Tribunal: CARF
Processo: 10950.723255/2017-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-13
Data de publicação: 2025-02-10

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
OPERAÇÕES COM ASSOCIADO. TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO NO PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS.
As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo da contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal, não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero. Trata-se de receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de serem excluídas da base de cálculo por força da natureza jurídica da cooperativa quando vende bens e mercadorias ao associado, devendo ser consideradas no cálculo do percentual de rateio do crédito como tributadas.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS. No regime não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep, as sociedades cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
NÃO CUMULATIVIDADE. ÓLEO DE SOJA. MISTURA. DESCLASSIFICAÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO. INADMISSÃO. O óleo composto por mistura de soja com oliva não pode ser classificado na posição 15.07 da NCM, correspondente ao óleo de soja simples, razão pelo qual não faz jus ao crédito presumido estabelecido pelo art. 31 da Lei no 12.865/2013.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E MATÉRIA PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos básicos de Pis-pasep/Cofins, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10950.723255/2017-15
ACÓRDÃO
3002-003.224 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COCAMAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
OPERAÇÕES COM ASSOCIADO. TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO
NO PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS.
As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo
da contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal,
não constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota
zero. Trata-se de receitas normalmente tributadas e que tem a
possibilidade de serem excluídas da base de cálculo por força da natureza
jurídica da cooperativa quando vende bens e mercadorias ao associado,
devendo ser consideradas no cálculo do percentual de rateio do crédito
como tributadas.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS. No regime
não cumulativo da Contribuição para o Pis/Pasep, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária podem apurar créditos na
aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como
insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em
relação a bens e serviços provenientes de associados.
NÃO CUMULATIVIDADE. ÓLEO DE SOJA. MISTURA. DESCLASSIFICAÇÃO.
CRÉDITO PRESUMIDO. INADMISSÃO. O óleo composto por mistura de soja
com oliva não pode ser classificado na posição 15.07 da NCM,
correspondente ao óleo de soja simples, razão pelo qual não faz jus ao
crédito presumido estabelecido pelo art. 31 da Lei no 12.865/2013.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E
MATÉRIA PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
Fl. 780
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10950.723255/2017-15
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As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração entre
estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, geram créditos básicos de Pis-pasep/Cofins, passíveis de dedução
da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação. Precedentes.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial
ao recurso para reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e produtos
em elaboração, bem como referente aos créditos calculados sobre encargos de depreciação de
bens do ativo imobilizado que guardem relação com o processo produtivo conforme comprovado
nos laudos técnicos juntados aos autos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3002-003.219, de 13 de setembro de
2024, prolatado no julgamento do processo 10950.723250/2017-92, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de
Lima, Keli Campos de Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha (substituto[a] integral), Gisela Pimenta
Gadelha, Neiva Aparecida Baylon, Marcos Antonio Borges (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-
pasep/Cofins.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
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1. PROTESTO PELA JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
A prova documental deve ser apresentada junto da peça de contestação, precluindo
o direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada
a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior, refira-
se a fato ou a direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidas aos autos.
2. PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO
DO
POSTULANTE.
Nos processos que versam a respeito de compensação ou de ressarcimento, a
comprovação do direito creditório recai sobre aquele a quem aproveita o
reconhecimento do fato, que deve apresentar elementos probatórios aptos a
comprovar as suas alegações e prestar Liquidez e Certeza ao direito alegado.
3. OPERAÇÕES COM ASSOCIADO. TRIBUTAÇÃO DA RECEITA. PARTICIPAÇÃO NO
PERCENTUAL DE RATEIO DE CUSTOS.
As vendas de bens e mercadorias a associados, excluídas da base de cálculo da
contribuição pelas sociedades cooperativas, conforme autorização legal, não
constituem caso de isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero. Trata-se de
receitas normalmente tributadas e que tem a possibilidade de serem excluídas da
base de cálculo por força da natureza jurídica da cooperativa quando vende bens e
mercadorias ao associado, devendo ser consideradas no cálculo do percentual de
rateio do crédito como tributadas.
4. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÃO
É vedado o aproveitamento de créditos da não cumulatividade em relação às
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
5. NÃO CUMULATIVIDADE. ÓLEO DE SOJA. MISTURA. DESCLASSIFICAÇÃO. CRÉDITO
PRESUMIDO. INADMISSÃO.
O óleo composto por mistura de soja com oliva não pode ser classificado na posição
15.07 da NCM, correspondente ao óleo de soja simples, razão pelo qual não faz jus
ao crédito presumido estabelecido pelo art. 31 da Lei no 12.865/2013.
6. FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CRÉDITO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Inexiste previsão legal para apuração de crédito a descontar das contribuições não
cumulativas sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa.

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Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento. Ao
final, pugna pelo provimento do recurso.

É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
As preliminares apresentadas se confundem com o mérito motivo pelo
qual serão analisadas no decorrer do mérito.
Do Direito a Manutenção e Ressarcimento do Crédito nas Saídas
Beneficiadas com Exclusão da Base de Cálculo por Equiparação à Norma
Prevista no Art. 17 da Lei no 11.033/2004.
Conforme se verifica dos autos, a d. Autoridade Fiscal glosou parte dos
créditos da Recorrente por entender que as receitas correspondentes às
operações com cooperados deveriam ser computadas na receita bruta,
para fins de estabelecer o correto rateio da receita bruta total entre
mercado interno e mercado externo.
A Recorrente defende o acolhimento do procedimento adotado, na medida
em que estaria juridicamente pela Solução de Consulta no 151 de 2011,
que autorizou a manutenção e o ressarcimento dos créditos quando
realizar saídas beneficiadas com exclusão da base de cálculo, por
equiparação à norma prevista no art. 17 da Lei no 11.033 de 2004.
Por sua vez, a DRJ afastou a aplicabilidade da mesma por entender que sua
conclusão “circunscrevem-se, partindo do escopo da consulta, a definir os
créditos que a cooperativa pode descontar e manter (item 36.1 da
conclusão), diferenciando-os dos créditos que a cooperativa não pode
descontar e tampouco manter (item 36.2).”

Vejamos a conclusão da Solução de Consulta:
“Conclusão
36. À vista do exposto, conclui-se que:
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36.1. Entre outras hipóteses e respeitados os requisitos do art. 23 da
IN SRF no 635, de 2006, a cooperativa pode descontar, do valor das
contribuições incidentes sobre sua receita bruta, bem como manter,
créditos calculados em relação a: a) bens para revenda a associados,
adquiridos pela cooperativa e de não associados; b) aquisições
efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços
especializados utilizados como insumo na prestação de serviços
aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão
rural, formação profissional e assemelhadas e na industrialização da
produção do associado; e c) armazenagem da produção do associado.
36.2. Todavia, a cooperativa não pode descontar, do valor das
contribuições incidentes sobre sua receita bruta, tampouco manter,
os créditos calculados em relação a: a) repasse de valores aos
associados, decorrentes da comercialização de produto por eles
entregue à cooperativa; e b) receitas financeiras decorrentes de
repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições
financeiras.”

Portanto, o cerne da questão é entender se as receitas correspondentes às
operações com cooperados deveriam ou não ser computadas na receita
bruta, para fins de estabelecer o correto rateio da receita bruta entre
mercado interno e mercado externo.
A interpretação adotada e mantida na decisão a quo foi que não se admite
que os créditos vinculados a essas operações das cooperativas possam ser
mantidos, e, consequentemente, ser compensados ou ressarcidos nos
termos do art. 17 da Lei n. 11.033, de 2004, e do art. 16 da Lei 11.116, de
2005.
Nesse sentido, vale destacar a Solução de Consulta n° 383 Cosit, de 30 de
agosto
de
2017,publicada no Diário Oficial da União (DOU) de 12/09/2017, profer
ida nos seguintes termos:
Solução de Consulta
Cosit
n° 383/2017
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE
DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
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Os créditos de que trata o art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002,
vinculados a vendas feitas por cooperativas com a exclusão da
base de cálculo de que tratam o art. 15 da Medida Provisória n°
2.15835,
de
2001,
o
art.
1°
da Lei
n°
10.676,
de
2003, e o art. 17 da Lei n° 10.684, de 2003, não podem em regra ser c
ompensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo, podem
ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas
feitas
por cooperativas
com
alíquota zero, isenção, suspensão ou não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória n° 2.158-
35, de 2001, art. 15; Lei n°
10.676, de 2003, art. 1°; Lei n° 10.684, de 2003, art. 17; Lei n° 11.033,
de 2004, art. 17; e IN RFB n° 635, de 2006, art. 15.
(...)
12. Em suma, a cooperativa, ao efetuar a venda de produtos a terceir
os, aufere
receita que compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pas
ep e da Cofins. No entanto, essa base de cálculo é ajustada mediante
as exclusões previstas em lei. Em razão disso, exsurge a dúvida se
tais
exclusões
permitem a
manutenção,
o
ressarcimento e a compensação dos créditos apurados com fundame
nto no art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e do art. 3° da Lei n°
10.833, de 2003, vinculados a tais operações.
13.
Para
o
deslinde
da
questão,
releva
entender a natureza jurídica dessas exclusões da base de cálculo.
Note-se
que tais exclusões
não correspondem a uma
retirada
de parte da base de cálculo, que deixa de ser tributada. Na verdade,
as
referidas exclusões não correspondem à parte das receitas das coope
rativas.
A título
de exemplo, tomemos a exclusão
do
valor repassado ao associado. Esse valor não corresponde ao valor de
venda
das mercadorias
pela cooperativa; corresponde
sim
ao
valor de
aquisição
dessas
mercadorias
(valor
que
o
associado recebe). Não se está, portanto, retirando parte da receita
das cooperativas do campo de incidência das contribuições. A receita
continua
no campo de incidência.
O
que
se
retira,
na
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verdade, está na categoria de despesas, como o valor repassado ao a
ssociado.
14. Em outras palavras, toda a receita é tributada. O que se tem, na r
ealidade, é uma redução do quantum debeatur do tributo, que
não corresponde
nem
à
isenção, nem à suspensão, nem à alíquota zero e nem a
não incidência.
15. Não se admite, portanto, que os créditos vinculados a essas opera
ções das cooperativas possam ser mantidas e, consequentemente,
ser compensados ou ressarcidos nos termos do art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, e do art. 16 da Lei n°
11.116, de 18 de maio de 2005. 16. Esclareça-se, contudo, que nada
obsta que a cooperativa, ao vender produtos sujeitos a isenção,
suspensão, alíquota zero ou não incidência não possa utilizar os
créditos do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e do art. 3° da Lei n°
10.833, de 2003, vinculados a essas vendas, para fins de
compensação ou ressarcimento. (...) Também a já mencionada
Solução
de Divergência Cosit
no
1/2019,
ratifica
esse entendimento: (...)
21. A questão que exsurge é se as exclusões da base de cálculo das
cooperativas podem ser comparadas a isenção ou a outra forma de
não tributação
favorecida pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, de modo a permitir
compensação
e o ressarcimento dos créditos vinculados a essas
receitas.
22. Tal questão foi pormenorizadamente examinada na Solução
de Consulta
Cosit no 387, de 30 de agosto de 2017, publicada no Diário Oficial da
União (DOU) de 12/09/2017 (disponível na íntegra no sítio eletrônico
da
RFB),
o que
vincula, nos termos do art. 9o
da
Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16 de setembro de 2013, o ent
endimento da RFB acerca da matéria.
(...)
24. Resta, portanto, claro que as exclusões de base de cálculo realiza
das pelas cooperativas não correspondem à isenção, suspensão,
alíquota zero ou não incidência, de modo que os créditos
vinculados à receita de venda de cooperativas não podem, em regra,
ser aproveitados para fins de compensação ou de ressarcimento.
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A exceção a essa regra seriam os créditos vinculados a receitas de
exportação, a receitas decorrentes de vendas efetuadas com
suspensão,
isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS
ou a outras receitas a que a legislação especificamente autorize a co
mpensação e o ressarcimento.

Portanto, quanto a este item, entendo que deve ser mantida a decisão a
quo.

Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens Para Revenda - Aquisição
De Cooperados
Conforme se verifica dos autos, a Autoridade Fiscal entendeu que as
aquisições realizadas pela Recorrente junto a cooperados não poderiam
gerar crédito das contribuições para o PIS e a COFINS, tendo em vista que a
Instrução Normativa no 635/2006 restringe o crédito apenas para
aquisições de “não associados”.
A DRJ corroborou o posicionamento da Autoridade Fiscal nos seguintes
termos:
“O entendimento da autoridade fiscal está correto. A possibilidade de
descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a receita bruta,
o crédito calculado em relação a aquisições de bens para revenda e
de bens e serviços utilizados como insumos, no caso das sociedades
cooperativas de produção agropecuária, estava regulamentada, à
época dos fatos, pela Instrução Normativa SRF no 635/2006, que
assim dispunha:
Dos Créditos a Descontar na Apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins Dos créditos decorrentes de aquisição e
pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação
a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os
decorrentes de: (...)
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II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e
serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes; (...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art.
298, I e II, da IN RFB no 1.911/2019. Como visto, existe base legal
para o desconto de créditos na aquisição de não associados, mas
inexiste base para o creditamento na aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção
dada pelo art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política
Nacional de Cooperativismo e institui o regime jurídico das
sociedades cooperativas”), in verbis:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria.
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão,
por se tratarem de atos cooperativos, é natural que inexista, também,
o direito ao creditamento, por força do inciso II do § 2o do art. 3o da
Lei no 10.637/2002.”

Por sua vez, eu seu fundamentado recurso, a Recorrente cita o
PARECER/PGFN/CAT/No 1425 /2014 e conclui que:
“A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em
relação a “bens” e “serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou
dessas operações a incidência das contribuições.
A contrário sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as
contribuições, independentemente se a compra e venda é realizada
entre cooperados, o direito ao crédito se mantém hígido em razão
de que a característica constitucional da incidência que se submete
a receita.”

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Como se vê, entende a Recorrente que a limitação ao crédito, nos termos
da legislação vigente, se dá tão somente em relação às aquisições de bens
e serviços nos quais não haja a incidência das contribuições ao PIS e à
COFINS, e que, estando as aquisições sujeitas às contribuições, haveria o
direito ao crédito.
No caso em análise, não houve qualquer negativa de que as glosas se
deram em operações entre cooperados.
Sendo as operações realizadas entre cooperados, não há incidência das
contribuições, conforme decidido pelo C. Superior Tribunal de Justiça em
regime de repetitivo, quando do julgamento REsp no 1.164.716. Veja-se:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA
COFINS NOS ATOS COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO
ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO
ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do
PIS/COFINS sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com
terceiros tomadores de serviço; portanto, não guardam relação
estrita com a matéria discutida nestes autos, que trata dos atos
típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado,
tratam de hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são
os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e
aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a
consecução dos objetivos sociais. E, ainda, em seu parág. único,
alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem
contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de
ato cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza
operações entre seus próprios associados (fls. 126), de forma a
autorizar a não incidência das contribuições destinadas ao PIS e a
COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo
desprovimento do Recurso Especial.
5. Recurso Especial desprovido. 6. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a
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tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os
atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
Não havendo incidência das contribuições no ato cooperado, não existe
direito ao crédito, conforme inclusive demonstrado na conclusão da
Recorrente, nos termos do que prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição; e(...)

Caso tenha havido pagamento do imposto nas operações de ato
cooperado, o vendedor tem o direito à restituição dos valores
indevidamente pagos. Isso porque o pagamento indevido não autoriza o
creditamento, por se tratar de operação sobre a qual não há incidência
tributária.
Portanto, não há direito ao crédito na aquisição em ato cooperado, seja
pela vedação expressa do artigo 23, II, da Instrução Normativa SRF no
635/2006, seja pela previsão do inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.

Despesas Com Frete – Transferência De Produtos Entre Estabelecimentos
Por fim, parte dos créditos glosados referem-se as despesas com
transporte entre estabelecimentos de produtos utilizados em seu processo
produtivo.
A Recorrente junta aos autos Laudo do Processo Produtivo que comprova a
necessidade de deslocamento dos insumos para uma das unidades da
Recorrente e evidencia que não se trata de deslocamento de produto final,
pronto para comercialização, mas sim, insumos que serão utilizados em
alguma das unidades de beneficiamento.
Fl. 790
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Como bem destaca “há no laudo do processo produtivo descrição do
processo de beneficiamento dos insumos soja em grãos e para refino, café
em grãos e para refino, milho para refino, canola e girassol para refino,
trigo para refino e grãos, inclusive seguindo instruções normativas do
MAPA (Ministério da Agricultura e Abastecimento).”
Neste contexto, é fundamental que se tenha em consideração os termos
do REsp 1.221.170/PR, julgado em Recurso Repetitivo, quando o Superior
Tribunal de Justiça – STJ definiu que o conceito de insumo, para fins de
constituição de crédito de PIS e de COFINS, deve observar o critério da
essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade do item
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
sujeito passivo, conforme ementa abaixo em destaque:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO
E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas
PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo,
proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF,
efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar
o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie,
em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de
dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
Fl. 791
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combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como
definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”
(REsp n.° 1.221.170/PR, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018)

A partir do julgado acima transcrito, não restou mais dúvidas de que as
despesas e custos essenciais à atividade do contribuinte devem implicar,
como regra, no seu respectivo abatimento na base de cálculo.
Assim, a observância do binômio da “essencialidade e relevância” acaba
por atingir uma ampla gama de produtos e serviços aplicados na cadeia
produtiva de determinada atividade. E, por assim ser, é fundamental a
análise, caso a caso, dos itens contratados para a conclusão sobre a
definição de insumo.
CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou
creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a
partir da competência de fevereiro de 2004, passiveis de dedução da
contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação.

(Acórdão no 9303004.673 – 3a Turma – CSRF)
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
Fl. 792
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CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e,
ou produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas
e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de
transporte ou de notas fiscais de prestação de serviços, geram
créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de
ressarcimento/compensação.
Precedentes.
(Acórdão no
9303-
004.318 – 3a Turma – CSRF)

Portanto, quanto ao transporte interno, entre estabelecimentos, de
matéria prima e produtos em elaboração, deve ser revertida a glosa
realizada.

Crédito na Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
Nos termos da decisão recorrida, os bens adquiridos pela Recorrente não
se enquadrariam na normatividade do inciso VI do artigo 3o da Lei no
10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003, que autoriza o creditamento
sobre os encargos de depreciação e amortização das máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
O r. acórdão também entende que a Recorrente não teria comprovado a
utilização do maquinário glosado (máquinas de solda, unidades
evaporadoras, tratores agrícolas, roçadeiras e painéis elétricos) no
processo produtivo. In litteris:
“A
manifestante
mencionou
máquinas
de
solda,
unidades
evaporadoras, tratores agrícolas, roçadeiras e painéis elétricos de
controle como exemplos de bens do ativo imobilizado utilizados em
todas as fases de seu processo produtivo, alegando que atenderiam
aos critérios de essencialidade e relevância, conforme entendimento
proferido pelo STJ, no RESP 1.221.170/PR, que determinou o conceito
de insumos para aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS. Não
esclareceu, entretanto, de maneira pormenorizada, a relação de tais
bens com o seu processo produtivo, além de, mais uma vez, não ter
Fl. 793
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conduzido aos autos elementos probatórios da sua essencialidade e
relevância,
incidindo
em
carência
probatória
já
apontada
anteriormente. Conclui-se que os elementos trazidos aos autos são
insuficientes para comprovar as alegações da manifestante, e não
logram comprovar a liquidez e certeza dos créditos pretendidos, ou
afastar as glosas promovidas pela fiscalização.”

O aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS sobre aquisições do ativo
imobilizados utilizados na fabricação de bens destinados à venda foi
regulamentado pela IN SRF no 247/2002, com a redação alterada pela IN
SRF no 358/2003:

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com
a alíquota no art. 60 pode descontar créditos, determinados
mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores: [...] III -
dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês,
relativos a: a) máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda; b) outros bens
incorporados ao ativo imobilizado; c) edificações e benfeitorias em
imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha
sido suportado pela locatária; (...)

Para comprovar a utilização de todo o maquinário glosado, a Recorrente
anexou Laudos de Processo de Beneficiamento de Produtos e Expedição e
de Óleos, de 24 de junho de 2019 em fase recursal, requerendo sua
juntada com fulcro no art. 57, do Decreto no 7.574, de 29/09/2011.
O direito ao creditamento dos valores referentes aos encargos de
depreciação de máquinas e equipamentos, inclusive os utilizados para a
limpeza, é incontroverso na jurisprudência consolidada do CARF e na
jurisprudência pacífica do STJ, no julgamento do RESP 1.122.170/PR.
Vejamos:

CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO E
LIMPEZA DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição
de bens e serviços aplicados em manutenção de máquinas e
equipamentos utilizados no processo produtivo, por representarem
Fl. 794
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insumos da produção. (Número do Processo 10935.721294/2014-23,
Contribuinte KAEFER AGRO INDUSTRIAL LTDA EM RECUPERACAO
JUDICIAL, Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO, Data da Sessão
24/09/2020, Relator(a) Salvador Cândido Brandão Junior No Acórdão
3301- 008.922) – grifos nossos

MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CRÉDITO SOBRE DEPRECIAÇÃO.
UTILIZAÇÃO EM ETAPAS DO PROCESSO PRODUTIVO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre
encargos de depreciação em relação às máquinas e aos
equipamentos adquiridos e utilizados em etapas pertinentes e
essenciais à fabricação de produtos destinados à venda. SERVIÇOS
DE INSTALAÇÕES. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Concede-se o
direito ao crédito às despesas com instalações de máquinas e
equipamentos do processo produtivo desde que o dispêndio não
deva ser capitalizado ao valor do bem. (Número do Processo
13984.720195/2011-94, Contribuinte VOSSKO DO BRASIL ALIMENTOS
CONGELADOS LTDA., Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO, Data
da Sessão 27/08/2020, Relator(a) Não informado, No Acórdão 3201-
007.171) – grifos nossos

Neste contexto, entendo que os laudos acostados aos autos demonstram a
complexidade do processo produtivo da Recorrente de modo a deixar claro
que bens listados no Termo de Verificação Fiscal, são bens incorporados ao
ativo imobilizado e utilizados na produção de bens destinados à venda.

Portanto, quanto aos bens que guardam relação com processo produtivo
da Recorrente, devidamente comprovado através de laudo técnico, a
glosa deve ser revertida.

Custos Agregados aos Produtos dos Associados

No r. acórdão, ora recorrido, o órgão julgador fundamentou a manutenção
da glosa alegando que a Manifestação de Inconformidade apresentada não
adentrou no mérito das parcelas glosadas. Vejamos: “Observe-se que a
contestação não adentra, pontual e especificamente, no mérito das
parcelas glosadas (provisões efetuadas), implicando que não explica como
elas se encaixariam nos custos agregados aos produtos dos associados ou
Fl. 795
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na pretensa necessidade para a consecução da produção. Conclui-se,
quanto ao tópico, que a manifestante não se desincumbiu adequadamente
da tarefa de justificar os créditos pretendidos, o que não permite afastar as
glosas promovidas pela fiscalização, dado que não contribui para a
verificação da liquidez e certeza de tais créditos.”
Já o despacho decisório cita especificamente os seguintes custos glosados:
“Analisando as informações constantes das pastas de trabalho
“Vendas – 2014 10”, “Vendas – 2014 11”, “Vendas – 2014 12” e
“Balancete - 2014 e 2015”, planilha “DRE”, apresentadas pela
Contribuinte, constatamos que foram computados como custos
agregados aos produtos dos associados valores consolidados nos
grupos “(-) Custos das Vendas”, “Despesas c/Vendas”, “Pessoal –
Indireto” e “Técnicas”, referentes as contas como: Ajuda de Custo,
Amostras, Arrendamento Mercantil – Leasing, Descontos Concedidos,
Expansão de Atividade, Hosting/Comunicação (Link e Cyber), Material
de Segurança, Postagens e Malotes, Promoção e Participações em
Eventos, Seguros, Viagens e Estadias, etc., entre outras, estando
todas identificadas e detalhadas no ANEXO VIII – “CUSTO AGREGADO
- GLOSAS”. Da conta “Dispêndio/Custo do Produto Vendido”,
efetuamos a glosa dos valores referentes aos lançamentos de
provisões encontradas nas contas contábeis “3.01.05.01.0001”,
identificadas a partir da pasta de trabalho “Balancete – 2014 e
2015”, planilha “DRE”, com filtro para “(-) CUSTOS DAS VENDAS” na
coluna “Conta DRE Pis Cofins”, com filtro para “Entra” na coluna
“Conferência”, e filtro para “ADMINISTRAÇÃO CENTRAL”, na coluna
“Desc. Un”, selecionados apenas os valores que integraram o custo
das vendas nesta unidade administrativa, referentes a Provisões
efetuadas, neste trimestre, por não estarem contemplados pelo
conceito de “custo agregado ao produto dos associados”.
Portanto, são glosas sobre Ajuda de Custo, Amostras, Arrendamento
Mercantil – Leasing, Descontos Concedidos, Expansão de Atividade,
Hosting/Comunicação (Link e Cyber), Material de Segurança, Postagens e
Malotes, Promoção e Participações em Eventos, Seguros, Viagens e
Estadias.
A previsão de dedução dos custos agregados aos produtos dos associados,
consta do art. 17 da Lei no 10.684/2003:
Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória
no2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1o da Medida
Fl. 796
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Provisória no101, de 30 de dezembro de 2002, as sociedades
cooperativas de produção agropecuária e de eletrificação rural
poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o Programa
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público
- PIS/PASEP e da Contribuição Social para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS os custos agregados ao produto
agropecuário dos associados, quando da sua comercialização e os
valores dos serviços prestados pelas cooperativas de eletrificação
rural a seus associados.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos geradores
ocorridos a partir da vigência da Medida Provisória no1.858-10, de 26
de outubro de 1999. (grifos nossos)

Nessa mesma linha de entendimento, o § 9o do Art. 292 da IN No
1.911/2019, tece considerações acerca do custo agregado ao produto
agropecuário:
§ 9o Considera-se custo agregado ao produto agropecuário de que
trata o inciso VII do caput os dispêndios pagos ou incorridos com
matéria-prima,
mão-de-obra,
encargos
sociais,
locação,
manutenção, depreciação e demais bens aplicados na produção,
beneficiamento ou acondicionamento e os decorrentes de
operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o
associado, bem assim os de comercialização ou armazenamento do
produto entregue pelo cooperado. VII - os custos agregados ao
produto agropecuário dos associados, quando da comercialização
pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária. (grifos
nossos)
Neste ponto, entendo que há carência de provas por parte da Recorrente,
em trazer documentos comprobatórios (contábil e fiscal) dos efetivos
dispêndios pagos ou incorridos à luz do que é permitido excluir da base de
cálculo da contribuição. Quando estamos diante de pedido de
ressarcimento/compensação, o ônus da prova é do Contribuinte, que tem
interesse em comprovar a liquidez e certeza do crédito tributário.
Assim sendo, mantenho a glosa nos termos da decisão recorrida.

Crédito Presumido – Derivados de Soja
Fl. 797
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PROCESSO 10950.723255/2017-15
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A fiscalização glosou créditos presumidos apurados indevidamente,
relativos ao produto óleo comp. Soja/oliv 10% suav 240x200ml, para todos
os meses do 1o trimestre de 2015.
A interessada entende que o óleo em comento, “independente de ter
como composição o Óleo de Soja e Oliva, não tem alteração química,
fazendo com que seja um desdobramento do código de NCM 15.07, razão
pela qual o classificou com a NCM 15.07.90.90 (outros)”.
Ocorre que, conforme esclarecido na decisão ora recorrida, o Capítulo 15
da NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) trata de gorduras e óleos
animais ou vegetais; produtos da sua dissociação; gorduras alimentícias
elaboradas; ceras de origem animal ou vegetal. Quanto à classificação
15.07, que justificaria o crédito presumido concedido com base no art. 31
da Lei no 12.865/2013, abrange Óleo de soja e respectivas frações, mesmo
refinados, mas não quimicamente modificados.
Ocorre que tal classificação refere-se, unicamente, aos produtos derivados
da Soja, e não admite a mistura com outros elementos. Para afastar
qualquer dúvida a respeito, vale destacar as Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (Nesh) relativas ao capítulo 15 da NCM:
B) As posições 15.07 a 15.15 do presente Capítulo compreendem as
gorduras e óleos vegetais simples (isto é, não misturados a gorduras
nem a óleos de outra natureza), fixos, mencionados nessas posições,
bem como as suas frações, mesmo refinados, mas não quimicamente
modificados.
Tendo em vista que o produto corresponde a uma mistura (“composição”)
com a proporção de 90% para soja e 10% para óleo de oliva, a classificação
utilizada pela Recorrente, a meu ver, foi inadequada.
Assim sendo,
resta evidente que a classificação na posição 15.07 da
NCM está incorreta e, portanto, não há que se falar em crédito presumido
concedido pelo art. 31 da Lei no 12.865/2013. Por conseguinte, entendo
que a glosa de créditos presumidos efetivadas pela fiscalização, relativos ao
produto óleo comp. Soja/oliv 10% suav 240x200ml, deve ser mantida.

Pelo exposto, conheço do recurso dando-lhe parcial provimento no sentido
de reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e
produtos em elaboração, bem como referente aos créditos calculados
sobre encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado que guardem
Fl. 798
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PROCESSO 10950.723255/2017-15
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relação com o processo produtivo conforme comprovado nos laudos
técnicos juntados aos autos.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao
recurso para reverter as glosas referentes aos gastos com transporte de insumos e produtos em
elaboração, bem como referente aos créditos calculados sobre encargos de depreciação de bens
do ativo imobilizado que guardem relação com o processo produtivo conforme comprovado nos
laudos técnicos juntados aos autos.

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Presidente Redator

Fl. 799
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