art. 2o, § 5o, inciso I, da Lei no 10.833/2003;
f) falta de recolhimento das contribuições PIS/Cofins “incidentes sobre royalties
auferidos em razão do licenciamento de uso das marcas do portfólio Pepsi no Brasil, tratando-se
de rendas dissimuladas mediante uma sobrevalorização absurda dos “concentrados” fornecidos
pela Pepsi Amazônia, resultado de um planejamento tributário abusivo praticado em conluio com
a Ambev, a fim de propiciar vultosas “vantagens” fiscais para ambas”, uma vez que os royalties
são rendimentos de espécie distinta da venda de bens, não se lhes aplicando as alíquotas
diferenciadas das contribuições em razão de a fiscalizada estar estabelecida na ZFM, sujeitando-
se, portanto, às alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6% respectivamente;
Fl. 1540
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

g) em diligências realizadas em estabelecimentos da Ambev, onde são produzidos
os refrigerantes das marcas Pepsi e H2O!, dentre outros, constataram-se irregularidades quanto à
classificação fiscal dos “concentrados” fornecidos pela Pepsi Amazônia no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI, sendo descontados créditos de IPI da ordem de 20%, enquanto que os
componentes dos kits, cada qual em sua classificação correta, tinham alíquota de 0%;
h) no processo administrativo no 10980.722464/2019-56, foram lavrados autos de
infração das mesmas contribuições referentes a outros períodos de apuração;
i) os chamados “concentrados” são, na verdade, um conjunto de componentes
(denominados de “partes”), que somente após complexas etapas de industrialização, todas
realizadas no estabelecimento do fabricante/engarrafador (Ambev), irão se transformar no
produto ‘extrato concentrado’ cuja classificação fiscal se faz em alguma das exceções tarifárias
(Ex 01 ou Ex 02) do código 2106.90.10 da TIPI. Como exemplo, um dos tipos de kit empregado
na elaboração do refrigerante Pepsi Zero é constituído de seis “partes” distintas, sendo cinco
“partes” na fase líquida, com composições e finalidades distintas, cada qual acondicionada
separadamente em bombona plástica, e uma “parte” que se apresenta na fase sólida,
acondicionada em caixa, divididos em subpartes, todas embaladas de forma individualizada, ou
seja, dentro de sacos plásticos, cada qual com um ingrediente, todos guardados em caixas;
j) por meio da “Carta Compromisso de Franquia Alterada e Consolidada” a Pepsi
Amazônia, em conjunto com sua controladora Pepsico, Inc. e outras duas subsidiárias,
concederam à Ambev os direitos para produzir, vender e distribuir no Brasil, com exclusividade,
os refrigerantes carbonatados Pepsi (Pepsi-Cola, Pepsi Twist, Seven-Up, Mirinda, Teem e
Montain Dew, todos nas versões normal, diet ou light), os produtos H2OH! e Gatorade, bem
como quaisquer outras bebidas não alcoólicas (NABs) que viessem a ser introduzidas no
portfólio da Pepsi, versando referida carta, dentre outros itens, sobre os preços dos
“concentrados”, os valores a serem pagos pelos “concentrados” e o critério de reajuste semestrais
de preços tendo por base tão somente a variação da receita líquida da Ambev com a venda de
bebidas do portfólio Pepsi dividida pelo respectivo volume de bebida vendida pela Ambev ao
comércio, independentemente dos preços dos “concentrados” adquiridos da empresa fiscalizada;
k) exemplificativamente, foi possível constatar, com base em notas fiscais
eletrônicas, que a “unidade” do “concentrado” utilizado na fabricação do refrigerante Pepsi
tradicional foi fornecida aos diferentes estabelecimentos da Ambev, em qualquer parte do
território nacional, sempre pelo mesmo valor: R$ 6.824,65 no primeiro semestre; e R$ 6.880,90
durante o segundo semestre, o que indicava que o valor do frete e os custos de produção não
influíam no valor a ser pago à Ambev pelo contrato;
l) destacam-se dos contratos firmados entre o Grupo PepsiCo e a Ambev as
despesas com propaganda, publicidade e patrocínio (fundos de marketing), que correspondem a
um percentual da receita bruta auferida com cada categoria de bebida, cujo ônus recai
integralmente sobre o Grupo PepsiCo., diretamente ou via reembolso à Ambev;
m) a relação comercial entre o Grupo PepsiCo. e a Ambev tem uma lógica
totalmente inversa à do sistema de franquia quanto ao custeio do marketing, pois, de acordo com
as disposições contratuais, o ônus financeiro do denominado fundo de marketing recai
integralmente sobre o Grupo PepsiCo, que atua como franqueador (é o cedente do direito de uso
das marcas, associado ao direito de distribuição exclusiva das bebidas), que reembolsou, entre
Fl. 1541
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

2014 e 2018, R$ 1,98 bilhão à Ambev a título de despesas com publicidade e propaganda, num
aparente contrassenso a indicar a existência de um planejamento tributário flagrantemente
abusivo, cuja compreensão demandava o conhecimento dos benefícios fiscais que Pepsi
Amazônia e Ambev têm usufruído no Brasil;
n) de acordo com dados obtidos junto à Superintendência da Zona Franca de
Manaus (Suframa), a Pepsi Amazônia empregava 88 funcionários na planta industrial localizada
em Manaus/AM, fato esse que indicava o exercício de uma atividade pouco intensiva em mão de
obra direta, tendo sido essa empresa altamente subvencionada pela União e pelo Estado do
Amazonas, com acúmulo, no final do ano de 2018, de R$ 947 milhões em reservas oriundas de
incentivos fiscais referentes ao ICMS e ao IRPJ, encontrando-se seus produtos submetidos à
isenção do IPI, sem prejuízo do desconto de créditos do imposto, créditos esse que superam os
débitos, uma vez que, tendo por base a classificação fiscal adotada pela empresa para os
“concentrados” (código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI), eles saem do estabelecimento com redução
a zero das alíquotas das contribuições PIS/Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda no mercado interno (Lei no 10.865/2004, art. 28, VII);
o) a maior parte das subvenções e isenções não beneficia a produção na área
incentivada (região amazônica), mas, sim, propicia mais rentabilidade ao verdadeiro negócio do
Grupo PepsiCo. no segmento de bebidas, que é a exploração das marcas comerciais do seu
portfólio;
p) os preços dos “concentrados” vendidos pela Pepsi Amazônica à Ambev “eram
absolutamente desproporcionais aos seus custos de produção”, havendo como contrapartida a
permissão dada à Ambev para a utilização das marcas e de outros atributos com reputação
comercial aos produtos finais de forma supostamente “gratuita”, sem pagamento de qualquer
remuneração ou taxa de royalties;
q) “o planejamento tributário abusivo ajustado entre o Grupo PepsiCo e a Ambev
consistiu basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados”, com
majoração da venda de produtos contabilizada pela Pepsi Amazônia, da seguinte forma: (i)
dissimulação dos royalties decorrentes do licenciamento de uso, no Brasil, das marcas do
portfólio Pepsi concedida à Ambev, pois, de acordo com o art. 22 da Lei no 4.506/1964,
rendimentos oriundos da exploração de direitos como marcas comerciais e fórmulas de
fabricação devem ser classificados como royalties, de forma apartada, portanto, em relação às
receitas oriundas da venda de produtos, cujo tratamento tributário tem profundas diferenças; e
(ii) realização de reembolsos para ressarcir os gastos com marketing despendidos pela Ambev
(entre 2014 e 2018, 62% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda de
“concentrados” foi restituída à Ambev); tratando-se de um vai e vem de valores com o objetivo
de ampliar as “vantagens” fiscais de ambos, Pepsi Amazônia e Ambev;
r) constataram-se três evidências da dissimulação de royalties e da
sobrevalorização dos “concentrados”, a saber: (i) “no quinquênio encerrado em 2018, o
“concentrado” utilizado na fabricação do refrigerante Pepsi tradicional, que representou o maior
volume de vendas da fiscalizada (cerca de 48%), foi comercializado no mercado nacional a um
preço unitário médio 15,4 vezes superior ao praticado nas vendas para PepsiCo. de Argentina
SRL, única destinatária das exportações de “concentrado” da fiscalizada no referido período” (no
mercado nacional, a “unidade” de “concentrado” de Pepsi tradicional foi vendida à Ambev, em
média, por R$ 5.853,26, enquanto que, nas exportações para a PepsiCo. da Argentina, a unidade
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DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

custou, em média, R$ 378,99); (ii) considerando-se toda a gama de “concentrados” fornecidos
pela Pepsi Amazônia de forma agregada, vê-se que os custos de produção representaram apenas
15% (ou até menos) do que foi contabilizado como receita de venda (dados apresentados pela
fiscalizada nas ECFs), tendo os “concentrados” sido vendidos, portanto, por um preço
equivalente a 6,7 vezes do respectivo custo de produção, evidenciando-se uma margem de lucro
bruto, da ordem de 570%, passível de ocorrer somente se se considerar o prestígio das marcas de
refrigerantes, a demandar a remuneração desses direitos intangíveis por meio de royalties; e (iii)
a maior parte das despesas da Pepsi Amazônia é atribuída à publicidade e propaganda, sendo
que, no quinquênio encerrado em 2018, essa rubrica atingiu o total de R$ 2.398.839.198,45, ou
seja, a despesa com publicidade e propaganda foi 4,4 vezes maior do que todo o custo de
produção dos “concentrados”, evidenciando-se que tais gastos não têm relação direta com
atividade de fornecimento dos “concentrados”, mas apenas com a promoção das bebidas
fabricadas e comercializadas por outra empresa, o que indica que a Pepsi Amazônia aufere
receitas de royalties decorrente do licenciamento das marcas à Ambev, em conformidade com o
que dispõe o art. 366 do então vigente RIR/1999, reprisado no art. 380 do RIR/2018 (“a
abordagem adotada pela fiscalização não vai na direção de simplesmente glosar as bilionárias
despesas de publicidade consideradas pela Pepsi Amazônia na apuração das suas bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Pelo contrário: tais despesas reportam-se válidas; porém, devem
estar associadas às receitas de royalties pelo licenciamento de uso das marcas comerciais à
AMBEV. Somente assim existe a imprescindível relação direta das despesas de propaganda com
a atividade explorada pela fiscalizada.”);
s) “[os] “concentrados” para o refrigerante Pepsi tradicional vendidos à Ambev
(mercado nacional) são compostos de duas partes: a Parte A (flavor) e a Parte B (acidulante)”,
sendo que “o produto exportado para a Argentina [contém] apenas uma dessas partes: o flavor”,
razão pela qual “1 (uma) “unidade” de “concentrado” para o refrigerante Pepsi vendido no
mercado nacional tem peso líquido de 30,66 kg; ao passo que o “concentrado” vendido à
PepsiCo. da Argentina tem peso líquido de 24,69 kg por “unidade”, sendo que “a diferença de
5,97 kg corresponde à Parte B (acidulante)”, diferença essa incapaz “de justificar tamanha
diferença nos preços médios praticados para a “unidade” do “concentrado” (R$ 5.853,26 no
mercado nacional e R$ 378,99 na exportação)”, ainda mais se se considerar “que o liquid flavor
(ou Parte A) é onde estão os componentes mais caros do kit”, de acordo com informação
prestada pela fiscalizada, quando se informou que “a Parte A (flavor) representa 84% do custo de
produção do kit, ao passo que a Parte B (acidulante) corresponde a apenas 16%”;
t) “a primazia da essência sobre a forma é um dos pilares fundamentais da ciência
contábil”, princípio esse que estabelece “que os eventos devem ser contabilizados e apresentados
de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua aparência, vez que
a essência das transações nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base em sua
forma legal ou artificialmente produzida” (a essência econômica das transações sob análise leva
à constatação de que “uma significativa parte do valor que tem sido atribuído à venda dos
“concentrados” corresponde, de fato, aos royalties pela exploração (licenciamento) das marcas
no Brasil”);
u) “é inequívoco que a AMBEV tira proveito do prestígio que as marcas detêm. É
ela quem comercializa as bebidas. Tentar fazer parecer que o modelo adotado para o negócio
seria um mero “contrato de engarrafamento” é desmerecer o raciocínio humano.”;
Fl. 1543
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

v) a “Lei no 9.279/1996, ao regular direitos e obrigações relativos à propriedade
intelectual, dispõe não apenas acerca da “cessão” (art. 134), mas também sobre a “licença de
uso” das marcas (arts. 139)”, sendo que, independentemente da hipótese normativa, “o detentor
recebe remuneração (royalties) decorrente da exploração das marcas, seja por cessão, seja por
licenciamento de uso”, independentemente da existência ou não de um contrato escrito;
w) a partir da auditoria realizada, constataram-se as seguintes vantagens fiscais
decorrentes do planejamento tributário abusivo (“licenciamento gratuito de marcas”): (i)
majoração indevida da parcela do lucro beneficiada com a redução do IRPJ; (ii) contorno dos
limites e condições de dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties; (iii) redução
indevida das alíquotas das contribuições PIS/Cofins (as alíquotas diferenciadas das contribuições
PIS/Cofins, de 0,65% e 3%, aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção
própria, não alcançando os royalties); (iv) aumento dos créditos fictos do IPI aproveitados pela
Ambev (“a Pepsi Amazônia faturou os “concentrados” com um “adicional” de 165% no preço
para simplesmente devolvê-lo à AMBEV depois”, sob a rubrica de “reembolso de despesas”); e
(v) redução da carga tributária abrangente da Pepsi Amazônia mediante sobrepreço dos
“concentrados” (“quanto maior o preço atribuído aos “concentrados”, maiores são as
“vantagens” fiscais auferidas, tanto pela Pepsi Amazônia quanto pela Ambev”);
x) na Espanha, “a administração tributária concluiu que até 61,17% do preço do
“concentrado” fornecido por uma subsidiária de The Cocacola Company seria destinado ao
pagamento de royalties da marca do refrigerante”, resultando em autuações em desfavor do então
fabricante licenciado naquele país, procedimentos esses também adotados em Israel,
evidenciando tratar-se “de um planejamento tributário das grandes empresas do setor que vem
sendo desnudado a nível mundial.”;
y) a Pepsi Amazônia é a entidade escolhida pelo Grupo PepsiCo. como a “porta
de entrada” de seu faturamento no mercado brasileiro de bebidas, sendo ela quem aufere a
receita de royalties, ainda que dissimuladamente inclusa no preço dos “concentrados” vendidos à
Ambev, arcando com vultosas despesas de publicidade e propaganda, as quais atingiram a cifra
de R$ 2,40 bilhões entre 2014 e 2018, com o objetivo de promover as marcas do portfólio Pepsi
no Brasil e impulsionar as vendas das bebidas produzidas e comercializadas por outra empresa, a
Ambev;
z) a conclusão de que os royalties são receitas da Pepsi Amazônia também é
corolário de um princípio fundamental da contabilidade, conhecido como Princípio da
Competência, que determina o reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando
correlatas; sendo assim, as receitas de royalties e as despesas com publicidade e propaganda para
promoção das respectivas marcas devem ser confrontadas simultaneamente na mesma entidade,
haja vista estarem diretamente associadas;
aa) de acordo com o art. 12, § 4o, e o art. 7o, § 2o, da Convenção Modelo da ONU
sobre Dupla Tributação entre Países Desenvolvidos e em Desenvolvimento, os royalties devem
ser tributados pelo país onde está sediado o estabelecimento permanente, como se fosse empresa
distinta e separada, com absoluta independência, tal qual se faz com os lucros, pois, do contrário,
a Ambev estaria obrigada a promover a retenção e o recolhimento do Imposto sobre a Renda na
Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (Medida Provisória no 2.159-70, art. 3o), bem como o
pagamento da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) à alíquota de 10%
(Lei no 10.168/2000, art. 2o, §§ 2o a 4o, com a redação dada pela Lei no 10.332/2001);
Fl. 1544
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

bb) sobre os rendimentos de royalties incidem as contribuições PIS/Cofins com as
“alíquotas ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente, não mais se
aplicando: (i) a redução a zero de que trata a Lei no 10.865/2004, art. 28, VII, incluído pela Lei no
11.196/2005, ou (ii) as alíquotas diferenciadas previstas no art. 2o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, e
no art. 2o, § 5o, da Lei no 10.833/2003, ambos na redação dada pela Lei no 10.996/2004”;
cc) “quando o sujeito passivo é omisso, reticente ou mendaz em relação aos atos e
fatos necessários à correta tributação, o tratamento a ser adotado pela fiscalização encontra-se
prescrito no art. 148 do Código Tributário Nacional”, tendo a fiscalização adotado o critério de
“arbitrar as receitas de royalties em valor equivalente às despesas com publicidade e propaganda
realizadas com a finalidade específica de desenvolver valor para as marcas, a partir de diretrizes
definidas pelo Grupo PepsiCo. (Receitas de royalties = Despesas com publicidade e propaganda,
exceto o fundo de marketing complementar cujo ônus recai sobre a Ambev), pois, segundo o
princípio contábil da competência, as despesas devem ser reconhecidas com base na associação
direta entre elas e os correspondentes itens de receita.” Assim, “tanto as receitas de royalties
(dissimuladamente incluídas no preço dos “concentrados”) quanto as despesas com publicidade e
propaganda que visam à promoção das marcas de bebidas do portfólio Pepsi no Brasil têm sido
reconhecidas pela mesma entidade: a Pepsi Amazônia.”;
dd) “assim como os juros representam a remuneração do capital financeiro e o
aluguel a do capital aplicado em bens corpóreos, os royalties são a remuneração do capital
investido em bens incorpóreos, in casu, as marcas de bebidas do portfólio Pepsi.”;
ee) a “fiscalizada é pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de
Manaus tributada pelo lucro real. Sendo assim, está sujeita ao regime não cumulativo de
apuração da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aplicando-se, regra geral, as alíquotas
diferenciadas das contribuições previstas no art. 2o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, e no art. 2o, § 5o,
da Lei no 10.833/2003, ambos incluídos pela Lei no 10.996/2004”, alíquotas diferenciadas essas
que se aplicam “tão somente à receita decorrente da venda de produção própria”, não sobre os
royalties, dado tratar-se de “rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento
pela venda de bens.” (art. 22, alínea “c”, da Lei no 4.506/1964 e Solução de Consulta Cosit no
431, de 13 de setembro de 2017);
ff) sobre os royalties, aplicam-se as alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%
respectivamente, previstas no caput do art. 2o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
gg) “por absoluta falta de previsão legal, não há que se falar em desconto de
créditos na apuração do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre royalties auferidos por pessoa
jurídica, haja vista sua natureza jurídica distinta, que não se configura receita de prestação de
serviços ou de venda de bens ou produtos”;
hh) “a classificação fiscal dos kits para elaboração de bebidas fornecidos pela
Pepsi Amazônia, ou mesmo se cada um de seus componentes deve ser classificado
individualizadamente, é um dos pontos capitais (mas não o único) para definição das alíquotas de
PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre as vendas no mercado interno”. “A classificação fiscal
também tem repercussão direta no montante de créditos fictos de IPI gerados com a venda dos
kits (créditos esses utilizados pela Ambev para, inclusive, compensar débitos de outros tributos).
Isso porque os produtos classificados no código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI tinham alíquota do
IPI de 20%; ao passo que na classificação dos componentes incide alíquota de IPI de 0% (zero
Fl. 1545
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

por cento). Portanto, quando consideradas as classificações fiscais de cada componente, de forma
individualizada, a venda dos kits, via de regra, não deveria gerar créditos fictos de IPI.”;
ii) a Pepsi Amazônia, alegando “segredo industrial”, “foi reticente ao informar a
composição da(s) parte(s) dos kits que propiciam sabor à bebida (flavor)”, sendo os ingredientes
“descritos genericamente (por exemplo: óleos essenciais, extrato natural, etc.), sendo certo que
há uma grande variedade de produtos que se enquadram nessas categorias.”;
jj) os principais insumos utilizados na produção dos refrigerantes são: (i) os
“concentrados”, (ii) açúcar, adquirido de usinas nacionais, (iii) suco de laranja, uva e limão,
adquirido de fornecedores diversos, (iii) gás carbônico, (iv) embalagens e (f) água tratada;
kk) o processo de fabricação das bebidas pode ser assim resumido: (i)
recebimento dos insumos, sendo que os componentes dos kits são recebidos em embalagens
individuais, (ii) tratamento da água, (iii) elaboração do “xarope simples”, (iv) elaboração do
“xarope composto” e (v) diluição em água carbonatada;
ll) “[é] um tanto óbvio afirmar que os kits de componentes fornecidos pela Pepsi
Amazônia, no estado em que se encontram (ou seja, acondicionados separadamente, em partes e
subpartes), não possuem as características essenciais do artigo completo ou acabado enquadrável
no Ex 01, qual seja: a “preparação composta” que, quando diluída, resulta na bebida.”;
mm) “[uma] “preparação composta” com as características essenciais da bebida
acabada surge somente quando todos os ingredientes dos kits são misturados. Trata-se do
produto comercialmente conhecido como “xarope composto” (...). É a partir da diluição do
“xarope composto” em água carbonatada que se obtém a bebida. Essa etapa final do processo
produtivo é considerada, para fins de classificação fiscal, como “tratamento complementar”;
nn) “os componentes dos kits nada mais são do que matérias-primas e produtos
intermediários para elaboração de um outro produto. Vale reprisar que as etapas do processo
produtivo que resultam no “xarope composto” são integralmente executadas pelo fabricante
(Ambev) seguindo rígidas especificações técnicas determinadas pelo Grupo PepsiCo.”, contando
os kits da Pepsi Amazônia “com vários ingredientes acondicionados isoladamente (por exemplo:
ácido cítrico, benzoato de sódio, sorbato de potássio, citrato de sódio, etc.) que têm aplicações
diversas que não a fabricação de bebidas.”;
oo) “[tendo] em vista a inequívoca impossibilidade de aplicação da RGI 2(a) aos
kits da Pepsi Amazônia, não se pode classificar no Ex 01 do código 2106.90.10 as preparações
que não estão prontas para uso (inacabadas).”;
pp) “qualquer possibilidade de um kit contendo insumos destinados à fabricação
de bebidas ser tratado como mercadoria única para determinação da classificação fiscal foi
fulminada com a inclusão do item XI às Notas Explicativas da RGI 3(b)”; logo, “cada
componente
dos
kits
fornecidos
pela
Pepsi
Amazônia
deve
ser
classificado
individualizadamente”, em conformidade com as orientações do Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atualmente conhecido como Organização Mundial das Alfândegas (OMA);
qq) “[ainda] que se cogite classificar as partes dos kits que consistem em
“preparações compostas” no código próprio para elaboração de bebidas (2106.90.10), é
Fl. 1546
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

inequívoco que nenhuma delas é enquadrável no Ex 01 (ou mesmo no Ex 02). Esse fato, por si
só, torna inaplicável a redução a zero das alíquotas de PIS/Pasep e Cofins (inciso VII do art. 28
da Lei no 10.865/2004, incluído pela Lei no 11.196/2005).”;
rr) “além do não enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10, os kits para
fabricação do chá Lipton e do isotônico Gatorade têm um fundamento adicional para
inaplicabilidade da alíquota zero das contribuições: não são destinados à elaboração de
refrigerante ou cerveja sem álcool.”;
ss) “não se está atribuindo qualquer receita adicional à fiscalizada, mas apenas
realocando as diferentes parcelas para fins de incidência das contribuições. Trata-se de tributar
venda de produto como venda de produto, receita de royalties como receita de royalties,
buscando a essência econômica das operações realizadas.”;
tt) “para definição da base de cálculo do PIS/Pasep e Cofins incidentes sobre as
vendas dos kits de componentes, devem ser deduzidas as receitas de royalties submetidas à
incidência das alíquotas básicas do regime não-cumulativo (1,65% e 7,6%)”;
uu) “a fiscalização adotou, de ofício, os montantes dos créditos registrados pela
fiscalizada na EFD-Contribuições. Deve-se ressaltar que os créditos de períodos anteriores
apurados pela fiscalizada foram integralmente compensados, de ofício, no procedimento fiscal
antecedente (processo no 10980.722464/2019-56), de forma que não há saldos a serem aqui
considerados.”;
vv) “os créditos apurados pela fiscalizada em 2018 foram descontados até o limite
das contribuições devidas em cada mês e eventuais saldos remanescentes foram aproveitados nos
períodos de apuração subsequentes.”;
ww) a multa de ofício foi agravada, por falta de atendimento a intimação, e
qualificada, em razão da ocorrência de fraude e conluio no planejamento tributário abusivo
(dissimulação das receitas de royalties).
Na Impugnação, o contribuinte pleiteia, em preliminar, o reconhecimento da
nulidade dos autos de infração em razão da impossibilidade de exigência de tributos com base
em mera presunção da ocorrência do fato gerador, sem provas concretas, bem como por violação
ao direito de defesa da Requerente, ou, alternativamente, o seguinte:
1) reconhecimento da insubsistência dos supostos débitos de PIS e Cofins
exigidos sobre as receitas de royalties arbitradas como remuneração da alegada cessão de uso das
marcas do Grupo PepsiCo, uma vez que (i) a Requerente e a Ambev não contrataram qualquer
cessão de uso de marcas, (ii) inexistência de qualquer obrigação legal para a exigência de
royalties e (iii) inocorrência de cessão das marcas, pois a Requerente contrata a Ambev como
engarrafadora e distribuidora, com algumas prerrogativas para o direcionamento de
investimentos em marketing, dado o seu know-how do mercado consumidor de bebidas no
Brasil, mas nunca para lhe facultar o livre uso das marcas da Requerente;
2) insubsistência dos supostos débitos de PIS e Cofins exigidos em razão da
reclassificação fiscal das receitas de concentrados, tendo em vista que os kits de concentrados
comercializados pela Requerente constituem um produto único e unitário, enquadrado no Ex 01
Fl. 1547
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

da NCM 2106.90.10 e, portanto, as receitas auferidas com a sua comercialização fazem jus às
alíquotas reduzidas previstas no art. 28, inciso VII, da Lei no 10.865/04; e
3) ante à procedência dos pedidos acima, a inexistência de aproveitamento de
créditos fiscais em excesso.
Subsidiariamente, o contribuinte requereu ainda:
(i) o cancelamento das exigências fiscais, tendo em vista a clara alteração de
critério jurídico, com afronta ao artigo 146 do CTN;
(ii) a exclusão da multa de ofício e dos juros de mora, com base no artigo 100 do
CTN, uma vez que o caso concreto contempla situação de prática reiterada das autoridades
fiscais no tocante à aceitação quanto ao enquadramento dos kits de concentrados no Ex 01 da
NCM 2106.90.10;
(iii) que o arbitramento das receitas de royalties relativas ao período do ano-
calendário de 2018 sejam revistas, de maneira a recaírem exclusivamente sobre a parcela dos
desembolsos relativos aos dispêndios com “Marketing Primário” e “Marketing Secundário”,
excluídos os montantes relativos a “Marketing Complementar”;
(iv) seja afastada, ou ao menos reclassificada, a multa qualificada de 150%, tendo
em vista que a Fiscalização efetivamente não comprovou a suposta prática de dolo ou fraude por
parte da Requerente;
(v) seja desconsiderado o agravamento de multa devido ao suposto embaraço à
fiscalização, uma vez que, conforme posição já pacificada pela jurisprudência do CARF, esse
agravamento de multa somente pode ser aplicado em caso de comprovada intenção de embaraço
à fiscalização, o que evidentemente não ocorreu no presente caso;
(vi) não incidência de taxa Selic sobre o valor das multas aplicadas, uma vez que
as penalidades não possuem natureza tributária.
A decisão da DRJ em que se deu parcial provimento à Impugnação, com o
cancelamento do agravamento da multa de ofício relativa à infração pela classificação fiscal dos
“concentrados”, reduzindo-a de 112,5% para 75%, restou ementada nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. PRECIFICAÇÃO ARTIFICIOSA.
NATUREZA DAS RECEITAS. DISSIMULAÇÃO. VANTAGEM TRIBUTÁRIA
INDEVIDA.
Considera-se abusivo o planejamento tributário e inexistente o propósito negocial na
operação que oculta a efetiva natureza das receitas auferidas de forma a obter vantagem
tributária indevida. Os procedimentos para dissimular e ocultar a real essência
econômica do fato gerador tributário não podem ser oponíveis ao Fisco.
Fl. 1548
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REFRIGERANTES.
KITS
DE
CONCENTRADOS.
SOBREVALORIZAÇÃO
ARTIFICIAL
DE
PREÇOS.
ARBITRAMENTO A TÍTULO DE ROYALTIES. POSSIBILIDADE.
A sobrevalorização desproporcional dos preços de kits de concentrados de refrigerantes,
detectada por meio de comparação com os custos de produção e venda de produtos
similares, realizada com o intuito de obter benefícios tributários e ocultar receita pelo
uso de marca, autoriza a tributação pelo PIS/Pasep e pela Cofins a título de royalties,
calculados com base em arbitramento que considerou na fixação da base de cálculo os
custos com propaganda, publicidade e marketing pagos pelo detentor da marca.
EVASÃO. MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. LEGALIDADE.
A utilização de classificação fiscal incorreta, acarretando o não recolhimento das
Contribuições devidas, com a ausência de declaração dos débitos à administração
tributária, autoriza o lançamento de ofício, acrescido da multa e dos juros de mora
respectivos, aplicados em conjunto e nos percentuais fixados na legislação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. PRECIFICAÇÃO ARTIFICIOSA.
NATUREZA DAS RECEITAS. DISSIMULAÇÃO. VANTAGEM TRIBUTÁRIA
INDEVIDA.
Considera-se abusivo o planejamento tributário e inexistente o propósito negocial na
operação que oculta a efetiva natureza das receitas auferidas de forma a obter vantagem
tributária indevida. Os procedimentos para dissimular e ocultar a real essência
econômica do fato gerador tributário não podem ser oponíveis ao Fisco.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REFRIGERANTES.
KITS
DE
CONCENTRADOS.
SOBREVALORIZAÇÃO
ARTIFICIAL
DE
PREÇOS.
ARBITRAMENTO A TÍTULO DE ROYALTIES. POSSIBILIDADE.
A sobrevalorização desproporcional dos preços de kits de concentrados de refrigerantes,
detectada por meio de comparação com os custos de produção e venda de produtos
similares, realizada com o intuito de obter benefícios tributários e ocultar receita pelo
uso de marca, autoriza a tributação pelo PIS/Pasep e pela Cofins a título de royalties,
calculados com base em arbitramento que considerou na fixação da base de cálculo os
custos com propaganda, publicidade e marketing pagos pelo detentor da marca.
EVASÃO. MULTA DE OFÍCIO E JUROS DE MORA. LEGALIDADE.
A utilização de classificação fiscal incorreta, acarretando o não recolhimento das
Contribuições devidas, com a ausência de declaração dos débitos à administração
tributária, autoriza o lançamento de ofício, acrescido da multa e dos juros de mora
respectivos, aplicados em conjunto e nos percentuais fixados na legislação.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
KITS
DOS
CONCENTRADOS
DE
REFRIGERANTES.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA POR COMPONENTE. EX TARIFÁRIO 01 DO CÓDIGO
NCM/SH 2106.90.10 DESCARTADO.
Os denominados kits para produção de refrigerantes no estabelecimento do adquirente
não são classificados como uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10,
Fl. 1549
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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mas sim individualmente, por cada componente das partes que compõem cada kit,
descabendo adotar o Ex 01 do código 2106.90.10.
MULTA
AGRAVADA.
INTIMAÇÃO
RESPONDIDA.
INFORMAÇÕES
INCOMPLETAS. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DEFINIDA PELA FISCALIZAÇÃO
COM BASE EM DADOS DO CONTRIBUINTE. PREJUÍZO À FISCALIZAÇÃO
NÃO DEMONSTRADO. INAPLICABILIDADE.
Tendo o contribuinte atendido a intimação para prestar esclarecimentos visando à
classificação fiscal de mercadoria por ele produzida e comercializada, o fornecimento
de informações incompletas ou imprecisas não autoriza o agravamento da multa de
ofício, quando a fiscalização deixou de demonstrar os prejuízos causados à ação fiscal e
o lançamento de ofício foi efetuado com base em dados do próprio contribuinte,
circunstâncias que excluem a majoração da penalidade para o percentual de 112,50%
por não restar caracterizada a hipótese prevista no inciso I do § 2odo art. 44 da Lei
no9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei no11.488, de 2007. Descaracterizado o
agravamento, a multa de ofício é aplicada no percentual básico de 75%.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO. PRESSUPOSTOS DE VALIDADE.
ATENDIMENTO.
Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o
preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
SIMULAÇÃO. FRAUDE. CONLUIO. MULTA QUALIFICADA.
Havendo a comprovação de atos simulados, com o único propósito de esquivar-se das
obrigações tributárias, obtidos por meio de uma fraude perpetrada em conluio entre as
partes envolvidas, deve ser aplicada multa qualificada determinada pelo § 1odo art. 44
da Lei no9.430, de 1996.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
AUTO
DE
INFRAÇÃO
CONTENDO
IDENTIFICAÇÃO
DA
MATÉRIA
TRIBUTADA E ENQUADRAMENTO LEGAL. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE.
Não resta caracterizada a preterição do direito de defesa, a suscitar a nulidade do
lançamento, quando o auto de infração atende ao disposto no art. 10 do Decreto
no70.235/72, identifica a matéria tributada e contém o enquadramento legal correlato.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE OU ILEGALIDADE. MATÉRIA
DE COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DO JUDICIÁRIO.
Arguições de inconstitucionalidade ou ilegalidade constituem matéria de competência
exclusiva do Poder Judiciário, não sendo utilizadas como fundamento em decisões do
Processo Administrativo Fiscal.
PEDIDO PARA JUNTADA DE DOCUMENTOS DEPOIS DA IMPUGNAÇÃO.
AUSÊNCIA DE JUSTIFICATIVA RAZOÁVEL. IMPROCEDÊNCIA.
Fl. 1550
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Em consonância com os §§ 4oe 5odo art. 16 do Decreto no70.235, de 1972, apresenta-se
desarrazoado o pedido para juntada posterior de documentos não especificados, sob a
justificativa genérica de produção mais ampla de prova.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em razão da exoneração de crédito tributário em montante superior ao limite de
alçada de R$ 2.500.000,00, previsto na Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017, recorreu-se
de ofício.
Cientificado do acórdão de primeira instância em 26/03/2020 (fl. 1.363), o
contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 27/04/2020 (fl. 1.364) e reiterou seus pedidos,
repisando os argumentos de defesa, sendo pleiteado, ainda, o reconhecimento da nulidade do
acórdão recorrido, por falta de enfrentamento adequado dos diversos pontos específicos da
Impugnação.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) apresentou contrarrazões (fls.
1.471 a 1.534).
É o relatório.
Voto
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
A Delegacia de Julgamento (DRJ) exonerou parte do crédito tributário lançado, no
valor de R$ 7.106.111,89, correspondente ao cancelamento do agravamento da multa de ofício,
reduzindo-a de 112,5% para 75%, razão pela qual recorreu de ofício, recurso esse que não deve
ser conhecido nesta instância por se tratar de valor inferior ao limite fixado pelo Ministro da
Fazenda por meio da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023 (R$ 15.000.000,00), em
conformidade com a súmula CARF no 103.1
O Recurso Voluntário, por seu turno, é tempestivo, atende os demais requisitos de
admissibilidade e dele se toma conhecimento.
Conforme acima relatado, controverte-se neste processo sobre autos de infração
relativos às contribuições PIS/Cofins não cumulativas, lançamentos esses fundados nas seguintes
infrações apuradas pela Fiscalização: (i) créditos descontados indevidamente em decorrência de
aproveitamento de ofício em períodos anteriores, ocasionando contribuição para o PIS a pagar
relativamente aos períodos de apuração subsequentes e (ii) insuficiência de recolhimento de
ambas as contribuições.
No Recurso Voluntário, o contribuinte argumenta contrariamente às autuações e
ao acórdão de primeira instância nos seguintes termos:

1 Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data
de sua apreciação em segunda instância.
Fl. 1551
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

a) nulidade do acórdão recorrido, por não enfrentamento dos argumentos de
defesa encetados na Impugnação e por falta de análise dos elementos probatórios trazidos aos
autos;
b) nulidade dos autos de infração “por impossibilidade de cobrança baseada em
mera presunção”;
c) exigência das contribuições sobre royalties fundada em presunção, dada a
existência de propósito negocial, bem como a “inocorrência da cessão de uso das marcas e a
liberalidade na cobrança de royalties”, a “ausência de sobrevalorização e a inexistência de lei
determinando o preço dos kits de concentrados”, equivocada comparação com preços de
exportação e “inexistência de vedação legal à assunção do ônus financeiro das despesas com
marketing”; (i) inexistência de simulação na estrutura; (ii) inexistência de abuso de forma e de
Direito; (iii) impossibilidade de desconsideração dos negócios jurídicos; e (iv) princípio da livre
iniciativa e o direito da Recorrente de determinar os preços dos produtos que comercializa.
d) equivocada classificação fiscal dos “concentrados” adotada pela fiscalização;
(i) redução de alíquotas para os produtos Gatorade e Lipton; e (ii) mudança de critério jurídico;
e) inexistência de desconto indevido de créditos;
f) incongruência do arbitramento realizado pela fiscalização;
g) abusividade da multa de ofício aplicada;
h) indevida qualificação da multa;
i) improcedência da exigência de juros sobre multa.
Feitas essas considerações, passa-se à análise individualizada de cada um dos
itens acima identificados, nos limites dos argumentos entabulados pelo Recorrente.
I. Nulidade. Acórdão recorrido.
Alega o Recorrente que o julgador a quo não enfrentou os argumentos de defesa
encetados na Impugnação e nem analisou os elementos probatórios trazidos aos autos, razão pela
qual este colegiado devia, no seu entendimento, reconhecer a nulidade do acórdão recorrido.
Para tanto, argui que o julgador administrativo limitou sua análise à reprodução
ou à paráfrase das acusações constantes do Termo de Verificação Fiscal (TVF), não enfrentando,
propriamente, a matéria de defesa para tecer uma articulação lógica e específica sobre os motivos
pelos quais tais alegações deveriam ser afastadas em prol da confirmação da cobrança.
Argumenta, ainda, que o julgador não indicou que provas concretas, efetivamente,
haviam subsidiado a acusação fiscal de simulação e de cobrança disfarçada de royalties por
cessão de marcas, construção essa não prevista em contrato, o que reforçava a conclusão de se
tratar de exigência baseada apenas em presunção.
Fl. 1552
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Contesta, também, a manutenção da classificação fiscal adotada pela fiscalização
sem qualquer esclarecimento quanto à regra que deveria ser, efetivamente, aplicada,
caracterizando-se falta de motivação da decisão.
Antes de adentrar a análise dos argumentos de defesa supra, mostra-se salutar
destacar que o julgador não se encontra obrigado a enfrentar todas as alegações trazidas aos
autos pelo interessado, quando sua decisão se funda em conclusões, devidamente motivadas,
suficientes ao deslinde da controvérsia, ex vi do entendimento externado pelo Superior Tribunal
de Justiça (STJ), verbis:
O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era incapaz
de infirmar a conclusão adotada.
(STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora
convocada do TRF da 3a Região), julgado em 8/6/2016 (Info 585). (g.n.)
Merece destacar, também, que a reprodução de trechos do relatório fiscal não
macula, por si só, a decisão tomada pelo julgador, pois, muitas vezes, essa prática indica adesão
às conclusões a que chegaram outros atores participantes do procedimento e do processo, que,
por economia processual, não demandam maiores digressões quanto à sua descrição e às suas
repercussões no decisum.
Nesse contexto, mister analisar a forma como a DRJ enfrentou e decidiu sobre o
mérito da presente lide.
No que tange à parcela do lançamento relativa aos royalties, o julgador, após
contextualizar os fatos apurados pela fiscalização, tanto no voto vencido quanto no vencedor,
concluiu nos seguintes termos:
2.12. Uma vez constatada (a simulação, a fraude, a má-fé, etc.), inclusive por meios de
indícios, está a Administração Tributária legitimada a requalificar, para efeitos
tributários, o fato aparente segundo descrição normativo-tributária pertinente ao fato
encobertado. Neste sentido, colaciona-se ementa de julgado do 1a Câmara do então 1o
Conselho de Contribuintes:
(...)
3. Não há divergência que os preços praticados pela PEPSI com a venda dos
concentrados encontram-se sobrevalorizados e neste ponto a Fiscalização indicou as
premissas que conduziram a esta conclusão: (i) o preço unitário médio é 15,3 vezes ao
preço praticado nas vendas para a PEPSICO da Argentina; e os (ii) os custos de
produção representam 14,5% (ou até menos) das receitas do que foi contabilizado
das respectivas receitas de vendas.
3.1. A corroborar a artificialidade dos preços praticados tem-se que a forma de
reajustamento dos concentrados não ocorre em função do aumento dos custos de
produção/transporte, o que seria o normal para os casos da espécie, mas em função do
aumento das vendas dos produtos pela AMBEV. Além deste aspecto, a PEPSI vende
Fl. 1553
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

os concentrados para diversas unidade fabris da AMBEV, espalhadas pelo Brasil,
sendo que, independentemente da localização da fábrica destinatária, o valor da
venda é o mesmo.
3.2. Paralelamente a tais constatações, os textos das Cartas de Franquia evidenciam
que os desembolsos com as despesas de propaganda, publicidade e marketing de
refrigerantes são sempre assumidos pela PEPSI, ou por meio de gastos diretos ou
mediante reembolso à AMBEV. Neste sentido, constam dos autos que a PEPSI
despendeu R$ 2,3 bilhão com propaganda, publicidade e patrocínio entre os anos de
2014 e 2018, o que implica dizer que tal dispêndio foi 4,4 vezes maior do que todo o
custo de produção dos “concentrados:
(...)
5.1. A conclusão a que se chega é que o preço praticado pela PEPSI encobre a
efetiva natureza dos recursos auferidos, pois encontram-se como se preço de venda
de produto fosse, receitas que se justificam pelo uso da valiosa marca, o que permite
refutar a alegação de que a marca teria sido cedida de forma gratuita ou que inexiste
obrigação na legislação em se cobrar royalties, uma vez que tal atitude contraria o bom
senso e a lógica do mercado. Difícil crer em uma cessão gratuita, dispensando-se
graciosamente importante margem de lucros em um mercado tão competitivo como
o setor de bebidas, além do que o valor dos preços supervalorizados praticados nos
concentrados não encontram nenhuma justificativa na praxe comercial.
6. Consoante se expôs, é lícito que as empresas se organizem livremente visando
maximizar o atingimento de seus objetivos sociais. Normalmente, é a lucratividade que
dirige as ações societárias, porém outros aspectos também têm sido, hordiernamente,
valorizados, dentre eles: a ética negocial, a preservação do meio ambiente e o
desenvolvimento sustentável. Porém a liberdade encontra-se limitada pela função
social de se contratar e de realizar negócios.
6.1. Ocorre que, dentro do planejamento tributário montado pela PEPSI e pela
AMBEV, a aparência de que não há relação entre o recebimento de repasses pelos
engarrafadores/distribuidores e os preços que estes pagam pelos concentrados faz
parte da tentativa de dissimular a existência de objetivo diverso daquele
configurado pelos atos praticados. A despeito de elaborados raciocínios da
argumentação do defendente, na tentativa de legitimar a estrutura negocial adotada no
Brasil, para fins tributários, fica cristalino o planejamento tributário abusivo, bem
como as vantagens fiscais dele advindas. (g.n.)
Os excertos supra falam por si sós, o que leva ao afastamento do argumento do
Recorrente de falta de motivação do acórdão, uma vez que todos os fatos e seus contornos
jurídicos foram demonstrados pelo julgador para chegar à decisão então tomada.
Da mesma forma ocorreu em relação à análise da classificação fiscal dos
“concentrados”, pois o julgador, amparando-se inicialmente em inúmeras decisões deste CARF,
em que a classificação fiscal dos “concentrados” foi acolhida de forma individualizada, por
componentes, afastando-se a pretendida classificação fiscal como se se tratasse de um produto
único, bem como nos fundamentos adotados na vasta jurisprudência administrativa sobre a
matéria, assim concluiu:
A leitura conjunta dos três parágrafos acima evidencia que a circunstância de todos os
componentes dos kits serem fundamentais (ou “essenciais”, no dizer da peça
impugnatória) não significa que se trata de uma preparação composta, como pretende a
Impugnante. Pelo contrário: como a bebida é o produto final, resultante da mistura feita
pela Ambev, os kits, isoladamente, constituem ou matérias-primas ou produtos
intermediários.
Fl. 1554
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Dessa forma, afasta-se a preliminar de nulidade do acórdão recorrido.
II. Nulidade. Autos de infração.
Também não prospera a alegação do Recorrente de nulidade dos autos de
infração, alegação essa muito bem enfrentada pelo julgador de primeira instância, que assim
concluiu:
Como relatado, nos dois lançamentos e no TVF que os acompanham a fiscalização,
sem margem a dúvidas e sem possibilidade de qualquer prejuízo para a defesa,
evidencia as infrações, decorrentes da sobrevalorização nos preços dos kits dos
concentrados vendidos à Ambev pela Impugnante e da classificação fiscal indevida
dessas mercadorias, demonstrando em detalhes e de forma didática os valores do PIS
e Cofins devidos segundo o Auditor-Fiscal.
A motivação dos dois lançamentos, sem apresentar qualquer vício, é regular e legal.
Atende ao disposto no art. 10 do Decreto no70.235, de 1972, identifica a matéria
tributada e contém os dispositivos legais pertinentes, demonstrando com clareza as
infrações, que foram perfeitamente compreendidas pela contribuinte. Na peça
impugnatória ela demonstrou compreender perfeitamente a autuação, o que lhe permitiu
exercer a mais plena defesa.
Destarte, rejeito a preliminar de nulidade. (destaques nossos)
Nota-se que as razões de decidir quanto a essa matéria restaram plenamente
demonstradas, com indicação dos fatos apurados pela fiscalização e do fundamento legal em que
se amparou a rejeição da nulidade arguida.
As questões levantadas pelo Recorrente para sustentar a preliminar, como, por
exemplo, inocorrência de dissimulação dos valores relativos a royalties, inexistência de provas
concretas quanto ao planejamento tributário abusivo e liberdade de contrato e livre iniciativa,
constituem matérias de mérito que serão analisadas nos tópicos subsequentes deste voto, não
sendo hábeis, por si sós, a acarretar a nulidade do procedimento, pois que envolvem análise
fática e interpretação/aplicação de normas jurídicas, cujo enfrentamento constitui o objeto central
da decisão.
Afasta-se, portanto, essa preliminar de nulidade.
III. Lançamento. Royalties.
Neste tópico, serão analisadas as seguintes matérias aduzidas pelo Recorrente: (i)
exigência das contribuições sobre royalties fundada em presunção, dada a existência de propósito
negocial, bem como a “inocorrência da cessão de uso das marcas e a liberalidade na cobrança de
royalties”, a “ausência de sobrevalorização e a inexistência de lei determinando o preço dos kits
de concentrados”, equivocada comparação com preços de exportação e “inexistência de vedação
legal à assunção do ônus financeiro das despesas com marketing”; (ii) inexistência de simulação
na estrutura; (iii) inexistência de abuso de forma e de Direito; (iv) impossibilidade de
desconsideração dos negócios jurídicos; e (v) princípio da livre iniciativa e o direito da
Recorrente de determinar os preços dos produtos que comercializa.
Primordialmente, o Recorrente se contrapõe à conclusão da fiscalização de que
parcela das receitas auferidas com as vendas do kit de concentrados consistia, na verdade, em
Fl. 1555
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

remuneração de cessão onerosa, à Ambev, das marcas do portfólio do Grupo PepsiCo., por meio
de uma sobrevalorização do preço dos kits voltada à obtenção de “vantagens fiscais”
(dissimulação).
III.1. Propósito negocial.
Segundo o Recorrente, “a maioria dos grandes grupos empresariais que atuam no
mercado de bebidas frias adota uma estrutura negocial que considera (i) a produção de
concentrados e o investimento em marketing pela empresa detentora da marca e do segredo
industrial de produção (aqui a Recorrente); e (ii) o processamento (transformação) desses
concentrados em produtos finais, o envase, e a distribuição de bebidas prontas, por parceiros
industriais que detenham parque industrial, canais de distribuição, e conhecimento do mercado
local (a Ambev).”
Argumenta que “a estrutura empresarial (de engarrafamento por parceiros
industriais especializados) utilizada tanto pela Recorrente quanto por outras empresas do mesmo
segmento no Brasil, bem como ao redor do mundo, nada tem de fraudulenta e, muito menos, de
abusiva. Pelo contrário, tal estrutura não visa, em absoluto, qualquer forma de desvirtuamento
dos incentivos fiscais da ZFM, como equivocadamente alega a D. Fiscalização.”
Há, na verdade, ainda de acordo com o Recorrente, um “modelo de negócios” que
“privilegia investimentos na etapa de maior valor agregado (e menores riscos comerciais e
logísticos) do processo produtivo, que é a produção e venda dos concentrados, cujo principal
item de agregação de valor é justamente o segredo industrial concernente em sua fabricação. Já a
Ambev se beneficia tanto otimizando o uso de seu vasto parque industrial, quanto aproveitando
seu amplo conhecimento do mercado consumidor brasileiro e sua cadeia de distribuição com
grande capilaridade e penetração no país.”
Assim, aduz o Recorrente, não existe nada de surpreendente na aplicação de
“margens de lucro relevantes em seus concentrados”, pois “tais margens são exigidas, e aceitas
por um terceiro independente, justamente porque vislumbra vantagens efetivas na fabricação e
distribuição das bebidas do portfólio da Recorrente”.
Por fim, ressalta que o Contrato de Engarrafamento não prevê, e nem autoriza,
qualquer exploração das marcas do Grupo PepsiCo. pela Ambev, pois toda a sua remuneração é
decorrente tão somente da receita de distribuição das bebidas do portfólio do grupo, e nada mais,
tudo isso acima exposto evidenciando a efetiva existência de propósito negocial, o que afasta o
alegado planejamento tributário abusivo baseado em “indícios” de dissimulação, na venda de
concentrados, de valores correspondentes a royalties.
De início, deve-se registrar que, no Termo de Verificação Fiscal (TVF), inexiste
uma linha sequer aduzindo a inexistência de propósito negocial nas transações comerciais
realizadas entre o Recorrente e a Ambev, tratando tal questão de ponto levantado pelo
Recorrente na Impugnação e devidamente enfrentado pelo julgador de piso.
Pelo contrário, consta do TVF, o reconhecimento pela fiscalização de que o
Recorrente celebrou contrato com a Ambev S/A repassando a esta o direito de produzir, vender e
distribuir no Brasil, com exclusividade, as bebidas do portfólio Pepsi, tendo as autuações se
baseado na falta de recolhimento das contribuições PIS/Cofins incidentes sobre royalties por
Fl. 1556
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

licenciamento de uso das marcas, considerados pela fiscalização como embutidos, de forma
dissimulada, no valor cobrado pelos concentrados, bem como no ressarcimento de despesas com
propaganda e marketing desembolsados pela Ambev, com vistas à obtenção de vantagens fiscais.
O propósito negocial é patente, não se tratando, portanto, do fundamento da
lavratura dos autos de infração de PIS/Cofins, fundamento esse consistente, em verdade, na
reclassificação de parte das receitas auferidas, dada a existência de diferentes efeitos tributários a
depender da natureza dos bens e/ou serviços efetivamente negociados.
Sobre essa questão, muito bem se pronunciou a PGFN em contrarrazões, verbis:
Em verdade, foi a PEPSI AMAZÔNIA que introduziu o tema do “propósito
negocial” no presente processo. A acusação fiscal não se assenta nesse conceito, o
qual, aliás, é desnecessário para o exame da controvérsia. Identificar se parte das
receitas têm origem na exploração de direitos intangíveis, como a marca e o segredo
industrial, independe da análise da motivação econômica para a prática do negócio
jurídico como um todo. A questão, como ressaltado no TVF, perpassa pelo exame da
essência econômica das transações, à luz do princípio contábil da primazia da
essência sobre a forma. (g.n.)
Nesse sentido, por não se encontrar na gênese das autuações, a questão relativa ao
alegado propósito negocial não impacta esta decisão, razão pela qual a ele não se despendem
maiores esforços de esclarecimento.
III.2. Cessão de uso de marcas.
Considerando a apuração da fiscalização de ocorrência de cessão de marcas à
Ambev, com cobrança de royalties de forma disfarçada, o Recorrente aduz que a Ambev não é
cessionária de suas marcas, não podendo fazer livre uso delas, pois toda a atuação da Ambev
delimita-se pelo estipulado em contrato, sendo ela remunerada, exclusivamente, pelas vendas das
bebidas do portfolio do grupo PepsiCo., mas nunca por uso de marcas.
Ressalta o Recorrente que “o direito tributário é um direito de superposição e não
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, para definir competências tributárias, nos termos do artigo 110 do CTN”, razão pela
qual a fiscalização não pode alargar o conteúdo dos contratos por ele celebrados a seu bel prazer
e nem reclassificá-los de modo a aumentar a incidência tributária.
Neste ponto, há que se apontar, desde logo, que a fiscalização não alargou o
conteúdo de contratos para fins de incrementar a arrecadação tributária, mas, como ela fez
questão de ressaltar mais de uma vez no TVF, reclassificou as receitas auferidas pelo Recorrente
de acordo com sua real natureza, sem atribuir ao sujeito passivo qualquer receita adicional.
Além disso, merece destacar que o art. 110 do Código Tributário Nacional (CTN),
referenciado pelo Recorrente, veda apenas que a lei tributária altere a definição de termos e
conceitos utilizados nas Constituições para definir ou limitar as referidas competências
tributárias, verbis:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Fl. 1557
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

A competência tributária da União para instituir contribuições sociais encontra-se
definida no caput e no § 2o do art. 149 da Constituição Federal, vindo o art. 195 da mesma
Constituição a definir a base de cálculo dessas contribuições, que, no presente caso, corresponde
à receita ou faturamento (alínea “b” do inciso I do art. 195).
Nesse contexto, conclui-se que a fiscalização não pretendeu alterar nenhum
conceito utilizado pela Constituição nos termos acima apontados, pois, na acepção do vocábulo
“receita”, encontram-se albergadas, dentre outros, os valores recebidos por venda de produtos,
por prestação de serviços ou por rendas obtidas por meio de contratos vinculados ao objeto social
da pessoa jurídica, nos quais se incluem, indubitavelmente, os royalties por cessão de marcas,
ainda que disfarçados de lucro obtido na venda de concentrados, prática essa muito bem
demonstrada pela fiscalização, conforme se verifica dos excertos do TVF a seguir reproduzidos:
O crédito tributário ora constituído de ofício decorre de dois fatos distintos:
(...)
(ii) Falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes
sobre royalties auferidos em razão do licenciamento de uso das marcas do portfólio
Pepsi no Brasil. Tais rendimentos foram dissimulados mediante uma
sobrevalorização
absurda
dos
“concentrados”
fornecidos
pela
PEPSI
AMAZÔNIA, resultado de um planejamento tributário abusivo praticado em conluio
com a AMBEV a fim de propiciar vultosas “vantagens” fiscais para ambas. Como os
royalties são rendimentos de espécie distinta— não configuram pagamento pela
venda de bens —, são inaplicáveis as alíquotas diferenciadas das contribuições em
razão de a fiscalizada estar estabelecida na ZFM. Consequentemente, os royalties
sujeitam-se às alíquotas de PIS/Pasep e a COFINS ordinariamente estabelecidas
em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
(...)
A PEPSI AMAZÔNIA constituía peça-chave da Grupo PepsiCo no Brasil, pois
produzia e fornecia os “concentrados” utilizados na fabricação de bebidas do
portfólio Pepsi, que inclui marcas mundialmente conhecidas. Dentre as disponíveis no
mercado brasileiro, destacam-se os refrigerantes das linhas PEPSI e H2OH!, o isotônico
GATORADE e o chá LIPTON.
Mesmo detendo a exclusividade no fornecimento dos “concentrados”, a PEPSI
AMAZÔNIA (ou qualquer outra subsidiária brasileira do Grupo PepsiCo) não
elabora ou comercializa as bebidas na forma conhecida pelo consumidor final.
Isso se deve ao fato de a fiscalizada, em conjunto com sua controladora final, a
PEPSICO, manterem contrato com a AMBEV S.A. concedendo a esta o direito de
produzir, vender e distribuir as bebidas do portfólio Pepsi com exclusividade no
Brasil.
Via de consequência, a quase totalidade das vendas de “concentrados” realizada
pela fiscalizada em 2018 (mais de 96%) foi destinada à companhia AMBEV.
(...)
A “Carta Compromisso de Franquia Alterada e Consolidada” versa também sobre
outros dois temas que devem ser aqui destacados e analisados.
O primeiro é a questão dos preços dos “concentrados”.
Fl. 1558
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

O contrato dispõe sobre os valores pelos quais a PEPSI AMAZÔNIA deve vender os
“concentrados” à AMBEV, bem como o critério de reajuste desses preços.
(...)
Ainda de acordo com a Cláusula III da “Carta Compromisso de Franquia Alterada e
Consolidada” (fls. 308 a 310), esses valores estiveram sujeitos a reajustes semestrais
tendo por base tão somente a variação da receita líquida da AMBEV com a venda
de bebidas do portfólio Pepsi dividida pelo respectivo volume de bebida vendida
pela AMBEV ao comércio.
(...)
Ou seja, conforme a política de reajustes acertada entre o Grupo PepsiCo e a AMBEV,
eventuais variações dos custos de matérias-primas e/ou de produção enfrentadas
pela fiscalizada não tiveram qualquer repercussão nos preços dos “concentrados”.
Tampouco houve influência da amplitude das despesas com o transporte dos
“concentrados”, haja vista o frete e seguro já estarem inclusos nos parâmetros de
preços fixados no contrato.
(...)
Perceba-se: os “concentrados” foram transportados desde Manaus/AM, onde está
estabelecida a PEPSI AMAZÔNIA, até unidades industriais da AMBEV situadas
nas mais variadas regiões brasileiras, algumas delas distantes milhares de
quilômetros entre si. Ainda assim, o preço foi o mesmo.
Os termos contratuais acerca dos preços até aqui expostos podem ser ratificados nas
operações realizadas ao longo de 2018. Tome-se como exemplo o principal
“concentrado” fornecido pela fiscalizada, utilizado na fabricação do refrigerante
Pepsi tradicional. Perscrutando as notas fiscais eletrônicas emitidas, é possível
constatar que a “unidade” desse tipo de “concentrado” foi fornecida aos diferentes
estabelecimentos da AMBEV, em qualquer parte do País, sempre pelo mesmo
valor: R$ 6.824,65 no primeiro semestre; e R$ 6.880,90 durante o segundo
semestre.
(...)
Portanto, os preços dos “concentrados” não foram minimamente influenciados por
variáveis que, em regra, são de suma importância em uma atividade industrial
convencional: variações dos custos de produção, de matérias-primas ou despesas
com transporte.
Pelo exposto, é evidente que a principal variável determinante dos preços dos
“concentrados”, senão única, é o valor que o mercado consumidor está disposto a pagar
pelas bebidas que com eles são elaboradas.
Não por outro motivo, o segmento de refrigerantes, que tem a PEPSICO e THE
COCA-COLA COMPANY como seus maiores expoentes, investe vultosas quantias
em marketing.
É a partir dessa constatação que se introduz o segundo tema de destaque dos contratos
firmados entre o Grupo PepsiCo e a AMBEV: as despesas com propaganda,
publicidade e patrocínio. Ou, segundo a terminologia empregada no contrato, os
fundos de marketing.
(...)
Fl. 1559
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

De acordo com as disposições contratuais acima transcritas, o ônus financeiro das
campanhas de marketing recai, ao final, integralmente sobre o Grupo PepsiCo.
Com efeito, a PEPSI AMAZÔNIA informa ter despendido R$ 2,40 bilhões com
propaganda, publicidade e patrocínio entre 2014 e 201819. Parte substancial
dessas despesas (cerca de R$ R$ 1,98 bilhão) corresponde a valores reembolsados à
AMBEV.
(...)
Caso esse modelo de negócio possa ser considerado de fato uma franquia (o que se
cogita apenas como hipótese, em razão dessa ser a designação dada aos contratos),
caberia ao franqueado (in casu, a AMBEV) remeter ao franqueador (Grupo
PepsiCo) a “taxa de publicidade”; e não o contrário.
(...)
Por trás desse aparente contrassenso existe um planejamento tributário
flagrantemente abusivo, cuja compreensão requer que se conheça também os
benefícios fiscais que PEPSI AMAZÔNIA e AMBEV têm usufruído no Brasil.
(...)
No tocante ao ICMS, o benefício fiscal consiste em crédito estímulo de 90,25% do
imposto incidente nas saídas dos “concentrados” destinadas a sociedades
empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que não o Estado do
Amazonas (vide nota explicativa no 18b das Demonstrações Financeiras, em detalhe na
Figura 14).
A PEPSI AMAZÔNIA também usufrui da redução de 75% do IRPJ calculado sobre o
lucro da exploração com base no art. 1o da Medida Provisória no 2.199-14/2001 (vide
nota explicativa no 18c das Demonstrações Financeiras, em detalhe na Figura 14). Trata-
se de benefício destinado a projetos enquadrados em setores da economia considerados,
em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional. No caso da
fiscalizada, as atividades incentivadas para fins de fruição da redução do IRPJ
deveriam ser aquelas exclusivamente relacionadas à indústria da transformação,
condição essa não atendida pela PEPSI AMAZÔNIA (vide tópico 4.4.1 deste Termo de
Verificação).
Além disso, os “concentrados” fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA gozam de
isenção de IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido fosse
(art. 6o do Decreto-lei no 1.435/1975). Como será demonstrado no tópico 7.1 deste
Termo de Verificação, o produto tem sido incorretamente classificado no código
2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, cuja alíquota do IPI foi de 20% (até 29/05/2018) ou
4% (entre 30/05 e 31/12/2018).
Dessa forma, tomando apenas o quinquênio encerrado em 2018 como exemplo, os
“concentrados” fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA geraram cerca de R$ 627
milhões em créditos fictos de IPI para a AMBEV (e, repita-se, mediante isenção do
respectivo débito do imposto).
(...)
Assim, a graciosidade no uso das marcas do portfólio Pepsi por terceiros causaria
estranheza a um observador menos atento. Mas nada há de “gratuito” na permissão
concedida à AMBEV. Ela paga, e muito, por esse direito. E há vultosas repercussões
tributárias envolvidas por trás dessa aparente gratuidade.
O planejamento tributário abusivo ajustado entre o Grupo PepsiCo e a AMBEV
consistiu basicamente em sobrevalorizar absurdamente o preço dos “concentrados”.
Fl. 1560
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Para tal desiderato, a receita da venda de produtos contabilizada pela PEPSI
AMAZÔNIA foi majorada por dois elementos:
a) De forma dissimulada, os royalties decorrentes do licenciamento de uso, no
Brasil, das marcas do portfólio Pepsi concedida à AMBEV. De acordo com o art.
22 da Lei no 4.506/1964, rendimentos oriundos da exploração de direitos como
marcas comerciais e fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties.
Distinguem-se, portanto, das receitas oriundas da venda de produtos, cujo
tratamento tributário tem profundas diferenças, especialmente no caso que aqui se
cuida.
b) Reembolsos feitos pela PEPSI AMAZÔNIA para ressarcir os gastos em
marketing despendidos pela AMBEV. Entre 2014 e 2018, nada menos do que 62%
da receita líquida contabilizada pela fiscalizada como venda de “concentrados” foi
restituída à AMBEV. Trata-se de um vai e vem de valores com o objetivo de
ampliar as “vantagens” fiscais de ambos, PEPSI AMAZÔNIA e AMBEV. Os
detalhes desse expediente são detidamente abordados nos tópicos 4.4.4 e 4.4.5 deste
Termo de Verificação.
A dissimulação dos royalties e, por conseguinte, a sobrevalorização dos preços dos
“concentrados” fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA podem ser verificadas, por
exemplo, a partir das três evidências a seguir descritas.
1a EVIDÊNCIA. No quinquênio encerrado em 2018, o “concentrado” utilizado na
fabricação do refrigerante Pepsi tradicional, que representou o maior volume de
vendas da fiscalizada (cerca de 48%), foi comercializado no mercado nacional a
um preço unitário médio 15,4 vezes superior ao praticado nas vendas para
PEPSICO DE ARGENTINA SRL, única destinatária das exportações de
“concentrado” da fiscalizada no referido período.
(...)
De fato, perscrutando as notas fiscais, pode-se concluir que 1 (uma) “unidade” de
“concentrado” para o refrigerante Pepsi vendido no mercado nacional tem peso
líquido de 30,66 kg; ao passo que o “concentrado” vendido à PEPSICO da
Argentina tem peso líquido de 24,69 kg por “unidade”. A diferença de peso, que é
de 5,97 kg, corresponde à Parte B (acidulante), informação essa confirmada pela
fiscalizada no âmbito do procedimento fiscal antecedente (fls. 625/626).
Já de início pode-se perceber que a alegada falta da Parte B (acidulante) nos kits
exportados não seria capaz de justificar tamanha diferença nos preços médios
praticados para a “unidade” do “concentrado” (R$ 5.853,26 no mercado nacional e
R$ 378,99 na exportação).
A disparidade fica mais alarmante quando se sabe que o liquid flavor (ou Parte A)
é onde estão os componentes mais caros do kit. Com efeito, de acordo com a
informação prestada pela fiscalizada à fl. 628, a Parte A (flavor) representa 84% do
custo de produção do kit, ao passo que a Parte B (acidulante) corresponde a
apenas 16%. Sob essa condição, seria de se esperar que a Parte A (flavor), quando
comercializada isoladamente, tivesse um valor maior por quilograma do produto
quando comparado ao kit completo (Parte A + Parte B).
Porém, ocorreu justamente o contrário. O “concentrado” vendido no mercado
nacional (Parte A + Parte B) teve um preço médio de R$ 190,91/kg. No mesmo
período, o “concentrado” exportado (apenas Parte A) teve preço médio de R$
15,35/kg. Ou seja, tomando uma nova base de comparação (reais por quilograma
líquido), o produto fornecido à AMBEV teve um preço 12,4 vezes maior do que o
exportado para a Argentina (=R$ 190,91/kg ÷ R$ 15,35/kg).
Fl. 1561
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Para invalidar de vez a justificativa da fiscalizada acerca da disparidade de preços,
pode-se adotar a mesma proporção do custo de produção da Parte A em relação ao custo
total do kit e aplicá-la ao preço médio das vendas à AMBEV, do que se chega a R$
4.916,74. Então, quando comparamos apenas a Parte A dos kits (flavor), o que
torna idênticos os produtos fornecidos no mercado nacional em relação aos
exportados para a Argentina, ainda assim, o valor obtido é 13,0 vezes maior (= R$
4.916,74 ÷ R$ 378,99).
(...)
[Os] preços dos “concentrados” fornecidos à AMBEV estão a dissimular os
royalties devidos pelo uso das marcas do portfólio Pepsi no Brasil. Sendo um
negócio realizado sob o sistema de franquia (como afirma a fiscalizada), é esperado que
franqueador (detentor das marcas) cobre royalties do franqueado (AMBEV). Veja-se o
que expressamente dispõe a Lei no 8.955/1994, em seu art. 3o, inciso VIII, alínea “a”.
(...)
2a EVIDÊNCIA. Considerando agora toda gama de “concentrados” fornecidos
pela PEPSI AMAZÔNIA de forma agregada, vê-se que os custos de produção
representaram apenas 15% (ou até menos) do que foi contabilizado como
respectiva receita de venda. Trata-se de informação obtida dos dados apresentados
pela fiscalizada nas ECFs – vide Tabela 4 a seguir.
(...)
Dito de outra forma: as excepcionais margens de lucro só fazem sentido caso se leve
em conta o prestígio das marcas de refrigerantes. Os “concentrados”, por si só, não
a justificam.
(...)
[Os] preços cobrados pelos “concentrados” visam precipuamente remunerar
direitos intangíveis do Grupo PepsiCo – como as marcas, os nomes comerciais e as
fórmulas (ou “segredos industriais”). Nos dizeres da própria fiscalizada, os custos de
produção dos “concentrados” (matérias-primas, equipamentos, mão de obra, etc.)
são de menor importância.
Rendimentos oriundos da exploração de direitos como marcas comerciais e
fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties. Portanto, não se
confundem com a receita oriunda da venda de produtos. Essa constatação não é
mero “casuísmo” da fiscalização, mas tão somente a inequívoca determinação contida
no art. 22 da Lei no 4.506/1964:
(...)
3a EVIDÊNCIA. A maior parte das despesas da PEPSI AMAZÔNIA é atribuída à
publicidade e propaganda. No quinquênio encerrado em 2018, essa rubrica atingiu o
total de R$ 2.398.839.198,45. Ou seja, a despesa com publicidade e propaganda foi
4,4 vezes maior do que todo o custo de produção dos “concentrados”.
(...)
A bilionária verba de publicidade certamente não é destinada à propaganda dos
“concentrados” fornecidos pela fiscalizada. Afinal, ninguém faz propaganda de
kits de componentes para fabricação de refrigerantes, especialmente quando o
produto tem cliente único e cativo – a AMBEV.
Como os vultosos gastos com publicidade e marketing não têm relação direta com
atividade de fornecimento dos “concentrados”, mas apenas com a promoção das
Fl. 1562
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

bebidas fabricadas e comercializadas por outra empresa, a única possibilidade de
se admitir a dedução fiscal dessas despesas pela PEPSI AMAZÔNIA é considerar
que ela aufere receitas de royalties decorrente do licenciamento das marcas à
AMBEV. Eis o que dispõe o art. 366 do então vigente RIR/1999, reprisado no art. 380
do RIR/2018, a respeito da dedutibilidade de despesas de propaganda:
(...)
Perceba-se que a abordagem adotada pela fiscalização não vai na direção de
simplesmente glosar as bilionárias despesas de publicidade consideradas pela PEPSI
AMAZÔNIA na apuração das suas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Pelo contrário:
tais despesas reportam-se válidas; porém, devem estar associadas às receitas de
royalties pelo licenciamento de uso das marcas comerciais à AMBEV. Somente
assim existe a imprescindível relação direta das despesas de propaganda com a atividade
explorada pela fiscalizada.
Ademais, não há mínima razoabilidade na aparência dada às transações entre PEPSI
AMAZÔNIA e AMBEV. Sob a perspectiva da primazia da essência sobre a forma, é
absolutamente ilógico que nenhum valor se cobre pelo uso das marcas do Grupo
PepsiCo (algumas das mais valiosas do mundo) e, concomitantemente, atribua-se
preços elevadíssimos para os “concentrados” em relação aos respectivos custos de
produção.
(...)
[A] defesa da fiscalizada convenientemente deixou de mencionar que a mesma Lei
no 9.279/1996, ao regular direitos e obrigações relativos à propriedade intelectual,
dispõe não apenas acerca da “cessão” (art. 134), mas também sobre a “licença de
uso” das marcas (arts. 139). Sendo um caso ou outro, pouco importa, o certo é que
o detentor recebe remuneração (royalties) decorrente da exploração das marcas,
seja por cessão, seja por licenciamento de uso.
(...)
Veja-se, pois, como os ardis da dissimulação dos royalties e da sobrevalorização
artificiosa dos “concentrados” resultaram em “vantagens” fiscais bilionárias
aproveitadas tanto pela PEPSI AMAZÔNIA quanto pela AMBEV.
(...)
[Redução] de 75% do IRPJ calculado sobre o lucro da exploração, benefício esse
previsto no art. 1o da Medida Provisória no 2.199-14/2001 e regulamentado pelo Decreto
no 4.212/2002
(...)
No caso da fiscalizada, as atividades incentivadas são aquelas exclusivamente
relacionadas à indústria da transformação. Por se tratar de isenção de imposto, ainda
que parcial, a análise necessariamente se faz levando em conta a exegese do art. 111, II,
do Código Tributário Nacional, segundo o qual é incabível estender ou ampliar o
incentivo à situação que não se enquadre no texto expresso da lei.
(...)
[A] dissimulação dos royalties interessa também à AMBEV (é ela quem utiliza as
marcas de forma supostamente “gratuita”), pois assim contorna os limites e condições
de dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira.
(...)
Fl. 1563
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

[As] alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, por
exemplo) aplicam-se tão somente à receita decorrente da venda de produção
própria.
Os royalties, porém, são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram
pagamento pela venda de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei no
4.506/1964, os royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração
de direitos, tais como marcas comerciais.
Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, nesse caso, à PEPSI AMAZÔNIA, pois
rendimentos dessa natureza devem se sujeitar e às alíquotas de PIS/Pasep e a
COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
(...)
Os reembolsos de despesas de marketing repassados pela PEPSI AMAZÔNIA
atingiram a cifra de R$ 1,98 bilhão entre 2014 e 2018. Note-se que apenas em
decorrência desse “adicional” do preço foram gerados cerca de R$ 340 milhões em
créditos fictos de IPI, os quais têm sido aproveitados pela AMBEV para, inclusive,
compensar débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do
Decreto no 7.212/2010 (Regulamento do IPI).
(...)
Outro benefício fiscal concedido à PEPSI AMAZÔNIA é o crédito estímulo de
90,25% do ICMS incidente na saída de “concentrados” para sociedades
empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que não o Estado do
Amazonas. (g.n.)
Verifica-se nos excertos supra que a fiscalização, baseada (i) em documentos
fiscais, na Escrituração Contábil Digital (ECD), (ii) em arquivos digitais de lançamentos
contábeis, (iii) em informações presentes nos sistemas internos da Receita Federal, (iv) em
diligências realizadas junto a estabelecimentos do Recorrente e da Ambev e (v) na “Carta
Compromisso de Franquia Alterada e Consolidada” celebrada entre as duas empresas,
descortinou, a partir do levantamento de dados qualitativos e quantitativos, a real natureza dos
atos negociais realizados por elas, demonstrando a inverossimilhança das formalidades adotadas,
dada a apuração de preços de vendas dos produtos em valores muito superiores a outros
praticados pelo Recorrente, margem de lucro contrastante, de forma absurda, com as práticas de
mercado, custos de propaganda e marketing suportados pelo Recorrente etc., tudo isso com
vistas à obtenção de benefícios fiscais, benefícios esses que, se evidenciada a essência das
operações realizadas, não se viabilizariam.
Não se pode ignorar que, de acordo com a Lei Complementar no 116/2003, a
cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda se caracteriza como prestação de
serviços, hipótese essa prevista nas leis instituidoras como fato gerador das contribuições
PIS/Cofins.
O Recorrente, no afã de desfigurar as apurações da fiscalização, passa a
denominar, na peça recursal, a “Carta Compromisso de Franquia Alterada e Consolidada”
celebrada entre ele e a Ambev como sendo um mero “contrato de engarrafamento”, não se dando
conta que, com isso, ele robustece as conclusões da auditoria, pois, considerando os valores
apurados, os preços pagos pelo Recorrente se mostram, nessa artimanha, ainda mais artificiais e
dissimulados.
Fl. 1564
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Tal dissimulação se torna bem evidente a partir da constatação de que os valores
pagos pela Ambev pela compra dos concentrados junto ao Recorrente variavam apenas com base
nas variações das receitas auferidas pela Ambev, independentemente dos custos de produção e
dos dispêndios com frete nas operações de venda, sendo essa constatação reforçada pelos
maciços investimentos em propaganda e marketing, pois, quanto maiores as vendas, maior o
preço a receber pelos concentrados.
Nessa “engenhoca”, a assunção, pelo Recorrente, de parte significativa dos custos
de marketing, inclusive por meio de reembolsos à Ambev, torna as operações ainda mais
artificiais, pois, além do preço já elevado da matéria-prima pago pela Ambev, havia as
elevadíssimas despesas com propaganda assumidas pelo Recorrente, cuja eventual efetividade
beneficiaria ambas as empresas: o Recorrente, por vender os concentrados com baixa tributação,
além de outros benefícios fiscais, e a Ambev, por descontar créditos das contribuições não
cumulativas em valores crescentes e por deduzir custos operacionais em valores bem acima do
mercado.
No que tange à alegação do Recorrente de que a lei não obriga o franqueado a
pagar royalties ao franqueador, há que se destacar que a fiscalização, em nenhum momento,
concluiu de forma diversa, pois, o que deve ser considerado, neste ponto, é que, uma vez
demonstrada a artificialidade do negócio, a forma adotada e externada pelos contratantes tinha
como escopo, justamente, obscurecer a real natureza das operações, na tentativa de subverter a
regra da “primazia da essência sobre a forma”, regra essa prevista no § 2o do art. 1o da Resolução
no 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), bem como no § 2o do art. 177 da Lei
no 6.404/1976, verbis:
Resolução CFC no 750/1993
(...)
Art. 1o Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta
Resolução.
(...)
§ 2o Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações concretas e a
essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (g.n.)
[...]
Lei no 6.404/1976
(...)
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
(...)
§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem
qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas
nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade
que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de
Fl. 1565
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou
ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.
Nota-se nos dispositivos supra que, além do dever de se observar a primazia da
essência sobre os aspectos formais das transações comerciais, as empresas devem observar, sem
alterar sua escrituração mercantil, as disposições da lei tributária quanto à classificação dos
registros contábeis para fins fiscais.
Nesse sentido, independentemente da forma adotada nas operações sob análise, a
tributação deve se dar de acordo com o real negócio, cuja essência deve ser buscada nos
elementos qualitativos e quantitativos efetivamente ocorridos, tendo-se como moldura, dentre
outros condicionantes e/ou princípios, as práticas comerciais próprias das atividades
concretamente ocorridas.
III.3. Preço dos kits de concentrados.
Em relação à alegação do Recorrente de que os preços dos concentrados não
foram sobrevalorizados em razão do fato de que os lucros líquidos auferidos haviam sido
relativamente baixos no período autuado, há que se considerar que a grandeza “lucro líquido”
decorre do resultado da subtração, do faturamento, dos custos e das despesas operacionais e não
operacionais arcados pela pessoa jurídica, sendo que, conforme a fiscalização apurara, dentre as
despesas deduzidas no período, encontravam-se os vultosos valores de ressarcimento à Ambev
por gastos com publicidade e marketing, prática essa demonstrada pela fiscalização como um
dos subterfúgios utilizados para se contornarem as normas tributárias, como que para compensar
o alto custo de aquisição dos concentrados, produtos esses geradores de expressivos créditos das
contribuições não cumulativas.
Quanto às alegações de que os preços dos concentrados são fixos, levando-se em
conta os custos de transporte, da matéria-prima e da produção, e de que, no modelo de negócios
adotado, o Recorrente é o detentor das patentes e do segredo industrial das bebidas, razão pela
qual o custo dos concentrados era alto, há que se contrapor a essas duas afirmativas a sua
inverossimilhança, pois, tratando-se de transporte de produtos realizado em, praticamente, todo o
território nacional, e do alto valor da patente e do segredo industrial, não se concebe que tais
relevantes dispêndios, como o próprio Recorrente os classifica, ainda que em outras palavras,
não se encontrem previstos de forma expressa no contrato assinado com a Ambev. Rubricas de
tal vulto, em respeito aos princípios contábeis da consistência, da relevância e do
conservadorismo, dentre outros, não podem ser ignorados nos registros contábeis e nos
documentos fiscais, precipuamente quando correspondem, somados ao lucro da empresa, a 85%
do valor de venda dos concentrados (considerando que os custos de produção encontram-se
apurados pela fiscalização como sendo da monta de 15% do valor da venda).
No que tange às arguições de que, no mercado capitalista, os preços são
determinados, em regra, pela lei da oferta e da procura, sendo os concentrados considerados
valiosos pelo mercado em razão do lucro gerado na venda das bebidas produzidas a partir deles,
e de que, no Brasil, a livre economia, livre iniciativa, livre concorrência, liberdade de contratar e
autonomia da vontade são constitucionalmente protegidas, de modo que os atores econômicos
têm a faculdade de fixação dos preços dos produtos que vendem, há que se destacar, com realce,
o seguinte: (i) inobstante tais princípios serem, efetivamente, protegidos pela Constituição
Federal, eles devem ser interpretados em consonância com outros valores tutelados pela mesma
Fl. 1566
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Constituição (art. 170), dentre eles, a justiça social, a função social da propriedade, a defesa do
consumidor, a redução das desigualdades regionais e sociais e a dignidade da pessoa humana,
valores esses também assegurados pela Lei das S/A (Lei no 6.404/1976), cujo art. 116, parágrafo
único, estipula a necessária observância da função social da empresa e a lealdade em suas
relações com a sociedade; (ii) o direito ao lucro, bastante ressaltado pelo Recorrente, não é
absoluto, devendo ser compreendido no contexto de um Estado voltado à construção de uma
sociedade livre, justa e solidária, à garantia do desenvolvimento nacional, à erradicação da
pobreza e da marginalização e à redução das desigualdades sociais e regionais e à promoção do
bem de todos; (iii) a preservação de direitos individuais não é uma garantia isolada cuja proteção
deva se dar de forma hermética, como se nada mais importasse, pois, nas relações comerciais, a
transparência e a lealdade (entre os negociantes e entre eles e a sociedade, esta formada por
consumidores, cidadãos, contribuintes), mostram-se de extrema relevância, cuja proteção não
pode ser relativizada, sob pena de se protegerem práticas comerciais regidas apenas pela busca
desenfreada pelo lucro, ou seja, pela lei do mais forte. Como nos leciona José Afonso da Silva,
“a liberdade de iniciativa só se legitima quando voltada à efetiva consecução [dos] fundamentos,
fins e valores da ordem econômica”,2 dentre eles o princípio da função social da empresa; e (iv)
o art. 173, § 4o, da Constituição Federal prescreve que “[a] lei reprimirá o abuso do poder
econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento
arbitrário dos lucros”, com vistas a preservar o princípio da concorrência, princípio esse que se
fragiliza quando determinados grupos econômicos, dominantes no mercado, buscam atalhos para
contornar as normas impositivas com vista a obter ganhos financeiros extras somente atingidos
contornando-se a legislação tributária.
A empresa não pode ter como único propósito o lucro, pois sua atuação se insere
em contextos sociais protegidos constitucionalmente, não podendo a coletividade, premida por
normas impositivas de alcance geral (p. ex., as normas tributárias), ser afetada negativamente em
prol da liberdade individual pretensamente absoluta.
Não se encontram condizentes com as apurações realizadas pela fiscalização as
alegações do Recorrente de que os preços dos concentrados no Brasil não podem ser comparados
com preços de exportação, por se tratar de produtos distintos, comercializados em relações
jurídicas e com partes incomparáveis entre si, pois, ainda segundo ele, sendo a PepsiCo.
Argentina parte relacionada ao Recorrente, respeitadas as regras aplicáveis de preços de
transferência, não há qualquer exigência para que se pratiquem preços de mercado em operações
intragrupo. Conforme se extrai do TVF, a comparação dos preços sob comento se realizou tendo-
se em conta apenas a parcela dos produtos coincidente (o flavor) e considerando se tratar de uma
empresa multinacional, cujos produtos são vendidos em todo o mundo, ou seja, num mercado
globalizado, esse contexto se mostra flagrantemente incompatível com uma diferença de custo de
produção dos produtos vendidos à Ambev da ordem de 12,4 vezes maior do que dos exportados
para a Argentina.
Além disso, não se pode ignorar que, em operações comerciais internacionais
entre pessoas vinculadas, o princípio arm’s length, cujo fim é evitar a indevida transferência de
lucros, “sinaliza no sentido de que [os] preços devem ser os de concorrência ou de mercado, sem
superfaturamento ou subfaturamento, isto é, iguais àqueles praticados por empresas

2 SILVA, José Afonso de. Comentário contextual da Constituição. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 713.
Fl. 1567
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

independentes, ou, metaforicamente, por empresas situadas ‘à distância do braço’ (at arm’s
length)”.3
Há que se considerar, ainda, nesta análise, de forma subsidiária, a prescrição
contida no art. 19 da Lei no 9.430/1996, segundo a qual, ainda que se referindo apenas ao
imposto de renda, “[as] receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam
sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas
exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto
de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens,
serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de
pagamento semelhantes.”
As alegações de inexistência (i) de vedação legal à assunção, por um dos
contratantes, do ônus financeiro das despesas com marketing e (ii) de determinação legal do
dever do franqueado de arcar integralmente com o ônus financeiro dos investimentos em
publicidade, dado ser “lícito às partes estipular contratos atípicos”, nos termos do art. 425 do
Código Civil, também se mostram em desconformidade com o espírito constitucional, na parte
que rege os deveres sociais das atividades empresariais, e com os deveres de transparência e
lealdade retratados no itens “b” e “c” supra.
No mesmo Código Civil referenciado pelo Recorrente, especificamente no art.
421, consta que “[a] liberdade contratual será exercida nos limites da função social do contrato”.
Merece registro o teor do art. 422, caput, do mesmo código, a saber: “Os contratos civis e
empresariais presumem-se paritários e simétricos até a presença de elementos concretos que
justifiquem o afastamento dessa presunção”, previsão essa que afasta a pretendida liberdade
contratual absoluta propugnada pelo Recorrente. Nota-se, no Código Civil vigente, que “[o]
caráter privatista, individual e eminentemente patrimonial do antigo Código Civil foi substituído
pela socialidade, coletividade, eticidade e dignidade do atual Código”4, constatação essa que se
mostra consentânea com o parágrafo único do art. 2.035 do mesmo código, a saber: “Nenhuma
convenção prevalecerá se contrariar preceitos de ordem pública, tais como os estabelecidos por
este Código para assegurar a função social da propriedade e dos contratos.”
“O recado do legislador é claro: em comum com a boa-fé objetiva (art. 422, CC) e
o equilíbrio contratual (art. 478, CC), a função social do contrato ingressa no Código Civil como
princípio social contratual. Essa tríade de cláusulas gerais contratuais é irradiada pelos princípios
constitucionais da solidariedade e igualdade material, constantemente sopesados com o princípio
da autonomia privada. Quer dizer, a garantia da autorregulamentação dos particulares para a
produção dos efeitos de suas relações jurídicas continua sendo a base do direito civil. Todavia, a
função social, boa-fé e equilíbrio contratual são princípios que propiciam uma adequação ao
exercício da liberdade dos particulares, cada qual de uma determinada forma e intensidade.
Portanto, o contrato do século XXI promove um quadro de valores constitucionais.”5
Como bem pontuado por Sérgio André Rocha, na sociedade de risco em que
vivemos, envoltos em indeterminação e incerteza, “ambivalência e insegurança, trazem a

3 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 85.
4 PEREIRA, Rafael Vasconcellos de Araújo. Função social da empresa. Direito Net, 11/04/2005. Disponível em <<
https://www.direitonet.com.br/artigos/ exibir/1988/Funcao-social-da-empresa>>. Acesso em 24/05/2023.
5 BRAGA NETTO, Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo:
Juspodivm, 2023, p. 398 e 399.
Fl. 1568
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

necessidade da busca por novos princípios para a fundamentação do ordenamento jurídico e das
relações entre Estado e sociedade, espaço que é preenchido por princípios como o da
solidariedade, o da transparência, da proporcionalidade, da ponderação, da tolerância e da
responsabilidade”.6
“É de se assinalar que não só do Poder Público é de se cobrar transparência, mas
também dos particulares, que devem evitar que suas ações induzam os demais particulares ou o
próprio Poder Público à não compreensão de determinada situação.”7
Os consumidores/contribuintes precisam conhecer as práticas comerciais, não
protegidas por sigilo, adotadas pelas sociedades empresárias (transparência), em consonância
com o fundamento da República identificado no inciso IV do art. 1o da Constituição Federal,
qual seja, o valor social da livre iniciativa, não se podendo aceitar como regulares procedimentos
ardilosos destinados a contornar as normas tributárias, precipuamente se se considerar que o
Sistema Tributário Nacional encontra-se regido, dentre outros, pelos princípios da isonomia e da
universalidade.
Na nova ordem civilista, a liberdade contratual e a autonomia privada, valores
esses ínsitos ao direito privado, não se esquivam da desejada confiança nas relações sociais,
respeitando-se os direitos difusos e coletivos,8 sob pena de se privilegiarem práticas astuciosas
em detrimento da igualdade de todos perante à lei (art. 5o, caput e inciso I, da Constituição
Federal).
A tributação nos Estados ocidentais modernos, imprescindível ao custeio das
crescentes atividades estatais, evidencia “a necessidade de proteção da arrecadação fiscal estatal
contra quedas imprevistas, que possam levar o Estado a não adimplir seus compromissos
financeiros ou a não ter recursos para custear suas atividades”, muitas dessas instabilidades
decorrem da “utilização da legislação tributária como instrumento da defesa de interesses de
grupos econômicos [que] fazem do ordenamento tributário um emaranhado de normas muitas
vezes conflitantes e sem sentido”.9
A alegação de que a Ambev, dada a sua maior capilaridade em termos de
distribuição e vendas no Brasil, detém melhor conhecimento quanto ao direcionamento dos
gastos com marketing em alguns segmentos do mercado conota que o objeto da relação
comercial entre as duas empresas vai muito além da mera venda de concentrado para a
fabricação de refrigerantes, percepção essa que, associada ao alto preço pago pelo insumo,
reforça a conclusão da fiscalização de que, no valor dispendido na compra do concentrado,
encontravam-se adicionados pagamentos por bens ou serviços outros, cuja formalização em
contrato acarretaria custos tributários indesejados, seja pela redução de créditos das
contribuições não cumulativas, seja pela diminuição do custo do bem vendido – com

6 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 22.
7 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 83.
8 Enunciado no 26 da I Jornada de Direito Comercial: "O contrato empresarial cumpre sua função social quando não
acarreta prejuízo a direitos ou interesses, difusos ou coletivos, de titularidade de sujeitos não participantes da relação
negocial".
Disponível
em
<<https://www.trf4.jus.br/trf4/controlador.php?
acao=noticia_
visualizar&id_noticia=17288#:~:text=Sobre%20a%20fun%C3%A7%C3%A3o%20social%20do,e%20tamb%C3%
A9m%20o%20de%20n.>> Acesso em 02/06/2023.
9 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 26 e 28.
Fl. 1569
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

consequente aumento da receita e do lucro –, seja, ainda, pela diminuição das despesas
dedutíveis.
Não se pode ignorar que, diante de uma dissimulação, os fatos externados pelas
partes interessadas destinam-se, justamente, a camuflar a real natureza das operações, ou seja,
dos fatos ensejadores de efeitos jurídicos indesejados, de forma a se garantir, por meio do
cumprimento apenas formal da lei, a aparente licitude do contrato.
É nesse contexto que o interessado aduz (i) a inexistência nos autos de provas
concretas de que as despesas com marketing reembolsadas pelo Recorrente fizeram parte do
preço dos concentrados, dado ter havido por parte da fiscalização meros cálculos matemáticos
demonstrando o óbvio, qual seja, que os preços de venda dos kits de concentrados são superiores
aos custos das matérias-primas, de produção e de transporte, como seria esperado no caso de
qualquer operação lucrativa, (ii) o não recebimento pela Ambev de qualquer cessão de uso das
marcas do Grupo PepsiCo., uma vez que tal empresa não detém direito de uso das referidas
marcas, dado que sua remuneração decorre exclusivamente da receita de distribuição das bebidas
prontas, e que todo o marketing acerca das referidas marcas recai sobre o Recorrente e (iii) o fato
de que os investimentos em marketing realizados pelo Recorrente valorizam as sua próprias
marcas, com reversão de benefícios diretos.
Nota-se que a defesa do Recorrente se centra na ausência de prova material da
dissimulação levantada pela fiscalização, prova essa que, se existisse, acarretaria uma auditoria
fiscal de outra natureza, não pautada por planejamento tributário abusivo.
O Código Civil (Lei no 10.406/2002) prevê que o fato jurídico não se prova
apenas por meio de documentos, perícia, confissão, dentre outros meios ou provas atípicas, mas
também por presunção, tendo-se em conta que o ato de provar consiste em se demonstrar a
ocorrência de algo, mas não necessariamente por meio de documentos escritos.
Conforme nos ensinam Nelson Rosenvald e Felipe Braga Netto, “[o] mundo
jurídico não é tangível, não percebemos suas realidades através de nossos sentidos físicos”, não
sendo mais perseguida, no mundo de hoje, “a ideia, algo ingênua, de busca da verdade
(costumava-se dizer: verdade real)”, mas “reconstruir, dentro das limitações humanas, os fatos,
para produzir determinado grau de convicção no destinatário da prova.”10
Ainda se valendo dos ensinamentos dos juristas acima, “[a] prova, sobretudo no
processo civil contemporâneo, é produzida necessariamente numa relação dialética, pelo
contraditório e pelos percursos argumentativos”, pois “o que é notório, que é incontroverso, não
precisa ser provado.”11
“Não raro, embora um fato não baste, sozinho, para gerar efeitos jurídicos, o
conhecimento que se tem dele vai fornecer o ponto de partida para chegar-se, por outro meio de
raciocínio, ao conhecimento de outro fato, gerador de tais efeitos.”12

10 BRAGA NETTO, Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo:
Juspodivm, 2023, p. 355.
11 Ibidem, p. 355.
12 Ibidem, p. 355.
Fl. 1570
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Assim, a alegada falta de “provas concretas” aduzida pelo Recorrente não tem o
condão de afastar as conclusões da fiscalização devidamente demonstradas a partir de fatos
incontestes, como, o alto valor cobrado pelos concentrados, a verossimilhança da ocorrência de
cessão de marcas, os benefícios fiscais obtidos etc.
Registre-se que o princípio da legalidade estrita, escorado em “vetustas e
ultrapassadas concepções hermenêuticas” e na ideia de uma ilusória segurança jurídica absoluta,
não pode ser mero garantidor do cumprimento apenas formal das leis, pois, hoje, “é amplamente
reconhecida a ideia de que sendo os textos jurídicos vertidos em linguagem”, com utilização,
também, de conceitos indeterminados, a sua interpretação “tem um viés criativo que faz com que
não seja possível estabelecer aprioristicamente uma única norma jurídica que seja extraível de
um determinado texto legal.”13
“A questão em exame foi analisada pelo Professor Ricardo Lobo Torres, para
quem, com a superação do positivismo jurídico e a compreensão de que a segurança jurídica
deve ser ponderada com a justiça, “supera-se também a crença algum tanto ingênua na
possibilidade de permanente fechamento dos conceitos tributários, como se nesse ramo do direito
houvesse a perfeita adequação entre pensamento e linguagem e se tornasse viável a plenitude
semântica dos conceitos. O direito tributário, como os outros ramos do direito, opera também por
conceitos indeterminados, que deverão ser preenchidos pela interpretação complementar da
Administração, pela contra-analogia nos casos de abuso do direito e pela argumentação jurídica
democraticamente desenvolvida”.14
Sem ignorar o fato de que, no vigente Direito tributário pátrio, há uma crescente
atribuição do dever de apuração e arrecadação dos tributos aos contribuintes (lançamento por
homologação), com o consequente aumento dos deveres instrumentais (obrigações acessórias),
“a adoção de presunções para a determinação da matéria tributável”, quase sempre limitativa de
direitos dos contribuintes, pode se mostrar necessária “para a salvaguarda da própria
operacionalidade do sistema tributário, [devendo ela] ser considerada legítima, desde que
[passando] pelos filtros da proporcionalidade (necessidade, adequação e proporcionalidade em
sentido estrito)”15 e, precipuamente, com respeito aos princípios da legalidade, da capacidade
contributiva e da isonomia.
Hodiernamente, a observância de princípios, postulados e regras constitucionais
na aplicação da lei tributária tem proporcionado a adição, ao princípio da legalidade cerrada ou
da tipicidade da tributação, “do significado concreto da norma jurídica”, tratando-se os casos
desiguais à medida de sua desigualdade, mas sempre tendo como referência a lei instituidora do
tributo.16
“A compreensão dos princípios como normas finalísticas, que estabelecem um
estado de coisas a ser alcançado traz consigo a possibilidade da colisão de princípios que
estabeleçam fins contrapostos, tão comuns na sociedade de risco contemporânea. Tais colisões
são superadas através do método da ponderação, que permite que princípios com cargas
axiológicas distintas convivam no ordenamento jurídico.

13 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 29 a 32.
14 Ibidem, p.33.
15 Ibidem, p. 39.
16 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 487.
Fl. 1571
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Através da ponderação busca-se que os princípios, enquanto mandamentos de
otimização, realizem-se da forma mais completa possível, dentro das possibilidades jurídicas e
fáticas presentes.”17
Nesse contexto, mesmo diante da vedação ao uso da analogia para exigir tributo
não previsto em lei (§ 1o do art. 108 do CTN), tal figura de integração da legislação tributária
mostra-se relevante para a concretização dessa mesma lei, não restringindo esta medida
(concretização da lei ou delimitação da norma jurídica) à observância estrita dos termos
linguísticos presentes nos dispositivos legais, mas também, à teleologia ínsita à instituição dos
tributos, observados, logicamente, os elementos essenciais da hipótese de incidência (aspectos
material, temporal, espacial, pessoal, quantitativo e finalístico).
III.4. Simulação.
O Recorrente alega que a estrutura por ele adotada “possui robustas e evidentes
razões econômicas e mercadológicas”, sendo “completamente infundada a presunção da D.
Fiscalização de que a Recorrente teria incorrido em simulação, “embutindo” a cobrança de
royalties sobre a cessão de uso de suas marcas no preço dos concentrados.”
Segundo ele, nos termos do art. 167 do Código Civil, “há simulação quando o ato
existe apenas aparentemente”, tratando-se de “um ato fictício, que encobre e disfarça uma
declaração real da vontade, ou que simula a existência de uma declaração que não se fez”, ou
seja, é “uma declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do
ostensivamente indicado.”
A argumentação do Recorrente exposta no parágrafo anterior vem reforçar a
conclusão da fiscalização acerca da ocorrência de fatos simulados, tendo-se em conta que o
mesmo art. 167 por ele citado assim dispõe: “É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá
o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.”
Nota-se que, mesmo se tratando de ato nulo, o fato dissimulado, devidamente
demonstrado e descortinado, subsiste, tendo-se por configurada, no presente caso, a hipótese
normativa contida no inciso II do § 1o do referido art. 167, em que se estipula que o negócio
jurídico será considerado simulado quando contiver “declaração, confissão, condição ou cláusula
não verdadeira”.
“Nos negócios jurídicos, há simulação quando as partes ostentam o que não
querem, e deixam escondido o que querem”, ou seja, o verdadeiro negócio realizado encontra-se,
conscientemente, disfarçado ou dissimulado, tratando-se, portanto, de um “vício social”, e não
mais de um vício de consentimento ou de vontade, este anulável, como o era no Código Civil de
1916.18
Na simulação, repise-se, “há um negócio aparente, celebrado entre as partes, ao
mesmo tempo em que há um segundo negócio jurídico, este real e querido pelas partes, mas que
não resulta visível”19, podendo o Fisco tributar o negócio real, sem se ater àquele externado, pois

17 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 75.
18 BRAGA NETTO, Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo:
Juspodivm, 2023, p. 284.
19 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 266.
Fl. 1572
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Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a nulidade decorrente da simulação pode ser alegada por qualquer interessado,
independentemente de uma ação judicial prévia de anulação do negócio.20
O Recorrente aduz, ainda, que, no presente caso, “não há que se falar em
simulação, uma vez que todos atos celebrados (i) conferiram e transferiram direitos para os seus
verdadeiros titulares; (ii) contêm declarações, condições, e cláusulas verdadeiras; e (iii) foram
datados na data de sua efetiva celebração, não tendo havido, jamais, segundo ele, intenção de
“esconder” qualquer fato, contendo os negócios jurídicos celebrados a mesma intenção das
declarações externadas.
Nota-se que a argumentação do Recorrente se vale do mesmo art. 167 do Código
Civil para confirmar, na sua defesa, que o contrato sob análise era verdadeiro, refutando as
conclusões da fiscalização como se se tratasse de “supostos indícios”, sem, contudo, refutar cada
apuração do Fisco em que se demonstrou, com base em dados reais, a formalização de um
negócio efetivo, mas apenas em parte, pois os efeitos tributários indesejados foram afastados
com base em arranjos não condizentes com a prática comercial, comumente adotada no mercado.
Está-se diante de uma simulação relativa, ou seja, de uma dissimulação, situação
essa em que não se exige o restabelecimento do estado anterior, bastando que se descortine o
verdadeiro negócio jurídico pretendido pelas partes para se lhe imputar os efeitos que lhe são
próprios.21
“Na simulação relativa, há os dois negócios, simulado e dissimulado”, pois as
partes, “para esconder um, realizam outro”, sendo o negócio simulado o aparente e o dissimulado
o escondido,22 ainda que tais figuras ocorram apenas em parte do negócio.
Tem-se, aqui nestes autos, uma situação em que se cumprem “formalmente” os
requisitos legais, sob os auspícios de um pretenso princípio da legalidade “estrita”, da segurança
jurídica absoluta e do direito à livre iniciativa (liberdade econômica), mas que, de fato, se reveste
de práticas artificiosas e, em parte, desprovidas de substância, afrontando-se o conjunto jurídico-
normativo em sua essência, numa tentativa de se esquivar do axioma “a lei existe para ser
cumprida e não contornada”23.
É nesse contexto jurídico que se devem afastar as afirmativas do Recorrente de
“existência de motivos mercadológicos para a celebração dos Contratos de Engarrafamento (sic)
nos termos em que executados”, pois tais alegações foram devidamente desmitificadas durante a
auditoria fiscal.
III.5. Abuso de forma. Abuso de direito.
Arguindo que a fiscalização o acusara de ter incorrido em abusos de forma e de
direito na fruição dos benefícios fiscais da ZFM, que teriam acarretado prejuízos ao Erário e
teriam colocado em dúvida a justeza desses benefícios, o Recorrente aduz que o instituto jurídico
do abuso de Direito é irrelevante para fins de incidência da norma tributária, e, ainda que assim

20 Ibidem, p. 271-272.
21 STJ, REsp 918.643, rel. Nancy Andrighi, j. 13/05/2011.
22 BRAGA NETTO, Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo:
Juspodivm, 2023, p. 285.
23 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 470.
Fl. 1573
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

não fosse, sequer possui aplicabilidade aos fatos descritos neste processo administrativo, uma
vez que inexiste previsão normativa para a requalificação do ato ou negócio jurídico tido como
abusivo em outro supostamente compatível com o ordenamento jurídico tributário.
Segundo ele, mesmo que se admitisse a aplicação da teoria do abuso de direito ao
Direito Tributário, uma estrutura negocial apenas poderia ser considerada abusiva caso
excedesse os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons
costumes, nos termos do artigo 187 do Código Civil.
De início, deve-se destacar que, inobstante o Direito tributário encontrar-se
regido, dentre outros, pelo princípio da chamada “legalidade estrita”, ele não pode ser
interpretado como se se tratasse de uma ilha invulnerável no ordenamento jurídico, pois “outros
dispositivos constitucionais também se encontram protegidos pelo sistema e requerem, para sua
aplicação, uma conjugação dialética com outros direitos e garantias, bem como com os
princípios e objetivos fundamentais do Estado brasileiro.”24
Sobre essa questão, o saudoso jurisconsulto português, Saldanha Sanches, assim
se pronunciou: “Não temos um enclave fiscal onde existam regras especiais de interpretação,
uma vez que o ordenamento jurídico-tributário é uma parte do ordenamento jurídico onde, no
essencial, se recorre aos cânones normais de interpretação.”25
“Na seara do planejamento tributário, os princípios da justiça fiscal e da segurança
jurídica podem, numa visão ligeira, se mostrar incompatíveis, sendo que o deslinde desse
enfrentamento demanda análise minuciosa do modus operandi dos contribuintes, de forma a se
discriminarem os atos operados nos limites da autonomia privada garantida constitucionalmente
em relação àqueles afrontosos às balizas mestras do sistema jurídico e de suas diretivas de
caráter social.”26
Nos termos do art. 187 do Código Civil, “comete ato ilícito o titular de um direito
que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes.”
Registre-se que a teoria do abuso do direito, com sua concepção relativista dos
direitos à luz de sua função social, surgiu no final do século XIX, “como superação de
concepções individualistas que entendiam o direito subjetivo como poder da vontade e expressão
maior da liberdade individual e, assim ilimitado”27, havendo, no direito contemporâneo, uma
tendência difusa “de tolerar cada vez menos a dimensão puramente formal dos conceitos”28.

24 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 59, fev./2013.
25 SANCHES, J. L. Saldanha. Os limites do planejamento fiscal: substância e forma no Direito Fiscal português,
comunitário e internacional. Coimbra: Coimbra, 2006, p.44.
26 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 59, fev./2013.
27 BRAGA NETTO, Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo:
Juspodivm, 2023, p. 313.
28 BOBBIO, Norberto. Dalla strutura alla funzione. Milano: Edizioni di Comunitá, 1977, apud BRAGA NETTO,
Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo: Juspodivm, 2023, p.
314.
Fl. 1574
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Diferentemente do art. 186 do Código Civil, em que a culpa e o dano são tratados
como pressupostos do ato ilícito, o art. 187 não exige tais requisitos subjetivos, conforme se
extrai do Enunciado 37 das Jornadas de Direito Civil, a saber: “A responsabilidade civil
decorrente do abuso do direito independe de culpa, e fundamenta-se somente no critério
objetivo-finalístico”29.
O abuso de forma pode ser interpretado como sendo “a utilização, pelo
contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um
negócio jurídico que, se fosse adotada a forma 'normal', teria um tratamento tributário mais
oneroso”. Já o abuso do direito, na mesma linha do abuso de forma, ocorre quando o direito é
exercido “com o objetivo de obter uma vantagem fiscal que, de outro modo, não se teria”, não se
encontrando o Fisco “obrigado a aceitar os efeitos fiscais que decorreriam da questionada
conduta.”30
“O princípio antiabuso estabelece como fim, em primeiro lugar, que as relações
dos contribuintes com o Fisco dos países onde realiza suas operações transcorram de acordo com
um padrão de transparência e boa-fé objetiva de modo que o contribuinte não busque evitar ou
postergar o pagamento de tributos mediante a prática de atos meramente formais, sem qualquer
substância.”31
Assim, se na formalização de um negócio jurídico encontrar-se ínsita a finalidade
deliberada, mas acobertada por dissimulação, de pagar menos tributos, tem-se por configurado o
abuso do direito ou o abuso de forma, encontrando-se o Fisco apto a exigir o tributo não pago em
conformidade com a capacidade contributiva do sujeito passivo.
III.6. Desconsideração dos negócios jurídicos.
Alega o Recorrente, a título argumentativo, que, caso ele tivesse praticado
negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador das contribuições,
tais negócios apenas poderiam ser desconsiderados pela autoridade fiscal caso tivesse havido a
necessária regulamentação legal nesse sentido, pois, segundo ele, o parágrafo único do artigo
116 do CTN32 é ineficaz, pois a lei ordinária exigida pelo dispositivo, necessária à estipulação
dos procedimentos fiscais necessários, ainda não havia sido editada.
O parágrafo único do art. 116 do CTN, conhecida como norma antielisiva, assim
dispõe:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
(...)

29 BRAGA NETTO, Felipe; ROSENVALD, Nelson. Código Civil comentado – artigo por artigo. 4. ed. São Paulo:
Juspodivm, 2023, p. 317.
30 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 231 e 232.
31 ROCHA, Sérgio André. Tributação internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 85.
32 Art. 1116 (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Fl. 1575
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.(Incluído pela Lcp no 104, de
2001)
Para regulamentar o dispositivo supra, expediu-se a Medida Provisória no
66/2002, em que se determinou que a norma abrangeria os casos em que houvesse “falta de
propósito negocial” ou “abuso de forma”, regulamentação essa que restou prejudicada pela não
conversão em lei dos artigos 13 a 19, em que tal matéria havia sido veiculada.
“Ricardo Lobo Torres considera que a norma antielisiva do parágrafo único do
artigo 116 do CTN é meramente declaratória, sendo autoexecutável por parte da União”, da
mesma forma “Ricardo Lodi Ribeiro considera que o combate ao planejamento fiscal abusivo
independe de dispositivo explícito, tendo em vista o fato de que deriva de princípios gerais de
Direito Civil, em relação aos quais não se exige regulamentação específica”, dado tratar-se de
“típico caso de norma de eficácia contida, de aplicabilidade imediata e direta.”33
“Saldanha Sanches, sem ignorar o importante papel da norma antiabuso enquanto
elemento de clarificação da relação Fisco-contribuinte, considera que a possibilidade de a
Administração Tributária reagir ao abuso no exercício de direitos fundamentais independe de
uma norma procedimental prévia: “ela é feita mediante a aplicação de princípios gerais que
permitem a intervenção restritiva dos poderes públicos quando um direito é utilizado de uma
forma que está muito para além da função para que foi concebido e cujo exercício está além dos
limites inerentes à natureza específica.”34
Alinhando-me à doutrina supra e considerando que, no presente caso, houve
abuso de forma, concluo por afastar as alegações do Recorrente sobre a matéria.
III.7. Princípio da livre iniciativa.
O
Recorrente
aduz
que
“a
liberdade
empresarial
é
um
princípio
constitucionalmente reconhecido e que deve ser aplicado ao caso dos autos”, pois “a presente
autuação fiscal decorre, em parte, da alegação de que haveria, supostamente, uma
sobrevalorização dos preços praticados pela Recorrente na comercialização dos kits de
concentrados para possibilitar o aproveitamento de créditos fictos de PIS e COFINS em patamar
superior àquele que seria devido”, suposição essa contraditória, uma vez que, “ao mesmo tempo
em que reconhece a aplicação dos princípios da livre iniciativa e liberdade econômica, o V.
Acórdão recorrido afasta o direito da Recorrente de estruturar livremente a maneira através da
qual conduz as suas atividades.”
Segundo ele, o “artigo 170, da CF/88, determina expressamente que a Ordem
Econômica, fundada, dentre outros pilares, na livre iniciativa, deve observar, nos termos do
inciso IV, a livre concorrência. Ainda nesse sentido, o parágrafo único do referido artigo, o
legislador constitucional determinou que será assegurado a todos, o livre exercício de qualquer
atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvos nos casos
previstos em lei.”

33 REIS, Hélcio Lafetá. Planejamento tributário abusivo: violação da imperatividade da norma jurídica. Revista
Dialética de Direito Tributário. São Paulo: v. 209, p. 65 e 66, fev./2013.
34 Ibidem, p. 67.
Fl. 1576
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Argumenta, ainda, que “não há nenhuma irregularidade na prática comercial
adotada pela Recorrente e nem qualquer impedimento legal referente à livre determinação dos
preços para os produtos que comercializa, de forma que a pretensão da D. Fiscalização no que se
refere à suposta sobrevalorização dos preços dos kits de concentrados é infundada e
manifestamente inconstitucional.”
Referidas questões trazidas aos autos pelo Recorrente já foram objeto de análise
nos subitens III.1, III.2, III.3 e III.4 deste voto, razão pela qual remete-se a eles para afastar tais
argumentos de defesa.
IV. Classificação dos kits de concentrado.
O Recorrente argumenta que o produto objeto da autuação é um “produto único,
qual seja, preparação composta e com a única intenção de elaborar bebidas”, classificado na
NCM 2106.90.10, sendo da responsabilidade do engarrafador terceirizado (Ambev) a
preparação, o engarrafamento e a distribuição dos produtos finais, nos termos do “Contrato de
Engarrafamento”.
A defesa do Recorrente se desenvolve nos seguintes termos:
194. Nesse sentido, vale destacar que tais componentes são mantidos em embalagens
separadas justamente para garantir a estabilidade e funcionalidade dos mesmos até o
momento de preparação durante o processo produtivo executado nas fábricas
engarrafadoras, dado que o contato precipitado dos componentes dos kits pode
causar reações químicas indesejáveis, inclusive alterando as características, a
qualidade e o sabor do produto final.
195. Especificamente em relação ao transporte em embalagens separadas, conforme
esclarecido durante a fiscalização, trata-se de medida de segurança e higiene para que
haja conservação dos produtos e de forma a impedir a mistura dos concentrados entre si.
196. Assim, além da falta de qualquer embasamento legal para impedir que
concentrados sejam transportados separadamente, há justificativa plausível para que isso
ocorra, de forma que esse argumento da D. Fiscalização deve ser sumariamente
afastado.
197. Ainda nesse sentido, vale mencionar que a Recorrente está sujeita ao
cumprimento de exigências regulatórias no que diz respeito às especificidades e
padrões de qualidade de seus produtos, bem como do processo produtivo, formas de
acondicionamento, embalagens e transporte dos concentrados, expedidas pelo Instituto
Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia (“INMETRO”), Agência Nacional de
Vigilância Sanitária (“ANVISA”) e pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento (“MAPA”).
198. Os atos normativos / regulatórios expedidos pelos órgãos mencionados acima,
aos quais a Recorrente está adstrita, estipulam uma série de procedimentos que
devem ser adotados pelas empresas que atuam na comercialização / produção de
bebidas de forma a garantir a observância aos padrões sanitários e uniformizar os
procedimentos que devem ser adotados no que diz respeito à rotulagem,
acondicionamento e transporte das bebidas e dos concentrados utilizados em sua
fabricação.
(...)
200. Ademais, cabe ressaltar que a Recorrente é devidamente habilitada pela
SUFRAMA para fabricação dos referidos kits de concentrados. Para tanto, a
Fl. 1577
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Recorrente está sujeita ao Parecer Técnico no 130/2002 – SPR/DEPRO/COAPI
(doc. no 4 da Impugnação), que aprovou seu pleito de atualização do Projeto de
Investimento (doc. no 5 da Impugnação) consistente na instalação de planta industrial
para produção dos kits de concentrados para bebidas não alcoólicas.
201. Ainda neste sentido, em razão de exigências da SUFRAMA, a Recorrente submete
seu processo produto à auditoria anual por empresas credenciadas pela própria
Superintendência. Por ocasião dessas auditorias, a SUFRAMA emite em favor da
Recorrente os chamados Laudos Técnicos de Auditoria Independente (“LTAIs”), que
atestam a conformidade do processo produtivo descrito no Parecer Técnico no 130/2002,
consistente, por sua vez, com o Processo Produtivo Básico (“PPB”). Inclusive, o último
LTAI foi produzido em agosto de 2018, atestando que o processo produtivo da
Recorrente para fabricação dos kits de concentrados para bebidas não alcoólicas está em
conformidade com o PPB (doc. no 6 da Impugnação).
(...)
204. Em resumo, o produto comercializado pela Recorrente consiste em um kit
composto por elementos que são precisa e exclusivamente aqueles que serão
utilizados na preparação de uma quantidade específica de bebidas; que não podem
ser misturados até que cheguem à fábrica da engarrafadora; que tem de ser
misturados ou finalizados de uma determinada forma, seguindo uma ordem
preestabelecida para elaboração das bebidas do Grupo da Recorrente.
(...) Nesse sentido, a Recorrente demonstrará que os concentrados foram corretamente
classificados no Ex 01 da NCM 2106.90.10, com base nas RGIs 1, 2 e 3(a), na medida
em que todas elas levarão ao mesmo resultado, qual seja, que os produtos da
Recorrente consistem em preparações compostas para elaboração de bebidas.
(...) “2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas. Ex 01 –
Preparações compostas, não alcóolicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado.”
(...)
211. Contudo, não obstante os esforços da D. Fiscalização em desqualificar os
concentrados comercializados pela Recorrente no Ex 01 da NCM 2106.90.10, uma
simples análise das Notas Explicativas referentes à posição 2106 comprova que a
classificação fiscal adotada está correta.
212. Isso porque, as próprias notas explicativas à posição 2106 demonstram que o
SH considera expressamente que o ácido cítrico e os conservantes fazem parte da
preparação que se enquadrada na classificação fiscal adotada pela Recorrente.
213. Ademais, vale ressaltar que a NESH indica, inclusive, que uma preparação pode
ser enviada sem passar por diluição ou homogeneização prévia, ou seja, encampando as
diversas partes do kit, para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades
de água, álcool, etc.
(...)
217. Segundo a RGI 2(a), um produto, mesmo incompleto ou inacabado, será
classificado como produto completo ou acabado caso tenha suas características
essenciais. Os kits de concentrados em análise, mesmo sendo comercializados de forma
separada, devem ser classificados no Ex 01 da NCM 2106.90.10, dado que nada mais
são do que um produto inacabado com as principais características de um produto
acabado (i.e. bebidas do Grupo da Recorrente).
Fl. 1578
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

(...)
220. Todavia, conforme exposto anteriormente, a análise do conceito de matéria-prima
e, consequentemente, dos kits de concentrados, não pode ser feita de maneira isolada,
como pretendeu a D. Fiscalização, mas com base na cadeia produtiva dos produtos
industrializados, justamente em face da relação umbilical e indissociável dos
componentes dos kit no contexto em que se colocam.
221. Assim, o fato de dois ou mais componentes serem misturados para a preparação de
determinado refresco não desnatura ou altera a sua natureza. Logo, ao contrário do
alegado pela D. Fiscalização, todos esses produtos compõem o conceito de
“concentrados” para fabricação de bebidas, não caracterizando “insumos
isolados” que precisam ser misturados entre si para que o produto final seja
obtido.
222. (...) O fato de os concentrados serem misturados entre si no momento da
fabricação das bebidas do Grupo da Recorrente não altera sua característica
química e, consequentemente, tampouco a sua classificação fiscal.
223. Quanto a esse aspecto, vale notar que o entendimento defendido pela D.
Fiscalização não possui nenhum embasamento legal e é realizado sem qualquer
estudo prévio. Frise-se: a D. Fiscalização sequer analisou a constituição química dos
concentrados, limitando-se a alegar genericamente que os kits comercializados pela
Recorrente configurariam meros insumos na cadeia produtiva do produto final, única e
exclusivamente pelo fato de existir posterior mistura de componentes para a fabricação
das referidas bebidas.
224. Mediante o exposto acima, resta comprovado que a aplicação da RGI 2(a) leva a
mesma conclusão da aplicação da RGI 1, qual seja, de que os kits de concentrados
comercializados pela Recorrente devem ser classificados no Ex 01 da NCM 2106.90.10.
225. Superada à questão quanto a aplicação da RGI 2(a), a Recorrente demonstrará a
seguir, que a RGI 2(b), conjugada com a RGI 3(a) também leva a mesma conclusão
exposta no item anterior. Vejamos: “2(b) Qualquer referência a uma matéria em
determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou
associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma
matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente dessa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se
conforme os princípios enunciados na Regra 3”.
(...)
227. O primeiro método de classificação apontado pela RGI 3 é expresso ao determinar
que a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições de alcance mais geral.
Nesse sentido, consoante a Nota Explicativa IV (b) da RGI 3 (a), considera-se como
mais específica “(...) a posição que identifique mais claramente, e com uma descrição
mais precisa e completa, a mercadoria considerada”.
228. Assim, tendo em vista que o kit de concentrados comercializado pela Recorrente é
uma preparação composta para elaboração de bebidas da posição 22.02, com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, resta claro
que o Ex 01 da NCM 2106.90.10 é a posição mais específica e precisa para a
mercadoria em análise.
229. Nesse sentido a aplicação do entendimento da D. Fiscalização, ou seja,
classificação individualizada de cada componente do kit de concentrados, levaria à
classificação incorreta e que não reflete as características das mercadorias
comercializadas pela Recorrente.
Fl. 1579
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

230. Como exemplo, pode se citar o ácido cítrico (um dos componentes do kit de
concentrados comercializado pela Recorrente), que com base do entender da D.
Fiscalização deveria ser classificado individualmente na NCM 2918.14.00. No entanto,
tal classificação somente seria aplicável caso o ácido cítrico fosse comercializado
individualmente, o que não é caso sob análise nestes autos, ou seja, em que tal item
compõe a preparação composta para elaboração de bebidas e não teria serventia caso
fosse comercializado separadamente.
(...)
232. A D. Fiscalização, sem verdadeira razão técnica, menciona inclusive um estudo
elaborado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (atualmente conhecido como OMA
– fls.156/157), que resultou na inclusão do item IX das Notas Explicativas da RGI 3(b).
Ocorre, contudo, que o referido estudo não possui qualquer aplicação prática ao caso da
Recorrente, dado que a classificação fiscal adotada com relação aos kits de
concentrados não é pautada na RGI 3(b).
(...)
237. Novamente, não assiste razão à D. Fiscalização. Quanto a este ponto, vale destacar
as disposições da NESH referentes à subposição 2106.90: “Desde que não se
classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As
preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
238. A Nota Explicativa mencionada determina, de maneira expressa, que uma
preparação não perde seu caráter pelo simples fato de, posteriormente, passar por um
tratamento. Há inclusive previsão de que o referido processo pode ser, por exemplo, a
dissolução em água.
239. Destaque-se, quanto a esse aspecto, que o texto do Ex 01 não aduz que o único
processo pelo qual a preparação passará é o da diluição, mas, tão-somente, que o
produto deve possuir “capacidade de diluição” em um número determinado de partes.
Ou seja, o fato de ser exigida uma “capacidade de diluição” para preparação não
significa que a única forma de se obter o produto final (i.e. bebidas do Grupo da
Recorrente) seja simplesmente ou exclusivamente a diluição do concentrado.
(...)
242. Ademais, vale ressaltar que a Nota Explicativa 12 da NCM 2106.90.1011
determina que devem ser classificadas neste NCM as preparações compostas para
fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, fazendo menção expressa
no sentido de que as preparações contidas neste item destinam-se a ser consumidas
como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar.
(...)
244. Não procede a alegação da D. Fiscalização no sentido de que o conceito de
“tratamento complementar”, contido na Nota Explicativa 12 mencionada acima seria
restrito a “(...) algum complemento, uma finalização, tal como é a simples diluição em
água”. Caso fosse essa a intenção das Autoridades Reguladoras, não teriam feito
menção à diluição em água OU a tratamento complementar.
(...)
246. Assim sendo, não há na legislação fiscal ou mesmo nas normas interpretativas
de classificação fiscal nenhum impedimento para que uma preparação que
Fl. 1580
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

dependa da adição de outros ingredientes para fabricação de um refrigerante seja
enquadrada no Ex 01 da NCM 21.06.9010. O que é relevante para essa posição é
sua capacidade em diluição em água (superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado), requisito este cumprido pelos kits de concentrado
comercializados pela Recorrente.
(...)
250. Ao contrário do que alega a D. Fiscalização, o Decreto no 6.871/09 não faz
referência expressa ao “concentrado”, “extrato concentrado” ou “sabor
concentrado” do NCM 21.06.90.10 Ex. 01, este entendido como uma preparação
composta ainda pendente de elaboração para geração do refrigerante, mas sim a
“produto concentrado” – já entendido como produto em fase avançada de
industrialização e que, portanto, deve possuir as mesmas características químicas do
refrigerante em si.
De pronto, deve-se destacar que, no CARF, há jurisprudência há muito assentada
no sentido de se adotar a classificação fiscal, nos casos da espécie, nos termos fixados pela
fiscalização e corroborados pela Delegacia de Julgamento (DRJ), conforme se verifica das
seguintes ementas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/01/2017, 28/02/2017, 31/03/2017, 30/04/2017, 31/05/2017,
30/06/2017, 31/07/2017, 31/08/2017, 30/09/2017, 31/10/2017, 30/11/2017, 31/01/2018,
28/02/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018, 30/06/2018, 31/07/2018, 31/08/2018,
31/10/2018, 30/11/2018, 31/12/2018
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit (concentrado para produção de
refrigerantes) constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes dos
kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
INSUMOS. MISTURA. AUSÊNCIA. “KIT”. PRODUÇÃO. CONCENTRADO.
BEBIDAS.
COMPONENTES
INDIVIDUALIZADOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
INAPLICABILIDADE.
A regra especial para redução a zero da contribuição beneficia apenas a venda no
mercado interno de preparações compostas não alcoólicas, classificadas no código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI, destinadas à elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas
industriais dos produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 e no código
2106.90.10 Ex 02 (preparações compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebida
refrigerante). Não se constitui uma preparação composta o “kit” de componentes
embalados individualmente que não podem ser montados ou misturados entre si sem
perder as características que deve ter o produto final a que devam se integrar.
SUFRAMA. COMPETÊNCIA. INCENTIVOS FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE.
A Suframa não tem competência para a concessão de benefícios fiscais para pessoas
jurídicas instaladas na Zona Franca de Manaus e sim a administração dessa zona,
inclusive, se o cumprimento dos requisitos imprescindíveis ao gozo dos benefícios.
(Acórdão 3301-012.392, rel. José Adão Vitorino de Morais, j. 22/03/2023)
[...]
Fl. 1581
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2017 a 31/12/2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes”
constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e
produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser
classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão 3201-010.141, rel. Márcio Robson
Costa, j. 19/12/2022)
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão 3302-
013.122, rel. Walker Araújo, j. 19/12/2022)
[...]
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS
NÃO ALCOÓLICAS.
Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" constituídos por diversos
produtos utilizados para a fabricação de mercadorias que, por sua vez, serão novamente
industrializados para se transformarem nas bebidas que finalmente serão destinadas ao
consumo devem ter cada um dos seus componentes classificados no código próprio da
TIPI. (Acórdão 3302-012.764, rel. Raphael Madeira Abad, j. 16/12/2021)
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017
(...)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
Fl. 1582
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão 3302-
012.739, rel. José Renato Pereira de Deus, j. 16/12/2021)
Nesse sentido, por se alinhar ao entendimento da fiscalização, aqui, remete-se ao
TVF, cujos trechos mais relevantes assim dispõem:
7.1.1 Descrição dos kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA.
O que o fiscalizada denomina de “concentrado” não é um produto apresentado em
corpo único, mas sim componentes acondicionados separadamente. Ou seja, são
kits para produção de refrigerantes (PEPSI, H2OH!, etc.) e outras bebidas não
alcoólicas, como o isotônico GATORADE e o chá pronto da linha LIPTON.
Esses kits são formados por “partes”, algumas na fase líquida (acondicionadas em
bombonas plásticas ou galões), enquanto outras são caixas contendo um conjunto
de “componentes sólidos”.
(...)
Mesmo os diferentes ingredientes dos “componentes sólidos” (por exemplo:
conservante, cafeína, estabilizante, etc.) são acondicionados, via de regra, em
embalagens separadas. A mistura (diluição) só realizada durante o processo de
fabricação das bebidas, todo executado nas unidades industriais da AMBEV.
(...)
Por fim, não se pode deixar de registrar que a PEPSI AMAZÔNIA invariavelmente
foi reticente ao informar a composição da(s) parte(s) dos kits que propiciam sabor à
bebida (flavor). Nesse caso, os ingredientes são sempre descritos genericamente (por
exemplo: óleos essenciais, extrato natural, etc.), sendo certo que há uma grande
variedade de produtos que se enquadram nessas categorias. A razão, diz a fiscalizada,
seria o “segredo industrial”.
(...)
7.1.2 Processo de fabricação das bebidas.
O processo de fabricação é bem descrito no “Termo de Constatação Fiscal” (fls. 890 a
903), resultante de diligência promovida à unidade industrial da AMBEV situada em
Jundiaí/SP, onde são produzidos os refrigerantes das marcas PEPSI e H2OH!, dentre
outros.
Os principais insumos utilizados são: (a) os “concentrados”, adquiridos em forma de
kits junto à PEPSI AMAZÔNIA e AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA92; (b)
açúcar, adquirido de usinas nacionais; (c) suco de laranja, uva e limão, adquirido
de fornecedores diversos; (d) gás carbônico, fornecido pela própria empresa; (e)
embalagens, adquiridas de fornecedores diversos; e (f) água tratada.
O processo de fabricação das bebidas pode ser assim resumido:
i) Recebimento dos insumos. Os componentes dos kits são recebidos em embalagens
individuais e encaminhados a um depósito de insumos. O mesmo ocorre com o açúcar
(em big bags) e com os sucos de frutas (recebidos em bombonas).
ii) Tratamento da água. A água a ser utilizada no processo produtivo passa por um
tratamento, por meio de filtração e decloração, realizado no próprio estabelecimento
industrial.
Fl. 1583
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

A água fornecida pela rede pública não é adequada para a fabricação das bebidas, pois
contém cloro.
iii) Elaboração do “xarope simples”. O açúcar em estado sólido é inserido na moega
(silo de açúcar), onde é acrescentada a água e ocorre um processo de tratamento, que
inclui a filtração93. O açúcar tratado é remetido para o tanque misturador (exceto
quanto às bebidas do tipo “zero”). O produto obtido ao nessa etapa é denominado
“xarope simples” (ou também “massa de açúcar” ou “açúcar líquido”).
iv) Elaboração do “xarope composto”. As partes que compõem os kits fornecidos pela
PEPSI AMAZÔNIA são inseridas, uma a uma, no equipamento denominado
dissolvedor ou tanque de dissolução, onde também se adiciona água para uma prévia
diluição. O material resultante é então bombeado através de linhas de envase até o
tanque de mistura. Lá, pás de agitação promovem a mistura de todas as partes dos kits
com o “xarope simples”. Acrescentase mais uma quantidade de água, de acordo com a
receita de cada bebida. A mistura resultante é denominada de “xarope composto”
(também “xarope final” ou simplesmente “xarope”).
Todos esses procedimentos são executados pela AMBEV seguindo rígidas
especificações técnicas determinadas pelo Grupo PepsiCo (a respeito, vide
informação prestada pela fiscalizada - tópico 7.1.1 deste Termo de Verificação).
v) Diluição em água carbonatada. Na etapa seguinte, também realizada nas unidades
industriais da AMBEV, o “xarope composto” é diluído em água e gás carbônico com o
equipamento denominado mixer. Daí resulta a bebida acabada, pronta para o envase.
O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na
operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o
fabricante adiciona apenas água. O sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo
formado o “xarope simples”.
O “xarope composto” também pode ser o produto final do processo industrial realizado
pela AMBEV, quando é fornecido a bares e restaurantes para utilização em máquinas
post mix.
Nesse caso, a mistura (“xarope composto” + água + gás carbônico) é feita na máquina,
no momento em que se serve a bebida. Porém, não há diferenças significativas. A única
distinção consiste na adição de antiespumante no “xarope composto” destinado ao
sistema post mix (o aditivo evita que ocorra formação excessiva de espuma no ato de
encher o copo com refrigerante na máquina).
(...)
7.1.3 Estrutura normativa da classificação fiscal de mercadorias.
(...)
Adentrando na análise da classificação dos kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA, é
fácil perceber que da diluição de cada um dos componentes (Parte A, Parte B, etc.),
de forma isolada, não resultaria qualquer bebida da posição 22.0297, tal como
exige o texto do enquadramento utilizado pela fiscalizada. Afinal, a “preparação
composta” a que de fato se refere o Ex 01 do código 2106.90.10 deve conter os
componentes responsáveis pelo aroma e todos os demais aditivos necessários, a fim de
apresentar, quando diluída, as mesmas características de identidade presentes na bebida
elaborada a partir dela.
(...)
7.1.5 Classificação fiscal de componentes acondicionados separadamente de acordo
com o Sistema Harmonizado.
Fl. 1584
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

A principal questão a ser enfrentada é se a classificação fiscal dos “concentrados” se dá
pelo
kit
como
um
todo
(procedimento
adotado
pela
fiscalizada)
ou
individualizadamente, por componente.
Para o deslinde da questão, é essencial que se observe as regras definidas pelo Sistema
Harmonizado para a classificação de componentes acondicionados separadamente.
(...)
Uma “preparação composta” com as características essenciais da bebida acabada
surge somente quando todos os ingredientes dos kits são misturados. Trata-se do
produto comercialmente conhecido como “xarope composto”, descrito no tópico 7.1.2
deste Termo de Verificação. É a partir da diluição do “xarope composto” em água
carbonatada que se obtém a bebida. Essa etapa final do processo produtivo é
considerada, para fins de classificação fiscal, como “tratamento complementar” (vide
item “b” do tópico 7.1.9 deste Termo de Verificação).
Portanto, os componentes dos kits nada mais são do que matérias-primas e
produtos intermediários para elaboração de um outro produto. Vale reprisar que as
etapas do processo produtivo que resultam no “xarope composto” são integralmente
executadas pelo fabricante (AMBEV) seguindo rígidas especificações técnicas
determinadas pelo Grupo PepsiCo (a respeito, vide informação prestada pela fiscalizada
- tópico 7.1.1 deste Termo de Verificação).
Ademais, os kits da PEPSI AMAZÔNIA contam com vários ingredientes
acondicionados isoladamente (por exemplo: ácido cítrico, benzoato de sódio, sorbato de
potássio, citrato de sódio, etc.)101 que têm aplicações diversas que não a fabricação de
bebidas.
Por cautela, registre-se que a parte da RGI 2(a) tocante aos produtos desmontados ou
por desmontar também não é aplicável aos kits sob análise. O item VII das Notas
Explicativas da RGI 2(a) esclarece que a regra se restringe aos artigos montados
com o uso de parafusos, cavilhas, porcas, etc. ou por meio de rebitagem ou
soldagem.
Tendo em vista a inequívoca impossibilidade de aplicação da RGI 2(a) aos kits da
PEPSI AMAZÔNIA, não se pode classificar no Ex 01 do código 2106.90.10 as
preparações que não estão prontas para uso (inacabadas).
(...)
A NESH cita como exemplo de sortidos cuja classificação pode ser determinada pela
aplicação da RGI 3(b) os conjuntos de desenho, constituídos por uma régua (posição
90.17), um disco de cálculo (posição 90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis
(posição 96.09) e um apontador (posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de
plástico (posição 42.02). Este kit deve ser classificado como uma mercadoria única
enquadrada na posição 90.17, própria para réguas.
Alguns produtos finais do setor alimentício destinados a venda a retalho até podem
ser classificados como mercadoria única por aplicação da RGI 3(b), quando
atendidos todos os requisitos legais. Nesse caso, porém, a classificação é definida
em função do artigo individual que confere a característica essencial do conjunto, e
não com base nas características do conjunto inteiro. Jamais admite-se a ficção de
que todos os ingredientes de um sortido estão misturados.
Não obstante, o mais importante é que qualquer possibilidade de um kit contendo
insumos destinados à fabricação de bebidas ser tratado como mercadoria única
para determinação da classificação fiscal foi fulminada com a inclusão do item XI
às Notas Explicativas da RGI 3(b):
Fl. 1585
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

REGRA 3 b)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
(...)
Resumidamente tem-se o seguinte:
(i) Em função da inexistência nos textos (das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo) de previsão para que um conjunto de artigos individuais – como são os kits
fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA – possa ser classificado em código único; e (ii) do
fato de que a RGI 2(a) claramente não poder ser aplicada a preparações do setor
alimentício;
Então: (iii) a única hipótese que poderia ser cogitada para amparar a classificação dos
kits em código único seria a RGI 3(b). Todavia, essa possibilidade ficou completamente
descartada mediante a inclusão do item XI às Notas Explicativas da RGI 3(b).
Enfim, sob qualquer perspectiva que se analise as regras do Sistema Harmonizado (e
somente isso importa para classificação fiscal), nada robora a prática adotada pela
PEPSI AMAZÔNIA de classificar sob código único os diferentes componentes que
formam os kits para fabricação de refrigerantes, isotônicos e chás.
Ex positis, cada componente dos kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA deve ser
classificado individualizadamente.
7.1.6 Análise realizada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira acerca da
classificação fiscal de bases de bebidas constituídas por diferentes componentes.
Inclusão do item XI às Notas Explicativas da RGI 3(b).
O item XI das Notas Explicativas da RGI 3(b) foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) – atualmente conhecido
como Organização Mundial das Alfândegas (OMA) – acerca da classificação fiscal
de “bases de bebidas constituídas por diferentes componentes importados em
conjunto em proporções fixas em uma remessa”.
(...)
De fato, a decisão do CCA deu origem ao item XI das Notas Explicativas da RGI 3(b).
Além disso, em várias oportunidades, as deliberações daquele órgão colegiado
internacional explicitaram que cada componente deve ser enquadrado em sua
própria classificação, embora não tenha definido quais os códigos próprios para cada
componente devido à falta de informações suficientes à época da análise.
Deve-se frisar que o Comitê do Sistema Harmonizado do CCA é o órgão internacional
de solução de controvérsias acerca de classificação fiscal de mercadorias104. Trata-se,
pois, da autoridade máxima em matéria de classificação fiscal e seus trabalhos visam
garantir uma aplicação uniforme do Sistema Harmonizado em todo o mundo.
(...)
7.1.8 Irrelevância da praxe comercial para determinação da classificação fiscal dos
componentes fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA.
Fl. 1586
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

É fato notório que, para fins comerciais, o Grupo PepsiCo e a AMBEV tratam os
componentes dos kits como mercadoria única. No entanto, ao contrário do que
argumenta a fiscalizada106, esse critério mercadológico não tem qualquer repercussão
na classificação fiscal, notadamente quando conflita com as regras do Sistema
Harmonizado (este sim, o único critério determinante para a classificação).
O entendimento de que o interesse comercial sobrepujaria as regras de classificação
fiscal é inaceitável. Afinal, o Sistema Harmonizado é um sistema padronizado,
desenvolvido e mantido pela Organização Mundial das Alfândegas, que tem como
princípio básico a uniformidade dos enquadramentos nos países membros.
Não se quer dizer com isso que o Sistema Harmonizado invariavelmente desconsidera
aspectos merceológicos; pelo contrário, há situações em que a forma de apresentação
dos produtos e sua destinação é determinante para a classificação fiscal. Cite-se como
exemplo alguns produtos inorgânicos não misturados que, embora normalmente
classificados no Capítulo 28, podem ser excluídos deste Capítulo quando apresentados
sob formas ou acondicionamentos especiais (por exemplo: produtos próprios para usos
terapêuticos ou profiláticos que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a
retalho, os quais são classificados na posição 30.04).
Reitere-se, porém, a inexistência de qualquer dispositivo do Sistema Harmonizado
que direcione a classificação fiscal dos componentes dos kits fornecidos pela PEPSI
AMAZÔNIA como mercadoria única, ainda que seja essa a prática comercial
adotada.
Não haveria sentido estabelecer regras para a classificação de um conjunto de coisas
(ora sob um único código, ora de forma individualizada) se tais critérios normativos
pudessem ser “ajustados” de acordo com a prática comercial de um ou outro fornecedor
dessas mercadorias.
Isso não apenas significaria jogar por terra a utilidade de um Sistema Harmonizado de
abrangência internacional; mas, sobretudo, daria azo a inimagináveis situações de
fraude.
Transladando para o caso concreto, pode-se afirmar que o Grupo PepsiCo e a AMBEV
têm a faculdade de realizar suas operações como bem lhe aprouverem, empregando a
designação e forma de comercialização dos kits que considerarem mais conveniente.
Porém, essa praxe em nada altera a imposição de que cada um dos componentes deve
ser classificado individualizadamente.
Mas ainda que se cogitasse alguma influência da prática comercial sobre a classificação
fiscal, o que se faz apenas como hipótese, é bom esclarecer a inexistência de qualquer
impedimento de natureza físico-química para que cada componente do kit seja
individualizadamente comercializado e transportado até unidades fabris da AMBEV,
inclusive em momentos distintos.
Aliás, há outras empresas localizadas em Manaus que fornecem kits contendo insumos
dos tipos utilizados para elaboração de bebidas, mas que atribuem preços específicos
para cada componente do kit.
Ainda, existem fabricantes de refrigerantes que recebem do fornecedor localizado
em Manaus um kit incompleto, contendo apenas o extrato e o aroma natural da
bebida, e adquirem outros ingredientes, como conservantes e acidulantes, junto a
empresas localizadas fora da ZFM.
(...)
7.1.9 Outras evidências que ratificam a impossibilidade de classificação dos
componentes dos kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA como mercadoria única.
Fl. 1587
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Até aqui se tratou da impossibilidade de classificação fiscal de ingredientes
acondicionados separadamente como mercadoria única de acordo com o Sistema
Harmonizados, suas RGIs e a NESH.
Embora os pontos mencionados sejam mais do que suficientes para demonstrar a
impossibilidade de classificação dos kits em código único, no presente subtópico serão
citados outros aspectos que reforçam tal entendimento.
a) Conceito de “preparação” segundo o Sistema Harmonizado: mercadoria que
contém ingredientes já misturados. O produto designado como “xarope
composto”.
Para que uma mercadoria se enquadre em algumas das exceções tarifárias do código
2106.90.10 da TIPI (Ex 01 ou Ex 02), ela deve se caracterizar como uma “preparação
composta”:
(...)
Sempre que a Nomenclatura do Sistema Harmonizado ou a NESH se referem a
preparações, fica claro que estão tratando de alguma mistura.
Como exemplo, vide a Nota no 3 do Capítulo 21, que trata das preparações alimentícias
classificadas na posição 21.04 da Nomenclatura:
(...)
Outro exemplo de que, na acepção do Sistema Harmonizado, as preparações são algum
tipo de mistura é encontrada na parte final do item X das Notas Explicativas da RGI 2
(b): “os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1”.
Na mesma direção aponta o item 7 das Notas Explicativas da posição 21.06. Ao tratar
especificamente das preparações utilizadas na fabricação de bebidas, menciona que a
elaboração das mesmas se dá mediante adição de ingredientes (acidulantes,
conservantes e sucos de frutas) aos extratos vegetais.
(...)
Ao empregar o verbo “adicionar”, obviamente a NESH está se referindo ao processo de
elaboração (mistura dos ingredientes) a partir do qual se obtêm as “preparações
compostas” da posição 21.06, de forma que não há como cogitar que elas possam ser
tão somente o conjunto de componentes, cada qual apresentado isoladamente (ou seja,
sem terem sido misturados).
Assim, pode-se afirmar que os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao se
referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma
mistura de diversas substâncias.
Complementando os esclarecimentos sobre os conceitos abordados no presente
subtópico, registre-se que as expressões “preparação simples” e “preparação composta”
são muitas vezes usadas de maneira equivocada. O erro mais comum é considerar como
“preparação composta” aquela constituída por mais de uma substância. Ora, qualquer
preparação, simples ou composta, contém necessariamente mais de uma substância.
Assim, é salutar esclarecer os conceitos corretos de “preparação simples” e “preparação
composta” no âmbito do Sistema Harmonizado:
Fl. 1588
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Quando as matérias misturadas se classificam no mesmo Capítulo, a preparação é do
tipo simples. A elas a Nomenclatura se refere apenas como “preparações”. Por exemplo,
sobre as preparações de carne do Capítulo 16, a Nota de Subposição no 1 diz:
1. Na acepção da subposição 1602.10, consideram-se preparações homogeneizadas as
preparações
de
carne,
miudezas
ou
sangue,
finamente
homogeneizadas,
acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250 g. Para
aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de ingredientes
que possam ter sido adicionados à preparação para tempero, conservação ou outros fins.
(...) (destaque no original) 
Quando as preparações contêm matérias de base de Capítulos distintos, a
Nomenclatura as distingue das preparações (simples), denominando-as de “preparações
compostas”. Exemplificando: no caso das preparações alimentícias da posição 21.04,
em que há uma mistura de substâncias de base como carne, peixe, produtos hortícolas e
frutas, a Nota no 3 do Capítulo 21 diz:
3. Na acepção da posição 21.04, consideram-se preparações alimentícias compostas
homogeneizadas
as
preparações
constituídas
por
uma
mistura
finamente
homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe, produtos hortícolas,
frutas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250 g. Para
aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de ingredientes
que possam ter sido adicionados à mistura para tempero, conservação ou outros fins.
Estas preparações podem conter, em pequenas quantidades, fragmentos visíveis.
Portanto, a diferença entre “preparação simples” e “preparação composta” reside na
classificação fiscal de seus ingredientes, mas ambas se caracterizam como resultado de
uma mistura.
No que é pertinente à aplicação do conceito de “preparação” segundo o Sistema
Harmonizado, os kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA têm as seguintes
características:
(i) São formados por um conjunto de insumos acondicionados em embalagens
individuais, sendo que pelo menos uma contém uma “preparação composta”.
(ii) Pelas informações disponíveis, nenhum componente dos kits contém mistura de
matérias classificadas no mesmo Capítulo da Nomenclatura, inexistindo assim
“preparações simples”.
(iii) Nem todos componentes individuais se caracterizam como “preparações”, haja
vista algumas embalagens conterem matéria pura. É o caso das partes dos kits que
contêm os “componentes sólidos”, cujos ingredientes (ácido cítrico, benzoato de sódio,
sorbato de potássio, etc.) são mantidos em embalagens separadas até o momento de sua
diluição, o que ocorre somente durante o processo de produção executado na AMBEV.
Por exemplo: o kit para fabricação do refrigerante Pepsi (sabor tradicional) é formado
por duas preparações compostas108; enquanto que o kit do refrigerante Pepsi Zero é
formado por cinco preparações compostas e cinco matérias puras109.
No entanto, nenhuma das preparações compostas que integram os kits de Pepsi ou Pepsi
Zero é enquadrável no Ex 01 (ou mesmo no Ex 02) do código 2106.90.10. Isso porque
são classificadas no “Ex” apenas as preparações compostas a partir das quais pode-se
obter as bebidas mediante diluição. E como demonstrado à exaustão, os kits fornecidos
pela PEPSI AMAZÔNIA contêm apenas produtos intermediários, apresentados
separadamente, a partir dos quais é obtida, após a realização de outras etapas do
processo produtivo, todas realizadas nos estabelecimentos do fabricante (AMBEV),
Fl. 1589
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

uma preparação composta distinta, comercialmente conhecida como “xarope composto”
(o processo produtivo é descrito no tópico 7.1.2 deste Termo de Verificação).
Então, se algum produto é passível de enquadramento em “Ex” do código
2106.90.10 da TIPI, este é o “xarope composto”, pois é a partir da sua diluição que
se obtêm os refrigerantes. Há que se observar, porém, a capacidade de diluição: se
superior a 10 partes da bebida para cada parte do xarope, classifica-se no Ex 01; do
contrário, no Ex 02.
É importante destacar que os kits de componentes fornecidos pela fiscalizada
(denominados de “concentrados”) são completamente distintos do produto
comercialmente conhecido como “xarope composto”. Este, inclusive, tem parte de
sua produção destinada à utilização em máquinas de refrigerante post mix110, operação
que não pode ser realizada a partir dos kits da PEPSI AMAZÔNIA. Portanto, a
comercialização do “xarope composto” é feita diretamente entre AMBEV e seus
clientes (bares, restaurantes, redes de fast food, etc.).
b) A expressão “tratamento complementar” na NESH da posição 21.06.
Outro ponto da NESH que requer detalhamento é a expressão “tratamento
complementar” aplicável às preparações compostas para fabricação de refrigerantes e
outras bebidas.
(...)
O processo de fabricação das bebidas (descrito no tópico 7.1.2 deste Termo de
Verificação) pode ser dividido em duas grandes etapas: antes e depois da formação do
“xarope composto”.
A primeira envolve complexas operações, as quais, diga-se, seguem rígidas
especificações técnicas determinadas pelo Grupo PepsiCo (palavras da própria
fiscalizada, como exposto no tópico 7.1.1).
Apenas a etapa subsequente à formação do “xarope composto” corresponde ao
“tratamento complementar” referido na NESH. Consiste em diluição e adição de gás
carbônico.
Veja-se o que dispõem os itens 7 e 12 das Notas Explicativas da posição 21.06:
(...)
O correto significado da expressão “tratamento complementar”, quando aplicável
às preparações para fabricação de refrescos ou refrigerantes, está no item 12 da
Nota Explicativa da posição 21.06. Trata-se de algum complemento, uma
finalização, tal como é a simples diluição em água.
(...)
Quando o consumidor dilui alguma das preparações da posição 21.06 para obter uma
bebida, ingredientes como conservantes, acidulantes, extratos e aromatizantes
necessariamente já integram o concentrado por ele utilizado. O item 7 da NESH da
posição 21.06 confirma essa lógica quando afirma o seguinte: “Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico,
agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de frutas, etc.”.
Como se pode notar, são citados diversos exemplos de ingredientes que já integram as
preparações da posição 21.06; não se menciona, porém, o açúcar ou o gás carbônico.
Fl. 1590
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Obviamente, a falta de menção a substâncias tão comuns nas bebidas, tais como o
açúcar e o gás carbônico, não se trata de mero esquecimento. A NESH assim o fez
porque ambos são elementos que podem ser adicionados durante a fase final do
processo de elaboração das bebidas, não necessariamente integrando as preparações da
posição 21.06 que são submetidas à diluição.
A NESH cita açúcar e dióxido de carbono de forma exemplificativa. Embora menos
comum, a adição de outros elementos também poderia ser considerada um tratamento
complementar111. Porém, a mistura do extrato com as substâncias citadas no item 7 da
NESH da posição 21.06 – por exemplo: ácido cítrico, benzoato de sódio, sorbato de
potássio, citrato de sódio, ácido málico, sais minerais, agente solubilizante, etc.
(produtos esses que compõem algumas das partes dos kits) – certamente não é
“tratamento complementar”.
Face ao exposto, reforça-se o entendimento de que, embora o “extrato concentrado”
típico resulte na bebida mediante simples diluição em água, é aceitável que a preparação
seja assim identificada e classificada em “Ex” do código 2106.90.10 quando precisar
receber a adição de um elemento complementar, como é o caso do gás carbônico ou do
açúcar, no momento em que é obtida a bebida.
De outro giro, não se pode admitir que uma preparação que não contenha ingredientes
como ácido cítrico, agentes de conservação, cafeína, extratos vegetais, edulcorantes,
óleos essenciais, etc. seja considerada a “preparação composta para elaboração de
bebidas” a que de fato se referem as exceções tarifárias do código 2106.90.10. Nesse
caso, para resultar na bebida, não basta diluir a preparação em água ou submetê-la a um
“tratamento complementar”; é indispensável a realização de uma quantidade
significativa de operações industriais, algumas delas complexas, as quais não podem ser
ignoradas para fins de enquadramento fiscal.
(...)
c) Análise comparativa das exceções tarifárias (“Ex”) do código 2106.90.10.
A TIPI prevê duas exceções tarifárias (“Ex”) no âmbito do código 2106.90.10. Os
conceitos de “preparação composta” e de “extrato concentrado”113 empregados no Ex
01 e no Ex 02 são praticamente idênticos. Veja-se:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas.
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade
de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
A diferença básica entre o Ex 01 e o Ex 02 é a capacidade de diluição: se superior a 10
partes da bebida para cada parte do “extrato concentrado”, classifica-se no Ex 01; do
contrário, no Ex 02.
A outra distinção entre o Ex 01 e o Ex 02 é que este contempla as preparações utilizadas
exclusivamente na elaboração de refrigerantes; ao passo que no Ex 01 enquadram-se as
preparações para elaboração de quaisquer bebidas da posição 22.02.
O art. 5o, inciso II, do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
(Decreto no 7.212/2010) faz referência à elaboração de refrigerantes em máquinas post
mix (equipamentos frequentemente utilizados em restaurantes e bares) à base de
“extrato concentrado”.
Fl. 1591
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Art. 5o Não se considera industrialização:
[...]II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas,
automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda
direta a consumidor (Decreto-Lei no 1.686, de 26 de junho de 1979, art. 5o, § 2o);
O “extrato concentrado” citado no RIPI/2010 é corretamente classificado no Ex 02 do
código 2106.90.10. E como já mencionado no item “a” do tópico 7.1.9 deste Termo de
Verificação, a preparação utilizada nas máquinas de post mix, usualmente denominada
como “xarope composto”, somente é obtida após a realização de outras etapas do
processo produtivo, todas realizadas nas unidades fabris da AMBEV.
Ora, não é minimamente razoável admitir que sejam classificados de forma similar
produtos com características tão distintas quanto são os kits de componentes fornecidos
pela PEPSI AMAZÔNIA e o “xarope composto” utilizado nas máquinas post mix.
Apenas este é um “extrato concentrado” a partir do qual pode-se obter a bebida
mediante diluição (nesse caso, há também o “tratamento complementar” correspondente
à adição de gás carbônico). Razão pela qual o “xarope composto” (e apenas ele) é
passível de enquadramento no código 2106.90.10 - Ex 02 da TIPI.
(...)
Conclui-se que: (i) o “extrato concentrado” do Ex 01 do código 2106.90.10 se
caracteriza como uma preparação composta (soluto que corresponde a uma mistura de
ingredientes); e (ii) essa preparação, no estado em que se encontra, deve ter capacidade
de mediante diluição em água resultar na bebida acabada117.
Ressalte-se que, no caso da fabricação dos refrigerantes, o fato de a mistura entre
extratos e aditivos sequer ocorrer na etapa final do processo produtivo, mas sim em uma
etapa intermediária (etapa esta que é a mais importante do processo produtivo) torna
ainda mais evidente que os kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA não são um
“extrato concentrado”.
A mistura dos componentes dos kits não resulta em uma bebida pronta para consumo,
mas apenas no “xarope composto”.
(...)
Pois bem. Se observados os dispositivos regulamentares aqui expostos, chega-se
novamente à conclusão de que os kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA não se
enquadram no conceito técnico de concentrados para elaboração de bebidas. Isso
porque quaisquer dos seus componentes, se diluídos individualizadamente, não
apresentariam as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida
final. As propriedades organolépticas (aroma e coloração), bem como as
características físico-químicas, certamente não seriam as mesmas.
(...)
7.1.10 Conclusões sobre a classificação fiscal dos componentes que integram os kits
fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA.
Já demonstrado à exaustão que cada “parte”, cada componente dos kits deve ser
classificada separadamente. Constatação essa corroborada, inclusive, pela autoridade
máxima em matéria de classificação fiscal: o Comitê do Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Alfândegas, órgão colegiado que reúne os maiores
especialistas sobre o assunto.
No estado em que se apresentam, os kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA são
formados por diferentes “preparações compostas” em fase líquida.
Fl. 1592
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Há também embalagens com matérias puras. É o caso das partes dos kits que contêm os
“componentes sólidos”, cujos ingredientes (ácido cítrico, benzoato de sódio, sorbato de
potássio, etc.) são mantidos separados até o momento da diluição e elaboração do
“xarope composto”.
Veja-se, primeiro, a classificação fiscal das “preparações”.
As “preparações alimentícias diversas” são classificadas no Capítulo 21 da
Nomenclatura. Como não há uma posição específica que trate das preparações em
questão, resta a posição 21.06, onde são classificadas as “preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições.
A posição 21.06, por sua vez, desdobra-se em duas subposições: a 2106.10 corresponde
aos “concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”; enquanto a
subposição 2106.90 é residual, destinada a “outras” preparações. Então, as preparações
em análise devem ser enquadradas na suposição 2106.90.
Resta verificar o enquadramento no 7o e 8o dígitos (item e subitem).
No código 2106.90.10 são classificadas as “preparações dos tipos utilizados para
elaboração de bebidas”. Ou seja, são aquelas que possuem características intrínsecas
que as tornam próprias para utilização na elaboração de bebidas.
De outro giro, o código 2106.90.90 é de caráter residual, devendo nele serem
classificadas as “preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições – outras – outras”.
Ainda que se cogite classificar as partes dos kits que consistem em “preparações
compostas” no código próprio para elaboração de bebidas (2106.90.10), é inequívoco
que nenhuma delas é enquadrável no Ex 01 (ou mesmo no Ex 02). Esse fato, por si só,
torna inaplicável a redução a zero das alíquotas de PIS/Pasep e COFINS (inciso VII do
art. 28 da Lei no 10.865/2004, incluído pela Lei no 11.196/2005).
Nos kits fornecidos pela PEPSI AMAZÔNIA também há embalagens com matérias
puras. É o caso das subpartes que formam os “componentes sólidos”, cujos ingredientes
são mantidos separados até o momento da diluição e elaboração do “xarope composto”.
Essas matérias puras são classificadas noutras posições da Nomenclatura. Por exemplo:
ácido cítrico (2918.14.00), benzoato de sódio (2916.31.21), citrato de sódio
(2918.15.00), sorbato de potássio (2916.19.11). Da mesma forma, é inaplicável a
alíquota zero das contribuições.
7.2 Segundo aspecto determinante: tipo de bebida elaborada.
A segunda condicionante legal para a redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e
COFINS está relacionada à destinação das “preparações compostas”. Devem ser
exclusivamente empregadas na elaboração das bebidas referidas no art. 49 da Lei no
10.833/2003.
(...)
Então, para fazer jus à alíquota zero das contribuições, o “concentrado” deve ser
destinado à elaboração de refrigerante ou cerveja sem álcool.
Observe-se, porém, que a PEPSI AMAZÔNIA também fornece kits para fabricação de
outras espécies de bebidas não alcoólicas, como o chá Lipton e o isotônico Gatorade.
(...)
Fl. 1593
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Tanto o chá Lipton quanto o isotônico Gatorade, na sua forma acabada, classificam-se
na posição 22.02 (são “outras bebidas não alcoólicas”). Porém, é inequívoco que não
são uma das bebidas indicadas no § 1o do art. 49 da Lei no 10.833/2003.
Portanto, além do não enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10, os kits para
fabricação do chá Lipton e do isotônico Gatorade têm um fundamento adicional
para inaplicabilidade da alíquota zero das contribuições: não são destinados à
elaboração de refrigerante ou cerveja sem álcool.
(...)
7.3 Alíquotas de PIS/Pasep e COFINS aplicáveis sobre as vendas dos kits de
componentes no mercado interno.
Pelos motivos expostos nos tópicos 7.1 e 7.2 deste Termo de Verificação, sobre as
receitas auferidas com as vendas dos kits de componentes não se aplica a alíquota zero
do PIS/Pasep e da COFINS prevista no inciso VII do art. 28 da Lei no 10.865/2004,
incluído pela Lei no 11.196/2005.
A PEPSI AMAZÔNIA é pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de
Manaus, tributada pelo lucro real, sujeita ao regime não cumulativo de apuração das
contribuições e tem projeto aprovado pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA120.
Perscrutando as notas fiscais eletrônicas emitidas durante o período objeto do
procedimento fiscal (janeiro a dezembro/2018), também é possível constatar que PEPSI
AMAZÔNIA forneceu os kits para os seguintes adquirentes: 
Estabelecimentos diversos da AMBEV SA, CNPJ 07.526.557; 
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, CNPJ 03.134.910/0002-36, estabelecida
em Manaus/AM; e  PEPSICO AMACOCO BEBIDAS DO BRASIL, CNPJ
09.644.104/0002-94, estabelecida em São Mateus/ES.
O adquirente AROSUCO está estabelecido na Zona Franca de Manaus.
Os demais adquirentes (AMBEV e PEPSICO AMACOCO) foram tributados pelo lucro
real. Portanto, estavam sujeitos ao regime de incidência não-cumulativa das
contribuições. As EFD-Contribuições transmitidas por esses adquirentes informam, sem
exceção, o regime de apuração como “incidência exclusivamente no regime não-
cumulativo”.
Via de consequência, sobre as receitas auferidas pela PEPSI AMAZÔNIA com a venda
dos componentes no mercado interno incidem as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e
da COFINS, de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento),
respectivamente, previstas na Lei no 10.637/2002, art. 2o, § 4o, inciso I, e na Lei no
10.833/2003, art. 2o, § 5o, inciso I, ambos incluídos pela Lei no 10.996/2004:
(...)
Dessa forma, a fiscalização demonstrou que o chamado “kit” era, na verdade, um
conjunto de matérias-primas e produtos intermediários distintos fornecidos aos fabricantes de
refrigerantes em embalagens separadas, havendo dentre eles, inclusive, substâncias na forma
pura, como o benzoato de sódio e o ácido cítrico.
Destaque-se que, ainda de acordo com a fiscalização, bem como com a DRJ e a
PGFN, o termo "preparações” dos Ex 01 e Ex 02 da posição TIPI 2106.90.10 refere-se a
produtos já preparados, prontos para uso, o que as diferencia dos “concentrados”, estes vendidos
Fl. 1594
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

separadamente e que serão misturados pelo adquirente dos insumos no processo final de
fabricação do refrigerante.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos vendidos
conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
Não se pode ignorar que, na classificação fiscal de mercadorias, devem-se
observar as Regras Gerais para Interpretação e as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
(NESH), que se originam do entendimento firmado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(CCA) ou Organização Mundial das Aduanas (OMA) a partir da análise técnica de dúvidas e
questionamentos a ela submetidos.
Na Regra 3b da NESH, inseriu-se a Nota Explicativa XI definindo que os
“sortidos” não alcançavam as “mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas”, o que indica que o sistema deu
tratamento próprio aos componentes separados vendidos em conjunto para fabricação de
bebidas, componentes esses que deverão ser classificados individualizadamente.
A classificação fiscal defendida pelo Recorrente (2106.90.10) cuida de
“preparações compostas não alcóolicas” para preparação de refrigerantes, em que os
componentes já se encontram misturados, dependendo apenas da diluição final, situação essa
distinta daquela em que os componentes vendidos separadamente serão misturados somente no
processo produtivo final do engarrafador.
Nas notas explicativas da posição 2106 da NESH, as “preparações compostas”
presentes na classificação fiscal defendida pelo Recorrente encontram-se definidas da seguinte
forma:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de
fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação
em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de
carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo
doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam,
estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue
das bebidas do Capítulo 22. (g.n.)
Verifica-se do excerto supra que as “preparações compostas” da posição 2106
decorrem da mistura de diversas substâncias e contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida, mistura essa que dependerá apenas da
diluição final para se caracterizar como bebida para consumo, inclusive doméstico.
Fl. 1595
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Nota-se que referidas preparações compostas não são produzidas pelo fornecedor,
pois este comercializa componentes vendidos separadamente, ainda que em conjunto, vindo as
referidas preparações compostas a ser fabricadas somente no ambiente produtivo do fabricante,
havendo, portanto, especificidades técnicas que não podem ser ignoradas na classificação fiscal
dessas mercadorias.
Vale ressaltar que o que diferencia o Ex 01 do Ex 02 da posição 2106.90.10 é
somente a diluição final do produto, o que evidencia que somente essa etapa do processo
produtivo estará pendente no momento da comercialização das “preparações compostas” pelo
fornecedor.
É o próprio Sistema Harmonizado que assim definiu tais regras de classificação,
não podendo atos administrativos da Suframa ou de outros órgãos e entidades estatais e
paraestatais pretender alterá-las ou ignorá-las sob o argumento de se tratar de matéria técnica
afeta a sua área de competência ou de administração.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no acórdão no 9303-006.987, de
14/06/2018, decidiu pela compatibilidade entre as atribuições administrativas da Suframa com a
competência fiscalizatória da Receita Federal, verbis:
CONFLITO DE COMPETÊNCIAS ENTRE A SUFRAMA E A RECEITA FEDERAL.
INEXISTÊNCIA.
Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA e a Receita
Federal. A autarquia aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para
refrigerantes localizados na Amazônia Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a
legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi atendida a exigência de
emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. As
competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a
Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os
demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição
Federal).
Inobstante o importante suporte que laudos e outros documentos de natureza
técnica possam fornecer ao procedimento de classificação fiscal de mercadorias, não se pode
ignorar que eles são utilizados apenas como subsídio, pois é o agente competente que definirá a
classificação a partir das Regras Gerais para Interpretação e das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH) e não a partir de orientações advindas de outras fontes, ainda que de
origem pública.
Quanto aos produtos Gatorade e Lipton, o Recorrente contesta a alegação da
decisão de primeira instância quanto à falta de abordagem aprofundada acerca da tributação
desses produtos, qual seja, a redução de alíquotas prevista no art. 49 da Lei 10.833/1983,
especialmente no tocante ao parágrafo § 1° do mesmo artigo, em que se estipula que a redução
alcançaria apenas os produtos “água, refrigerante e cerveja sem álcool”.
Segundo o Recorrente, tais questões foram abordadas de maneira específica na
Impugnação, tendo claramente percorrido as razões pelas quais o chá “Lipton” e o “isotônico
Gatorade” podiam se beneficiar das alíquotas reduzidas do art. 49 da Lei 10.833/2003, pois o
inciso VII do art. 28 da Lei no 10.865/2004 (o qual faz referência ao art. 49 da Lei no
10.833/2003) é claro ao elencar as exigências que devem ser atendidas para a fruição das
Fl. 1596
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

alíquotas reduzidas das contribuições PIS/Cofins, no sentido de que a redução a 0% alcança a
venda no mercado interno de “preparações compostas não alcoólicas, classificadas no código
2106.90.10 Ex 01 da Tipi, destinadas à elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas industriais
dos produtos referidos no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003”.
Ainda segundo o Recorrente, o “§ 1° do art. 49 da Lei no 10.833/2003, ao
mencionar que o disposto naquele artigo alcança exclusivamente “água, refrigerante e cerveja
sem álcool”, está se referindo à tributação prevista no caput do artigo 49, que determina as
alíquotas de 2,5% e 11,9% para o PIS e a COFINS, respectivamente, à receita bruta decorrente
da venda dos produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no
código 2106.90.10 Ex 02. Contudo, isso não tem relação com as pessoas jurídicas industriais dos
produtos referidos no art. 49, que permanece sendo a AMBEV, para fins de aplicação da alíquota
zero prevista no inciso VII, do artigo 28 da Lei no 10.865/04.”
Por outro lado, de acordo com a Fiscalização, tanto o chá Lipton quanto o
isotônico Gatorade, na sua forma acabada, classificam-se na posição 22.02 (são “outras bebidas
não alcoólicas”), sendo inequívoco, portanto, não se incluírem dentre as bebidas indicadas no §
1o do art. 49 da Lei no 10.833/2003.
Segundo o Fisco, além do não enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10, os
kits para fabricação do chá Lipton e do isotônico Gatorade têm um fundamento adicional para
inaplicabilidade da alíquota zero das contribuições, qual seja, eles não são destinados à
elaboração de refrigerante ou cerveja sem álcool.
Os dispositivos legais acima identificados assim dispõem:
Lei no 10.833/2003
(...)
Art. 49. A contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelos importadores e
pelas pessoas jurídicas que procedam à industrialização dos produtos classificados
nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02
(preparações compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebida refrigerante),
todos da TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.542, de 26 de dezembro de 2002, serão
calculadas sobre a receita bruta decorrente da venda desses produtos, respectivamente,
com a aplicação das alíquotas de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) e
11,9% (onze inteiros e nove décimos por cento).
§ 1o O disposto neste artigo, relativamente aos produtos classificados nos códigos
22.01 e 22.02 da TIPI, alcança, exclusivamente, água, refrigerante e cerveja sem
álcool.
[...]
Lei no 10.865/2004
(...)
Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado
interno, de:
(...)
Fl. 1597
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

VII - preparações compostas não alcoólicas, classificadas no código 2106.90.10 Ex
01 da Tipi, destinadas à elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas industriais dos
produtos referidos no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Conforme se verifica dos dispositivos supra, a redução a zero das alíquotas das
contribuições alcança as preparações compostas não alcoólicas, classificadas no código
2106.90.10 Ex 01 da Tipi, destinadas à elaboração de bebidas pelas pessoas jurídicas industriais
dos produtos referidos no art. 49 da Lei no 10.833/2003 (produtos classificados nas posições
22.01, 22.02, 22.03 - cerveja de malte - e no código 2106.90.10 Ex 02 - preparações compostas,
não alcoólicas, para elaboração de bebida refrigerante).
Conforme demonstrado pela Fiscalização e ratificado neste voto, os concentrados
vendidos pelo Recorrente não se enquadram no termo "preparações” dos Ex 01 e Ex 02 da
posição TIPI 2106.90.10, pois tal código abrange apenas produtos já preparados, prontos para
uso, enquanto que os concentrados são vendidos separadamente, sendo misturados,
posteriormente, pelo adquirente dos insumos no processo final de fabricação do refrigerante.
Consoante a PGFN, em contrarrazões, um outro fundamento que corrobora a
posição da autoridade fiscal é de ordem teleológica, pois a “redução da alíquota a zero buscou
beneficiar a cadeia produtiva das pessoas jurídicas industriais dos produtos que sofriam
incidência de alíquota diferenciada para o PIS e para a COFINS, nos termos do art. 49 da Lei
10.833/2003 (2,5% e 11,9%, respectivamente)” não fazendo sentido “interpretar que o benefício
deveria ser estendido à cadeia de produtos cujo regime era o normal, no caso o isotônico
Gatorade e o chá Lipton, não alcançados pelo art. 49.”
Nesse sentido, nega-se provimento, também, a este item da defesa.
IV.1. Mudança de critério jurídico.
O Recorrente alega que o suposto erro de classificação fiscal apontado pela
fiscalização representa clara mudança de critério jurídico, uma vez que vinha utilizando, há anos,
a mesma classificação fiscal (Ex 01 da NCM 2106.90.10), sem nunca ter sofrido qualquer
questionamento por parte da Receita Federal, nem mesmo durante as diversas ações fiscais
relativas ao tema a que se submetera.
De início, deve-se salientar que a alegação do Recorrente de inocorrência, em
ações fiscais de exercícios anteriores, de questionamentos por parte da fiscalização quanto à
classificação fiscal do produto sob comento, não justifica a aduzida ocorrência de mudança de
critério jurídico a violar o princípio da segurança jurídica, não havendo, portanto, que se falar em
ofensa ao art. 146 do Código Tributário Nacional (CTN).35
Isso porque a folha identificada como doc. no 7, apresentada junto à Impugnação
(fl. 1.238), não identifica o número do processo administrativo a que se vincula e nem os
resultados de eventual análise dos dados então solicitados por meio do termo de intimação,
inexistindo, ainda, na referida folha, qualquer indicação de possível classificação fiscal dos

35 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Fl. 1598
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

produtos sob análise nestes autos (o termo de intimação faz referência expressa a “sucos de
fruta” e “extratos de sementes de guaraná”).
Além do mais, o referido doc. no 7 (termo de intimação) foi emitido em
14/11/2014, não alcançando, portanto, os fatos geradores sob análise nestes autos (período de
apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018), razão pela qual a regra do art. 146 do CTN aqui não se
aplica, pois, para se ter por configurada a mudança de critério jurídico vedada pelo Código, a
norma tributária complementar exige que a adoção de novo critério jurídico deve se referir a
fatos geradores anteriores à sua introdução, não se aplicando, por conseguinte, a este processo.
Aduz, ainda, o Recorrente, que, inobstante a mudança de critério jurídico, há
reconhecimento expresso do Poder Executivo no sentido de que os concentrados, principal
insumo na fabricação das bebidas comercializadas pelo Recorrente, são classificados no Ex 01
da NCM 2106.90.10, ex vi do Decreto no 9.394/2018 que reduziu a alíquota de IPI incidente
sobre os produtos classificados no Ex 01 da NCM 2106.90.10.
Ora, o referido decreto, revogado pelo Decreto no 10.554/2020, cuidava tão
somente da alteração da alíquota do IPI em relação ao produto classificado no código 2106.90.10
Ex 01, inexistindo, nesse ato normativo, qualquer referência às alíquotas das contribuições
PIS/Cofins aplicáveis aos produtos sob análise nestes autos, precipuamente se se considerar que,
conforme já demonstrado nos itens e subitens anteriores deste voto, os kits ou concentrados
vendidos pelo Recorrente à Ambev se classificam de forma individualizada por insumo e não,
como defende o Recorrente, enquanto produto único classificável na posição 2106.90.10 Ex 01.
Quanto às referências feitas pelo Recorrente ao art. 2o, inciso XIII, da Lei no
9.784/1999,36 há que se destacar que, nos termos do art. 69 dessa mesma lei,37 os preceitos ali
definidos se aplicam apenas subsidiariamente ao Processo Administrativo Fiscal (PAF), sendo
que, conforme acima demonstrado, inexiste, no presente caso, aplicação retroativa de nova
interpretação, situação em que se afastam, também, as alegações referentes aos artigos 23 e 24 da
Lei no 13.655/2018 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB)38, pois não se
encontra demonstrado nos autos que a fiscalização já chancelara, anteriormente, a classificação
fiscal defendida pelo Recorrente.
IV.2. Inexistência de desconto indevido de créditos.

36 Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação,
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e
eficiência. (...)
XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se
dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.
37 Art. 69. Os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas
subsidiariamente os preceitos desta Lei.
38 Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer interpretação ou orientação nova sobre
norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime
de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo
proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais.
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste,
processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da
época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações
plenamente constituídas.
Fl. 1599
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

No Termo de Verificação Fiscal (TVF), a fiscalização registrou que procedera, de
ofício, ao desconto de créditos das contribuições não cumulativas, até o limite das contribuições
devidas, com base nas informações obtidas na EFD-Contribuições, sendo que, em razão do
recálculo dos créditos disponíveis, em decorrência de aproveitamento de ofício em períodos
anteriores, a fiscalizada acabou incorrendo em descontos indevidos, os quais também foram
lançados de ofício no procedimento fiscal.
O Recorrente contrapõe-se a esse procedimento da fiscalização, aduzindo apenas
que “tal acusação é meramente acessória às acusações acima, dado que, uma vez comprovada a
regularidade dos preços praticados na venda dos kits de concentrados, bem como a adequação de
sua classificação no Ex 01 da NCM 2106.90.10, não se caberá cogitar de quaisquer valores a
pagar a título de PIS e COFINS na medida em que toda a receita de venda ora em discussão
estará sujeita à incidência dessas contribuições à alíquota de zero por cento, nos termos do inciso
VII do artigo 28 da Lei no 10.865/04.”
Nesse contexto, se ao final do Processo Administrativo Fiscal (PAF) restar
decidido pelo acerto da classificação fiscal adotada pelo Recorrente, a repartição de origem, a
par dessa decisão definitiva, deverá proceder a nova apuração dos valores de débitos e créditos
envolvidos, com vistas à devida aplicação do que restar definido na última instância
administrativa.
IV.3. Arbitramento incongruente.
O Recorrente se contrapõe ao método adotado pela fiscalização para arbitrar os
valores das receitas de royalties arguindo (i) não se tratar de método conservador, conforme
alegado pelo Auditor-Fiscal, (ii) inexistência de lógica em pautar o arbitramento das receitas de
royalties a partir das despesas com publicidade e propaganda, despesas essas que, no mercado de
atuação da Recorrente, representam investimentos absolutamente desproporcionais em
comparação com os demais gastos operacionais e (iii) inexistência de previsão legal quanto aos
parâmetros a serem observados na definição da base de cálculo arbitrada.
Sobre tal matéria, assim decidiu a Delegacia de Julgamento (voto vencedor):
3. Não há divergência que os preços praticados pela PEPSI com a venda dos
concentrados encontram-se sobrevalorizados e neste ponto a Fiscalização indicou as
premissas que conduziram a esta conclusão: (i) o preço unitário médio é 15,3 vezes ao
preço praticado nas vendas para a PEPSICO da Argentina; e os (ii) os custos de
produção representam 14,5% (ou até menos) das receitas do que foi contabilizado
das respectivas receitas de vendas.
3.1. A corroborar a artificialidade dos preços praticados tem-se que a forma de
reajustamento dos concentrados não ocorre em função do aumento dos custos de
produção/transporte, o que seria o normal para os casos da espécie, mas em função
do aumento das vendas dos produtos pela AMBEV. Além deste aspecto, a PEPSI
vende os concentrados para diversas unidade fabris da AMBEV, espalhadas pelo Brasil,
sendo que, independentemente da localização da fábrica destinatária, o valor da
venda é o mesmo.
3.2. Paralelamente a tais constatações, os textos das Cartas de Franquia evidenciam que
os desembolsos com as despesas de propaganda, publicidade e marketing de
refrigerantes são sempre assumidos pela PEPSI, ou por meio de gastos diretos ou
mediante reembolso à AMBEV. Neste sentido, constam dos autos que a PEPSI
despendeu R$ 2,3 bilhão com propaganda, publicidade e patrocínio entre os anos
Fl. 1600
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de 2014 e 2018, o que implica dizer que tal dispêndio foi 4,4 vezes maior do que
todo o custo de produção dos “concentrados:
(...)
4. Observe-se que as despesas com publicidade, propaganda e marketing são o
indicativo concreto na natureza das receitas auferidas. Realmente, dada a sua
relevância no resultado da empresa e sua forte preponderância sobre os custos de
produção, resta demonstrado que a marca PEPSI, de valor inegavelmente
expressivo, é o motivo determinante na formulação do preço cobrado na venda.
Sendo os concentrados os produtos vendidos pela PEPSI, não há coerência que os
gastos com publicidade, propaganda e marketing, arcados pela PEPSI, sejam
dirigidos ao fortalecimento da imagem das bebidas do seu portfólio que são
produzidas, distribuídas e vendidas pela AMBEV. Isto é, gastam-se vultosas
quantias a tal título, para fomentar vendas de terceiros.
(...)
5. Por outro lado, não se discute que os gastos com propaganda são necessários e
agregam valor à marca PEPSI. O que se discute, nesta abordagem, é o fluxo financeiro
adotado para pagar por estas despesas, que causa um aumento artificial e incoerente nos
preços dos concentrados. Sob a perspectiva da primazia da essência sobre a forma, é
absolutamente ilógico que nenhum valor se cobre pelo uso das marcas PEPSI e,
concomitantemente, atribuam-se preços elevadíssimos para os concentrados em
relação aos respectivos custos de fabricação (precificação ardilosa), tal como
demonstrado pela Fiscalização.
5.1. A conclusão a que se chega é que o preço praticado pela PEPSI encobre a
efetiva natureza dos recursos auferidos, pois encontram-se como se preço de venda
de produto fosse, receitas que se justificam pelo uso da valiosa marca, o que permite
refutar a alegação de que a marca teria sido cedida de forma gratuita ou que inexiste
obrigação na legislação em se cobrar royalties, uma vez que tal atitude contraria o bom
senso e a lógica do mercado. Difícil crer em uma cessão gratuita, dispensando-se
graciosamente importante margem de lucros em um mercado tão competitivo como o
setor de bebidas, além do que o valor dos preços supervalorizados praticados nos
concentrados não encontram nenhuma justificativa na praxe comercial.
(...)
6.1. Ocorre que, dentro do planejamento tributário montado pela PEPSI e pela
AMBEV, a aparência de que não há relação entre o recebimento de repasses pelos
engarrafadores/distribuidores e os preços que estes pagam pelos concentrados faz
parte da tentativa de dissimular a existência de objetivo diverso daquele
configurado pelos atos praticados. A despeito de elaborados raciocínios da
argumentação do defendente, na tentativa de legitimar a estrutura negocial adotada no
Brasil, para fins tributários, fica cristalino o planejamento tributário abusivo, bem
como as vantagens fiscais dele advindas.
7. De fato, conforme fartamente apresentado pela Fiscalização, inegavelmente o
aumento artificial no preço dos concentrados trouxe benefícios tributários
impróprios, tanto para a PEPSI, quanto para a AMBEV. Conforme restou bem
explanado no Relatório Fiscal, por classificar erradamente os “kits de concentrados” no
Ex01 da posição 2106.90.10 TIPI, a PEPSI se beneficia de forma desproporcional dos
benefícios tributários que lhe assiste pelo fato de estar situada em área beneficiada:
IRPJ, PIS/Pasep e Cofins, IPI, ICMS.
7.1. Por seu turno, a AMBEV também se beneficia do estratagema, visto que, da
forma como operacionalizado na prática, a legislação do IPI lhe concede a
apuração de crédito ficto, o qual, devido a classificação fiscal irregularmente
Fl. 1601
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

utilizada, é de 20% para o período. Também é beneficiada pelo não pagamento do
PIS/Pasep e Cofins dos supostos ressarcimentos oriundos da PEPSI para fazer
frentes às despesas com propaganda, publicidade e marketing, haja vista que
classifica tais repasses como não tributáveis.
(...)
8. Assim, há que se restabelecer a essência econômica das transações entre PEPSI e
AMBEV, posto que uma significativa parte do valor que tem sido atribuído à venda dos
concentrados corresponde, de fato, aos royalties pelo uso e exploração das marcas.
Acerca da exploração econômica de bens intangíveis, como é o caso das marcas, o
art. 22 da Lei no4.506, de 1964, prevê que serão classificados como “royalties” os
rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de
direitos, tais como o uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de
fabricação e de marcas de indústria e comércio.
9. Atinge-se, neste ponto, a análise do levantamento da base de cálculo a ser tributada,
visto que está demonstrado que no sobrepreço há, de fato, um montante que escapou
da incidência do PIS/Pasep e da Cofins.
9.1. Como se sabe, a ciência contábil prevê que a despesa é o sacrifício realizado para a
obtenção de uma receita. Além disso, perante princípios contábeis, os valores
representativos das despesas devem ser registrados, na mesma entidade, com base na
associação direta entre elas e as receitas que lhe são correspondentes. Está
demonstrado nos autos a existência de uma correlação entre os gastos efetuados
com propaganda, publicidade e marketing e o sobrepreço praticado, visto que os
gastos visam promover a valorização da marca PEPSI e os excessivos ganhos no
preço da venda dos concentrados têm como razão a permissão para exploração da
marca (produtos do portfolio PEPSI).
9.2. Com base na correlação acima exposta, a Fiscalização concluiu que deveria tributar
as receitas de royalties em valor equivalente aos gastos efetuados com propaganda,
publicidade e marketing. Na tentativa de obtenção de informações que pudessem
subsidiar a quantificação desta base de cálculo, restando frustrada duas tentativas,
socorreu-se do arbitramento previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos,
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele
valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
9.3. Não se vislumbra qualquer irregularidade em tal procedimento, visto que presentes
os pressupostos, a legislação confere à autoridade fiscal a sua prática, em caráter
geral, independente de qualquer espécie tributária. Com efeito, demonstrada a
existência dos fatos geradores do PIS/Pasep e da Cofins (no caso, a omissão de receitas
oferecidas a título recebimento de royalties) e, restando o sujeito passivo omisso em
relação ao esclarecimento dos valores que o compõem, a legislação tributária confere
ao autuante a possibilidade de efetuar o lançamento do crédito tributário pelo
arbitramento. Importante a este respeito são as lições de Misabel Derzi23:
O art. 148 do CTN somente pode ser invocado para estabelecimento
de bases de cálculo, que levam ao cálculo do tributo devido, quando a
ocorrência dos fatos geradores é comprovada, mas o valor ou
preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo
Fl. 1602
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública
autorizada a arbitrar o preço, dentro de processo regular. A
invocação desse dispositivo somente é cabível, como magistralmente
comenta Aliomar Baleeiro, quando o sujeito passivo for omisso,
reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens, direitos,
serviços: '... Do mesmo modo, ao prestar informações, o terceiro, por
displicência, comodismo, conluio, desejo de não desgostar o
contribuinte, etc., às vezes deserta da verdade ou da exatidão. Nesses
casos, a autoridade esta autorizada legitimamente a abandonar os
dados da declaração, sejam do primeiro, sejam do segundo e arbitrar o
valor ou preço, louvando-se em elementos idôneos de que dispuser,
dentro do razoável'”
9.4. Neste sentido é o posicionamento dos órgãos jurisdicionais, conforme se confirma
da decisão abaixo:
TRIBUTÁRIO.
IRREGULARIDADE
FISCAL.
COMPROVAÇÃO.
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. CERCEAMENTO DE DEFESA
E INIDONEIDADE. NÃO DEMONSTRAÇÃO. ARBITRAMENTO DE
RECEITA E NOTIFICAÇÕES DE DÉBITO. ESTEIO LEGAL. CERTEZA
E LIQUIDEZ DO CRÉDITO FISCAL. PRESUNÇÃO MANTIDA.
1. Encontradas irregularidades na situação jurídico-contábil da empresa,
ressai escorreita a notificação de débito lançada.
2. O arbitramento da receita, obedecidos o devido processo legal e os
critérios normativos, é legítimo e tem cabimento sempre em que
demonstrada, por qualquer meio de prova, a configuração de omissão de
receita. (TRF 1a Região, AC. 2000.38.00.044052-0)
9.5. E, aqui, deve-se ressaltar que a Fiscalização adotou critério conservador, ao
considerar apenas as verbas (fundos de marketing) de caráter primário e secundário,
posto que não foram adicionadas à base tributável as de caráter complementar, cujo
ônus financeiro também era arcado pela autuada, a qual, porém, não tinha o poder
decisório exclusivo da detentora da marca, visto que era exercido, neste particular, pela
AMBEV.
10. Assim, ao serem reclassificados os valores, juridicamente considerados receitas
pelo recebimento de royalties, incidirão sobre eles o PIS/Pasep e a Cofins às
alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%, respectivamente, visto que não gozam do
benefício da incidência de alíquotas diferenciadas prevista no §4odo art. 2oda Lei
no10.637, de 2002, e no §5odo art. 2oda Lei no10.833, de 2003, pois a hipótese ali
contida refere-se à venda de produção própria. (destaques nossos)
Alinhando-se às conclusões supra, conclui-se por manter o procedimento fiscal
quanto a essa matéria, destacando-se os seguintes fundamentos dessa decisão: (i) comprovação
da artificialidade dos preços praticados (receitas de vendas e custos dos concentrados), (ii) valor
expressivo da marca Pepsi em negociações da espécie, (iii) o art. 22 da Lei no 4.506/1964 prevê a
classificação como “royalties” dos rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição,
exploração de direitos, tais como o uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de
fabricação e de marcas de indústria e comércio e (iv) o art. 148 do CTN, norma de eficácia plena,
autoriza, independentemente de regulamentação, o arbitramento nos termos procedidos pela
fiscalização.
V. Multa de ofício. Abusividade.
Fl. 1603
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

O Recorrente alega “que a aplicação da penalidade de 75% (setenta e cinco por
cento) sobre os valores de PIS e COFINS devidos em razão da suposta classificação fiscal
incorreta dos kits de concentrados, na forma como atualmente imposta, mostra-se ilegal e
inconstitucional, na medida em que o valor exigido é manifestamente abusivo e desproporcional,
ofendendo os princípios mais basilares do Direito Tributário.”
Alternativamente, ele solicita a aplicação das disposições do art. 100, inciso III,
parágrafo único, do CTN, que autoriza a exclusão de multas e juros moratórios nos casos em que
o contribuinte agiu conforme prática reiteradamente observada pelas autoridades fiscais.
De pronto, deve-se destacar que a multa exigida encontra supedâneo em lei válida
e vigente, de observância obrigatória por parte de todos os agentes alcançados por sua
normatividade; logo, uma vez configurado o fato previsto na lei como ensejador da aplicação de
penalidade, esta deverá ser exigida pela Administração tributária, sob pena de responsabilidade
funcional, ex vi do parágrafo único do art. 142 do CTN, verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (g.n.)
A multa de ofício de 75% encontra-se prevista no art. 74 da Lei no 9.430/1996 nos
seguintes termos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
Nesse sentido, é cogente a aplicação da multa de ofício prevista em lei, não
havendo que se questionar sua validade ou vigência com base em argumentos de
inconstitucionalidade, em conformidade com o teor da súmula CARF no 2: “O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
Quanto ao argumento do Recorrente acerca da aplicação do art. 100, inciso III,
parágrafo único, do CTN, que autoriza a exclusão de multas e juros moratórios nos casos em que
o contribuinte agiu conforme prática reiteradamente observada pelas autoridades fiscais, remete-
se ao subitem IV.1 deste voto, em que se demonstrou a inocorrência de prática reiterada da
Administração que pudesse ensejar a aplicação da referida regra.
VI. Multa qualificada.
O Recorrente se contrapõe à conclusão da fiscalização de que a suposta
dissimulação das receitas de royalties caracteriza fraude e conluio, por configurar ação dolosa
ajustada entre duas partes de modo a modificar as características essenciais da obrigação
tributária e reduzir os montantes das contribuições devidas, constatação essa, segundo a
fiscalização, ensejadora da qualificação da multa de ofício (150%).
Fl. 1604
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Segundo o Recorrente, de acordo com o art. 72 da Lei 4.502/1964,39 para a
caracterização de fraude, “é imprescindível a comprovação de dolo para que o sujeito seja
colocado simuladamente em situação que a lei não o atinge, procurando livrar-se ou usufruir de
seus efeitos”, pois, juridicamente, “o dolo é a prática de ato com o propósito de violar a lei, com
pleno conhecimento do ato que está sendo praticado”, ou seja, “trata-se da vontade de um
determinado agente em cometer um ato proibido pelas normas vigentes, com o objetivo de
ofender um bem jurídico penalmente tutelado.”
Para ele, “só se poderia cogitar em fraude na hipótese dos autos caso existisse lei
determinando (i) o estabelecimento de contratos delimitados aos arquétipos contratuais legais
que seu título sugeriria; (ii) a obrigação da cobrança de royalties pelas produtoras de
concentrados; e (iii) regras de fixação de preços de venda de concentrados” e desde que houvesse
nos autos provas concretas acerca do ilícito, conforme jurisprudência do CARF e súmula CARF
no 25.40
A lógica criada pela fiscalização, ainda segundo o Recorrente, “foi baseada em
presunções, sem qualquer base legal ou provas concretas, cujas conclusões foram engendradas
por meio de comparações entre bases incomparáveis, pela desconsideração do mercado e da
realidade dos fatos e por alegações infundadas de supostos excessos de lucros – conceito, reitere-
se, inexistente no ordenamento jurídico brasileiro.”
Conforme bem referenciado pelo Recorrente, na súmula CARF no 25, exige-se,
para fins de qualificação da multa de ofício, a ocorrência de uma das hipóteses dos artigos 71
(sonegação), 72 (fraude) e 73 (conluio) da Lei no 4.502/1964.
Ao longo deste voto, registrou-se, mais de uma vez, a gama de artifícios utilizados
pelo Recorrente, em conluio com a Ambev, com vistas à obtenção de vantagens fiscais para
ambos, perpetuada por meio de dissimulação, no âmbito das operações comerciais formalizadas
(planejamento tributário abusivo), das verdadeiras negociações efetivamente desejadas, situação
essa em que se tem a ocorrência de fraude e conluio, todas essa figuras ensejadoras da
qualificação da multa de ofício.
Portanto, mantém-se a qualificação da multa, sendo em que, por força da
retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário
Nacional (CTN),41 o percentual da multa deverá ser ajustado para 100%, nos termos do inciso VI
do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 14.689/2023.42

39 Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
40 Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei
n° 4.502/64.
41 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (...)
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
42 § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de
ofício;
Fl. 1605
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Esclareça-se que, inobstante o Recorrente haver sido autuado nos mesmos termos
ora sob análise no bojo do processo administrativo no 10980.722464/2019-56, o que, em tese,
configuraria a reincidência prevista no inciso VII do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pela Lei no 14.689/2023,43 tal dispositivo não será aqui aplicado por se tratar de
norma sancionatória vigente após os fatos controvertidos nestes autos.
VII. Juros sobre multa.
O Recorrente argui a improcedência de se aplicar juros sobre a multa de ofício,
pois, segundo ele, tais juros somente devem incidir sobre o que deveria ter sido recolhido no
prazo legal, mas supostamente não o foi, e não sobre a multa sancionatória.
Trata-se de matéria sumulada neste Colegiado, verbis:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Logo, nega-se provimento, também, a este ponto do recurso.
VIII. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por não conhecer do Recurso de Ofício, por se referir a
exoneração em montante inferior ao limite fixado pelo Ministro da Fazenda, e, quanto ao
Recurso Voluntário, em afastar as preliminares de nulidade arguidas e, no mérito, em lhe dar
parcial provimento, para reduzir a multa qualificada, com base na retroatividade benigna, de
150% para 100%.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis

43 § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis, e passará a ser de:
(...)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do
lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.

Fl. 1606
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3201-011.551 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728700/2019-48

Fl. 1607
DF CARF MF
Original