Tribunal: CARF
Processo: 11522.720546/2012-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-16
Data de publicação: 2025-02-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. APTIDÃO DE UM DOS PARADIGMAS. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando um dos dois paradigmas se apresenta apto e se observa o atendimento dos pressupostos processuais e regimentais.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS MÉDICAS. INSERÇÃO DE DEPENDENTES. DEDUÇÕES INDEVIDAS COM INSTRUÇÃO. DEDUÇÃO INDEVIDA DE PENSÃO ALIMENTÍCIA. DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS COM CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA COMPLEMENTAR. FUNDO DE APOSENTADORIA PROGRAMA INDIVIDUAL. DESPESAS COM CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA COMPLEMENTAR. REITERAÇÃO. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Tendo a fiscalização logrado êxito em demonstrar que a conduta do sujeito passivo está inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, tal qual descrito nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, há de ser mantida a sanção pecuniária no percentual de 150%.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11522.720546/2012-50
ACÓRDÃO
9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
ALFREDO RICARDO HID
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
APTIDÃO DE UM DOS PARADIGMAS. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial, objetivando uniformizar dissídio
jurisprudencial, quando um dos dois paradigmas se apresenta apto e se
observa o atendimento dos pressupostos processuais e regimentais.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEDUÇÕES INDEVIDAS DE DESPESAS
MÉDICAS. INSERÇÃO DE DEPENDENTES. DEDUÇÕES INDEVIDAS COM
INSTRUÇÃO. DEDUÇÃO INDEVIDA DE PENSÃO ALIMENTÍCIA. DEDUÇÃO
INDEVIDA
DE
DESPESAS
COM
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
COMPLEMENTAR. FUNDO DE APOSENTADORIA PROGRAMA INDIVIDUAL.
DESPESAS COM CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA COMPLEMENTAR.
REITERAÇÃO. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Tendo a fiscalização logrado êxito em demonstrar que a conduta do sujeito
passivo está inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, tal
qual descrito nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, há de ser
mantida a sanção pecuniária no percentual de 150%.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento.
Vencido o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros (relator) que negava provimento. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.
Fl. 291
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
2

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Procurador (e-fls.
240/261) ― com fundamento legal no inciso II do § 2o do art. 37 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estando suspenso o crédito
tributário em relação as matérias admitidas pela Presidência da Câmara em despacho prévio de
admissibilidade (e-fls. 265/276) ― interposto pela Fazenda Nacional, sustentado em dissídio
jurisprudencial no âmbito da competência deste Egrégio Conselho inconformado com a
interpretação da legislação tributária dada pela veneranda decisão de segunda instância proferida,
em sessão de 8/8/2023, pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção, que deu provimento
parcial ao recurso voluntário para afastar a qualificadora da multa, reduzindo-a a 75%, e para
declarar parcialmente a decadência do lançamento, reconhecendo lustro relativo ao ano-
calendário de 2007, consubstanciada no Acórdão no 2202-010.205 (e-fls. 216/238), o qual, no
ponto para rediscussão, tratou da matéria (i) “desqualificação da multa de ofício” e,
subsidiariamente, requereu o tratamento “da decadência em cenário de multa de ofício
qualificada” a partir da revisão e restabelecimento da qualificadora da multa de ofício, cuja
ementa do recorrido e respectivo dispositivo no essencial seguem:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
(...)
Fl. 292
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
3
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. REDUÇÃO AO PISO LEGAL. REITERAÇÃO DA
INFRAÇÃO.
Não demonstrados nos autos que o procedimento adotado pelo sujeito passivo
enquadra-se nas hipóteses tipificadas nos art. 71, 72, 73 da Lei no 4.502, de 1964,
não se justifica a imposição da multa qualificada de 150%.
No caso de deduções indevidas, a reiteração da infração, por si só, não enseja a
qualificação da penalidade, ausente a prova de ocorrência de uma das hipóteses
dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64.
DECADÊNCIA.
A ausência de comprovação do dolo, fraude ou simulação e o pagamento feito no
âmbito do IR atraem o prazo decadencial do §4o do art. 150 do CTN, caso exista
antecipação do pagamento do tributo.

DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer
parcialmente
do
recurso,
exceto
quanto
às
alegações
de
inconstitucionalidade, de quebra de sigilo bancário, de prevaricação, de
impossibilidade na utilização de provas emprestadas, e na parte conhecida, em
dar provimento parcial para afastar a qualificadora da multa, reduzindo-a a 75%, e
para declarar a decadência do lançamento relativamente ao ano-calendário de
2007.

Dos Acórdãos Paradigmas
Para a temática (Multa qualificada): Objetivando demonstrar a alegada divergência
jurisprudencial, o recorrente indicou como paradigma decisão da 1a Turma Ordinária da 1a
Câmara da 2a Seção, consubstanciada no Acórdão no 2101-001.362, Processo no
10166.720096/2010-77 (ementa na integra, e-fl. 248), cujo aresto contém a seguinte ementa no
essencial:
Ementa do acórdão paradigma (1)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
(...)
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Nos casos em que ficar demonstrado nos autos que a conduta do sujeito passivo
está inserida nos conceitos de sonegação, fraude ou conluio, tal qual descrito nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, deve ser mantida a penalidade
qualificada de 150%.
Na hipótese, ficou demonstrada nos autos a prática reiterada de deduções
inexistentes.
(...)

Fl. 293
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
4
Para a temática (Multa qualificada): Também, indicou-se como paradigma decisão
da 4a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes, consubstanciada no Acórdão no 104-22.755,
Processo no 11040.001463/2005-51 (ementa na integra, e-fls. 248/249), cujo precedente
colaciona a seguinte ementa no essencial:
Ementa do acórdão paradigma (2)
DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS – COMPROVAÇÃO – A validade da dedução de
despesas médicas, quando impugnadas pelo Fisco, depende da comprovação do
efetivo pagamento e/ou da prestação dos serviços.
MULTA QUALIFICADA – EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE – A utilização de
documentos inidôneos para a comprovação de despesas caracteriza o evidente
intuito de fraude e determina a aplicação da multa de ofício qualificada.

Ao seu turno, para a temática subsidiária “da decadência em cenário de multa de
ofício qualificada”, o pedido sucessivo foi realizado nos seguintes termos:

O acórdão ora recorrido, ao considerar a decadência do lançamento
referente ao ano calendário de 2007, fê-lo ao entendimento de não restara
configurados dolo, fraude ou simulação e, neste caso, o prazo decadencial
começaria a contar da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4o, do CTN).

Entretanto, uma vez configurados dolo, fraude ou simulação, a contagem
do prazo decadencial, no caso, iniciar-se-ia no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN).

Portanto, mantida a multa de ofício qualificada, necessário se faz
restabelecer o lançamento também relativo ao ano-calendário de 2007, em face
do qual não haveria decadência a ser reconhecida.
Diante disto, o despacho de admissibilidade entendeu que o pedido subsidiário, por
estar relacionado à matéria recorrida, deve ter seguimento consequencial.
Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo fiscal foi instaurado pela impugnação do contribuinte
(e-fls. 111/134), após notificado em 20/3/2013, insurgindo-se em face do lançamento de ofício,
especialmente descrito em relatório fiscal (e-fls. 53/66).
O lançamento se efetivou por meio de Auto de Infração, relativo aos anos -
calendário 2006 a 2010, sendo decorrente de glosa de despesas apresentadas na declaração de
ajuste anual (DAA/DIRPF).
Consta que a multa de ofício foi qualificada, sob acusação fiscal de conduta
deliberada de deduzir reiterativamente despesas inexistentes para fraudar o Fisco por meio de
ação dolosa prevista no inciso I, do art. 71, da Lei no 4.502.
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão no 01-26.211 - 2a Turma da DRJ/BEL (e-fls. 139/147),
Fl. 294
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
5
decidiu, em resumo, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte o pedido deduzido na
impugnação para declarar a decadência parcial do lançamento, reconhecendo como decadente o
ano-calendário de 2006. Manteve-se a multa de ofício qualificada.
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 159/210),
sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF, anteriormente relatado
quanto ao seu resultado, ementa e dispositivo, no essencial, objeto do recurso especial de
divergência ora em análise.
Do contexto da análise de Admissão Prévia
Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF admitiu o recurso especial para as matérias
preambularmente destacadas com os paradigmas preteritamente citados, assim estando indicada
as matérias para rediscussão e os precedentes quanto a correta interpretação da legislação
tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados.
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para as matérias admitidas, quando do voto.
Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido, de modo a restabelecer a qualificadora da multa
de ofício e afastar a decadência para o ano-calendário de 2007.
Em recurso especial de divergência, com lastro nos paradigmas informados alhures,
o recorrente pretende rediscutir a matéria (i) “desqualificação da multa de ofício”; e,
subsidiariamente, se vencedor, requer a aplicação “da decadência em cenário de multa de ofício
qualificada” na forma que apontar o resultado do recurso.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, pois houve prática reiterada (anos-calendário 2006 a 2010) de deduzir
despesas com instrução; despesas médicas; aportes em contribuições Previdenciárias e FAPI e
pagamento de pensão judicial; sem apresentar os comprovantes, assim perfazendo as deduções
como fictícias, ademais os paradigmas, para deduções reiterativas inadequadas, entendeu ser caso
de qualificação da multa de ofício.

Das contrarrazões
Não houve contrarrazões do contribuinte, apesar de intimado (e-fls. 286/287).
Fl. 295
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
6

Encaminhamento para julgamento
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de
admissibilidade para conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado
este, enfrentar o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência da Fazenda Nacional, para reforma do Acórdão
CARF no 2202-010.205, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria seguinte com os seus
respectivos paradigmas:

(i) Matéria: “desqualificação da multa de ofício”
(i) Paradigma (1): Acórdão 2101-001.362
(i) Paradigma (2): Acórdão 104-22.755
Subsidiariamente, se vencedor, requer a aplicação “da decadência em cenário de
multa de ofício qualificada” na forma que apontar o resultado do recurso.

O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto no 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
O Recurso Especial de Divergência, para as matérias e precedentes previamente
admitidos, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Fl. 296
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
7
Colegiado, atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, ao menos em relação a um dos
paradigmas (2101-001.362), sendo caso de conhecê-lo. Em relação ao outro paradigma (104-
22.755), entendo que ele não se presta a justificar a divergência por ausência de similitude
fática. Explico.
Quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta
tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara, que adoto
em plenitude como integrativo (§ 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, com aplicação subsidiaria
na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma exigida no § 2o do art.
37 do Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem como
resta adequada a representação processual.
Em relação a divergência jurisprudencial, o acórdão recorrido julga lançamento de
ofício respeitante ao imposto sobre a renda da pessoa física (IRPF), e discute a imposição de multa
qualificada diante da conduta reiterada de declarar despesas dedutíveis que não consegue
comprovar, após intimado. As despesas que se declarou dedutíveis eram relativas à dependentes,
despesas com instrução, despesas médicas, despesas com contribuições Previdenciárias e FAPI e
despesas com pagamento de pensão judicial. Para o acórdão recorrido, não é possível manter a
qualificadora da multa, uma vez que essa lastreou-se na “conduta dita reiterativa, situação não
descrita na legislação como causa ensejadora do aumento de penalidade”.
A seu turno, no primeiro paradigma considerou-se a prática reiterada de utilização
de deduções que não se consegue comprovar, com restituições indevidas, como elemento
caracterizador do dolo e, consequentemente, justificador da qualificação da multa de ofício, por si
só, sem qualquer ressalva.
Outrossim, ainda quanto ao primeiro paradigma, observo o atendimento dos
requisitos regimentais.
As teses jurídicas do acórdão recorrido e do primeiro paradigma são, portanto,
antagônicas e o conjunto fático se equivale. O recorrente consegue demonstrar, para o primeiro
paradigma, o prequestionamento e as divergências são perceptíveis.
Porém, em relação ao segundo paradigma (104-22.755), ele não se presta a
comprovar o dissídio jurisprudencial, uma vez que o referido paradigma não apresenta similitude
fática com o acórdão recorrido.
Ora, o acórdão recorrido tem deduções não comprovadas, sem apresentação de
documentos. Lado outro, o segundo paradigma tem dedução que, a despeito de apresentados
recibos, “não condizem com a realidade”.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial para conhecer do recurso
especial de divergência para o paradigma no 2101-001.362.
Mérito
Fl. 297
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
8
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
a específica apreciação.
- “Desqualificação da multa de ofício”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, haja vista que o correto seria entender pela qualificação da multa
de ofício em caso no quais, por si só, ocorre reiteradas deduções que são glosadas pela
fiscalização.
O acórdão recorrido, diversamente, compreende que no caso de deduções
indevidas, a reiteração da infração, por si só, não enseja a qualificação da penalidade, ausente a
prova concreta e efetiva de ocorrência de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 ou 73 da Lei no
4.502.
Consta dos autos, extraindo-se o quadro fático do acórdão recorrido, que no caso
em vergasta houve deduções não comprovadas, no entanto não há prova de condutas ilícitas,
ainda que a fiscalização tenha partido de denúncia, de modo que o só fato de haver a glosa não
justifica a aplicação da multa de ofício qualificada. Ademais, modificar este contexto fático
estabelecido, precisaria de revolvimento de provas, o que é vedado em recurso de cognição
restrita. Demais disto, não se concorda com a tese de que a glosa, por si só, já justificaria a
qualificadora.
Dito isto, em complemento, passo a adotar como razões de decidir as conclusões da
Ilustre Relatora do acórdão recorrido, Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, nestes termos:
Da Multa Qualificada

A respeito da temática, a Autoridade de Lançadora assinalou que:

As diferenças apuradas entre os valores declarados e os
escriturados correspondem ao período compreendido entre janeiro
de 2006 a dezembro de 2010, evidenciando que não se tratava de
lapso material, mas de uma conduta deliberada de deduzir despesas
inexistentes.

Assim, tendo procedido de forma sistemática, durante todo o
período abrangido pela ação fiscal, com objetivo que visava com essa
prática, torna-se evidente a clara intenção de fraudar o Fisco por
meio de ação dolosa prevista no inciso I, do art. 71, da Lei no
4.502/64.
(...)

Portanto, tratando-se de dedução indevida de dependentes (art.
77, RIR/99), despesas médicas (art. 80 RIR/99), despesas com
instrução (art.81 RIR/99), despesas com pensão alimentícia (art. 78
RIR/99), despesas com Contribuição Previdenciária Complementar
(art. 74 RIR/99) e ao Fundo de Aposentadoria Programa Individual-
FAPI (art.82 RIR/99), lavramos o presente Auto de Infração relativo
ao Imposto de Renda Pessoa Física nos anos-calendário de 2006 a
2010, exercícios 2007 a 2011, com base no art. 73 do Decreto 3000,
de 26/03/1999 (RIR/99), e de acordo com tabelas de glosa de
deduções acima detalhadas.
Fl. 298
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
9

Houve aplicação da multa de 150% (cento e cinquenta por cento)
sobre diferença do imposto, em razão de ter se configurado evidente
intuito de fraude, conforme preceitua o art. 957, II, do Regulamento
do Imposto de Renda de 1999.
(...)

Ademais, tendo em vista que, ao cometer a reiterada prática de
declarar despesas dedutíveis fictícias, restou evidente o intuito de
fraude por parte do contribuinte, foi formalizado processo no
11522.720.547/2012-02 – Representação Fiscal para Fins Penais, uma
vez que ficou demonstrada a ocorrência de fatos que, em tese,
configuram Crime Contra a Ordem Tributária, definido pelos arts. 1o
e 2o da Lei no 8.137/90.

Examinado a defesa face à instrução processual, o Colegiado de Piso
assinalou que:
10. Para os Exercícios 2007 a 2011, anos-calendário 2006 a 2010, o
contribuinte declarou deduções de despesas com instrução; despesas
médicas; de contribuições Previdenciárias e FAPI e pagamento de
pensão judicial. Ao final de diligências em que foi intimado a
apresentar os comprovantes se constatou que eram despesas
fictícias. Tendo em vista que, ao cometer esta reiterada prática
procurou afastar-se da tributação por meio ilegal resta clara a prática
de sonegação fiscal. A este comportamento, através dos quais o
sujeito passivo ensaia livrar-se da tributação, a legislação nomeia de
sonegação e prevê multa mais gravosa.

Nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de 75%,
estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. Excepciona a regra a
comprovação do intuito fraudulento, a qual acarreta a aplicação da multa
qualificada de 150%, prevista no § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996, com a
redação dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.

A fraude ou a simulação fiscal pode dar-se em razão de uma ação ou
omissão, de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de
causar dano à Fazenda Pública, um propósito deliberado de se subtrair, no todo
ou em parte, a uma obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar
caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, específico, de
causar dano à Fazenda Pública, onde se utilizando subterfúgios escamoteiam a
ocorrência do fato gerador ou retardam o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária. Assim não fosse, todas as omissões de rendimentos
ensejariam multa qualificada.

Na aplicação da multa qualificada de 150%, a autoridade fiscal deve
subsidiar o lançamento com elementos probatórios que mostrem de forma
irrefutável a existência destes dois elementos formadores do dolo, elemento
subjetivo dos tipos relacionados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964,
aos quais o § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996 faz remissão. É, pois, esta
comprovação nos autos requisito de legalidade para aplicação desta multa
qualificada.

No presente caso, observa-se a inexistência de descrição mínima de ação
simulatória/fraudulenta ou de dolo. Observa-se que a qualificadora da multa
lastreou-se em conduta dita reiterativa, situação não descrita na legislação como
causa ensejadora do aumento da penalidade.
Fl. 299
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
10

A dedutibilidade da base de cálculo do IRPF (conduta infratora tributária) e
a estratégia de defesa, por si só, não são suficientes para comprovar a existência
de fraude, simulação e dolo.

É preciso que a autoridade fiscal descreva o comportamento doloso, a
fraude/simulação em todas as suas vertentes e demonstre a sua utilização para a
prática infratora. Assim restaria justificada a qualificadora da multa.

Em julgamento no CARF, o Conselheiro Relator (Acórdão no 1201-003.590 –
1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária, julgado em 12/02/2020, Processo no
10280.723086/2009-43 54) considerou que:

Como se vê, tanto na sonegação quanto na fraude há uma ação
ou omissão dolosa por parte do contribuinte vinculada ao fato
gerador da obrigação principal. Tal conduta visa impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autorizada
fazendária, no caso da sonegação, ou da ocorrência do próprio fato
gerador, no caso da fraude. No conluio tem-se a prática tanto da
fraude ou de sonegação mediante ajuste entre duas ou mais pessoas.

Importante observar, porém, que para a caracterização da
sonegação, não basta uma simples conduta para impedir o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal. Faz-se necessária uma
conduta qualificada por evidente intuito de fraude. Ademais, os fatos
devem estar minuciosamente descritos no lançamento tributário
(Termo de Verificação Fiscal) e acompanhado de robusto lastro
probatório. Em resumo, para a qualificação multa são necessários os
seguintes requisitos:

conduta qualificada por evidente intuito de fraude do
sujeito passivo, tais como, documentos inidôneos,
informações
falsas,
interposição
de
pessoas,
declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros;

conduta
típica
minuciosamente
descrita
no
lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal);

conjunto probatório robusto da conduta praticada
pelo sujeito passivo e demais envolvidos, se for o caso.
55.

O CARF tem se posicionado na linha do racional exposto acima,
inclusive com a edição de súmulas, no sentido de que para fins de
qualificação da multa não basta a simples omissão de receita ou
rendimentos, faz-se necessário a comprovação do evidente intuito de
fraude na conduta do sujeito passivo. ́

A propósito, veja-se a inteligência das Súmulas CARF no 14, 25 e
34:
Súmula CARF no 14. A simples apuração de omissão de
receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito
passivo.
Súmula CARF no 25. A presunção legal de omissão de
receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e
Fl. 300
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
11
73 da Lei no 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria
MF no 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010)
Súmula CARF no 34. Nos lançamentos em que se apura
omissão de receita ou rendimentos, decorrente de
depósitos bancários de origem não comprovada, é
cabível a qualificação da multa de ofício, quando
constatada a movimentação de recursos em contas
bancárias
de
interpostas
pessoas.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU
de14/07/2010) (...).

Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente,
tampouco aplicar a qualificadora em sentido amplo, daí a importância de se
observar o teor das citadas Súmulas CARF nos 14, 25 e 34.

As provas precisam materializar condutas adicionais perpetradas pelo
contribuinte com o intuito de aproveitar-se de deduções indevidas para reduzir a
base de cálculo do IRPF, como é o caso de apresentação de documentos falsos,
dentre outras.

A C. CSRF, em recente julgado (Acórdão no 9202-009.488, de 28/04/2021),
observou que:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEDUÇÕES INDEVIDAS. MULTA
QUALIFICADA
No caso de omissão de rendimentos e deduções indevidas, a
reiteração da infração, por si só, não enseja a qualificação da
penalidade, ausente a prova de ocorrência de uma das hipóteses dos
artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64.

No mesmo sentido, o Acórdão 9202-007.639, de 27/02/2019. Da
fundamentação deste julgado, extrai-se que:

Já a aplicação da multa de lançamento de ofício qualificada,
decorrente do art. 44, § 1o, da Lei n° 9.430, de 1996, deve obedecer
toda cautela possível e ser aplicada, tão somente, nos casos em que
ficar nitidamente caracterizado o evidente intuito de fraude,
respeitando assim o princípio da legalidade e a vontade do legislador.
Uma vez que a literalidade do dispositivo legal ressaltou
expressamente que para que a multa de lançamento de ofício se
transforme de 75% em 150% é imprescindível que se configure o
evidente intuito de fraude. Este mandamento se encontra no inciso II
do artigo 957 do Regulamento do Imposto de Renda, de 1999.

Ou seja, para que ocorra a incidência da hipótese prevista no
dispositivo legal referendado, é necessário que esteja perfeitamente
caracterizado o evidente intuito de fraude. Para tanto, se faz
necessário sempre ter em mente o princípio de direito de que a
“fraude não se presume”, devem existir, sempre, dentro do processo,
provas evidentes do intuito de fraude.

Como se vê o art. 957, II, do Regulamento do Imposto de Renda,
de 1999, que representa a matriz da multa qualificada, reporta-se aos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, que prevêem o intuito de se
Fl. 301
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
12
reduzir, impedir ou retardar, total ou parcialmente, o pagamento de
uma obrigação tributária, ou simplesmente, ocultá-la.

Pensar diferente levaria a ideia de que toda omissão de
rendimentos, ou que a simples reiteração em anos subsequentes
seriam caso de aplicação de multa qualificada, e se assim fosse, o
próprio dispositivo legal deveria trazer essa previsão, contudo não o
fez, justamente porque a simples realização da conduta “omissão de
rendimentos” não caracteriza o intuito de fraudar.

E ainda, como bem salientou o acórdão recorrido, a qualificação
da multa, nestes casos, importaria em equiparar uma infração fiscal
de omissão de rendimentos, detectável pela fiscalização através da
confrontação e análise das Declarações de Ajuste Anual, às infrações
mais graves, em que seu responsável surrupia dados necessários ao
conhecimento da fraude.

A qualificação da multa, nestes casos, importaria em equiparar
uma prática identificada de omissão de rendimentos por presunção
legal, aos fatos delituosos mais ofensivos à ordem legal, nos quais o
agente sabe estar praticando o delito e o deseja, a exemplo: da
adulteração de comprovantes, da nota fiscal inidônea, movimentação
de conta bancária em nome fictício, movimentação bancária em
nome de terceiro (“laranja”), movimentação bancária em nome de
pessoas já falecidas, da falsificação documental, do documento a
título gracioso, da falsidade ideológica, da nota fiscal calçada, das
notas fiscais de empresas inexistentes (notas frias), das notas fiscais
paralelas, do subfaturamento na exportação (evasão de divisas), do
superfaturamento na importação (evasão de divisas), etc.

E aqui peço vênia para me utilizar dos exemplos utilizados pelo
relator do Acórdão 2102-01.296, proferido pela 2a Turma Ordinária
da 1a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF, o qual exemplifica
que "não se pode reconhecer na simples omissão de rendimentos /
receitas, a exemplo de omissão no registro de compras, omissão no
registro de vendas, passivo fictício, passivo não comprovado, saldo
credor de caixa, suprimento de numerário não comprovado,
acréscimo patrimonial a descoberto ou créditos bancários cuja
origem não foi comprovada, tratar-se de rendimentos / receitas já
tributadas ou não tributáveis, embora clara a sua tributação, que
justifique a imposição de multa qualificada".

Isso ocorre por uma resposta muito simples. É porque existe a
presunção de omissão de rendimentos, por isso, é evidente a
tributação, mas não existe a prova da evidente intenção de sonegar
ou fraudar. O motivo da falta de tributação é diverso. Pode ter sido,
omissão proposital, equívoco, lapso, negligência, e até mesmo
desorganização, etc.

Se a premissa da autoridade fiscal lançadora fosse verdadeira, ou
seja, que a simples omissão de receitas ou de rendimentos; a
exemplo da simples declaração inexata de receitas ou rendimentos;
da classificação indevida de receitas / rendimentos na Declaração de
Ajuste Anual; da falta de inclusão de algum valor / bem / direito na
Declaração de Bens ou Direitos, da inclusão indevida de algum valor /
bem / direito na Declaração de Bens ou Direitos, da simples glosa de
despesas por falta de comprovação ou da falta de declaração de
algum rendimento recebido, através de crédito em conta bancária,
pelo contribuinte, daria por si só, margem para a aplicação da multa
Fl. 302
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
13
qualificada, não haveria a hipótese de aplicação da multa de ofício
normal, ou seja, deveria ser aplicada a multa qualificada em todas as
infrações tributárias, a exemplo de: passivo fictício, saldo credor de
caixa, declaração inexata, falta de contabilização de receitas, omissão
de rendimentos relativo ganho de capital, depósitos bancários não
justificados, acréscimo patrimonial a descoberto, rendimento
recebido e não declarado e glosa de despesas, etc.

Assim, tomando como base os dispositivos legais atinentes a
fraude fiscal, tenho que salientar que foi escorreito o acórdão
recorrido ao citar que seu conceito esta delineado na leitura conjunta
da Lei 4.502/64 nos arts. 71,72 e 73, Lei no 9.430/96 em seu artigo
44, e Decreto no 3.000/99, art. 957. Disso se depreende que
juridicamente, entende-se por má-fé todo o ato praticado com o
conhecimento da maldade ou do mal que nele se contém. É a certeza
do engano, do vício, da fraude.

O intuito de fraudar referido não é todo e qualquer intuito, tão
somente por ser intuito, e mesmo intuito de fraudar, mas há que ser
intuito de fraudar que seja evidente, pois, quando a lei se reporta à
evidente intuito de fraude é óbvio que a palavra intuito não está em
lugar de pensamento, pois ninguém conseguirá penetrar no
pensamento de seu semelhante.

A palavra intuito, pelo contrário, supõe a intenção manifestada
exteriormente, já que pelas ações se pode chegar ao pensamento de
alguém. Há certas ações que, por si só, já denotam ter o seu autor
pretendido proceder, desta ou daquela forma, para alcançar, tal ou
qual, finalidade. Intuito é, pois, sinônimo de intenção, isto é, aquilo
que se deseja, aquilo que se tem em vista ao agir.

Considero que o intuito de fraude aparece de forma clarividente
em casos de adulteração de comprovantes, adulteração de notas
fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica, notas
calçadas, notas frias, notas paralelas, etc.

É de se ressaltar, que não basta que atividade seja ilícita para se
aplicar à multa qualificada, deve haver o evidente intuito de fraude,
já que a tributação independe da denominação dos rendimentos,
títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade
da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de
percepção das rendas ou proventos, bastando, para incidência do
imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a
qualquer título.

E ainda que restassem dúvidas quanto ao sentido a ser atribuído à
disposição legal, em reforço argumentativo, deve destacar o art. 112
do CTN, que impõe interpretações mais benéfica aos infratores da lei
tributária:
(...)

Tomando o art. 112 do CTN como diretriz da aplicação de
penalidades tributárias, insta salientar que a aplicação da multa
agravada não deve ser tida como regra, mas sim como exceção nos
casos de exclusiva comprovação fraude.

Conforme se observa, o relato fiscal não descreve suficientemente uma
conduta qualificada por evidente intuito de fraude. Os fatos não demonstram a
utilização dolosa de documentos fraudulentos ou atos artificiosos.
Fl. 303
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
14

Não descrito o conluio, a fraude, o dolo ou a simulação relativamente à
infração tributária, entendo procedente a pretensão deduzida na defesa no que
toca a redução da multa ao patamar mínimo de 75%.
Com tal conclusão adotada, mantém-se também a decadência do lançamento para
o ano-calendário de 2007.
Sendo assim, sem razão o recorrente (Fazenda Nacional).
Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme relatado, analisado e por mais o que
dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência, apesar de o fazê-lo
apenas pelo paradigma dado pelo Acórdão no 2101-001.362, embora o que importe é que resta
conhecido, e, no mérito, nego-lhe provimento, mantendo-se a decisão recorrida por seus
fundamentos. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

VOTO VENCEDOR
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Redatora designada.
Peço vênia ao em. Relator para apresentar respeitosa divergência com relação
apenas ao mérito da controvérsia devolvida a esta eg. Câmara: desqualificação da multa de ofício.
De acordo com a decisão recorrida,
observa-se a inexistência de descrição mínima de ação simulatória/fraudulenta
ou de dolo. Observa-se que a qualificadora da multa lastreou-se em conduta
dita reiterativa, situação não descrita na legislação como causa ensejadora do
aumento da penalidade. (sublinhas deste voto)
Replico os motivos lançados pela fiscalização, transcritos no decisium recorrido, de
modo a averiguar a ter sido a sanção mais gravosa cominada pela constatação da reiteração da
conduta antijurídica:
A aplicação da multa qualificada pressupõe a comprovação do elemento
subjetivo “evidente intuito de fraude”. A reiterada prática de declarar despesas
Fl. 304
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
15
dedutíveis inexistentes constitui elemento suficiente para caracterizar a intenção
de eximir-se de forma ilegal do pagamento do tributo, incorrendo em crime
contra a ordem tributária, de acordo com a inteligência dos arts. 1o e 2o da Lei
8.137, de 1990.
(...)
As diferenças apuradas entre os valores declarados e os escriturados
correspondem ao período compreendido entre janeiro de 2006 a dezembro de
2010, evidenciando que não se tratava de lapso material, mas de uma conduta
deliberada de deduzir despesas inexistentes. Assim, tendo procedido de forma
sistemática, durante todo o período abrangido pela ação fiscal, com objetivo
que visava com essa prática, torna-se evidente a clara intenção de fraudar o
Fisco por meio de ação dolosa prevista no inciso I, do art. 71, da Lei no
4.502/64.
(...)
Portanto, tratando-se de dedução indevida de dependentes (art. 77, RIR/99),
despesas médicas (art.80 RIR/99), despesas com instrução (art.81 RIR/99),
despesas com pensão alimentícia (art. 78 RIR/99), despesas com Contribuição
Previdenciária Complementar (art 74 RIR/99) e ao Fundo de Aposentadoria
Programa Individual-FAPI (art.82 RIR/99), lavramos o presente Auto de
Infração relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física nos anos-calendário de
2006 a 2010, exercícios 2007 a 2011, com base no art. 73 do Decreto 3000, de
26/03/1999 (RIR/99), e de acordo com tabelas de glosa de deduções acima
detalhadas.
Houve aplicação da multa de 150% (cento e cinquenta por cento) sobre
diferença do imposto, em razão de ter se configurado evidente intuito de fraude,
conforme preceitua o art. 957, II, do Regulamento do Imposto de Renda de 1999.
O presente Relatório Fiscal é parte integrante e indissociável dos Autos de
Infração referente ao MPF no 02.3.01.00-2012-00128-0. Ademais, tendo em vista
que, ao cometer a reiterada prática de declarar despesas dedutíveis fictícias,
restou evidente o intuito de fraude por parte do contribuinte, foi formalizado
processo no 11522.720.547/2012-02 - Representação Fiscal para Fins Penais,
uma vez que ficou demonstrada a ocorrência de fatos que, em tese, configuram
Crime Contra a Ordem Tributária, definido pelos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137/90.
Com a devida vênia, tenho ter a autoridade fazendária se desincumbido do ônus
que sobre seus ombros recaía. Durante cinco exercícios a parte recorrida: i) perpetrou a dedução
indevida de dependentes, ii) deduziu indevidamente despesas médicas, iii) inseriu despesas com
instrução sem comprovação, iv) informou inadvertidas despesas com pensão alimentícia, v)
Fl. 305
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.545 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 11522.720546/2012-50
16
inseriu despesas com Contribuição Previdenciária Complementar; e, vi) informou indevidamente
verter valores ao Fundo de Aposentadoria Programa Individual-FAPI.
Tamanha monta de equívocos sistematicamente perpetrados certamente, como
assertivamente pontuou a fiscalização
não se tratava de lapso material, mas de uma conduta deliberada de deduzir
despesas inexistentes. Assim, tendo procedido de forma sistemática, durante
todo o período abrangido pela ação fiscal, com objetivo que visava com essa
prática, torna-se evidente a clara intenção de fraudar o Fisco por meio de ação
dolosa prevista no inciso I, do art. 71, da Lei no 4.502/64.
Ante o exposto, conheço do recurso especial fazendário para dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 306
DF CARF MF
Original