Tribunal: CARF
Processo: 16327.721197/2019-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-07
Data de publicação: 2024-03-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023 - RICARF.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS NO ACORDO. DESCUMPRIMENTO.
A participação nos lucros ou resultados da sociedade concedida pela empresa a seus funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial. Compete aos empregadores, trabalhadores e sindicatos estabelecerem as regras que melhor atendem aos seus anseios, desde que sejam regras claras e objetivas.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO.
Integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de bônus de contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus") quando restar demonstrado que foram pagos em decorrência da prestação de serviço.
VALE ALIMENTAÇÃO RECEPCIONADO COMO SALÁRIO IN NATURA. PAT. DESNECESSIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O fornecimento de alimentação in natura pelo empregador, a seus empregados, não está sujeito à incidência da contribuição previdenciária, ainda que o empregador não esteja inscrito no PAT. Não existe diferença entre a alimentação in natura e o fornecimento de vale alimentação, quando este somente pode ser utilizado na aquisição de gêneros alimentícios.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721197/2019-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-012.472 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
07 de fevereiro de 2024
Recorrente
XP INVESTIMENTOS CORRETORA DE CAMBIO, TITULOS E
VALORES MOBILIARIOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A
SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA
DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se os fundamentos da decisão recorrida, nos
termos do inc. I, § 12, do art. 144, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023 -
RICARF.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REGRAS CLARAS E
OBJETIVAS NO ACORDO. DESCUMPRIMENTO.
A participação nos lucros ou resultados da sociedade concedida pela empresa a
seus funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho, não
integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do
disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da
natureza salarial. Compete aos empregadores, trabalhadores e sindicatos
estabelecerem as regras que melhor atendem aos seus anseios, desde que sejam
regras claras e objetivas.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO.
Integra o conceito de salário-de-contribuição os valores pagos à título de bônus de
contratação (também denominado de "luvas" ou "hiring bonus") quando restar
demonstrado que foram pagos em decorrência da prestação de serviço.
VALE
ALIMENTAÇÃO
RECEPCIONADO
COMO
SALÁRIO
IN
NATURA.
PAT.
DESNECESSIDADE.
NÃO
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O fornecimento de alimentação in natura pelo empregador, a seus empregados,
não está sujeito à incidência da contribuição previdenciária, ainda que o
empregador não esteja inscrito no PAT. Não existe diferença entre a
alimentação in natura e o fornecimento de vale alimentação, quando este
somente pode ser utilizado na aquisição de gêneros alimentícios.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721197/2019-90
Fl. 2866
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, dar provimento parcial ao recurso voluntário
interposto, nos seguintes termos: (1) quanto ao vale-alimentação, por unanimidade de votos,
cancelar o crédito constituído; (2) quanto à PLR, por maioria de votos, manter o crédito
constituído. Vencidos os conselheiros Rodrigo Rigo Pinheiro e Ana Cláudia Borges de Oliveira,
que votaram por cancelar referido crédito; e (3) quanto ao bônus de contratação, por voto de
qualidade, manter o crédito constituído. Vencidos os conselheiros Rodrigo Rigo Pinheiro, Ana
Cláudia Borges de Oliveira e Gregório Rechmann Júnior (relator). Designado redator do voto
vencedor o conselheiro Francisco Ibiapino Luz. Julgamento realizado após a vigência da Lei no
14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Diogo Cristian Denny, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Rodrigo
Duarte Firmino e Rodrigo Rigo Pinheiro.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário (p. 2.706) interposto em face da decisão da 13a
Turma da DRJ/SPO, consubstanciada no Acórdão no 16-96.312 (p. 2.670), que julgou
improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
DA AUTUAÇÃO
1.1. Trata o presente processo administrativo de Auto de Infração referente às
contribuições previdenciárias atinentes à quota patronal, ao financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho – RAT e, ainda, àquelas destinadas às
Outras Entidades e Fundos, incidentes sobre as remunerações dos segurados
empregados. O crédito dia respeito ao período de 01 a 12/2015.
1.2. Conforme Relatório Fiscal (Refisc), fls. 394/433, merecem ser destacadas as
seguintes passagens/informações.
No curso da auditoria fiscal realizada, foi constatado que o contribuinte efetuou os
seguintes
pagamentos,
sem
a
correspondente
declaração
em
GFIP
e,
consequentemente,
sem
o
recolhimento
das
respectivas
contribuições
previdenciárias:
- A seus Empregados, a título de Participação nos Lucros ou Resultados;
- A seus Empregados, a título de Gratificação de Contratação;
- A seus Empregados, a título de Alimentação e/ou Refeição.
1.3. Assim, tratando da verba PLR, foram analisados dois ACT. O primeiro abrangendo
o período de 01/07/2014 a 31/12/2014 e o outro abarcando 01/01/2015 a 31/12/2015.
Todos os acordos encerram:
Trata-se de um acordo firmado entre o contribunte XP Ivestimentos, os empregados
(através de uma comissão) e o Sindicato dos Empregados em Empresas
Fl. 2867
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Distribuidoras de Títulos, Valores Mobiliários e Câmbio e de Agentes Autônomos
de Investimento do Mercado Financeiro do Estado do Rio de Janeiro. (Item 1 do
Acordo).
Tem por objetivos disciplinar clara e objetivamente as regras de fixação dos direitos
substantivos e regras adjetivas da participação dos trabalhadores nos lucros e/ou
resultados da empresa, assim como serve para (i) estabelecer os mecanismos de
aferição das informações pertinentes ao cumprimento do pactuado, (ii) definir os
critérios que nortearão a apuração e o cálculo da PLR, (iii) convencionar a
peridiocidade da distribuição, (iv) estipular o período de vigência e os prazos para
revisão do acordo e (v) definir as demais regras que devem definir a PLR da
empresa. (item 3 do Acordo).
(...)
Os empregados serão avaliados através de formulários de avaliação, os quais
conterão todos os critérios necessários à formação da opinião pelo avaliador. O
processo de avaliação consistirá em (a) avaliação de desempenho do empregado e
(b) ciência do avaliado do resultado da avaliação e do valor individual a ser pago,
conforme definidos no anexo de cada área ("Critérios de Avaliação"). (item 11 do
Acordo).
1.4. Demais disso, traça as considerações dos ACT, demonstra, em forma de planilha, as
avaliações de desempenho das diversas áreas e ressalta:
Através da leitura dos Acordos de PLR vigentes nos períodos 01/07/2014 a
31/12/2014 e 01/01/2015 a 31/12/2015, apesar de terem por objetivos "disciplinar
clara e objetivamente as regras de participação dos empregados nos lucros e/ou
resultados da empresa", conforme descrito no item 3 dos referidos acordos,
verificamos a existência de regras subjetivas que influenciam na avaliação do
desempenho dos empregados, e consequentemente na definição do montante devido
a título de PLR.
1.5. Analisando as PLR, aponta que em ambos, dentre os critérios definidores do
quantum devido a cada empregado (conforme a área de atuação), dentre outros, consta a
avaliação atinente aos “Valores da Empresa” acerca do que assevera:
A partir das definições dos itens que compõem os "Valores da Empresa" verifica-se
a ausência absoluta de regras claras e objetivas, as quais devem ser apresentadas aos
empregados para que saibam, antecipadamente, o que devem ou não devem fazer
para que, ao final do período de apuração, sejam avaliados e recebam as respectivas
notas, as quais variam de 1 (nota mínima) a 5 (nota máxima).
1.6. Noutra vertente, a Autoridade Fiscal suscita desrespeito à legislação em razão dos
valores pagos pela Autuada sob tal rubrica:
A instituição de um programa de PLR não pode servir de justificativa para que a
remuneração do empregado seja substituída pelo pagamento nele previsto. Sendo
assim, mesmo não existindo qualquer referencial em relação ao salário do
empregado, o valor da PLR deve guardar uma proporcionalidade razoável entre o
salário mensal recebido e os valores pagos de PLR.
(...)
Percebe-se, portanto, que as verbas assim pagas a título de PLR pela empresa, nada
mais são do que instrumentos de premiação, gratificação, bonificação ou qualquer
que seja sua nomenclatura, travestido de PLR, com nítido caráter retributivo e em
substituição salarial. Além disso, constatamos que diversos empregados receberam
valor superior a sua remuneração anual, na forma de PLR, sem incidência de
contribuição previdenciária alguma. A verdadeira remuneração desses empregados
não é o salário "oficial" que recebem, e sim os valores substanciais travestidos de
participação nos lucros ou resultados.
1.7. Em tom de conclusão acerca de tal parcela remuneratória:
Fl. 2868
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

A observância dos requisitos da lei é indispensável para a caracterização da
participação nos lucros ou resultados como parcela desvinculada da remuneração.
Sendo assim, o pagamento de parcela referente à participação nos resultados que não
observe os ditames da legislação específica, como é o caso sob análise, deve ser base
de cálculo da previdência social, sofrendo, por consequência, a incidência das
contribuições previdenciárias e sociais previstas em lei.
1.8. Passando a tratar da “Gratificação de Contratação” (bônus de contratação, hiring
bonus), informa que, em resposta ao TIF no 05 a empresa asseverou:
Esclarecemos que os valores foram pagos em virtude de indenização por perdas
obtidas pelos novos empregados da XPI decorrente da rescisão de contrato de
trabalho anterior.
1.9. Na interpretação da Autoridade Autuante:
Analisando os Instrumentos Particulares apresentados pelo contribuinte, verificamos
que os valores pagos não possuem o caráter indenizatório alegado, mas sim a
característica de uma gratificação, de uma remuneração ajustada, que tem como base
todos os valores aos quais o contratado teria direito a receber na empresa anterior ao
longo de certo período, caso não optasse por trocar de empregador.
O contribuinte ora autuado, ao apresentar o valor da gratificação de contratação ao
futuro empregado, já estimou a remuneração a que ele faria jus em função dos
serviços a serem prestados na empresa atual, e compromete-se a pagá-lo em uma
única vez, quando efetivar-se a contratação. Ou seja, tudo aquilo que o empregado
poderia receber ao longo de certo período na empresa em que ele presta o serviço, o
contribuinte, para atrair o empregado, para incentivá-lo a aceitar a troca de emprego,
oferta o pagamento em uma única vez.
Da leitura dos Instrumentos Particulares, também verificamos que, mesmo que a
gratificação de contratação seja disponibilizada ao beneficiário em parcela única, há
a necessidade da prestação de serviço para que o valor se incorpore totalmente ao
seu patrimônio, posto que, caso não cumpra o prazo de permanência mínima na
empresa estabelecido contratualmente, terá que devolver total ou parcialmente o
valor transferido.
Não há dúvida de que essa cláusula do Instrumento revela não uma verba de
natureza indenizatória, mas sim um pagamento que é efetuado como antecipação
salarial pelo tempo que o empregado deve permanecer vinculado à empresa, o que
revela sua natureza nitidamente remuneratória.
1.10. No tocante aos valores referentes à alimentação do trabalhador (vale refeição/vale
alimentação), ante aos documentos apresentados pela empresa, conclui:
A partir dos dispositivos legais acima transcritos, verifica-se que a exclusão da base
de cálculo da contribuição previdenciária não é aplicável à parcela destinada ao
custeio da alimentação paga em pecúnia, mas tão somente a que for paga in natura,
isto é, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos trabalhadores,
independentemente de inscrição no Programa de Alimentação do Trabalhador
(PAT).
Por outro lado, quando a parcela a título de auxílio-alimentação ou auxílio-refeição
for paga em espécie ou mediante tíquetes-alimentação ou cartão-alimentação, tal
pagamento possui natureza salarial e, desse modo, deve integrar a base de cálculo da
contribuição previdenciária.
(...)
Diante disso, na hipótese de o auxílio-alimentação ser pago mediante "cartão
refeição ou cartão alimentação", a parcela a ele correspondente possui natureza
salarial e, desse modo, deve integrar a base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
(...)
Fl. 2869
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Assim, sendo o auxílio-alimentação pago aos empregados mediante "cartão refeição
ou cartão alimentação", a parcela a ele correspondente somente passa a não integrar
a base de cálculo das contribuições previdenciárias a partir de 11 de novembro de
2017. Antes dessa data, porém, somente não haverá incidência de contribuições
previdenciárias sobre o auxílio-alimentação pago in natura ao trabalhador; ou seja,
quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus empregados, para
consumo imediato no ambiente da empresa, ou se fornecida cesta básica para o
empregado levar para casa.
1.11. Adicionalmente, informa a base de cálculo utilizada, que exclui a contribuição dos
segurados, e a fundamentação legal.
1.12. A ciência do presente AI se deu, via postal, na data de 23/12/2019, conforme fls.
2.468.
DA IMPUGNAÇÃO
2. Às fls. 2.472/2.539, encontra-se a Impugnação apresentada pela Autuada,
tempestivas, por intermédio de patrono, com os seguintes argumentos sumariados.
2.1. Após síntese da exigência fiscal, sumariza sua insurgência como segue.
2.2. Tratando da PLR, analisa, em forma de planilha, a adequação dos PLR envolvidos
na presente autuação para concluir que ambos atendiam integralmente ao disposto na
Lei no 10.101/00.
2.3. Adiante, ataca, pontualmente, as conclusões fiscais asseverando:
15. Ou seja, em razão unicamente da análise de um dos critérios - Valores da
Empresa - utilizados para a definição do PLR, a fiscalização considerou que haveria
absoluta ausência de regras claras e objetivas, com o que a Impugnante não
concorda, como passa a demonstrar.
(...)
17. Como se vê, ao especificar com base em quais critérios e condições claros e
objetivos a PLR pode ser paga, o legislador é categórico em afirmar que, além dos
expressamente citados nos incisos I e II, do parágrafo 1°, do artigo 2°, da Lei n°
10.101/00, o pagamento da PLR pode ser realizado com base em outros critérios e
condições.
18. Ou seja, a própria Lei n° 10.101/00 autoriza expressamente que a PLR seja
distribuída com base em "outros" critérios e condições não especificados, deixando a
cargo das partes a definição dos critérios e condições que melhor lhes convier, desde
que sejam por elas negociados.
(...)
21. Portanto, está claro que, diferentemente do alegado pela fiscalização, com base
no disposto no parágrafo 1°, do artigo 2°, da Lei n° 10.101/00, não há a necessidade
de que os critérios para fins de definição da PLR a ser paga aos empregados sejam
puramente objetivos.
2.4. Ainda, com amparo em decisões administrativas, aduz:
23. Evidente, portanto, que o objetivo do legislador, ao exigir a adoção de regras
claras e objetivas, foi o de impedir que a avaliação seja realizada com base em
critérios puramente subjetivos, o que não é o caso ora analisado, e em relação aos
quais o empregado não tenha conhecimento prévio, como, inclusive, reconhecido
pela fiscalização no Relatório Fiscal.
2.5. Ratificando sua a tese e analisando seus ACT de PLR, afirma:
31. Como se verifica, portanto, a definição da PLR devida aos empregados passava
por critérios puramente objetivos (tais como atingimento de metas individuais e da
empresa, cargo do empregado, contribuição para o resultado da área etc) e também
por critérios comportamentais, relacionados à adesão aos valores da empresa. Isto é,
diferentemente do quer fazer crer a fiscalização, a definição da PLR devida pela
Fl. 2870
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Impugnante a seus empregados não decorria exclusivamente de uma avaliação de
adesão a valores.
(...)
38. Logo, diferentemente do alegado pela fiscalização, está claro que todos os seus
empregados sempre tiveram amplo conhecimento prévio do que deviam ou não
fazer para ao final de determinado período serem avaliados quanto ao atendimento
ou não de tais valores, na medida em que há uma descrição prévia e completa dos
valores a serem avaliados, em pleno atendimento ao que determina o artigo 2°, da
Lei n° 10.101/2000 e ao entendimento jurisprudencial sobre a matéria.
2.6. Demais, contesta os exemplos pontuais utilizados pela Autoridade Fiscal em suas
análises, articulando e reforçando seu entendimento de que regras eram claras e
objetivas. Apresenta, ademais, “contra exemplos”.
2.7. Articulando, ainda, pela inexistência de substituição salarial, sustenta:
70. É certo que, para todos os empregados, a PLR foi paga de acordo com as regras
claras e objetivas definidas nos Acordos, sendo que alguns empregados específicos,
por ocuparem posições estratégicas, possuírem maior responsabilidade e por
contribuírem de forma mais relevante para o resultado / lucro da Impugnante, faziam
jus a um maior valor a título de PLR, nos exatos termos das regras previstas nos
referidos Acordos e conforme é o objetivo de um programa de PLR.
(...)
76. Diante dessa análise, resta claro que, para caracterizar a substituição ou
complementação salarial pela PLR, conforme previsto no artigo 3°, da Lei n°
10.101/2000, é mister que a remuneração pré-existente do empregado seja de
alguma forma reduzida, como, por exemplo, com o cancelamento de algum
benefício, viabilizando a substituição desse benefício ou complementação da
remuneração para se ter, ao final, a mesma remuneração.
(...)
93. Portanto, não resta dúvida de que, considerando que a Lei n° 10.101/00 não
estabelece valores mínimos e máximos para o pagamento da PLR, a mera alegação
da fiscalização, sem qualquer comprovação, de que a PLR paga pela Impugnante aos
seus empregados substituiu ou complementou a remuneração, não merece prosperar
para sustentar a suposta afronta ao artigo 3° da referida Lei, sob pena de violação ao
princípio constitucional da legalidade tributária e em contrariedade à jurisprudência
administrativa.
94. Subsidiariamente, caso assim não se entenda, concluindo-se pela suposta
excessividade e desproporcionalidade dos valores de PLR pagos no ano-calendário
de 2015, o que se admite apenas para fins de argumentação, a Impugnante entende
que deve ser determinada a apuração do montante pago a título de PLR considerado
excessivo e desproporcional pela fiscalização (diferença entre o total pago a título de
PLR e o valor considerado razoável), de forma que as contribuições previdenciárias
ora questionadas sejam exigidas exclusivamente sobre tais valores e não sobre a
totalidade da PLR paga aos seus empregados, conforme pretendido pela fiscalização.
2.8. Passando a tratar da verba denominada hiring bônus, sustenta que se trata de verba
indenizatória e, portanto, fora do alcance do fato gerador da contribuição previdenciária,
acrescentando:
106. Nesse contexto, pode-se afirmar que as contribuições previdenciárias e de
terceiros incidem apenas sobre valores que visam retribuir o esforço humano
desempenhado em determinada função a favor do regular desenvolvimento da
atividade a que se dedica a empresa, ou seja, sobre valores pagos pelo empregador
ao empregado a título de efetiva contraprestação pelos serviços prestados (caráter
essencialmente salarial).
Fl. 2871
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

107. No caso de pagamento de hiring bônus, contudo, diferentemente do alegado
para fiscalização, não é possível verificar que seu pagamento teria ocorrido em
contraprestação a um serviço, para sua configuração como remuneração.
108. Não há uma correlação direta entre tal pagamento e a prestação de serviços, não
sendo certo dizer que tem como função remunerar o esforço pelo trabalho.
(...)
111. Conforme se verifica da análise dos Instrumentos Particulares de Indenização
(fls. 600 a 624), que embasaram os pagamentos de hiring bônus pela Impugnante,
tais pagamentos tinham por função indenizar o empregado pela perda de verbas em
decorrência da saída do seu antigo emprego (como, por exemplo, perda de bônus, de
opção de ações, de ações etc) para contratação pela Impugnante.
(...)
116. Além disso, reforça a ausência de correlação entre o pagamento e a prestação
de serviços, o fato de que, quando da oferta do bônus de contratação, o trabalho
sequer foi iniciado, prestado, o que afasta a ideia de contraprestação. Até porque,
conforme se verifica dos contratos de trabalho anexos (doc. 05), a assinatura dos
Instrumentos Particulares de Indenização ocorreu na mesma data da assinatura dos
Contratos de Trabalho, não havendo, naquele momento, qualquer serviço a
remunerar.
2.9. Abordando a questão atinente ao vale alimentação e vale refeição, após apanhando
da legislação de regência, sustenta:
135. Considerando, portanto, que o próprio Decreto n° 05/1991 não é rigoroso ao
definir o que seria o fornecimento in natura do alimento, é possível concluir que o
disposto no artigo 28, parágrafo 9°, alínea V, da Lei n° 8.212/1991, não deve se
aplicar restritivamente aos casos de fornecimento de alimentação in natura, de modo
que também não deve haver a incidência das contribuições previdenciárias sobre o
fornecimento de alimentação/refeição por meio de vales/tickets, a qual se equipara à
alimentação in natura.
2.10. Ademais, suscita alteração legislativa (§5o, art. 457, CLT) introduzida pela lei
13.467/17 que, conforme assevera, teria apenas positivado entendimento dominante na
jurisprudência.
2.11. Do que expôs, requer:
(i) os seus acordos de PLR atendem integralmente ao disposto na Lei n° 10.101/00, na
medida em que: (a) contém regras claras e objetivas; e (ii) não substituem ou
complementam o salário dos empregados, sendo certo que a Lei n° 10.101/00 não
impõe que os valores pagos a título de PLR devem possuir um teto ou ser proporcionais
ao salário dos empregados;
(ii) os valore de hiring bônus, tal como pagos pela Impugnante, possuem natureza
indenizatória, não estando sujeito à incidência das contribuições previdenciárias,
conforme entendimento jurisprudencial sobre a matéria; e
(iii) os pagamentos de vale alimentação e de vale refeição equiparam-se ao
fornecimento de alimentação in natura e não possuem caráter remuneratório, de modo
que também devem ser excluídos do salário de contribuição, nos termos do artigo 28,
parágrafo 9°, alínea 'c', da Lei n° 8.212/1991, conforme posicionamento jurisprudencial
pacífico.
É a síntese dos fatos processuais relevantes.
A DRJ julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte, nos
termos do susodito Acórdão no 16-96.312 (p. 2.670), assim ementado:
Fl. 2872
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PLR. REGRAS CLARAS.
A Lei n° 10.101/00 exige que haja negociação entre empresa e trabalhadores, da qual
deverão resultar regras claras e objetivas e os índices, as metas, os resultados e os
prazos devem ser estabelecidos previamente, sem determinar o que isso queria
significar.
O que parece contrariar a mens legis é a insegurança gerada pela possibilidade de
avaliações/aferições/mensurações subjetivas perante as quais o empregado, a fim de ter
definido o seu direito substantivo, vê-se completamente impotente e à mercê de
parâmetros ou métricas imponderáveis de determinado avaliador.
Quanto aos valores díspares verificados, não foram estabelecidos limites objetivos
legais em termos de valores que poderiam ser distribuídos aos empregados por seus
empregadores
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO
(HIRING BONUS). PAGAMENTO VINCULADO A PERMANÊNCIA DO
TRABALHADOR
NA
EMPESA.
PARCELA
DE
NATUREZA
REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
A responsabilidade civil - dever de indenizar - pode ser contratual e extracontratual
(responsabilidade aquiliana), sendo que a primeira, grosso modo, decorre de
inadimplemento contratual, enquanto a última decorre de previsão legal inobservada
(ato ilícito e abuso de direito).
A gênese do pagamento apreciado residiu na formalização do contrato de trabalho,
ainda que, eventualmente, a percepção dos recursos possa ter se dado antes desse
momento (fase pré-contratual).
A obrigação quanto ao pagamento da verba decorreu do aceite da proposta feita quanto,
portanto, já existia contrato de trabalho, posto que tal juridicamente formado.
O bônus de contratação esquadrinhado não se refere à política organizacional que
objetive somente à captação de talentos cobiçados pela sociedade empresária, mas
também à retenção destes nos respectivos quadros, vez que a perfectibilização da
gratificação está vinculada ao transcorrer do contrato de trabalho, ou seja, à
contraprestação do empregado.
VALE
ALIMENTAÇÃO/REFEIÇÃO.
COMPOSIÇÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
Em virtude de alterações legislativas, na hipótese de o auxílio-alimentação ser pago
mediante “ticket-alimentação ou cartão alimentação”, a parcela a ele correspondente
não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias a cargo da empresa e dos
segurados empregados, a partir de 11 de novembro de 2017.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância, a Contribuinte apresentou o recurso
voluntário de p. 2.706, reiterando os termos da impugnação apresentada.
A d. PGFN apresentou contrarrazões ao recurso voluntário (p. 2.769).
É o relatório.

Fl. 2873
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Voto Vencido
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir crédito tributário referente às contribuições previdenciárias atinentes à quota
patronal, ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho – RAT e, ainda, àquelas
destinadas às Outras Entidades e Fundos, incidentes sobre as remunerações dos segurados
empregados. O crédito dia respeito ao período de 01 a 12/2015.
De acordo com o Relatório Fiscal (p. 394), constituem fatos gerados das
contribuições lançadas os pagamentos efetuados pela Contribuinte a seus empregados a título de:
- Participação nos Lucros ou Resultados;
- Gratificação de Contratação; e
- Alimentação e/ou Refeição.
Passemos, então, à análise individualizada de cada uma das matérias.
Do Plano de Lucros e Resultados
No que tange aos valores pagos pela empresa a seus empregados a título de PLR,
a autoridade administrativa fiscal considerou os mesmos como remuneração, tendo em vista que
os mesmos estariam em desacordo com a Lei no 10.101/00, pois: (a) os acordos coletivos que
embasaram tais pagamentos conteriam regras subjetivas, especificamente na avaliação relativa
aos valores da empresa e quanto à definição do montante de PLR devido; e (b) os valores de
PLR pagos seriam desproporcionais aos salários-base dos empregados, caracterizando-se como
verdadeira substituição da remuneração.
Confira-se:
5.4.1 DA PRESENÇA DE REGRAS SUBJETIVAS
Através da leitura dos Acordos de PLR vigentes nos períodos 01/07/2014 a 31/12/2014
e 01/01/2015 a 31/12/2015, apesar de terem por objetivos “disciplinar clara e
objetivamente as regras de participação dos empregados nos lucros e/ou resultados da
empresa”, conforme descrito no item 3 dos referidos acordos, verificamos a existência
de regras subjetivas que influenciam na avaliação do desempenho dos empregados, e
consequentemente na definição do montante devido a título de PLR.
Essa situação evidencia-se principalmente nos Anexos dos Acordos de PLR, nos quais
há o detalhamento das condições necessárias ao pagamento da PLR dentro de cada área
da empresa.
No Acordo de PLR vigente de 01/07/2014 a 31/12/2014, Anexo I – Área de Suporte,
Capítulo 4 – Divisão entre os Empregados de cada Sub-área, temos o seguinte:
Os Empregados de cada uma das Sub-Áreas dividirão entre si o valor atribuído à
SubÁrea conforme a sistemática apresentada acima.
Para se chegar ao valor cabível a cada Empregado, serão analisados os seguintes
critérios de avaliação:
• Graduação do Cargo;
• Meta;
Fl. 2874
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

• Valores da Empresa.
...
(III) Valores da Empresa
Considerando a importância de serem cultivados os valores da empresa, entendeu-se
relevante avaliar a prática dos seguintes valores:
• Sonho Grande: é acreditar que tudo é possível, o que na prática significa ser
audacioso, criativo, persistente e sempre procurar novos desafios;
• Postura Construtiva: é, perante um problema, focar positivamente na construção da
solução, sem questionar culpados nem gerar um ambiente negativo;
• Foco no Cliente: é colocar os interesses dos clientes, sejam internos ou externos,
em primeiro lugar, inclusive abraçando atividades que não sejam originalmente suas,
de forma a garantir a satisfação do cliente, com um atendimento célere e de
qualidade;
• Eficiência: é focar suas energias e esforços nas atividades que realmente agregam
valor, que devem estar alinhadas com os objetivos da empresa, trazendo resultados
efetivos, buscando fazer mais com menos;
• Humildade: é saber ouvir, respeitar e tirar proveito da opinião de todos,
independentemente de cargos, maturidade profissional ou condição social;
• Trabalho em Equipe: é ser colaborativo e saber somar esforços com seus pares para
atingir um resultado melhor, promovendo um ambiente saudável.
Para cada um desses Valores será atribuída uma nota, que será de:
• 1 (um): pratica de forma insuficiente o valor;
• 2 (dois): pratica abaixo da média o valor;
• 3 (três): pratica na média o valor;
• 4 (quatro): pratica acima da média o valor;
• 5 (cinco): pratica exemplarmente o valor.
Cada nota equivale a um modificador, conforme tabela abaixo:

A nota final dos Valores da Empresa corresponderá à média aritmética de cada um
dos Valores individuais, e essa média será aplicada ao cálculo da nota final do
Empregado.
(...)
A partir das definições dos itens que compõem os “Valores da Empresa” verifica-se a
ausência absoluta de regras claras e objetivas, as quais devem ser apresentadas aos
empregados para que saibam, antecipadamente, o que devem ou não devem fazer para
que, ao final do período de apuração, sejam avaliados e recebam as respectivas notas, as
quais variam de 1 (nota mínima) a 5 (nota máxima).
Com base nessas definições dos “Valores da Empresa”, o quão grande deve ser o sonho
do empregado para que ele receba determinada nota? Ou o quão humilde ele deve ser?
Ou ainda, a grandeza do seu sonho interfere na humildade dele esperada? Ou vice-
versa? A subjetividade desses aspectos abre margem para que, teoricamente, possa
existir na Cia. situações de favorecimento ou de prejuízo de empregados no momento
das suas avaliações, a critério exclusivo do avaliador, e esse teórico favorecimento ou
Fl. 2875
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

prejuízo produz variações no cálculo da participação nos lucros ou resultados devida ao
empregado.
Essa subjetividade é indubitavelmente verificada nas avaliações de desempenho
referentes ao empregado Victor Andreu Mansur Farinassi, ambas realizadas com base
no período de avaliação do 1o semestre de 2015. As avaliações ocorreram na Área
Renda Fixa – Sub-Área Operações Estruturadas e na Área Mesas Estruturadas –
Operações Estruturadas. Apresentamos a seguir um quadro comparativo no qual são
verificadas diferenças significativas na atribuição das notas referentes aos critérios
subjetivos que compõem os “Valores da Empresa”:

Verificamos, portanto, que na Área de Renda Fixa existe um empregado que pratica os
“Valores da Empresa” na média daquilo que se espera, porém na Área Mesas
Estruturadas ele os pratica de forma exemplar, exceção feita ao item Humildade. Ou
seja, dentro de um mesmo período de apuração, espelha-se a subjetivade dos critérios,
uma vez que, dependendo do momento e do lugar, o empregado, com relação aos
“Valores da Empresa” é exemplar ou mediano.
Também a partir das Avaliações de Desempenho apresentadas pelo contribuinte,
verificamos a presença da subjetividade ao determinar o montante a ser pago aos
empregados a título de PLR. Ora, se as regras fossem claras e objetivas, qual o motivo
de empregados avaliados de forma diferente, dentro da mesma Área e do mesmo
período de apuração, receberem exatamente o mesmo valor de participação nos lucros?
Dentre as avaliações apresentadas, esse é o caso dos empregados Alexandre Breno
Stevens, Denis Malta Ferraz Neto, Leandro Belberi Baldonedo e Zeina Abdel Latif,
todos avaliados no período de apuração 2o Semestre de 2014, nas Áreas de Negócios –
Área Institucional, conforme consta do item 5.2 do presente Relatório Fiscal. Em todos
os casos, foi atribuído individualmente o valor de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais) a
título de PLR, apesar de os empregados terem contribuído de forma diferente para o
resultado da área (2,24%, 2,22%, 2,29% e 2,31% respectivamente), terem recebido
notas diferentes no tocante aos “Valores da Empresa” (média de 3,83, 3,67, 4,17 e 4,33
respectivamente), com a consequente média de Modificador também diferente (1,04,
1,03, 1,06 e 1,07 respectivamente). Caso as regras fossem claras e objetivas, livres de
subjetividade, não haveria essa uniformidade no valor pago a título de PLR, uma vez
que o empregado Zeina Abdel Latif, entre esses 4 (quatro) empregados tomados no
exemplo, foi aquele que mais contribuiu para a obtenção do resultado (2,31%), que
recebeu a maior média de notas no quesito “Valores da Empresa” (4,33) e a quem foi
atribuído o maior Modificador (1,07). Assim, objetivamente não se explica o motivo de,
no caso exemplificativo em análise, o empregado com a melhor avaliação dentro da
Área, em idêntico período de apuração, receber o mesmo valor a título de PLR que os
demais empregados com avaliações inferiores.
5.4.2 DA SUBSTITUIÇÃO DA REMUNERAÇÃO
Além da infração à legislação relatada no item anterior, há ainda aquela relacionada ao
fato de ter a empresa efetuado pagamento de remunerações muito elevadas a título de
PLR.
(...)
A instituição de um programa de PLR não pode servir de justificativa para que a
remuneração do empregado seja substituída pelo pagamento nele previsto. Sendo assim,
mesmo não existindo qualquer referencial em relação ao salário do empregado, o valor
Fl. 2876
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

da PLR deve guardar uma proporcionalidade razoável entre o salário mensal recebido e
os valores pagos de PLR.
Do exame das folhas de pagamento e das planilhas elaboradas pelo contribuinte
apresentadas em resposta aos Termos de Intimação Fiscal – TIF n° 02 e 03, há diversos
casos em que a verba paga a título de PLR aos empregados excede em dezenas, até
centenas de vezes o valor do respectivo salário base mensal. Há situações, por exemplo,
em que o valor da PLR anual, somando-se os dois pagamentos efetuados (02/2015 e
08/2015) excede em mais de 300 vezes o salário base mensal do empregado. Ou seja, há
casos em que a PLR corresponde a mais de 25 ANOS de salário base mensal.
(...)
Em face da impugnação apresentada, a DRJ reconheceu que não há na lei
qualquer vedação no tocante a eleição de critérios comportamentais para fins de pagamento da
PLR. Contudo, considerou que o fato de existir uma avaliação dos valores / critérios
comportamentais (adesão a valores da empresa), implicaria na consequente inexistência de
regras claras e objetivas quanto à aferição / mensuração da PLR, importando, assim, em violação
à Lei no 10.101/00.
Outrossim, quanto à alegação de que a PLR seria desproporcional ao salário-base
dos empregados, caracterizando-se como substituição da remuneração, a decisão recorrida
reconheceu que não há evidência de que a PLR paga se trataria de uma substituição do salário no
presente caso, além do que inexistiria previsão legal impondo limitação ao valor pago a título de
PLR.
Superado, assim, um dos fundamentos da autuação no que tange à tributação dos
valores pagos a título de PLR, a Contribuinte, em sua peça recursal, defende que, no caso
concreto, é certo que os critérios comportamentais avaliados pela Recorrente estavam
claramente previstos em seus acordos, sendo de pleno conhecimento de seus empregados, além
do que o processo de avaliação desses critérios, para fins de aferição / mensuração da PLR,
diferentemente do alegado na decisão recorrida, era totalmente claro e objetivo, não permitindo
subjetivismo em tais avaliações, atendendo assim ao disposto no artigo 2o, da Lei no
10.101/2000 e em linha com o posicionamento jurisprudencial sobre a matéria.
Neste espeque, considerando que as razões de defesa suscitadas pela Recorrente
em relação à matéria em análise em nada diferem daquelas apresentadas em sede de impugnação,
estando as conclusões alcançadas pelo órgão julgador de primeira instância em consonância com
o entendimento perfilhado por este Relator, em vista do disposto no inc. I, do § 12, do art. 114,
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria
MF no 1.634/2023 – RICARF, não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a
segunda instância administrativa, adoto os fundamentos da decisão recorrida, mediante
transcrição do inteiro teor de seu voto condutor neste particular, in verbis:
4. No que diz respeito aos Acordos de PLR analisados, a Autoridade Fiscal concluiu
que tais não estariam em conformidade com a legislação de regência pelo fato de
ensejarem avaliações subjetivas, em alguma medida, quanto a valores caros à empresa
e, portanto, não seriam claras e objetivas como determinado pela Lei 10.101/00.
Demais, disso, estariam sendo, em alguns casos, utilizados como sucedâneo do salário,
tendo em vista que os valores pagos a título de PLR suplantariam em muito os valores
deste e, ainda, não se prestariam como efetivo incentivo à produtividade, haja vista que,
como delineado e distribuído, teria resultado em grande disparidade de valores entre os
empregados.
(...)
Fl. 2877
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

6. Destarte, tratando primeiramente da questão envolvendo as regras claras e objetivas
quanto à fixação dos direitos substantivos da participação dos empregados nos lucros da
empresa, faz-se imperioso pontuar, desde já, que os instrumentos de negociação devem
adotar regras de forma a afastar quaisquer dúvidas ou incertezas, que possam vir a
frustrar o direito do trabalhador quanto a sua participação na distribuição dos lucros.
6.1. Ademais, não sobra rememorar, cabe ao exegeta, na apreciação do caso concreto,
buscar o sentido e o alcance do quanto pretendido pelo legislador, em consonâncias com
os preceitos constitucionais e demais regras do ordenamento, razão porque o
importante, in casu, é dar sentido à PLR como decorrência da “função social da
propriedade” que funciona como “instrumento de integração entre capital e trabalho,
além de ser um incentivo à produtividade” .
6.2. A Autoridade Fiscal em suas análises, aponta que os objetados acordos de PLR
fizeram constar de suas regras/critérios para definição dos valores a serem atribuídos a
cada empregados, dentre outros, a observância dos “Valores da Empresa” que,
consoante definição constante nos respectivos anexos.
(...)
6.3. Por seu turno, a Insurgente, ao sustentar pela inexistência de impedimento legal
para previsão pelos acordos de PLR de critérios relacionados ao comportamento dos
empregados busca esteio no Acórdão Carf no 2402-006.071 a fim de fundamentar seu
entendimento. De tal acórdão, reproduz-se os seguintes excertos:
Isto é, a psicologia revela que comportamentos podem sim ser mensurados de
acordo com critérios objetivos de análise, a exemplo das escalas acima
mencionadas e da avaliação por competências.
A eventual subjetividade do comportamento não exclui a objetividade de sua
mensuração e avaliação, inclusive para efeito de fixação das regras da PLR. Isso
equivaleria a ignorar a ampla experiência da psicologia comportamental e da
neuropsicologia sobre o assunto, bem como a gestão de recursos humanos no
cotidiano das empresas.
(original sem destaques)
6.4. Com efeito, concorda-se, em parte, com o entendimento expressado pela
Insurgente, haja vista que não há vedação na lei de regência no tocante a eleição de
critério subjetivos ou comportamentais para fins de pagamento da PLR. O que se vedou
foi a discricionariedade, o subjetivismo e a obscuridade.
6.5. Entretanto, para que o desiderato da lei seja respeitado, a aferição/mensuração de
tais critérios tem de se dar de forma clara e objetiva, para que não sejam maculados os
direitos substantivos dos empregados.
6.6. Assim, o que parece contrariar a mens legis é a insegurança gerada pela
possibilidade de avaliações/aferições/mensurações subjetivas perante as quais o
empregado, a fim de ter definido o seu direito substantivo, vê-se completamente
impotente e à mercê de parâmetros ou métricas imponderáveis de determinado
avaliador.
6.7. Consequencialmente, para que não haja qualquer pecha nos acordos de PLR ou
dissociação entre as suas previsões e os desígnios legais, necessário que seja franqueado
a todos os empregados da organização o conhecimento prévio dos efetivos esforços que
deles são esperados – nas mais variadas modalidades/espécies de aferições/avaliações às
quais possam estar sujeitos –, de modo que, sem contar com a interferência ou
dependência da particular impressão de pessoa qualquer, reste possibilitada a
mensuração e conhecimento do respectivo desempenho.
6.8. Tornando ao casuísmo vertente, a Autoridade Lançadora firmou entendimento no
sentido de que as previsões dos apreciados acordos de PLR não ostentariam
integralmente os atributos de objetividade quanto a sua aferição buscando, inclusive,
demonstrar que um mesmo empregado, atuante em mais de uma das áreas da empresa
Fl. 2878
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

(renda fixa e mesas estruturadas), teria sido avaliado de forma bastante díspar, na
maioria dos elencados “valores da empresa”, por dois diferentes avaliadores.
(...)
6.10. Em decorrência do quanto tratado nessa questão específica, emerge que os acordos
de PLR analisados, especificamente no tocante às previsões e medições de observância
dos “valores da empresa” não se afinam com as previsões legais de regência, posto que
não ofertam parâmetros objetivos para a sua avaliação/aferição e conhecimento!
6.11. Digno de ser ratificado o entendimento de que, no caso apreciado, as regras
abstratamente consideradas se revelaram de aferição subjetiva, independente de a
quantos casos práticos quando aplicadas tenha sido evidenciada algum tipo de distorção
– o que só faz confirmar o quanto asseverado no transcorrer desses parágrafos –, a
mácula verificada e apontada diz respeito às balizas acordadas para fins do pagamento
da PLR no seu todo.
(...)
6.15. Destarte, em tom de síntese do quanto tratado, vale o destaque para dois pontos
essenciais. O primeiro referente à exigência de regras e critérios objetivos, afastando-se
os subjetivos. A subjetividade nas regras e, por consequência no pagamento, afasta a
validade da PLR. O outro aspecto é a flexibilidade assegurada para viabilizar a PLR. Os
critérios indicados na lei são exemplificativos e podem ser negociados pelas partes,
desde que sejam mensuráveis de forma objetiva a fim de não contrariarem o espírito da
lei.
Nega-se, assim, provimento ao recurso voluntário neste ponto.
Da Gratificação de Contratação
Com relação à tributação dos valores pagos a título de “gratificação de
contratação”, assim está fundamento o lançamento fiscal neste particular:
A empresa efetuou pagamentos referentes a gratificação de admissão (bônus de
contratação, hiring bonus) a empregados contratados no ano de 2015 , registrados nas
Folhas de Pagamento na rubrica de proventos 0425 – Gratificação Contratação.
(...)
Analisando os Instrumentos Particulares apresentados pelo contribuinte, verificamos
que os valores pagos não possuem o caráter indenizatório alegado, mas sim a
característica de uma gratificação, de uma remuneração ajustada, que tem como base
todos os valores aos quais o contratado teria direito a receber na empresa anterior ao
longo de certo período, caso não optasse por trocar de empregador.
O contribuinte ora autuado, ao apresentar o valor da gratificação de contratação ao
futuro empregado, já estimou a remuneração a que ele faria jus em função dos serviços
a serem prestados na empresa atual, e compromete-se a pagá-lo em uma única vez,
quando efetivar-se a contratação. Ou seja, tudo aquilo que o empregado poderia receber
ao longo de certo período na empresa em que ele presta o serviço, o contribuinte, para
atrair o empregado, para incentivá-lo a aceitar a troca de emprego, oferta o pagamento
em uma única vez.
Da leitura dos Instrumentos Particulares, também verificamos que, mesmo que a
gratificação de contratação seja disponibilizada ao beneficiário em parcela única, há a
necessidade da prestação de serviço para que o valor se incorpore totalmente ao seu
patrimônio, posto que, caso não cumpra o prazo de permanência mínima na empresa
estabelecido contratualmente, terá que devolver total ou parcialmente o valor
transferido.
Não há dúvida de que essa cláusula do Instrumento revela não uma verba de natureza
indenizatória, mas sim um pagamento que é efetuado como antecipação salarial pelo
tempo que o empregado deve permanecer vinculado à empresa, o que revela sua
natureza nitidamente remuneratória.
Fl. 2879
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

(...)
Não obstante a amplitude do conceito de salário de contribuição, o próprio artigo 28 em
seu parágrafo 9o, prevê inúmeras situações especiais onde, mesmo havendo pagamento
direto ao empregado, não haverá a incidência da contribuição previdenciária. Tais
hipóteses, que são várias e exclusivas, na realidade e por óbvio, se consubstanciam em
isenções concedidas àqueles que têm o dever de contribuir com a Previdência Social,
desonerando-os da exação. Por sua vez, a interpretação da norma isentiva não permite
incluir nela situações que não estejam expressamente previstas no texto legal, em face
da literalidade em que deve ser interpretada conforme artigo 111, inciso II da Lei n°
5.172/66 – CTN, do contrário estaria imprimindo-lhe um alcance que a norma não tem
nem poderia ter, eis que as regras de isenção não comportam interpretações ampliativas:
(...)
Esta verba paga no ato da contratação, negociada entre a empresa e o empregado,
fazendo parte do pacote de remunerações para incentivar o empregado a ingressar nos
quadros da empresa, denominada no mercado como “luvas”, “hiring bônus” ou bônus
de contratação, tem como natureza uma gratificação ajustada, não estando nas hipóteses
de isenção previdenciária.
Assim, estando contido no conceito de remuneração paga a qualquer título, o pagamento
de bônus de contratação é parte integrante do salário de contribuição.
Como se vê – e em resumo – o entendimento da autoridade administrativa fiscal
no sentido de que o pagamento de bônus de contratação é parte integrante do salário-de-
contribuição, no caso concreto, está embasado nos seguinte fundamentos:
(i) o valor pago pela empresa se trata de uma “remuneração ajustada”
correspondente ao valor que o empregado teria direito a receber na empresa anterior ao longo de
certo período, caso não optasse por trocar de empregador; e
(ii) para que o valor pago pela empresa seja incorporado ao patrimônio do
empregado, este deve cumprir um prazo mínimo de permanência na empresa, sob pena de ter que
devolver, total ou parcialmente o valor ajustado; e
(iii) a verba em análise não está entre as hipóteses de isenção expressamente
previstas no § 9o do art. 28 da Lei 8.212/91.
Sobre o tema, o órgão julgador de primeira instância concluiu pela procedência do
lançamento fiscal neste particular, nos seguintes termos, em síntese:
8.3. Quanto à natureza de tal verba, a doutrina e a jurisprudência ainda se mostram
claudicantes, sendo a realidade fática do casuísmo concreto a moldura adequada para a
sua análise.
8.4. Assim, muito se sustenta - perfilada a este entendimento a tese trazida pela
Insurgente - tratar-se de verba indenizatória que objetivaria “compensar” os “prejuízos”
suportados pelo empregado referentes aos valores que este deixa de fazer jus em virtude
da rescisão contratual frente ao antigo empregador.
8.5. Entretanto, não se pode concordar com tal tese, haja vista, inicialmente, as
disposições da legislação civil donde se extrai que a responsabilidade civil, e o
consequente dever de indenizar, surge em face do descumprimento obrigacional, pela
desobediência de uma regra estabelecida em contrato, ou por deixar determinada pessoa
de observar um preceito normativo que regula a vida. A indenização visa tornar indene,
isto é, tanto quanto possível, recompor a situação concreta ao status quo ante, afastando
a mácula, a violação, o nefasto efeito prejudicial sofrido pelo sujeito de direito em
virtude da violação de dever jurídico preexistente.
8.6. Demais disso, não sobra relembrar que a responsabilidade civil – dever de indenizar
– pode ser contratual e extracontratual (responsabilidade aquiliana), sendo que a
Fl. 2880
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

primeira, grosso modo, decorre de inadimplemento contratual, enquanto a última
decorre de previsão legal inobservada (ato ilícito e abuso de direito).
8.7. No caso em apreço, visto que não havia vínculo contratual anterior entre a
Impugnante e o desejado empregado, não se fala de responsabilidade contratual. Demais
disso, a Insurgente não vulnerou o patrimônio jurídico do empregado com qualquer
atuação que possa ser tida como ilícita, ou mesmo lícita com abuso de direito.
Aconteceu que, diante de uma proposta atrativa de trabalho/retribuição, o empregado,
que não pode ser tido como vítima na hipótese, sopesando as circunstâncias envolvidas,
escolhe livremente abrir mão do que tinha (expectativa de direito) em nome do que lhe é
proposto. Com efeito, deu-se uma escolha livre e tal qual o brocardo popular: “cada
escolha, uma renúncia”.
8.8. Destarte, os valores ofertados ao pretendido empregado em razão do quanto este
passa a abrir mão faz parte do plexo de benefícios de atração oferecido pelo contratante
que pode exibir contornos de “compensação financeira”, mas não há de ser entendido ou
traduzido como indenização, posto que, in casu, não há reparação a prejuízo ao qual a
ora Impugnante potencialmente tenha dado causa por ato ilícito ou, ainda, esteja
obrigada a reparar por determinação legal.
8.9. Ainda, é de se argumentar, por eventualidade, que nem mesmo na vertente da
“perda de uma chance” (perte d'une chance) a verba em testilha se amoldaria à ideia de
indenização, posto que, em tal caso, tratar-se-ia de indenizar uma oportunidade de
ganho que deixou de ser experimentada por uma conduta lesiva.
8.10. Nesse cenário, referida teoria visa à responsabilização do agente causador não de
um dano emergente, tampouco de lucros cessantes, mas de algo intermediário entre um
e outro, precisamente a perda da possibilidade de se buscar posição mais vantajosa que
muito provavelmente a seria alcançada pela vítima, não fosse o ato ilícito praticado.
8.11. No mesmo sentido são os ensinamentos de Carlos Alberto Menezes Direito e
Sérgio Cavalieri Filho, que entendem aplicar-se a teoria da perda de uma chance “nos
casos em que o ato ilícito tira da vítima a oportunidade de obter uma situação futura
melhor, como progredir na carreira artística ou no trabalho, conseguir um novo
emprego, deixar de ganhar uma causa pela falha do advogado etc.”.
8.12. Consequencialmente, não se tratando de ato ilícito praticado, não parece haver
qualquer espaço para a aplicação da sobredita teoria à verba aqui tratada.
8.13. Demais do abordado, não sobra pontuar que a gênese do pagamento apreciado
residiu na formalização do contrato de trabalho, ainda que, eventualmente, a percepção
dos recursos possa ter se dado antes desse momento (fase pré-contratual), mas, repise-
se, sem dúvida, a razão subjacente cinge-se ao contrato de trabalho.
8.14. No casuísmo vertente, as balizas que regraram a contestada verba foram pactuadas
em documento acessório/preparatório, denominado de “Propostas de Trabalho” (fls.
598/9) que, interpretando o Direito como ciência una que é, pode ser visto como uma
fase da formação do contrato de trabalho (fase de proposta (ou oferta, ou policitação)).
8.15. Dessarte, tem-se que a oferta formalizada, obriga o proponente (art. 427, CC),
gerando o dever de celebrar o contrato definitivo, além de constituir o impulso inicial de
uma fonte obrigacional. Consoante entendimento doutrinário, a proposta deve conter as
linhas estruturais do negócio/contrato em vista e, para que o contrato possa considerar-
se perfeito, basta a manifestação daquele a quem é dirigida a proposta (o oblato).
8.16. A oferta traduz uma vontade definitiva de contratar nas bases oferecidas, não
estando mais sujeita a estudos ou discussões, mas dirigindo-se à outra parte para que a
aceite (ou não), sendo, portanto, um negócio jurídico unilateral, constituindo elemento
da formação contratual.
8.17. Do brevemente entretecido, emerge que a obrigação da Impugnante quanto ao
pagamento da verba em tela decorreu do aceite da proposta feita e, portanto, já existia
contrato de trabalho mesmo antes da assinatura – aperfeiçoamento formal –, posto que
tal já estava juridicamente formado. Confirmando tal entendimento tem-se,
expressamente, no bojo da referida proposta:
Fl. 2881
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

(...)
8.20. Assim, além de sustentar a já rechaçada natureza indenizatória da verba em tela, a
Insurgente ainda criou uma verdadeira condição suspensiva para a sua incorporação ao
patrimônio jurídico do empregado contratado, inovando ao prever espécie de
“indenização condicional”.
8.21. Diante desse quadro fático, denota que o bônus de contratação esquadrinhado não
se refere à política organizacional que objetive somente à captação de talentos
cobiçados pela sociedade empresária, mas também à retenção destes nos respectivos
quadros, vez que a perfectibilização da gratificação está vinculada ao transcorrer do
contrato de trabalho, ou seja, à contraprestação do empregado.
8.22. Destarte, o pagamento do hiring bônus no caso se dá sob condição suspensiva de
três anos, sendo que a “incorporação” ao patrimônio do empregado vai ocorrendo
proporcionalmente e na medida do decurso de tal prazo, vinculando-se à prestação do
serviço/tempo à disposição do contratante. Somente após transcorrido integralmente
referido lapso temporal-laboral o bônus será tido por definitivo, pertencendo
incondicionalmente ao empregado.
(...)
8.26. Destarte, interpretando as normas aplicáveis em face do casuísmo posto a lume e
do quanto trazido aos autos, estou da opinião de que os valores em tela, muito embora
tenham sido pagos antes do início da efetiva prestação de serviços pelos empregados
contratados, o foram quando já existente relação empregatícia e, mais importante,
condicionados ao período mínimo de prestação de serviços/tempo à disposição do
empregador de três anos para que fossem definitivamente incorporados ao patrimônio
jurídico de seus beneficiários.
8.27. No tocante à articulação da Insurgente quanto à necessidade de ser habitual a
verba para que sofra a incidência das contribuições previdenciárias, conforme previsto
no § 11, art. 201, da CRFB/88, é de se ver que o conceito de habitualidade não implica
na exigência de que tais pagamentos ocorram seguida ou repetidamente durante a
vigência do contrato de trabalho, mas o quanto de expectativa/certeza acerca do seu
recebimento existe sob o ponto de vista do empregado.
(...)
8.29. Com efeito, de um lado, tem-se circunstância na qual o empregador, sponte
propria, por ato de liberalidade, concede pagamento extra aos seus empregados, sem
que houvesse qualquer expectativa destes quanto a tal ganho. O elemento surpresa, a
imprevisibilidade, é inerente ao pagamento não eventual. De outra mão, ocorrência
assaz diversa se dá quando os empregados têm ciência e expectativa acerca de
determinado pagamento/verba futura, previamente acordado/prometido e já computado
dentro do campo de sua expectativa legítima.
8.30. Portanto, no contexto em epígrafe, além de se tratar de verba previamente
ajustada/acordada entre as partes envolvidas e, a partir disso, certa quanto a sua
percepção, houve o condicionante de que, muito embora paga, antecipadamente, em
parcela única e quando da formalização do contrato de trabalho, tal passaria a incorporar
definitivamente o patrimônio do empregado de forma proporcional e vinculada ao
transcorrer do tempo (03 anos) de efetiva prestação de serviço/tempo à disposição do
empregado. Com efeito, juridicamente, travestiu-se em verba habitual e percebida
corriqueiramente/repetidamente, durante indigitado período.
A Contribuinte, em sua peça recursal, defende que o hiring bônus, tal como pago
pela Recorrente, possui natureza efetivamente indenizatória, de modo que a ele não pode ser
conferido caráter remuneratório, por não se enquadrar como contraprestação pelo trabalho
prestado, conforme já definido pela jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e dos Tribunais do Trabalho.
Razão assiste à Recorrente!
Fl. 2882
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

De fato, destaque-se incialmente que a referida verba é paga por ocasião da
contratação do empregado e, sendo assim, não há que se falar que se trata de verba destinada a
retribuir o trabalho, uma vez que a relação trabalhista entre as partes sequer iniciou. Neste
sentido, inclusive, manifestou-se o órgão julgador de primeira instância, confira-se:
8.26. Destarte, interpretando as normas aplicáveis em face do casuísmo posto a lume e
do quanto trazido aos autos, estou da opinião de que os valores em tela, muito embora
tenham sido pagos antes do início da efetiva prestação de serviços pelos
empregados contratados, o foram quando já existente relação empregatícia e, mais
importante, condicionados ao período mínimo de prestação de serviços/tempo à
disposição do empregador de três anos para que fossem definitivamente incorporados ao
patrimônio jurídico de seus beneficiários.
Outrossim, não se deve olvidar que quando ainda usufruíamos de economia
saudável e em expansão, em que havia razoável escassez de mão de obra qualificada, foi
introduzida a figura do bônus de contratação, como forma de compensar o trabalhador pelos
benefícios já adquiridos no antigo empregador.
Trata-se, pois, de pagamento sem nenhuma feição retributiva de prestação de
serviços, não se caracterizando o bônus de contratação como decorrência lógica de prestação de
serviços, pois o pagamento serve efetivamente como incentivo para ruptura do vínculo
empregatício anterior para o empregado assumir nova relação jurídica empregatícia, reduzindo
os riscos inerentes a esta opção.
Nesse sentido, importante destacar a seguinte decisão do Tribunal Superior do
Trabalho:
RECURSO DE REVISTA. 1. CONTRATO POR PRAZO DETERMINADO.
INDENIZAÇÃO. O recurso de revista se concentra na avaliação do direito posto em
discussão. Assim, em tal via, já não são revolvidos fatos e provas, campo em que
remanesce soberana a instância regional. Diante de tal peculiaridade, o deslinde do
apelo considerará apenas a realidade que o acórdão atacado revelar. Esta é a inteligência
das Súmulas 126 e 297 do TST. Recurso de revista não conhecido. 2. BÔNUS.
INTEGRAÇÃO AO SALÁRIO. Não verificada a habitualidade no pagamento do
bônus, tampouco o seu recebimento em decorrência do labor a ser desenvolvido,
mas como incentivo à contratação, não se faz potencial a ofensa ao art. 457, § 1o, da
CLT. Por sua vez, arestos em desacordo com o art. 896, 'a', da CLT ou inespecíficos
(Súmula 296/TST) não impulsionam o recurso de revista. Recurso de revista não
conhecido. (Processo: RR 9070019.2003.5.02.0072, Rel. Ministro Alberto Luiz
Bresciani de Fontan Pereira, 3a Turma; DEJT 22/05/2009).(grifamos)
Este Egrégio CARF já se manifestou, mais de uma vez, quanto exclusão do bônus
de contratação da base de cálculo conforme se verifica pelas decisões abaixo transcritas:
BÔNUS CONTRATAÇÃO.
Conflito na autuação que configura a verba como gratificação ajustada, a qual decorre
de relação de emprego, porém exige o crédito tributário sobre pagamentos efetuados a
contribuintes individuais.
Ausência de demonstração que o bônus de contratação fora pago em decorrência de
prestação de serviços.
(Acórdão 2301-003.086, 3a Câmara, 1a Turma Ordinária, Sessão de 20 de setembro de
2012)

Fl. 2883
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. BÔNUS DE ADMISSÃO. CARACTERÍSTICAS.
Para integrar o salário de contribuição, a verba paga a segurado deve ter as seguinte
características: a) não eventualidade; b) auferição pelo trabalho; c) integração ao
patrimônio do trabalhador; d) irrelevância do título; e e) paga pelos serviços
efetivamente prestados ou pelo tempo à disposição do empregador.
No presente caso, o fisco fundamentou a existência do fato gerador somente pela verba
não constar do rol expresso no § 9o, do art. 28, da Lei 8.212/19991, tornando
insuficiente a demonstração do fato gerador e a consequente existência da
obrigação tributária principal.
(Acórdão 2301003.762, 3a Câmara, 1a Turma Ordinária, Sessão de 15 de outubro de
2013)
Neste contexto, entende-se que a utilização pelas empresas de pagamento de luvas
com objetivo de atrair melhores profissionais, serve como forma de compensação, vindo a
indenizar aquele profissional, incentivando-o ao pedido de demissão da outra empresa em que
trabalha.
Sobre o tema, inclusive, além dos precedentes deste E. Conselho já citados,
destaque-se o julgado abaixo transcrito da CSRF, consubstanciado no Acórdão no 9202-007.637,
de 27 de fevereiro de 2019, in verbis:
A matéria já foi debatida nesta 2a Turma da CSRF, em duas oportunidades, uma delas
quando da prolação do segundo paradigma indicado pela Fazenda Nacional Acórdão no
9202004.308, de 21/07/2016. A segunda vez que o Colegiado se debruçou sobre o tema
proferiu-se o Acórdão no 9202005.156, de 25/01/2017, cujo voto vencedor, da lavra da
Ilustre Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, trago à colação, por externar
o meu entendimento acerca do Bônus de Contratação.
(...)
Em contrapartida, argumenta a recorrente que se trata, em verdade, de verba
desvinculada do salário, uma vez que fora paga aos beneficiários no ato da contratação,
momento no qual ainda não se dava a prestação dos serviços, motivo pelo qual deve ser
reconhecido sobre ela não incidirem as contribuições previdenciárias.
Pois, bem, sobre o assunto, inicialmente cabe frisar que a CF/88, em seu art. 195, I, “a”,
definiu que o financiamento da Seguridade Social se faria, em parte pelas contribuições
do empregador e do empregado incidentes sobre a folha de salários e demais
rendimentos provenientes do trabalho.
(...)
Resta claro portanto que a cobrança das contribuições sociais previdenciárias somente
poderá ser levada a efeito sobre valores que vierem ser creditados a segurados
empregados ou contribuintes individuais quando estes venham a auferir remuneração
destinada a retribuir um trabalho por eles prestado ao seu empregador ou tomador de
serviços, não sendo abarcados na hipótese de incidência eventuais ganhos que não
possuam qualquer vinculação com a prestação de trabalho com ou sem vínculo
empregatício.
O pagamento de verbas a título de hiring bônus ou bônus de contratação é uma
ferramenta utilizada pelas empresas, sobretudo com o intuito de angariar funcionários
de alta performance de mercado, com vínculo empregatício ou não, para os quadros de
colaboradores de determinada empresa, diante da atual escassez no mercado de trabalho
de profissionais especializados em determinada expertise ou mesmo de profissionais de
alta capacidade operacional que se destacam no exercício de suas funções no
empresariado brasileiro.
Trata-se de uma forma encontrada, ainda, pelas empresas de adoçar a boca de
executivos, para que os mesmos venham a auferir vantagens para que deixem os seus
antigos postos de trabalho e venham a se filiar a uma nova empresa, pois, sem a
Fl. 2884
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

concessão de melhores benefícios, certamente tais profissionais continuariam a exercer
sua funções no antigo posto de trabalho não havendo para eles qualquer vantagem em
transferir sua força de trabalho e conhecimentos a um novo empregador.
Fato é que o pagamento do bônus de contratação não possui qualquer previsão legal
acerca de sua obrigação ou não de pagamento, se traduzindo em nova prática de
mercado, atualmente adotada por empresas brasileiras à exemplo da prática há muito já
realizada no exterior, como forma das mesmas se manterem vivas e competitivas,
certamente pela força de trabalho de profissionais mais especializados e mais
respeitados em determinada área.
Em se tratando de uma prática mais atual, também não houve qualquer previsão sobre
tal pagamento nas hipóteses de isenção das contribuições previdenciárias previstas no
§9o do art. 28 da Lei 8.212/91, de modo que o próprio legislador constituinte e o
ordinário, ao definirem o salário contribuição, pela impossibilidade de previsão de todas
as formas de remuneração que poderiam vir a ser criadas, determinou que todo o
pagamento auferido em uma ou mais empresas que tiver como escopo a retribuição do
trabalho prestado, deverá ser considerado como base de cálculo para fins de incidência
da tributação pelas contribuições previdenciárias.
Assim, em face do silêncio da legislação relativamente ao pagamento de bônus de
contratação, cabe ao julgador, diante do caso em concreto, apurar se o pagamento
efetuado teve realmente ou não a finalidade de retribuição de trabalho prestado, não
havendo que se falar, apenas na tributação da verba sobre o argumento de que ela não
consta expressamente dentre as hipóteses de isenção previstas no art. §9o do Art. 28 da
Lei 8.212/91.
A meu ver, o primeiro elemento que deve considerado para definição ou não do caráter
de retributividade da verba, o qual a meu ver é incontroverso no presente caso, pois não
veio a ser questionado pela fiscalização ou mesmo pela própria recorrente, é o momento
em que a verba veio a ser paga. Consta do relatório fiscal que a verba foi paga no ato da
contratação, ou seja, em momento no qual o seu beneficiário sequer estava formalmente
ligado ao quadro de colaboradores da recorrente ou mesmo tenha até iniciado a
prestação dos serviços para o qual fora contratado.
Logo, em não havendo a prévia prestação do serviço, a meu ver, considerando-se tal
elemento, por si só no caso em concreto, não há que se falar que o pagamento da verba
ou remuneração destinou-se a retribuir qualquer trabalho prestado, diante da clara
impossibilidade de tal fato pudesse mesmo ocorrer.
[...]
Dessa forma não concordo com a conclusão da fiscalização no presente caso de que o
bônus de contratação se trata, em todos os casos, de uma gratificação ajustada, de modo
a atrair a incidência das contribuições com fundamento no art. 457 da CLT. A meu ver
uma gratificação, qualquer que seja sua forma, caracteriza-se como um pagamento feito
por liberalidade do empregador, como uma forma de agradecimento ou reconhecimento
de algo, no caso, uma vez que creditada ao seu empregado, certamente busca gratifica-
lo pelos serviços já prestados ou mesmo como recompensa pelo respectivo tempo de
serviço na empresa ou performance na execução de determinado serviço.
[...]
Assim, a despeito de que a verba em tela, ainda que paga antes de firmar-se o contrato
de trabalho, poderia efetivamente ser classificada como de natureza salarial, não foram
trazidos aos autos elementos que formassem a convicção desta Conselheira, no sentido
de que, nesse caso concreto, o chamado Bônus de Contratação deveria compor o
salário-de-contribuição.
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, somente em relação ao Bônus de Contratação e, no mérito, na parte
conhecida, nego-lhe provimento.
Fl. 2885
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Destaque-se, ainda, os escólios do Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira,
objeto do Acórdão no 9202-010.360, de 24 de agosto de 2022, in verbis:
Conforme mencionado pelo ilustre relator, a maioria do Colegiado, na qual estou
incluído, entende que os pagamentos a título de hiring bonus não se subsumem ao
conceito de salário-de-contribuição, por não possuírem natureza remuneratória.
De acordo com este entendimento, a exclusão da referida verba da base de cálculo das
contribuições previdenciárias é medida que se impõe, independentemente da
fundamentação contida na acusação fiscal.
Academicamente, já tivemos oportunidade de nos manifestar no mesmo sentido quando
analisamos a incidência previdenciária sobre os hiring bônus.
Naquele trabalho, fizemos perquirimos sobre a natureza jurídica do citado pagamento,
conforme se transcreve:
Como visto acima, o hiring bonus pode ser entendido como um acordo firmado entre
aquele que pretende ser empregador e aquele que pretende trabalhar, pelo qual o
primeiro se compromete a pagar determinado valor para que o segundo assine um
contrato de trabalho.
Da definição simplista, porém claríssima, podemos identificar os seguintes
elementos: i) obrigação de pagar do empregador contraposta à obrigação de fazer do
trabalhador; ii) acordo prévio ao contrato de trabalho; iii) inexistência de relação
laboral entre os sujeitos. Analisemos.
O acordo de vontades que se forma visa a assinatura de um contrato de trabalho
entre as partes. Para tanto, a parte que se tornará futura empregadora se compromete
a pagar a quantia estipulada enquanto a parte que pretende se empregar se
compromete a firmar o pacto laboral. Em que pese a total liberdade das partes, a
perfeita execução do contrato será obtida com a assinatura por um e com o
respectivo pagamento pelo outro. Nesse sentido, ambas as obrigações serão
cumpridas anteriormente ao contrato de trabalho, em tese, exaurindo o ajuste.
Assim ocorrendo, nosso segundo elemento identificador do bônus de contratação
terá se consubstanciado, pois o ajuste se resolverá previamente ao contrato laboral.
Tal repetição de idéias, longe de qualquer tautologia, visa sedimentar que o bônus de
contratação, por ser acordo prévio ao contrato de trabalho não pode ser analisado
sob determinados dogmas trabalhistas.
Recordemos que o objetivo de nosso estudo é encontrar a natureza jurídica da verba
paga a título de bônus de contratação.
Nesse sentido, devemos perquirir se tal verba se encaixa no conceito de remuneração
acima examinado, afastando as armadilhas que uma análise embasada no senso
comum pode nos preparar.
Em primeiro lugar, se ouvem justificativas para atribuir caráter salarial uma vez que
o pagamento do hiring bonus vem sempre vinculado a um contrato de trabalho e,
portanto, deste decorre. Tal argumento padece de um vício inicial, pois a verba – por
definição – foi ajustada justamente para a assinatura desse contrato, e por óbvio a ele
se vincula. Não obstante, como cediço, nem tudo que é pago pelo empregador ao
empregado, mesmo que por força do contrato de trabalho, tem natureza salarial,
como ocorre, por exemplo, no caso das indenizações.
Aliado ao ‘vínculo’ do bônus de contratação ao acordo de trabalho, aqueles que
veem natureza salarial na verba, também se apoiam em usual cláusula de
permanência que as empresas imputam como cláusula acessória ao contrato de
trabalho que será firmado. Dizem que é típica de cláusula remuneratória aquela que
se vincula ao tempo do trabalho. Não se pode concordar, pois a existência de ajuste
prévio de duração mínima do contrato de trabalho faz parte do custo de
oportunidade que o empregador considerou para proposta de pagamento de um valor
como meio de convencimento do empregado para que ele viesse a trabalhar no
Fl. 2886
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

contratante. Fazem parte da segurança jurídica típica do acordo de vontades as
condições assecuratórias que visam inibir o inadimplemento contratual.
Nesse mesmo sentido, ou seja, com esses mesmos argumentos, se afastam as
alegações daqueles que enxergam na necessidade de devolução dos valores
recebidos no caso de não assinatura do contrato ou de sua ruptura antes do prazo
avençado, como sendo uma espécie de pagamento salarial antecipado. Novamente, o
que se observa, é uma cláusula que previne inadimplemento em um acordo de
intenções prévio ao contrato de trabalho.
Tão pouco importa, para a definição da natureza da verba, se o pagamento é
realizado antes ou depois da assinatura do contrato de trabalho, ou ainda se é pago
em parcela única ou não. É praxe nos ajustes de vontade, a determinação do
momento do pagamento e de sua forma. Tal acordo, de forma alguma, ofende a lei
civil ou desnatura a natureza do pagamento, ou dito de maneira mais direta, não é
porque o valor referente ao bônus de contratação foi pago na vigência do contrato de
trabalho, ou ainda, em algumas parcelas que venham a ser quitadas já com o vínculo
laboral formado que tal valor assumirá natureza salarial (Por óbvio, como veremos
mais a frente, que como questão de prova, é aconselhável o pagamento prévio à
vigência do contrato de trabalho, evitando o pagamento, de uma ou ainda pior, de
parcelas durante a prestação de serviços pelo trabalhador.).
Não resiste também a uma análise isenta a afirmação de que o valor pago como
bônus de contratação tem natureza indenizatória e, portanto, não assume feição
salarial. A verba paga pelo empregador que não tem natureza remuneratória em
razão de ser uma indenização deve decorrer, por óbvio, de um motivo de reparação
surgido no âmbito do contrato de trabalho. Nesse sentido, o empregador indeniza
danos patrimoniais decorrentes dos serviços prestados pelo trabalhador, como ocorre
nos casos de reembolso de viagens ou pagamento de despesas necessárias ao
trabalho suportadas pelo empregado. Também surge o direito a percepção de
indenização para o trabalhador que tem um direito violado pelo contratante, v.g.,
quando as férias adquiridas são concedidas após o período de gozo determinado na
lei.
Claro, portanto, que o dever de indenizar decorre da própria relação laboral, o que
não acontece, por exemplo, se o empregado teve seu carro abalroado por outro
quando se dirigia ao trabalho. Não há natureza indenizatória na verba que,
casualmente, o empregador dê ao empregado para reparar o patrimônio desse, pois
ele, empregador, não deu causa ao prejuízo, embora o patrimônio do trabalhador
tenha sido afetado.
Com o exposto afastamos alguns argumentos em favor da natureza remuneratória do
hiring bonus e outros que a repudiam essa natureza. Enfrentemos a questão.
Vimos, linhas atrás, que uma verba só pode ser considerada remuneratória quando
percebida: i) como contraprestação; ii) em razão do tempo do trabalhador colocado à
disposição do empregador; iii) nos casos de interrupção dos efeitos do contrato de
trabalho ou finalmente; iv) quando previamente ajustado por acordo individual,
coletivo ou por força de lei.
Havendo pagamento a título de bônus de contratação não há contraprestação. E não
há, simplesmente, porque não existe trabalho. Não podemos esquecer que a essência
da verba em apreço é pagamento para que se firme um contrato de trabalho, o que
por óbvio, afasta que exista caráter contraprestacional a algo que é pago justamente
para que exista o trabalho.
Recordemos, para espancar qualquer dúvida que, segundo o artigo 442 da
Consolidação das Leis do Trabalho, o contrato de trabalho é o acordo tácito ou
expresso correspondente a relação de emprego. Nesse sentido, é assente a doutrina
(Cf : SUSSEKIND, Arnaldo. Curso de Direito do Trabalho. 3a ed. Rio de Janeiro:
Ed. Renovar, 2010. p. 236/ NASCIMENTO, Amauri Mascaro. Iniciação ao Direito
do Trabalho. 25a ed. São Paulo. Ed. LTr. 1999. p. 145.) em afirmar que o contrato de
Fl. 2887
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

trabalho se inicia pelo ajuste, expresso ou tácito, ou pela efetiva prestação de
serviços. Nenhuma das duas condições é encontrada no caso em apreço, pois
conceitualmente, o que aqui se analisa é justamente o acordo para que se firme,
expressamente ou ainda tacitamente, um contrato de trabalho.
Também não se observa ser o pagamento de um bônus de contratação decorrência de
um caso de interrupção de contrato de trabalho, ou seja, não há salário em situação
em que não há trabalho, pois como visto, nem acordo laboral vigente existe nesse
momento.
Mais tormentosa pode ser a análise sobre o pagamento do hiring bonus decorrer de
ajuste constante do próprio contrato. Não olvidemos que, para muitos, o bônus de
contratação é cláusula acessória do contrato de trabalho, desse fazendo parte como
se houvesse um deslocamento do início do ajuste laboral para quando do acordo pela
contratação, uma vez que, na visão destes, a obrigação de pagar só surge quando a
obrigação de assinar se perfazer.
Não podemos concordar com a tese uma vez que como definido, o instituto surge
justamente para que se concretize o pacto de trabalho, sendo, portanto, uma etapa
que o precede, um acordo que, por ser anterior, não se pode confundir com o próprio
contrato de trabalho22. Isso porque, seu objetivo é firmar a existência do contrato. O
acordo pela qual se propõe um bônus de contratação, como dito, corresponde a uma
obrigação de fazer para o trabalhador, nos dizeres de Caio Mario da Silva Pereira:
“(...) outro tipo de obrigação positiva é a de fazer, que se concretiza genericamente
em um ato do devedor. (...). Mas também é “obligatio facendi” a promessa de
contratar, cuja prestação não consiste apenas em apor a firma em um instrumento;
seu objeto é a realização de um negócio jurídico, a conclusão de um contrato
(Savigny), com toda sua complexidade, e com todos os seus efeitos”.
(Nesse sentido: BARROS, Alice Monteiro de. Curso de Direito de Trabalho. 2a ed.
São Paulo: ed. LTr. 2006. p. 490/ PEREIRA, Caio Mario da Silva. Instituições de
Direito Civil. Vol. II. Teoria Geral das Obrigações. 24a ed. Rio de Janeiro: Ed.
Forense. 2011. p. 57
Do exposto, não podemos considerar o valor pago como bônus de contratação com
sendo decorrente do contrato de trabalho, e, portanto, natureza remuneratória como
decorrência de ajuste constante de contrato individual ou coletivo de trabalho, o
valor pago como hiring bonus não ostenta.
O que se pode afirmar é que o ajuste que resulta no pagamento do bônus de
contratação e na assinatura de um contrato de trabalho é um pré-contrato, regido
pelas regras do Direito Civil (Código Civil, artigos 462 e seguintes).
Em conclusão, podemos asseverar que o bônus de contratação não possui natureza
remuneratória, pois: i) não apresenta caráter de contraprestação pelo contrato de
trabalho; ii) também não decorre do tempo à disposição do empregador; iii) não é
recebido em razão de interrupção do pacto laboral; iv) por fim, não é pago em razão
de ajuste constante do contrato individual ou coletivo de trabalho.
Trata-se, portanto, de verba paga pelo empregador ao trabalhador para que esse
assine um contrato de trabalho, nos termos ajustados pela parte, não integrando o
contrato de trabalho e nem refletindo, para fins fiscais ou trabalhistas, como
decorrência desse contrato. Eventuais inadimplementos na execução do ajuste, por
qualquer das partes, deve ser demandando na Justiça do Trabalho, por força do
artigo 114 da Constituição Federal, porém sob as normas do Direito Civil.
Assim, tendo chegado à conclusão de que o hiring bônus não apresenta natureza jurídica
de verba remuneratória, seguimos no citado artigo buscando mostrar a não incidência
das normas de custeio de Direito Previdenciária sobre tal parcela:
Com essa determinação, analisaremos os aspectos tributários das verbas em
discussão somente quanto às contribuições previdenciárias e ao imposto sobre a
renda.
Fl. 2888
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

A Lei no 8.212/91, Lei de Custeio da Previdência Social, contem as determinações
legais sobre as contribuições previdenciárias, disciplinando os ditames do artigo
195, I, ‘a’, e III, além da específica determinação do artigo 201, § 11, quanto ao
empregado. O artigo 22, inciso I, da Lei de Custeio, explicita o ditame
constitucional:
“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos
que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e
os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.” (destacamos)
Como já tivemos oportunidade de ressaltar, em trabalho anterior (OLIVEIRA,
Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’
HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão
Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.):
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já delimita o
salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é composto pela
totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É dizer: a base
de cálculo do fato gerador tributário previdenciário - ou seja, o trabalho remunerado
do empregado - é o total da sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
Da leitura acima, podemos concluir desde já: o salário de contribuição, ou seja, a
base de cálculo da contribuição previdenciária é o total dos valores percebidos como
remuneração pelo empregado de seu empregador. A norma de incidência tributária é
clara ao delimitar ao rendimento do trabalho a base imponível, ou seja, para o
segurado empregado, bem como para o avulso, são as verbas de natureza
remuneratórias apanhadas pela exação e necessárias para quantificá-la.
Tal determinação afasta a incidência nos casos dos bônus de contratação e de
retenção. Tais verbas como visto, não ostentam características salariais, não são
pagas como retribuição ao trabalho, não remuneram o trabalhador pelo sua prestação
de serviço, pelo seu tempo, por conta da interrupção do contrato de trabalho e nem
deste faz parte como ajuste habitual ou que tenha surgido por expectativa de
recebimento.
Ao reverso, são decorrentes de política de contratação de num caso e de retenção em
outro. Dito em uma palavra: são políticas de recursos humanos distintas das
remuneratórias, pois delas, outro efeito se almeja, não a só a efetiva prestação
pessoal dos serviços, o efetivo trabalho.
Nesse ponto se faz necessário um parêntesis para que deixemos alguns conceitos
perfeitamente delineados.
Muito embora se possa afirmar que a incidência tributária só ocorrerá nos casos de
existir remuneração, a amplitude do conceito deve ser buscada na lei tributária.
Tal afirmação decorre das regras de interpretação aplicáveis ao Direito Tributário.
Ao analisarmos o Capítulo IV do Código Tributário Nacional, destinado a
interpretação e integração da legislação tributária, encontraremos no artigo 109,
comando no sentido de que:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários. (destacamos)
Porém, com bem excepcionado pelo artigo 110:
Fl. 2889
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Art. 110: A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias. (destacamos)
A determinação do Códex Tributário é que nos permite a correta interpretação sobre
a incidência de contribuição sobre as parcelas percebidas pelo segurado da
Previdência Social. Vejamos o caso das bolsas de estudo.
Segundo artigo 458, § 2o, inciso II, da CLT, não assumem natureza salarial as
parcelas pagas pelo empregado referente à educação, em estabelecimento de ensino
próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matricula,
mensalidade, anuidade, livros ou material didático. Ou seja, as parcelas mencionadas
não integram a remuneração.
Porém segundo o artigo 28, § 9o, alínea ‘t’, prescreve que não integram o salário de
contribuição:
“t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de
empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação
dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do
segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor
do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior;” (destaques
nossos)
Assim, com muito pesar em nossa opinião, não cabe, a completa isenção dos valores
pagos a título de auxílio educação, em face da limitação dos valores estipulados pela
lei tributária. Não se trata de parcela remuneratória segundo o Direito do Trabalho,
mas há incidência tributária acima do valor estipulado pelo legislador.
Nesse sentido, devemos recordar que o conceito de remuneração do empregado é
aquele constante na CLT, porém os efeitos tributários previdenciários das parcelas
tidas como remuneratórias são os determinados na Lei no 8.212/91. Essa também é a
lição da Fabio Zambitte Ibrahim (IBRAHIM, Fabio Zambitte. Curso de Direito
Previdenciário. 16a ed. Rio de Janeiro: Ed. Impetus. 2011. p. 322) que explicita:
“Como fonte do Direito Previdenciário, é lícito ao aplicador do Direito buscar uma
predefinição do conceito de salário de contribuição, a partir do conceito trabalhista
de remuneração, mas sem aceitar de imediato a similitude. Se o legislador criou
instituto próprio previdenciário, como o salário de contribuição, cabe ao intérprete
subentender que existe uma razão para tanto (...)”
Assim, cientes da natureza jurídica da verba decorrente do ajuste que resulte no
pagamento de um bônus de contratação ou de retenção, afastamos de plano o caráter
remuneratório com base no inciso I da Lei no 8.212/91 e, portanto, podemos alocar
tais valores nas hipóteses de não incidência tributária. Recordemos o dito em outras
oportunidades: é contribuinte da previdência social a pessoa física que trabalha
mediante
remuneração
(OLIVEIRA,
Carlos
Henrique
de.
Contribuições
Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES,
Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p.
224.), porém, quanto ao bônus de retenção e de contratação, não se vislumbra a
remuneração, o que afasta tais valores da composição da base de cálculo.
A jurisprudência administrativa, embora ainda amparada em teses que não
concordamos, segue nesse sentido, como se pode observar na ementa abaixo
transcrita, somente nos aspectos que nos interessam, do Acórdão 2301-004.053
Fl. 2890
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

(Relator “ad hoc” Marcelo Oliveira. Sessão de 14 de maio de 2014. Obtido em 21 de
setembro de 2014 em: http://idg.carf.fazenda.gov.br/, da 3a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 2a Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais):
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Autos de Infração DEBCAD’s n°s 37.343.8443;37.343.8451; 37.343.8427;
37.343.8435; 37.343.8460 Consolidados em 30/08/2012
GRATIFICAÇÃO ESPONTÂNEA NA CONTRATAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS.
INDENIZAÇÃO.
Não incide contribuição previdenciária a gratificação espontânea de contratação de
funcionário, pois, trata-se de verba indenizatória que visa compensar o novo
funcionário pela saída imotivada do outro em prego. Serve para contemplar talentos.
No presente caso há nos autos contratos onde prevêem as verbas remuneratórias à
aqueles funcionários que receberam o bônus de contratação, levando nos a crer que
aquelas verbas que foram pagas fora do contrato do trabalho são indenizatórias”
Feitas as considerações acima, conclui-se que, independentemente da forma como
fundamentada a incidência previdenciária sob os valores pagos a título hiring bônus,
devem ser declarados improcedentes os autos de infração para exigência de
contribuições previdenciárias sobre tal parcela
Ante o exposto, em face de tudo o quanto exposto no presente tópico e à luz da
jurisprudência desse Egrégio aqui mencionada, impõe-se o provimento do recurso voluntário
neste particular.
Do Auxílio Refeição / Alimentação
No que tange aos valores pagos pela Contribuinte a seus empregados a título de
auxílio alimentação / refeição, a autoridade administrativa fiscal concluiu que os mesmos devem
ser considerados como parcelas integrantes do salário-de-contribuição, uma vez que foram pagos
através de cartão alimentação / refeição. Confira-se:
A partir dos dispositivos legais acima transcritos, verifica-se que a exclusão da base de
cálculo da contribuição previdenciária não é aplicável à parcela destinada ao custeio da
alimentação paga em pecúnia, mas tão somente a que for paga in natura, isto é,
quando
o
próprio
empregador
fornece
a
alimentação
aos
trabalhadores,
independentemente de inscrição no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).
Por outro lado, quando a parcela a título de auxílio-alimentação ou auxílio-refeição for
paga em espécie ou mediante tíquetes-alimentação ou cartão-alimentação, tal
pagamento possui natureza salarial e, desse modo, deve integrar a base de cálculo da
contribuição previdenciária.
O § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91 e o artigo 58 da Instrução Normativa – IN RFB n°
971/2009, relacionam as parcelas não incluídas no salário-de-contribuição, entre elas a
parcela in natura do auxílio-alimentação.
Percebe-se, portanto, que somente não há incidência de contribuições previdenciárias
sobre o auxílio-alimentação que for pago in natura ao trabalhador; ou seja, quando o
próprio empregador fornece a alimentação aos seus empregados, para consumo
imediato no ambiente da empresa, ou se fornecida cesta básica para o empregado levar
para casa. Quando o auxílio-alimentação for pago em pecúnia ou em outra forma a ela
equiparável, não assume o caráter in natura, prevalecendo a natureza salarial da parcela
a ele correspondente, incidindo, por conseguinte, as contribuições sociais
previdenciárias.
Note-se que, quando a legislação diz que é “a parcela in natura do auxílio-alimentação”
que não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, depreende-se que
ela objetiva restringir o alcance da expressão “auxílio-alimentação” à literalidade do
Fl. 2891
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

vocábulo que representa a ideia principal – alimentação –, de modo a compreender
somente o auxílio que se dê mediante o fornecimento de alimentação na forma de
refeição ou de cesta básica.
Diante disso, na hipótese de o auxílio-alimentação ser pago mediante “cartão refeição
ou cartão alimentação”, a parcela a ele correspondente possui natureza salarial e, desse
modo, deve integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
(...)
A nova redação do § 2o do art. 457 da CLT, dada pela Lei no 13.467/2017, veda apenas
o pagamento em dinheiro do auxílio alimentação, sendo que, para todas as outras
formas de pagamento dessa verba, não haverá incidência da contribuição previdenciária
ou de qualquer outro encargo trabalhista.
Porém, conforme disposto no art. 6o da referida Lei, a sua vigência dá-se após
decorridos 120 dias da publicação, a qual ocorreu em 14 de julho de 2017, de modo que
os dispositivos da CLT alterados por ela somente passaram a ter validade a partir de 11
de novembro de 2017.
(...)
Assim, sendo o auxílio-alimentação pago aos empregados mediante “cartão refeição ou
cartão alimentação”, a parcela a ele correspondente somente passa a não integrar a base
de cálculo das contribuições previdenciárias a partir de 11 de novembro de 2017. Antes
dessa data, porém, somente não haverá incidência de contribuições previdenciárias
sobre o auxílio-alimentação pago in natura ao trabalhador; ou seja, quando o próprio
empregador fornece a alimentação aos seus empregados, para consumo imediato no
ambiente da empresa, ou se fornecida cesta básica para o empregado levar para casa.
Sobre o tema, a DRJ destacou e concluiu que:
9.2. Sem maiores digressões, impende registrar – como já o fez a Autoridade Autuante
em seu Refisc – que a Administração Tributária firmou entendimento – vinculante –
quanto à matéria ora suscitada, em especial e por último, no bojo da Solução de
Consulta Cosit n° 35/2019 nos termos que seguem:
10. O § 2o do art. 457 do Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943 (CLT)
incluído pelo art. art. 1o da Lei no 13.467, de 13 de julho de 2017, assim dispõe:
Art. 457. .........................................................................................................
........................................................................................................................
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e
abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato
de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário. (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
10.1. Veja que a nova redação do § 2o do art. 457 da CLT, dada pela Lei no 13.467,
de 2017, veda apenas o pagamento em dinheiro do auxílio alimentação, sendo que,
para todas as outras formas de pagamento dessa verba, não haverá incidência da
contribuição previdenciária ou de qualquer outro encargo trabalhista.
10.2. Todavia, é importante deixar claro que o art. 6o da Lei no 13.467, de 2017,
prevê a sua vigência dessa Lei após decorridos 120 dias de sua publicação que se
deu em 14 de julho de 2017, de modo que os dispositivos da CLT alterados por ela,
somente passaram a ter validade a partir de 11 de novembro de 2017.
10.3. Diante disso constata-se que, na hipótese de o auxílio-alimentação ser pago
mediante “ticket-alimentação ou cartão alimentação”, a parcela a ele
correspondente não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias
a cargo da empresa e dos segurados empregados, a partir de 11 de novembro
de 2017, não havendo necessidade de a Administração Pública Direta inscrever-se
Fl. 2892
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

no PAT ou de qualquer regulamentação por Lei, para que não haja a incidência da
contribuição previdenciária sobre o valor respectivo.
10.4. Antes dessa data, porém, somente não haverá incidência de contribuições
previdenciárias sobre o auxílio-alimentação pago in natura ao trabalhador; ou
seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus empregados,
para consumo imediato no ambiente da empresa, ou se fornecida cesta básica
para o empregado levar para casa.
(grifos e destaques originais)
9.3. Assim, muito embora a referida Solução de Consulta não tenha ostentado como
consulente à ora Insurgente, o cerne do quanto expressado em tal ato da Administração
tem plana aplicabilidade ao casuísmo debatido.
Em sua peça recursal, a Contribuinte sustenta, em síntese, que o fornecimento de
alimentação por meio de vale alimentação e de vale refeição equiparam-se ao fornecimento in
natura, de modo que, nos termos do artigo 28, parágrafo 9o, alínea ‘c’, da Lei no 8.212/1991,
devem ser excluídos do salário-de-contribuição, conforme definido pela jurisprudência da
Câmara Superior de Recursos Fiscais e do C. Superior Tribunal de Justiça.
Pois bem!
Sobre o tema, sirvo-me das conclusões alcançadas pela 2a Turma da CSRF, objeto
do Acórdão 9202-008.442, in verbis:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ALIMENTAÇÃO IN NATURA. PAT.
DESNECESSIDADE. NÃO INCIDÊNCIA.
O fornecimento de alimentação in natura pela empresa a seus empregados não está
sujeito à incidência da contribuição previdenciária, ainda que o empregador não esteja
inscrito no PAT. Ato Declaratório PGFN no 3/2011.
(...)
A atual jurisprudência deste colegiado é firme no sentido da não incidência da
contribuição previdenciária no fornecimento de alimentação, in natura, pela empresa a
seus empregados, ainda que o empregador não esteja inscrito no PAT.
Por bem discorrer sobre o tema, reproduzo excerto do voto condutor do acórdão
9202.008.209, da lavra do Conselheiro Mario Pereira de Pinho Filho, nos termos a
seguir:
A definição sobre a incidência ou não das contribuições sociais em relação à rubrica
objeto de lançamento deve levar em consideração sua natureza jurídica, a existência
ou não de normas que lhes concedam isenção e o cumprimento dos requisitos
necessários ao usufruto desse favor legal.
Nessa esteira, o § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/1991 relaciona, de forma exaustiva,
as diversas verbas de natureza salarial que podem ser excluídas da base de cálculo
da Contribuição Previdenciária. Em se tratando de salário utilidade pago sob a forma
de alimentação, dispõe a alínea “c” do citado § 9o:
[...]
Nos termos dos disposições legais encimadas, para que a parcela referente à
alimentação in natura recebida pelo segurado empregado seja excluída do salário de
contribuição é necessário que essa seja paga de acordo com o Programa de
Alimentação do Trabalhador –PAT, instituído pelo Ministério do Trabalho e
Emprego, de conformidade com a Lei no 6.321/1976.
Não se olvide que o descumprimento dos requisitos necessários ao gozo da isenção
têm como consequência lógica a incidência da exação tributária.
Cabe aqui ressaltar que o art. 111 do CTN estabelece que as normas afetas a outorga
de isenção devem ser interpretadas literalmente.
Fl. 2893
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

A despeito do que dispõe a legislação trabalhista e tributária, o entendimento
pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça –STJ é de que, em se tratando
de pagamento in natura, o auxílio alimentação não sofre incidência de contribuição
previdenciária, independentemente de inscrição no PAT, visto que ausente a
natureza salarial da verba.
Nesse sentido é a decisão consubstanciada no AgRg ao REsp no 1.119.787/SP:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. ALIMENTAÇÃO IN
NATURA. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.
1. O pagamento do auxílio alimentação in natura, ou seja, quando a alimentação é
fornecida pela empresa, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por
não possuir natureza salarial, razão pela qual não integra as contribuições para o
FGTS. Precedentes: REsp 827.832/RS, PRIMEIRA TURMA, julgado em
13/11/2007, DJ 10/12/2007 p. 298; AgRg no REsp685.409/PR, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 20/06/2006, DJ 24/08/2006 p. 102; REsp 719.714/PR,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/04/2006, DJ 24/04/2006 p. 367; REsp
659.859/MG, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/03/2006, DJ 27/03/2006 p. 171.
2. Ad argumentandum tantum, esta Corte adota o posicionamento no sentido de que
a referida contribuição, in casu, não incide, esteja, ou não, o empregador, inscrito no
Programa de Alimentação do Trabalhador PAT.
3. Agravo Regimental desprovido.
Em virtude do entendimento do STJ, foi editado o Ato Declaratório n° 03/2011 da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional PGFN, publicado no D.O.U. de
22/12/2011, com base em parecer aprovado pelo Ministro da Fazenda, o qual
autoriza a dispensa de apresentação de contestação e de interposição de recursos,
“nas ações judiciais que visem obter a declaração de que sobre o pagamento in
natura do auxílio alimentação não há incidência de contribuição previdenciária”,
independentemente de inscrição no PAT
O Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, que motivou a edição do Ato Declaratório no
03/2011, foi assim ementado:
Tributário. Contribuição previdenciária. Auxílio alimentação in natura. Não
incidência. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal de Justiça.
Aplicação da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do Decreto no 2.346, de 10 de
outubro de 1997. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional autorizada a não
contestar, a não interpor recursos e a desistir dos já interpostos.
Ao longo do parecer encimado, a Fazenda Nacional noticiou o posicionamento
jurisprudencial dominante nos seguintes termos:
Ocorre que o Poder Judiciário tem entendido diversamente, restando assente no
âmbito do STJ o posicionamento segundo o qual o pagamento in natura do auxílio
alimentação, ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não
constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no
Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo
ou convenção coletiva de trabalho. Entende o Colendo Superior Tribunal que tal
atitude do empregador visa tão-somente proporcionar um incremento à
produtividade e eficiência funcionais.
Nesse mesmo sentido foi o voto condutor no acórdão 2402-002.521, quando assentou
que "diante do citado ato, o fornecimento de cestas básicas, ou seja, alimentação in
natura, não integra o salário de contribuição independente de a empresa ter ou não
efetuado adesão ao PAT Programa de Alimentação ao Trabalhador."
Nessa mesma linha, os acórdãos 9202-005.257, de 28/03/17 e 9202-008.209, de
25/09/2019, adiante ementados:
Fl. 2894
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

PREVIDENCIÁRIO.
CUSTEIO.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
FORNECIMENTO
DE
LANCHES
E
REFEIÇÕES.
ALIMENTAÇÃO FORNECIDA IN NATURA. AUSÊNCIA DE ADESÃO AO
PAT. ATO DECLARATÓRIO No 03/2011
Restando demonstrado que o fornecimento de lanches e refeições, deu-se na
modalidade "in natura", o lançamento enquadra-se na exclusão prevista no Parecer
PGFN/CRJ/No 2117/2011 da Procuradoria da Fazenda Nacional, aprovado pelo
Senhor Ministro de Estado da Fazenda que ensejou a publicação do Ato Declaratório
03/2011, posto que a alimentação mencionada no dito Parecer se coaduna com a
objeto deste lançamento, qual seja: com a fornecida “in natura", sob a forma de
utilidades.
[...]
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ALIMENTAÇÃO IN NATURA. PAT.
DESNECESSIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. O fornecimento de alimentação in
natura pela empresa a seus empregados não está sujeito à incidência da contribuição
previdenciária, ainda que o empregador não esteja inscrito no PAT. Ato Declaratório
PGFN no 3/2011.
Consoante estabelece a alínea “c” do inciso II do § 1o do art. 62 do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015, os membros das turmas de julgamento do CARF podem
afastar a aplicação de lei com base em ato declaratório do Procurador Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522/2002 (como é o caso do Ato
Declaratório no 3/2011).
Adicionalmente às razões de decidir supra reproduzidas, destaque-se que, de
acordo com o PARECER PGFN/CRJ/No 2117/2011, não há incidência de contribuição
previdenciária sobre o pagamento in natura do auxílio-alimentação.
Ou seja, quando o próprio empregador fornece a alimentação aos seus
empregados, não sofre a incidência da contribuição previdenciária, por não constituir verba de
natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do
Trabalhador – PAT ou decorra o pagamento de acordo ou convenção coletiva de trabalho.
Cabe observar que o Parecer PGFN/CRJ no 2.117 aponta que o auxílio
alimentação “pago em espécie ou creditado em conta-corrente, em caráter habitual, assume
feição salarial e, desse modo, integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.”
Quanto ao que seja pagamento “em espécie”, o REsp 476.194/PR (citado no
Parecer no 2.117), informa que se o “auxílio alimentação é pago em dinheiro ou seu valor
creditado em conta-corrente, em caráter habitual e remuneratório, integra a base de cálculo da
contribuição previdenciária".
No caso em tela, a fiscalização esclarece que a alimentação foi fornecida
diretamente pelo empregador por meio ticket / cartão alimentação, ou seja, o fornecimento do
auxílio não foi nem em dinheiro e nem por meio de depósito em conta corrente.
Sobre o fato de o pagamento ter sido realizado mediante ticket alimentação,
socorro-me, agora, ao precedente deste Colegiado, consubstanciado no Acórdão no 2402-009.693
de 05 de abril de 2021, de relatoria do conselheiro Francisco Ibiapino Luz que, citando outro
precedente desta Turma, especificamente a Declaração de Voto da lavra do conselheiro Denny
Medeiros da Silveira, assim concluiu:
A controvérsia se instalou, porque a fiscalização considerou o fornecimento de
alimentos, na forma de “cartão” e “ticket alimentação”, pela Contribuinte aos
empregados como salário de contribuição, sob o fundamento de que dito fornecimento
Fl. 2895
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

não atendeu as normas vistas no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) do
Ministério do Trabalho. É o que se vê nos excertos do relatório e voto do acórdão
recorrido, aqui transcritos:
(...)
No entanto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) já pacificou que o descumprimento da
mera formalidade de adesão ao PAT, por si só, não afasta a isenção referente à
contribuição social previdenciária que incidiria sobre dito auxílio-alimentação se pago
“in natura”. Tratam-se de decisões vistas nos EREsp 603.509/CE; REsp 1.196.748/RJ;
AgRg no REsp 1.119.787/SP; AgRg no AREsp 5.810/SC; AgRg no REsp
1.426.319/SC; REsp 827.832/RS; REsp 1.467.236/CE e RESP 977.238/RS, deste
último, transcrevo excerto:
(...)
Nessa perspectiva, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) editou o Ato
Declaratório n° 03, de 20 de dezembro de 2011, aprovado pelo Ministro da Fazenda,
dispensando a apresentação de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, contemplando discussão acerca da incidência de
contribuições sociais previdenciárias sobre o auxílio alimentação concedido in natura,
independentemente de inscrição do fornecedor no PAT, nestes termos:
(...)
Válido esclarecer que citado entendimento é de aplicação obrigatória por este Conselho,
conforme preceitua o art. 62, §1o, inciso II, alínea “c”, do Regimento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Confira-se:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei
ou ato normativo:
[...]
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
[...]
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos
termos dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
A propósito, o fato de referido fornecimento ter sido efetivado mediante “TKR – Ticket
Refeição”, e não propriamente em refeitório, não tem o condão de afastar a natureza da
mencionada prestação. Trata-se de tema enfrentado por esta Turma de Julgamento
recentemente (Acórdão no 2402-007.565, sessão de 10 de setembro de 2019 - processo
no 13888.002349/2007- 74), oportunidade em que segui o Relator e concordei com a
bem fundamentada Declaração de voto, da lavra do conselheiro Denny Medeiros da
Silveira. Entendimento que ainda comigo carrego, razão por que incorporo os excertos
dela abaixo transcritos às minhas razões de aqui decidir:
[...]
Todavia, em que pese seu voto ter focado unicamente no fornecimento de auxílio-
alimentação em pecúnia, que foi a matéria em discussão, trouxe, dentre os
precedentes citados deste Conselho, a seguinte ementa do Acórdão no 9202-006.283:
AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM PECÚNIA.
Integram o salário-de-contribuição os pagamentos efetuados em pecúnia a título
de auxílio-alimentação (assim também considerados os pagamentos via cartões
ou tickets).
Fl. 2896
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Como se vê, tal enunciado reconhece que o pagamento em pecúnia de auxílio-
alimentação integra o salário de contribuição, sendo nesse sentido o voto condutor,
porém, como a parte final desse enunciado inclui na base de cálculo das
contribuições o pagamento de auxílio-alimentação realizado por meio de cartões e
“tickets”, peço vênia para externar o meu entendimento a respeito dessas duas
modalidades de fornecimento de alimentação, acrescentando, ainda, o vale-
alimentação/refeição.
Pois bem, tendo em vista a necessidade de interpretarmos literalmente a legislação
que disponha sobre a outorga de isenção, segundo determinado pelo art. 111, do
Código Tributário Nacional1 (CTN), devemos verificar o que vem a ser alimento “in
natura” e se o “ticket”, o cartão e o vale-alimentação/refeição se enquadram nessa
categoria.
Para tal, convém consultarmos, inicialmente, o que dizem os dicionários sobre o
verbete “in natura”:
Michaelis
“In natura”: Em estado puro, sem passar por processamento.
Priberan
“In natura”: Que se encontra em seu estado natural; que não foi processado.
Wikipedia
“In natura”: A expressão “in natura” é uma locução latina que significa "na
natureza, da mesma natureza". É utilizada para descrever os alimentos de origem
vegetal ou animal que são consumidos em seu estado natural, como por exemplo
as plantas.
Partindo dessas definições, percebe-se que os alimentos fornecidos pelas empresas,
em seus refeitórios, a rigor, não são “in natura”, pois, via de regra, não são servidos
em seu estado natural, mas sim após serem processados, ou seja, cozidos, assados,
triturados, pasteurizados, moídos, fermentados, temperados, etc.
Dessa forma, tem-se claro que para a legislação, a expressão “in natura” diz respeito
ao fornecimento de alimento em si, e não ao estado em que ele se encontra. É por
isso que não há questionamento, na jurisprudência, quanto ao enquadramento tanto
do alimento fornecido em refeitório quanto do alimento fornecido por meio de cestas
básicas na regra isentiva do art. 28, § 9o, alínea “c”, da Lei 8.212/91.
Nesse contexto, não vemos qualquer óbice quanto ao enquadramento do “ticket”, do
cartão e do vale-alimentação/refeição na mesma regra isentiva, pois, em tais
modalidades, o que o empregador fornece ao empregado não é pecúnia (não é
dinheiro), mas sim alimento e, diga-se de passagem, numa condição melhor para o
empregado, que poderá utilizar o seu “ticket”, cartão ou vale-alimentação/refeição
no estabelecimento que lhe oferecer o alimento com melhor qualidade, variedade e
preço.
Acrescente-se, ainda, que o fornecimento e a utilização desses meios para aquisição
de alimentos se encontra sob forte regulamentação e controle, segundo se depreende
da Portaria no 3, de 1/3/02, do Ministério do Trabalho e Emprego, que estabelece
regras voltadas a garantir a correta utilização dos chamados documentos de
legitimação, que compreendem, dentre outros, o “ticket”, o cartão e o vale-
alimentação/refeição:
(...)
Como se pode perceber, visando a melhoria das condições nutricionais e da
qualidade de vida dos trabalhadores, o Ministério do Trabalho tem se empenhado no
sentido de assegurar que o “ticket”, o cartão e o vale-alimentação/refeição sejam
utilizados, unicamente, na aquisição de alimentos, sendo descredenciados os
estabelecimentos que violam essa determinação, além de sofrerem as penalidades
cabíveis.
Fl. 2897
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Desse modo, sob o aspecto teleológico, se o objetivo do legislador, ao utilizar a
expressão “in natura”, foi garantir que o empregador fornecesse alimento ao
empregado, em vez de dinheiro, o fornecimento de “ticket”, cartão ou vale-
alimentação/refeição, de uso vinculado à aquisição de alimentos, não se afasta
desse objetivo.
[...]
Logo, diante do quadro que se apresenta, não há como negar que, ao fornecer
‘ticket’, cartão ou vale-alimentação/refeição, o empregador esteja fornecendo,
efetivamente, alimento ao empregado, razão pela qual, em meu entendimento, o
pagamento
de
auxílio-alimentação,
nessas
modalidades,
equivale
a
fornecimento de alimento “in natura” e, por esse motivo, não deve integrar o
salário de contribuição.
(grifei e destaquei)
Neste contexto, deve ser reconhecida a não incidência das Contribuições
Previdenciárias em relação à alimentação “in natura” fornecida pela Companhia via cartão
alimentação, nos termos do Parecer PGFN/CRJ/No 2117/2011, que motivou a edição do Ato
Declaratório no 03/2011.
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário interposto, cancelando-se o lançamento fiscal em relação às rubricas “gratificação de
contratação” e “vale alimentação”.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior
Voto Vencedor
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Redator designado.
Em que pese a argumentação trazida pelo i. Relator - conselheiro de notória
cultura tributária - para o fim de dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto,
cancelando também o crédito referente à rubrica “gratificação de contratação”, abri divergência a
respeito da decisão proferida, e fui, assim, acompanhado pelos demais conselheiro representantes
da Fazenda Nacional, razão pela qual apresento o presente voto vencedor.
Como se vê, o escopo da divergência objeto do presente voto gravita em torno da
incidência de contribuição social previdenciária sobre o “Bonus de Contratação”.
Fundamentos da decisão de origem
O art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023,
faculta o relator fundamentar seu voto mediante os fundamentos da decisão recorrida, bastando
registrar dita pretensão, nestes termos:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que
fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes,
ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
[...]
Fl. 2898
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida;
Nessa perspectiva, quanto à matéria “bônus de contratação”, a Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse afastar minha
concordância com os fundamentos do Colegiado de origem. Logo, amparado no reportado
preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes no voto condutor do julgamento a quo,
nestes termos (processo digital, fls. 2.683 a 2.688):
Da Gratificação de Contratação (Hiring Bônus)
8. No ponto, a celeuma trazida a debate tem como tese fiscal a ideia de que os
pagamentos efetuados a título de “gratificação contratação” seriam, de fato, antecipação
salarial, enquanto a antítese da Insurgente cinge-se ao entendimento de que tais
pagamentos não decorreriam da contraprestação de um serviço, mas teriam a função de
indenizar o empregado pela perda de verbas em decorrência da saída do seu antigo
emprego.
8.1. A figura do hiring bonus, inspirada na ideia de “luvas” pagas aos jogadores
profissionais de futebol (art. 12 da Lei no 6.354/76), se constitui em uma ferramenta
atualmente de larga utilização no modelo de negócios e contratações em âmbito
organizacional, servindo como instrumento de atração e, por vezes, manutenção de
profissionais de destaque/interesse das empresas, normalmente no preenchimento de
espaços/posições estratégicas.
8.2. Ademais, a verba em epígrafe é normalmente paga ao profissional de interesse
ainda antes do início do (novo) vínculo laboral, mas, inafastavelmente, mantém
intrínseca ligação com este.
8.3. Quanto à natureza de tal verba, a doutrina e a jurisprudência ainda se mostram
claudicantes, sendo a realidade fática do casuísmo concreto a moldura adequada para a
sua análise.
8.4. Assim, muito se sustenta - perfilada a este entendimento a tese trazida pela
Insurgente - tratar-se de verba indenizatória que objetivaria “compensar” os “prejuízos”
suportados pelo empregado referentes aos valores que este deixa de fazer jus em virtude
da rescisão contratual frente ao antigo empregador.
8.5. Entretanto, não se pode concordar com tal tese, haja vista, inicialmente, as
disposições da legislação civil donde se extrai que a responsabilidade civil, e o
consequente dever de indenizar, surge em face do descumprimento obrigacional, pela
desobediência de uma regra estabelecida em contrato, ou por deixar determinada pessoa
de observar um preceito normativo que regula a vida. A indenização visa tornar indene,
isto é, tanto quanto possível, recompor a situação concreta ao status quo ante, afastando
a mácula, a violação, o nefasto efeito prejudicial sofrido pelo sujeito de direito em
virtude da violação de dever jurídico preexistente. Confira-se: (alterei)
Código Civil, art. 927 a 943:
Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (art. 186 e 187), causar dano a aoutrem, fica
obrigado a repará-lo.
Tartuce, Flávio. Manual de direito civil: colume único. 5 ed. rev.atual. e ampl –
Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2015. p. 445.
8.6. Demais disso, não sobra relembrar que a responsabilidade civil – dever de indenizar
– pode ser contratual e extracontratual (responsabilidade aquiliana), sendo que a
primeira, grosso modo, decorre de inadimplemento contratual, enquanto a última
decorre de previsão legal inobservada (ato ilícito e abuso de direito).
8.7. No caso em apreço, visto que não havia vínculo contratual anterior entre a
Impugnante e o desejado empregado, não se fala de responsabilidade contratual. Demais
disso, a Insurgente não vulnerou o patrimônio jurídico do empregado com qualquer
atuação que possa ser tida como ilícita, ou mesmo lícita com abuso de direito.
Fl. 2899
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Aconteceu que, diante de uma proposta atrativa de trabalho/retribuição, o empregado,
que não pode ser tido como vítima na hipótese, sopesando as circunstâncias envolvidas,
escolhe livremente abrir mão do que tinha (expectativa de direito) em nome do que lhe é
proposto. Com efeito, deu-se uma escolha livre e tal qual o brocardo popular: “cada
escolha, uma renúncia”.
8.8. Destarte, os valores ofertados ao pretendido empregado em razão do quanto este
passa a abrir mão faz parte do plexo de benefícios de atração oferecido pelo contratante
que pode exibir contornos de “compensação financeira”, mas não há de ser entendido ou
traduzido como indenização, posto que, in casu, não há reparação a prejuízo ao qual a
ora Impugnante potencialmente tenha dado causa por ato ilícito ou, ainda, esteja
obrigada a reparar por determinação legal.
8.9. Ainda, é de se argumentar, por eventualidade, que nem mesmo na vertente da
“perda de uma chance” (perte d'une chance) a verba em testilha se amoldaria à ideia de
indenização, posto que, em tal caso, tratar-se-ia de indenizar uma oportunidade de
ganho que deixou de ser experimentada por uma conduta lesiva.
8.10. Nesse cenário, referida teoria visa à responsabilização do agente causador não de
um dano emergente, tampouco de lucros cessantes, mas de algo intermediário entre um
e outro, precisamente a perda da possibilidade de se buscar posição mais vantajosa que
muito provavelmente a seria alcançada pela vítima, não fosse o ato ilícito praticado.
Confira-se: (alterei)
Ministro Luis Felipe Salomão, quando do julgamento do REsp 1.190.180/SP.
8.11. No mesmo sentido são os ensinamentos de Carlos Alberto Menezes Direito e
Sérgio Cavalieri Filho, que entendem aplicar-se a teoria da perda de uma chance “nos
casos em que o ato ilícito tira da vítima a oportunidade de obter uma situação futura
melhor, como progredir na carreira artística ou no trabalho, conseguir um novo
emprego, deixar de ganhar uma causa pela falha do advogado etc.”. Confira-se: (alterei)
Comentários ao novo Código Documento: 12820604 – RELATÓRIO, EMENTA
E VOTO – Site certificado Página 6 de 10 Superior Tribunal de Justiça Civil,
volume XIII (...). Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 97.
8.12. Consequencialmente, não se tratando de ato ilícito praticado, não parece haver
qualquer espaço para a aplicação da sobredita teoria à verba aqui tratada.
8.13. Demais do abordado, não sobra pontuar que a gênese do pagamento apreciado
residiu na formalização do contrato de trabalho, ainda que, eventualmente, a percepção
dos recursos possa ter se dado antes desse momento (fase pré-contratual), mas, repise-
se, sem dúvida, a razão subjacente cinge-se ao contrato de trabalho.
8.14. No casuísmo vertente, as balizas que regraram a contestada verba foram pactuadas
em documento acessório/preparatório, denominado de “Propostas de Trabalho” (fls.
598/9) que, interpretando o Direito como ciência una que é, pode ser visto como uma
fase da formação do contrato de trabalho (fase de proposta (ou oferta, ou policitação)).
8.15. Dessarte, tem-se que a oferta formalizada, obriga o proponente (art. 427, CC),
gerando o dever de celebrar o contrato definitivo, além de constituir o impulso inicial
de uma fonte obrigacional. Consoante entendimento doutrinário, a proposta deve
conter as linhas estruturais do negócio/contrato em vista e, para que o contrato possa
considerar-se perfeito, basta a manifestação daquele a quem é dirigida a proposta (o
oblato).
8.16. A oferta traduz uma vontade definitiva de contratar nas bases oferecidas, não
estando mais sujeita a estudos ou discussões, mas dirigindo-se à outra parte para que a
aceite (ou não), sendo, portanto, um negócio jurídico unilateral, constituindo elemento
da formação contratual.
8.17. Do brevemente entretecido, emerge que a obrigação da Impugnante quanto ao
pagamento da verba em tela decorreu do aceite da proposta feita e, portanto, já existia
contrato de trabalho mesmo antes da assinatura – aperfeiçoamento formal –, posto que
Fl. 2900
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

tal já estava juridicamente formado. Confirmando tal entendimento tem-se,
expressamente, no bojo da referida proposta:
As partes reconhecem que eventual arrependimento após a aceitação da
presente proposta poderá gerar prejuízos à parte inocente. Desta forma, fica
acordado que, uma vez aceita, esta proposta vinculará automaticamente as
partes e seus sucessores para todos os fins e efeitos legais, ficando as mesmas
obrigadas a celebrarem os contratos definitivos necessários para formalizar os
termos e condições ora acordados, não sendo admitido qualquer forma de
arrependimento. (...)
(original sem grifos)
8.18. Portanto, do quanto acima evidenciado, decanta que a pactuação acerca da verba
analisada não era algo dissociado do contrato de trabalho, mas, pelo contrário, apenas
uma fase componente de sua formação.
8.19. Não fosse o suficiente a vinculação já evidenciada da relação existente entre o
contrato de trabalho e a verba em apreço, verifica-se dentre as previsões do
“Instrumento Particular de Indenização” – documento que formaliza e conforma a verba
debatida – o que segue (fls. 601):
2. PEDRO, em contrapartida à indenização prevista acima, assume o
compromisso de manter o contrato de trabalho com a XPI pelo período mínimo
de 3 (três) anos.
2.1 Se o contrato de trabalho for rescindido, por exclusiva vontade de PEDRO
ou por justa causa, nas hipóteses previstas na Consolidação das Leis do
Trabalho, antes de concluído o período previsto na Cláusula 2 acima, PEDRO
deverá ressarcir à XPI o valor da indenização, calculado de forma
proporcional ao período de contrato de trabalho faltante para atingir os 3
(três) anos previstos na Cláusula 2.
(original sem grifos ou destaques)
8.20. Assim, além de sustentar a já rechaçada natureza indenizatória da verba em tela, a
Insurgente ainda criou uma verdadeira condição suspensiva para a sua incorporação ao
patrimônio jurídico do empregado contratado, inovando ao prever espécie de
“indenização condicional”.
8.21. Diante desse quadro fático, denota que o bônus de contratação esquadrinhado não
se refere à política organizacional que objetive somente à captação de talentos
cobiçados pela sociedade empresária, mas também à retenção destes nos respectivos
quadros, vez que a perfectibilização da gratificação está vinculada ao transcorrer do
contrato de trabalho, ou seja, à contraprestação do empregado.
8.22. Destarte, o pagamento do hiring bônus no caso se dá sob condição suspensiva de
três anos, sendo que a “incorporação” ao patrimônio do empregado vai ocorrendo
proporcionalmente e na medida do decurso de tal prazo, vinculando-se à prestação do
serviço/tempo à disposição do contratante. Somente após transcorrido integralmente
referido lapso temporal-laboral o bônus será tido por definitivo, pertencendo
incondicionalmente ao empregado .
8.23. Apenas em homenagem à didática busca-se uma alegoria ilustrativa na ciência
contábil. Toma-se como exemplo a contratação de um seguro, diga-se, de um ano, cujo
prêmio é pago à vista. Ainda que o desembolso tenha ocorrido à vista, a apropriação
(reconhecimento) destes valores como efetiva despesa incorrida (saída do patrimônio da
sociedade empresária) dar-se-á, mês a mês, no transcorrer do período de 12 (doze)
meses. Tem-se no exemplo, pois, o pagamento antecipado de despesas referentes a um
ano inteiro.
8.24. Assim colocado, decanta cristalina a natureza de antecipação remuneratória da
parcela sub examine, vez que vinculada/condicionada à prestação de serviços à
Impugnante, nos termos do art. 28, incisos I e III, da Lei 8.212/91
Fl. 2901
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

8.25. Sobre o tema, já decidiu o Tribunal Superior do Trabalho – TST:
I- EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO DE REVISTA. 'HIRING
BONUS'. NATUREZA SALARIAL. INTERESSE EM RECORRER. OMISSÃO
CONFIGURADA. Configurada a omissão no acórdão proferido por este
Colegiado, que não conheceu do recurso de revista da parte, por ausência de
interesse recursal, impõe-se saná-la, de imediato, efetivando o respectivo exame
do recurso de revista, quanto ao tema. Embargos de declaração conhecidos e
providos. II - RECURSO DE REVISTA. BÔNUS DE PERMANÊNCIA.
NATUREZA JURÍDICA. SÚMULA 333/TST. Prevalece neste Tribunal Superior
do Trabalho o entendimento de que o bônus de permanência (hiring bonus) -
pago com o objetivo de atrair e manter empregados nos quadros das empresas
por um período mínimo determinado -, possui natureza salarial, na medida em
que constitui verdadeiro incentivo à celebração do contrato de trabalho. Nesse
sentido, a pretensão da Reclamada, quanto à restituição do valor pago a título
de hiring bonus, em razão da alegada natureza indenizatória, esbarra no óbice
da Súmula 333/TST. Precedentes. Recurso de revista não conhecido." (ED-RR -
10233-48.2014.5.01.0055, Relator Ministro: Douglas Alencar Rodrigues, Data
de Julgamento: 13/12/2017, 5a Turma, Data de Publicação: DEJT 15/12/2017)
(Grifei, negritei e destaquei)
8.26. Destarte, interpretando as normas aplicáveis em face do casuísmo posto a lume e
do quanto trazido aos autos, estou da opinião de que os valores em tela, muito embora
tenham sido pagos antes do início da efetiva prestação de serviços pelos empregados
contratados, o foram quando já existente relação empregatícia e, mais importante,
condicionados ao período mínimo de prestação de serviços/tempo à disposição do
empregador de três anos para que fossem definitivamente incorporados ao patrimônio
jurídico de seus beneficiários.
8.27. No tocante à articulação da Insurgente quanto à necessidade de ser habitual a
verba para que sofra a incidência das contribuições previdenciárias, conforme previsto
no § 11, art. 201, da CRFB/88, é de se ver que o conceito de habitualidade não implica
na exigência de que tais pagamentos ocorram seguida ou repetidamente durante a
vigência do contrato de trabalho, mas o quanto de expectativa/certeza acerca do seu
recebimento existe sob o ponto de vista do empregado.
8.28. N’outra vertente, reforçando tal entendimento, é de se analisar o sentido
denotativo de “ganho eventual”, que, consoante o “NOVO AURÉLIO – SÉCULO XXI
– O DICIONÁRIO DA LÍNGUA PORTUGUESA”, poderia ser assim traduzido: “que
depende de acontecimento incerto”; que é “casual; fortuito; acidental”.
8.29. Com efeito, de um lado, tem-se circunstância na qual o empregador, sponte
propria, por ato de liberalidade, concede pagamento extra aos seus empregados, sem
que houvesse qualquer expectativa destes quanto a tal ganho. O elemento surpresa, a
imprevisibilidade, é inerente ao pagamento não eventual. De outra mão, ocorrência
assaz diversa se dá quando os empregados têm ciência e expectativa acerca de
determinado pagamento/verba futura, previamente acordado/prometido e já computado
dentro do campo de sua expectativa legítima. Fl. 38 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a
Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária Processo no 16327.721197/2019-90
8.30. Portanto, no contexto em epígrafe, além de se tratar de verba previamente
ajustada/acordada entre as partes envolvidas e, a partir disso, certa quanto a sua
percepção, houve o condicionante de que, muito embora paga, antecipadamente, em
parcela única e quando da formalização do contrato de trabalho, tal passaria a incorporar
definitivamente o patrimônio do empregado de forma proporcional e vinculada ao
transcorrer do tempo (03 anos) de efetiva prestação de serviço/tempo à disposição do
empregado. Com efeito, juridicamente, travestiu-se em verba habitual e percebida
corriqueiramente/repetidamente, durante indigitado período.
(Destaques no original)

Fl. 2902
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 2402-012.472 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.721197/2019-90

Conclusão
Ante o exposto, nesta parte, nego provimento ao recurso voluntário interposto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 2903
DF CARF MF
Original