Tribunal: CARF
Processo: 13896.903290/2016-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-18
Data de publicação: 2025-05-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/01/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS PARA REVENDA. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A lei prevê o direito ao desconto de créditos das contribuições não cumulativas, dentre outras hipóteses, nas aquisições de bens para revenda e de bens ou serviços utilizados como insumos na produção ou na prestação de serviços, mas desde que tais operações se encontrem devidamente comprovadas, observado o objeto social da pessoa jurídica.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. VENDAS EFETUADAS COM ALÍQUOTA ZERO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO. COMERCIANTE ATACADISTA OU VAREJISTA DE CERVEJAS, ÁGUAS E REFRIGERANTES. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE CRÉDITO.
As receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas com a venda de cervejas, águas e refrigerantes são submetidas à alíquota zero da contribuição, sendo expressamente vedado o aproveitamento de créditos em relação às aquisições desses produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS VENCIDOS. MULTA. JUROS.
Devem incidir a multa de mora e juros de mora sobre os pedidos de compensação realizados em relação a débitos vencidos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13896.903290/2016-25
ACÓRDÃO
3301-014.214 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/01/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS PARA REVENDA. AQUISIÇÃO DE
INSUMOS. PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A lei prevê o direito ao desconto de créditos das contribuições não
cumulativas, dentre outras hipóteses, nas aquisições de bens para revenda
e de bens ou serviços utilizados como insumos na produção ou na
prestação de serviços, mas desde que tais operações se encontrem
devidamente comprovadas, observado o objeto social da pessoa jurídica.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
VENDAS
EFETUADAS COM ALÍQUOTA ZERO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO.
COMERCIANTE ATACADISTA OU VAREJISTA DE CERVEJAS, ÁGUAS E
REFRIGERANTES. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE CRÉDITO.
As receitas auferidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas com a
venda de cervejas, águas e refrigerantes são submetidas à alíquota zero da
contribuição, sendo expressamente vedado o aproveitamento de créditos
em relação às aquisições desses produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste
configurada a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação
das declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova
inequívoca da não utilização.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. SERVIÇOS
UTILIZADOS COMO INSUMOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
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importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou
serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e relevantes ao
processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao
exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros
custos administrativos e não devem figurar entre os itens para os quais
haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS VENCIDOS. MULTA. JUROS.
Devem incidir a multa de mora e juros de mora sobre os pedidos de
compensação realizados em relação a débitos vencidos.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. O Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede votou pelas
conclusões das glosas de créditos decorrentes de bens para revenda nas aquisições de águas e
refrigerantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3301-014.210, de 18 de setembro de 2024, prolatado no julgamento do
processo 13896.903285/2016-12, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Paulo Guilherme Deroulede,
Oswaldo Gonçalves Neto, Márcio José Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Neiva Baylon (substituta
integral) e Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que tratou do Pedido de Compensação
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de PIS/PASEP.
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Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/01/2010
DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE NA ANÁLISE DE PEDIDO DE REPETIÇÃO DE
INDÉBITO.
O prazo decadencial do direito de lançar tributo não rege os institutos da
compensação e do ressarcimento e não é apto a obstaculizar o direito do fisco de
averiguar a liquidez e a certeza do crédito pleiteado pelo sujeito passivo.
COMPENSAÇÃO. TERMO INICIAL DO PRAZO PARA HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO
RETIFICADORA.
O prazo para a Administração homologar ou não a compensação efetuada pelo
sujeito passivo é de cinco anos contados a partir da data de entrega da respectiva
declaração. Nos casos em que esta é objeto de retificação, o termo inicial da
contagem do prazo é a data da apresentação da declaração retificadora.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/01/2010
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÕES
NECESSÁRIAS.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, os créditos
extemporâneos devem ser apropriados no período de apuração em que foram
gerados, sendo necessária, portanto, a retificação do Demonstrativo de Apuração
das Contribuições Sociais - DACON e da Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF correspondentes.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS QUE NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITO.
Em regra, não geram créditos no regime da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
EFEITO VINCULANTE PARA A RFB.
No regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep, aplica-se o
entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018 sob a sistemática dos recursos
repetitivos, no qual restou assentado que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o
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desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Esse entendimento
tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil - RFB, nos termos do
disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522/2002 c/c o art. 3o da
Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014, bem como da Nota Explicativa PGFN no
63/2018.
Em sede recursal, a Recorrente reitera os argumentos da sua Manifestação de
Inconformidade, para afastar as glosas mantidas pela DRJ, pleiteando os seguintes itens, em
síntese: a) restabelecimento dos créditos informados pela Recorrente; b) cancelamento integral
dos valores exigidos a título de principal, multa e juros; e c) arquivamento definitivo dos presentes
autos.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.
Preliminarmente, passo a discorrer sobre a necessidade de reconhecimento da
decadência já apontado em sede de Manifestação de Inconformidade e
reproduzido novamente no Recurso Voluntário.
A Recorrente alega que, tendo em vista que tomou ciência do Despacho Decisório
apenas em 30/03/2017, os lançamentos já anteriormente homologados não
poderiam ser revistos, em razão do instituto da decadência, seja pela regra do art.
150, § 4o, do CTN (contados da ocorrência do fato gerador), seja pela regra geral
do art. 172, I, do CTN.
Por outro lado, a decisão de piso sustenta que a lei não prevê prazo de
decadência para a Receita Federal do Brasil - RFB examinar a existência de direito
creditório solicitado em Pedido de Restituição, Pedido de Ressarcimento ou
Declaração de Compensação. Da mesma forma, também não existe limite
temporal para aferição pela RFB a respeito da veracidade e conformidade das
contribuições e créditos informados pelo contribuinte no Demonstrativo de
Apuração das Contribuições Sociais – DACON.
Sem razão à Recorrente.
Conforme já aduzido explicitado em momento oportuno, as disposições legais
apresentadas pela Recorrente referem-se exclusivamente ao direito do Fisco de
efetuar lançamento, ou seja, constituir o crédito tributário relativo a tributo não
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declarado e não pago pelo contribuinte, não se aplicando à análise e decisão a
respeito de pedidos de ressarcimento/restituição e declarações de compensação.
Para os casos de homologação da compensação declarada, o art. 74, § 5o, da Lei
no 9.430/96 estabelece o prazo de 5 (cinco) anos, contado da entrega da
declaração de compensação. Ademais, o art. 44, § 2o, da IN RFB no 1.300/2012,
ratifica tal entendimento ao dispor que o termo inicial de contagem de prazo é a
data de apresentação da declaração retificadora, razão pela qual não há que se
falar em decadência.
Desse modo, é de se negar provimento ao recurso no tema.
Outro ponto digno de nota diz respeito à impossibilidade de revisão de
PER/DCOMP já homologada, suscitada pelo contribuinte em sede de manifestação
de inconformidade e repisada no presente recurso.
A Recorrente alega que a fiscalização, ao avaliar o conteúdo do PER/DCOMP
retificador, acabou reabrindo todo o período de fiscalização e questionando
créditos que já haviam sido expressamente homologados, razão pela qual não
haveria qualquer elemento que pudesse justificar a revisão de ofício de
lançamento já aperfeiçoado e homologado.
Igualmente não assiste razão à Recorrente.
Consoante disposto no Acórdão recorrido, a primeira declaração de compensação
apresentada pelo contribuinte foi substituída integralmente pela declaração
retificadora e nunca foi objeto de homologação, seja tácita ou expressamente.
Ademais, por força do art. 88 da IN RFB no 1.300/2012, caso fosse considerada a
homologação da primeira declaração de compensação, a apresentação de
declaração retificadora sequer seria viável, afastando-se, assim, a alegação deste
quesito.
Uma vez superada as questões supracitadas, a controvérsia gira em torno das
seguintes matérias:

1. glosas de créditos decorrentes de bens para revenda;
A recorrente defende o reconhecimento dos seguintes créditos: a) Aquisições por
pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus (ZFM); b) Aquisições de
águas e refrigerantes; e c) créditos extemporâneos.

1.a – Aquisições por pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus
(ZFM)
A Recorrente alega que não teria como supor qual a tributação aplicada pelo
fornecedor (alíquota zero), para deixar de aplicar o regime geral da não-
cumulatividade, cabendo à fiscalização o dever de verificar de forma os
fornecedores tributaram as operações.
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A situação em comento foi enquadrada no art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003,
que veda o direito a crédito as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota
zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
No caso das mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na Zona
Franca de Manaus e vendidas por pessoa jurídica estabelecida fora dessa área, o
art. 2o da Lei no 10.996/2004 dispõe que estão sujeitas a alíquota zero de PIS e
COFINS, razão pela qual não geram créditos da não cumulatividade para o
adquirente.
Vale ressaltar que a decisão de piso reverteu as glosas referentes às aquisições de
bens adquiridos por estabelecimentos situados fora da Zona Franca, sendo
mantidas tão somente os demais créditos relativos a essas aquisições,
exatamente por força de expressa vedação legal (art. 3o, § 2o, II, da Lei no
10.833/2003).
Pelo exposto, voto por manter as glosas neste particular.

1.b – Aquisições de águas e refrigerantes
O sujeito passivo sustenta que é indevida a glosa dos créditos relativos aos bens
adquiridos para revenda não sujeitos a incidência do PIS/COFINS não-cumulativos
ou sujeitos à alíquota zero, ocasião em que fundamenta seu entendimento com
base no art. 17 da Lei no 11.033/2004.
A despeito das razões apresentadas pela Recorrente, entendo que não merecem
prosperar, em especial por expressa vedação legal ao aproveitamento dos
créditos pretendidos, senão vejamos.
Os incisos I e II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 assim estipulam:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
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§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e
No caso concreto, os créditos relativos à aquisição de águas e refrigerantes se
enquadram nas vedações previstas expressamente nos artigos 3o, I, “b”, e 3o, §
2o, II, todos da Lei no 10.833/2003.
Ademais, não há que se falar em apuração de crédito pela adquirente, uma vez
que a venda de águas e refrigerantes não estava sujeita ao pagamento da
contribuição pelos comerciantes atacadistas e varejistas.
Portanto, correto o entendimento da decisão de piso de manter integralmente a
glosa nesta rubrica.

1.c - Créditos Extemporâneos
A Recorrente alega que não há qualquer vedação expressa na lei que impeça a
escrituração de créditos extemporâneos sem a retificação dos respectivos
documentos fiscais ou, contrariamente, que obrigue a realização de tais
retificações.
Aduz, ainda, tratar-se de simples questão formal, sendo permitido o
aproveitamento dos supracitados créditos, mesmo que não tenha retificado seus
documentos fiscais.
Não assiste razão à Recorrente.
Conforme se depreende da decisão a quo, “a escrituração do crédito deve ocorrer
no mês em que ocorreu o seu fato gerador. Não há previsão legal para
creditamento extemporâneo de créditos (assim entendida a apropriação ou
reconhecimento do crédito na escrita fiscal em mês diverso do fato que o
ocasionou).”
Ademais, a retificação dos referidos documentos torna-se necessária não
somente para que se possa constituir os créditos decorrentes dos documentos
não considerados na declaração original, mas também para a atualização dos
saldos de créditos das declarações posteriores. Trata-se de medida necessária
para demonstrar com precisão que o crédito está constituído e, mais importante,
que o mesmo não foi utilizado em períodos anteriores.
Este Conselho tem decidido, de forma reiterada, pela necessidade de retificação
das declarações ou, para algumas Turmas, que essa retificação pode ser
substituída por comprovação inequívoca de que os créditos não foram utilizados
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em duplicidade, bem como de sua liquidez e certeza, conforme os seguintes
precedentes:
1) Acórdão no 9303-012.973 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 17/03/2022:
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON.
RETIFICAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
Receita Federal, as quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou
créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas Declaração
original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.
2) Acórdão no 3401-010.526, Sessão de 15/12/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DO DACON. NECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais,
bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF) retificadoras.
3) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021:
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
Assim, mantenho as glosas decorrentes dos créditos extemporâneos.

2) glosas de créditos de bens e serviços não enquadrados como insumos;
Antes de analisarmos cada um dos tópicos, faz-se necessário trazer considerações
fundamentais sobre o conceito de insumos no contexto do PIS/COFINS não-
cumulativos que será adotado neste voto.
Conforme é cediço, o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de
PIS/COFINS no regime não cumulativo, previsto nas Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, se encontra devidamente sedimentado junto ao CARF/CSRF e
pacificado pelo STJ (REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado sob a
sistemática dos recursos repetitivos, que fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a
disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002
e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
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importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Ressalte-se, ainda, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, cujo
disposto deve ser observada pela Administração Pública, conforme o art. 19 da Lei
10.522/2002, ocasião em que transcrevo abaixo os excertos que considero
esclarecedores para os critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro
do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida
sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por imposição
legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
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38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as
atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende
seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à
atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não
adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Isto é, ao ser interpretado com o critério da essencialidade e relevância, traduz-se
uma posição “intermediária” construída pelo CARF, na qual, para definir insumos,
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busca-se a relação existente entre o bem ou serviço utilizado como insumo e a
respectiva atividade realizada pelo contribuinte.
Depreende-se, assim, que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no
Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido
pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos
conceitos de essencialidade e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Destarte, passo a analisar os argumentos apresentados pela Recorrente.
A Recorrente alega que o acordão recorrido acabou adotando uma interpretação
absolutamente restrita, ao limitar os créditos pleiteados aos serviços que estariam
ligados à “atividade-fim” do contribuinte, em linha com a Nota Explicativa PGFN
no 63/2018.
Ao justificar tais créditos, a Recorrente defende que “atua no comércio varejista
como franqueada máster dos restaurantes McDonld’s no Brasil, de forma que não
há dúvidas de que as despesas incorridas com publicidade e propaganda
desempenham papel essencial e relevante na vendas mercadorias, sendo
passíveis, portanto, de enquadramento no conceito de “insumo” para fins de
créditos de COFINS sob a sistemática não-cumulativa de incidência”.
Já a essencialidade dos dispêndios com suporte técnico, lacração e manutenção
de ECF estaria evidenciada pelo simples fato de que os ECFs mantidos pela
Recorrente em suas lojas “se destinam a cumprir com um dever imposto pela
legislação fiscal estadual, regulamentada por diversos protocolos, ajustes e
convênios no âmbito do CONFAZ”.
Em que pese as alegações trazidas pela Recorrente, entendo pelo não
enquadramento do conceito de insumo.
Conforme se depreende do Acórdão recorrido, ao analisar o caso concreto, os
créditos dos serviços pleiteados propaganda e publicidade não foram
objetivamente considerados como essenciais ou relevantes para o processo
produtivo e para os serviços prestados pela empresa. Enquanto os gastos com ECF
foram considerados como essenciais e relevantes para a atividade de
cumprimento das obrigações tributárias do contribuinte, mas não o são para o
exercício da atividade em si (produção de bens e prestação de serviços).
Destarte, os presentes serviços não satisfazem o requisito de relevância e
essencialidade imposto pelo STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, bem
como o disposto no item 39 da Nota Explicativa PGFN no 63/2018, motivo pelo
qual mantendo as glosas de serviços não enquadradas como insumo.

c) multa e juros
A Recorrente argumenta que não houve qualquer atraso com pagamento do
crédito tributário para que justificasse a exigência de multa e juros de mora,
devendo ser excluídos da base de cálculo do tributo.
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Entendo que a questão foi analisada de modo correto pela decisão recorrida,
razão pela qual adoto como fundamento decisório:
O acréscimo de juros e multa de mora sobre o valor do débito indevidamente
compensado tem fundamento no art. 61 e parágrafos da Lei no 9.430/96:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos
na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa
de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subsequente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do
tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do
mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Esse dispositivo aplica-se a todo e qualquer débito tributário para com a União,
inclusive aqueles decorrentes de compensação indevida. Tanto é assim que a
Instrução Normativa no 1.300/2012 (vigente na época da entrega da declaração de
compensação pelo contribuinte), assim dispõe:
Art. 45. O tributo objeto de compensação não homologada será exigido com
os respectivos acréscimos legais.
Diante da estrita vinculação da autoridade administrativa de julgamento à
legislação em vigor (art. 26-A do Decreto 70.235/72 e art. 7o, V, da Portaria MF no
341/2011), mostra-se inviável a pretensão do contribuinte de afastar a incidência
dos acréscimos moratórios no caso em tela.
Não há que se falar em exclusão de penalidade nos termos do art. 100, I, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional, pois conforme demonstrado no Termo de
Verificação Fiscal e nos demais tópicos deste voto, ao efetuar as compensação o
contribuinte não observou “os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas”.
Também não há razão na invocação do art. 112 do CTN, pois no presente caso não
há qualquer dúvida quanto à capitulação legal do fato ou quanto a qualquer outro
aspecto relacionado à existência do débito ou à aplicabilidade da multa de mora.
No que tange à aplicação da taxa Selic aos tributos pagos com atraso, vale destacar
que o Superior Tribunal de Justiça já consolidou há muito tempo o entendimento
de que a mesma é legítima:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 458 E 535, DO
CPC NÃO CONFIGURADA. ARTIGO 11, § 3o, II DA LC No 87/96. VIOLAÇÃO
REFLEXA. EXCESSO DE PENHORA. AUSÊNCIA DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA
CDA.
SÚMULA
07/STJ.
TAXA
SELIC.
LEGALIDADE.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA.
Fl. 211
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(...)
IV - A jurisprudência desta Corte consolidou o entendimento no sentido de
que, a partir do advento da Lei no 9.250, de 1995, passou a ser legítima a
aplicação da taxa SELIC no campo tributário. Precedentes: EREsp no
396.554/SC, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 13/09/04; REsp no
653.324/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de27/09/04 e REsp no 475.904/PR,
Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 12/05/03. (AgRg nos EDcl no REsp
868.300/MG; Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO; publicado no DJ de
07.05.2007, p. 290).
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TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC.
CABIMENTO.
1. O artigo 161 do CTN estipulou que os créditos não pagos no vencimento
serão acrescidos de juros de mora calculados à taxa de 1%,ressalvando,
expressamente, em seu parágrafo primeiro, a possibilidade de sua
regulamentação por lei extravagante, o que ocorre no caso dos créditos
tributários, em que a Lei 9.065/95 prevê a cobrança de juros equivalentes à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC
para títulos federais (art. 13).
2. Diante da previsão legal e considerando que a mora é calculada de acordo
com a legislação vigente à época de sua apuração,nenhuma ilegalidade há
na aplicação da Taxa SELIC sobre os débitos tributários recolhidos a
destempo, ou que foram objeto de parcelamento administrativo.
3. Também há de se considerar que os contribuintes têm postulado a
utilização da Taxa SELIC na compensação e repetição dos indébitos
tributários de que são credores. Assim, reconhecida a legalidade da
incidência da Taxa SELIC em favor dos contribuintes, do mesmo modo deve
ser aplicada na cobrança do crédito fiscal diante do princípio da isonomia.
4. Embargos de divergência a que se dá provimento. (EREsp no 396.554/;
Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI; publicado no DJ de 13/09/2004, p.
167).
No mesmo sentido é a Súmula no 4 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
– CARF, a qual tem efeito vinculante para a Receita Federal do Brasil:
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018)
Há que se registrar que a multa e os juros de mora são devidos em razão da falta de
pagamento do tributo no modo e tempo devidos, nos termos do art. 161 do CTN.
Assim, no período em que a exigibilidade do crédito tributário está suspenso por
força de impugnação administrativa, os juros moratórios incidem normalmente.
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Nesse sentido é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO
DE PREMISSA VERIFICADO. ATRIBUIÇÃO DE EFEITOS INFRINGENTES.
TRIBUTÁRIO. JUROS DE MORA DEVIDOS DURANTE O TRÂMITE DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO. AUSÊNCIA DE DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL.
INCIDÊNCIA. ARTS. 161 DO CTN E 5o DO DECRETO-LEI 1.736/1979.
(...)
3. A jurisprudência desta Corte Superior entende que os juros de mora e as
penalidades são devidas em razão da falta de pagamento do tributo no
modo e tempo devidos, nos termos do art. 161 do CTN. É cediço que, para
desincumbirse dos juros de mora, o contribuinte deveria ter realizado o
depósito do montante integral do crédito, nele incluídos os juros de mora até
a data do depósito (REsp 1.398.534/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 7/11/2013, DJe 9/12/2013). (EDcl no REsp
1.641.553/SP, julgado em 16/09/2017, publicado no DJe em 09/10/2017)
Nesse sentido também há Súmula do CARF com efeito vinculante:
Súmula CARF no 5
São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago
no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir
depósito no montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018)
Nesse sentido, mantenho os valores exigidos a título de multa e juros.

Diante de todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário, para negar-lhe
provimento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator

Fl. 213
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