Tribunal: CARF
Processo: 16682.721044/2018-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALESSANDRO BRUNO MACEDO PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-12-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
Não há nulidade do Auto de Infração, se este documento motiva o lançamento por infração de despesa indedutível de ágio e por falta de recolhimento de estimativas mensais, ao contrário da alegação do contribuinte da inexistência da motivação e inovação no critério jurídico. As hipóteses de nulidade de atos, termos, despachos e decisões, no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, estão disciplinadas no artigo 59 do Decreto no 70.235/1972 (PAF). Logo, não verificando-se a ocorrência de qualquer das hipóteses nos autos, os quais cingem-se à incompetência do agente e preterição do direito de defesa, não há que se falar em nulidade.
Os atos administrativos podem utilizar e concordar com os fundamentos de outras decisões, pareceres, informações e propostas, sem que isso possa causar qualquer tipo de nulidade ao processo, nos termos do § 1o, do artigo 50, da Lei no 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE ACIONÁRIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da composição do controle acionário da mesma não tem fundamento econômico, efetivo desembolso de valores e confusão patrimonial, logo, é indedutível, independentemente do emprego de “empresa veículo”. Carência de provas que corroborassem as alegações da autuada.
Laudo de Avaliação elaborado meses depois das operações realizadas, não pode ser aceito para a finalidade pretendida pelo contribuinte. Deve-se considerar que o ágio foi calculado com base em quaisquer outras razões econômicas, mas não na rentabilidade futura.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. Pressupostos que permanecem hígidos mesmo diante da alteração legislativa promovida pela Lei no 11.488, de 2007.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721044/2018-12
ACÓRDÃO
1402-007.106 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COSAN LUBRIFICANTES E ESPECIALIDADES S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. INOVAÇÃO
DO CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
Não há nulidade do Auto de Infração, se este documento motiva o
lançamento por infração de despesa indedutível de ágio e por falta de
recolhimento de estimativas mensais, ao contrário da alegação do
contribuinte da inexistência da motivação e inovação no critério jurídico.
As hipóteses de nulidade de atos, termos, despachos e decisões, no âmbito
do Processo Administrativo Fiscal, estão disciplinadas no artigo 59 do
Decreto no 70.235/1972 (PAF). Logo, não verificando-se a ocorrência de
qualquer das hipóteses nos autos, os quais cingem-se à incompetência do
agente e preterição do direito de defesa, não há que se falar em nulidade.
Os atos administrativos podem utilizar e concordar com os fundamentos
de outras decisões, pareceres, informações e propostas, sem que isso
possa causar qualquer tipo de nulidade ao processo, nos termos do § 1o,
do artigo 50, da Lei no 9.784/1999, que regula o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE
ACIONÁRIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do
mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada,
sem alteração da composição do controle acionário da mesma não tem
fundamento econômico, efetivo desembolso de valores e confusão
Fl. 2460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.721044/2018-12
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patrimonial, logo, é indedutível, independentemente do emprego de
“empresa veículo”. Carência de provas que corroborassem as alegações da
autuada.
Laudo de Avaliação elaborado meses depois das operações realizadas, não
pode ser aceito para a finalidade pretendida pelo contribuinte. Deve-se
considerar que o ágio foi calculado com base em quaisquer outras razões
econômicas, mas não na rentabilidade futura.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento
reflexo alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA
DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas
mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de
ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula
CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da
dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas
penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou
da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento. Pressupostos que permanecem hígidos
mesmo diante da alteração legislativa promovida pela Lei no 11.488, de
2007.

Fl. 2461
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PROCESSO 16682.721044/2018-12
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares arguidas; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário para
manter integralmente os lançamentos relativos à glosa de amortização das despesas de ágio,
vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni que
davam provimento; iii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de
20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso
voluntário da recorrente para manter os lançamentos de multa isolada por insuficiência no
recolhimento de estimativas mensais, vencidos o Relator e os Conselheiros Mauritânia Elvira de
Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni, que davam provimento. Designado para redigir o
voto vencedor nesta matéria o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Redator.
(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Rafael Zedral, Ricardo
Piza Di Giovanni e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto face v. acórdão proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil do Rio de Janeiro que decidiu manter os Autos de Infração, a fim de
confirmar o crédito tributário lançado no valor total de R$ 153.886.402,02, referentes a IRPJ e
CSLL do ano-calendário de 2013, acrescido de juros de mora, multa de ofício e multa isolada por
suposta ausência de recolhimento de estimativas mensais.
2.
Para evitar repetições, colaciono o relatório do v. acórdão recorrido:
[...] DA AUTUAÇÃO FISCAL
Conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 941 a 959) e Termo de Verificação
Fiscal (fl. 897 a 938), foram feitos lançamentos fiscais, sendo apurados os fatos descritos a
seguir.
O contribuinte Cosan Lubrificantes e Especialidades S/A, constituído sob a forma de sociedade
anônima fechada, doravante denominada COSAN LE, com sede no Rio de Janeiro, no ano-
calendário de 2013 fez opção pelo Lucro Real Anual
A autuada excluiu valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o valor de R$
163.852.023,83, a título de "Amortização de Ágio Aquisição Investimento Avaliação PL
Fl. 2462
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PROCESSO 16682.721044/2018-12
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(Incorporação, Fusão ou Cisão)” em face de diversas operações societárias realizadas pelo
Grupo Cosan.
Foi constatado, também, que a contribuinte não adicionou o valor de R$ 369.868,21 a título
de “Multas – Parcelas Não Dedutíveis” no cálculo da CSLL.
No processo 16682.721208/2012-16 foi analisado o ágio relativos aos anos de 2009, 2010 e
2011.
Questionada, por meio do Termo de Início Ação Fiscal, sobre a origem do ágio amortizado
pela COSAN LE, no período de 01/2013 a 12/2013, conforme declarado em sua DIPJ
2014/2013, o contribuinte prestou os seguintes esclarecimentos:

Segundo o contribuinte o início da amortização do ágio se deu após a incorporação Cosanpar
Participações S/A pela intimada (antiga Esso Brasileira de Petróleo S/A).
Em 2011 houve uma reorganização societária, por meio do qual a intimada foi cindida
parcialmente, vertendo parte de seu patrimônio à Shell Brasil S/A. (CNPJ no33.453.598/0001-
23, atualmente Raízen Combustíveis S/A), sendo, vertido parte do saldo do ágio existente
naquela data. (Doc 6 e 7).
Fl. 2463
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PROCESSO 16682.721044/2018-12
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Essa operação societária da qual se originou o ágio por ela deduzido no ano de 2013, na
aquisição pela Cosanpar Participações S/A (COSANPAR) de 100% das participações societárias
que a EXXONMOBIL que detinha na então denominada Esso Brasileira de Petróleo Ltda.
(COSAN COMBUSTÍVEIS), foi objeto de fiscalização por parte do Fisco Federal. A ação fiscal foi
realizada em face da COSAN COMBUSTÍVEIS (que à época já se denominava COSAN
Lubrificantes e Especialidades S.A.) e ao final constatou que a reestruturação envolveu
planejamento tributário abusivo, com a criação, utilização e extinção de empresas veículo
desprovidas de propósito negocial, operações estas que isoladamente aparentavam
regularidade fiscal, mas que, vistas em conjunto, demonstraram a redução das bases de
cálculo de tributos através de exclusão de ágio indedutível.
A COSANPAR teve como função servir de empresa veículo, a fim de possibilitar a futura
incorporação reversa, dela por sua própria controlada (ESSO/COSAN COMBUSTÍVEIS). A
operação efetivamente realizada consistiu na aquisição da então Esso Brasileira de Petróleo
Ltda. (COSAN COMBUSTÍVEIS) pela COSAN S/A Indústria e Comércio (COSAN SA), CNPJ
50.746.577/0001-1, também do grupo COSAN.
No período compreendido entre a constituição e extinção de COSANPAR (pouco mais de um
ano), ocorreram várias operações envolvendo reestruturações societárias, para possibilitar a
dedução das despesas com a amortização do ágio constituído por ocasião da aquisição da
ESSO.
Se a COSAN SA (controladora de COSANPAR) tivesse procedido diretamente à aquisição do
investimento na ESSO, sem para isso se utilizar da criação da controlada COSANPAR, não
haveria possibilidade do grupo econômico beneficiar-se da amortização do ágio.
A COSAN SA constituiu e se aproveitou de empresa veículo (a COSANPAR), de vida efêmera,
de março de 2008 a junho de 2009, sem propósito negocial, e nesta fez registrar o ágio havido
na aquisição da ESSO (COSAN COMBUSTÍVEIS), para incorporação de COSANPAR pela sua
controlada, ESSO (COSAN COMBUSTÍVEIS).
As operações ocorridas desde a criação de COSANPAR até a incorporação por COSAN
COMBUSTÍVEIS (ESSO), sua controlada, não deixou dúvidas de que houve planejamento
tributário abusivo.
Todas essas operações estão relatadas em detalhes no Processo Administrativo Fiscal
16682.721208/2012-16, decorrente da ação fiscal a partir da qual restou comprovada a
indedutibilidade do aludido ágio, já inclusive julgada e mantida pela 2a instância do
julgamento.
Fl. 2464
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A cronologia das aquisições começa em 19/03/2008, quando, foi constituída a empresa
COSANPAR PARTICIPAÇÕES LTDA, foram feitas várias operações societárias, até que em
19/01/2009 foi efetuada alteração do contrato social da ESSO, transformando-a de sociedade
limitada em sociedade por ações e confirmando a COSANPAR, juntamente com a USINA DA
BARRA AÇÚCAR E ALCÓOL, como sucessoras legais das cooperativas holandesas, liquidadas no
mês de dezembro/2008, e, portanto, como controladoras diretas de ESSO. Por meio da
mesma alteração, a ESSO passa a se denominar COSAN COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES SA
(COSAN COMBUSTÍVEIS), empresa da qual a autuada adquiriu o ágio. Em 03/06/2009, quase
seis meses após a aquisição, é então elaborado o laudo de avaliação da ESSO que "justificaria"
o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura. Em 23/06/2009 foi deliberada a
incorporação da COSANPAR pela sua controlada COSAN COMBUSTÍVEIS (antiga ESSO),
havendo a incorporação reversa. Em 01/06/2011 foi aprovada a cisão parcial de COSAN
COMBUSTÍVEIS e a incorporação do acervo líquido cindido pela SHELL BRASIL S.A. (atual
Raízen Combustíveis S.A.). O ágio transferido para Raízen Combustíveis S.A. em decorrência
dessa cisão, no valor de R$ 548.688.505,96, gerado originalmente na COSANPAR pela
aquisição das participações societárias nas "cooperativas holandesas", ágio que,
posteriormente, foi transferido para a COSAN CL, por incorporação reversa. A partir desta
data, parte do ágio transferido passou também a ser deduzido pela RAIZEN nos meses
subseqüentes. Em 06/06/2011 foi aprovada a mudança da denominação social da COSAN
Combustíveis e Lubrificantes S.A. (COSAN COMBUSTÍVEIS) para COSAN
Lubrificantes e Especialidades S.A.
Segue a representação gráfica das reorganizações societárias de acordo com
os documentos acostados aos autos do processo n° 16682.721208/2012-16
a) Assim, no momento imediatamente anterior à aquisição das participações
societárias das cooperativas holandesas pelo grupo COSAN, a COSANPAR
possuía a seguinte estrutura:

b) Antes da venda das participações societárias, a COSAN LE, ainda com a denominação de
Esso Brasileira de Petróleo Ltda, possuía a seguinte composição societária:
Fl. 2465
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c) Posteriormente, mas ainda antes da venda das participações societárias, a ESSO, possuía a
seguinte composição societária:

d) Após a criação das cooperativas sediadas na Holanda, a ESSO passou a ter a seguinte
composição societária:

e) Após a aquisição das participações societárias pelo grupo COSAN, mas antes da liquidação
das sociedades cooperativas sediadas na Holanda, a ESSO passou a possuir a seguinte
composição societária:

Fl. 2466
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f) Na sequência, COSAN S/A Indústria e Comércio, Cosanpar Participações S/A e Esso
Brasileira de Petróleo Ltda, agora já denominada Cosan Combustíveis e Lubrificantes S/A
(COSAN CL), antes da incorporação reversa de Cosanpar por Cosan CL (Esso):

g) Finalmente, a COSAN CL (atual COSAN LE), após a incorporação reversa de sua
controladora, a COSANPAR, passou a ter a seguinte estrutura societária:

A verdade fática, que sobressai ao final das operações é que o real adquirente da participação
societária nunca foi a COSANPAR. Esta existiu somente para servir como empresa veículo de
que se aproveitou o grupo econômico para se beneficiar indevidamente da amortização do
ágio.
O contribuinte excluiu das bases de cálculo valores relativos à amortização de ágio indedutível
para fins fiscais, gerando assim indevida redução das bases tributáveis e, consequentemente,
falta de recolhimento dos tributos devidos.
Foi glosado o ágio de R$ 163.852.023,83.
Não foram descontadas antecipações efetuadas no decorrer do ano-calendário em virtude de
as mesmas já terem sido anteriormente aproveitadas para compor créditos de saldo negativo
de IRPJ e de saldo negativo de CSLL utilizados em compensações efetuadas pela fiscalizada
através das DCOMPs .32585.67648.110117.1.7.02-4963 e 00393.21267.210814.1.3.03-8034.
Os valores devidos são : IRPJ: R$ 40.939.005,95 e CSLL de R$ 14.746.682,14.
DAS MULTAS DEDUZIDAS DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL:
Fl. 2467
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O contribuinte não adicionou o valor de R$ 369.868,21, informados na Linha 20 – Multas –
Parcelas Não Dedutíveis, da Ficha 05D de sua DIPJ 2014/2013, no cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
As despesas com multas, de maneira geral, não podem ser consideradas dedutíveis, uma vez
que não são necessárias para a realização das atividades da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora.
O parágrafo 5° do art. 41 da Lei n° 8.981/95 permite a dedução das multas por infrações
fiscais de natureza compensatória e aquelas impostas por infrações de que não resultem falta
ou insuficiência de pagamento de tributo, sendo um ajuste da regra geral (art. 299 do RIR/99).
Esse entendimento está expresso na Instrução Normativa SRF n° 390/2004. O artigo 3o da IN
SRF no 390/2004, vem corroborar o entendimento no sentido de serem aplicadas à CSLL as
mesmas normas estabelecidas para o IRPJ.
A autuada apresentou os razões das contas 43700000 e 43700784 detalhando os
lançamentos que originaram o valor de R$ 369.868,21, sendo verificado que as multas são
tanto de natureza tributária como não tributária, e todas indedutíveis para a base de cálculo
da CSLL e não podem compor as despesas operacionais. Ocorreu a falta de recolhimento de
CSLL no valor de R$ 33.288,14.
Da Multa Isolada:
A fiscalizada incorreu na hipótese prevista no inciso II, alínea "b", do art. 44 da Lei 9.430/96,
qual seja, a existência de valores devidos e não pagos a título de estimativas/antecipações
mensais do IRPJ e da CSLL, haja vista a indevida exclusão dos valores do ágio indedutível
dessas bases de cálculo mensais e da dedução das multas (parcela indedutível) na Base de
Cálculo da CSLL.
Por tais motivos o lançamento de ofício abrangeu a aplicação da multa isolada.
DA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS DO IRPJ E DA BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA
CSLL
Manteve-se o mesmo valor de prejuízo fiscal compensado pelo contribuinte em sua DIPJ,
pois, em que pese a adição de ofício das amortizações de ágio ter aumentado o limite do
prejuízo compensável (pois aumentou o valor do lucro real), a decisão de compensar ou não
eventual saldo de prejuízo fiscal existente, quando da lavratura de Auto de Infração, ou ao
final de cada período de apuração, é opção do contribuinte, conforme dispõem os arts. 509 a
515 do Decreto n° 3.000/1999. Assim, não cabe ao Fisco exercer de ofício a opção facultada
ao contribuinte pela legislação.
Inconformada com o lançamento, do qual foi cientificada em 27/11/2018 (fl. 960), a
interessada apresentou em 21/12/2018 (fl. 966) a impugnação de fls. 967 a 1073, na qual
alega, em síntese que:

As operações realizadas pelo Grupo Cosan atenderam perfeitamente à legislação vigente
à época dos fatos ora autuados, sendo que se objetivou a aquisição de um novo negócio
(sem qualquer confusão com as outras atividades desenvolvidas pelo Grupo) com intuito
de desenvolver o grupo econômico e trazer, para este, maior transparência no
investimento, fator de atração de novos investidores para o negócio específico que foi
desenvolvido.

Da Efetiva Operação Realizada
Fl. 2468
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10

A Fiscalização entendeu que o ágio em comento decorreria de operações realizadas com
a utilização de empresa veículo e sem qualquer fundamento econômico ou propósito
negocial, caracterizando um planejamento tributário abusivo por meio de uma
simulação, cujo único intuito seria a obtenção de economia fiscal indevida.

No que tange ao Laudo de Avaliação Econômico-Financeira elaborado pela KPMG
Corporate Finance Ltda. ("Laudo de Rentabilidade Futura"), colacionado às fls. 167/212
dos autos, embora não haja manifestação expressa e específica do Sr. Agente Fiscal a
respeito, este se vale de longa transcrição do Acórdão n° 1402-002.290, proferido nos
autos do processo administrativo n° 16682.721208/2012-16 para questionar sua validade
e tempestividade.

As alterações societárias adotadas pela Impugnante e por seu Grupo se deram de forma
lícita e adequada para atingir seu objetivo final, qual seja: aumentar seu portfólio de
investimentos e seu potencial de competitividade por meio da entrada em um novo
segmento econômico, qual seja, o setor de combustíveis e lubrificantes.

Todas as operações societárias foram praticadas de forma legal e com o conhecimento
dos órgãos competentes holandeses e brasileiros. Não há como prevalecer a afirmação
da Fiscalização de que tais estruturações envolvem empresas veículos, sem propósito
negocial e fundamento legal.

As operações não podem ser analisadas simplesmente do ponto de vista dos atos
societários considerados isoladamente, é necessário analisá-la como um todo.

A Impugnante faz parte do Grupo Cosan, que adota o procedimento de adquirir
empresas e realizar reorganizações societárias como estratégia de negócio.

No ano de 2008, o Grupo Cosan negociou e adquiriu ativos do Grupo Exxonmobil no
exterior, o que resultou, posteriormente, no controle da extinta Esso, ora Impugnante.

Até a ocorrência dos eventos discutidos neste processo (ano de 2008), a Esso permanecia
sob o controle deste Grupo, mais especificamente da sociedade holandesa Exxonmobil
Brazil Holdings B.V. ("Exxonmobil BR"), que por sua vez era controlada pela Exxonmobil
International Holdings B.V. ("Exxonmobil International").

Até 2008, o Grupo Cosan e sua holding operacional Cosan S/A Indústria e Comércio
("Cosan Ind. e Com."), não atuava no segmento de combustíveis e lubrificantes derivados
do petróleo. Surge o interesse na aquisição de parte do Grupo Exxonmobil.

Em 19/03/2008, houve a constituição da Cosanpar, CNPJ n° 09.503.936/0001-00, cujos
acionistas eram as sociedades brasileiras Usina da Barra S/A Açúcar e Álcool ("Usina") e
Agrícola Ponte Alta S/A ("Agrícola") (fls. 421/429 dos autos). A Cosanpar foi a empresa de
participações do Grupo Cosan responsável pela aquisição do investimento no segmento
de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo.

A constituição da Cosanpar tinha o objetivo de segregar a atividade de distribuição de
combustíveis e lubrificantes dos demais negócios do grupo Cosan. Objetivava, ainda,
permitir o ingresso de investidores nesse negócio. A entrada de investidores externos
acabou por não se efetivar, pelo menos naquela ocasião, o que motivou o Grupo Cosan a
decidir pela incorporação da Cosanpar pela Impugnante alguns meses depois de
concluída a operação de compra e venda com o Grupo Exxonmobil.
Fl. 2469
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ACÓRDÃO 1402-007.106 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721044/2018-12
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
Durante a fase de transição, que vigorou desde a assinatura do contrato de compra e
venda até a data de conclusão da transação, a Cosanpar se preparou para exercer as
atividades de back-offíce para a Esso brasileira, admitindo cerca de 100 empregados para
diversas atividades. O exercício dessas atividades continuou até a incorporação da
Cosanpar pela Impugnante.

A entrada de investidor externo ocorreu em 2010, quando Cosan e Shell decidiram unir
suas operações e constituir a Raízen , com início efetivo em 06/2011.

Em 23/04/2008, foi firmado o Contrato de Compra e Venda entre a Exxonmobil Holdings
e a Exxonmobil BR, na qualidade de Vendedoras ("Fornecedoras"), e Cosan Ind. e Com. e
Usina, como Compradoras, cujo objeto era a aquisição de todas as participações em duas
cooperativas que seriam criadas em conformidade com a legislação dos Países Baixos, e
que, por sua vez, deteriam 100% das ações da Esso.

Para a aquisição direta da Exxonmobil-BR, seria necessária a realização de uma auditoria
minuciosa e detalhada sobre eventuais contingências e riscos. Chegou-se a um acordo no
sentido de que seriam constituídas as mencionadas cooperativas holandesas para
receber o investimento direto na Esso. Com isso, foi possível chegar ao mesmo resultado
prático da aquisição de ativos na Holanda (aquisição direta da Exxonmobil BR ou das
cooperativas).

Em 03/10/2008, como uma etapa intermediária na reestruturação societária para
constituição das cooperativas, a Exxonmobil BR transfere parte da participação societária
na Esso para Exxonmobil Internacional. Em 03/10/2008, foram transferidas as quotas de
participação na Esso para as cooperativas holandesas Brazil International Holdings
Cooperatief U.A. ("BIH") e a Brazil Holdings Cooperatief U.A. ("BHC"), em estrita
observância ao previsto no contrato firmado em 23/04/2008.

Em 06/10/2008 houve a transformação da Cosanpar em sociedade anônima e o aumento
de seu capital social em R$ 557.378.790,00, integralizado pela Cosan Ind. e Com. Neste
evento, a Agrícola se retira do investimento na Cosanpar.

Em 13 e 14/10/2008, houve o registro das cooperativas holandesas BIH e a BHC perante
o "CNPJ" no Brasil. Em 07/11/2008, foi realizada Assembléia Geral Extraordinária para a
deliberação dos acionistas da Cosanpar com relação à aquisição das participações
societárias representativas da totalidade do capital social das duas sociedades
cooperativas sediadas na Holanda, bem como para autorizar ordens de pagamento e
remessas para o exterior até o valor de US$ 989 milhões.

Em 17/11/2008, houve nova integralização de capital da Cosan na Cosanpar no valor de
R$ 1.149.400.000,00, o que fez com que o saldo final da conta Capital Social da Cosanpar
correspondesse a R$ 1.706.779.790,00.

Em 21/11/2008, ocorreu a primeira transferência no valor de R$ 520.385.540,64 da
Cosanpar para a Exxonmobil Capital N.V., relativa ao pagamento da aquisição das
participações nas cooperativas holandesas BIH e BHC.

Em 25/11/2008, houve a alteração do Contrato de Compra e Venda firmado em
23/04/2008 entre Exxonmobil e Cosan Ind. e Com., às fls. 542/557, de forma que esta
empresa fosse substituída pela Cosanpar na qualidade de compradora (empresa esta que
havia sido constituída pelo Grupo Cosan com a finalidade de aquisição do investimento).
Nesta mesma data, houve a segunda transferência da Cosanpar para a Exxonmobil
Fl. 2470
DF CARF MF
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Capital N.V. relativa à aquisição das participações societárias nas cooperativas
holandesas.

Em 01/12/2008, são firmados 4 contratos de "Transferência de Participação em uma
Cooperativa", por meio dos quais as participações societárias que a Exxonmobil
International e a Exxonmobil BR possuíam nas cooperativas holandesas BIH e BHC foram
adquiridas pela Cosanpar e pela Usina, que passam a ser suas controladoras diretas.
Neste momento, a Cosanpar registrou um ágio de R$ 1.487.009.597,18, gerado pela
referida aquisição entre partes independentes e com pagamento em dinheiro. Os
pagamentos foram realizados na conta da Exxonmobil Capital N.V. em razão de ordem da
beneficiária Exxonmobil International Holdings B.V.

Em 04/12/2008, há a ratificação em AGE, às fls. 628/629, de transferências de
numerários da Cosanpar à sua controladora Cosan Ind. e Com. referentes a valores de
caixa não utilizados na aquisição do investimento nas cooperativas, bem como
autorização para proceder a novas transferências de valores pelo período de seis meses.

Em 18/12/2008, houve a liquidação das cooperativas holandesas BIH e BHC (fls.
640/648). A participação na Esso passou a ser registrada diretamente nas empresas
brasileiras Usina e Cosanpar como sucessoras legais, desdobrando-se seu custo de
aquisição entre patrimônio líquido e ágio nos mesmos montantes registrados na etapa
anterior.

Em 19/01/2009, houve a transformação da Esso de sociedade limitada em sociedade por
ações, passando a denominar-se Cosan Combustíveis e Lubrificantes S/A ("Cosan CL").

Em 30/01/2009, a Cosanpar adquire a totalidade da participação societária detida pela
Usina na Cosan CL, se tornando, portanto, sua única acionista.

Em 23/06/2009, houve a deliberação sobre a incorporação da Cosanpar pela Cosan CL
(antiga Esso - atual Cosan Lubrificantes e Especialidades S/A, ora Impugnante). Trata-se
de "incorporação reversa", na qual a sociedade controlada incorpora sua controladora,
conforme se depreende às fls. 383/394. Neste momento, o ágio pago passou a ser
amortizado para fins fiscais, nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/1997.

Assim, a aquisição das cooperativas holandesas foi apenas um capítulo desse filme, que
ainda está em desenvolvimento e possui outro importante capítulo correspondente à
criação da Raízen três anos depois.

Da Nulidade do Lançamento Tributário em Razão de sua Incompatibilidade com os
Autos de Infração Originários do Processo Administrativo n°16682.720343/2013-25.

O cerne da acusação fiscal está na desqualificação da suposta sociedade veículo Cosanpar
como real adquirente do investimento, que no entendimento da fiscalização, foi a Cosan
S.A. Indústria e Comércio.

Ocorre que da operação societária aqui relatada a Autoridade Fiscal também lavrou auto
de infração em razão da suposta ausência de recolhimento do Imposto de Renda Retido
na Fonte ("IR/Fonte"), decorrente de ganho de capital auferido por sociedade no
exterior, o que consubstanciou o Processo Administrativo n° 16682.720343/2013-25.

Contudo, ainda que ambos os processos decorram da mesma operação, e, portanto,
responsável pelo recolhimento do IR/Fonte. Nesse sentido, confira-se a ementa e parte
Fl. 2471
DF CARF MF
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do voto do acórdão n° 2201-002.666 (fl. 14), que negou provimento ao Recurso
Voluntário naqueles autos.

O Aditivo de 25 de novembro de 2008 permitiu que a COSANPAR substituísse a parte
original do negócio, sua controladora COSAN S. A. INDUSTRIA E COMERCIO. Naquele
momento, houve uma celebração contratual, substituindo-se o adquirente e mantendo-
se a cessão anterior. Esse é o momento de fato da ocorrência do fato gerador.

Há flagrante contradição entre ambas as acusações.

Premissa Fiscal: a real adquirente do investimento é a Cosan S/A - Industria e Comércio.
Ou seja, há a desconsideração da Consanpar (suposta veículo), sucedida pela Cosan
Combustíveis e Lubrificantes, cujo acervo cindido foi incorporado pela Impugnante.

Premissa Fiscal, ratificada em decisão definitiva pelo E. CARF: a real adquirente do
investimento é Cosanpar, sucedida pela Cosan Combustíveis e Lubrificantes, cujo acervo
cindido foi incorporado pela Requerente. Ou seja, não há a desconsideração da Cosanpar
(suposta veículo).

Como se vê, diante de uma mesma situação fática, a Autoridade Fiscal apresentou
posicionamentos divergentes, o que, vai de encontro ao postulado da proibição do
"venire contra factum proprium" que veda a Administração Pública adotar
comportamentos contraditórios, conforme já decidido pelo CSRF.

Tal postura desrespeita o princípio da boa-fé objetiva, que, exige que a Administração
Tributária atue de forma coerente.

Portanto, considerando-se a (i) evidente incongruência do posicionamento da Autoridade
Fiscal; (ii)o fato do CARF já ter reconhecido a Cosanpar como real adquirente do
investimento, assegurando, portanto, sua substância; e (iii) que o único fundamento para
o lançamento contra o qual se recorre é a suposta ausência de substância da Cosanpar,
deve ser cancelado o lançamento fiscal.

Da Nulidade do Lançamento Tributário em Razão da Ausência de Fundamentação

O lançamento fiscal impugnado é nulo, haja vista a carência de fundamentação.

Foram lavrados anteriormente, em face da Impugnante, (i) o processo administrativo n°
16682.721208/2012-16, onde se discute a dedutibilidade da amortização do ágio nos
anos-calendário de 2009 a 2011, e (ii)o processo administrativo n° 16682.720343/2013-
25, para a cobrança de IR/Fonte supostamente devido a título de responsável tributário
(o qual seria incidente sobre o ganho de capital auferido pelas cooperativas holandesas
quando da alienação da Esso à Cosanpar).

Do mesmo modo, contra a Raízen - sociedade constituída com uma parcela cindida da
Impugnante -, foram instaurados (i) o processo administrativo n° 16682.722929/2016-77,
para discussão a respeito da dedutibilidade do ágio amortizado nos anos-base de 2011 e
2012, e, (ii)o processo administrativo n° 16682.720863/2017-61 sobre o mesmo assunto,
relativo ao ano-calendário de 2013.

Em todas elas questiona-se a validade das operações societárias praticadas pelo Grupo
Cosan para a aquisição da participação societária na Esso, à época de titularidade das
cooperativas holandesas BIH e BHC, que, pertenciam ao Grupo holandês Exxonmobil.
Fl. 2472
DF CARF MF
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
Cada um dos autos de infração lavrados traz (de forma obrigatória, em atenção aos
princípios norteadores dos atos administrativos e, de maneira especial, aos requisitos
essenciais e intrínsecos aos lançamentos fiscais) sua motivação, sua própria
fundamentação, sob pena de nulidade absoluta.

O Sr. Agente Fiscal, ao elaborar o TVF, incorreu em nulidade insanável, haja vista que, nas
quase 50 páginas "escritas", não fundamenta, de forma lógica, específica e motivada.

Insiste em pautar as exigências dos tributos nas razões dispostas no TVF e no Acórdão n°
1402-002.090, proferido pela 2a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da Primeira Seção de
Julgamento do CARF, nos autos do processo administrativo n° 16682.721208/2012-16.

O Sr. Agente Fiscal verdadeiramente se "aproveitou", resumidamente, dos fundamentos
exarados pelo Auditor Fiscal responsável por aquela autuação, no mesmo modo em que
dispostos nos autos do processo administrativo n° 16682.721208/2012-16.

O principal argumento utilizado pela Fiscalização seria o fato de que o Grupo Cosan teria
se utilizado de "sociedade veículo", a Cosanpar, criada sem propósito negocial, o que
configuraria simulação/abuso de direito, apenas com o único intuito de transferir o ágio à
Impugnante.

O Sr. Agente Fiscal se limita a descrever as operações realizadas pelo Grupo Cosan e nada
conclui, de forma fundamentada/motivada a respeito da caracterização da Cosanpar
como "empresa veículo" ou, tampouco, acerca da alegada ausência de propósito em sua
constituição.

Outra afirmação que carece de fundamentação é a de que o benefício fiscal gerado com a
amortização do ágio não seria obtido de outra maneira que não por meio da estrutura
escolhida pela Impugnante (pelo Grupo Cosan) para tanto. Não há uma linha sequer
explicando a lógica da autuação ou, ainda, analisando outras possíveis estruturas - para
se demonstrar, de forma motivada, que o ágio não poderia ser aproveitado de outras
maneiras.

No que se refere ao questionamento sobre a formação econômica do próprio ágio,
constante do Laudo de Rentabilidade Futura a Autoridade Administrativa não traz ao
menos um tópico no TVF a respeito do assunto, apenas se vale da extensa transcrição da
decisão de n° 1402-002.290.

Não há hipótese de incidência identificada, e sim, apenas e tão somente, meras
presunções e transcrições , o que fere os princípios do contraditório, ampla defesa e
devido processo legal.

Há afronta o artigo 10 do Decreto n° 70.235/1972, o qual determina que os autos de
infração devem conter, obrigatoriamente, entre outros elementos, a descrição exata dos
fatos e a conclusão da Autoridade Administrativa.

Houve descumprimento de um dos pressupostos para validade do lançamento, previstos
no artigo 142 do Código Tributário Nacional, uma vez que sem o exame pormenorizado
das operações praticadas pela Impugnante, uma análise individualizada desses atos e
fatos, não há como se determinar (i) se ocorreu o fato gerador da obrigação
correspondente, e (ii) se existe matéria tributável.
Fl. 2473
DF CARF MF
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
No presente caso com a impossibilidade dos órgãos julgadores reproduzirem trechos de
outras decisões proferidas em processos diversos para fundamentar suas próprias
decisões.

Se a Autoridade Administrativa julgadora não pode limitar-se a "copiar" decisões
exaradas em outros processos administrativos, de igual modo a Autoridade
Administrativa responsável pelo lançamento fiscal também não pode se valer dos
fundamentos de autos de infração diversos, quiçá de decisões proferidas pelo CARF.

A mera reprodução de julgado diverso configura cerceamento do direito de defesa do
contribuinte, motivo pelo qual devem ser anuladas nos termos do artigo 59, inciso II, do
Decreto n° 70.235/72.

O julgador não pode se ater à cópia dos argumentos apresentados pelo CARF em
julgamento diverso para a manutenção dos autos de infração lavrados. Deve haver, ao
menos, a manifestação de juízo de valor próprio a respeito dos argumentos de defesa
expostos na impugnação do contribuinte, sob o risco de evidente cerceamento do direito
de defesa. Nesse sentido é a jurisprudência do C. CARF (Acórdão 303-33699).

O Código de Processo Civil (Lei n° 13.105/15) -, no §1°, do artigo 489, reconhece como
não fundamentada a decisão que se limita a invocar motivos que se prestariam a
justificar qualquer outra decisão.

O mesmo raciocínio, portanto, deve ser aplicado aos lançamentos, sob pena de afronta
ao já indicado art. 142 do CTN.

Os fundamentos devem ser independentes dos utilizados em qualquer outro TVF ou
decisão já proferida pelo CARF.

Por lhe faltar a indispensável fundamentação, em atendimento aos princípios da ampla
defesa, contraditório e devido processo legal, requer-se a nulidade da citada autuação.

DO DIREITO. Demonstração da Validade e do Propósito Negocial da Operação de
Aquisição das Cooperativas Holandesas BIH e BHC.

Passa-se, assim, a demonstrar os equívocos incorridos pela Fiscalização, bem como a
correção e a licitude das operações realizadas pelo Grupo Cosan ao adquirir as
cooperativas holandesas.

Diversas Estruturas Possíveis para o Aproveitamento Fiscal do Ágio – Falsa Premissa do
Sr. Agente Fiscal

O Sr. Agente Fiscal mencionou que não haveria propósito negociai na criação e utilização
da Cosanpar para a aquisição das cooperativas holandesas (controladoras da Esso
brasileira, ora Impugnante), pois, essa sociedade seria uma "empresa veículo",
constituída com o único intuito de permitir a amortização fiscal do ágio.

A operação em comento não buscou nenhuma economia tributária que não ocorreria se
a aquisição das cooperativas holandesas se desse de outras maneiras, sendo a utilização
da Cosanpar uma opção estritamente negocial do Grupo Cosan, que deve ser respeitada
pela Autoridade Fiscal sob pena de ingerência na atividade do particular.

Mesmo que não fosse utilizada a Cosanpar o resultado fiscal seria o mesmo que se
obteve aqui: o ágio.

Hipótese 1 - Aquisição na "Forma Jurídica Original".
Fl. 2474
DF CARF MF
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
Veja-se.
"Contrato de Compra e Venda" antes do aditamento (operação original), (i) Adquirentes -
Cosan Ind. e Com. e Usina; (ii) Vendedores – Exxonmobil International e Exxonmobil BR; e (iii)
Adquiridas: BIH e BHC (holandesas):


A operação originalmente prevista no Contrato de Compra e Venda teria os mesmos
efeitos da operação objeto de análise no presente caso, motivo pelo qual se ratifica a
total falta de embasamento na afirmação do Sr. Agente Fiscal no sentido de que só por
meio da Cosanpar o ágio gerado com a aquisição das cooperativas holandesas seria
amortizável.

Aquisição das cooperativas BIH e BHC mediante pagamento em dinheiro, com ágio:

Depois seria feita a liquidação das cooperativas:

Finalmente seria efetivada a incorporação da Esso pela Cosan Ind. e Com. com a
consequente amortização do ágio:

A aquisição direta das cooperativas (BIH e BHC) pela Cosan Ind. e Com. não traria
nenhum benefício diferente do que foi verificado, obteria inclusive maiores benefícios
fiscais do que com a criação da Cosanpar e a segregação do investimento.

A Cosan Ind. e Com. acumulava prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa de CSLL, os
quais seriam passíveis de compensação com os lucros gerados pela Impugnante entre os
anos-base 2009 e 2012 caso tivesse sido incorporada diretamente.

Seria imprescindível a demonstração da impossibilidade de utilização do benefício no
caso da incorporação direta, algo que é apenas superficialmente levantado pelo Sr.
Agente Fiscal, que não faz sequer uma demonstração expressa de que tal modelo
operacional teria, de fato, impossibilitado o aproveitamento ora discutido. Outras eram
as razões, que não as fiscais, que levaram à reorganização societária tal como praticada,
na perspectiva negociai verificavam-se maiores dificuldades. A razão para que a opção
apresentada no presente tópico fosse descartada reside na necessidade que se teria de
observar as regras da Comissão de Valores Mobiliários ("CVM") para tal operação, o que
poderia implicar, inclusive, na abertura do capital da antiga Esso em um momento
indesejado pelo Grupo.

Hipótese 2 - Aquisição Direta pela Cosan Ind. e Com. e Posterior Cisão
Fl. 2475
DF CARF MF
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
Como alternativa à criação da Cosanpar, ter-se-ia inicialmente a aquisição das
cooperativas holandesas do Grupo Exxonmobil, mediante pagamento em dinheiro, com
ágio, depois seria feita a liquidação das cooperativas BIH e BHC e finalmente a Cisão
parcial da Cosan Ind. e Com., de modo que a parte referente ao ágio fosse cindida e
vertida ao patrimônio da extinta Esso.

Se a Cosan Ind. e Com. comprasse diretamente as cooperativas BIH e BHC e,
posteriormente, cindisse a parcela de seu patrimônio correspondente ao investimento, o
qual seria incorporado à própria Esso, ainda haveria o encontro do investimento com o
ágio pago pela participação societária, possibilitando, consequentemente, a amortização
do ágio pago.

Hipótese 3 - Aquisição Direta pela Cosan Ind. e Com. e Aporte do Investimento em
Empresa Operacional

Uma terceira alternativa que poderia ser adotada caso o intuito das operações fosse
apenas a amortização fiscal do ágio gerado na aquisição das cooperativas holandesas,
seria a implementação de uma reorganização societária, em que (i)o investimento
adquirido com ágio seria integralizado em qualquer empresa operacional do Grupo
Cosan; a qual, posteriormente, (ii) seria incorporada pela empresa adquirida.

De início seria feita aquisição das cooperativas BIH e BHC mediante pagamento em
dinheiro, com ágio, depois a Integralização do investimento com ágio em alguma das
empresas operacionais já existentes do Grupo Cosan, depois a Liquidação das
cooperativas, posteriormente a incorporação reversa e amortização fiscal do ágio, nos
termos dos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97. O resultado seria a permanência da
separação entre as atividades de produção (Cosan Ind. e Com. e Usina) e distribuição de
combustíveis (antiga Esso/Impugnante), mas com o devido encontro do investimento
com o ágio pago pela participação societária, possibilitando a amortização fiscal.

Esta estrutura societária foi amplamente utilizada nas operações de privatizações que
ocorreram no Brasil e tem sua validade corroborada por diversas decisões do CARF.

Hipótese 4 - Aquisição por meio de Outras Empresas Operacionais.

Seria realizada a aquisição das cooperativas holandesas por intermédio de uma das
empresas operacionais do Grupo Cosan, já existente antes da aquisição, a qual poderia
ser capitalizada pela Cosan Ind. e Com. para essa finalidade.

A pessoa jurídica não é apenas uma conta caixa é um todo sinérgico com inúmeras
variáveis, os quais podem até resultar em classificações contábeis equivocadas, contudo,
o que é preciso aferir se os registros estavam lastreados em documentação.

Inicialmente seria feita a Capitalização de alguma empresa operacional já existente pela
Cosan Ind. e Comércio, depois a aquisição das cooperativas BIH e BHC pela Empresa
Operacional mediante pagamento em dinheiro com ágio e finalmente a Incorporação
reversa e amortização fiscal do ágio, nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97.

O resultado fiscal não divergiria daquele que está sendo questionado pelo Sr. Agente
Fiscal: a empresa capitalizada teria registrado ágio na aquisição, o qual poderia ser
aproveitado pela Impugnante após a incorporação da controladora.

Assim sendo, mesmo que a participação societária nas cooperativas (i) tivesse sido
adquirida diretamente pela Cosan Ind. e Com., (ii) tivesse sido adquirida pela Cosan Ind. e
Fl. 2476
DF CARF MF
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Com. e o investimento aportado em uma empresa operacional, ou (iii)tivesse sido
adquirida diretamente por sociedade operacional do Grupo Cosan já existente à época, o
valor do ágio pago poderia ser deduzido, desde que fundamentado em rentabilidade
futura e atendidas as condições previstas nos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97.

Demonstração do Propósito Negocial para a Constituição da Cosanpar

A constituição da Cosanpar e sua participação nas operações ora em análise não deu
ensejo ao surgimento de ágio que não seria gerado por meio de um investimento
"direto".

O Sr. Agente Fiscal se equivocou em desconsiderar a importância da Cosanpar para as
operações, considerando-a, meramente, "empresa veículo".

Da Necessidade de se Administrar com Independência o Novo Negócio Adquirido.

No ano de 2008, o Grupo Cosan iniciou as negociações com o Grupo Exxonmobil, que
culminou com a aquisição de duas cooperativas na Holanda e, por conseguinte, dos seus
respectivos ativos no Brasil.

O Grupo Cosan decidiu manter os seus investimentos no setor de combustíveis e
lubrificantes derivados de petróleo separados do restante das empresas do Grupo, sendo
constatada a necessidade de criação de uma estrutura administrativa apartada.

A Cosanpar foi criada com o objetivo de ser a estrutura administrativa que daria suporte
("back office") às atividades desenvolvidas pela Impugnante.

No período que compreendeu a assinatura do contrato com o Grupo Exxonmobil e a
conclusão da transação, a Cosanpar realizou a contratação de cerca de 100 empregados,
que receberam treinamentos. Feita a conclusão do negócio, passaram a atuar em
diversas atividades.

A Cosanpar recolheu aos cofres públicos as Contribuições à Previdência Social dos
funcionários.

Poderia a Cosanpar ser uma mera empresa "de papel", como alega a Fiscalização, se esta
possuía cerca de 100 funcionários, os quais trabalhavam dando o suporte administrativo
para que a empresa investida pudesse exercer suas atividades de forma plena?
Responde-se: não poderia!

Não merecem prosperar as alegações da Fiscalização (reitere-se, por meio de "cópia" do
Acórdão n° 1402-002.290, prolatado nos autos do processo administrativo n°
16682.721208/2012-16) no sentido de que o fato de praticamente todos os recursos da
Cosanpar serem originários da Cosan Ind. e Com., bem como a devolução de saldo de
caixa das atividades, seriam "indícios" de que a sua criação teve como único objetivo a
economia tributária.

Isso porque, a Cosanpar foi criada para dar suporte a um investimento separado do
Grupo Cosan, motivo mais que suficiente para que recebesse os respectivos aportes de
capital pela sua controladora a fim de que pudesse cumprir sua função social.

As supracitadas atividades em momento algum tiveram como beneficiária a Cosan Ind. e
Com., pois, esta já possui uma estrutura administrativa própria. A dívida e as respectivas
despesas financeiras vinculadas à Cosanpar, as quais também demonstram que a referida
empresa era operacional.
Fl. 2477
DF CARF MF
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
Outro benefício para a criação da Cosanpar, foi a maior facilidade com que o negócio
poderia ser desfeito caso, no decorrer do processo de aquisição, houvesse algum
problema, seria mais simples dissolver uma estrutura apartada.

A Cosanpar permaneceu ativa por um ano e três meses, o que de modo algum pode ser
considerado um curto espaço de tempo. o que evidencia seu propósito negocial e
existência necessária para consecução dos negócios do Grupo Cosan. Gritante a diferença
entre a efemeridade apontada pela presente autuação e aquela que tem sido combatida
pelo CARF. Além disso, a empresa foi constituída e registrada nos órgãos competentes,
inclusive na Receita Federal do Brasil.

A Impugnante faz a comprovação, em lógica inversa àquela que, a bem da verdade,
caberia à Autoridade Fiscal, da substância econômica existente na empresa questionada,
considerando-se que o TVF utiliza somente dois pontos para alegar a ausência de
propósito: (i) existência de operações societárias envolvendo a empresa no período; Vida
efêmera da sociedade.

Em processos anteriores houve zelo da Autoridade Administrativa em apresentar
concretamente os fatos e elementos que supostamente ensejariam a ausência de
propósito negociai na constituição/existência da Consanpar, o que não se verifica da
análise deste TVF.

No presente processo administrativo, verifica-se, tão somente, dois pontos mencionados
pelo TVF, sem qualquer cuidado argumentativo, que supostamente ensejariam a
impossibilidade de amortização do ágio.

Da Necessidade de Transparência na Operação de Aquisição para Antigos e Novos
Investidores.

Outro motivo para a criação da Cosanpar foi a necessidade de transparência no projeto
de aquisição, assegurando os direitos dos antigos e novos investidores. Alegou o Sr.
Agente Fiscal que tal motivação não seria válida, na medida em que não houve a entrada
de novos investidores, sendo o único investidor antigo a Cosan Ind. e Com.

A Cosan Ind. e Com. abriu o seu capital em 2005 e, desde então, consta do segmento
"Novo Mercado", da BM&FBOVESPA S.A. - Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros
("BM&FBOVESPA"), que se compromete a adotar padrões mais rígidos de transparência e
governança corporativa do que aqueles previstos em lei.

A criação da Cosanpar permitiu que todos os valores despendidos na aquisição pudessem
ser mensurados com exatidão. Caso o Grupo Cosan houvesse realizado a aquisição direta
das cooperativas holandesas, muitos dos gastos efetuados estariam pulverizados nos
gastos incorridos pelo próprio Grupo, tornando a segregação muito mais difícil e morosa
e, ainda, aumentando a probabilidade de imprecisões.

O Grupo Cosan decidiu pela estrutura societária que deu a maior transparência possível à
aquisição dos ativos do Grupo Exxonmobil pela Cosanpar.

Da Possibilidade da Entrada de um Novo Investidor - Conseqüência: Criação da
Impugnante

a Cosanpar foi inicialmente constituída para receber aportes de investidores externos
com conhecimentos específicos no setor de combustíveis e lubrificantes. A despeito
desses investimentos não terem se concretizado de pronto, isto não invalidou a estrutura
Fl. 2478
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adotada pelo Grupo Cosan para adquirir as cooperativas holandesas, uma vez que a mera
possibilidade de entrada desses investidores foi um dos critérios levados em
consideração para que se decidisse pela constituição da Cosanpar.

Entre o final do ano de 2008 e o início do ano de 2009, o Grupo Cosan chegou a iniciar
negociações com possíveis investidores, mas, não foi possível chegar a nenhum acordo,
motivo pelo qual o Grupo Cosan decidiu pela incorporação da Cosanpar pela Impugnante
para simplificação da sua estrutura societária.

Reforça o exposto o fato de que, em maio de 2009, isto é, antes da incorporação da
Cosanpar pela Impugnante, o Grupo Cosan vendeu a unidade responsável pela
distribuição de combustíveis para aviação da Impugnante à Shell.

O processo de venda foi muito simplificado graças à estrutura criada pelo Grupo Cosan,
que apartou seus investimentos no setor de combustíveis e lubrificantes derivados de
petróleo das demais empresas do Grupo.

Nos idos de 2011, o Grupo Cosan entrou em acordo com a Shell, com a qual uniu suas
operações e concretizou o planejamento realizado pelo Grupo Cosan no ano de 2008 ao
criar a Cosanpar, com a efetiva criação da Raízen, conforme consta às fls. 395/412 dos
autos.

A possibilidade de acordo era um dos motivos para a constituição da Cosanpar.

Assim sendo, é fundamental que esta E. Turma Julgadora entenda e reconheça que:
(i) a Cosanpar de fato possuía propósito negocial, haja vista que não foi utilizada
exclusivamente para possibilitar o aproveitamento do ágio pela Impugnante;
(ii) qualquer que fosse a estrutura adotada, seria possível o aproveitamento do ágio
pela Impugnante, de modo que não se pode falar que as operações realizadas tiveram
por única finalidade a economia fiscal; e
(iii) houve efetivo pagamento correspondente à aquisição da participação societária
com ágio, entre partes independentes, fundamentado na expectativa de rentabilidade
futura da Impugnante.

Validade da Suposta "Empresa Veículo

Empresas holding, sem estrutura operacional, utilizadas dentro de estruturas societárias
que envolvam o registro de ágio e que, normalmente, são extintas no decorrer de tal
processo, em razão de incorporação, são conhecidas como "sociedades veículo".

Atualmente, o aproveitamento fiscal do ágio vem sendo questionado fundamentado, na
ausência de propósito negocial da transação ou ocorrência de simulação.

O Sr. Agente Fiscal questiona o ágio amortizado pois este teria sido gerado em
decorrência de operações que envolveram a Cosanpar, que seria uma "empresa veículo",
sem propósito negocial e por suposta configuração de simulação.

A existência das chamadas "empresas veículo" ou "sociedades veículo" não é suficiente
para que se infirme a validade de uma operação que culmine na amortização fiscal do
ágio. O CARF aceitando a existência de tais sociedades nas estruturações societárias que
envolvam aproveitamento do ágio, desde que da utilização destas não resulte uma
economia tributária que, de uma outra forma, não seria devida.
Fl. 2479
DF CARF MF
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
Assim como nestes autos, no caso CTEEP se discute a legitimidade da utilização de
"empresa veículo", criada de modo supostamente "artificial", com o único propósito de
viabilizar legalmente a amortização do ágio. Demonstrou-se no caso CTEEP que a
realização da operação de forma "direta", como defendeu superficialmente o TVF,
encontrava óbices apenas de ordem negocial e societária. Nesse cenário, diante da
operação praticada e dos motivos extrafiscais expostos no caso CTEEP, entendeu-se pela
legitimidade da amortização do ágio. Portanto, resta prejudicada a tese de que só
existiria propósito negocial no caso de ter ocorrido a aquisição direta das participações
societárias entre Cosan e Esso.

O CARF vem reconhecendo a validade de operações em que a participação societária
adquirida com ágio é utilizada na capitalização de uma nova empresa, constituída com a
única finalidade de receber o investimento.

-Da Teoria do Propósito Negocial - Aplicabilidade às Operações Praticadas

Esta sequer seria "empregada diretamente" ao presente processo, pois se trata da
simples aplicação, ao caso concreto, dos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97.

Parte da doutrina e da jurisprudência administrativa vem adotando os limites positivos ao
"planejamento tributário", ou seja, a teoria do propósito negocial. O primeiro desses
limites positivos, corresponde ao motivo, à finalidade e à congruência do negócio
jurídico.

O motivo e a finalidade do negócio jurídico não podem ser predominantemente
tributários. O motivo das partes de obter uma economia tributária não seria suficiente
para a realização do negócio. Seria necessário demonstrar que houve outros motivos
para sua realização.

Além de existir o motivo e a finalidade predominantemente não tributários, seria
imprescindível que eles fossem congruentes entre si. O motivo não predominantemente
tributário deve ser compatível com a finalidade pretendida com a realização do negócio
jurídico.

Admitindo-se esta doutrina mais restrita , ainda assim se encontram presentes o motivo,
a finalidade e congruência dos atos em cada uma das operações realizadas pelo Grupo
Cosan.

Os atos praticados tiveram por motivo: a aquisição de ativos do Grupo Exxonmobil na
Holanda e, como consequência, seus investimentos no Brasil; a finalidade foi a expansão
das atividades do Grupo Cosan para o setor de combustíveis e lubrificantes derivados de
petróleo, esperando-se obter retorno financeiro por meio de rentabilidade futura; e os
atos societários inserem-se, congruentemente, neste contexto de aquisição de empresas
como forma de investimento tanto o Contrato de Compra e Venda entre partes
independentes, quanto a incorporação da Cosanpar pela Impugnante.

Após a verificação da coerência entre o motivo e a finalidade (que não podem ser
predominantemente tributários), cogitar a aplicação de mais um limite ao suposto
"planejamento tributário", qual seja, a verificação se determinada operação estaria
inserida coerentemente no planejamento estratégico do empreendimento econômico.

Este último limite, contudo, não é aceito sequer por Marco Aurélio Greco, pois entende
que este modelo não está consolidado na experiência brasileira". Apesar de sua
inaplicabilidade no nosso ordenamento jurídico, ressalte-se que as operações realizadas
Fl. 2480
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se encontram claramente inseridas no planejamento estratégico do Grupo Cosan. Seu
objetivo, a longo prazo, é expandir sua participação nos diversos setores de negócios em
que atua, dentre eles o de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo. Deste
projeto de expansão é que resultou a aquisição dos ativos da Exxonmobil na Holanda e,
posteriormente, a união das operações com a Shell.

Validade dos Atos Praticados - Hipótese de "Opção Legal"

Merece destaque a opção legal que os contribuintes possuem para organizar seus
negócios jurídicos da melhor forma, como afirma Pontes de Miranda, para quem o direito
privado outorga aos homens e às pessoas jurídicas considerável parcela de poder para a
constituição de negócios jurídicos, numa espécie de auto regramento da vontade.

Diante da autonomia da vontade existente entre os contribuintes que celebram negócios
jurídicos, desde que todos os atos sejam lícitos e devidamente registrados nos órgãos
competentes, não há como a autoridade fiscal presumir que a opção legal feita pela
Impugnante teria o intuito único e exclusivo de "simular" uma operação societária sem
razão, somente para fruir de um benefício fiscal. O Grupo Cosan, que não teve outro
intuito que não a aquisição e administração de investimento de forma apartada dos
demais negócios do Grupo.

Da Validade do Laudo de Avaliação Apresentado - Preenchimento das Formalidades
Exigidas pela Legislação de Regência à Época dos Fatos

A Autoridade Fiscal não questionou diretamente o Laudo de Rentabilidade Futura
apresentado, valendo-se, tão somente, da extensa transcrição do Acórdão n° 1402-
002.090, proferido nos autos do processo administrativo n° 16682.721208/2012-16, que
defende sua "extemporaneidade". Portanto, reputam-se válidas e aplicáveis todas as
premissas apresentadas pelo referido Laudo.

Ainda que assim não se entenda, é certo que não se pode questionar a tempestividade
do aludido laudo, uma vez que (i) em janeiro/2008, foram elaborados, pelo Banco
Morgan Stanley, estudos internos que demonstraram a expectativa de rentabilidade
futura do investimento e (ii) o documento apresentado com a finalidade de comprovar a
rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio pago pela Cosanpar na
aquisição das cooperativas holandesas, embora produzido em 03/06/2009, reporta-se a
informações de novembro/2008 (data contemporânea ao fechamento das operações, se
deu em 21 e 25/11/2008).

Conforme disposto no §2°, do artigo 20, do Decreto-Lei n° 1.598/77, previa-se a
obrigatoriedade da indicação do fundamento econômico para o lançamento do ágio em
um dos seguintes critérios: (i) valor de mercado de ativos; (ii)expectativa de rentabilidade
futura; ou (iii) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.

Quanto aos dois primeiros fundamentos, determinava o §3°, do artigo 20, do Decreto-Lei
n° 1.598/77 que o contribuinte deveria arquivar um demonstrativo do comprovante da
escrituração. A legislação não definia a forma ou o momento em que este demonstrativo
deveria ser elaborado, tampouco exigia a existência de um "laudo". Bastava que a
aquisição fosse realizada com base na expectativa de rentabilidade futura (ou valor de
mercado de bens do ativo) e que existisse um demonstrativo desse fundamento
econômico arquivado na contabilidade do contribuinte.
Fl. 2481
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
Na época dos fatos, (i) o ágio poderia ser aferido por meio de estudos internos e não
necessariamente por laudo de avaliação elaborado por auditoria especializada e
independente, bem como (ii) não havia previsão legal expressa de prazo para sua
elaboração.

Os requisitos e o prazo para apresentação de laudo apenas foram introduzidos no
ordenamento jurídico por meio da Medida Provisória n° 627/2013, publicada em
11/11/2013, convertida na Lei n° 12.973/2014. E mesmo sob a égide das disposições
legais atinentes à Lei n° 12.973/2014 não há exigência de que o laudo de avaliação seja
elaborado anteriormente à operação que ensejou o pagamento do ágio.

Conforme se verifica da redação do §3°, do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/1977, após
a entrada em vigor da Lei n° 12.973/2014, fica claro que a exigência quanto à
apresentação do laudo de avaliação deverá ser cumprida até o último dia útil do décimo
terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Sequer seria necessária a
apresentação do laudo na íntegra, mas simplesmente seu sumário.

A aquisição que ensejou o ágio se concretizou em 12/2008, o laudo de avaliação (ou, no
mínimo, seu sumário) poderia ser elaborado até último dia útil de janeiro de 2010, ou
seja, mais de um ano após o evento da aquisição.

O Sr. Agente Fiscal reconheceu, ao longo do TVF, os seguintes fatos: em 21/11/2008, a
Cosanpar transferiu ao Grupo Exxonmobil a primeira parte do pagamento, no montante
de US$ 214.353.314,10; em 25/11/2008, o contrato de compra e venda foi aditado e se
transferiu à vendedora o montante de US$ 500.000.000,00; em 01/12/2008, foi firmado
contrato de transferência de participação das cooperativas holandesas para as
cessionárias.

Segundo a Autoridade Fiscal, o Laudo de Rentabilidade Futura foi concluído em 06/2009,
mesmo com base nas disposições da Lei n° 12.973/2014, que sequer se encontravam
vigentes à época da operação, não haveria como subsistir qualquer questionamento
quanto à sua contemporaneidade com a operação. Se a legislação vigente à época dos
fatos não exigia qualquer formalidade quanto à forma ou momento de apresentação do
laudo, bem como a nova legislação não trouxe qualquer exigência no sentido de que esse
documento deveria ser elaborado anteriormente à operação de aquisição, de certo não
se pode exigir tais requisitos.

Todas as operações ocorreram a partir de abril de 2008, o que se deu porque, em janeiro
de 2008, o Banco Morgan Stanley elaborou um estudo prévio que fundamenta a
expectativa de rentabilidade futura relativa à aquisição das cooperativas holandesas
(Doc. 03).

A data-base utilizada para a elaboração do Laudo de Rentabilidade Futura ressalta sua
legitimidade, na medida em que adota data anterior à negociação, fato que foi
completamente ignorado pelo Sr. Agente Fiscal. Deveras, deve-se pontuar que, embora o
aludido documento seja datado de 03/06/2009, em verdade tem como data-base
30/11/2008

Ainda que a elaboração seja posterior à operação, trata-se de documento baseado em
fatos referentes às demonstrações financeiras contábeis de 30/11/2008. Logo, anterior à
aquisição das cooperativas holandesas, que se deu, efetivamente, em 01/12/2008.
Apesar do Sr. Agente Fiscal ter desconsiderado o laudo, a Autoridade Administrativa não
apontou qualquer outra "inconsistência" neste documento
Fl. 2482
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
A legislação não definia forma ou o momento em que o demonstrativo de expectativa de
rentabilidade futura deveria ser elaborado, tampouco exigia a existência de um "laudo",
resta evidente que as operações em questão foram devidamente fundamentadas pelo
estudo interno anterior a toda e qualquer negociação, posteriormente ratificado pelo
Laudo de Rentabilidade Futura elaborado pela KMPG, baseado em data anterior à da
aquisição.

Da Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada por Falta de Recolhimento do IRPJ e
da CSLL por Estimativa - Inaplicabilidade da Penalidade em Razão do Encerramento do
Ano-Base Quando da Lavratura dos Autos de Infração.

A Autoridade Fiscal exigiu multa isolada por considerar que esta teria deixado de recolher
valores devidos a título de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, conforme se constata às
fls. 45/46 do TVF.

Até o advento da Lei n° 8.383/91, o IRPJ e a CSLL eram apurados em sistema de "base
anual". Ou seja, os fatos econômicos integrantes do fato gerador desses tributos
ocorriam ao longo do ano-base e somente em 31 de dezembro eram quantificados. Após
a edição da referida norma, o IRPJ e a CSLL passaram a ser apurados em sistema de
"bases correntes", ou seja, na medida em que os fatos econômicos integrantes do fato
gerador ocorrem, quantifica-se as bases de cálculo naquele mesmo mês e o contribuinte
efetua mensalmente o pagamento desses tributos.

Somente ao final do ano-base é que o contribuinte verifica o quantum realmente devido
de IRPJ e da CSLL, confrontando-se os valores devidos com os valores pagos por
estimativa, pelo que, independentemente do sistema de apuração (base anual/bases
correntes), o fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL permanece sendo anual.

A multa isolada, prevista atualmente no inciso II, alínea "b" do artigo 44 da Lei n°
9.430/96, somente pode ser exigida caso o Fisco verifique a falta de recolhimento dos
tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em estimativas mensais, antes do
término do ano-base.

Como os autos de infração objeto do presente processo somente foram lavrados em
12/12/2017, ou seja, após o encerramento do ano-base de 2013, eventuais insuficiências
de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderiam ser punidas pela exigência da
multa isolada.

Se para o CARF sequer é admitida, após o encerramento do ano-calendário, a exigência
do IRPJ e da CSLL sobre estimativas não recolhidas, com muito mais razão não poderá
haver a exigência da multa sobre os tributos não recolhidos por estimativa, uma vez que
o lançamento da multa de ofício cumpre esse papel, assim como ocorre nos lançamentos
de ofício de IRPJ e CSLL, na hipótese de saldo devedor no ajuste do exercício

Da Duplicidade de Cobrança - Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a
Multa de Ofício.

Não poderia haver a Autoridade Fiscal, sobre a mesma base de cálculo, cumular a multa
isolada com qualquer outra penalidade.

Houve a cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, uma vez que os
valores adicionados pela Fiscalização nas bases mensais, para cálculo da multa isolada
pela suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram exatamente
Fl. 2483
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os mesmos incluídos no cálculo do ajuste anual para a cobrança da multa de ofício sobre
os valores supostamente não recolhidos desses tributos.

E nem se alegue, porventura, que a concomitância das multas seria possível pelo fato das
normas possuírem finalidades distintas. Isso porque, conforme bem asseverado pelo I.
Ministro Humberto Martins quando do julgamento do Recurso Especial n° 1.496.354/PR,
em face do princípio da consunção, a infração mais grave - não recolhimento do tributo -
absorve a infração de menor gravidade.

Da Inexistência de Previsão Legal Para a Adição à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa
com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização e da Despesa com
Multa no Valor de R$ 369.868,21.

No que tange à apuração das bases de cálculo da CSLL, relativas aos ano-calendário de
2013, a Impugnante excluiu os valores correspondentes às despesas com amortização de
ágio em sua DIPJ.

Não há que se falar na adição da referida despesa na base de cálculo da CSLL, por
absoluta ausência de previsão legal.

De acordo com a leitura do TVF, não foi apontada qualquer legislação aplicável para
fundamentar a suposta necessidade de adição, da despesa com ágio, à base de cálculo da
CSLL, o que macula a validade do presente lançamento, por ofensa ao princípio da
legalidade.

O legislador, ao determinar a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus
clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2o e
§§, da Lei n° 7.689/88), não elencou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor
correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo
método da equivalência patrimonial.

Analisando-se o histórico legislativo, denota-se que: (i) a base de cálculo da CSLL é o lucro
líquido com ajustes expressamente previstos; (ii) a amortização contábil do ágio sempre
foi permitida pela legislação brasileira até a edição da Lei n° 11.638/07, de modo que,
para a CSLL, o ágio é plenamente dedutível; (iii) a base de cálculo do IRPJ, por sua vez, é o
lucro real, para o qual existem previsões específicas relativamente aos efeitos da
amortização do ágio que não se aplicam à base de cálculo da CSLL (nem as regras
previstas no Decreto-Lei n° 1.598/77 que tratam da adição do ágio no lucro real, nem as
regras previstas na Lei n° 9.532/97, que permite sua amortização em algumas hipóteses).

O mesmo racional deve ser aplicado para o lançamento de R$ 33.288,14 (falta de
recolhimento de CSLL), decorrente da suposta dedução indevida do montante de R$
369.868,21 (Razões das contas 4370000 e 43700784) de parcela indedutível da CSLL
correspondente a multas da base de cálculo deste tributo. Isso porque, que para a CSLL
existem normas específicas que tratam das adições e exclusões ao lucro líquido para fins
de determinação de sua base de cálculo, as quais, nem sempre, são as mesmas aplicáveis
ao IRPJ.

Segundo as normas tributárias da CSLL, as despesas referentes ao pagamento de multas,
não devem ser adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de cálculo deste tributo.

O lançamento fiscal cita a Instrução Normativa SRF 390/2004. Os artigos 56 e 57 da
referida Instrução Normativa estabelecem, em síntese, que não serão consideradas
dedutíveis na apuração da base de cálculo da CSLL as multas por infrações fiscais, exceto
Fl. 2484
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as de natureza compensatória e as devidas em razão do descumprimento de obrigações
acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de tributo - e as impostas por
transgressões de leis de natureza não tributária.

Ocorre que tal ato normativo não possui qualquer base legal, razão pela qual o
lançamento fiscal mostra-se totalmente insubsistente.

Sequer a Autoridade Fiscal poderia defender a aplicação do Parecer Normativo CST n°
61/1979, haja vista a sua total inaplicabilidade ao caso concreto, tendo em vista que tal
ato administrativo versa especificamente sobre a indedutibilidade das despesas
referentes a multas na apuração do lucro real, conforme é possível se depreender do
trecho a seguir transcrito:
"6.2 - Por refugirem ao alcance da norma específica, essas multas caem nas malhas
do preceito geral inscrito no artigo 162 do RIR/75, o qual condiciona a
dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da empresa e
à manutenção da respectiva fonte produtora. Ora, é inadmissível entender que se
revistam desses atributos despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos
por norma de ordem pública. Assim, as multas impostas por transgressões de leis
de natureza não tributária serão indedutíveis."(g-n.)

O Parecer Normativo faz menção ao Regulamento do Imposto de Renda que condiciona a
dedutibilidade das despesas aos requisitos de necessidade à atividade da empresa e
manutenção da respectiva fonte produtora, os quais, por ausência de regra específica,
não são aplicáveis à CSLL. Tal ato foi expedido no ano de 1979, ou seja, nove anos antes
da instituição da própria CSLL.

Resta evidente a total improcedência do lançamento atinente à suposta despesa
indedutível, na medida em que a exigência de adição das despesas referentes a multas
pagas pelo contribuinte na apuração da base de cálculo da CSLL não possui qualquer
respaldo na legislação fiscal, sendo uma afronta ao Princípio da Legalidade.

E nem se alegue, que tais despesas deveriam ter sido adicionadas à base de cálculo da
CSLL em razão de tais valores terem sido considerados como indedutíveis na apuração do
lucro real, como entendeu o Sr. Agente Fiscal, pois, o aspecto quantitativo da CSLL é
informado por regras próprias, sendo, pois, vedado à Administração Tributária querer
atribuir a esta contribuição as regras de adição e exclusão aplicáveis ao IRPJ.

A própria Receita Federal já confirmou que é vedada a aplicação imediata das regras de
determinação da base de cálculo do IRPJ à CSLL, conforme se verifica da Solução de
Divergência n° 39 de 30/12/2013, abaixo parcialmente reproduzida: (Trata-se de trecho
extraído do Acórdão n° 1102-001.223 (Fls. 27 e 28), proferido na Sessão de Julgamento
de 21.10.2014)
"O art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995, que determina a aplicação à CSLL das 'mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas' é indicado para o contribuinte das duas espécies tributárias. No
intuito de racionalizar procedimentos, o art. 57 estabelece critérios comuns de
apuração do IRPJ e da CSLL. Isso é válido para critérios operacionais de apuração,
mas não para definir regras de incidência. " (g.n.)

O Valor do Ágio Deverá ser Majorado em Razão do Acréscimo do Custo de Aquisição do
Investimento pela Adição do Valor do IR/Fonte no Preço da Operação
Fl. 2485
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
Conforme mencionado no tópico "Da Efetiva Operação Realizada", a Cosanpar registrou,
em 01/12/2008, um ágio no valor de R$ 1.464.180.872,40 (posteriormente ajustado para
R$ 1.393.821.218,31), gerado pela aquisição das cooperativas holandesas, que ocorreu
entre partes independentes e com pagamento em dinheiro

O valor do ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição das participações
societárias e o patrimônio líquido da sociedade investida. Portanto, caso seja aumentado
o custo de aquisição, por consequência, também se aumentará o ágio passível de
amortização.

Na hipótese de ser considerado devido o IR/Fonte sobre a operação autuada, objeto do
processo administrativo n° 16682.720343/2013-25, é evidente que esta cobrança gerará
reflexos diretos no valor do ágio registrado e amortizado pela Impugnante. O valor da
operação realizada entre o Grupo Exxonmobil será majorado com a inclusão do valor
deste tributo no preço da aquisição. A retenção do IR/Fonte reflete diretamente no preço
acordado entre as partes contratantes.

A falta de retenção do IR/Fonte teve influência no valor do ágio, o qual, efetivamente, se
deu em valor inferior ao que poderia ter sido registrado no caso de eventual retenção do
IR/Fonte, que acarretaria no aumento do valor da operação.

Quanto maior o valor da operação (com a adição de IR/Fonte), maior o valor a ser
registrado a título de ágio e passível de amortização fiscal.

A pessoa jurídica que aumentar o valor amortizável do ágio registrado (em razão da
inclusão do valor do IR/Fonte) também terá efeitos fiscais positivos, na medida em que
poderá deduzir tais valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, deixando de tributar a
34% parte de seu lucro auferido em determinado período.
Operação 1 - sem a inclusão de valores de IR/Fonte:
(i) Valor da aquisição: R$ 1.000,00
(ii) Patrimônio Líquido: R$ 100,00
(iii) Registro do ágio: R$ 900,00
Operação 2 - com a inclusão de valores de IR/Fonte:
(i) Valor da aquisição (cálculo de reajuste): R$ 1.000,00 / [ l - (15/100)] = R$
1.176,47
(ii) Patrimônio Líquido: R$ 100,00
(iii) Registro do ágio: R$ 1.076,47

No caso de ser considerado devido o IR/Fonte nos autos do processo administrativo n°
16682.720343/2013-25, resta clara a necessidade de reajuste no valor da operação, de
modo a ser registrado referido valor como acréscimo ao valor do negócio e,
consequentemente, ao valor do ágio registrado pela Impugnante em sua contabilidade e
passível de amortização fiscal.

Requer a Impugnante, na hipótese de se manter a cobrança do IR/Fonte nos autos do
processo administrativo n° 16682.720343/2013-25, que esta Turma Julgadora permita o
respectivo reajuste no valor registrado a título de ágio.
Fl. 2486
DF CARF MF
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28

Da Necessária Recomposição da Base de Cálculo do Lançamento Considerando-se o
Prejuízo Fiscal do IRPJ e a Base de Cálculo Negativa da CSLL

O saldo dos valores de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL detido pela
Impugnante, em que pese ter destacado que a glosa das despesas relativas à amortização
fiscal do ágio aumentou o limite do prejuízo compensável, na medida em que aumentou
o valor do lucro real relativo ao exercício.

Nos artigos 42, parágrafo único, e 58, ambos da Lei n° 8.981/95, tem-se que o lucro
líquido ajustado, para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
poderá ser reduzido por compensação de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL, em,
no máximo 30%.

A glosa aumentou o lucro real referente ao ano-calendário de 2013. Os lançamentos de
IRPJ e de CSLL deveriam, obrigatoriamente, considerar o prejuízo fiscal acumulado e a
base negativa ferindo o já citado artigo 142 do CTN.

Este equívoco tem que ser sanado e a base de cálculo dos lançamentos deve ser ajustada,
com a correspondente compensação do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL
originários do período e dos exercícios fiscais anteriores, conforme tabelas de cálculo.


Realizado este ajuste na base de cálculo dos tributos, a qual passaria de R$
163.852.023,83 para R$ 89.703.481,92, os valores de IRPJ e CSLL seriam muito menores:
(i) R$ 41.908.755,87 a menor, a título de IRPJ; e (ii) R$ 15.162.409,94 a menos de CSLL,
(iii) R$ 9.604.988,01 de multa isolada correspondente ao recolhimento de estimativas de
IRPJ, (iv) R$ 3.474.921,55 em relação à multa isolada correspondente ao recolhimento de
estimativas de CSLL.

A Impugnante não se utilizou de referidos valores para outras eventuais compensações,
conforme se pode inferir da análise da sua escrituração fiscal e escrituração de controle
da própria RFB (SAPLI) fica explícito o erro cometido pela Fiscalização, que poderia
intimar a Impugnante a se manifestar sobre eventual compensação de ofício.

Ignorou-se quando da apuração do mês 01/2013 que a Impugnante informou em sua
DIPJ, bem como confessou e recolheu (DCTF - Doc. 05) o valor de R$ 672.840,57. Tal valor
restou ignorado pela Fiscalização quando da sua reapuração de IPPJ, valor este que afeta
diretamente a forma de apuração da referida multa isolada para o recolhimento da
estimativa do mês de janeiro 2013.

No TVF intima-se a Impugnante para que esta efetue os ajustes no LALUR e Livros de
Demonstração da Base de Cálculo da CSLL em suas partes A e B.
Fl. 2487
DF CARF MF
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29

A Impugnante entende não ser necessário o cumprimento da referida intimação, haja
vista que os valores ainda estarão em discussão, de modo que não poderão afetar, por
enquanto, a sua escrituração fiscal. Serão realizados os devidos registros em livros.

Ante a ausência de consideração dos saldos de prejuízo fiscal acumulado e base negativa
de exercícios anteriores, acaso se entenda pela improcedência desta defesa (para fins de
argumentação), as bases de cálculo dos lançamentos fiscais realizados a título de IRPJ,
CSLL e da multa por ausência de recolhimento de estimativas mensais devem ser
recompostas/ajustadas, nos termos dos cálculos ora apresentados, o que levará à
diminuição dos valores devidos pela Impugnante.

Ainda, caso não seja determinado o cancelamento integral dos lançamentos tributários, o
que se alega a título argumentativo, requer-se, subsidiariamente (i)o reconhecimento da
impossibilidade de adição das despesas com a amortização de ágio e multa à base de
cálculo da CSLL, por absoluta ausência de previsão legal; (ii) o cancelamento da cobrança
da multa isolada em razão da evidente duplicidade e do encerramento do período; (iii) o
ajuste no valor do ágio na remota hipótese de prevalecer a cobrança do IR/Fonte nos
autos do processo administrativo n° 16682.720343/2013-25; e, por fim, (iv) os ajustes
nas bases de cálculo dos lançamentos fiscais (IRPJ, CSLL e multa isolada) ante a necessária
consideração do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL.
Em 17/10/2019 foi elaborada a Resolução 12-1.295- 5a Turma da DRJ/RJO (fl. 2084), na qual,
solicita à DEMAC-RJ que informasse os saldos atuais e os existentes na data dos fatos
geradores dos tributos lançados, de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL,
considerando eventuais compensações feitas pela interessada, lançamentos ou outras
reduções ocorridas destes saldos, inclusive aproveitamentos em parcelamentos efetuados
pelo contribuinte até a data da execução da diligência.
Nas fls. 2089 e 2090, consta uma petição datada de 04 de dezembro de 2019, na qual a
interessada desiste de forma expressa e irrevogável das alegações expostas no tópico 12 de
sua Impugnação ("Ad Argumentandum - Da Necessária Recomposição da Base de Cálculo do
Lançamento Considerando-se o Prejuízo Fiscal do IRPJ e a Base de Cálculo Negativa da
CSLL”), bem como do item (iv) do tópico "DO PEDIDO, por meio do qual requereu a
realização de "ajustes nas bases de cálculo dos lançamentos fiscais (IRPJ, CSLL e multa
isolada) ante a necessária consideração do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL
relativos ao período e aos exercícios anteriores”. Requer, também,-e o seguimento regular
da Impugnação quanto a todos os demais tópicos e alegação de defesa, ora ratificados, os
quais deverão ser analisados por esta Delegacia de Julgamento, a fim de que se determine a
exoneração integral do crédito.
[...]
3.
O v. acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação da Recorrente, com a
consequente manutenção do lançamento, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito
de defesa.
Fl. 2488
DF CARF MF
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE ACIONÁRIO.
FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo grupo
empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da composição do
controle acionário da mesma não tem fundamento econômico, logo é indedutível.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL.
Verificado a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e da CSLL, é cabível o lançamento de
multa isolada com base nas parcelas não recolhidas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2013
Da falta de adição de “Multas - Parcelas Não Dedutíveis” no cálculo da CSLL
Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações fiscais,
salvo as de natureza compensatória e as impostas por descumprimento de obrigações
tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à
íntima relação de causa e efeito entre elas.
4.
Inconformada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário de
fls. 2162/2257, visando sua reforma, que de tão extenso precisa de sumário, repetindo
praticamente os mesmos argumentos da impugnação de fls. 967/1073, que em síntese são os
seguintes:
(i)
Em Preliminares:
(i.i) “Da Nulidade do Lançamento Tributário em Razão de sua Incompatibilidade
com os Autos de Infração Originários do Processo Administrativo no
16682.720343/2013-25” – Afirma que “(...) o cerne da acusação fiscal está na
desqualificação da suposta "sociedade veículo" Cosanpar como real
adquirente do investimento, sendo que tal posição, no entendimento da
Fiscalização, caberia à Cosan S.A. Indústria e Comércio (...)”, complementa
asseverando que “(...) da operação societária aqui relatada, a Autoridade
Fiscal também lavrou auto de infração em face da Recorrente (como sucessora
da Cosanpar), em razão da suposta ausência de recolhimento do Imposto de
Renda retido na Fonte ("IR/Fonte'), decorrente de ganho de capital auferido
por sociedade no exterior, o que consubstanciou o Processo Administrativo no
16682.720343/2013-25. Contudo, ainda que ambos os processos decorram da
mesma operação, diferentemente, naquele processo, a Autoridade Fiscal e
esse E. CARF qualificaram a Cosanpar como real adquirente do investimento e,
Fl. 2489
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PROCESSO 16682.721044/2018-12
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portanto, responsável pelo recolhimento do mencionado IR/Fonte (...)”,
acrescenta que “(...) demonstrou a flagrante contradição entre os presentes
autos de infração e a autuação objeto do Processo Administrativo no
16682.720343/2013-25, o que, contudo, foi afastado pela C. Turma Julgadora
a quo (...)”, e conclui afirmando que “(...) ao contrário do que alega a C. DRJ,
diante de uma mesma situação fática, as Autoridades Fiscais apresentaram
posicionamentos divergentes, o que vai de encontro ao postulado na proibição
do "venire contra factum proprium”, a qual veda a Administração Pública de
adotar comportamentos contraditórios (...) Ademais, tal postura desrespeita o
princípio da boa-fé objetiva, que exige que a Administração Tributária atue de
forma coerente (...)”;
(i.ii) “Da Nulidade do Lançamento Tributário em Razão da Ausência de
Fundamentação” – Afirma que “(...) a Autoridade Fiscal incorreu em nulidade
insanável, haja vista que, nas quase 50 páginas "escritas", não fundamenta,
de forma lógica, específica e motivada, os lançamentos de IRPJ e CSLL. (...)”,
complementa asseverando “(...) Verifica-se, portanto, da simples leitura do
TVF, que a Fiscalização se "aproveitou", resumidamente, (i) dos fundamentos
exarados pelo Auditor Fiscal responsável por aquela autuação e (ii) das razões
expostas por esse E. CARF (que manteve a autuação discutida no Processo
Administrativo no 16682.721208/201 2-16), na tentativa de alicerçar o
presente lançamento fiscal, o que não pode ser admitido por esse E. CARF
(...)”, acrescenta que “(...) a Autoridade Fiscal se limita a descrever o "passo a
passo" das operações e nada conclui, de forma fundamentada e motivada, a
respeito da caracterização da Cosanpar como "empresa veículo" ou,
tampouco, acerca da alegada ausência de propósito em sua constituição (...)”
e conclui afirmando que existe “(...) impossibilidade de os órgãos julgadores
reproduzirem trechos de outras decisões proferidas em processos diversos
para fundamentar seus próprios votos, nos termos da jurisprudência
administrativa e dos artigos 59, inciso II, do Decreto no 70.235/72 e 489, § 1o,
inciso III, do Código de Processo Civil. (...) as Autoridades Fiscais devem
fundamentar a exigência fiscal em fatos e argumentos próprios para
demonstrar a ocorrência da hipótese de incidência tributária, os quais devem
ser independentes daqueles utilizados em qualquer outro relatório fiscal ou
decisão já proferida por esse E. CARF (ainda que em casos análogos) (...)”; e,
(i.iii) “Da Nulidade do Acórdão Recorrido — Inovação do Critério Jurídico e
Cerceamento do Direito de Defesa da Recorrente” – Afirma que “(...) na
presente autuação em nenhum momento a Fiscalização questionou de forma
específica e direta o Laudo de Rentabilidade Futura que deu suporte ao ágio
gerado com a aquisição das cooperativas holandesas (e, por consequência, da
Recorrente) pela Cosanpar. Tal circunstância foi esclarecida na Impugnação
Fl. 2490
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apresentada nestes autos, em que se abordou a validade do laudo de
avaliação de forma conservadora, exclusivamente. Não obstante, na decisão
ora recorrida, a C. Turma Julgadora a quo alega, de forma absolutamente
inovadora, que, como o Laudo de Rentabilidade Futura é posterior às
operações realizadas, "não houve a devida demonstração do seu [ágio]
fundamento econômico", veja-se (fls. 45 e 46 da decisão recorrida): (...)”,
complementa asseverando “(...) questões que não foram abordadas no
lançamento e discutidas no curso do processo administrativo, não podem ser
aventadas pela C. Turma Julgadora por ocasião do julgamento, sob pena de
indevida intromissão da competência outorgada à autoridade lançadora e
nítido cerceamento do direito de defesa da Recorrente. (...)”, acrescenta que
“(...) confirmando-se a impossibilidade de eleição de novo fundamento pela
Autoridade Julgadora, o artigo 146 do CTN dispõe, de forma clara, que não
pode ser alterado o critério jurídico do lançamento fiscal por meio de decisão
administrativa ou judicial. (...)” e conclui afirmando que “(...) é imperioso que
este E. Conselho reconheça a nulidade da decisão recorrida (sic), eis que
proferido com o cercamento do seu direito de defesa, pois a C. Turma
Julgadora não poderia negar o aproveitamento fiscal do ágio sob
argumento27 que sequer foi aventado diretamente pela Fiscalização (...)”;
(ii)
No Mérito:
(ii.i) “Da Demonstração da Validade e do Propósito Negocial da Operação de
Aquisição das Cooperativas Holandesas BIH e BHC”, “Das Diversas Estruturas
Possíveis para o Aproveitamento Fiscal do Ágio — Falsa Premissa da
Autoridade Fiscal” – Afirma que “(...) mesmo que não fosse utilizada a
Cosanpar, o que se admite a título de argumento, o resultado fiscal obtido
seria o mesmo que se obteve aqui: o aproveitamento fiscal do ágio pela
Recorrente/pelo Grupo Cosan. Ou seja, todas as possíveis estruturas para a
aquisição das cooperativas BIH e BHC e, consequentemente, da Recorrente,
teriam o mesmo resultado fiscal. (...)”, complementa asseverando que “(...)
Hipótese 1— Aquisição na "Forma Jurídica Original". (...) Diante da estrutura
societária hipotética apresentada, constata-se que, sob a perspectiva
estritamente fiscal, a aquisição direta das cooperativas (BIH e BHC) pela Cosan
Ind. e Com. não traria nenhum benefício diferente do que foi efetivamente
verificado no caso concreto. Assim, não se pode admitir a acusação fiscal e da
C. Turma Julgadora a quo no sentido de que a criação da Cosanpar teve como
única finalidade possibilitar o aproveitamento fiscal do ágio, já que este seria
possível mesmo que a aquisição fosse realizada diretamente pela Cosan Ind. e
Com. Na verdade, caso o Grupo Cosan tivesse adotado a estrutura societária
demonstrada no presente tópico, obteria inclusive maiores benefícios fiscais
do que aqueles alcançados com a criação da Cosanpar e a segregação do
Fl. 2491
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investimento. Isso porque, nos anos anteriores à referida operação, a Cosan
Ind. e Com. acumulava prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa de CSLL, os
quais seriam passíveis de compensação com os lucros gerados pela Recorrente
entre os anos-base 2009 e 2012 caso tivesse sido incorporada diretamente por
aquela empresa (...) se a aquisição das cooperativas não se deu de forma
direta pela Cosan Ind. e Com., outras eram as razões, que não a s fiscais, que
levaram à reorganização societária tal como praticada, diferentemente do que
foi alegado irregularmente pela Fiscalização e pela C. DRJ”, acrescenta que
“(...) Hipótese 2 — Aquisição Direta pela Cosan Ind. e Com. e Posterior Cisão.
(...) o objetivo das estruturas apresentadas é demonstrar a possibilidade de
aproveitamento do ágio mesmo em operações que não envolvam a Cosanpar,
chamada de empresa veículo. (...) constata-se que se a Cosan Ind. e Com.
optasse por comprar diretamente as cooperativas BIH e BHC e,
posteriormente, cindisse a parcela de seu patrimônio correspondente ao
investimento, o qual seria incorporado pela própria Esso, ainda assim haveria
o encontro do investimento com o ágio pago pela participação societária.
(...)”, aduz ainda que “(...) Hipótese 3 — Aquisição Direta pela Cosan Ind. e
Com. e Aporte do Investimento em Empresa Operacional. Uma terceira
alternativa que poderia ser adotada pelo Grupo Cosan caso o intuito das
operações fosse apenas a amortização fiscal do ágio gerado na aquisição das
cooperativas holandesas, como incorretamente alegaram a Fiscalização e a C.
DRJ, seria a implementação de uma reorganização societária que se verifica
em quase que a totalidade das privatizações ocorridas no Brasil, em que (i) o
investimento adquirido com ágio seria integralizado em qualquer empresa
operacional do Grupo Cosan; a qual, posteriormente, (ii) seria incorporada
pela empresa adquirida (...) fica clara a impossibilidade de admitir-se o
fundamento adotado pela Autoridade Fiscal e ratificado pela C. Turma
Julgadora a quo no sentido de que a Cosanpar teria sido criada com o intuito
meramente de viabilizar a amortização do ágio decorrente da compra das
cooperativas (...)”, e conclui afirmando que “(...) Hipótese 4 — Aquisição por
meio de Outras Empresas Operacionais. Por fim, verifica-se, ainda, uma
quarta possibilidade de estruturação societária, também alternativa à criação
da Cosanpar, na qual seria realizada a aquisição das cooperativas holandesas
por intermédio de uma das empresas operacionais do Grupo Cosan, já
existente antes da aquisição, a qual poderia ser capitalizada pela Cosan Ind. e
Com. para essa finalidade. (...) Ora, também nessa configuração, o resultado
fiscal não divergiria daquele que está sendo questionado no presente
processo: a empresa capitalizada teria registrado ágio na aquisição, o qual
poderia ser aproveitado pela Recorrente após a incorporação da sua
controladora. Conclui-se, assim, que se a aquisição se desse por meio de
Fl. 2492
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alguma outra empresa operacional do Grupo Cosan já existente à época, a
consequência fiscal, após sua incorporação pela Recorrente, seria a
amortização fiscal do ágio, nos termos da jurisprudência administrativa (...)”;
(ii.ii) “Demonstração do Propósito Negocial para a Constituição da Cosanpar” –
Afirma que “(...) o instituto do propósito negocial não possui previsão no
ordenamento jurídico pátrio, tendo surgido com base exclusivamente em
ensinamentos doutrinários, os quais foram refletidos na jurisprudência atual,
motivo pelo qual, deve ser afastada a sua aplicação em razão do princípio da
legalidade, o qual deve ser respeitado pelo Fisco (...)”, e conclui afirmando que
“(...) é inconteste que cada uma das etapas da operação descrita
anteriormente foi fundamental para viabilizar o desenvolvimento e a
otimização dos negócios do Grupo Cosan, principalmente a criação e atuação
da Cosanpar, cuja constituição decorre dos motivos abaixo resumidos: (i)
permitir a administração do novo negócio separado dos demais; (ii)
proporcionar transparência na operação de aquisição para antigos e novos
investidores; e (iii) possibilitar a entrada de eventuais novos investidores com
experiência no setor de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo sem
afetar os outros negócios do Grupo Cosan. (...)”;
(ii.iii) “Da Necessidade de se Administrar com Independência o Novo Negocio
Adquirido” – Afirma que “(...) Considerando a magnitude da negociação que
estava em curso, a complexa transição que se seguiria e a opção do Grupo
Cosan em manter os seus investimentos no setor de combustíveis e
lubrificantes derivados de petróleo separados do restante das empresas do
Grupo, constatou-se a necessidade de criação de uma estrutura administrativa
apartada (...)”, complementa asseverando “(...) a Cosanpar foi criada, de fato,
com o objetivo de ser a estrutura administrativa que daria suporte (“back
office”) às atividades desenvolvidas pela Recorrente (...) Na fase de transição,
período que compreendeu a assinatura do contrato com o Grupo Exxonmobil e
a conclusão da transação, a Cosanpar realizou efetiva contratação de cerca de
100 empregados, que receberam os devidos treinamentos, e, feita a conclusão
do negócio, passaram a atuar diretamente nas atividades de atendimento a
clientes, contas a pagar, contas a receber, informática, controladoria, dentre
outras (...)”, acrescenta que “(...) as atividades desempenhadas pelos
funcionários da Cosanpar visavam a administração do novo negócio, de modo
que em momento algum tiveram como beneficiária direta a sua investidora
(...) empresa foi constituída e registrada nos órgãos competentes, inclusive na
Receita Federal do Brasil ("RFB"), quando do registro no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica ("CNPJ") (...)” e conclui afirmando “(...) comprova-se que a
constituição da Cosanpar se consubstanciou numa medida de evidente
importância e propósito negocial dentro do escopo da operação pretendida
Fl. 2493
DF CARF MF
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(isto é, a aquisição de ativos na Holanda pertencentes ao Grupo Exxonmobil e,
consequentemente, de seus ativos no Brasil), o que deverá considerado por
essa C. Turma Julgadora (...)”;
(ii.iv) “Da Necessidade de Transparência na Operação de Aquisição para Antigos e
Novos Investidores” – Afirma que “(...) Em primeiro lugar, é preciso destacar
que a Cosan Ind. e Com. abriu o seu capital em 2005 e, desde então, consta no
segmento especial de listagem denominado "Novo Mercado', da B3 — Brasil,
Bolsa, Balcão ("B3'). Assim, como todas as companhias incluídas neste
segmento, a Cosan Ind. e Com. se compromete a adotar padrões mais rígidos
de transparência e governança corporativa do que aqueles previstos em lei.
Justamente por este motivo é que o Grupo Cosan se empenhou em estruturar
a operação de aquisição das cooperativas BIH e BHC, controladoras da
Recorrente, da forma mais transparente possível aos seus acionistas, o que
significou a criação de uma estrutura separada das demais empresas do
Grupo. (...)”, complementa asseverando que “(...) a criação da Cosanpar
permitiu que todos os valores despendidos na aquisição pudessem ser
mensurados com exatidão. Caso o Grupo Cosan houvesse realizado a
aquisição direta das cooperativas holandesas, muitos dos gastos efetuados
estariam pulverizados nos gastos incorridos pelo próprio Grupo para a
consecução de suas atividades, tornando a segregação muito mais difícil e
morosa e, ainda, aumentando a probabilidade de imprecisões. (...)”,
acrescenta que “(...) Frise-se, se trata de possibilitar a seus acionistas ou a
potenciais investidores que, analisando a Cosanpar ou a sociedade investida
(Recorrente), pudessem facilmente analisar sua capacidade operacional,
geração de resultados e outras características relevantes para a avaliação do
investimento. (...)” e conclui afirmando “(...) o Grupo Cosan, seguindo o
princípio de boa prática de governança corporativa, decidiu pela estrutura
societária que deu a maior transparência possível à aquisição dos ativos do
Grupo Exxonmobil pela Cosanpar, de modo a facilitar a informação aos seus
investidores, bem como simplificar a análise da operação por eventuais novos
investidores que tivessem a intenção de entrar no negócio. (...)”;
(ii.v) “Da Possibilidade da Entrada de um Novo Investidor — Consequência;
Criação da Recorrente” – Afirma que “(...) a despeito desses investimentos
não terem se concretizado de pronto, isto não invalidou a estrutura adotada
pelo Grupo Cosan para adquirir as cooperativas holandesas que controlavam a
Recorrente, conforme defendem irregularmente a autuação fiscal e o acórdão
recorrido. Isso porque a mera possibilidade de entrada desses investidores,
com conhecimento específico no setor de combustíveis e lubrificantes, foi um
dos critérios levados em consideração para que se decidisse pela constituição
da Cosanpar. (...)”, complementa asseverando “(...) Entre o final do ano de
Fl. 2494
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2008 e o início do ano de 2009, o Grupo Cosan chegou a iniciar negociações
com possíveis investidores que pudessem trazer sua experiência no setor de
combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo. O intuito, deveras, era que
este investidor com know how no setor passasse a integrar a Cosanpar e
auxiliasse no desenvolvimento da Recorrente por intermédio da sua
"expertise" no ramo, sem que esta tivesse influência nos demais negócios do
Grupo. Ocorre que, por questões de ordem negocial, não foi possível chegar a
nenhum acordo quanto à desejada parceria, motivo pelo qual o Grupo Cosan
decidiu pela incorporação da Cosanpar pela Recorrente para simplificação da
sua estrutura societária (...)”, acrescenta que “(...) Reforça o exposto acima o
fato de que, em maio de 2009 (isto é, antes da incorporação da Cosanpar pela
Recorrente), o Grupo Cosan vendeu a unidade responsável pela distribuição de
combustíveis para aviação da Recorrente à Shell (...)”, dispõe ainda que “(...)
anos idos de 2011, o Grupo Cosan conseguiu entrar em acordo com um
investidor externo com conhecimentos no ramo de produtos derivados de
petróleo, a própria Shell, com a qual uniu suas operações ao criar a Cosanpar
com a efetiva criação da Raízen, conforme consta às fls. 395 a 412 dos autos,
concretizando, assim, o planejamento realizado pelo Grupo Cosan no ano de
2008 (...), e conclui afirmando que “(...) E plenamente possível, como ocorreu
no caso em tela, que uma sociedade holding seja criada para participar
diretamente de um investimento e, após o atendimento de seus propósitos
(acima descritos), seja extinta (...) Assim sendo, é fundamental que esta C.
Turma Julgadora entenda e reconheça que: (i) a Cosanpar de fato possuía
propósito negocial, haja vista que claramente não foi utilizada exclusivamente
para possibilitar o aproveitamento do ágio pela Recorrente; (ii) qualquer que
fosse a estrutura adotada, seria possível o aproveitamento do ágio pela
Recorrente, de modo que não se pode falar que as operações realizadas
tiveram por única finalidade a economia fiscal; e (iii) no presente caso, houve
efetivo pagamento correspondente à aquisição da participação societária com
ágio, entre partes independentes, fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura da Recorrente. (...)”;
(ii.vi) “Ad Argumentandum— Da Validade da Suposta "Empresa Veículo” – Afirma
que “(...) a jurisprudência deste E. CARF entende que a utilização de empresas
veículo não é motivo suficiente para tornar inválida a amortização fiscal do
ágio (...) o contribuinte demonstrou que a realização da operação de forma
"direta', como defende a Autoridade Fiscal e a C. DRJ no presente caso,
encontrava óbices de ordem negocial e societária (exatamente o que ocorre
nos presentes autos) (...)”, complementa asseverando que “(...) a C. DRJ
aduziu que os julgados já proferidos por esse E. Conselho Administrativo não
vinculam a instância julgadora (fl. 48 do acórdão recorrido), ilação que se
Fl. 2495
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mostra discutível em razão do princípio da segurança jurídica e do disposto no
§10, inciso VI do artigo 489 da Lei no 13.105/2015 (Código de Processo Civil).
(...)”, e conclui afirmando “(...) Desse modo, caberia às Autoridades Julgadoras
a demonstração da suposta distinção entre o objeto de discussão do caso sob
análise e o objeto dos acórdãos suscitados pelo sujeito passivo ou da suposta
superação do entendimento, o que, como visto, não foi realizado no presente
caso pela C. DRJ (aliás, tal demonstração sequer seria possível em razão da
similitude dos casos ora apresentados). (...)”;
(ii.vii) “Ad Argumentandum— Opção Legal e Impossibilidade de Ingerência do
Fisco na Atividade do Contribuinte” – Afirma que “(...) ao se analisar a
concretização de operações desta magnitude, jamais se poderia se ater
exclusivamente aos aspectos tributários de uma determinada estruturação,
mas sim, visualizá-la, principalmente, sob os aspectos negociais e enfoques
societários, regulatórios, concorrenciais, entre outros. Importante ressaltar,
ainda, que não cabe ao Fisco limitar a autonomia da vontade e liberdade de
iniciativa dos contribuintes que visam a melhor forma de gerir seus negócios.
Neste caso concreto, é nítido que o surgimento do ágio se deu em aquisição
entre partes não relacionadas, cujo aproveitamento para fins fiscais somente
ocorreu por motivos totalmente alheios aos efeitos fiscais (...)”, complementa
asseverando que “(...) é evidente que, no presente caso, se trata de uma
"opção legal" feita pelo Grupo Cosan, que teve como intuito a aquisição e a
administração do investimento de forma apartada dos demais negócios do
Grupo (...)”, e conclui afirmando que “(...) seja pelo fato de que as operações
ora narradas e, principalmente, a Cosanpar possuíam evidente propósito
negocial e o ágio objeto do presente caso ser legítimo e decorrer da própria
aplicação da legislação competente, seja por se tratar de uma opção legal,
seja pela impossibilidade de desconsideração das operações ante a ausência
de previsão legal, deve este E. CARF reconhecer que a Recorrente não obteve
economia fiscal indevida e, assim, cancelar as autuações em comento (...)”;
(ii.viii) “Da Validade do Laudo de Rentabilidade Futura - Preenchimento da
Formalidades Exigidas pela Legislação de Regência à Época dos Fatos” –
Afirma que “(...) o documento apresentado com a finalidade de comprovar a
rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio pago pela
Cosanpar na aquisição das cooperativas holandesas, embora produzido em
03/06/2009, se reporta às informações de novembro de 2008 (data
contemporânea ao fechamento das operações, que ocorreu em 21 e 25/11/
2008). Como se não bastasse, em janeiro de 2008, foram elaborados, pelo
Banco Morgan Stanley, estudos internos que demonstraram a expectativa de
rentabilidade
futura
do
investimento.
Apresenta-se,
na
presente
oportunidade, o referido documento acompanhado de sua tradução
Fl. 2496
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juramentada, conforme requerido pela C. Turma Julgadora no acórdão
recorrido (...)”, complementa asseverando que “(...) ainda que pudesse se
admitir o questionamento fiscal quanto ao laudo de avaliação apresentado —
o que se faz a título de argumento, dado que tal laudo tinha como objetivo
respaldar o estudo prévio -, se deve observar que a legislação vigente à época
dos fatos não exigia qualquer formalidade quanto à forma ou o momento de
apresentação do laudo, motivo pelo qual é evidente que tal laudo não poderia
ser contestado. (...)”, acrescenta que “(...) Portanto, a legislação não definia a
forma ou o momento em que este demonstrativo deveria ser elaborado,
tampouco exigia a existência de um "laudo" formal. (...)”, e conclui afirmando
que “(...) Destarte, para que fosse atendida a necessidade de comprovação do
fundamento econômico que motivou o pagamento de ágio, bastava que a
aquisição fosse realizada com base na expectativa de rentabilidade futura (ou
valor de mercado de bens do ativo) e que existisse um demonstrativo desse
fundamento econômico arquivado na contabilidade do contribuinte, o que,
como visto, ocorreu no caso em tela (...) Feitas essas considerações, resta
evidente que tanto os estudos internos, elaborados pelo Banco Morgan
Stanley, como o Laudo de Rentabilidade Futura servem para fundamentar a
apuração do ágio pago no presente caso (...)”;
(ii.ix) “Da Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL,
da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização e da Despesa com Multa no valor de R$ 369.868,21” – Afirma
que “(...) faz-se necessário demonstrar que não há que se falar em adição da
referida despesa na base de cálculo da CSLL, por absoluta ausência de
previsão legal. O mesmo racional deve ser aplicado para o lançamento de CSLL
relativo à suposta dedução indevida de despesas com multas, no montante de
R$ 369.868,21, da base de cálculo desse tributo. (...)”, complementa
asseverando que “(...) é certo que o legislador, ao determinar a base de
cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e
individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 20 e §§, da Lei no
7.689/88), não elencou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor
correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial (...)”, acrescenta que “(...)
mesmo que se considere a amortização fiscal dos ágios indedutível para fins
de apuração da base de cálculo do IRPJ no presente caso, o que se admite
apenas a título argumentativo, conclui-se que o lançamento de CSLL, objeto
do presente processo administrativo, não possui fundamento legal, motivo
que enseja a reforma do acórdão recorrido, com o consequente cancelamento
do auto de infração em comento (...) após o encerramento do ano-calendário,
perde fundamento a exigência de multa isolada pela suposta falta de
Fl. 2497
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recolhimento dos valores de estimativa mensais, uma vez que o contribuinte
não mais está sujeito ao pagamento do valor mensal, conforme base
estimada, mas sim ao pagamento do ajuste anual sobre a base consolidada
(...) à luz das normas tributárias que informam o aspecto quantitativo da regra
matriz de incidência da CSLL, as despesas referentes ao pagamento de multas
não devem ser adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de cálculo
deste tributo (...)”, e conclui afirmando “(...) resta evidente a total
improcedência do referido lançamento, na medida em que a exigência de
adição das despesas referentes a multas pagas pela Recorrente na apuração
da base de cálculo da CSLL não possui qualquer respaldo na legislação fiscal,
em ofensa ao Princípio da Legalidade (...)”;
(ii.x) “Ad Argumentandum — O Valor do Ágio Deverá ser Majorado em Razão do
Acréscimo do Custo de Aquisição do Investimento pela Adição do Valor do
IR/Fonte no Preço da Operação” – Afirma que “(...) como foi considerado
devido o IR/Fonte sobre a operação autuada, objeto do já mencionado
Processo Administrativo no 16682.720343/2013-25, é evidente que, ao
contrário do entende a C. DRJ, esta cobrança gerará reflexos diretos no valor
do ágio registrado e amortizado pela Recorrente. Isto porque, em razão da
incidência do IR/Fonte no referido caso, o valor da operação realizada com o
Grupo Exxonmobil foi majorado com a inclusão deste tributo no preço da
aquisição (...)”, complementa asseverando que “(...) Considerando o
entendimento
exarado
nos
autos
do
Processo
Administrativo
no
16682.720343/2013-25, resta clara a necessidade de reajuste no valor da
operação, de modo a ser registrado referido valor como acréscimo ao valor do
negócio e, consequentemente, ao valor do ágio registrado pela Recorrente em
sua contabilidade e passível de amortização fiscal (...)”, e conclui afirmando
que “(...) este E. CARF reconheça o respectivo reajuste no valor registrado a
título de ágio passível de amortização fiscal, objeto dos presentes autos, com
a consequente reforma do acórdão recorrido (...)”; e,
(ii.xi) “Da Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada por Falta de
Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa” – Afirma que “(...)
independentemente do sistema de apuração (base anual/bases correntes), o
fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL permanece sendo ANUAL, pois
somente em 31 de dezembro de cada ano-calendário é que se tem a base de
cálculo definitiva para a apuração desses tributos (...)”, complementa
asseverando que “(...) Como os autos de infração objeto do presente processo
somente foram lavrados em 12/12/2017, ou seja, após o encerramento do
ano-base de 2013, eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL
não mais poderiam ser punidas pela exigência da multa isolada (...)
Corroborando esse entendimento, vale destacar a redação da Súmula no 82
Fl. 2498
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deste E. CARF, a qual prevê que: "Após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas" (...)”, e conclui afirmando que “(...) Logo, o entendimento do E.
CARF e esposado na Súmula CARF no 105 remete à impossibilidade de
aplicação conjunta da multa isolada, pela falta de recolhimento de estimativa,
com multa de ofício, pelo não recolhimento do tributo, seja em período
anterior ou posterior à entrada em vigor da MP no 351/2007, que foi
convertida na Lei no 11.488/2007 (...)”.
5.
Por fim, requereu:
(i)
“o recebimento, o conhecimento e o provimento do presente Recurso
Voluntário para que seja reconhecida a nulidade dos autos de infração, nos
termos expostos preliminarmente, com a consequente reforma do acórdão
recorrido e o cancelamento das autuações originárias deste processo, no
tocante ao ágio”;
(ii)
“que este E. Conselho reconheça que o acórdão recorrido é nulo, na medida
em que apresenta indevida inovação aos critérios jurídicos adotados pela
Autoridade Fiscal, o qual resulta em preterição do direito de defesa da
Recorrente”;
(iii) “que, pelas razões de mérito apresentadas no presente Recurso Voluntário,
este E. CARF determine a reforma do acórdão recorrido, para que se cancele
os autos de infração originários do presente processo administrativo”; e,
(iv) “se não for determinada a reforma do acórdão recorrido com o cancelamento
dos lançamentos tributários, o que se alega a título argumentativo, requer-se
que se reconheça, ao menos, (i) a impossibilidade de exigência da CSLL sobre a
amortização do ágio e as despesas incorridas pelo pagamento de multas pela
Recorrente, por absoluta ausência de previsão legal, e (ii)a exoneração da
multa isolada em razão da alegada falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL”.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo Pinto – Relator
6.
O Recurso Voluntário é tempestivo, conforme despacho de fl. 2457, bem assim
preenche os pressupostos de admissibilidade, nos termos do Decreto no 70.235/72 (PAF), razão
pela qual dele conheço.
7.
Cuida-se o feito de Autos de Infração para exigência de IRPJ e CSLL, referentes ao
ano-calendário 2013, no valor total de R$ 153.886.402,02, relativos a:
Fl. 2499
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
Exclusão de valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o valor de R$
163.852.023,83, a título de "Amortização de Ágio Aquisição Investimento
Avaliação PL”;

Falta de adição do valor de R$ 369.868,21 a título de “Multas – Parcelas Não
Dedutíveis” no cálculo da CSLL; e,

Multa isolada devido a existência de valores devidos e não pagos a título de
estimativas/antecipações mensais do IRPJ e da CSLL, haja vista a indevida
exclusão dos valores do ágio indedutível dessas bases de cálculo mensais e da
dedução das multas (parcela indedutível) na base de cálculo da CSLL.
8.
A DRJ/RJ, ao julgar a impugnação, considerou improcedentes os argumentos da
Recorrente, em resumo entendendo que:
(i)
“(...) está patente que a Cosanpar é uma empresa veículo, mas, não foi a
verdadeira adquirente da Esso, estando caracterizado o grupo COSAN é que
adquiriu a ESSO, como será explicitado mais adiante (...)”;
(ii)
“(...) não há qualquer vício em se referir a outros processos administrativos já
julgados e que servem de parâmetro para a presente autuação, tendo em vista que
trata sobre os assuntos correlatos. A interessada faz questionamentos a respeito do
ágio, da formação da empresa veículo Cosanpar, sobre o laudo de avaliação, além
de outras matérias cuja análise não deve ser feita em sede de preliminar. O que
importa é que a autuação foi corretamente descrita, sendo indicado todos os
motivos que fundamentam a autuação, não ocorrendo nenhum cerceamento ao
direito de defesa. Tanto isto é verdadeiro que o contribuinte apresentou extensa
defesa, provando que compreendeu a autuação (...)”;
(iii)
“(...) Segundo a fiscalização houve a redução indevida do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido no ano-calendário de 2013,
devido a utilização de despesas indedutíveis relativas à amortização do ágio gerado
na aquisição das cotas da COSAN LUBRIFICANTES E ESPECIALIDADES S.A.
(fiscalizada) pela empresa veículo Cosanpar Participações S/A, ágio este que
posteriormente foi transferido para a autuada por meio de incorporação reversa, ou
seja, a Esso incorpora a COSAN. O ágio teria decorrido de operações realizadas com
a utilização de empresa veículo e sem qualquer fundamento econômico ou propósito
negocial, caracterizando um planejamento tributário abusivo por meio de uma
simulação, cujo único intuito seria a obtenção de economia fiscal indevida. (...) A
ilicitude teria ocorrido na aquisição das participações societárias na ESSO, pelo
grupo empresarial Cosan, com ágio de R$ 1.464.180.873,00, fundado em
expectativa de rentabilidade futura, em que a adquirente se utilizou de uma
empresa-veículo, no caso, a COSANPAR, de vida efêmera, apenas para poder deduzir
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas de amortização do ágio pago na
aquisição da empresa brasileira. Segundo a autoridade autuante, se a adquirente
houvesse feito a compra como investimento direto, não poderia ter se beneficiado
da amortização do ágio para fins tributários, já que, em regra, essa despesa não é
dedutível. (...)”;
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(iv)
“(...) Como se vê, estas operações foram efetivadas com o fim de
aproveitamento fiscal do ágio. A COSAN SA podia simplesmente comprar a ESSO,
porém, prefere constituir uma nova empresa, a COSANPAR, e transferiu para esta os
recursos necessários à aquisição de ESSO, cerca de R$ 1.672.445.205,96, posto que,
a não possuía tais recursos para fazer a referida compra. Na verdade, a COSANPAR,
apesar de atuar na área de participações não adquiriu participação em nenhuma
outra sociedade até a compra da ESSO. A COSANPAR, que somente atuou na
compra da ESSO, fato que não é negado na impugnação. Foi aberta uma empresa
com o único objetivo de realizar tal compra para, posteriormente ocorrer a
incorporação reversa. Destaque-se que a COSANPAR, não tinha sede própria a sala
22 do Escritório Administrativo da Usina Costa Pinto, sem número, no Bairro Costa
Pinto, em Piracicaba-SP (fl. 197), sendo que sua outra controladora, a USINA, tinha
sede na sala 20 deste mesmo escritório administrativo. Aliás, a própria interessada
informa tal fato na sua defesa ao afirmar que a COSANPAR foi criada com o objetivo
de ser a estrutura administrativa que daria suporte às atividades desenvolvidas pela
Impugnante. Observe-se que a COSANPAR foi uma empresa que nasceu já se
sabendo que seria extinta em pouco tempo. (...)”;
(v)
“(...) não há comprovação nos autos da contratação destes funcionários.
Além disso, o fato de supostamente haver registro na empresa de alguns
empregados não influi no verdadeiro objetivo da empresa que é o de servir de
empresa veículo para possibilitar o aproveitamento do ágio pela COSAN SA. A
simples contratação de funcionários, por si só, não comprova o propósito negocial
de uma empresa. Na verdade, se havia de fato tais funcionários, eles trabalhavam
em benefício da controladora do grupo, a COSAN SA, tendo como objetivo fazer o
necessário para o aproveitamento do benefício fiscal pela controladora do grupo
econômico. Na realidade, como são empresas do mesmo grupo, não importa em
que empresa trabalhavam, o que interessa é o objetivo que era viabilizar o
aproveitamento fiscal do ágio. (...)”;
(vi)
“(...) se a intenção era de fazer uma administração em separado, não haveria
a necessidade de extinguir a COSANPAR imediatamente após a sua incorporação
pela COSAN LUBRIFICANTES E ESPECIALIDADES S.A. (ESSO). Também não é
necessário criar uma nova empresa de vida curta, para dar transparência das
operações do grupo, poderia ser feita a compra direta da ESSO pelo grupo COSAN
com toda a transparência possível, pelo contrário, se a aquisição do controle
societário da autuada se desse de forma direta haveria maior transparência, tendo
em vista, a simplicidade da operação. Não há sentido na afirmação de que a criação
desta empresa de vida efêmera por si só traga novos investidores. Aliás, não há
registro de nenhum investidor, apesar da criação da COSANPAR. Uma empresa de
participação como a COSANPAR normalmente é criada com o objetivo de
administrar um grupo de empresas. A holding administra e possui a maioria das
ações ou cotas das empresas componentes de um determinado grupo. Ela está não
cabeça do grupo, não há sentido no fato de que esta empresa seja incorporada por
uma empresa do grupo e logo após ser extinta. (...)”;
(vii)
“(...) a aquisição direta é mais precisa e bem mais simples do que abrir e
fechar empresas, efetuar incorporação reversa. Não há nenhuma comprovação de
Fl. 2501
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que a segregação dos gastos seria mais difícil e morosa. São alegações vagas, sem
qualquer comprovação. (...)”;
(viii)
“(...) Na realidade, tudo é artificial, não há fundamento econômico que
justifique tais operações. Os negócios jurídicos tiveram como única causa a de
conduzir a uma tributação menor que a devida. (...)”;
(ix)
“(...) As operações societárias criaram uma novas denominação, a
COSANPAR, mas a empresa, sob aspecto material, continua a mesma. Na verdade,
não havia qualquer justificativa econômica para ser fazer a criação desta nova
empresa, bastava ao grupo COSAN comprar as ações da ESSO. Tudo foi apenas
formal, não havendo nenhuma materialidade. O único motivo para se fazer tudo
isso é gerar um ágio para futuras amortizações. Qualquer negócio jurídico deve
perseguir uma finalidade econômica, tendo como objetivo principal otimizar os
negócios da empresa em observância de seu contrato social, é o que se chama de
propósito negocial. No caso em comento, a única finalidade de todos estes atos foi
reduzir a tributação, o que não pode ser tolerado. Não é ilícito abrir e fechar
empresas, mas o propósito de todos esses atos não pode ser o de reduzir a
tributação. O direito não pode ser exercido abusivamente, conforme prevê o artigo
187 do Código Civil. Tal dispositivo prevê que comete ato ilícito o titular de um
direito que ao exercê-lo excede os limites impostos pelo seu fim econômico ou social,
pela boa-fé ou pelos bons costumes. (...)”;
(x)
“(...) Obviamente as multas não podem ser consideradas despesas
necessárias para realização de qualquer transação ou para manutenção da fonte
produtora. A exceção são as multas por infrações fiscais de natureza compensatória
e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento
de tributo, conforme dispõe o § 5o do artigo 41 da Lei no 8.981/95. (...) Como se vê
as multas aplicadas face a indedutibilidade de tributo devem ser adicionadas na
apuração da CSLL (...) Tais alegações não se sustentam, o caso em comento não se
refere aos ajustes de adição e exclusão a base de cálculo da CSLL, mas de deduções
que vão formar esta base de cálculo e no caso as deduções não são previstas pela
legislação. Com relação aos artigos da Instrução Normativa SRF 390/2004, informo
que não cabe a discussão da legalidade da norma em esfera administrativa. (...)”;
(xi)
“(...) No caso em comento, a interessada não era contribuinte do IRRF, mas
apenas o responsável pela retenção e pagamento do imposto, o verdadeiro
contribuinte é o alienante estrangeiro e não o adquirente nacional. Portanto, não há
possibilidade de utilizar o IRRF para compor o custo de aquisição da participação
societária. O custo de aquisição de um bem é formado pelo valor devido pelo
adquirente ao alienante, portanto, o IRRF não pode ser considerado como custo pelo
fato de que ele não é devido ao alienante, mas ao Fisco Brasileiro. Na verdade, o
fato gerador do IRRF é o ganho de capital que o alienante estrangeiro obteve com a
venda, portanto, não é um acréscimo ao custo de aquisição do bem adquirido.
Ademais, este aumento no custo de aquisição não afetaria a exigência em
discussão, posto que, o ágio sob análise não é dedutível. (...)”;
(xii)
“(...) A aplicação da multa isolada decorre de terem sido consideradas pela
autoridade autuante indedutíveis as despesas de amortização do ágio, e que foram
Fl. 2502
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contabilizadas mensalmente na apuração do Lucro Líquido do Exercício, sem que
fossem adicionadas mensalmente na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo
da CSLL. Mantido o lançamento do IRPJ e CSLL decorrentes do mesmo fato, devem
ser mantidos os lançamentos das multas isoladas por falta de recolhimento das
bases de cálculo estimadas do IRPJ e da CSLL (...)”; e,
(xiii)
“(...) Tal alegação não pode ser acatada os fatos geradores da multa
proporcional e isolada não são os mesmos, não há a alegada duplicidade, o primeiro
incide sobre a falta de pagamento ou recolhimento de imposto ou contribuição,
cumulada com a falta de declaração ou de declaração inexata, o último sobre o
valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário (...)”.
9.
Neste sentido, a DRJ/RJ rejeitou todas as preliminares de nulidade, e julgou
improcedente a impugnação para manter a exigência de IRPJ e CSLL, acrescida de multas isolada,
de ofício e juros de mora.
10.
Em sede de Recurso Voluntário de fls. 2162/2257, a Recorrente repete os mesmos
argumentos trazidos na impugnação de fls. 967/1073, alegando, em suma, as seguintes matérias:
(i)
Em Preliminares:
(i.i)
“Da Nulidade do Lançamento Tributário em Razão de sua Incompatibilidade
com os Autos de Infração Originários do Processo Administrativo no
16682.720343/2013-25”;
(i.ii) “Da Nulidade do Lançamento Tributário em Razão da Ausência de
Fundamentação”; e,
(i.iii) “Da Nulidade do Acórdão Recorrido — Inovação do Critério Jurídico e
Cerceamento do Direito de Defesa da Recorrente”;
(i)
No Mérito:
(ii.i) “Da Demonstração da Validade e do Propósito Negocial da Operação de
Aquisição das Cooperativas Holandesas BIH e BHC”, “Das Diversas Estruturas
Possíveis para o Aproveitamento Fiscal do Ágio — Falsa Premissa da
Autoridade Fiscal”;
(ii.ii) “Demonstração do Propósito Negocial para a Constituição da Cosanpar”;
(ii.iii) “Da Necessidade de se Administrar com Independência o Novo Negocio
Adquirido”;
(ii.iv) “Da Necessidade de Transparência na Operação de Aquisição para Antigos e
Novos Investidores”;
(ii.v) “Da Possibilidade da Entrada de um Novo Investidor — Consequência; Criação
da Recorrente”;
(ii.vi) “Ad Argumentandum— Da Validade da Suposta "Empresa Veículo”;
Fl. 2503
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(ii.vii) “Ad Argumentandum— Opção Legal e Impossibilidade de Ingerência do Fisco
na Atividade do Contribuinte”;
(ii.viii) “Da Validade do Laudo de Rentabilidade Futura - Preenchimento da
Formalidades Exigidas pela Legislação de Regência à Época dos Fatos”;
(ii.ix) “Da Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL,
da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização e da Despesa com Multa no valor de R$ 369.868,21”;
(ii.x) “Ad Argumentandum — O Valor do Ágio Deverá ser Majorado em Razão do
Acréscimo do Custo de Aquisição do Investimento pela Adição do Valor do
IR/Fonte no Preço da Operação”; e,
(ii.xi) “Da Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada por Falta de Recolhimento
do IRPJ e da CSLL por Estimativa”.
11.
Da Preliminar de “Nulidade do Lançamento Tributário em Razão de sua
Incompatibilidade com os Autos de Infração Originários do Processo
Administrativo no 16682.720343/2013-25”.
11.1
Afirma a Recorrente, em síntese, que “(...) o cerne da acusação fiscal está na
desqualificação da suposta "sociedade veículo" Cosanpar como real adquirente do investimento,
sendo que tal posição, no entendimento da Fiscalização, caberia à Cosan S.A. Indústria e Comércio
(...)”.
11.2
Complementa asseverando que “(...) da operação societária aqui relatada, a
Autoridade Fiscal também lavrou auto de infração em face da Recorrente (como sucessora da
Cosanpar), em razão da suposta ausência de recolhimento do Imposto de Renda retido na Fonte
("IR/Fonte'), decorrente de ganho de capital auferido por sociedade no exterior, o que
consubstanciou o Processo Administrativo no 16682.720343/2013-25. Contudo, ainda que ambos
os processos decorram da mesma operação, diferentemente, naquele processo, a Autoridade Fiscal
e esse E. CARF qualificaram a Cosanpar como real adquirente do investimento e, portanto,
responsável pelo recolhimento do mencionado IR/Fonte (...)”.
11.3
Acrescenta que “(...) demonstrou a flagrante contradição entre os presentes autos
de infração e a autuação objeto do Processo Administrativo no 16682.720343/2013-25, o que,
contudo, foi afastado pela C. Turma Julgadora a quo (...)”.
11.4
E conclui afirmando que “(...) ao contrário do que alega a C. DRJ, diante de uma
mesma situação fática, as Autoridades Fiscais apresentaram posicionamentos divergentes, o que
vai de encontro ao postulado na proibição do "venire contra factum proprium”, a qual veda a
Administração Pública de adotar comportamentos contraditórios (...) Ademais, tal postura
desrespeita o princípio da boa-fé objetiva, que exige que a Administração Tributária atue de forma
coerente (...)”.
11.5
Primeiramente, cabe salientar que o Acórdão no 2201-002.666, da 1a Turma
Ordinária, da 2a Câmara da, 2a Seção de Julgamento, referente aos autos do Processo
Administrativo no 16682.720343/2013-25, não trava qualquer debate sobre a desqualificação da
COSANPAR, à época já incorporada pela COSAN LE, como sujeito passivo do imposto de renda que
Fl. 2504
DF CARF MF
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deveria ter sido retido na fonte à época das remessas promovidas entre os dias 21/11/2008 e
28/11/2008. Senão vejamos:
[...] II – A não retenção do imposto de renda na fonte e validade do lançamento
A recorrente alega que a operação não se sujeitaria a retenção de Imposto de Renda na Fonte, pois,
como os ativos não estariam localizados no Brasil, há ausência de previsão legal para incidência do
imposto. E, não seria devida retenção do imposto, mesmo que tivesse ocorrido a venda direta das
participações na sociedade holding holandesa Exxonmobil BR.
Vencida esta questão, argui que houve erro na apuração da matéria tributável, no tocante ao
aspecto temporal do fato gerador, que deveria ser 1o de dezembro de 2008, data da efetiva
alienação, e não 25 de novembro como considerado no lançamento, o que acarretaria na nulidade
da autuação. Diz que o entendimento trazido aos autos pela DRJ, de que a alienação se concretiza na
assinatura do contrato, não está legalmente fundamentada e vai de encontro aos artigos 481 e 1.267
do Código Civil.
Alega também erro na apuração do fato gerador, por equívoco na determinação do custo de
aquisição registrado no BACEN, já que a autoridade fiscal considerou como o custo o capital social
demonstrado no “extrato de investimento das cooperativas”, quando o correto seria o equivalente
ao investimento registrado no BACEN, correspondente a soma do investimento total nas
cooperativas holandesas.
Ainda, que seria indevido o reajuste das bases de cálculo efetuado pela autoridade lançadora, por
ausência de motivação e da indicação do dispositivo legal cuja previsão ensejaria tal reajuste, e por
não lhe caber o ônus financeiro desse tributo, conforme disposto no art. 725, do RIR/99.
Por fim, no caso de ser considerado devido o imposto de renda na fonte sobre a operação autuada, o
valor do ágio apurado no Processo Fiscal no 16682.721208/201216, deveria ser majorado em razão
do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRRF no preço da
operação.
Sobre o primeiro ponto, como já foi observado no item anterior, descabe as observações de que o
negócio foi de um jeito, mas poderia ser de outro, pois não se está apreciando nestes autos o que
poderia ter sido feito, mas o que de fato os elementos constantes dos autos permitem
compreender: que a operação consistiu, efetivamente, na aquisição pela COSAN S. A. INDÚSTRIA E
COMÉRCIO das quotas emitidas pela empresa ESSO BRASILEIRA DE PETRÓLEO, pessoa jurídica
residente no Brasil, pertencente ao Grupo EXXOMMOBIL, sediado na Holanda, com a interposição de
duas cooperativas sem qualquer propósito negocial. E, na qualidade de responsável tributário pela
retenção do IRRF, a adquirente responde objetivamente por eventual parcela do imposto não paga,
haja vista que substitui o contribuinte, tal qual como fundamentado no auto de infração, nos termos
do art. 26 da Lei no 10.833, de 2003, in verbis:
[...]
A ocorrência do fato gerador do IRRF incidente sobre o ganho de capital pago por fonte situada no
país a pessoa jurídica residente no exterior, como citado no auto de infração e decisão recorrida,
está fundamentada na alínea “a” do inciso I e § 2o do art. 685 do RIR/99.
A interposição das cooperativas holandesas, seja por opção do Grupo EXXONMOBIL ou interesse do
Grupo COSAN, não pode ser oposta aos interesses do Fisco. Ainda que tenha sido imposição do
grupo estrangeiro, a adquirente, na qualidade de responsável pela retenção do IRRF, deveria ter
observado a artificialidade orquestrada e ter retido o imposto devido.
Fl. 2505
DF CARF MF
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No segundo ponto, sobre o aspecto temporal do fato gerador, tem razão a decisão recorrida, cujo
trecho tomo a liberdade de transcrever:
O contrato de compra e venda do controle acionário indireto da autuada foi celebrado em
23/04/2008, tendo por objeto de coisa futura (participação em sociedade que seria
constituída futuramente), em conformidade com a dicção do art. 483, do Código Civil, sendo
alterado através de aditivo celebrado em 25/11/2008, quando o objeto já era coisa atual,
posto que existente, situação em que houve substituição do adquirente original, pela
empresa veículo, posteriormente incorporada pela fiscalizada, esta última é a data da efetiva
alienação das participações societárias que deram azo ao ganho de capital, objeto do
lançamento.
É importante esclarecer que no presente voto foi considerado como negócios jurídicos
simulados a celebração de contrato de transferência das participações societárias nas
cooperativas holandesas, firmado em 01/12/2008 entre a ExxonMobil Internacional e
Exxonmobil BR e Cosanpar e a Usina, razão pela qual não se pode considerar esta data como a
de efetiva ocorrência do fato gerador do imposto de renda incidente sobre o ganho de
capital, tal qual alegado pela impugnante.
A PGFN, nas contrarrazões, cita o Código Tributário Nacional (CTN) nos dispositivos do Capítulo II,
destacando que se considera ocorrido o fato gerador e seus efeitos (art. 116 e inciso II) desde o
momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável, e indaga qual
seria, nos termos do direito aplicável, o momento em que a compra e venda foi definitivamente
constituída, e a partir de qual momento os grupos econômicos teriam assumido seus compromissos
de forma definitiva, sem possibilidade de qualquer alteração.
A DRJ, como acima transcrito, expôs no acórdão recorrido que esse momento seria a celebração do
termo aditivo em 25 de novembro de 2008, quando se estabeleceu de forma definitiva a compra e
venda entre os Grupos COSAN e EXXOMOBIL. Ou seja, a partir deste momento já seria certo e
irrevogável a transferência do bem em contrapartida do recebimento do preço pactuado, já que foi
considerado como negócio jurídico simulado a celebração de contrato de transferência das
participações societárias nas cooperativas holandesas, firmado em 1o de dezembro de 2008 entre a
EXXONMOBIL INTERNACIONAL e EXXONMOBIL BR e COSANPAR e a USINA.
Verifica-se nos autos que o Aditivo de 25 de novembro de 2008 veio para permitir que a COSANPAR
substituísse a parte original do negócio, sua controladora COSAN S. A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO.
Naquele momento, houve uma celebração contratual, substituindo-se o adquirente e mantendo-se a
cessão anterior. Esse é o momento de fato da ocorrência do fato gerador.
Portanto, nesse sentido, considero correto o lançamento.
Outro ponto debatido pela recorrente diz respeito à base de cálculo, seja porque teria havido
equívoco na determinação do custo de aquisição registrado no BACEN, não se observando a soma
dos investimentos, seja porque seria indevido o reajuste das bases de cálculo (Gross up) efetuado
pela autoridade lançadora.
Os valores apurados pela fiscalização com base na escrituração da empresa, conforme folha 41/69
do “Termo de Verificação Fiscal”, foram:
O capital registrado da sociedade alienada foi o obtido no extrato de investimento das cooperativas
no Banco Central fornecido pela fiscalizada, mesmo valor constante da alteração do contrato social
da autuada efetuada em 3 de outubro de 2008 e registrada em 17 de novembro do mesmo ano, no
montante de R$ 139.359.990,00.
Com base nesses valores foi apurado um ganho de capital no valor de R$ 1.533.085.216,60, o qual
correspondeu à diferença entre o montante pago pelas participações societárias de R$
1.672.445.206,00, equivalente a US$ 714.353.314,10, e o correspondente ao capital social registrado
da sociedade alienada de R$ 139.359.990,00. O valor foi ajustado para R$ 1.803.629.665,88 (valor
apurado no ganho de capital dividido por 0,85).
Fl. 2506
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A recorrente, arguindo nulidade do lançamento, contesta esse cálculo e afirma que o custo da
aquisição de sua participação societária não seria apenas o capital social inicial da ESSO, mas a
totalidade dos investimentos feitos por seus controladores até a data da transferência da empresa
ao Grupo COSAN. Assim, o custo seria de US$ 111.033.536,40, correspondendo à R$ 261.561.701,70.
Entretanto, não é possível aferir os reinvestimentos somente a partir das telas de consultas do
BACEN, uma vez que, pelo que dispunha o contrato de compra e venda, durante o chamado
“Período Intermediário”, o qual abrange o dia da assinatura do contrato até a data da sua conclusão,
o Grupo EXXONMOBIL assumiu o compromisso de que não receberia da ESSO nenhum pagamento
de qualquer tipo, conforme dispunha o conteúdo da cláusula 5.14(xvii):
[...]
Assim, considerando que o contrato fora assinado em 23 de abril de 2008, e que a partir desta data o
lucro da ESSO não poderia mais ser destinado ao Grupo EXXOMOBIL, não há como apurar o que seria
reinvestimento ou lucros destinados ao Grupo COSAN. Portanto, ante a previsão contratual de que a
empresa brasileira não repassaria mais recursos ao Grupo EXXOMOBIL, tais valores não podem ser
aceitos como custo de aquisição da empresa adquirida.
No mesmo sentido, alega nulidade, por erro de apuração da base de cálculo do tributo pela ausência
de motivação e fundamentação legal para essa majoração, ou, a título argumentativo, a exclusão
desses valores adicionais.
Como muito bem observado pela PGFN, o Grupo COSAN assumiu expressamente o ônus financeiro
pelo IRRF, conforme abaixo transcrito do contrato de compra e venda, cabendo, portanto o reajuste
da base de cálculo de acordo com o artigo 725 do RIR/99. Veja-se o diz a cláusula 13.3 do contrato:
[...]
Assim, ao efetuar o pagamento de forma líquida, sem a retenção do valor devido, a recorrente
assumiu o ônus do imposto devido pelo beneficiário sobre o ganho de capital na alienação da
participação societária, calculado na forma expressa na cláusula 13.3, acima transcrita.
E, por último, a recorrente defende que, na hipótese de ser considerado devido o imposto de renda
na fonte sobre a operação autuada, o valor do ágio objeto PAF no 16682.721208/2012-16 deveria ser
majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IRPF
no preço da operação.
Entretanto, essa demanda não tem razão de existir, já que são coisas distintas. O imposto de renda
sobre o ganho de capital na alienação da participação societária era devido pelo Grupo EXXOMOBIL,
tendo a recorrente nessa relação entre o contribuinte e o fisco apenas a incumbência de responsável
tributário. Também, concordo com os argumentos apresentados nas contrarrazões da PGFN de que,
caso se admitisse a influência do imposto retido no valor do custo, estar-se-ia diante de uma
interessante situação, na qual, “tal como uma espiral crescente e infinita, o aumento do custo de
aquisição pelo acréscimo do valor do imposto faria aumentar novamente o imposto, e assim por
diante.”
Assim sendo, considero neste aspecto que está correta a decisão recorrida, não havendo qualquer
nulidade do lançamento quanto ao valor do imposto apurado.
[...]
11.6
Como se vê, embora o lançamento tenha sido formalizado em face de COSAN LE, as
referências ao adquirente indicam, genericamente, o Grupo COSAN e nada neste sentido foi
especificamente questionado pela Recorrente, que também se reportou ao Grupo COSAN como
adquirente do investimento.
Fl. 2507
DF CARF MF
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49
11.7
Neste cenário, o voto condutor do acórdão concentra-se no outro lado do negócio
jurídico, concluindo que “(...) os atos praticados pelo Grupo COSAN evidenciam de fato a aquisição
da empresa ESSO BRASILEIRA DE PETRÓLEO e não as cooperativas BIH e BHC (...)” – v. cf. fl. 7 do
voto.
11.8
Ademais disso, parte do voto transcrito acima afirma que “(...) a operação consistiu,
efetivamente, na aquisição pela COSAN S. A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO das quotas emitidas pela
empresa ESSO BRASILEIRA DE PETRÓLEO, pessoa jurídica residente no Brasil, pertencente ao Grupo
EXXOMMOBIL, sediado na Holanda, com a interposição de duas cooperativas sem qualquer
propósito negocial. E, na qualidade de responsável tributário pela retenção do IRRF, a adquirente
responde objetivamente por eventual parcela do imposto não paga, haja vista que substitui o
contribuinte (...)”.
11.9
E complementa “(...) o Aditivo de 25 de novembro de 2008 veio para permitir que a
COSANPAR substituísse a parte original do negócio, sua controladora COSAN S. A. INDÚSTRIA E
COMÉRCIO. Naquele momento, houve uma celebração contratual, substituindo-se o adquirente e
mantendo-se a cessão anterior. Esse é o momento de fato da ocorrência do fato gerador (...)”.
11.10
Nestes termos, o voto condutor do Acórdão no 2201-002.666 demonstra à esta
egrégia Turma que o sujeito passivo autuado substituiu a real adquirente COSAN S/A em razão do
aditivo de 25/11/2008, porém ausente qualquer alegação que indique que a COSANPAR seria
responsável tributário pelo imposto de renda que deveria ter sido retido na fonte.
11.11
Este aspecto não foi debatido e, por consequência, não foi objeto de decisão pela 1a
Turma Ordinária, da 2a Câmara da, 2a Seção de Julgamento.
11.12
Mais à frente, abordando as alegações de erro na base de cálculo, bem como os
questionamentos acerca da penalidade aplicada, consignou-se no voto condutor do Acórdão no
2201-002.666 que: “(...) Como muito bem observado pela PGFN, o Grupo COSAN assumiu
expressamente o ônus financeiro pelo IRRF (...) a multa de ofício não poderia ser exigida da
recorrente (anteriormente denominada ESSO BRASILEIRA DE PETRÓLEO LTDA.), na qualidade de
sucessora por incorporação da COSANPAR, sociedade que teria supostamente praticado a infração
ora combatida (...) artificialidade dos atos praticados pelo Grupo COSAN para simular os fatos
jurídicos que resultaram na aquisição da empresa ESSO BRASILEIRA DE PETRÓLEO (...)”.
11.13
Verifica-se que na referida decisão, em momento algum, este Conselho teria
“reconhecido a Cosanpar como real adquirente do investimento, assegurando, portanto, sua
substância”, como deseja a Recorrente.
11.14
Logo, a substituição da COSAN S/A pela COSANPAR é mencionada apenas na
definição acerca do momento da ocorrência do fato gerador, e as demais referências ao
adquirente sempre citam o Grupo COSAN, impedindo qualquer dedução no sentido de que a
validação do lançamento de IRRF formalizado contra a COSANPAR se preste a desqualificar a
acusação de que COSAN S/A seria a real adquirente do investimento sob análise.
11.15
Assim sendo, a abordagem das operações expressa no voto condutor do
mencionado acórdão somente permitem concluir que, apesar da caracterização de COSAN S/A
como real adquirente da participação societária sob exame, as transferências efetivadas pela
COSANPAR entre os dias 21/11/2008 e 28/11/2008, permitiram imputar-lhe responsabilidade
tributária pelo imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido pelos alienantes do
investimento, e que não foi retido por ocasião daqueles pagamentos.
Fl. 2508
DF CARF MF
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50
11.16
Outrossim, se COSANPAR promovesse a retenção do referido imposto ao efetivar os
pagamentos em substituição a COSAN S/A, ainda assim restariam outras circunstâncias presentes
na acusação fiscal para qualificar esta última como real adquirente dos investimentos.
11.17
Ou seja, a definição de quem seria o responsável tributário do imposto de renda
que deveria ter sido retido na fonte por ocasião do pagamento aos adquirentes, não é
determinante para averiguar quem seria o real adquirente do investimento.
11.18
Por fim, a alegação da Recorrente de que “(...) o único fundamento para o
lançamento contra o qual se recorre é a suposta ausência de substância da Cosanpar (...)” não
deve prevalecer, pois, como visto, existem diversos outros fatos questionados pela Autoridade
Fiscal que fundamentaram a indedutibilidade do ágio em rentabilidade futura.
11.19
Complementando os argumentos acima expostos, as hipóteses de nulidade de atos,
termos, despachos e decisões, no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, estão disciplinadas no
artigo 59 do Decreto no 70.235/1972 (PAF), in verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.
11.20
Logo, não verificando-se a ocorrência de qualquer das hipóteses supramencionadas
nos autos, os quais cingem-se à incompetência do agente e preterição do direito de defesa, não há
que se falar em nulidade.
11.21
Noutro giro, é importante ressaltar que há elementos formais fundamentais para
cada tipo de autuação, cuja falta também pode resultar no reconhecimento da nulidade do ato
administrativo de cobrança, pois isso pode prejudicar a defesa.
11.22
Para o Auto de Infração, estes requisitos constam do artigo 10, incisos I a VI, do
Decreto no 70.235/72 (PAF). Desta feita, ao contrário do alegado pela Recorrente, o lançamento
em tela atende a todos os requisitos legais de validade, de modo que não há qualquer sinal de
nulidade apto a ser suscitado.
11.23
Bem assim, a competência do auditor para proceder ao lançamento advém do
artigo 142 do Código Tributário Nacional-CTN, lei formalmente ordinária, porém com força de lei
complementar.
11.24
Assim sendo, verifico que a autoridade fiscal discriminou de forma clara e precisa os
fatos geradores da obrigação no TVF de fls. 897/938, descrevendo abertamente seu motivo para
autuação consistente na despesa supostamente indedutível do ágio e a falta de recolhimento das
estimativas mensais.
Fl. 2509
DF CARF MF
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51
11.25
Tanto é verdade que a Recorrente pôde se defender de todos os fundamentos
utilizados pela fiscalização, ou seja, no curso da ação fiscal foi assegurado a Recorrente o pleno
exercício do seu direito ao contraditório e a ampla defesa, constitucionalmente garantido aos
litigantes em processo administrativo, nos termos do artigo 5o, inciso LV, da CF/88.
11.26
Portanto, rejeito a preliminar.
12.
Da Preliminar de “Nulidade do Lançamento Tributário em Razão da Ausência de
Fundamentação”.
12.1
Assevera a Recorrente, em suma, que “(...) a Autoridade Fiscal incorreu em nulidade
insanável, haja vista que, nas quase 50 páginas "escritas", não fundamenta, de forma lógica,
específica e motivada, os lançamentos de IRPJ e CSLL. (...)”.
12.2
Acrescenta “(...) Verifica-se, portanto, da simples leitura do TVF, que a Fiscalização
se "aproveitou", resumidamente, (i) dos fundamentos exarados pelo Auditor Fiscal responsável por
aquela autuação e (ii) das razões expostas por esse E. CARF (que manteve a autuação discutida no
Processo Administrativo no 16682.721208/201 2-16), na tentativa de alicerçar o presente
lançamento fiscal, o que não pode ser admitido por esse E. CARF (...)”.
12.3
Afirma que “(...) a Autoridade Fiscal se limita a descrever o "passo a passo" das
operações e nada conclui, de forma fundamentada e motivada, a respeito da caracterização da
Cosanpar como "empresa veículo" ou, tampouco, acerca da alegada ausência de propósito em sua
constituição (...)”.
12.4
E conclui aduzindo que há “(...) impossibilidade de os órgãos julgadores
reproduzirem trechos de outras decisões proferidas em processos diversos para fundamentar seus
próprios votos, nos termos da jurisprudência administrativa e dos artigos 59, inciso II, do Decreto
no 70.235/72 e 489, § 1o, inciso III, do Código de Processo Civil. (...) as Autoridades Fiscais devem
fundamentar a exigência fiscal em fatos e argumentos próprios para demonstrar a ocorrência da
hipótese de incidência tributária, os quais devem ser independentes daqueles utilizados em
qualquer outro relatório fiscal ou decisão já proferida por esse E. CARF (ainda que em casos
análogos) (...)”.
12.5
Não assiste razão à Recorrente, como já dito as hipóteses de nulidade de atos,
termos, despachos e decisões, no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, estão elencadas no
artigo 59 do Decreto no 70.235/1972 (PAF).
12.6
Desta forma, não verificando-se a ocorrência de qualquer das hipóteses
supramencionadas nos autos, os quais cingem-se à incompetência do agente e preterição do
direito de defesa, não há que se falar em nulidade.
12.7
Ademais disso, os elementos formais fundamentais para o Auto de Infração (artigo
10, incisos I a VI, do Decreto no 70.235/72) estão presentes.
12.8
De outro lado, a conclusão da Recorrente de que existe “(...) impossibilidade de os
órgãos julgadores reproduzirem trechos de outras decisões proferidas em processos diversos para
fundamentar seus próprios votos, nos termos da jurisprudência administrativa e dos artigos 59,
inciso II, do Decreto no 70.235/72 e 489, § 1o, inciso III, do Código de Processo Civil. (...)” é
completamente desarrazoada e inverídica.
12.9
O § 1o, do artigo 50, da Lei no 9.784/1999, que regula o processo administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, determina que:
Fl. 2510
DF CARF MF
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52
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos
fundamentos jurídicos, quando:
[...]
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de
concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que,
neste caso, serão parte integrante do ato.
12.10
Sendo assim, tanto o TVF de fls. 897/938, quanto o acórdão recorrido poderiam sim
utilizar e concordar com os fundamentos de outras decisões, pareceres e propostas, sem que isso
pudesse causar qualquer tipo de nulidade ao processo.
12.11
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade.
13.
Da Preliminar de “Nulidade do Acórdão Recorrido — Inovação do Critério Jurídico
e Cerceamento do Direito de Defesa da Recorrente”.
13.1
Aduz a Recorrente, em síntese, que “(...) na presente autuação em nenhum
momento a Fiscalização questionou de forma específica e direta o Laudo de Rentabilidade Futura
que deu suporte ao ágio gerado com a aquisição das cooperativas holandesas (e, por
consequência, da Recorrente) pela Cosanpar. Tal circunstância foi esclarecida na Impugnação
apresentada nestes autos, em que se abordou a validade do laudo de avaliação de forma
conservadora, exclusivamente. Não obstante, na decisão ora recorrida, a C. Turma Julgadora a quo
alega, de forma absolutamente inovadora, que, como o Laudo de Rentabilidade Futura é posterior
às operações realizadas, "não houve a devida demonstração do seu [ágio] fundamento
econômico", veja-se (fls. 45 e 46 da decisão recorrida): (...)”.
13.2
Complementa asseverando que “(...) questões que não foram abordadas no
lançamento e discutidas no curso do processo administrativo, não podem ser aventadas pela C.
Turma Julgadora por ocasião do julgamento, sob pena de indevida intromissão da competência
outorgada à autoridade lançadora e nítido cerceamento do direito de defesa da Recorrente. (...)”.
13.3
Acrescenta que “(...) confirmando-se a impossibilidade de eleição de novo
fundamento pela Autoridade Julgadora, o artigo 146 do CTN dispõe, de forma clara, que não pode
ser alterado o critério jurídico do lançamento fiscal por meio de decisão administrativa ou judicial.
(...)”.
13.4
E conclui afirmando que “(...) é imperioso que este E. Conselho reconheça a nulidade
da decisão recorrida (sic), eis que proferido com o cercamento do seu direito de defesa, pois a C.
Turma Julgadora não poderia negar o aproveitamento fiscal do ágio sob argumento27 que sequer
foi aventado diretamente pela Fiscalização (...)”.
13.5
Não há que se falar em nulidade da decisão recorrida quando se refere ao Laudo de
Avaliação de fls.153 a 196, elaborado por KPMG Corporate Finance Ltda., ou ao documento
intitulado Project Marlin – Valuation Materials (fls.1176 a 1296), vez que tão somente manifestou-
se sobre as alegações trazidas pela própria Recorrente em sua impugnação de fls. 967/1073, no
capítulo denominado de “Da Validade do Laudo de Avaliação Apresentado – Preenchimento das
Formalidades Exigidas pela Legislação de Regência à Época dos fatos” – fl. 1038 – onde afirma
que:
“(i) em janeiro/2008, foram elaborados, pelo Banco Morgan Stanley, estudos internos que
demonstraram a expectativa de rentabilidade futura do investimento e (ii) o documento apresentado
com a finalidade de comprovar a rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio pago
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pela Cosanpar na aquisição das cooperativas holandesas, embora produzido em 03/06/2009,
reporta-se a informações de novembro/2008 (data contemporânea ao fechamento das operações, se
deu em 21 e 25/11/2008)”.
13.6
Ora, constata-se que não houve qualquer inovação no acórdão recorrido, mas sim a
simples manifestação da DRJ/RJ sobre as alegações trazidas pela Recorrente em sua impugnação.
13.7
Em outras palavras, apenas houve esclarecimento dos julgadores sobre argumento
trazido aos autos pela própria Recorrente.
13.8
Veja-se o trecho de interesse na decisão recorrida – v. cf. fls. 2140/2141:
[...] Na impugnação a interessada faz alegações relativas ao Laudo de Avaliação (fls.153 a 196),
elaborado por KPMG Corporate Finance Ltda. e utilizado para servir de referência na análise do
fundamento do ágio. A impugnante alega que não se pode questionar a tempestividade do aludido
laudo, uma vez que (i) em janeiro/2008, foram elaborados, pelo Banco Morgan Stanley, estudos
internos que demonstraram a expectativa de rentabilidade futura do investimento e (ii) o
documento apresentado com a finalidade de comprovar a rentabilidade futura como fundamento
econômico do ágio pago pela Cosanpar na aquisição das cooperativas holandesas, embora
produzido em 03/06/2009, reporta-se a informações de novembro/2008 (data contemporânea ao
fechamento das operações, se deu em 21 e 25/11/2008).
Na realidade, não está sendo questionada a metodologia do laudo em si, o fluxo de caixa
descontado, porém, não há como se aceitar que um ágio tenha como fundamento uma
rentabilidade futura apurada posteriormente ao seu pagamento. O grupo Cosan adquiriu a ESSO
em 23/04/2008, fez os pagamentos nos dias 21 e 25/11/2008, e somente em 03/06/2009 foi apurar
o motivo pelo qual arcou com a quantia paga. Não vejo como uma empresa paga um valor maior
baseada em uma rentabilidade futura que somente foi apurada mais de 6 meses depois e isto não
precisa estar escrito na lei, posto que, decorre da lógica da realização do negócio jurídico. Primeiro
o comprador analisa se o negócio se é vantajoso pagar um montante maior que o valor
patrimonial da empresa a ser adquirida. Depois que foi comprovado, através do laudo de
avaliação, que no futuro haverá uma rentabilidade que justifique o pagamento do ágio é que se
toma a decisão de adquirir uma empresa com ágio. A razão econômica que justifica o preço deve
se anterior ao pagamento.
Ademais, se a compradora já pagou pela adquirida qual seria o motivo de se gastar dinheiro para
fazer o laudo de avaliação.
Observe-se que não há no feito nenhuma comprovação da existência dos alegados “estudos
internos” elaborados pelo Banco Morgan Stanley em janeiro de 2008, os quais, segundo ela, teriam
demonstrado o fundamento econômico do ágio. O documento intitulado Project Marlin – Valuation
Materials (fls.1176 a 1296), não é válido para a comprovação desejada, posto que, foi redigido em
língua estrangeira, mas, desacompanhado de da (sic) tradução. Além disso, deveria estar
registrado em Consulado e registrado no Cartório de Registro de Títulos e Documentos (Lei no
10.406, de 2002, art. 224; Lei no 13.105, de 2015, art. 192; Lei no 6.015, de 1973, art. 148; e Decreto
no 13.609, de 1943, art. 18).
O laudo em comento pode até calcular uma rentabilidade futura, porém, não serve como
fundamento econômico para uma compra anteriormente efetuada.
Destaque-se que o art. 385,§ 2o c/c 386, III do RIR/99, dispõem que somente dedutível o ágio
baseado na rentabilidade futura.
O contribuinte alega que o §3°, do artigo 20, do Decreto-Lei n° 1.598/77 que o contribuinte deveria
arquivar um demonstrativo do comprovante da escrituração. A legislação não definia a forma ou o
momento em que este demonstrativo deveria ser elaborado, tampouco exigia a existência de um
"laudo". Bastava que a aquisição fosse realizada com base na expectativa de rentabilidade futura (ou
valor de mercado de bens do ativo) e que existisse um demonstrativo desse fundamento econômico
arquivado na contabilidade do contribuinte.
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Não precisava de documento com esta a denominação específica de "laudo", mas, é necessário um
documento que comprove os motivos para o pagamento do ágio, o seu fundamento econômico.
Este não é um mero documento, mas, algo que expresse o verdadeiro motivo do negócio, sendo a
rentabilidade futura o interesse de uma empresa adquirir outra, a razão econômica para se pagar
um valor maior. Obviamente deve haver uma comprovação dos motivos para o pagamento efetuado
e o documento que expressa tal comprovação é o laudo de avaliação, a legislação não precisava
definir o nome do documento, mas, materialmente deveria haver algo que comprovasse a
rentabilidade futura e não uma mera demonstração. Ressalte-se que tudo isto deve ocorrer,
logicamente, antes de se concretizar o negócio.
Portanto, não houve a devida demonstração do seu fundamento econômico, a qual deveria ter
sido arquivada como comprovante da escrituração, conforme o exigia, em sua redação original
então vigente, o §3o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Na realidade, tudo é artificial, não há fundamento econômico que justifique tais operações. Os
negócios jurídicos tiveram como única causa a de conduzir a uma tributação menor que a devida. De
qualquer maneira, o Laudo de Avaliação não é o motivo principal da autuação.
[...]
13.9
Com efeito, entendo que as razões de defesa são descabidas, vez que não houve
inovação do lançamento, mas apenas sua ratificação utilizando-se outros termos.
13.10
Ademais disso, com relação ao documento intitulado Project Marlin – Valuation
Materials (fls.1176 a 1296), a DRJ/RJ esclarece que “(...) não é válido para a comprovação
desejada, posto que, foi redigido em língua estrangeira, mas, desacompanhado de da (sic)
tradução. Além disso, deveria estar registrado em Consulado e registrado no Cartório de Registro
de Títulos e Documentos (Lei no 10.406, de 2002, art. 224; Lei no 13.105, de 2015, art. 192; Lei no
6.015, de 1973, art. 148; e Decreto no 13.609, de 1943, art. 18)”.
13.11
Por fim, esse não foi o fundamento central do acórdão recorrido (como a decisão
mesmo assevera), mas sim a substância dos negócios jurídicos, tendo em vista que o caso sob
análise revela a existência de uma série de atos formais, que separadamente podem até ser legais,
mas sem qualquer vinculação com a verdade material, princípio que é severamente defendido por
esta egrégia Turma.
13.12
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade da decisão recorrida.
14.
Passo a análise das questões de mérito.
15.
Pois bem.
16.
A matéria é amplamente controvertida e ainda não está pacificada no âmbito deste
Egrégio Conselho, qual seja, a possibilidade de dedução do ágio com a utilização de “empresa
veículo”.
17.
Porém, a operação societária do caso em comento já foi analisada por diversos
julgadores das DRJ’s e deste Conselho (1a Seção / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária; CSRF / 1a
Turma; 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária; CSRF / 2a Turma), nos autos dos
Processos Administrativos nos 16682.721208/2012-16 (ágio relativo aos anos-base de 2009 a
2011), 16682.720343/2013-25 (IR/Fonte), 16682.722929/2016-77 (ágio relativo aos anos-base de
2011 e 2012) e 16682.720863/2017-61 (ágio relativo ao ano-base de 2013, em face da Raízen
Combustíveis S/A), obviamente em várias composições, chegando-se ao mesmo resultado, qual
seja, a indedutibilidade do ágio.
Fl. 2513
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18.
Coaduno com a corrente que entende que se as holdings eram necessárias para a
operação e havia propósito negocial, o ágio é dedutível.
19.
Ab initio, importante esclarecer que a opção do contribuinte pela realização de
investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à
estratégia de negócios não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários
decorrentes da amortização do ágio.
20.
Olhar de maneira pejorativa a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que
a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de
artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intenção, desborda no desestímulo à
realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado.
21.
Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro
tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si.
22.
Assim sendo, a controvérsia cinge-se à existência ou não de artificialismo nas
operações societárias realizadas, para o fim de se considerar amortizável o ágio na aquisição do
controle societário da Recorrente pela COSANPAR, sociedade posteriormente incorporada pela
própria Recorrente para aproveitamento do benefício fiscal.
23.
Concernentemente à exclusão do ágio na apuração do IRPJ e da CSLL, o artigo 7o da
Lei no 9.532/97, assim determina:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no
135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou
direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2o do art.
20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a
amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art.
20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo,
para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
[...]
24.
Vale acentuar, portanto, que as condições necessárias para exclusão do ágio na
apuração do IRPJ e da CSLL consistem em (i) a incorporação, fusão ou cisão da investidora e (ii)
que o ágio deveria ter como fundamento econômico a rentabilidade futura calculada com base em
previsão dos resultados futuros.
25.
Em outras palavras, a possibilidade legal de aproveitamento do ágio decorre da
absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na forma do
artigo 385, § 2o, inciso II, do RIR/1999, inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou
cindida for aquela que detinha a participação.
26.
Assim dispõe o artigo 386 do RIR/1999:
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Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no artigo anterior (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2o
do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2o do artigo
anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2o do artigo
anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de
apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2o do
artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco
anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no
mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei no 9.532, de
1997, art. 7o, § 1o).
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão,
para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 2o):
I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 3o):
I - será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na
alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese
de devolução de capital;
II - poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada,
nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de
comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou
contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de
conformidade com a legislação vigente (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, § 4o).
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo
anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei no 9.532, de 1997, art.
7o, § 5o).
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997, art. 8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
§ 7o Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no
patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no § 2o deste artigo, a conta que registrar o ágio
ou deságio nele mencionado (Lei no 9.718, de 1998, art. 11).
27.
Com efeito, verifica-se que a confusão patrimonial decorre da absorção do
patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o requisito que, uma vez atendido, permite a
utilização do benefício de amortização antecipada do ágio pago.
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28.
Da mesma forma os institutos da incorporação, fusão e cisão, estão previstos em
vários dispositivos da Lei no 6.404/1976 (Lei das S/A), em especial nos seguintes:
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra,
que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
[...]
Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade
nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
[...]
Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma
ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida,
se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
29.
Como é cediço, até o advento da Lei no 12.973/2014, o ágio fiscal era definido como
a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido na época
da aquisição, nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977.
30.
Todavia, com a promulgação da Lei no 12.973/2014, o artigo 20 passou a ter a
seguinte redação:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião
da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no
artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da
investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I
do caput; e
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput.
31.
Destarte, de acordo com as novas regras acima transcritas, os requisitos legais da
utilização do ágio passaram a ser: (i) aquisição de participação societária adquirida com ágio; (ii)
absorção do patrimônio da investida em virtude de fusão, cisão ou incorporação (ou a absorção da
investidora pela investida); e (iii) fundamentação econômica do ágio lastreada em expectativa de
rentabilidade futura.
32.
Desta forma, o entendimento mais apropriado caminha no sentido de que a
utilização de “empresa veículo” em uma operação legítima e com fundamento econômico não
pode, por si só, ser um impedimento à amortização fiscal do ágio, seja porque não havia – e
continua não havendo mesmo após o advento da Lei no 12.973/2014 – quaisquer impedimentos
legais nesse sentido, seja porque o ágio integra o custo de aquisição do investimento e o
contribuinte deve ter o direito de deduzi-lo, sob pena de violação ao princípio da renda líquida,
segundo o qual as regras de tributação do IRPJ e da CSLL devem observar o efetivo acréscimo
patrimonial dos contribuintes após as eventuais deduções aplicáveis.
33.
Da Alegação de “Demonstração da Validade e do Propósito Negocial da Operação
de Aquisição das Cooperativas Holandesas BIH e BHC – Das Diversas Estruturas
Possíveis para o Aproveitamento Fiscal do Ágio — Falsa Premissa da Autoridade
Fiscal”.
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33.1
Afirma a Recorrente, em síntese, que “(...) mesmo que não fosse utilizada a
Cosanpar, o que se admite a título de argumento, o resultado fiscal obtido seria o mesmo que se
obteve aqui: o aproveitamento fiscal do ágio pela Recorrente/pelo Grupo Cosan. Ou seja, todas as
possíveis estruturas para a aquisição das cooperativas BIH e BHC e, consequentemente, da
Recorrente, teriam o mesmo resultado fiscal. (...)”.
33.2
Complementa asseverando que “(...) Hipótese 1— Aquisição na "Forma Jurídica
Original". (...) Diante da estrutura societária hipotética apresentada, constata-se que, sob a
perspectiva estritamente fiscal, a aquisição direta das cooperativas (BIH e BHC) pela Cosan Ind. e
Com. não traria nenhum benefício diferente do que foi efetivamente verificado no caso concreto.
Assim, não se pode admitir a acusação fiscal e da C. Turma Julgadora a quo no sentido de que a
criação da Cosanpar teve como única finalidade possibilitar o aproveitamento fiscal do ágio, já que
este seria possível mesmo que a aquisição fosse realizada diretamente pela Cosan Ind. e Com. Na
verdade, caso o Grupo Cosan tivesse adotado a estrutura societária demonstrada no presente
tópico, obteria inclusive maiores benefícios fiscais do que aqueles alcançados com a criação da
Cosanpar e a segregação do investimento. Isso porque, nos anos anteriores à referida operação, a
Cosan Ind. e Com. acumulava prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa de CSLL, os quais seriam
passíveis de compensação com os lucros gerados pela Recorrente entre os anos-base 2009 e 2012
caso tivesse sido incorporada diretamente por aquela empresa (...) se a aquisição das cooperativas
não se deu de forma direta pela Cosan Ind. e Com., outras eram as razões, que não a s fiscais, que
levaram à reorganização societária tal como praticada, diferentemente do que foi alegado
irregularmente pela Fiscalização e pela C. DRJ”.
33.3
Acrescenta que “(...) Hipótese 2 — Aquisição Direta pela Cosan Ind. e Com. e
Posterior Cisão. (...) o objetivo das estruturas apresentadas é demonstrar a possibilidade de
aproveitamento do ágio mesmo em operações que não envolvam a Cosanpar, chamada de
empresa veículo. (...) constata-se que se a Cosan Ind. e Com. optasse por comprar diretamente as
cooperativas BIH e BHC e, posteriormente, cindisse a parcela de seu patrimônio correspondente ao
investimento, o qual seria incorporado pela própria Esso, ainda assim haveria o encontro do
investimento com o ágio pago pela participação societária. (...)”.
33.4
Aduz ainda que “(...) Hipótese 3 — Aquisição Direta pela Cosan Ind. e Com. e Aporte
do Investimento em Empresa Operacional. Uma terceira alternativa que poderia ser adotada pelo
Grupo Cosan caso o intuito das operações fosse apenas a amortização fiscal do ágio gerado na
aquisição das cooperativas holandesas, como incorretamente alegaram a Fiscalização e a C. DRJ,
seria a implementação de uma reorganização societária que se verifica em quase que a totalidade
das privatizações ocorridas no Brasil, em que (i) o investimento adquirido com ágio seria
integralizado em qualquer empresa operacional do Grupo Cosan; a qual, posteriormente, (ii) seria
incorporada pela empresa adquirida (...) fica clara a impossibilidade de admitir-se o fundamento
adotado pela Autoridade Fiscal e ratificado pela C. Turma Julgadora a quo no sentido de que a
Cosanpar teria sido criada com o intuito meramente de viabilizar a amortização do ágio decorrente
da compra das cooperativas (...)”
33.5
E conclui afirmando que “(...) Hipótese 4 — Aquisição por meio de Outras Empresas
Operacionais. Por fim, verifica-se, ainda, uma quarta possibilidade de estruturação societária,
também alternativa à criação da Cosanpar, na qual seria realizada a aquisição das cooperativas
holandesas por intermédio de uma das empresas operacionais do Grupo Cosan, já existente antes
da aquisição, a qual poderia ser capitalizada pela Cosan Ind. e Com. para essa finalidade. (...) Ora,
também nessa configuração, o resultado fiscal não divergiria daquele que está sendo questionado
Fl. 2517
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no presente processo: a empresa capitalizada teria registrado ágio na aquisição, o qual poderia ser
aproveitado pela Recorrente após a incorporação da sua controladora. Conclui-se, assim, que se a
aquisição se desse por meio de alguma outra empresa operacional do Grupo Cosan já existente à
época, a consequência fiscal, após sua incorporação pela Recorrente, seria a amortização fiscal do
ágio, nos termos da jurisprudência administrativa (...)”.
33.6
O fato de existirem diversas alternativas para estruturar o negócio que a
contribuinte pretendeu praticar não altera o entendimento de que, se a estrutura que o
contribuinte alega ter sido adotada não foram de fato praticadas, não podem surtir os efeitos
tributários pretendidos.
33.7
Ao contrário do que defende a Recorrente, a Autoridade Fiscal validamente
demonstrou que após todas as operações realizadas, inclusive, depois da cisão que verteu
patrimônio à Recorrente, não se verificou a confusão patrimonial entre a real adquirente (COSAN
S/A) e a adquirida (ESSO).
33.8
Esta hipótese, aliás, consta dentre aquelas que a Recorrente aponta como hábeis a
permitir o aproveitamento fiscal do ágio, e assim apenas confirma que o grupo empresarial não
observou os requisitos legais para alcançar a vantagem pretendida, estruturando a aquisição de
modo a evitar a incorporação entre a real investidora (COSAN S/A) e a investida, e prosseguir
insistindo que não houve criação de novo ágio, além de defender que a constituição da COSANPAR
teria propósito negocial, em especial para “(...) ser a estrutura administrativa que daria suporte
(back office) às atividades desenvolvidas pela COSAN LE (que, posteriormente, foi parcialmente
cindida) (...)” – v. cf. fl. 2215.
33.9
Quanto a este último ponto, a Recorrente alega que COSANPAR foi destinada a
outras atividades, inclusive, contratando empregados e permanecendo em atividade por um ano e
três meses. Há que se ponderar, porém, que tais circunstâncias, mesmo se concomitantes com a
interposição de COSANPAR na aquisição originalmente contratada por COSAN S/A., não infirmam
as consequências até aqui expostas, pois não afastam o fato de que COSAN S/A figurou como
adquirente no contrato firmado para compra do investimento em ESSO, e atuou para suprir
financeiramente a sociedade recém-criada em tal operação.
33.10
Por fim, com relação as hipóteses elencadas pela Recorrente a DRJ/RJ, assim se
manifestou:
[...] Com relação a “Hipótese 1 – Aquisição na Forma Jurídica Original” e a “Hipótese 2 – Aquisição
Direta pela Cosan e Posterior Cisão”, a impugnante cogita de situações em que a ESSO incorpora a
COSAN S.A. ou absorve parte de seu patrimônio após cisão. No caso em comento, a “confusão
patrimonial” entre as empresas não ocorreu, não há como se aplicar os efeitos dessas situações para
o caso em questão. O procedimento aqui realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do
investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos eventos, com a incorporação da
empresa-veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste
no patrimônio da investidora original, diversamente do que cogita o art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
Ademais, deve ser ressaltado que a aquisição de forma direta da ESSO pela COSAN não enseja o
aproveitamento fiscal do ágio.
Quanto a “Hipótese 3 - Aquisição Direta pela Cosan e Aporte do Investimento em Empresa
Operacional” e a “Hipótese 4 - Aquisição por meio de Outras Empresas Operacionais”, há uma
premissa equivocada de que a legislação fiscal admitiria a transferência de ágio, ou dos recursos
necessários à aquisição do investimento, por empresas veículos que viriam a ser utilizadas somente
para viabilizar o planejamento tributário. Tal situação não é admitida pela legislação, posto que, não
foi comprovada a “confusão patrimonial” que permita a dedução da amortização do ágio.
Fl. 2518
DF CARF MF
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60
[...]
33.11
Com efeito, adoto como razões de decidir as externadas pela decisão recorrida
(Acórdão no 12-115.570, da 5a Turma da DRJ/RJ, sessão de 14 de abril de 2020, de relatoria do
Julgador Júlio César Magalhães Herédia), tal como acima transcritas, que ora ficam confirmadas,
nos termos do art. 50, inciso V e § 1o, da Lei no 9.784/19991 c/c art. 114, § 12, inciso I, do Novo
Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
20232.
33.12
Portanto, referida alegação não deve prosperar.
34.
Das Alegações de “Demonstração do Propósito Negocial para a Constituição da
Cosanpar”, “Necessidade de se Administrar com Independência o Novo Negocio
Adquirido”, “Necessidade de Transparência na Operação de Aquisição para
Antigos e Novos Investidores”, “Possibilidade da Entrada de um Novo Investidor
— Consequência; Criação da Recorrente”, “Ad Argumentandum— Da Validade da
Suposta "Empresa Veículo” e “Ad Argumentandum— Opção Legal e
Impossibilidade de Ingerência do Fisco na Atividade do Contribuinte”.
34.1
Assevera a Recorrente, em suma, que:
(i)
“(...) o instituto do propósito negocial não possui previsão no ordenamento
jurídico pátrio, tendo surgido com base exclusivamente em ensinamentos
doutrinários, os quais foram refletidos na jurisprudência atual, motivo pelo
qual, deve ser afastada a sua aplicação em razão do princípio da legalidade, o
qual deve ser respeitado pelo Fisco (...)”;
(ii)
“(...) é inconteste que cada uma das etapas da operação descrita
anteriormente foi fundamental para viabilizar o desenvolvimento e a
otimização dos negócios do Grupo Cosan, principalmente a criação e atuação
da Cosanpar, cuja constituição decorre dos motivos abaixo resumidos: (i)
permitir a administração do novo negócio separado dos demais; (ii)
proporcionar transparência na operação de aquisição para antigos e novos
investidores; e (iii) possibilitar a entrada de eventuais novos investidores com

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
[...]
V - decidam recursos administrativos;
[...]
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
2 Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo
relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
[...]
§ 12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida.
Fl. 2519
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61
experiência no setor de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo sem
afetar os outros negócios do Grupo Cosan. (...)” – v. cf. fl. 2214;
(iii) “(...) Considerando a magnitude da negociação que estava em curso, a
complexa transição que se seguiria e a opção do Grupo Cosan em manter os
seus investimentos no setor de combustíveis e lubrificantes derivados de
petróleo separados do restante das empresas do Grupo, constatou-se a
necessidade de criação de uma estrutura administrativa apartada (...)”;
(iv) “(...) a Cosanpar foi criada, de fato, com o objetivo de ser a estrutura
administrativa que daria suporte (“back office”) às atividades desenvolvidas
pela Recorrente (...) Na fase de transição, período que compreendeu a
assinatura do contrato com o Grupo Exxonmobil e a conclusão da transação, a
Cosanpar realizou efetiva contratação de cerca de 100 empregados, que
receberam os devidos treinamentos, e, feita a conclusão do negócio, passaram
a atuar diretamente nas atividades de atendimento a clientes, contas a pagar,
contas a receber, informática, controladoria, dentre outras (...)”;
(v)
“(...) as atividades desempenhadas pelos funcionários da Cosanpar visavam a
administração do novo negócio, de modo que em momento algum tiveram
como beneficiária direta a sua investidora (...) empresa foi constituída e
registrada nos órgãos competentes, inclusive na Receita Federal do Brasil
("RFB"), quando do registro no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica ("CNPJ")
(...)”;
(vi) “(...) comprova-se que a constituição da Cosanpar se consubstanciou numa
medida de evidente importância e propósito negocial dentro do escopo da
operação pretendida (isto é, a aquisição de ativos na Holanda pertencentes ao
Grupo Exxonmobil e, consequentemente, de seus ativos no Brasil), o que
deverá considerado por essa C. Turma Julgadora (...)”;
(vii) “(...) Em primeiro lugar, é preciso destacar que a Cosan Ind. e Com. abriu o seu
capital em 2005 e, desde então, consta no segmento especial de listagem
denominado "Novo Mercado', da B3 — Brasil, Bolsa, Balcão ("B3'). Assim,
como todas as companhias incluídas neste segmento, a Cosan Ind. e Com. se
compromete a adotar padrões mais rígidos de transparência e governança
corporativa do que aqueles previstos em lei. Justamente por este motivo é que
o Grupo Cosan se empenhou em estruturar a operação de aquisição das
cooperativas BIH e BHC, controladoras da Recorrente, da forma mais
transparente possível aos seus acionistas, o que significou a criação de uma
estrutura separada das demais empresas do Grupo. (...)”;
(viii) “(...) a criação da Cosanpar permitiu que todos os valores despendidos na
aquisição pudessem ser mensurados com exatidão. Caso o Grupo Cosan
houvesse realizado a aquisição direta das cooperativas holandesas, muitos dos
gastos efetuados estariam pulverizados nos gastos incorridos pelo próprio
Grupo para a consecução de suas atividades, tornando a segregação muito
mais difícil e morosa e, ainda, aumentando a probabilidade de imprecisões.
(...)”;
Fl. 2520
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(ix)
“(...) Frise-se, se trata de possibilitar a seus acionistas ou a potenciais
investidores que, analisando a Cosanpar ou a sociedade investida
(Recorrente), pudessem facilmente analisar sua capacidade operacional,
geração de resultados e outras características relevantes para a avaliação do
investimento. (...)”;
(x)
“(...) o Grupo Cosan, seguindo o princípio de boa prática de governança
corporativa, decidiu pela estrutura societária que deu a maior transparência
possível à aquisição dos ativos do Grupo Exxonmobil pela Cosanpar, de modo
a facilitar a informação aos seus investidores, bem como simplificar a análise
da operação por eventuais novos investidores que tivessem a intenção de
entrar no negócio. (...)”;
(xi)
“(...) a despeito desses investimentos não terem se concretizado de pronto,
isto não invalidou a estrutura adotada pelo Grupo Cosan para adquirir as
cooperativas holandesas que controlavam a Recorrente, conforme defendem
irregularmente a autuação fiscal e o acórdão recorrido. Isso porque a mera
possibilidade de entrada desses investidores, com conhecimento específico no
setor de combustíveis e lubrificantes, foi um dos critérios levados em
consideração para que se decidisse pela constituição da Cosanpar. (...)”;
(xii) “(...) Entre o final do ano de 2008 e o início do ano de 2009, o Grupo Cosan
chegou a iniciar negociações com possíveis investidores que pudessem trazer
sua experiência no setor de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo.
O intuito, deveras, era que este investidor com know how no setor passasse a
integrar a Cosanpar e auxiliasse no desenvolvimento da Recorrente por
intermédio da sua "expertise" no ramo, sem que esta tivesse influência nos
demais negócios do Grupo. Ocorre que, por questões de ordem negocial, não
foi possível chegar a nenhum acordo quanto à desejada parceria, motivo pelo
qual o Grupo Cosan decidiu pela incorporação da Cosanpar pela Recorrente
para simplificação da sua estrutura societária (...)”;
(xiii) “(...) Reforça o exposto acima o fato de que, em maio de 2009 (isto é, antes da
incorporação da Cosanpar pela Recorrente), o Grupo Cosan vendeu a unidade
responsável pela distribuição de combustíveis para aviação da Recorrente à
Shell (...)”;
(xiv) “(...) anos idos de 2011, o Grupo Cosan conseguiu entrar em acordo com um
investidor externo com conhecimentos no ramo de produtos derivados de
petróleo, a própria Shell, com a qual uniu suas operações ao criar a Cosanpar
com a efetiva criação da Raízen, conforme consta às fls. 395 a 412 dos autos,
concretizando, assim, o planejamento realizado pelo Grupo Cosan no ano de
2008 (...);
(xv) “(...) E plenamente possível, como ocorreu no caso em tela, que uma
sociedade holding seja criada para participar diretamente de um investimento
e, após o atendimento de seus propósitos (acima descritos), seja extinta (...)
Assim sendo, é fundamental que esta C. Turma Julgadora entenda e reconheça
que: (i) a Cosanpar de fato possuía propósito negocial, haja vista que
claramente
não
foi
utilizada
exclusivamente
para
possibilitar
o
Fl. 2521
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aproveitamento do ágio pela Recorrente; (ii) qualquer que fosse a estrutura
adotada, seria possível o aproveitamento do ágio pela Recorrente, de modo
que não se pode falar que as operações realizadas tiveram por única
finalidade a economia fiscal; e (iii) no presente caso, houve efetivo pagamento
correspondente à aquisição da participação societária com ágio, entre partes
independentes, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da
Recorrente. (...)”;
(xvi) “(...) a jurisprudência deste E. CARF entende que a utilização de empresas
veículo não é motivo suficiente para tornar inválida a amortização fiscal do
ágio (...) o contribuinte demonstrou que a realização da operação de forma
"direta', como defende a Autoridade Fiscal e a C. DRJ no presente caso,
encontrava óbices de ordem negocial e societária (exatamente o que ocorre
nos presentes autos) (...)”;
(xvii) “(...) a C. DRJ aduziu que os julgados já proferidos por esse E. Conselho
Administrativo não vinculam a instância julgadora (fl. 48 do acórdão
recorrido), ilação que se mostra discutível em razão do princípio da segurança
jurídica e do disposto no §10, inciso VI do artigo 489 da Lei no 13.105/2015
(Código de Processo Civil). (...)”;
(xviii) “(...) Desse modo, caberia às Autoridades Julgadoras a demonstração da
suposta distinção entre o objeto de discussão do caso sob análise e o objeto
dos acórdãos suscitados pelo sujeito passivo ou da suposta superação do
entendimento, o que, como visto, não foi realizado no presente caso pela C.
DRJ (aliás, tal demonstração sequer seria possível em razão da similitude dos
casos ora apresentados). (...)”;
(xix) “(...) ao se analisar a concretização de operações desta magnitude, jamais se
poderia se ater exclusivamente aos aspectos tributários de uma determinada
estruturação, mas sim, visualizá-la, principalmente, sob os aspectos negociais
e enfoques societários, regulatórios, concorrenciais, entre outros. Importante
ressaltar, ainda, que não cabe ao Fisco limitar a autonomia da vontade e
liberdade de iniciativa dos contribuintes que visam a melhor forma de gerir
seus negócios. Neste caso concreto, é nítido que o surgimento do ágio se deu
em aquisição entre partes não relacionadas, cujo aproveitamento para fins
fiscais somente ocorreu por motivos totalmente alheios aos efeitos fiscais
(...)”;
(xx) “(...) é evidente que, no presente caso, se trata de uma "opção legal" feita pelo
Grupo Cosan, que teve como intuito a aquisição e a administração do
investimento de forma apartada dos demais negócios do Grupo (...)”;
(xxi) “(...) seja pelo fato de que as operações ora narradas e, principalmente, a
Cosanpar possuíam evidente propósito negocial e o ágio objeto do presente
caso ser legítimo e decorrer da própria aplicação da legislação competente,
seja por se tratar de uma opção legal, seja pela impossibilidade de
desconsideração das operações ante a ausência de previsão legal, deve este E.
CARF reconhecer que a Recorrente não obteve economia fiscal indevida e,
assim, cancelar as autuações em comento (...)”;
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34.2
No caso em análise as alegações apresentadas para justificar as operações
realizadas não vieram acompanhadas de provas que corroborassem suas afirmações, bem assim
nenhuma delas se concretizou.
34.3
Juridicamente, mencionadas circunstâncias, se provadas, poderiam de fato trazer
alguma dúvida a respeito da acusação produzida pela fiscalização de que a COSANPAR não teve
existência enquanto “empresa”. Todavia, como asseverado, referidas alegações não vieram
acompanhadas de quaisquer provas concretas.
34.4
Ademais disso, da simples leitura do contrato de compra e venda de fls. 581/632,
firmado no dia 23/04/2008 entre a empresa EXXONMOBIL INTERNATIONAL HOLDINGS B.V.,
qualificada como fornecedora, e as empresas COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO e USINA DA
BARRA S.A. AÇÚCAR E ÁLCOOL, identificadas como Compradoras 1 e 2, respectivamente, constata-
se que a negociação fora realizada entre o Grupo EXXONMOBIL e as empresas COSAN S/A e USINA
DA BARRA.
34.5
Assim sendo, foram as referidas empresas do Grupo COSAN que acordaram com o
Grupo EXXONMOBIL o preço a ser pago, a forma de pagamento, a maneira como a participação
societária seria entregue, assim como outras avenças.
34.6
Outrossim, vale registrar que, mesmo com a cessão de direitos e deveres realizada
entre a COSAN S/A e a COSANPAR de fls. 633/648, a COSAN S/A e a USINA DA BARRA
permaneceram responsáveis pelo pagamento do preço ao Grupo EXXONMOBIL na qualidade de
devedores principais, e não como meras garantidoras, conforme se extrai do teor da cláusula 3.2
do Termo Aditivo:

34.7
Com efeito, verifica-se claramente que mesmo com a inclusão no negócio da
COSANPAR, a COSAN S/A permaneceu vinculada ao pagamento como devedora principal. Diante
desta constatação, a veracidade da cessão é contestável. Se a cessão fosse verdadeira, a COSAN
S/A jamais garantiria o pagamento do preço como devedora principal, haja vista que a COSANPAR
passou a ocupar esta posição.
34.8
Desta feita, demonstra-se que a COSAN S/A, juntamente com a USINA DA BARRA,
foram as empresas responsáveis pela negociação da empresa ESSO, e que, mesmo com a inclusão
da COSANPAR, o grupo COSAN permaneceu responsável pelo pagamento do preço como
devedora principal.
34.9
Outrossim, foram as empresas COSAN S/A e USINA DA BARRA que acreditaram no
ágio com rentabilidade futura e não a Recorrente.
34.10
De outro lado, o pagamento do preço estipulado, segundo o TVF de fls. 897/938, foi
pago pela COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO, de forma direta, mediante aumento de capital:
Fl. 2523
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34.11
Verifica‐se também que os recursos foram injetados entre os dias 06 de outubro e
25 de novembro de 2008, ou seja, durante um período inferior a dois meses. Sem esta injeção de
recursos na COSANPAR, não poderia jamais a COSAN S/A INDÚSTRIA E COMÉRCIO ser por ela
substituída no negócio original (o que se deu em 25/11/2008, poucos dias após a última
transferência de recursos).
34.12
Sendo assim, além de ter negociado previamente a aquisição da ESSO, foi a COSAN
S/A quem efetivamente arcou com preço acordado. Por meio da COSANPAR, a COSAN S/A
transferiu ao Grupo EXXONMOBIL o montante de R$ 1.672.445.206,00.
34.13
Portanto, a circulação de riquezas decorrente do negócio pactuado se deu entre a
COSAN S/A e o Grupo EXXONMOBIL. Sem maiores rodeios, esta origem financeira pode ser
facilmente aferida quando se verifica que os recursos utilizados pela COSANPAR para adquirir a
participação na ESSO foram exatamente aqueles enviados poucos dias antes a essa empresa pela
COSAN S/A.
34.14
Se não bastasse, a responsabilidade pelo pagamento resta ainda mais evidente
quando se vê que os recursos enviados pela COSAN S/A, que não foram utilizados pela COSANPAR
na aquisição da ESSO, restaram totalmente devolvidos a COSAN S/A, apenas 9 (nove) dias após o
pagamento, a título de “valor enviado a mais como aporte de capital” – v. cf. fl. 917 do TVF:

Fl. 2524
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34.15
Por fim, como resultado da incorporação reversa houve a transferência, para a
COSAN COMBUSTÍVEIS (antiga ESSO), do ágio registrado na sua própria aquisição e ela passa a
ficar sob o controle direto de sua real adquirente, a COSAN S/A, antes controladora de COSANPAR.
34.16
Em resumo, a COSAN SA transferiu os recursos necessários à aquisição de ESSO para
a COSANPAR, sua controlada. Uma vez finalizada a aquisição, promove a incorporação de
COSANPAR pela empresa adquirida (ESSO), de modo que a COSANPAR é extinta e ESSO passa a ser
sua controlada direta e o ágio, que estava registrado na COSANPAR, é transferido para ESSO
(agora COSAN COMBUSTÍVEIS) e passa a ser por ela amortizado e deduzido.
34.17
A COSANPAR, portanto, foi apenas uma empresa veículo e sem propósito negocial,
por meio da qual a COSAN S/A resolveu concretizar o acordo celebrado com o Grupo
EXXONMOBIL. Nesse esteio, a COSANPAR foi constituída pelo Grupo COSAN um mês antes do
acordo ser celebrado, foi incluída no contrato de compra e venda por meio de um termo aditivo, e
serviu de “ponte” para a transferência, tanto do pagamento, como da empresa que seria
entregue.
34.18
Ao final, com a sua incorporação pela COSAN COMBUSTÍVEIS, a participação da
COSANPAR na aquisição da ESSO foi completamente desfeita, tal como se ela nunca tivesse
existido.
34.19
Essa fragilidade existencial da COSANPAR explica, dessa forma, o motivo pelo qual a
COSAN S/A e a USINA DA BARRA permaneceram garantindo o pagamento do preço pela aquisição
da ESSO, mesmo após a inclusão da COSANPAR no contrato.
34.20
Por motivos óbvios, como a COSANPAR não era uma pessoa jurídica que continha
caráter de continuidade, e sequer lastro financeiro quando da assinatura do contrato, as suas
obrigações deveriam necessariamente ser assumidas também pelos antigos e verdadeiros
devedores.
34.21
De outro lado, não se questiona que as Autoridades Fiscais ou os julgadores não
podem fazer qualquer juízo de valor quanto às decisões de cunho negocial tomadas pelo
contribuinte. A questão é que mencionados motivos negociais, se acompanhados de provas,
seriam capazes de estabelecer uma relação de contradição quanto ao principal ponto que levou a
fiscalização a questionar o ágio na operação dos autos, que foi, essencialmente, a
inexistência/inconsistência da COSANPAR e de sua efetiva participação no negócio.
34.22
Em outras palavras, não se nega ao contribuinte o direito da “melhor forma de gerir
seus negócios”, nem mesmo se discute a repercussão de as operações terem sido “realizadas de
forma transparente e pública”, até porque não houve imputação de multa qualificada. O que não
se verifica nos autos é a legitimidade deste caminho que a contribuinte vislumbrou como mais
vantajoso.
34.23
Ademais disso, a priori, não há razões para se acreditar que a administração do
novo investimento de forma apartada dos negócios já praticados pelo Grupo COSAN não poderia
ser efetuada caso a aquisição do controle societário da ESSO se desse de forma direta, o que, na
verdade, traduziria em maior transparência na operação, ao contrário do alegado.
34.24
Dito de outra forma, na hipótese em que os “motivos negociais” fossem provados,
restaria posta a dúvida sobre o que deveria prevalecer, se a conclusão acerca da interpretação dos
fatos dada pela Autoridade Fiscal, de que a COSANPAR não existiu de fato, porquanto não
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desempenhou uma função empresarial na operação, ou a alegação da Recorrente de que a
COSANPAR existiu e sua participação na operação foi relevante juridicamente.
34.25
Meros argumentos desacompanhados de qualquer suporte probatório, por outro
lado, não têm o condão de colocar em dúvida os fatos da forma como foram narrados pela
Autoridade Fiscal.
34.26
Ora, se a COSANPAR era necessária para possibilitar a administração do novo
investimento em apartado, por que o Grupo COSAN fez a incorporação às avessas da COSANPAR?
Incluindo-a no grupo, ou seja, introduzindo a COSANPAR na administração direta do grupo. Se
houve a incorporação da empresa veículo não há que se falar em administração separada.
34.27
Quanto a alegação da Recorrente de que a COSANPAR foi destinada a outras
atividades, bem assim que, inclusive, teria contratado empregados e permanecido em atividade
por um ano e três meses. Há que se ponderar, porém, que estas circunstâncias, mesmo se
concomitantes com a interposição da COSANPAR na aquisição originalmente contratada pela
COSAN S/A., não anulam as consequências até aqui expostas, pois não afastam o fato de que a
COSAN S/A figurou como adquirente no contrato firmado para compra do investimento na ESSO, e
que atuou para suprir financeiramente a sociedade recém-criada na operação.
34.28
No mesmo sentido não deve prosperar à alegada “necessidade de transparência no
projeto de aquisição, assegurando, assim, os direitos dos antigos e novos investidores do Grupo”,
pois a justificativa de que “Caso o Grupo Cosan houvesse realizado a aquisição direta das
cooperativas holandesas, muitos dos gastos efetuados estariam pulverizados nos gastos incorridos
pelo próprio Grupo para a consecução de suas atividades, tornando a segregação muito mais difícil
e morosa e, ainda, aumentando a probabilidade de imprecisões”, não se sustenta por parte de
uma sociedade submetida a escrituração contábil e sujeita a auditoria independente, ainda mais
quando associada à afirmação de que os funcionários contratados pela COSANPAR “trabalhavam
dando o suporte administrativo para que a empresa investida, a ora Recorrente, pudesse exercer
suas atividades de forma plena”.
34.29
Outrossim, as atividades operacionais da COSAN S/A em nada se relacionam à
aquisição em debate e foram suscitadas apenas para retirar da COSANPAR a classificação de
empresa veículo.
34.30
Com efeito, as operações societárias, vistas em seu conjunto, tiveram como
resultado a transferência do controle societário da Recorrente, antes pertencentes ao grupo
holandês ExxonMobbil para o grupo nacional COSAN, o que poderia ser realizado de modo direto,
sem a interposição de pessoas jurídicas, como praticado pelo grupo econômico da Recorrente.
34.31
Noutro giro, não vislumbro a alegada coerência das operações realizadas com o
planejamento estratégico do empreendimento econômico do grupo de que a Recorrente faz
parte, de modo que considero que não restou demonstrado que a forma pela qual foram
executadas as operações societárias mencionadas tivessem alguma influência na consecução dos
objetivos estratégicos a curto ou a longo prazo do grupo COSAN.
34.32
Neste contexto, resta evidente que a COSANPAR não exerceu outra função que não
seja de servir de meio para transportar o ágio gerado na aquisição da participação da Recorrente.
34.33
A própria Recorrente reconhece que a operação não teve propósito negocial,
quando afirma: “É fundamental estabelecer tal diferença formal-acusatória que se verifica na
presente autuação, visto que, em processos administrativos anteriores, houve zelo da Autoridade
Fl. 2526
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Administrativa em apresentar concretamente os fatos e elementos que supostamente ensejariam
a ausência de propósito negocial na constituição/existência da Consanpar, o que não se verifica,
contudo, da análise deste TVF” – v. cf. fl. 2219.
34.34
Outrossim, entendo que ao ser constatado que o ato que se disse ter sido praticado
não o foi efetivamente, ele não pode ensejar os efeitos tributários pretendidos pelo sujeito
passivo e pode, portanto, ser requalificado pelas Autoridades Fiscais. Criar uma empresa sem que
disso resulte a produção de uma atividade econômica organizada não é, de fato, criar uma
empresa, mas apenas um CNPJ, um registro no papel.
34.35
A princípio, isso não é vedado no ordenamento jurídico brasileiro (tanto é que o
registro de pessoas jurídicas é realizado pelos órgãos competentes sem maiores
questionamentos), mas isso também não implica uma autorização incondicionada e irrestrita para
a produção de quaisquer efeitos jurídicos.
34.36
Se a utilização de pessoa jurídica resultar não em uma atividade empresarial, mas
apenas em uma via para desvios de conduta, os efeitos nocivos que tais desvios produzam no
ordenamento jurídico podem sim ser reparados, inclusive para fins fiscais, nos termos do artigo
149, VII, do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:
[...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulação;
34.37
Com efeito, desnecessário se mostra discorrer sobre a ocorrência de simulação e
enfrentar os argumentos da Recorrente em sentido contrário. Como visto, a lei autoriza o Fisco a
desconsiderar operações sem substância.
34.38
Logo, reunidas evidências de que a COSANPAR não operou, no plano fático, como
adquirente da participação societária, na medida em que a aquisição foi contratada e paga por
ordem da COSAN S/A, resta evidenciada a inocorrência da confusão patrimonial exigida pela
legislação para aproveitamento fiscal do ágio, em que pese a jurisprudência invocada pela
Recorrente em sentido contrário.
34.39
Se não bastasse, no caso em análise as investidoras são as empresas brasileiras
Usina da Barra e COSAN S/A, ambas do Grupo COSAN. Estas empresas providenciaram a
estruturação da empresa nacional COSANPAR, com a finalidade de adquirir a empresa nacional
ESSO.
34.40
Todavia, isso não aconteceu de forma direta, pois foi realizada a interposição de
mais duas empresas veículos, as cooperativas holandesas BIH (BRAZIL INTERNATIONAL HOLDINGS
COOPERATIEF UA) e BHC (BRAZIL HOLDINGS COOPERATIEF UA), fugindo do mecanismo que seria
esperado em uma aquisição usual.
34.41
Entendo que há artificialidade na interposição das empresas COSANPAR, BIH e BHC,
quando analisadas em conjunto, uma vez que serviram apenas para possibilitar que a operação de
aquisição da ESSO fosse artificialmente deslocada para o exterior, o que causou efeitos tributários
tratados no Processo Administrativo no 16682.720343/2013-25, em que está sendo exigido IRRF.
Fl. 2527
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34.42
Saliente-se que não há qualquer impedimento para que a ESSO fosse adquirida
diretamente pelas empresas Usina da Barra e COSAN S/A. Saliente-se ainda que a liquidação das
cooperativas BIH e BHC foi realizada sem qualquer efeito negocial, causando apenas efeitos
tributários. Portanto, conclui-se que a interposição das referidas empresas veículos não possui um
propósito negocial.
34.43
Diante deste cenário, é patente que não houve uma razão de existir da holding
COSANPAR.
34.44
Desta forma, verifica-se que se sustentam as alegações da fiscalização de que as
operações foram formalizadas para aproveitamento fiscal do ágio. Nesse diapasão, a autuação do
Fisco nos casos em que os requisitos para o aproveitamento fiscal do ágio não estão presentes,
tais como o efetivo desembolso de valores, o fundamento econômico e a confusão patrimonial,
independentemente do emprego de “empresa veículo”, deve ser mantida.
34.45
Neste mesmo sentido caminham diversas decisões deste egrégio Conselho, vez que
nos casos referentes à amortização de ágio mediante utilização de “empresas de passagem” ou
“empresas veículo”, deve-se analisar, em cada caso, se o único propósito de assim se proceder foi
a economia tributária, ou, de modo diverso, se há outros propósitos negociais que justifiquem a
constituição ou utilização de pessoa jurídica já existente com o único intuito de redução de
tributos.
34.46
Portanto, a barreira para a aprovação do ágio é a existência de empresa veículo
conjugado com a ausência de propósito negocial, que no caso restou demonstrado.
34.47
Neste sentido, destaco as ementas a seguir colacionadas deste egrégio CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ANÁLISE DE FATOS PASSADOS. PRECLUSÃO. INEXISTÊNCIA. SÚMULA CARF No
116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa
de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o
período de sua repercussão na apuração dos tributos em cobrança.
OPERAÇÃO DE INCORPORAÇÃO SOCIETÁRIA - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR MEIO DE EMPRESA
VEÍCULO - AUSÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL E FINALIDADE NEGOCIAL LEGÍTIMA.
A prática de constituir uma pessoa jurídica com vida efêmera e propósito exclusivo de viabilizar a
incorporação e consequente dedução do ágio revela a falta de substância econômica e
operacional. A amortização do ágio, neste contexto, mostra-se inválida ao não atender aos
requisitos de confusão patrimonial entre as entidades envolvidas. A criação de empresas veículo,
sem atividades empresariais substanciais além da transação para a qual foram estabelecidas,
contraria a legislação fiscal, invalidando as vantagens fiscais almejadas.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO ELUSÃO. REDUÇÃO.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou
fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de
fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos
caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre
outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração,
Fl. 2528
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70
de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. No caso de planejamento tributário, a partir do
conceito amplo de simulação, tem-se simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal, situação em
que o contribuinte evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma, que o
conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da simulação-
evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou a legislação
societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade
formal e transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito
fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A fim de aplicar a retroatividade benigna, deve o percentual da multa qualificada ser reduzido para
100%.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA. SÚMULA CARF N. 108
Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem juros de mora. (Acórdão
no 1004-000.088, 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária, Sessão do dia 11 de março de
2024)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014, 2015
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo, quando o
procedimento do sujeito passivo não se reveste de propósito negocial mas revela objetivo
exclusivamente tributário.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de
expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser
realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado
apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de
ofício exigida em conjunto com o tributo.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL - REDUÇÃO DO SALDO EM VIRTUDE DE LANÇAMENTO DE
OFÍCIO ANTERIOR
A redução de saldo de prejuízos fiscais em virtude de lançamento de ofício deverá ser levada em
consideração em lançamento de ofício posterior e referente a períodos de apuração subseqüentes,
ainda que aquele lançamento de ofício anterior não se tenha tornado definitivo por ainda estar em
curso o respectivo litígio administrativo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2014, 2015
CSLL. CRITÉRIOS DE DEDUTIBILIDADE EM SUA APURAÇÃO. LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA. NULIDADE DO
AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O disposto no art. 28 da Lei no 9.430/96 e no art. 57 da Lei 8.981/95 são claros no sentido de que à
CSLL aplicam-se as mesmas normas de apuração da base de cálculo do IRPJ. (Acórdão no 1401-
Fl. 2529
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006.758, 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão do dia 17 de outubro de
2023)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO TRANSFERIDO. CONVERSÃO DE EMPRÉSTIMO EM ÁGIO MEDIANTE SUA
UTILIZAÇÃO PARA AUMENTO DE CAPITAL DE INVESTIDA COM PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. Não
se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia
decisão convergente com o acórdão recorrido, que também não admite a formação de ágio nas
mesmas circunstâncias.
ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso
especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em
contextos fáticos distintos, concernentes a amortização de ágio mantido no patrimônio da
investidora e adicionadas ao lucro real, ou a amortização de ágio transferido mas que considerada
dedutível na apuração do lucro real.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REAL ADQUIRENTE. PROPÓSITO NEGOCIAL.
SIMULAÇÃO.
Se a autoridade autuante questiona a efetividade da operação e a participação da pessoa jurídica
dita “veículo”, indicando fatos que funcionam como indícios convergentes de que os atos não
foram efetivamente praticados tais como declarados, é válida a requalificação promovida pelo
fisco e a consequente glosa das despesas com amortização de ágio.
Quanto à investigação acerca do “propósito negocial” ou de “motivos extratributários”, não se
pode pretender que os atos apenas sejam considerados legítimos se provado o propósito negocial,
mas uma vez que se prove que as alegações do sujeito passivo acerca de determinado propósito
ou motivação não se verificam na prática, isso poderá contribuir como elemento indicativo de que
os atos por ele praticados também podem não ser exatamente os declarados. É apenas nesse
sentido que o propósito negocial pode ter alguma relevância jurídica, podendo servir de como
argumento válido para a requalificação de negócios jurídicos: especificamente quando se prove a
falsidade nas alegações do sujeito passivo quanto a tais motivos negociais, o que é ônus da
fiscalização (ementa produzida nos termos do artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF).
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO.
A prova de que os atos não ocorreram tais como declarados implica a sua requalificação para fins
fiscais, tributando-se a situação real. Mas para que se possa afirmar ter havido dolo, punível com a
qualificação da multa de ofício, é necessário que a fiscalização comprove a prática de ilícitos. Não se
qualifica a multa de ofício quando ocorrer mera divergência na interpretação da legislação tributária.
(Acórdão no 9101-006.365, CSRF / 1a Turma, Sessão do dia 8 de novembro de 2022)
34.48
Com efeito, entendo que neste caso deve ser afastada a dedutibilidade do ágio na
apuração do IRPJ e da CSLL.
Fl. 2530
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72
34.49
Por fim, importante frisar que, ao contrário do asseverado pela Recorrente no
sentido de que “(...) a C. DRJ aduziu que os julgados já proferidos por esse E. Conselho
Administrativo não vinculam a instância julgadora (fl. 48 do acórdão recorrido), ilação que se
mostra discutível em razão do princípio da segurança jurídica e do disposto no §10, inciso VI do
artigo 489 da Lei no 13.105/2015 (Código de Processo Civil). (...)”, não deve prosperar.
34.50
Neste sentido, assiste razão a DRJ/RJ, vez que segundo o artigo 25, § 13, do Decreto
no 70.235, de 1972 (PAF), somente as Súmulas do CARF são de aplicação obrigatória pela primeira
instância, pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento e pelos órgãos de deliberação interna
e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal (artigo 25, inciso I, do Decreto no 70.235, de
1972), in verbis:
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal compete: (Vide Decreto no 2.562, de 1998) (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo observarão as súmulas
de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
34.51
No mesmo sentido é o teor do artigo 123, § 4o, do Novo RICARF (Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023), in fine:
Art. 123. A jurisprudência assentada pelo CARF será compendiada em Súmula de Jurisprudência do
CARF.
[...]
§ 4o As Súmula de Jurisprudência do CARF deverão ser observadas nas decisões dos órgãos
julgadores referidos nos incisos I e II do caput do art. 25 do Decreto no 70.235, de 1972.
34.52
Com efeito, a DRJ/RJ não está vinculada a outras decisões deste egrégio Conselho e
não tem obrigação de demonstrar “suposta distinção entre o objeto de discussão do caso sob
análise e o objeto dos acórdãos suscitados pelo sujeito passivo ou da suposta superação do
entendimento”, mas tão somente deve observar as Súmulas do CARF. No mesmo sentido esta
Turma não está vinculada a outras decisões deste órgão.
34.53
Ademais disso, existem outras dezenas de decisões deste mesmo egrégio Conselho
que entendem que a prática de constituir uma pessoa jurídica sem a ocorrência de confusão
patrimonial e com propósito exclusivo de viabilizar “a incorporação e consequente dedução do
ágio revela a falta de substância econômica e operacional”, não gera a dedutibilidade do ágio.
Assim, “a amortização do ágio, neste contexto, mostra-se inválida ao não atender aos requisitos de
confusão patrimonial entre as entidades envolvidas” – v. cf. Acórdãos nos 1004-000.088, 1401-
006.758, 9101-006.365, 1402-004.099, 1201-002.670 e 1402-002.827.
34.54
Desta forma, como ficou comprovado nos autos que a utilização da empresa veículo
COSANPAR, com existência meramente formal, aliada ao fato da Recorrente tê-la utilizado somente
para obtenção de vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defeso em lei,
seja por desviar a finalidade da lei, não há que prosperar a tese da contribuinte.
Fl. 2531
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73
35.
Da Alegação de “Validade do Laudo de Rentabilidade Futura - Preenchimento da
Formalidades Exigidas pela Legislação de Regência à Época dos Fatos”.
35.1
Aduz a Recorrente, em síntese, que “(...) o documento apresentado com a finalidade
de comprovar a rentabilidade futura como fundamento econômico do ágio pago pela Cosanpar na
aquisição das cooperativas holandesas, embora produzido em 03/06/2009, se reporta às
informações de novembro de 2008 (data contemporânea ao fechamento das operações, que
ocorreu em 21 e 25/11/ 2008). Como se não bastasse, em janeiro de 2008, foram elaborados, pelo
Banco Morgan Stanley, estudos internos que demonstraram a expectativa de rentabilidade futura
do investimento. Apresenta-se, na presente oportunidade, o referido documento acompanhado de
sua tradução juramentada, conforme requerido pela C. Turma Julgadora no acórdão recorrido
(...)”.
35.2
Complementa asseverando que “(...) ainda que pudesse se admitir o
questionamento fiscal quanto ao laudo de avaliação apresentado — o que se faz a título de
argumento, dado que tal laudo tinha como objetivo respaldar o estudo prévio -, se deve observar
que a legislação vigente à época dos fatos não exigia qualquer formalidade quanto à forma ou o
momento de apresentação do laudo, motivo pelo qual é evidente que tal laudo não poderia ser
contestado. (...)”.
35.3
Acrescenta que “(...) Portanto, a legislação não definia a forma ou o momento em
que este demonstrativo deveria ser elaborado, tampouco exigia a existência de um "laudo" formal.
(...)”.
35.4
E conclui afirmando que “(...) Destarte, para que fosse atendida a necessidade de
comprovação do fundamento econômico que motivou o pagamento de ágio, bastava que a
aquisição fosse realizada com base na expectativa de rentabilidade futura (ou valor de mercado de
bens do ativo) e que existisse um demonstrativo desse fundamento econômico arquivado na
contabilidade do contribuinte, o que, como visto, ocorreu no caso em tela (...) Feitas essas
considerações, resta evidente que tanto os estudos internos, elaborados pelo Banco Morgan
Stanley, como o Laudo de Rentabilidade Futura servem para fundamentar a apuração do ágio
pago no presente caso (...)”;
35.5
Verifica-se que o Laudo de Avaliação de fls.153 a 196, elaborado por KPMG
Corporate Finance Ltda., utilizado para servir de parâmetro na análise da fundamentação no ágio
pago na aquisição da ESSO pelo grupo COSAN, é datado do dia 03 de junho de 2009.
35.6
Ou seja, meses depois das operações realizadas, e que apenas confirma a avaliação
feita pela Recorrente antes da conclusão dos negócios praticados, de modo que considero que
nem mesmo a existência e/ou quantificação do ágio foram devidamente comprovados.
35.7
Como o laudo não foi elaborado à época em que o ágio foi pago, esse documento
não pode ser aceito para a finalidade pretendida pelo contribuinte. Deve-se considerar que o ágio
foi calculado com base em quaisquer outras razões econômicas, mas não na rentabilidade futura
da ESSO.
35.8
Como primeiro ponto a ser analisado, deve-se ter em mente o que a legislação
tributária prevê acerca da dedutibilidade do ágio baseado na rentabilidade futura, e sobre a
necessidade desse fundamento econômico estar comprovado em um documento elaborado antes
do efetivo pagamento dessa “mais valia”.
Fl. 2532
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74
35.9
Neste sentido, o artigo 386, inciso III, do RIR/99, determina que, uma vez que a
empresa controladora absorveu o patrimônio da controlada, a qual tenha adquirido a participação
societária com ágio, essa “mais valia” poderá ter a sua amortização deduzida na apuração do lucro
real se o seu fundamento econômico tiver sido a rentabilidade futura da participação societária
adquirida.
35.10
Se o ágio tiver sido pago com base em outras razões econômicas (valor de mercado
dos bens do ativo, fundo de comércio, intangíveis etc.), ele terá um tratamento tributário distinto,
e sem a dedução fiscal de sua amortização.
35.11
Por fundamento, razão ou justificativa econômica, que leva ao surgimento de um
ágio, por sua vez, deve-se entender o elemento volitivo que impulsiona uma empresa a adquirir a
participação societária de outra.
35.12
O fundamento econômico, assim, não é um simples documento, mas sim a vontade
real que fez parte do negócio firmado. A rentabilidade futura, por exemplo, traduz o interesse da
empresa adquirente de auferir no futuro a rentabilidade que será distribuída pelo investimento
adquirido.
35.13
No que se refere à forma pela qual o fundamento econômico de um ágio deve ser
comprovado por quem o registra, o artigo 385 do RIR/99 estabelece:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de
patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no
artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o
valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do
custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento
econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo
registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos
exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 3o).
35.14
Com efeito, verifica-se verdadeira natureza de norma contábil-tributária, pois o
artigo supramencionado estabelece que o lançamento contábil do ágio deve indicar a razão
econômica que levou o seu pagamento, a qual, por seu turno, deve estar demonstrada em um
documento arquivado na contabilidade da empresa.
Fl. 2533
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35.15
Assim, tem-se a necessidade da vontade econômica que levou ao pagamento de um
ágio ser comprovado em um documento elaborado antes do seu efetivo desembolso.
35.16
Já que a norma determinou que o lançamento do ágio deve registrar o fundamento
econômico, e que essa justificativa deve estar arquivada na contabilidade da empresa, não há
como imaginar que o documento que ateste a razão econômica de um ágio seja elaborado após o
seu efetivo pagamento.
35.17
Caso o referido documento seja produzido após o pagamento da “mais valia”, com
certeza, o registro contábil do ágio, que ocorre quando do seu efetivo pagamento, não terá
qualquer fundamento a que se referir, haja vista que não haverá qualquer informação a ser
arquivada na contabilidade que demonstre a sua existência.
35.18
Outrossim, além do que prevê a norma legal, a anterioridade do laudo econômico
ao pagamento do ágio também decorre de uma questão de ordem lógica. Com efeito, a
anterioridade que deve existir do documento que atesta o fundamento econômico do ágio ao seu
efetivo pagamento, em que pese não estar expressamente prevista na lei, decorre de uma
estrutura lógica que se impõe à realização dos atos negociais que propiciam o surgimento de um
ágio.
35.19
Isso porque, sendo o ágio fruto de uma negociação, onde uma parte adquire um
bem (participação societária) de outra, a ordem necessária dos fatos é que a parte adquirente
estude o seu interesse no bem, antes do negócio ser fechado. Imaginar o contrário seria admitir
que a parte adquiriu o bem e depois analisou se tinha interesse na compra já realizada. O ato
existiria antes da vontade. Um absurdo.
35.20
Assim, em uma operação pela qual uma participação societária é adquirida, a razão
econômica que justifica o preço cobrado/pago necessariamente deve anteceder o seu efetivo
desembolso. Em face de um negócio realizado, o estabelecimento entre as partes do valor
envolvido indispensavelmente antecede a sua circulação. Pensar o contrário e insensatez.
35.21
Admitir que, na realização de um negócio, a efetiva circulação de riquezas entre as
partes possa anteceder a razão econômica que levou ao estabelecimento do valor que seria
recebido/pago, significa afastar, em última análise, a regra fundamental da lei da oferta e da
demanda.
35.22
A demanda não mais influenciará o preço de bens negociáveis, haja vista que ela
ocorreria depois do pagamento. Com efeito, os pagamentos seriam feitos sem qualquer razão
econômica, sem qualquer interesse. Em momento posterior, as partes iriam analisar as suas reais
intenções na persecução do negócio já firmado.
35.23
Portanto, a anterioridade do laudo econômico é tanto uma imposição de ordem
contábil, imposta pela norma, bem assim uma questão de ordem lógica, pois se assim não for, não
há como imaginar a ocorrência dos fatos.
35.24
Se a lei exige que o lançamento do ágio demonstre a sua justificativa econômica, a
qual deve ser demonstrada por documento arquivado na escrituração da empresa, por certo que
esse documento deve ser elaborado antes do pagamento do ágio, nunca depois. Se a ordem
natural das coisas implica a demanda (interesse) surgir antes da efetiva negociação, não há como
imaginar o inverso.
Fl. 2534
DF CARF MF
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35.25
Por outro lado, pensar que o laudo econômico possa ser elaborado após o
pagamento do ágio, além de ser um disparate hermenêutico, implicaria a permissão de
inimagináveis situações fraudulentas. A fraude se mostra possível em face do poder de
manipulação que os contribuintes terão sobre as informações que servem para comprovar a
materialidade dos fatos.
35.26
Por certo, em total contraposição ao princípio da verdade material, a possibilidade
de o laudo econômico de um ágio ser elaborado após o seu efetivo pagamento permite ao
contribuinte contabilizar o que quiser, e não o que efetivamente ocorreu. Será dado aos
contribuintes o poder de manipular a vontade por trás dos seus atos. O fundamento econômico de
um ágio não será aquilo que realmente levou ao seu pagamento, mas sim o que a parte que o
suportou quiser que o seja.
35.27
Desta forma, verifica-se que para o reconhecimento da dedutibilidade de um ágio
nos termos dos artigos 385 e 386 do RIR/99, esse ágio deve ter se pautado na rentabilidade futura
da participação societária adquirida. E, para a aferição dessa razão econômica, deve o documento
que a atesta ter sido elaborado antes do efetivo pagamento da "mais valia" a que se refere.
35.28
Logo, o laudo elaborado no dia 03/06/2009 não é um documento hábil a
demonstrar o fundamento econômico do ágio na rentabilidade futura da ESSO. Tendo por base
que o referido documento foi elaborado em data posterior àquela em que o ágio foi pago (o que é
incontroverso nos presentes autos), deve-se considerar que esse documento não se coaduna com
o requisito à dedutibilidade imposto pela lei.
35.29
De fato, em que pese o Grupo COSAN ter negociado a participação da ESSO em
23/04/2008, com o pagamento de ágio nos dias 21/11/2008 e 25/11/2008, o laudo trazido para
justificar o fundamento econômico desse montante foi elaborado somente em 03/06/2009. Ou
seja, mais de 6 (seis) meses depois que o preço foi fixado entre as partes.
35.30
Logo, não há como o laudo elaborado em 03/06/2009 atestar que o ágio pago em
21/11/2008 e 25/11/2008 teve como fundamento a rentabilidade futura da participação societária
adquirida. A elaboração de um laudo no presente não é hábil a atestar o elemento volitivo das
partes em um negócio que se realizou no passado. Ou o documento foi elaborado à época do
pagamento do ágio e, portanto, é possível aferir a justificativa econômica eleita; ou o documento
não existe, não sendo possível aferir a razão que levou o pagamento do ágio.
35.31
Demonstra-se, assim, que o contribuinte não logrou êxito em demonstrar o
fundamento econômico exigido pela lei, do ágio pago pelo Grupo COSAN, quando da aquisição da
empresa ESSO. Não consta dos autos qualquer documento prévio ao seu pagamento que ateste a
sua fundamentação na rentabilidade futura da empresa, bem assim qualquer elemento que ateste
o elemento volitivo do Grupo COSAN quando da aquisição da ESSO.
35.32
Claro se mostra, portanto, que o ágio pago pelo Grupo COSAN não foi pautado na
rentabilidade futura da ESSO. Se assim tivesse sido, o contribuinte não teria qualquer problema
em trazer aos autos o documento que pautou (e, portanto, antecedeu) a decisão de pagar o ágio.
35.33
Por fim, adoto como razões de decidir as externadas pela decisão recorrida
(Acórdão no 12-115.570, da 5a Turma da DRJ/RJ, sessão de 14 de abril de 2020, de relatoria do
Julgador Júlio César Magalhães Herédia), tal como abaixo descritas, que ora ficam confirmadas,
nos termos do art. 50, inciso V e § 1o, da Lei no 9.784/1999 c/c art. 114, § 12, inciso I, do Novo
Fl. 2535
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Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023:
[...] Na realidade, não está sendo questionada a metodologia do laudo em si, o fluxo de caixa
descontado, porém, não há como se aceitar que um ágio tenha como fundamento uma
rentabilidade futura apurada posteriormente ao seu pagamento. O grupo Cosan adquiriu a ESSO
em 23/04/2008, fez os pagamentos nos dias 21 e 25/11/2008, e somente em 03/06/2009 foi apurar
o motivo pelo qual arcou com a quantia paga. Não vejo como uma empresa paga um valor maior
baseada em uma rentabilidade futura que somente foi apurada mais de 6 meses depois e isto não
precisa estar escrito na lei, posto que, decorre da lógica da realização do negócio jurídico. Primeiro
o comprador analisa se o negócio se é vantajoso pagar um montante maior que o valor
patrimonial da empresa a ser adquirida. Depois que foi comprovado, através do laudo de
avaliação, que no futuro haverá uma rentabilidade que justifique o pagamento do ágio é que se
toma a decisão de adquirir uma empresa com ágio. A razão econômica que justifica o preço deve
se anterior ao pagamento.
Ademais, se a compradora já pagou pela adquirida qual seria o motivo de se gastar dinheiro para
fazer o laudo de avaliação.
Observe-se que não há no feito nenhuma comprovação da existência dos alegados “estudos
internos” elaborados pelo Banco Morgan Stanley em janeiro de 2008, os quais, segundo ela, teriam
demonstrado o fundamento econômico do ágio. O documento intitulado Project Marlin – Valuation
Materials (fls.1176 a 1296), não é válido para a comprovação desejada, posto que, foi redigido em
língua estrangeira, mas, desacompanhado de da (sic) tradução. Além disso, deveria estar
registrado em Consulado e registrado no Cartório de Registro de Títulos e Documentos (Lei no
10.406, de 2002, art. 224; Lei no 13.105, de 2015, art. 192; Lei no 6.015, de 1973, art. 148; e Decreto
no 13.609, de 1943, art. 18).
[...]
Não precisava de documento com esta a denominação específica de "laudo", mas, é necessário um
documento que comprove os motivos para o pagamento do ágio, o seu fundamento econômico.
Este não é um mero documento, mas, algo que expresse o verdadeiro motivo do negócio, sendo a
rentabilidade futura o interesse de uma empresa adquirir outra, a razão econômica para se pagar
um valor maior. Obviamente deve haver uma comprovação dos motivos para o pagamento efetuado
e o documento que expressa tal comprovação é o laudo de avaliação, a legislação não precisava
definir o nome do documento, mas, materialmente deveria haver algo que comprovasse a
rentabilidade futura e não uma mera demonstração. Ressalte-se que tudo isto deve ocorrer,
logicamente, antes de se concretizar o negócio.
Portanto, não houve a devida demonstração do seu fundamento econômico, a qual deveria ter
sido arquivada como comprovante da escrituração, conforme o exigia, em sua redação original
então vigente, o §3o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
[...]
35.34
Portanto, não há como ser considerado o mencionado laudo.
36.
Da Alegação de “Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo
da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização e da Despesa com Multa no valor de R$ 369.868,21”.
Fl. 2536
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78
36.1
Afirma a Recorrente, em suma, que “(...) faz-se necessário demonstrar que não há
que se falar em adição da referida despesa na base de cálculo da CSLL, por absoluta ausência de
previsão legal. O mesmo racional deve ser aplicado para o lançamento de CSLL relativo à suposta
dedução indevida de despesas com multas, no montante de R$ 369.868,21, da base de cálculo
desse tributo. (...)”.
36.2
Complementa asseverando que “(...) é certo que o legislador, ao determinar a base
de cálculo da CSLL de forma exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada
um dos ajustes aplicáveis (artigo 20 e §§, da Lei no 7.689/88), não elencou, como hipótese de
adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de
investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (...)”.
36.3
Acrescenta que “(...) mesmo que se considere a amortização fiscal dos ágios
indedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ no presente caso, o que se admite
apenas a título argumentativo, conclui-se que o lançamento de CSLL, objeto do presente processo
administrativo, não possui fundamento legal, motivo que enseja a reforma do acórdão recorrido,
com o consequente cancelamento do auto de infração em comento (...) após o encerramento do
ano-calendário, perde fundamento a exigência de multa isolada pela suposta falta de recolhimento
dos valores de estimativa mensais, uma vez que o contribuinte não mais está sujeito ao
pagamento do valor mensal, conforme base estimada, mas sim ao pagamento do ajuste anual
sobre a base consolidada (...) à luz das normas tributárias que informam o aspecto quantitativo da
regra matriz de incidência da CSLL, as despesas referentes ao pagamento de multas não devem ser
adicionadas ao lucro líquido na apuração da base de cálculo deste tributo (...)”.
36.4
E conclui afirmando “(...) resta evidente a total improcedência do referido
lançamento, na medida em que a exigência de adição das despesas referentes a multas pagas pela
Recorrente na apuração da base de cálculo da CSLL não possui qualquer respaldo na legislação
fiscal, em ofensa ao Princípio da Legalidade (...)”.
36.5
Segundo a fiscalização, a Recorrente não adicionou o valor de R$ 369.868,21,
informados na Linha 20 – Multas – Parcelas Não Dedutíveis, da Ficha 05D de sua DIPJ 2014/2013,
no cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, logo foram glosadas as despesas
operacionais consideradas não dedutíveis.
36.6
Neste sentido, a autoridade fiscal recompôs a base de cálculo da CSLL adicionando
as despesas relativas à amortização de ágio na aquisição de participação societária da Recorrente,
consideradas como provenientes de simulação.
36.7
Alega a Recorrente a ausência de previsão legal para adição da base de cálculo da
CSLL da despesa com amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização.
36.8
Contudo, a norma legal que possibilita a adição da base de cálculo da CSLL da
despesa de amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização, está disposta no artigo
1o, combinado com o artigo 28, da Lei no 9.430/97, cuja redação vigente a época da ocorrência
dos fatos geradores objetos do lançamento é a seguinte:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas será
determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração
trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de
cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações desta Lei.
[...]
Fl. 2537
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Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o
lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a
24, 26, 55 e 71, desta Lei.
36.9
Referidos dispositivos, no que tange ao ágio na aquisição de participação
societárias, foram regulamentados pelo artigo 75, da Instrução Normativa SRF no 390, de 30 de
janeiro de 2004, in verbis:
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-lei n o 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo
fundamento econômico seja:
I valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que
lhe deu causa;
II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos
períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo,
como receita diferida, se deságio;
III fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os
incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1 o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver absorvido
patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
com o fundamento de que trata o inciso I do caput, quando não tiver adquirido o bem a que
corresponder o referido ágio ou deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de apuração de ganho
ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão;
II o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no
máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no
mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de deságio;
III o inciso III do caput não será amortizado, devendo, no entanto, ser:
a) computado na determinação do custo de aquisição na apuração de ganho ou perda de capital, no
caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para sócio ou acionista na
hipótese de devolução de capital;
b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada,
nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa;
c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa.
§ 4o As quotas de depreciação, amortização ou exaustão de que trata o inciso I do § 3 o serão
determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do direito, ou do
saldo da possança, na data em que o bem ou direito tiver sido incorporado ao patrimônio da
empresa sucessora.
§ 5o A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3 o, observado o máximo de 1/60 (um
sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior do que sessenta meses, inclusive
Fl. 2538
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pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de
empresa permissionária ou concessionária de serviço público.
§ 6o Na hipótese da alínea "b" do inciso III do § 3 o, a posterior utilização econômica do fundo de
comércio ou intangível sujeitará a pessoa jurídica usuária ao pagamento da CSLL que deixou de ser
recolhida, acrescida de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados de conformidade
com a legislação vigente.
§ 7o O valor que servir de base de cálculo da CSLL a que se refere o § 6 o poderá ser registrado em
conta do ativo, como custo do direito.
§ 8o O disposto neste artigo aplica-se, também, quando:
I o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
II a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação
societária.
§ 9o O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese deste
artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica.
36.10
Com efeito, a norma determina o registro do ágio na aquisição de participação
societária nos casos de incorporação, fusão ou cisão, considerando tais despesas dedutíveis
quando atendidos todos os requisitos nela expressos, o que se depreende, a contrário senso, que
nos casos em que os requisitos não sejam plenamente atendidos, como no caso em análise, há
impossibilidade de dedução da base cálculo da CSLL.
36.11
Ou seja, como foi considerada ilegítima a dedução da amortização do ágio na
aquisição da participação societária da Recorrente para fins de apuração do IRPJ, devem ser
mantidos os créditos referentes a CSLL, uma vez que efetuado o lançamento pelas mesmas razões,
e com os mesmos fundamentos, os quais foram considerados, neste voto, procedentes.
36.12
Com relação as multas deduzidas da base de cálculo da CSLL, adoto como razões de
decidir as externadas pela decisão recorrida (Acórdão no 12-115.570, da 5a Turma da DRJ/RJ,
sessão de 14 de abril de 2020, de relatoria do Julgador Júlio César Magalhães Herédia), tal como
abaixo descritas, que ora ficam confirmadas, nos termos do art. 50, inciso V e § 1o, da Lei no
9.784/1999 c/c art. 114, § 12, inciso I, do Novo Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado
pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
[...] A autuada apresentou as razões das contas 43700000 e 43700784 detalhando os lançamentos
que originaram o valor de R$ 369.868,21, sendo verificado que as multas são tanto de natureza
tributária como não tributária, e todas indedutíveis para a base de cálculo da CSLL e não podem
compor as despesas operacionais. Ocorreu a falta de recolhimento de CSLL no valor de R$ 33.288,14.
O art. 299 do RIR/99 dispõe que são despesas dedutíveis os gastos não computados nos custos, mas
necessários às transações ou operações da empresa, e que, além disso, sejam usuais e normais na
atividade por esta desenvolvida, ou à manutenção de sua fonte produtiva, e ainda estejam
intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, conforme
determina o artigo 13 da Lei no 9.249/1995.
Obviamente as multas não podem ser consideradas despesas necessárias para realização de
qualquer transação ou para manutenção da fonte produtora. A exceção são as multas por
infrações fiscais de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta
ou insuficiência de pagamento de tributo, conforme dispõe o § 5o do artigo 41 da Lei no 8.981/95.
No mesmo sentido dispõe o artigo 56 da IN SRF 390, de 30/01/2004:
Da CSLL
Das Multas
Fl. 2539
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Das multas por infrações fiscais
Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por descumprimento de
obrigações tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo.
As multas decorrentes de infração às normas de natureza não tributária, tais como as decorrentes
de leis administrativas, penais, trabalhistas etc., embora não se caracterizem como fiscais, são
indedutíveis na determinação do lucro real por não se enquadrarem no conceito de despesa
operacional dedutível para fins do imposto de renda e não atenderem ao disposto no art. 299 do
RIR/1999, que condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade
da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Portanto, é inadmissível que se
revistam de dedutibilidade despesas relativas a multas por atos e omissões que são proibidos.
Como se vê as multas aplicadas face a indedutibilidade de tributo devem ser adicionadas na
apuração da CSLL. Portanto, há que se manter este item da autuação.
A interessada alega que não há que se falar na adição da referida despesa na base de cálculo da
CSLL, por absoluta ausência de previsão legal, que não consta dos ajustes previstos no artigo 2o e §§,
da Lei n° 7.689/88 o valor correspondente à amortização do ágio na aquisição de investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial e que o mesmo mesmo (SIC) racional deve ser
aplicado para o lançamento de R$ 33.288,14 (falta de recolhimento de CSLL), decorrente da suposta
dedução indevida do montante de R$ 369.868,21 (Razões das contas 4370000 e 43700784) de
parcela indedutível da CSLL correspondente a multas da base de cálculo deste tributo. Isso porque,
que para a CSLL existem normas específicas que tratam das adições e exclusões ao lucro líquido para
fins de determinação de sua base de cálculo, as quais, nem sempre, são as mesmas aplicáveis ao
IRPJ. Aduz que os artigos 56 e 57 da referida Instrução Normativa SRF 390/2004, não possuem base
legal.
Tais alegações não se sustentam, o caso em comento não se refere aos ajustes de adição e
exclusão a base de cálculo da CSLL, mas de deduções que vão formar esta base de cálculo e no
caso as deduções não são previstas pela legislação. Com relação aos artigos da Instrução Normativa
SRF 390/2004, informo que não cabe a discussão da legalidade da norma em esfera administrativa.
[...]
36.13
Portanto, mantida dever ser a autuação quanto a questão.
37.
Da Alegação de “Ad Argumentandum — O Valor do Ágio Deverá ser Majorado em
Razão do Acréscimo do Custo de Aquisição do Investimento pela Adição do Valor
do IR/Fonte no Preço da Operação”.
37.1
Aduz a Recorrente, em síntese, que “(...) como foi considerado devido o IR/Fonte
sobre a operação autuada, objeto do já mencionado Processo
Administrativo no
16682.720343/2013-25, é evidente que, ao contrário do entende a C. DRJ, esta cobrança gerará
reflexos diretos no valor do ágio registrado e amortizado pela Recorrente. Isto porque, em razão
da incidência do IR/Fonte no referido caso, o valor da operação realizada com o Grupo Exxonmobil
foi majorado com a inclusão deste tributo no preço da aquisição (...)”.
37.2
Complementa asseverando que “(...) Considerando o entendimento exarado nos
autos do Processo Administrativo no 16682.720343/2013-25, resta clara a necessidade de reajuste
no valor da operação, de modo a ser registrado referido valor como acréscimo ao valor do negócio
Fl. 2540
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82
e, consequentemente, ao valor do ágio registrado pela Recorrente em sua contabilidade e passível
de amortização fiscal (...)”.
37.3
E conclui afirmando que “(...) este E. CARF reconheça o respectivo reajuste no valor
registrado a título de ágio passível de amortização fiscal, objeto dos presentes autos, com a
consequente reforma do acórdão recorrido (...)”.
37.4
O Processo Administrativo no 16682.720343/2013-25 trata-se de auto de infração o
qual está sendo lançado em desfavor da autuada imposto de renda retido na fonte (IRRF), na
condição de responsável tributário, incidente sobre o ganho de capital na alienação de
participação societária das cooperativas holandesas, sendo as contribuintes do referido imposto,
nos termos da legislação de regência, as pessoas jurídicas alienantes, residentes no exterior.
37.5
A tributação do ganho de capital remetido por fonte situada no país à pessoa
jurídica residente no exterior está assim tratada na alínea “b”, do inciso I, bem assim nos §§ 2o e
3o, do artigo 685, do RIR/99:
Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no
exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de
1958, art. 77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no 9.779, de 1999, arts. 7o e 8o):
I à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive:
[...]
b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;
[...]
§ 2o No caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no
momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se
este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no
exterior.
§ 3o O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado
de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei no 9.249, de 1995, art. 18).
37.6
A Instrução Normativa SRF no 208, de 27 de setembro de 2002, em seu artigo 26
regulamentou os dispositivos acima mencionados no âmbito da RFB, in fine:
Art. 26. A alienação de bens e direitos situados no Brasil realizada por não-residente está sujeita à
tributação definitiva sob a forma de ganho de capital, segundo as normas aplicáveis às pessoas
físicas residentes no Brasil.
§ 1o O ganho de capital é determinado pela diferença positiva entre o valor de alienação e o custo
de aquisição do bem ou direito.
§ 2o O custo de aquisição dos bens ou direitos adquiridos:
I até 1995 pode ser atualizado com base nos índices constantes no Anexo I;
II a partir de 1996 não está sujeito a atualização.
§ 3o O valor de aquisição do bem ou direito para fins do disposto neste artigo deve ser comprovado
com documentação hábil e idônea.
§ 4o Na impossibilidade de comprovação, o custo de aquisição é:
Fl. 2541
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I apurado com base no capital registrado no Banco Central do Brasil, vinculado à compra do bem ou
direito;
II igual a zero, nos demais casos.
§ 5o Na apuração do ganho de capital de não-residente não se aplicam as isenções e reduções
previstas para o residente no Brasil.
37.7
Por sua vez, a Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de 2001, que dispõe
sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas
físicas, assim trata do custo de aquisição, em seu artigo 17:
Art. 17. Podem integrar o custo de aquisição, quando comprovados com documentação hábil e
idônea e discriminados na Declaração de Ajuste Anual, no caso de:
I bens imóveis:
a) os dispêndios com a construção, ampliação e reforma, desde que os projetos tenham sido
aprovados pelos órgãos municipais competentes, e com pequenas obras, tais como pintura, reparos
em azulejos, encanamentos, pisos, paredes;
b) os dispêndios com a demolição de prédio construído no terreno, desde que seja condição para se
efetivar a alienação;
c) as despesas de corretagem referentes à aquisição do imóvel vendido, desde que tenha suportado
o ônus;
d) os dispêndios pagos pelo proprietário do imóvel com a realização de obras públicas, tais como
colocação de meio fio, sarjetas, pavimentação de vias, instalação de redes de esgoto e de
eletricidade que tenham beneficiado o imóvel;
e) o valor do imposto de transmissão pago pelo alienante na aquisição do imóvel;
f) o valor da contribuição de melhoria;
g) os juros e demais acréscimos pagos para a aquisição do imóvel;
h) o valor do laudêmio pago, etc.;
II outros bens ou direitos: os dispêndios realizados com a conservação e reparos, a comissão ou a
corretagem quando não transferido o ônus ao adquirente, os juros e demais acréscimos pagos, etc.
37.8
Não sendo a Recorrente a contribuinte do imposto, mas tão somente a responsável
tributária, não há que se falar que valor o eventualmente recolhido a título de IRRF compõe o
custo da aquisição da participação societária da contribuinte.
37.9
Em outras palavras, o imposto de renda sobre o ganho de capital na alienação da
participação societária era devido pelo Grupo EXXOMOBIL, tendo a Recorrente nessa relação entre
o contribuinte e o fisco apenas a incumbência de responsável tributário.
37.10
Em verdade caberia a Recorrente efetuar a retenção do imposto e o seu
recolhimento, abatendo do valor a ser remetido às alienantes, a título do pagamento pela
aquisição de suas participações societárias.
37.11
Por certo, o IRRF incidente sobre o ganho de capital auferido por estrangeiro na
alienação de bens ou direitos localizados no Brasil apresenta como base de cálculo o aumento
patrimonial auferido pelo estrangeiro.
37.12
Destaca-se, portanto, que o sujeito passivo da tributação não é o adquirente
brasileiro, mas sim o alienante estrangeiro. A riqueza que é tributada é o ganho auferido pelo
estrangeiro. O adquirente brasileiro não deve sacrificar o seu patrimônio em favor do Fisco. Ele
deve apenas reter parte do pagamento devido ao alienante a título de imposto e encaminhá-lo a
Autoridade Fiscal.
Fl. 2542
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37.13
Com base nessa simples análise do imposto discutido, seu sujeito passivo e sua base
de cálculo, vê-se que é impossível o valor do IRRF cobrado acrescer o valor do custo de aquisição.
Como já dito, este imposto é devido pelo alienante estrangeiro, e não pelo adquirente brasileiro.
O adquirente apenas retém a parcela, repita-se, na qualidade de responsável tributário.
37.14
Ademais, o IRRF não tem como fato gerador a transferência do bem, mas tão
somente o ganho de capital que o alienante estrangeiro obteve com a venda, portanto, não é um
acréscimo ao custo de aquisição do bem adquirido, razão pela qual não pode ser o seu valor
eventualmente retido e pago considerado como um acréscimo, na medida em que o valor a ser
pago ao alienante deveria ser abatido do imposto retido, não integrando, portanto, o custo de
aquisição do bem, e por isso não sendo passível o seu aproveitamento, para fins da redução do
ágio, como postulado pela Recorrente.
37.15
Outrossim, este aumento no custo de aquisição não afetaria a exigência em
discussão, posto que, o ágio sob análise não é dedutível.
37.16
Portanto, o IR/Fonte a ser retido não pode ser considerado como custo pelo simples
fato de que ele não é devido ao alienante, mas sim ao Fisco Brasileiro em face da relação
tributária.
38.
Da Alegação de “Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada por Falta de
Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa”.
38.1
Assevera a Recorrente, em síntese, que “(...) independentemente do sistema de
apuração (base anual/bases correntes), o fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL permanece
sendo ANUAL, pois somente em 31 de dezembro de cada ano-calendário é que se tem a base de
cálculo definitiva para a apuração desses tributos (...)”.
38.2
Complementa aduzindo que “(...) Como os autos de infração objeto do presente
processo somente foram lavrados em 12/12/2017, ou seja, após o encerramento do ano-base de
2013, eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderiam ser punidas
pela exigência da multa isolada (...) Corroborando esse entendimento, vale destacar a redação da
Súmula no 82 deste E. CARF, a qual prevê que: "Após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas" (...)”.
38.3
E conclui afirmando que “(...) Logo, o entendimento do E. CARF e esposado na
Súmula CARF no 105 remete à impossibilidade de aplicação conjunta da multa isolada, pela falta
de recolhimento de estimativa, com multa de ofício, pelo não recolhimento do tributo, seja em
período anterior ou posterior à entrada em vigor da MP no 351/2007, que foi convertida na Lei no
11.488/2007 (...)”.
38.4
Não obstante o acolhimento das deduções das despesas de ágio conforme
abordado anteriormente, remanesce a acusação de falta de adição à base de cálculo do IRPJ e da
CSLL de despesas indedutíveis, não impugnada pela Recorrente.
38.5
Conforme noticiam os Autos de Infração de fls. 941/956, a falta de recolhimento de
IRPJ e de CSLL referente ao ano-calendário de 2013 redundou, além da multa de ofício pela
insuficiência ou falta de pagamento após o término do ano-calendário, também na aplicação de
multa isolada sobre as estimativas mensais. Confira-se:
Fl. 2543
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.106 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721044/2018-12
85

38.6
Nessa perspectiva, o aduzido pela Recorrente comporta provimento, nos termos da
Súmula CARF no 105, assim enunciada:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
38.7
De fato, ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no
ano-calendário de 2016, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei
no 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula,
conforme já decidiu a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) nos autos do processo
10665.001731/2010-92, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA
TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo
lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
Fl. 2544
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.106 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721044/2018-12
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É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o
reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de
duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo
concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. (Acórdão no 9101-005.080,
CSRF/1a Turma, Sessão do dia 1o de setembro de 2020)
38.8
Do voto vencedor de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella extraem-se os
seguintes fundamentos, que adoto como razão de decidir:
[...] Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições
punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões
incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a
percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do art. 44 da Lei
no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento
cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ
e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas
penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de
sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse
mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
[...]
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato
gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta
dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo,
ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que
formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e
institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista
material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou
da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em
sua obra.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer
ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em
Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário
como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já
encerrado.
Fl. 2545
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.106 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.721044/2018-12
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Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e
observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer
cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que
não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às
antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-
calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício.
[...]
38.9
Neste mesmo sentido é pacífica a jurisprudência do egrégio Superior Tribunal de
Justiça-STJ no sentido de que a multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a
multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção, conforme
AgInt no AREsp no 1.603.525/RJ, rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe do dia
25/11/2020, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96
(REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO
CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da
existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram
interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram,
respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal
da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das
multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não
for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao
afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I
e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
38.10
Portanto, a multa isolada em questão merece ser cancelada.

Dispositivo
83.
Por todo o exposto e por tudo que consta processado nos autos, conheço do
Recurso Voluntário e a ele DOU PARCIAL PROVIMENTO, a fim de (i) rejeitar todas as preliminares
arguidas, tendo em vista que o auto de infração é válido, não havendo que se falar em nulidades;
(ii) manter integralmente os Autos de Infração, com as consequentes deduções das despesas de
ágio; e (iii) cancelar a multa isolada sobre as estimativas não recolhidas.
(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.

Fl. 2546
DF CARF MF
Original