Tribunal: CARF
Processo: 16327.002700/2003-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALESSANDRO BRUNO MACEDO PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-13
Data de publicação: 2025-01-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 1998
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO. ART. 146 DO CTN.
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que modifica o critério jurídico adotado pela autoridade fiscal no lançamento tributário, conforme disciplina o artigo 146 do CTN. Permitir que nova interpretação e enquadramento legal dos mesmos fatos analisados na autuação seja feita pela DRJ, vai de encontro ao direito do contraditório e da ampla defesa do contribuinte, fulminando o duplo grau de jurisdição administrativa, o que enseja a nulidade prevista no artigo 59, inciso II, do Decreto no 70.235/72.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.002700/2003-47
ACÓRDÃO
1402-007.002 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de junho de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
ITAÚ SEGUROS S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 1998
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO
LANÇAMENTO. ART. 146 DO CTN.
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que
modifica o critério jurídico adotado pela autoridade fiscal no lançamento
tributário, conforme disciplina o artigo 146 do CTN. Permitir que nova
interpretação e enquadramento legal dos mesmos fatos analisados na
autuação seja feita pela DRJ, vai de encontro ao direito do contraditório e
da ampla defesa do contribuinte, fulminando o duplo grau de jurisdição
administrativa, o que enseja a nulidade prevista no artigo 59, inciso II, do
Decreto no 70.235/72.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, i) não conhecer do
recurso de ofício por inferior ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF no 2, de 17 de
janeiro de 2023. Inteligência da Súmula CARF no 103; ii) conhecer do recurso voluntário e a ele dar
provimento, a fim de declarar a nulidade do Acórdão no 16-52.911, da 8a Turma da DRJ/SP1,
determinando a baixa dos autos à 1a Instância para que a autoridade julgadora a quo realize novo
julgamento, esclarecendo o que foi lançado e o que foi mantido, bem assim que exonere dos
novos cálculos o tributo indevidamente lançado e todas as multas e juros aplicados, exceto a
multa de mora.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 400
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16327.002700/2003-47
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Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Rafael Zedral, Ricardo
Piza Di Giovanni e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário interpostos em face v. acórdão
proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de São Paulo que decidiu manter em parte o
auto de infração proveniente de auditoria interna realizada nas DCTF’s do 2o, 3o e 4o trimestres do
ano-calendário de 1998, que apurou inconsistências identificadas com as seguintes ocorrências:
pagamentos não localizados, pagamento sem multa de mora, pagamento sem multa de mora e
sem juros de mora – v. cf. fls. 11 a 17 – Anexo Ia – Relatório de Auditoria Interna de Pagamentos
Informados na DCTF.
2.
O auto de infração foi fundamentado nos seguintes termos:
Fl. 401
DF CARF MF
Original

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Fl. 402
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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3.
Para evitar repetições, colaciono o relatório do v. acórdão recorrido:
[...] Em decorrência de auditoria interna realizada na DCTF – Declaração de Contribuições e Tributos
Federais, referente aos 2o, 3o e 4o Trimestres do ano-calendário de 1998, foi lavrado o auto de
infração cuja cópia encontra-se às fls. 05 a 131, do qual a contribuinte foi cientificada em
23/07/2003, conforme documentos de fls. 261 e 262, exigindo-lhe o recolhimento do crédito
tributário no valor total de R$ 1.914.048,91, sendo R$ 25.830,45 a título de Imposto sobre a Renda
Retido na Fonte IRRF; R$ 19.372,84 a título de Multa de Ofício (Passível de redução); R$ 22.246,18 a
título de juros de mora (cálculos válidos até 30/06/2003); R$ 1.375,15 a título de Multa paga a
menor, R$ 16.168,56 a título de Juros pagos a menor ou não pagos e R$ 1.829,055,73 a título de
Multa Isolada – Multa de Ofício (Passível de redução).
3. Irresignada com o lançamento, a interessada apresentou, em 22/08/2003, a impugnação de fl. 03,
acompanhada dos documentos de fls. 05 a 260, em que apresenta a seguinte defesa:
• Os débitos objeto do auto de infração ora impugnado foram devidamente pagos por meio
de DARF's, cujas cópias seguem em anexo.
• Quanto aos débitos constantes do ANEXO IIa DEMONSTRATIVO DE PAGAMENTOS
EFETUADOS APÓS O VENCIMENTO, se algum equívoco ocorreu, deveu-se a possível
preenchimento incorreto da DCTF quanto à semana referente ao período de apuração em que
ocorreu o fato gerador do tributo em questão, o que acarretou, indevidamente, a apuração de
débitos pagos em atraso.
Fl. 403
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• Logo, os créditos tributários constituídos por meio do auto de infração ora impugnado não
são exigíveis, uma vez que os pagamentos realizados extinguiram os créditos tributários em
cobrança, nos termos do inciso I, do artigo 156, do Código Tributário Nacional.
4. A autoridade Administrativa competente, acolhendo informação prestada à fl. 282, procedeu à
revisão de ofício, tendo sido encaminhado a julgamento a parcela remanescente da revisão de ofício,
conforme consignado nos documentos de fls. 263 a 273.

[...]
4.
O v. acórdão recorrido julgou procedente em parte a impugnação e manteve
somente parte da multa de ofício isolada no valor total de R$ 8.950,67, reduzindo-a para 20%,
alterando o fundamento do auto de infração do artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, para o
artigo 61, caput e §§ 1o e 2o, da Lei no 9.430/96, e por fim, exonerou totalmente o pagamento dos
juros de mora incidentes sobre a multa.
5.
Assim sendo, apesar de ter aplicado a retroatividade benigna – art. 106, inciso II,
alínea “c”, do CTN –, ao excluir a aplicação da multa de ofício isolada de 75% do art. 44, inciso I, da
Lei no 9.430/96 (“pagamento ou recolhimento após o vencimento, sem o acréscimo de multa
moratória”), pois a conduta deixou de ser considerada infração passível de multa punitiva de 75%,
modificou o critério jurídico do lançamento aplicando ao caso concreto o art. 61, caput e §§ 1o e
2o, da Lei no 9.430/96, por entender que “(...) a não aplicabilidade da multa de ofício isolada de
75% (setenta e cinco por cento), não implica obstar a admissibilidade de incidência e emprego da
multa de mora limitada ao percentual de 20% (vinte por cento)”.
6.
Inconformada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário
visando sua reforma, alegando “PRELIMINAR DE NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA”, por
entender que a DRJ teria modificado o fundamento da autuação, e no mérito afirma que “(...) os
juros de mora não incidem sobre a multa de mora (...)”.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo Pinto – Relator
7.
Do Recurso De Ofício
7.1
O v. acórdão recorrido julgou procedente em parte a impugnação e manteve parte
do crédito tributário, conforme demonstrativo abaixo:
Fl. 404
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6

7.2
Portanto, verifica-se que a parcela exonerada (R$ 1.520.827,24) , que constitui o
objeto do Recurso de Ofício, não atende ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF no 2, de
Fl. 405
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17 de janeiro de 2023, aferido nos termos da Súmula CARF no 103, razão pela qual dele não
conheço.
8.
Passo a análise do Recurso Voluntário
9.
O Recurso Voluntário é tempestivo, conforme despacho de fl. 376, bem assim
preenche os pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
10.
Cuidam-se os autos auto de infração que identificou inconsistências nas DCTF’s do
2o, 3o e 4o trimestres do ano-calendário de 1998.
11.
Contudo, a DRJ/SP modificou o critério jurídico do lançamento aplicando ao caso
em concreto o art. 61, caput e §§ 1o e 2o, da Lei no 9.430/96, por entender que “(...) a não
aplicabilidade da multa de ofício isolada de 75% (setenta e cinco por cento), não implica obstar a
admissibilidade de incidência e emprego da multa de mora limitada ao percentual de 20% (vinte
por cento)”, in fine:
[...] 14. Conforme já relatado, a multa de ofício foi lançada em decorrência de a contribuinte ter
recolhido o tributo a destempo, sem o acréscimo da multa de mora. Assim, consoante a legislação de
regência vigente na data do lançamento, foi aplicada, então, a multa de ofício prevista no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, adiante reproduzido (grifos acrescidos):
[...]
14.1 Ocorre, entretanto, que posteriormente foi editada a Medida Provisória no 351, de
22.01.2007 (DOU de 22.01.2007 – edição extra) convertida na Lei no 11.488, de 1988, que
alterou o art. 44 da Lei no 9.430/96 nos seguintes termos:
[...]
14.2. Note-se que, pela nova redação dada ao aludido art. 44 (especialmente o inciso I do
caput) foi extinta a multa isolada por “pagamento ou recolhimento após o vencimento, sem o
acréscimo de multa moratória”, ou seja, tal conduta deixou de ser considerada infração
passível de multa punitiva de 75%. E, conforme o art. 106 do CTN:
[...]
14.3. Todavia, cumpre destacar que a não aplicabilidade da multa de ofício isolada de 75%
(setenta e cinco por cento), não implica obstar a admissibilidade de incidência e emprego da
multa de mora limitada ao percentual de 20% (vinte por cento), nos moldes do art. 61, caput
e §§1o e 2o, da Lei no 9.430, de 1996.
[...]
14.4 Com efeito, a cobrança de crédito tributário, ainda que correspondente exclusivamente
à multa de mora, isolada ou conjuntamente, poderá ser formalizada nos termos do art. 43 da
Lei no 9.430, de 1996.
14.5. Convém ainda salientar que, embora a nova redação do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996, em conformidade com as alterações introduzidas pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007, tenha dispensado o referido lançamento, inclusive em relação aos
documentos apresentados nesse período, os autos de infração, os quais foram legalmente
constituídos pela legislação de regência, consistem em atos perfeitos segundo a norma
vigente à data em que foram elaborados.
Fl. 406
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14.6. Neste diapasão, registradas as devidas ressalvas pertinentes à aplicação do 14 da Lei no
11.488, de 15 de junho de 2007, convém destacar que, em face do princípio da retroatividade
benigna, consagrado no art. 106, inciso II, alínea “c” da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional, é cabível a exoneração parcial da multa isolada constituída
em lançamento de ofício.
14.7. Em suma, o pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo
da multa moratória, não deixa de configurar infração à legislação tributária. Particularmente
ao caso concreto, a novel legislação comina penalidade menos severa, qual seja, a aplicação
de multa equivalente àquela prevista no art. 61, caput e §§1o e 2o, da Lei no 9.430, de 1996.
14.8. Conclui-se, assim, pela manutenção parcial da exigência fiscal consubstanciada no
Anexo IV do auto de infração retromencionado, reduzindo-se a multa isolada imposta e
calculada sobre o principal declarado e pago em atraso para montante equivalente aos
percentuais abaixo relacionados, previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, tendo em vista
a aplicação do princípio da retroatividade benigna, em conformidade com o art. 106, inciso II,
alínea “c” da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, combinado
com o art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007.
15. Por todo o exposto, voto no sentido de considerar procedente em parte a impugnação e manter
em parte o crédito tributário lançado e remanescente da revisão de ofício, conforme demonstrativo
a seguir.
12.
Pois bem.
13.
Alega a Recorrente no Recurso Voluntário de fls. 336/340, em síntese, que “(...) Da
leitura do Auto de Infração, observa-se que a Fiscalização fundamentou a falta de pagamento de
multa de mora no disposto no artigo 44, inciso I da Lei 9.430/1996 (...)”, bem assim que “(...) pela
nova redação dada ao inciso I do caput do artigo 44 da Lei 9.430/96 foi extinta a multa isolada por
"pagamento ou recolhimento após o vencimento, sem o acréscimo de multa moratória", ou seja,
tal conduta deixou de ser considerada infração passível de multa de 75%. (...)”, e conclui afirmando
que “(...) a DRJ modificou o fundamento da autuação (...)”, vez que substituiu “(...) a multa de
ofício isolada de 75% pelo emprego da multa de mora limitada ao percentual de 20%, nos moldes
do artigo 61 da lei 9.430/96 (...)”.
14.
Assiste razão à Recorrente, senão vejamos.
15.
O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao
contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, in verbis:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude
de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
16.
Outrossim, o artigo 149 do CTN, elenca os casos em que se revela possível a revisão
de ofício do lançamento tributário, quais sejam:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos:
I - quando a lei assim o determine;
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II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação
tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso
anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a
juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado,
que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública.
17.
Verifica-se nas hipóteses supramencionadas que não existe entre elas situação que
autorize uma alteração da interpretação dos dispositivos legais invocados pelo agente que
praticou o ato, tão pouco a possibilidade de acréscimo de elementos em caso de constatação de
equívoco na fundamentação inicial.
18.
No caso dos autos a revisão do lançamento não se deu por fato desconhecido da
autoridade fiscal, quando do lançamento. O que ocorreu foi a nova qualificação jurídica a fatos já
conhecidos e descritos no auto de infração. Mencionado procedimento, ou seja, a atribuição de
outra qualificação jurídica diante dos mesmos fatos, revela hipótese de erro de direito (equívoco
na valoração dos fatos jurídicos) e não erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN), situação que à
luz do artigo 146 do CTN, não admite revisão do lançamento.
19.
Em outras palavras, depois de efetuado um lançamento, o critério jurídico nele
refletido não poderá ser modificado no que toca aos fatos compreendidos naquele ato. Desse
modo, mesmo que a própria Autoridade Fiscal constate que foi adotado um entendimento
equivocado, a alteração da fundamentação é vedada com o fim de justificar o ato já praticado.
20.
Afinal, sendo o contribuinte notificado de lançamento tributário que afirma ser
devido determinado tributo por certas razões, é justamente contra essas razões que o sujeito
passivo se defenderá por meio de impugnação.
21.
Caso a autoridade julgadora, em decisão de primeira instância, ao apreciar a
manifestação de inconformidade do contribuinte, pudesse manter o auto de infração sob outro
fundamento, o sujeito passivo teria seu direito ao contraditório e à ampla defesa lesionado.
Fl. 408
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22.
Isto porque, acabaria inexistindo o duplo grau de jurisdição administrativa, vez que
ficaria disponível ao contribuinte tão somente o Recurso Voluntário ao CARF para se defender dos
novos argumentos utilizados pela DRF.
23.
Assim sendo, o CARF atuaria como instância única, o que vai na contramão de toda
a disciplina do processo administrativo fiscal, uma vez que o artigo 5o, inciso LV, da CF/88 confere
aos litigantes, em processo administrativo, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes.
24.
Logo, em que pese o Código Tributário Nacional autorize a revisão do lançamento
quanto existe erro de fato, não autoriza a mudança do lançamento quando há – como no caso em
análise – erro de direito. A esse respeito, são as primorosas considerações de Paulo de Barros
Carvalho:
"Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do
enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um descompasso entre a norma geral e
abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no território do
Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado
no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do
imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade
administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo
pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente
sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa,
ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas
o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a
previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito
Tributário - Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)
25.
No mesmo sentido o professor Sacha Calmon Navarro Coêlho aduz:
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que
não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro
de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou
não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós,
os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de
lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser
alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios
somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon
Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro,
2009, pág. 708)
26.
Este também é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça-STJ a respeito do
tema, quando do julgamento do REsp no 1.130.545/RJ, apreciado sob a forma do artigo 543-C, do
CPC (matéria repetitiva), de rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe do dia 22/02/2011, assim
ementado:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC.
TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO
DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO
Fl. 409
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ANTERIOR
(DIFERENÇA
DA
METRAGEM
DO
IMÓVEL
CONSTANTE
DO
CADASTRO).
RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE
FATO. CARACTERIZAÇÃO.
1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a
revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo
da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não
conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente
pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis:
"Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em
virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149."
3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão de ofício do
lançamento tributário, quais sejam:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o
preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito
da Fazenda Pública."
Fl. 410
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4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da
Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN,
observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN)
reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época
da constituição do crédito tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato
administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da
proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação
introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente
à sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que "a mudança de
critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o "erro de direito"
(hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis:
"Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura
do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um descompasso entre a
norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no
território do Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município 'Y' (erro
de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para
efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade
administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito
passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição
social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no
faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da
operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o
valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas
incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2a Ed., Ed.
Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o
que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob
inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo
normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo
juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente
aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente
obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou
administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos
geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito
Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708)
"O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do
lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou
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seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação. Frise-se que
não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado por puro
desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do
Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no
momento do lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido
uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de
apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no lançamento
anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de
valoração jurídica do fato (o tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste
previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão
de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito Tributário", 1a ed., Ed.
Saraiva, pág. 707)
9. In casu, restou assente na origem que:
"Com relação a declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo relativo ao
exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito conspira a favor dos
contribuintes por duas fortes razões.
Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se encontra
quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado, desde 13.10.1998,
situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma decisão judicial.
Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano de 2003, ao argumento de
que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais alterados em função do Projeto de
Recadastramento Predial, depois de quitada a obrigação tributária no vencimento e dentro do
exercício de 1998, pelo contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código
Tribunal Nacional.
Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por erro de
direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro lançamento no ano de
1998, tendo baseado em dados corretos constantes do cadastro de imóveis do Município,
estando o contribuinte notificado e tendo quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica
justa causa para a pretensa cobrança de diferença referente a esse exercício."
10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel
objeto da tributação, por desconhecimento de sua real metragem, o que ensejou a posterior
retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no
disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do
acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.
11. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução
STJ 08/2008.
27.
Neste sentido, destaco as ementas a seguir colacionadas do CARF:
LANÇAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO REGULARMENTE NOTIFICADO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente o erro de fato, desconhecido quando da autuação, autoriza a revisão do lançamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma 'relevância jurídica', a qual
não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura
modificação do critério jurídico adotado no lançamento anterior, o que revela-se inadmissível.
Fl. 412
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A revisão do lançamento tributário por erro de fato reclama o desconhecimento de sua existência ou
a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário. Ao revés, nas
hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de
lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à
confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou
em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução"
(Precedente RESP 1.130.546 RJ, julgado sob a forma do artigo 543C, do CPC, de relatoria do Ministro
Luiz Fux., julgado em 09/08/2010. Ver itens 5 e 6 da ementa do citado acórdão).
No caso dos autos, a revisão do lançamento não se deu por fato desconhecido da autoridade fiscal,
quando do lançamento. O que ocorreu foi nova qualificação jurídica a fatos já conhecidos e descritos
no primeiro termo de verificação fiscal. Tal procedimento, isto é, diante dos mesmos fatos atribuir
outra qualificação jurídica, está a revelar hipótese de erro de direito, situação que à luz do artigo 146
do CTN, não admite revisão do lançamento.
Se o ato deve ser motivado para ser válido, uma vez motivado, não pode a autoridade
administrativa, em momento subseqüente, alterar a motivação, sob pena de nulidade. Ou os
motivos determinantes do ato administrativo existiam quando de sua prática e ele é válido, ou
inexistiam e o ato, neste caso, é inapto a produzir efeitos no mundo jurídico.
Ademais, a situação dos autos está a demonstrar simples omissão, ensejando, igualmente, a
aplicação da Súmula 14 do CARF, para afastar a multa qualificada.
PIS. COFINS. ERRO NA DETERMINAÇÃO DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
Ressalvada a opinião do relator, a douta maioria do Colegiado do entende que em se tratando de
contribuições com período de apuração mensal, a exigência formalizada trimestralmente deve ser
reduzida ao valor tributável correspondente apenas ao mês de encerramento de cada um dos
trimestres. Para a minoria vencida, tal procedimento caracteriza cisão do critério temporal eleito
pela autoridade autuante, o que resultaria em alteração do critério jurídico temporal. (Acórdão no
1402-001.572, 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão do dia 12 de fevereiro de 2014)

NULIDADE. DECISÃO DA DRJ QUE INOVA NA FUNDAMENTAÇÃO.
É nula a decisão da DRJ que mantém a autuação com base em fundamento que não constou do auto
de infração, por operar em cerceamento do direito de defesa da contribuinte.
AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO
CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira instância alterar o fundamento do
lançamento, adotando-se um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto
de infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo
146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento. (Acórdão no 1401-002.822,
4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão do dia 14 de agosto de 2018)

MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO DO LANÇAMENTO. CTN, ART. 146. ERRO DE DIREITO.
Alteração do lançamento por erro de direito configura ofensa ao artigo 146, do Código Tributário
Nacional.
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(Acórdão no 1301-003.630, 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão do dia 12 de dezembro de 2018)

COMPETÊNCIA DA DELEGACIA DE JULGAMENTO. ATRIBUIÇÕES DO SECRETÁRIO DA RECEITA
FEDERAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
A alteração da competência das Delegacias de Julgamento está previsto dentro das atribuições do
Secretário da Receita Federal, não maculando os acórdãos proferidos em nulidade ou afronta à
legislação tributária.
NORMAS PROCESSUAIS. LANÇAMENTO ULTERIOR. MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS
VEDAÇÃO.
O disposto no art. 146 do CTN veda ao Fisco a introdução de modificações de critérios jurídicos,
benéficas ou não ao contribuinte, em lançamentos inteiros, perfeitos e acabados, em homenagem à
certeza e segurança das relações jurídicas. Dessa forma, considerado improcedente o lançamento
em razão do mérito pela forma de tributação das contribuições, não é admissível a revisão posterior
com novo lançamento de ofício modificando os critérios jurídicos. (Acórdão no 1302-004.017, 1a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão do dia 16 de outubro de 2019)

NULIDADE. DECISÃO DA DRJ. MUDANÇA DE CRITÉRIO. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ART. 146
DO CTN.
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que modifica o critério jurídico (leia-
se, motivo aliado à motivação do ato administrativo) adotado pela autoridade fiscal no lançamento
tributário, conforme disciplina o artigo 146 do CTN. Permitir que nova interpretação e
enquadramento legal dos mesmos fatos analisados na autuação seja feita pela DRJ, vai na
contramão do direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte, fulminando o duplo grau de
jurisdição administrativa, o que enseja a nulidade prevista no artigo 59, II do Decreto 70.235/72.
(Acórdão no 1201-005.727, 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão do dia
15 de dezembro de 2022)
28.
Com efeito, constata-se que os artigos 145 e 149 não legitimam a alteração de
critério jurídico pela autoridade administrativa por erro de direito.
29.
Por fim, importante esclarecer que o que não se permite é que a Autoridade
Tributária, identificando um lançamento com fundamentação legal equivocada, tendo ocorrido
um erro de direito, venha a alterar referido fundamento, substituindo-o por outro e acarretando,
assim, um agravamento da situação do contribuinte naquela mesma autuação, referente ao
mesmo fato gerador, sobre o pretexto de adequar o ato administrativo à legislação vigente.
30.
No entanto, nada impede que, em futuros lançamentos, faça a mencionada
correção, mesmo para fatos geradores passados.
31.
Assim, deve ser decretada a nulidade do acórdão recorrido, nos termos do artigo
59, inciso II, do Decreto no 70.235/72, para que novo julgamento seja proferido, atendo-se ao
critério jurídico cristalizado no ato do lançamento tributário do presente processo administrativo.
DISPOSITIVO
32.
Por todo o exposto e por tudo que consta processado nos autos, NÃO CONHEÇO do
Recurso de Ofício, tendo em vista não atender ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF
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no 2, de 17 de janeiro de 2023, aferido nos termos da Súmula CARF no 103. Conheço do Recurso
Voluntário e a ele DOU PROVIMENTO, a fim de declarar a nulidade do Acórdão no 16-52.911, da
8a Turma da DRJ/SP1, afetando as peças processuais que lhe sucederam e determino o retorno
dos autos para que a autoridade julgadora a quo realize novo julgamento, esclarecendo o que foi
lançado e o que foi mantido, bem assim que exonere dos novos cálculos o tributo indevidamente
lançado e todas as multas e juros aplicados, exceto a multa de mora.
(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.

Fl. 415
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