Tribunal: CARF
Processo: 16682.720759/2011-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME PAES DE BARROS GERALDI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-06
Data de publicação: 2024-03-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
SIGILO FISCAL DE TERCEIROS. LEGITIMIDADE.
O fiscalizado não é parte interessada para arguir sigilo fiscal de terceiros.
QUEBRA SIGILO FISCAL. NÃO CONFIGURAÇÃO.
Não configura quebra de sigilo fiscal o uso de informações e documentos obtidos com fornecedores do contribuinte, apresentados em decorrência de intimações expedidas pela autoridade tributária.
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO PAGO EM PECÚNIA. TESE DE REPERCUSSÃO GERAL No 20. TESE REPETITIVA No 1164
Caracterizada a não eventualidade, incide a contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o auxílio-alimentação pago em pecúnia.
ESCRITA CONTÁBIL. RUBRICAS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar a escrituração contábil que não mereça fé, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos. Esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material, com prevalência da substância sobre a forma.
MÚTUO. COMPROVAÇÃO.
A comprovação da existência do mútuo deve ser inequívoca e não comportar interpretações múltiplas.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720759/2011-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.596 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
7 de março de 2024
Recorrente
DINÂMICA ADMINISTRAÇÃO, SERVIÇOS E OBRAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
SIGILO FISCAL DE TERCEIROS. LEGITIMIDADE.
O fiscalizado não é parte interessada para arguir sigilo fiscal de terceiros.
QUEBRA SIGILO FISCAL. NÃO CONFIGURAÇÃO.
Não configura quebra de sigilo fiscal o uso de informações e documentos
obtidos com fornecedores do contribuinte, apresentados em decorrência de
intimações expedidas pela autoridade tributária.
AUXÍLIO
ALIMENTAÇÃO
PAGO
EM
PECÚNIA.
TESE
DE
REPERCUSSÃO GERAL No 20. TESE REPETITIVA No 1164
Caracterizada a não eventualidade, incide a contribuição previdenciária a cargo
do empregador sobre o auxílio-alimentação pago em pecúnia.
ESCRITA CONTÁBIL. RUBRICAS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA
SOBRE A FORMA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar a escrituração contábil que não
mereça fé, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente
ocorridos. Esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e
decorre própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve
buscar a verdade material, com prevalência da substância sobre a forma.
MÚTUO. COMPROVAÇÃO.
A comprovação da existência do mútuo deve ser inequívoca e não comportar
interpretações múltiplas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a retroatividade benigna
a partir da comparação com a multa prevista no art. 32-A da Lei 8.212/1991, se mais benéfica ao
sujeito passivo. Vencido o conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi (relator) que dava
provimento parcial em maior extensão para excluir do lançamento o levantamento EM –
Empréstimos a diretores. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Matheus Soares
Leite. Votaram pelas conclusões, quanto ao auxílio alimentação, os conselheiros José Luís
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720759/2011-81
Fl. 2064
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

Hentsch Benjamin Pinheiro e Miriam Denise Xavier. Solicitou apresentar declaração de voto o
conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Paes de Barros Geraldi - Relator
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, José Márcio Bittes, Ana Carolina da Silva Barbosa,
Guilherme Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 1993/2032) interposto por Dinâmica
Administração, Serviços e Obras Ltda. em face do acórdão de fls. 1900/1927, que julgou
parcialmente procedente sua impugnação.
Na origem, tratam-se dos autos de infração discriminados abaixo, lavrados para a
cobrança de contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamentos.
Auto de
Infração
Período do débito
(competências)
Objeto
37.329.925-7
01/2007 a 13/2007
Obrigação principal - Falta de recolhimento de contribuições
previdenciárias (Parte patronal)
37.329.927-3
01/2007 a 12/2007
Obrigação principal -Falta de recolhimento de Contribuições
previdenciárias (Parte dos segurados)
37.329.928-1
01/2007 a 12/2007
Obrigação principal - Falta de recolhimento de Contribuições
devidas a outras entidades e fundos (Terceiros)
37.329.929-0 01, 02, 06, 07 e 13/2007 Multa por descumprimento de obrigação acessória (omissão de
dados em GFIP) (CFL 68)
Conforme o relatório fiscal (fls. 329 a 377), no período fiscalizado, a Recorrente
deixou de oferecer à tributação uma série de valores que, no entendimento da fiscalização,
deveriam compor a base de cálculo das referidas contribuições incidentes sobre a folha de
pagamentos. Mais especificamente, no curso da ação fiscal, a fiscalização glosou compensações,
desconstituiu pagamentos feitos a título de PLR e apurou, na escrita contábil da Recorrente, uma
série de pagamentos por ela realizados, que em seu entendimento, comporiam a folha de
pagamento e, a despeito disso, não foram oferecidos à tributação.
Intimada, a Recorrente apresentou a impugnação de fls. 1470/1509, alegando, em
síntese:
Fl. 2065
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

1. Preliminarmente, a nulidade dos autos de infração, em razão da quebra de
sigilo fiscal de terceiros no curso da ação fiscal;
2. No mérito, que seria indevida a tributação dos valores pagos em espécie a
título de vale transporte e vale alimentação;
3. Que seria indevida a tributação sobre o mútuo realizado pelos sócios, eis
que não haveria como se presumir tais valores como pro labore;
4. Que seria indevida a tributação sobre os pagamentos realizado ao sócio do
escritório de contabilidade Centercon
5. Que a forma de apuração e aplicação da penalidade mais benéfica (CFL 68
ou 78) teria sido feita de forma equivocada; e
6. Que teria havido dupla penalização em razão da cumulação da multa
isolada com as multas de ofício.
Vale destacar que a Recorrente não impugnou, em seu mérito, a integralidade do
lançamento, mas apenas as matérias apontadas acima.
A impugnação foi julgada parcialmente procedente, para excluir do lançamento os
valores relativos ao vale transporte pago em espécie. O acórdão em questão restou assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
VALE TRANSPORTE. PAGAMENTO EM PECÚNIA. NÃO INCIDÊNCIA.
Por força do enunciado da Súmula no 60 da Advocacia Geral da União, não há
incidência de contribuição previdenciária sobre o vale transporte pago em pecúnia.
AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO. PAGAMENTO EM DINHEIRO. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
O auxílio alimentação pago em dinheiro está sujeito à incidência de contribuições
previdenciárias, pois a isenção prevista no art. 28, § 9o, “c”, da Lei 8.212/91, refere-se
apenas à alimentação fornecida “in natura”.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS SIMULADOS.
PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A fiscalização tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos existentes
apenas no plano formal, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente
ocorridos. Esse dever está implícito na atribuição de efetuar lançamento e decorre
própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade
material, com prevalência da substância sobre a forma.
EMPRÉSTIMO A SÓCIO. AUSÊNCIA DE QUITAÇÃO. AUSÊNCIA DE
DOCUMENTAÇÃO. PRÓ-LABORE CARACTERIZADO.
O empréstimo registrado na contabilidade da empresa em favor de sócio, sem posterior
quitação e sem documentação definidora da forma e do prazo de pagamento, deve ser
Fl. 2066
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

caracterizado como pró-labore e, consequentemente, integrar a base de cálculo das
contribuições previdenciárias da empresa e do segurado.
OMISSÃO DE FATOS GERADORES EM GFIP. MULTA APLICÁVEL.
LEGISLAÇÃO
NOVA.
APLICAÇÃO
DA
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
NECESSIDADE DE COMPARAÇÃO.
Para as omissões de fatos geradores de contribuições previdenciárias em Guias de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIPs) entregues até
03/12/2008, deve ser efetuada a comparação entre a soma das multas previstas nos
artigos 35 e 32, § 5o, da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.528/97 (legislação
anterior) e a multa de ofício de 75% prevista no art. 35-A da Lei 8.212/91, incluído pela
MP 449/08, convertida na Lei 11.941/2009 (legislação atual), prevalecendo a
penalidade que se mostrar menos severa. Aplicação do art. 106 inc. II “c” do Código
Tributário Nacional.
MULTA POR FALTA DE INFORMAÇÃO DE FATOS GERADORES EM GFIP. AI
CFL 68. LIMITE MENSAL DEFINIDO EM FUNÇÃO DO NÚMERO TOTAL DE
SEGURADOS DA EMPRESA.
A multa aplicada em decorrência de omissão de fatos geradores em GFIP, prevista no
art. 32, § 5o, da Lei 8.212/91 (AI CFL 68), está sujeita ao limite mensal previsto no § 4o
do referido artigo, o qual é definido em função do número total de segurados a serviço
da empresa.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
INVIABILIDADE
NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO.
É vedado aos órgãos de julgamento administrativo afastar a aplicação de leis e decretos
por motivo de inconstitucionalidade (artigo 26-A do Decreto 70.235/72).
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A respeito da parte julgada procedente, é importante destacar o seguinte trecho do
acórdão:
Portanto, por força da referida Súmula, não há como manter a exigência de contribuição
previdenciária em relação aos vales-transporte pagos em dinheiro pela empresa autuada.
Assim, deverão ser excluídos do Auto de Infração todos os valores constantes dos
levantamentos denominados “V1 – RUBRICA 249 EM FOPAG” e “V11 – RUBRICA
249 EM FOPAG”. Na tabela a seguir, estão discriminados, por auto de infração,
competência, estabelecimento e levantamento, os valores que devem ser excluídos:
[...]
É importantíssimo deixar claro que a alteração no lançamento limita-se aos
levantamentos V1 e V11 e que os valores apurados nos levantamentos “EC – CONT
EMP SEG EMP CT VTPG”, “EC1 – CONT EMP SEG EMP CT VTPG”, “SC – CONT
SEG EMP CT VTPG” e “SC1 – CONT SEG EMP CT VTPG” deverão ser mantidos no
Auto de Infração, pois embora tenham sido apurados a partir de valores constantes de
contas denominadas na contabilidade da empresa como 322010010 – VALE
TRANSPORTE e 331010009 – VALE TRANSPORTE, na verdade não têm relação
com o vale transporte pago em espécie. Isso ficou bem claro no item 3.5.1.2 do
Relatório Fiscal, no qual a fiscalização descreveu os detalhes do exame dos valores
constantes das referidas contas contábeis e chegou às conclusões a seguir transcritas:
Fl. 2067
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

[...]
Intimado do acórdão, a Recorrente interpôs o recurso voluntário de
fls. 1993/2032, repetindo as alegações de sua impugnação.
Na sequência, os autos foram encaminhados ao CARF e a mim distribuídos.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi, Relator.
1. Admissibilidade.
O recurso é tempestivo1 e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual dele tomo conhecimento.
2. Preliminar: quebra de sigilo bancário de terceiro
Sustenta a Recorrente que “o ilustre auditor, sem qualquer procedimento
preparatório, para basear sua fiscalização, utilizou de documentos de outras pessoas que não
eram objeto da fiscalização [...] sem que os contribuintes fossem informados deste ato”. Os
documentos em questão seriam as declarações de IRPF de José Ferreira Pedrosa Filho, Alba Lucis
Passos Pedrosa, Maria da Apparecida Passos Pedrosa, bem como a DIPJ do escritório de
contabilidade CENTERCON. Defende a Recorrente que a utilização dessas informações de
terceiros dependeria de ordem judicial ou de procedimento administrativo próprio, instaurado
depois de eventual negativa do sujeito passivo de prestar informações, em analogia ao sigilo
bancário.
O acórdão recorrido afastou a preliminar por considerar que a fiscalização atuou
nos limites da Portaria RFB no 2.344/2011, que disciplina o acesso a informações protegidas por
sigilo fiscal constantes dos sistemas informatizados da RFB. Isso porque as informações e
documentos acessados já se encontravam na base de dados da RFB e o acesso a eles foi realizado
no interesse da fiscalização. Adicionalmente, o acórdão consignou que somente poderia se
cogitar quebra de sigilo fiscal caso as informações de terceiros tivessem sido indevidamente
divulgadas a terceiros, o que não aconteceu no presente caso.
Entendo que o acórdão recorrido não merece reparos.
Em primeiro lugar, como já decidido por esta turma julgadora em formação
pretérita (Acórdão no 2401-004.262)2, entendo que o Recorrente não tem legitimidade para

1 Conrome o AR de fl. 1991, a Recorrente tomou ciência do acórdão da DRJ em 17/03/2014, tendo apresentado
recurso voluntário em 17/04/2014, conforme Termo de Solicitação de Juntada de fl. 1992.
2 [...] SIGILO FISCAL DE TERCEIROS. O fiscalizado não é parte interessada para arguir sigilo fiscal de terceiros.
No caso dos autos, a quebra de sigilo fiscal de terceiro é questionada pelo contribuinte tendo em vista justificar a
nulidade do lançamento. [...] (Sessão de 12/04/2016)
Fl. 2068
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

suscitar a quebra de sigilo bancário de terceiros. Conforme o art. 18 do CPC, “ninguém poderá
pleitear direito alheio em nome próprio, salvo quando autorizado pelo ordenamento jurídico”. No
presente caso, é justamente isso o que a Recorrente está pleiteando, isto é, está invocando o
direito de terceiros ao sigilo fiscal para pleitear a nulidade dos autos de infração objetos do
presente PAF.
E ainda que assim não fosse, no caso concreto, não se apresenta situação de
quebra de sigilo fiscal. Nos termos do art. 198 caput do CTN, “é vedada a divulgação, por parte
da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a
situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado
de seus negócios ou atividades”. Legalmente, portanto, a proteção ao sigilo fiscal impede que a
Fazenda Pública e seus servidores divulguem a terceiros informações econômico financeiras,
bem como sobre a natureza e o estado dos negócios ou atividades dos cidadãos, obtidas em razão
do ofício. No presente caso, não há qualquer indício de que informações desta natureza tenham
sido divulgadas a terceiros, não havendo, assim, que se falar em quebra de sigilo fiscal. A
corroborar este entendimento, vale mencionar os seguintes acórdãos: 2202-009.9313, 3401-
002.4574 e 1301-004.5755.
Ante o exposto, REJEITO a preliminar.
2. Mérito
2.2. Incidência das contribuições sobre o vale refeição pago em espécie
Sustenta a Recorrente que a incidência das contribuições previdenciárias sobre a
folha de pagamentos sobre os valores por ela pagos em pecúnia a título de auxílio refeição a
alguns de seus funcionários seria indevida, eis que tal pagamento só ocorre dessa forma – isto é,
em espécie – em duas situações: (i) no mês de admissão do trabalhador e (ii) nas situações em
que seus trabalhadores são alocados em localidades ermas, que não possuem desenvolvimento
econômico suficiente para manter diversas formas de movimentação financeira, tais como tickets
e cartões de crédito.
Vê-se, assim, que a Recorrente admite o pagamento de auxílio alimentação em
pecúnia, mas defende o caráter não habitual desse pagamento.
O acórdão recorrido considerou que a habitualidade não seria uma característica
relevante, eis que a legislação não abriria exceções e só afastaria a incidência da contribuição
quando a alimentação é fornecida in natura. Além disso, considerou que o art. 28, I da Lei

3 [...] O sigilo fiscal proíbe a divulgação a terceiros dos dados conhecidos em
razão de oficio, implicando que tais dados permaneçam de exclusivo acesso da autoridade fiscal, exatamente como
aconteceu no presente caso. Não houve divulgação de dados da esposa, logo não há que se falar em quebra de sigilo.
Por fim, o recorrente não é competente para questionar a quebra de sigilo fiscal de terceiro, no caso a esposa que,
caso assim entendesse, deveria ela mesma questionar eventual quebra de seu sigilo fiscal. [...]
4 [...] FISCALIZAÇÃO. ACESSO À INFORMAÇÕES JÁ CONSTANTES NO BANCO DE DADOS DA
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. INEXISTÊNCIA DE QUEBRA DE SIGILO FISCAL. Inexiste quebra de
sigilo quando as informações utilizadas em procedimento fiscal, apesar de serem sigilosas, são colhidas do banco de
dados da Receita Federal por autoridade fiscal competente. [...]
5 SIGILO FISCAL. NÃO CONFIGURAÇÃO. Não configura quebra de sigilo fiscal o uso de informações e
documentos obtidos com fornecedores do contribuinte, apresentados em decorrência de intimações expedidas pela
autoridade tributária.
Fl. 2069
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

no8.212/91 exigiria habitualidade apenas para os ganhos sob a forma de utilidades, “o que não é
o caso dos autos, que trata de pagamentos feitos em dinheiro”.
Pois bem.
Em 04/08/2023, transitaram em julgado os REsps nos1.995.437 e 2.004.478,
julgados como representativos de controvérsia, firmando-se a Tese Repetitiva no1164, segundo a
qual: “incide a contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o auxílio-alimentação
pago em pecúnia”.
A despeito de tal tese ser de observância obrigatória pelo presente colegiado, nos
termos do art. 98 do RICARF, entendo que sua aplicação não pode se dar de forma mecânica e
assistêmica, de modo que são necessárias algumas ponderações a respeito dos motivos
determinantes daquela decisão.
O repetitivo do STJ delimita bem as competências do STF e do STJ quando o
assunto é a análise da base de cálculo das contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha.
Como ensina, entre outros, Roque Carrazza, a Constituição Federal de 1988 não criou tributos,
ela apenas distribuiu as competências tributárias e traçou o arquétipo constitucional de cada um
dos tributos, estabelecendo, ainda que implicitamente, os critérios materiais, espaciais,
temporais, pessoais e quantitativos possíveis de cada um dos tributos. Assim, foi dada liberdade
ao legislador infraconstitucional para estabelecer a regra matriz de incidência de cada um dos
tributos de sua competência, desde que não extrapole os limites delineados pelo arquétipo
constitucional tributário.6
Com efeito, dada essa diferenciação entre arquétipo constitucional e regra matriz
legal tributárias, é possível verificar a existência de limites para a atuação do STF e do STJ em
matéria tributária. Ao STF, órgão de cúpula do Poder Judiciário brasileiro para matéria
constitucional, compete verificar se os tributos objetos de litígios obedecem ou não aos limites
estabelecidos pelo arquétipo delineado pela Constituição. Por sua vez, ao STJ, órgão de cúpula
do Poder Judiciário brasileiro para matéria infraconstitucional, compete verificar se os tributos
objetos de litígios obedecem ou não aos limites estabelecidos pela regra matriz legal de
incidência tributária. Não pode o STJ adentrar à análise do arquétipo constitucional sem invadir a
competência constitucional do STF e, da mesma forma, não pode o STF adentrar à análise da
regra matriz legal de incidência tributária sem invadir a competência constitucional do STJ.
Pois bem, ao analisar o Tema no 20 da Repercussão Geral, o STF fixou o
entendimento de que “a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais
do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional no 20/1998”. Ou seja, o
tribunal analisou e interpretou o arquétipo delineado pela Constituição Federal de 1988 para as
contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento e entendeu que ele – o
arquétipo constitucional – abarca os ganhos habituais do trabalhador e, por via de consequência,
não abarca seus ganhos não habituais.
Isso significa que ao criar o critério material da regra matriz legal das
contribuições em questão, o legislador federal teria liberdade para prever sua incidência sobre
todo e qualquer ganho habitual do trabalhador sem extrapolar o arquétipo constitucional deste

6 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p.
606-609.
Fl. 2070
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

tributo. Todavia, considerando que a facultatividade é uma das características da competência
tributária,7 o legislador federal não é obrigado a exercer a competência que lhe foi outorgada em
sua integralidade, podendo escolher, por exemplo, deixar de tributar alguns fatos geradores.
Foi exatamente essa a interpretação que o STJ deu ao tema ao analisar como se
deu o exercício da competência para a tributação da folha de pagamentos. Isto é, ao analisar os
Temas Repetitivos 478, 437 e 738, o STJ interpretou a Lei no 8.212/91 e concluiu que o
legislador federal optou por tributar apenas as verbas de natureza remuneratória, tendo deixado
de fora da regra matriz legal tributária as verbas de natureza indenizatória.
Diante do que foi exposto até aqui, é possível concluir que, com base no
arcabouço normativo atualmente vigente, (i) estão fora do arquétipo constitucional das
contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamento as verbas não habituais; e (ii) estão
fora da regra matriz legal de incidência dessas mesmas contribuições as verbas de caráter não
remuneratório.
Voltando à recém julgada Tese Repetitiva no 1164, a respeito do auxílio-
alimentação pago em pecúnia, é essencial destacar que ela levou em conta esses dois
pressupostos fixados pela jurisprudência do STF e do STJ. Os trechos abaixo, transcritos do
leading case, deixam isso evidente:
[...]
Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, ao examinar o RE 565.160/SC, de relatoria do
Ministro Marco Aurélio Mello, julgado sob o rito da repercussão geral (Tema 20),
enfrentou questão relacionada à interpretação da expressão “folha de salários”, para fins
de incidência da contribuição previdenciária devida pelo empregador e fixou a seguinte
tese jurídica: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, quer anteriores, quer posteriores à Emenda
Constitucional no 20/1998 – inteligência dos artigos 195, inciso I, e 201, § 11, da
Constituição Federal”.
Dos votos proferidos pelo Ministros da Excelsa Corte, é possível extrair dois requisitos
para que determinada verba componha a base de cálculo da contribuição previdenciária
patronal: (i) habitualidade; (ii) caráter salarial. A habitualidade constitui pressuposto
constitucional expresso no art. 201, § 11, da Carta de 1988, enquanto a definição da
natureza salarial ou indenizatória da verba paga ao empregado está afeta à esfera
infraconstitucional.
Para corroborar tal afirmação, vale destacar o seguinte trecho do voto do eminente
Ministro Luiz Fux, lançado no referido precedente do STF:
Destaque-se, por fim, que descabe a esta Corte definir a natureza indenizatória
ou remuneratória de cada parcela, eis que tal discussão não possui status
constitucional,
conforme
amplamente
vem
sendo
reconhecido
pela
jurisprudência. Compete tão somente a este colegiado a interpretação dos
dispositivos constitucionais em relação ao tema, de modo que deles só é possível
extrair a necessidade de pagamento com habitualidade e em decorrência da
atividade laboral, para fins de delimitação da base de cálculo da contribuição
previdenciária do empregador e consequente interpretação do conceito de “folha
de salários”.

7 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p.
787-797.
Fl. 2071
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

O caso dos autos, como já dito, envolve o auxílio-alimentação, parcela que constitui
benefício concedido aos empregados para custear despesas com alimentação,
necessidade essa que deve ser suprimida diariamente, sendo, portanto, inerente à sua
natureza a habitualidade. Assim, fica claro que o requisito constitucional para a
incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador está cumprido.
[...]
Vê-se assim, que o precedente repetitivo do STJ não ignorou o critério
constitucional da habitualidade, apenas constatou que, no caso concreto lá analisado, este se faria
presente, haja vista que o auxílio alimentação costuma ser pago diariamente.
Cumpre ainda observar que essa característica específica do caso concreto
analisado pelo precedente repetitivo do STJ, ao menos da visão deste relator, deve ser
considerada obter dictum, eis que não faz parte da norma generalizante irradiada pelo precedente
qualificado.
Neste sentido, Misabel Derzi explica que toda decisão contém ao menos uma
resposta geral a uma pergunta geral e uma resposta particular a uma pergunta particular. A
questão particular e a resposta a ela correspondente dizem respeito unicamente ao caso concreto
e sua extensão se limita à parte dispositiva da sentença. Entretanto, a autora ensina que “por
detrás de toda sentença, existe uma questão geral, uma norma concreta judicial, que se sacou da
norma legal que a fundamenta”. A autora exemplifica a questão com os Recursos
Extraordinários nos559.882-9 e 560.626-1/RS, nos quais o STF julgou inconstitucionais os
arts.45 e 46 da Lei no8.212/91, que prescreviam o prazo prescricional de 10 anos para a cobrança
de contribuições previdenciárias. Nesses recursos extraordinários, a questão geral não tratou
especificamente da inconstitucionalidade desses dois artigos de lei, mas sim que: “à luz do
art.146, III, ‘b’ da Constituição de República, somente a lei complementar pode dispor sobre
decadência e prescrição para a cobrança das contribuições sociais e dos demais tributos,
inclusive a definição dos prazos respectivos”.8
Além de esclarecedor, o exemplo dado pela autora revela algo muito importante
destacado por Renato Becho. A identificação da ratio decidendi não tem nenhuma relação com
as típicas divisões de uma decisão (relatório, fundamentação e dispositivo) a que a prática
processual brasileira está habituada.9 No exemplo mencionado, a ratio decidendi e, portanto, o
que deveria formar precedente, é a afirmação de que “à luz do art.146, III, ‘b’ da Constituição de
República, somente a lei complementar pode dispor sobre decadência e prescrição para a
cobrança das contribuições sociais e dos demais tributos, inclusive a definição dos prazos
respectivos” e não o fato de os arts.45 e 46 da Lei no8.212/91 serem inconstitucionais. Ou seja,
no caso utilizado como exemplo, o dispositivo da decisão do STF é obter dictum, estando sua
ratio decidendi espalhada pelo relatório e pela fundamentação.
Voltando ao presente caso concreto, a situação fática observada no caso
precedente analisado pelo STJ não é uma verdade universal, mas sim um fato inerente ao caso
concreto lá analisado, que não faz precedente de aplicação obrigatória, já que estes são formados
apenas pelas razões generalizantes do precedente qualificado. Há casos, como o presente, em

8 DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2009.
p. 258-530.
9 BECHO, Renato Lopes. Ativismo jurídico em processo tributário. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2021. p.
159.
Fl. 2072
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

que, ao menos conforme as alegações de defesa apresentadas pela Recorrente, o auxílio-
alimentação é pago em pecúnia apenas eventualmente.
A despeito de todo o exposto, entendo que não assiste razão à Recorrente, já que a
despeito de alegar o caráter não habitual dos pagamentos, ela não produziu prova capaz de gerar
convencimento do direito que alega.
Para provar que, durante o período autuado, o auxílio refeição era pago em
pecúnia apenas (i) no mês de admissão do trabalhador e (ii) nas situações em que seus
trabalhadores são alocados em localidades ermas, que não possuem desenvolvimento econômico
suficiente para manter diversas formas de movimentação financeira, tais como tickets e cartões
de crédito, os elementos probatórios trazidos aos autos pela autoridade lançadora apontam no
sentido contrário.
Às fls. 399 e ss., a autoridade lançadora instruiu o relatório fiscal com planilha
indicando, mês a mês e individualizadamente, os pagamentos feitos em pecúnia a título de vale
refeição. Ao se analisar essa planilha, verifica-se, exemplificativamente, que José Januário
Sobrinho recebeu o auxílio em pecúnia entre 01 e 05/2007, Moisés dos Santos Daguiel, entre 01
e 03/2007 e José Tomaz, entre 01 e 04/2007. A repetição sequencial dos pagamentos já afasta a
alegação de que os pagamentos em pecúnia eram feitos apenas no mês de admissão dos
trabalhadores. E, na hipótese de que estes trabalhadores estivessem alocados em localidades
ermas, entendo que competiria à Recorrente carrear aos autos ao menos indício de prova, o que
não foi feito.
Diante do exposto, entendo que não assiste razão à Recorrente, devendo ser
mantidos no lançamento os valores relativos ao auxílio refeição pago em pecúnia.
2.2. Incidência das contribuições sobre o vale transporte pago em espécie
O acórdão recorrido julgou procedente a alegação da Recorrente de que as
contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamento não incidem sobre o vale transporte
pago em pecúnia, em acatamento à Súmula no 60 da AGU10, que, nos termos do art. 26-A, § 6o,
II, “b” do Decreto no 70.235/72, vincula os órgãos de julgamento administrativo fiscal.
Como consequência, o acórdão recorrido determinou a exclusão dos autos de
infração dos valores constantes dos levantamentos “V1 – RUBRICA 249 EM FOPAG” e “V11 –
RUBRICA 249 EM FOPAG”. Ou seja, o acórdão limitou a extensão de seus próprios efeitos a
esses dois levantamentos, apresentando, para tanto, a seguinte justificativa:
É importantíssimo deixar claro que a alteração no lançamento limita-se aos
levantamentos V1 e V11 e que os valores apurados nos levantamentos “EC – CONT
EMP SEG EMP CT VTPG”, “EC1 – CONT EMP SEG EMP CT VTPG”, “SC – CONT
SEG EMP CT VTPG” e “SC1 – CONT SEG EMP CT VTPG” deverão ser mantidos no
Auto de Infração, pois embora tenham sido apurados a partir de valores constantes de
contas denominadas na contabilidade da empresa como 322010010 – VALE
TRANSPORTE e 331010009 – VALE TRANSPORTE, na verdade não têm relação
com o vale transporte pago em espécie. Isso ficou bem claro no item 3.5.1.2 do

10 "Não há incidência de contribuição previdenciária sobre o vale transporte pago em pecúnia, considerando o
caráter indenizatório da verba".
Fl. 2073
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

Relatório Fiscal, no qual a fiscalização descreveu os detalhes do exame dos valores
constantes das referidas contas contábeis e chegou às conclusões a seguir transcritas:
[...]
Do exame subjetivo efetuado acima ratifica-se a evidência de que os valores
pagos a partir de parte das baixas deste passivo não foram declarados em Folha
de Pagamento ou GFIP e tampouco estão relacionados a pagamentos feitos
apenas nas competências de admissão destes segurados. Estes pagamentos não
guardam nem mesmo relação com o benefício transporte pago em espécie, em
vista da discrepância dos valores pagos em comparação com os salários dos
segurados e em função de não haver tal discriminação nas Folhas de Pagamento
examinadas. Conforme acima descrito, nos registros contábeis não há indícios de
que os valores transitaram pelas obrigações com remuneração. O sujeito passivo
não definiu os beneficiários de todos os pagamentos efetuados. Assim sendo, a
partir das baixas do passivo 213030008 VALE TRANSPORTE A PAGAR
foram expurgados os lançamentos cujas contra partidas são contas Fornecedores
e os históricos descrevem o pagamento a fornecedores (históricos que indicam
Ticket Accor Service e Consórcio Operacional, com definição de número de
Nota Fiscal). As demais baixas apresentam como contrapartidas contas caixa e
bancos, os históricos descrevem créditos/débitos de VT ou nomes de pessoas
físicas (planilha 10 em anexo, arquivo Planilhas), e cujos valores não foram
declarados em GFIP, conforme amostra analisada e pontualmente acima
exemplificada. As baixas descritas acima são consideradas remuneração pagas a
segurados empregados e não informadas em Folha ou GFIP (planilhas 10 em
anexo, arquivo Planilhas).
Para os registros contábeis das baixas selecionadas na conta 213030008 VALE
TRANSPORTE A PAGAR (planilha 10 em anexo, arquivo Planilhas) foram
elaborados os levantamento EC e SC, associados a verbas não consideradas
como base de cálculo pela empresa em Folha e não declaradas em GFIP. O
levantamento EC refere-se às contribuições devidas pela empresa e o
levantamento SC refere-se às contribuições devidas pelos segurados. O crédito
foi lavrado em face ao estabelecimento matriz em função de não terem sido
definidos os beneficiários de todos os pagamentos. Os valores dos lançamentos
foram obtidos a partir dos livros Diários 99 a 131, de 2007.
Com efeito, a descrição feita pela fiscalização deixou claro que os levantamentos EC,
EC1, SC e SC2 não se referem a contribuições incidentes sobre vale transporte. Por
isso, a exclusão deve mesmo se restringir aos levantamentos V1 e V11, conforme tabela
acima. (grifos nossos)
No recurso voluntário, a Recorrente alega que não haveria justificativa para se
excluir dos autos de infração apenas os levantamentos V1 e V11. Para tanto, defende que a
contabilidade da empresa não teria sido considerada inidônea, que os valores foram todos
contabilizados como vale transporte e que isso não foi objeto de discussão no auto de infração.
Entendo que não assiste razão à Recorrente.
Todos os levantamentos realizados pela fiscalização tiveram como motivo a
inidoneidade da contabilidade da Recorrente. Ao longo do relatório fiscal, a autoridade lançadora
relatou diversos vícios na contabilidade da fiscalizada, que tornaram imperiosa a realização de
aferição indireta para se chegar à real base de cálculo das contribuições objetos do presente PAF.
Destacam-se, abaixo, algumas delas:
Fl. 2074
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

Em diferentes ocasiões ao longo do procedimento de auditoria o sujeito passivo foi
intimado a definir dos valores totais pagos a cada beneficiário por competência, assim
como as retenções sofridas pelos mesmos, relacionados a diferentes pagamentos
identificados em diferentes contas contábeis. Estas intimações foram apenas
parcialmente atendidas. As informações prestadas foram insuficientes para definir todos
os beneficiários dos pagamentos identificados. Por estes motivos foi lavrado o Auto de
Infração (AI) por descumprimento de obrigações acessórias - DEBCAD no 51.004.877-
3, CFL 35, descrito em detalhe na seção 12. Nestes casos constatou-se que a Folha de
Pagamento do sujeito passivo não registra a remuneração de todos os segurados a seu
serviço, ou registra remuneração inferior à efetivamente paga. Além disto, apesar de
devidamente intimado, o sujeito passivo não definiu todos os valores recebidos por cada
um dos beneficiários destas despesas, impossibilitando o correto enquadramento nas
faixas e limites do salário de contribuição. Por estes motivos a base de cálculo foi
arbitrada de acordo com os valores identificados e a alíquota da contribuição dos
segurados foi de 8 % (oito por cento) no caso de empregados e 11% (onze por cento) no
caso de contribuintes individuais. Os valores dos descontos eventualmente declarados
em GFIP associados às contribuições devidas pelos segurados não foram deduzidos das
contribuições obtidas a partir dos registros contábeis por não haver identificação
analítica dos valores das despesas associadas a cada um deles. (fls. 337/338)
3.5.1. Contabilização da Folha de Pagamento
3.5.1.1. As primeiras contas de interesse são a 322010009 - P.A.T. e a 331010008 -
P.A.T., na qual se identificam pagamentos relacionados à alimentação. Conforme
informação do sujeito passivo, estas contas registram as despesas relacionadas com as
rubricas de Folha de Pagamento 248 - COMPL. VALE REFEIÇÃO; 265 - DIF. VALE
REFEIÇÃO; 271 - VALE REFEIÇÃO; 513 - BENEFÍCIO ALIMENTACAO e 836 -
V.R PROX MÊS. Ao se efetuar a conciliação entre estas contas e as rubricas de Folha
verifica-se que os valores registrados na contabilidade estão muito acima das
informações em Folha. Os históricos dos registras contábeis são genéricos e não
permitem definir se trata-se de pagamentos a fornecedores ou diretamente à Folha de
Pagamento.
Do exame subjetivo efetuado acima ratifica-se a evidência de que os valores pagos a
partir de parte das baixas deste passivo não foram declarados em Folha de Pagamento
ou GFIP e tampouco estão relacionados a pagamentos feitos apenas nas competências
de admissão destes segurados. Estes pagamentos não guardam nem mesmo relação com
o benefício alimentação pago em espécie, em vista das discrepâncias dos valores pagos
em comparação com os salários dos segurados. Conforme acima descrito, os registros
contábeis confirmam que os valores não transitaram pelas obrigações com remuneração.
Assim sendo, a partir das baixas do passivo 213030007 - VALE REFEIÇÃO A PAGAR
foram expurgados os lançamentos cujos históricos e contra partidas indicam o
pagamento a fornecedores (planilha 08 em anexo, arquivo Planilhas). As demais baixas
apresentam contra partidas em face a contas bancos e caixa e os históricos descrevem
créditos / débitos de VR ou os nomes de pessoas físicas, e cujos valores não foram
declarados em GFIP, conforme amostra analisada e pontualmente acima exemplificada.
Estas baixas descritas são consideradas remuneração paga a segurados empregados e
não informadas em Folha ou GFIP.
Para os registros contábeis das baixas selecionadas na conta 213030007 - VALE
REFEIÇÃO A PAGAR (planilha 08 em anexo, arquivo Planilhas) foram elaborados os
levantamento EB e SB, associados a verbas não consideradas como base de cálculo pela
empresa em Folha e não declaradas em GFIP. O levantamento EB refere-se às
contribuições devidas pela empresa e o levantamento SB refere-se às contribuições
devidas pelos segurados. O crédito foi lavrado em face ao estabelecimento matriz em
função de não terem sido definidos os beneficiários de todos os pagamentos. Os valores
dos lançamentos foram obtidos a partir dos livros Diários 99 a 131, de 2007
Fl. 2075
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

Especificamente em relação ao auxílio transporte, expandindo o trecho do
relatório fiscal transcrito pelo acórdão, verifica-se que a autoridade lançadora examinou todas as
contas contábeis da Recorrente com escrituração relacionada com auxílio transporte e concluiu
que parte delas merecia fé e parte não. Até mesmo por isso, a autoridade lançadora segregou os
valores em questão em 6 levantamentos distintos. Os levantamento V1 e V11 dizem respeito aos
valores que a fiscalização considerou efetivamente como auxílio transporte que “apenas” deixou
de ser declarado em GFIP. Os demais levantamentos – EC, EC1 (cota empresa), SC e SC1 (cota
segurado) – dizem respeito aos valores que a fiscalização considerou que nem sequer seriam
auxílio transporte, apesar de terem sido lançados como tal na contabilidade da Recorrente.
Considerando que a despeito de afirmar que a conclusão alcançada pela
autoridade lançadora e pelo acórdão recorrido não está correta, a Recorrente não apresenta
nenhuma alegação ou prova tendente a desconstituir as conclusões alcançadas. Em razão disso,
entendo que acertou o acórdão recorrido ao restringir a exoneração aos valores constantes dos
levantamentos V1 e V11, eis que a autoridade lançadora considerou que apenas estes seriam
efetivamente auxílio transporte.
2.3. Incidência das contribuições sobre mútuo feito a sócio
A fiscalização apurou contribuição previdenciária incidente sobre o pró-labore de
R$ 5.215.075,54 pago pela empresa ao sócio José Ferreira Pedrosa Filho na competência
02/2007. Esse pró-labore foi apurado a partir do valor registrado na contabilidade da empresa, na
conta denominada “121030099 – Empréstimos a Diretores”. Os motivos que levaram a
fiscalização a caracterizar esse valor como pró-labore estão descritos no item 3.5.2.16 do
Relatório Fiscal.
Em resumo, relata a autoridade lançadora que o mútuo em questão estaria
amparado em dois contratos (fls. 1273/1278), datados de 05/01/2006 e 02/05/2006, firmados
entre a Recorrente (mutuante) e a empresa Phoenix – Segurança Ltda. (mutuária), pertencente ao
mesmo grupo empresarial familiar da Recorrente. Estes contratos criariam, cada um deles, uma
linha de crédito no valor máximo de R$ 3 milhões, “a serem desembolsados de acordo com a
necessidade e disponibilidade das partes ao longo do prazo contratual”, pelo prazo de 24 meses.
Conforme a contabilidade da Recorrente, em 28/02/2007, o Sr. José Ferreira Pedrosa Filho, então
sócio majoritário da Recorrente, e patriarca do grupo empresarial familiar, teria assumido a
dívida no lugar da Phoenix e falecido dois meses depois, em 04/2007.
A autoridade lançadora relata ainda que o sujeito passivo foi intimado a apresentar
documentação comprobatória e esclarecimentos acerca da operação em questão, mas informou
que não existiriam documentos adicionais; que o sócio majoritário teria assumido a dívida da
Phoenix para viabilizar a venda desta empresa; que não haveria reconhecimento da dívida no
espólio do mutuário; e que a partilha ainda não teria sido homologada.
Apresentadas as respostas do sujeito passivo, a autoridade lançadora constatou
que a dívida não havia sido declarada mas DIRPFs do sócio de 2007 a 2009 nem DIPJ da
Phoenix.
Em razão de todo o exposto, conclui a autoridade lançadora que:
Assim sendo, a situação fática é de um mútuo que foi transferido de uma empresa do
grupo familiar para a pessoa física do patriarca e sócio do sujeito passivo. Em sua DIPJ
Fl. 2076
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

a empresa PHOENIX não reconhece as obrigações de pagar este mútuo ao sujeito
passivo ou à pessoa física do sócio. Este por sua vez também não reconhece a obrigação
de pagar este mútuo ao sujeito passivo em suas declarações de imposto de renda
apresentadas. O mútuo não foi devolvido ao sujeito passivo e não existe a
documentação que regule a forma deste procedimento. Fica evidente que não existe a
intenção de se efetuar a devolução deste mútuo.
Para que os valores de empréstimos efetuados aos sócios ou aos empregados não
integrem o salário de contribuição, os mesmos devem ser realmente devolvidos à
empresa. Assim sendo, considera-se que este empréstimo é remuneração paga a
segurado contribuinte individual e está sujeita à incidência de contribuições
previdenciárias.
Em sua impugnação, a Recorrente sustentou que:
1) A PHOENIX não mais teria que reconhecer a dívida em sua DIRPJ, pois não era
mais devedora do mútuo que seria agora pago pelo Sr. José Ferreira Pedrosa Filho;
2) O Sr. José Ferreira Pedrosa Filho faleceu menos de dois meses após assumir a
obrigação de pagamento da dívida, portanto não chegou a fazer pessoalmente a sua
declaração de imposto de renda relativa aquele exercício;
3) Inadmissível a presunção de que não haveria interesse no pagamento, pois tal
deliberação restou aos herdeiros que estão em processo de inventário que decidiram em
reunião extraordinária dos sócios que o valor devido seria debitado da conta de lucros
que deveriam ser repassados ao Sr. José Ferreira Pedrosa Filho.
Adicionalmente, defendeu (i) que a situação concreta não se subsumiria à hipótese
tributária (art. 22, I da Lei no 8.212/91), eis que a situação fática não representa pagamento
efetuado pela Recorrente em favor de seu sócio – eis que o mútuo foi feito, originalmente para a
Phoenix; e (ii) subsidiariamente, que, desconsiderado o mútuo, os valores deveriam ser
considerados como dividendo e não como pro labore.
O acórdão refutou as alegações da Recorrente, por considerar que a fiscalização
teria demonstrado que “não existia nenhuma expectativa do pagamento [do mútuo]”.
Em seu recurso voluntário, além de reiterar as alegações da impugnação, a
Recorrente anexou ao seu recurso voluntário, cópia de seu balanço de 2009 e de parte de seu
razão analítico, que indica o pagamento, em 29/12/2009, de parte (R$ 2.360.000,00) do mútuo
concedido ao sócio em questão.
Da análise da situação, verifica-se que o motivo determinante para a fiscalização
ter considerado como pro labore os valores lançados na contabilidade da Recorrente como
mútuo realizado em favor do sócio da empresa foi a inexistência de intenção de devolução dos
valores. Como exposto acima, os indícios que levaram a esta conclusão foram a falta de
escrituração da dívida na documentação fiscal do sócio e da Phoenix e o não reconhecimento da
dívida entre as obrigações do sócio em seu inventário.
Neste ponto, entendo importante destacar a linha cronológica dos acontecimentos.
Em 05/01/2006, foi celebrado o primeiro contrato de mútuo entre a Recorrente e a Phoenix. Em
02/05/2006, foi celebrado o segundo contrato de mútuo entre a Recorrente e a Phoenix. Em
02/2007, o sócio da Recorrente assumiu a dívida da Phoenix em relação à Recorrente. Em
01/04/2007, ocorreu o óbito do sócio em questão. Em 04/06/2010, a ação fiscal teve início. Em
Fl. 2077
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

04/07/2011 e em 18/07/2011, foram expedidos os TIFs 11 e 13, por meio dos quais a autoridade
lançadora oportunizou ao sujeito passivo apresentar os esclarecimentos a respeito do mútuo. Em
27/09/2011 a ação fiscal foi encerrada, com a lavratura dos autos de infração.
Vê-se, assim, que a despeito de os contratos de mútuo preverem prazo de 24
meses para sua quitação ou repactuação – o qual se findaria, respectivamente em 05/01/2008 e
em 02/05/2008 – em 07/2011, os empréstimos ainda estavam em aberto, não tendo sido
apresentada pela Recorrente nenhuma justificativa para tanto. A dívida em questão não havia
nem sequer sido consignada no processo de inventário. A alegação, apresentada na impugnação,
de que os herdeiros teriam deliberado e decidido, conforme a ata de AGE de fls. 1717, que o
valor do mútuo seria debitado na conta de lucros acumulados da empresa não encontra lastro em
provas, visto que referida ata de AGE se refere apenas a uma futura distribuição de lucros em
favor do espólio do Sr. José Ferreira Pedrosa Filho e em nenhum ponto se refere à possibilidade
de quitação do empréstimo com a utilização dos lucros a serem distribuídos, como bem
observado pelo acórdão recorrido.
Diante desse cenário fático, entendo que a autoridade lançadora lastreou sua
presunção de que os valores repassados ao sócio não poderiam ser considerados como mútuo em
razão da inexistência de intenção de devolução do valor em indícios probatórios suficientes.
Entendo ainda que a documentação contábil juntada às fls. 2034/2039, em sede recursal, não tem
força suficiente para comprovar o pagamento do mútuo, eis que desacompanhado de outros
documentos que lhe deem lastro. Afinal, se o pagamento de R$ 2.360.000,00 ocorreu em
29/12/2009, como consignado no razão analítico (fls. 2039), por que tal informação não se
encontrava escriturada no momento da fiscalização, nem foi apresentada em atendimento aos
TIFs 11 e 13, nem em sede de impugnação? Não tendo o Recorrente se desincumbido do ônus de
comprovar sua alegação, entendo que as conclusões alcançadas pela autoridade lançadora e
confirmadas pelo acórdão quanto à desconsideração da operação de mútuo, ante a inexistência de
intenção de devolução dos valores empresados.
Por outro lado, entendo que a caracterização ou não dos valores em comento
como sujeitos à incidência das contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamento como
mútuo não é o único elemento que deve ser levado em conta no presente caso. Sendo mútuo ou
não, a meu ver, o fato de o pagamento ter sido feito originalmente à empresa Phoenix não
permite, ao menos com base nos elementos de prova carreados pela autoridade lançadora,
caracterizar os valores a ele atrelados como pro labore do sócio.
A meu ver, para que o pagamento em questão pudesse ser considerado fato
gerador das contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos, enquadrando-se na
hipótese normativa descrita pelo art. 22, III da Lei no 8.212/91,11 a autoridade lançadora deveria
ter trazido aos autos elementos tendentes a descaracterizar o negócio jurídico realizado entre a
Recorrente e a Phoenix. Contudo, o relatório fiscal não aponta indícios de que o mútuo
inicialmente contratado entre as duas pessoas jurídicas seria um negócio jurídico simulado ou
fraudulento, realizado com o objetivo final de pagar o sócio sem a incidência da tributação
previdenciária. O simples fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo familiar não pode
ser considerado como elemento suficiente para a descaracterização do negócio jurídico.

11 Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
[...]
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos
segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
Fl. 2078
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

Ante a falta desses elementos, entendo incorreta a classificação dos valores como
pro labore e, consequentemente, voto por excluir do lançamento os valores relativos ao
Levantamento EM – cta 121030099 – Empréstimos a Diretores.
2.4. Valores pagos à Centercon Consultoria e Contabilidade S/C
A fiscalização apurou contribuição previdenciária incidente sobre os pagamentos
feitos a pessoas físicas (contribuintes individuais) constantes da conta contábil denominada
“331020007 – HONORÁRIOS”. Dentre esses valores figuram os pagamentos registrados como
pagos à pessoa jurídica Centercon Consultoria e Contabilidade S/C, os quais foram
caracterizados pela fiscalização como pagamentos feitos a pessoas físicas, conforme descrição
fática contida no item 3.5.2.3 do Relatório Fiscal.
Em resumo, apesar de as faturas relacionadas aos honorários em questão terem
sido emitidas pela pessoa jurídica Centercon Consultoria e Contabilidade S/C, todos os
pagamentos relativos a essas faturas foram realizados em nome da pessoa física Jardiel Leal de
Sousa, que não era sócio nem empregado da Centercon, mas apenas seu procurador.
Adicionalmente, o relatório fiscal consignou que a Centercon não foi declarada na DIRF de 2007
pela Recorrente; que a DIPJ da Centercon não indicava receitas no período e que sua GFIP
indicava a inexistência de emprego de mão de obra no período.
O relatório fiscal consignou ainda que:
[...] o sujeito passivo foi intimado pela terceira vez a apresentar a mesma documentação,
mas agora de forma específica em relação ao prestador de serviços CENTERCON
Consultoria e Contabilidade S/C ...], englobando os contratos celebrados com este
prestador, todas as Notas Fiscais pelo mesmo emitidas e esclarecer o motivo pelo qual o
mesmo não foi declarado em DIRF.
Definir quem foram as pessoas empregadas deste prestador que executaram os serviços
objeto dos pagamentos verificados. Em relação ao prestador de serviço, esclarecer o
motivo pelo qual o mesmo não declarou os rendimentos recebidos em sua DIPJ, assim
como a ausência total de empregados. Em atendimento a esta intimação o sujeito
passivo limitou-se a informar que já havia apresentado toda a documentação que
possuía em relação a este prestador.
Em razão disso, a autoridade lançadora considerou que os valores em questão
deveriam ser considerados como pagamento a autônomo/contribuinte individual, sobre o qual
deveria incidir a tributação previdenciária.
Em sua defesa, a Recorrente alega que depositava os valores relativos às faturas
na conta corrente do Sr. Jardiel por determinação da contratada e que não poderia ser penalizada
pelo descumprimento da legislação tributária e previdenciária pela Centercon.
O acórdão recorrido considerou que a falta de colaboração da Recorrente para o
esclarecimento dos fatos, somada aos elementos de fato apresentados pela fiscalização seriam
suficientes para lastrear a caracterização de pagamento a pessoa física, feito pela autoridade
lançadora.
Entendo que o acórdão não merece reparos. O conjunto probatório carreado pela
autoridade lançadora aos autos é, a meu ver, suficiente para demonstrar que não houve prestação
de serviços pela Centercon, mas pessoalmente pelo Sr. Jardiel. Desse modo, correto o
Fl. 2079
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

lançamento das contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a ele, na forma realizada
pela autoridade lançadora.
2.3. As multas
Conforme relatado, além dos três autos de infração de obrigações principais (cota
patronal, RAT e terceiros), o presente processo também é formado pelo DEBCAD
no 37.329.929-0, lavrado para a imposição de multa pelo descumprimento de obrigações
acessórias (CLF 68). Como os fatos geradores objetos do presente processo são anteriores à Lei
no 11.941/09, que promoveu uma série de alterações relativamente às multas previdenciárias, a
autoridade lançadora promoveu a comparação das multas previstas na nova e na antiga
sistemática (vide fls. 1356/1357 – doc. COMPMULTA), a fim de aferir se e em que
competências deveria ocorrer a retroação benigna, na forma do art. 106, II, “c” do CTN.
Com efeito, a Recorrente sustenta que essa comparação foi feita de maneira
equivocada, já que para levá-la a efeito, a autoridade lançadora somou as multas relativas às
obrigações principais (de mora ou de ofício) com as multas por descumprimento de obrigação
acessória (CFL 68 ou CFL 78).
O acórdão recorrido considerou que o método de comparação adotado pela
autoridade lançadora estaria correto, eis que estaria de acordo com o item 37 do Parecer
PGFN/CAT no 433/200812 e do art. 476 da IN RFB no 971/200913.
Contudo, conforme esclarece o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro
em seus votos (p. ex. no Acórdão (2401-010.709):
O Parecer SEI N° 11315/2020/ME, a se manifestar acerca de contestações à Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, foi aprovado para fins do art. 19-A, caput e inciso
III, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, pelo Despacho no 328/PGFN-ME, de 5 de
novembro de 2020, estando a Receita Federal vinculada ao entendimento de haver
retroatividade benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991,
com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, no tocante aos lançamentos de ofício
relativos a fatos geradores anteriores ao advento do art. 35-A, da Lei no 8.212, de 1991.

12 37. Tecidas essas considerações, é possível concluir nos seguintes termos:
1) a multa prevista no revogado art. 32, § 5o, que se refere à apresentação de declaração inexata, quando aplicada
isoladamente (sem a existência de outra penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação de pagar o
tributo), deverá ser comparada com o novo art. 32A,
inciso II, da Lei 8.212, de 1991, para fins de aferição da norma mais benéfica. Nesse caso, a norma que comina
penalidade menos severa, ao que parece, é o novo dispositivo introduzido pela MP 449, de 2008.
2) quando houver a aplicação da multa prevista no revogado art. 32, § 5o, que se refere à apresentação de declaração
inexata, e também da sanção pecuniária pelo não pagamento do tributo devido no prazo de lei, estabelecida no
igualmente revogado art. 35, II, o cotejo das duas multas, em conjunto, deverá ser feito em relação à penalidade
pecuniária do art. 44, inciso I, da Lei 9.430, de 1997, que se destina a punir ambas as infrações já referidas, e que
agora encontra aplicação no contexto da arrecadação das contribuições previdenciárias.
13 Art. 476A. No caso de lançamento de oficio relativo a fatos geradores ocorridos:
I - até 30 de novembro de 2008, deverá ser aplicada a penalidade mais benéfica conforme disposto na alínea "c" do
inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 1966 (CTN), cuja análise será realizada pela comparação entre os seguintes
valores:
a) somatório das multas aplicadas por descumprimento de obrigação principal, nos moldes do art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à Lei no 11.941, de 2009, e das aplicadas pelo descumprimento de
obrigações acessórias, nos moldes dos §§ 4o, 5o e 6o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à
Lei no 11.941, de 2009; e
b) multa aplicada de ofício nos termos do art. 35A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Fl. 2080
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

A Súmula CARF n° 119 foi cancelada justamente pela prevalência da interpretação
dada pela jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça de incidência do art.
35-A da Lei n° 8.212, de 1991, apenas aos débitos de contribuições com fatos geradores
ocorridos a partir da vigência da MP n° 449, de 2008.
Assim, adoto a interpretação de ser cabível a retroatividade benigna da multa do art. 35
da Lei no 8.212, de 1991, na redação da Lei no 11.941, de 2009, em relação aos débitos
cujos fatos geradores são anteriores ao início de vigência da MP n° 449, de 2008.
O entendimento em questão não destoa da atual jurisprudência da 2a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais:
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
COTA
DOS
SEGURADOS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE
BENIGNA. NOTA SEI No 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME. Conforme a
Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, é cabível a retroatividade
benéfica da multa moratória prevista no art. 35 da Lei 8212/91, com a redação da
Lei 11.941/09, no tocante aos lançamentos de ofício relativos a fatos geradores
anteriores ao advento do art. 35-A da Lei no 8.212/91. Acórdão n° 9202-009.929
– CSRF/2aTurma, de 23 de setembro de 2021.
Além disso, como decorrência lógica das premissas dessa interpretação, as multas
conexas por descumprimento de obrigações acessórias relativas à apresentação de GFIP
(multas CFL 68 , 69 , 85 e 91 ) devem ser comparadas com a multa do art. 32-A da Lei
no 8.212, de 1991, incluído pela Lei no 11.941, de 2009, por apresentação de GFIP com
incorreções ou omissões (CFL 78), eis que por esta absorvidas.
Nos CFLs 68, 69 e 78, cada competência consubstancia-se em uma ocorrência da
infração, a merecer comparação pontual (por competência, se compara: CFL 68 + CFL
69 x CFL 78). Logo, um único Auto de Infração CFL 68, 69 ou 78 abriga múltiplas
multas (há uma multa a cada competência de GFIP neles constante). Contudo, a multa é
única nos CFLs 85 e 91, ou seja, os CFLS 85 e 91 veiculam uma única infração com
apuração de multa única (não se fala em ocorrências de infração por competência, sendo
apurados em relação a todo o período fiscalizado), em face da capitulação nos art. 92 e
102 da Lei n° 8.212, de 1991.
Diante disso, na hipótese de coexistirem autuações conexas nos CFLs 68, 69, 85 e 91,
devem ser realizados dois comparativos para se apurar a multa mais benéfica.
Num primeiro momento, se verificam as competências em que o CFL 78 é mais
benéfico de plano. Para tanto, há que se confrontar por competência a multa CFL 68
somada a multa CFL 69 com o valor da multa CFL 78 na competência, prevalecendo a
multa CFL 78 na competência em que for mais benéficas.
Caso subsistam competências em que o CFL 78 não é o mais benéfico, um segundo
comparativo deve ser elaborado e a envolver apenas as competências em que o CFL 78
não foi considerado mais benéfico.
Assim, nesse segundo comparativo, cabe primeiro somar as multas CFL 68 e 69 de
todas as competências em que o CFL 78 não foi considerado mais benéfico para, a
seguir, somar esse total as multas dos CFLs 85 e 91 e comparar o valor resultante com o
montante apurado a partir da soma das multas CFL 78 das competências em que o CFL
78 fora considerado menos benéfico.
Por conseguinte, nesse segundo comparativo pode resultar como mais benéfico o
somatório dos CFLs 68 e 69 mais benéficos do primeiro comparativo com os CFLs 81 e
85 ou como mais benéfico o somatório das competências CFL 78 tidas no primeiro
comparativo por menos benéficas.
Fl. 2081
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

Logo, a multa a ser considerada mais benéfica pode em parte advir do primeiro
comparativo e em parte advir do segundo comparativo, na hipótese de existirem AIOAs
CFL 85 e/ou CFL 91.
De qualquer forma, importa destacar que a comparação a ser realizada demanda a
análise conjunta de todos os AIOAs CFLs 68, 69, 85 e 91 conexos subsistentes (ou seja,
lavrados na ação fiscal e não cancelados ou em parte não cancelados, administrativa ou
judicialmente), ainda que pagos, parcelados, não-impugnados, inscritos em Dívida
Ativa da União e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória no 449, de 3 de
dezembro de 2008; na linha do entendimento veiculado no §2° do art. 3° da Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009, agora restrito aos AIOAs.
No caso concreto, além dos Autos de Infração de Obrigação Principal acima
mencionados, o Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal (fls. 327) e o relatório fiscal
(fls. 329/377) especificam os Autos de Infração Acessória n°37.239.929-0 (CFL 68),
51.004.875-7 (CFL 30), 51.004.876-5 (CFL 34), 51.004.877-3 (CFL 35), 51.004.878-1 (CFL
59), 51.004.879-0 (CFL 78).14
Assim, o presente AIOA CFL 68 deve ser tão somente comparado como o AIOA
CFL 78, previsto no no art. 32-A da Lei n° 8.212, de 1991.
3. Conclusão
Ante o exposto, CONHEÇO o recurso e DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO
para excluir do lançamento os valores relativos ao Levantamento EM – cta 121030099 –
Empréstimos a Diretores, bem como para aplicar a retroatividade benigna a partir da comparação
com a multa por apresentar GFIP com incorreções ou omissões prevista no art. 32-A da Lei n° 8.212,
de 1991.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Paes de Barros Geraldi

14 Os 4 últimos DEBCADs são bjetos do PAF 16682-720760/2011-14.
Voto Vencedor

Conselheiro Matheus Soares Leite – Redator Designado
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente, na hipótese vertente, no tocante à
exclusão do lançamento dos valores relativos ao “Levantamento EM – cta 121030099 –
Empréstimos a Diretores”, o que será feito a seguir.
Pois bem. Minha concordância com a decisão recorrida se baseia nos elementos
apresentados no Relatório Fiscal e que deixam evidente que o empréstimo registrado na
Fl. 2082
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2401-011.596 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720759/2011-81

contabilidade permaneceu sem pagamento e não havia qualquer perspectiva de que isso
ocorresse. A ausência de documentos que estipulassem prazos e modalidades de pagamento, bem
como a omissão dessa dívida nas declarações submetidas à Receita Federal pelas partes
envolvidas, reforçam essa conclusão. Além disso, no processo de inventário dos bens deixados
pelo Sr. José Ferreira Pedrosa Filho, essa dívida sequer foi considerada.
Essa conjuntura autoriza a concluir que o valor registrado como empréstimo na
contabilidade, na verdade, representou uma despesa para a empresa autuada e que beneficiou
efetivamente o sócio administrador, que possuía laços familiares com a antiga devedora, a
empresa Phoenix Segurança Ltda.
A conclusão da fiscalização encontra respaldo em uma série de circunstâncias,
dentre as quais a ausência de documentos que especificassem a forma e o prazo de pagamento da
dívida. Além disso, tanto as declarações prestadas ao fisco pelas partes envolvidas quanto o
processo de inventário ignoraram completamente o empréstimo. Tudo isso corrobora a
constatação de que o alegado empréstimo não foi efetivamente quitado e não havia expectativa
de que viesse a sê-lo, não se tratando, portanto, efetivamente de uma operação de mútuo.
Entendo, portanto, que a partir das evidências carreadas aos autos, não se pode
acolher como efetiva a operação de mútuo alegada, devendo se concluir que os valores
creditados dizem respeito a rendimentos recebidos a título de remuneração, assim considerados
como tributáveis.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para, no mérito,
DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, para determinar o recálculo da multa, aplicando-se a
retroatividade benigna a partir da comparação com a multa prevista no art. 32-A da Lei
8.212/1991, se mais benéfica ao sujeito passivo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

Fl. 2083
DF CARF MF
Original