Tribunal: CARF
Processo: 10665.000276/2009-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-18
Data de publicação: 2025-04-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser interpretado dentro do conceito da essencialidade e relevância, desde que o bem ou serviço seja essencial ou relevante à atividade produtiva. Em observância ao art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito deste Conselho.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS DOS INSUMOS. POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS.
Em um processo produtivo de uma mesma empresa com várias etapas em uma produção verticalizada, cada qual gerando um produto que será insumo na etapa seguinte ("insumos dos insumos"), como no caso de sementes como insumos para gerar árvores/madeira, que servem de insumos na obtenção do carvão vegetal, que constitui, por sua vez, insumo para a produção do ferrogusa, sendo o produto anterior insumo utilizado na produção do item subsequente da cadeia produtiva, não há óbice à tomada de créditos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. COMBUSTÍVEL E LUBRIFICANTES UTILIZADOS EM MÁQUINAS E VEÍCULOS. POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade empresarial, despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos e máquinas utilizados na movimentação interna de bens e mercadorias consumidas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.000276/2009-74
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-014.351 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
18 de abril de 2024
Recorrente
FERROESTE INDUSTRIAL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
De acordo com inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03, de mesmo teor do
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/02, o conceito de insumos pode ser
interpretado dentro do conceito da essencialidade e relevância, desde que o
bem ou serviço seja essencial ou relevante à atividade produtiva. Em
observância ao art. 62, §2o, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF
no 152/2016, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática prevista pelos artigos 1.036 a 1.041 da Lei
no 13.105, de 2015, devem ser reproduzidas no julgamento dos recursos no
âmbito deste Conselho.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMOS
DOS
INSUMOS.
POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS.
Em um processo produtivo de uma mesma empresa com várias etapas em uma
produção verticalizada, cada qual gerando um produto que será insumo na
etapa seguinte ("insumos dos insumos"), como no caso de sementes como
insumos para gerar árvores/madeira, que servem de insumos na obtenção do
carvão vegetal, que constitui, por sua vez, insumo para a produção do
ferrogusa, sendo o produto anterior insumo utilizado na produção do item
subsequente da cadeia produtiva, não há óbice à tomada de créditos.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
COMBUSTÍVEL
E
LUBRIFICANTES
UTILIZADOS
EM
MÁQUINAS
E
VEÍCULOS.
POSSIBILIDADE
De acordo com o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e com a utilização do
critério da essencialidade e relevância do bem ou serviço na atividade
empresarial, despesas com combustíveis e lubrificantes destinados aos veículos
e máquinas utilizados na movimentação interna de bens e mercadorias
consumidas na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.000276/2009-74
Fl. 1369
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

podem ser descontados da base de cálculo das Contribuições para o
PIS/PASEP e COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recursos Voluntário, nos termos do voto relator.
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Substituto e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denise Madalena Green,
Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Celso Jose
Ferreira de Oliveira e Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente), ausentes os Conselheiros
Mariel Orsi Gameiro e João José Schini Nortbiatto, por motivo justificado.
Relatório
Por economia processual e, sobretudo, por bem sintetizar os eventos processuais
até a apresentação da manifestação de inconformidade, reproduzo a seguir o relatório contido na
decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Belo Horizonte
(BHE):
“O contribuinte acima qualificado apresentou Pedido de Ressarcimento – PER de crédito
de Cofins com incidência não-cumulativa (exportação) no montante de R$ 512.281,97,
relativo ao 2o trimestre de 2008, com posterior encaminhamento de Declaração(ões) de
Compensação – Dcomp relativa(s) ao mesmo crédito.
Os documentos tiveram tratamento manual, com intervenção do Serviço de Fiscalização
da DRF/Belo Horizonte, que procedeu a auditoria com vista a averiguar o cumprimento
das obrigações tributárias relativas ao PIS e à Cofins, nos períodos de apuração de abril
de 2008 a setembro de 2008, incluindo a análise dos pedidos de ressarcimento de créditos
não-cumulativos nos períodos em que ocorreram. O resultado dessa auditoria consta no
Termo de Verificação Fiscal – TVF (fls. 306 a 312) relativo ao Mandado de
Procedimento Fiscal – MPF no 06.101.00-2012-01390-0, com os seus anexos (fls. 313 a
366).
De acordo com o TVF, na apuração da base de cálculo dos créditos do PIS e da Cofins
foram glosados os valores relativos às diferenças entre os valores contabilizados a título
de aquisição de carvão vegetal, pelas notas de entradas emitidas pela própria contribuinte,
e os valores das notas fiscais de saída emitidas pelos produtores. Foram glosados também
os valores lançados nos grupos contábeis “4.1.2 – Custo da Produção – Carvão Vegetal” e
“4.1.3 – Custo Transporte Próprio”, e, ainda, os gastos contabilizados como aquisição de
bens imobilizado, relativos a reflorestamento, aquisições de equipamentos não
diretamente ligados à produção dos bens destinados à venda e o crédito acelerado
calculado sobre benfeitorias e edificações.
Ainda de acordo com o TVF, nos períodos em que verificou a ocorrência de receita de
exportação, a fiscalização separou os custos vinculados a essas receitas e às receitas no
mercado interno, a partir do rateio proporcional dos valores das aquisições dos bens
utilizados como insumos, aplicando-se a relação percentual correspondente a cada uma
dessas receitas.
Fl. 1370
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

Em função das glosas efetuadas pelo fisco, por entender que tais créditos não estavam em
consonância com o disposto na legislação que rege a matéria, o crédito pleiteado pelo
contribuinte não foi integralmente reconhecido. Em consequência, houve homologação
parcial de sua(s) Dcomp, conforme Despacho Decisório no 1375, emitido em 19.08.213
(fls. 373/374), do qual o contribuinte tomou ciência em 05.09.2013, conforme tela
acostada à fl. 382.
Em 04.10.2013, foi protocolizada a manifestação de inconformidade de fls. 383 a 412,
contendo, em síntese, os elementos que se seguem, na forma como foram apresentados
pela reclamante.
DIREITO
AO
CRÉDITO
CALCULADO
SOBRE
O
CARVÃO
VEGETAL
ADQUIRIDO DE PESSOA JURÍDICA
Explica que o produtor rural, ao dar saída no produto, do seu estabelecimento, emite a
nota fiscal de saída do carvão vegetal, com base numa presunção da quantidade e da
qualidade (tipo) do carvão, já que não conta com os equipamentos necessários para
proceder à aferição com precisão. Assim, por ocasião da entrega do produto, a
impugnante o mede e classifica e só então calcula o valor a ser pago, emitindo uma nota
fiscal de entrada, o qual contém os dados corretos da operação.
Ressalta que a emissão da nota fiscal de entrada se dá em cumprimento à legislação
estadual (art. 150 do Anexo IX do RICMS/02 de Minas Gerais – Decreto no 43.080/2002)
e corresponde ao valor efetivamente pago pelo carvão vegetal, motivo pelo qual é o
documento que deve servir de base para o cálculo do crédito de que trata o art. 3o das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003, independentemente de seu valor ser maior ou menor que
valor da nota fiscal emitida pelo produtor.
Considera que, apesar da previsão do art. 14 do RICMS/02, destacado pela autoridade
fiscal, a legislação mineira estabelece, em seu Anexo IX, regime especial de tributação
para as operações relativas a carvão vegetal. Nega que tenha pretendido justificar o
procedimento adotado com base no art. 20 do RICMS, uma vez que ela própria admitiu
que se baseou no art. 150 já mencionado. E discorda do argumento de que a emissão da
nota fiscal de entrada seja ato unilateral - e portanto insuficiente para comprovar que o
produtor de carvão vegetal regularizou a sua saída -, uma vez que, conforme dispõe o
RICMS, uma das vias da nota fiscal de entrada é destinada ao remetente da mercadoria,
para que possa registrar a operação nos parâmetros corretos, e, ademais, no presente caso,
a contribuinte exigia o recibo dos produtores com o valor correto da operação, conforme
documentos juntados aos autos.
A reclamante cita alguns exemplos em que houve divergência de valor entre a nota fiscal
do produtor a sua nota fiscal de entrada, explicando que nem sempre o valor registrado na
nota fiscal do produtor é inferior ao valor indicado em sua nota fiscal, o que denota a sua
boa fé, e junta aos autos, “a título ilustrativo”, notas fiscais de saída emitidas pelo
produtor rural, notas fiscais de entrada emitidas por ela própria e comprovantes de
pagamento.
Afirma que o auditor fiscal apenas se pronunciou nos casos em que o valor da nota de
entrada foi superior ao da nota do produtor, glosando a diferença apropriada pela
reclamante, mas se calou nos casos em que ocorreu o contrário. Entende que, em se
admitindo que o crédito a ser apropriado é sobre o valor da nota fiscal do produtor, a
fiscalização deveria ter recalculado o crédito, nos casos em que aquele valor foi superior
ao da nota fiscal de entrada, apropriado pela contribuinte e que, não o tendo feito, cabe a
retificação do auto.
DIREITO AO CRÉDITO CALCULADO SOBRE OS CUSTOS INCORRIDOS NA
PRODUÇÃO DO FERRO GUSA
A reclamante, primeiramente, explica resumidamente como se dá o seu processo
produtivo, dividindo-o em três etapas: a primeira, em que é produzida a lenha, que, por
sua vez, será utilizada na segunda etapa, que é a da produção de carvão, que, a seu turno,
será consumido na terceira etapa, qual seja, na produção do ferro gusa.
Fl. 1371
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

Discorre sobre o processo produtivo do carvão vegetal, desde a preparação do solo na
produção de mudas, para a formação das florestas de eucalipto, até a queima da madeira
nas carvoarias, elencando, ao final, as despesas incorridas nesse processo, tais como: a
aquisição de mudas, fertilizantes e outros produtos utilizados na preparação e controle do
solo; aluguel de máquinas e equipamentos como trator, confidor e caminhões pipa;
serviços diversos empregados na produção de eucalipto, incluindo-se os de manutenção
de máquinas e equipamentos; máquinas, equipamentos e bens utilizados na produção da
lenha ou do carvão, incorporados ao seu ativo imobilizado; e frete na aquisição de
insumos e na aquisição de bens do ativo imobilizado e de suas partes e peças.
A impugnante destaca, ainda, que o carvão vegetal é utilizado tanto como combustível,
para gerar calor para o alto-forno, como agente químico, para retirar o oxigênio durante o
processo de produção do ferro gusa, de forma que integra o próprio produto final, o que o
caracteriza como insumo, pra fins de utilização de créditos de PIS e Cofins.
Nesse sentido, a reclamante defende que foram indevidas as glosas efetuadas pela
fiscalização dos créditos relativos aos custos incorridos na produção do carvão vegetal e
no transporte próprio, por terem sido baseadas em conceito de insumo restrito, diverso
daquele adotado pela empresa, o qual abrange todos os gastos relacionados à sua
produção.
A impugnante argumenta que as Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, em que
se baseia a fiscalização, equiparam o conceito de insumo aplicável às contribuições de
PIS e Cofins ao aplicável ao IPI, desconsiderando as diferenças entre esses tributos, e cita
doutrina e jurisprudência administrativa e judicial nesse sentido, segundo as quais, o
conceito de insumo se aproxima muito mais daquele utilizado pela legislação do IRPJ
(custo de produção e despesa operacional).
Assim, defende que os gastos com a produção do carvão vegetal e com transporte próprio,
inclusive os serviços atrelados aos produtos que servirão de matéria prima, nada mais são
do que custos e despesas incorridos no curso e em razão do processo fabril do ferro gusa,
e, portanto, geram direito a crédito de PIS e Cofins, nos termos dos incisos II e IV do art.
3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
DIREITO AO CRÉDITO CALCULADO SOBRE OS CUSTOS IMOBILIZADOS
Gastos com o Reflorestamento
Sobre as glosas relativas a estes gastos, a impugnante alega, em primeiro plano, que foi
onerada duplamente, uma vez que, em função do entendimento firmado na Solução de
Consulta no 179 da SRRF06/Disit, já havia estornado os créditos, conforme a própria
fiscalização admite em seu TVF.
Em segundo plano, defende que o reflorestamento geraria crédito, na qualidade de
insumo, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, ou, se
não, com escoro no inciso VI do mesmo artigo.
Sobre isso, defende entendimento contrário ao da RFB, argumentando que os recursos
florestais são bens incorporados ao ativo imobilizado da empresa e, como tal, geram
direito a crédito, nos termos do inciso VI do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, faltando apenas que essas leis previssem, de forma expressa, a forma de
cálculo desse crédito.
Nesse sentido, a autoridade competente, segundo a reclamante, deve aplicar, por analogia,
a legislação federal pertinente, qual seja, os dispositivos da Lei no 6.404/1976 (art. 183) e
o RIR/99 (art. 334), que prevêem a diminuição do valor contábil dos recursos florestais
mediante a apuração de quotas de exaustão, cuja base de cálculo é o próprio custo da
floresta.
Alega existir precedente específico do CARF, em processo de empresa que também
detém a titularidade de florestas de eucalipto para a produção de seu principal insumo.
Gastos Imobilizados com a Aquisição de Equipamentos Utilizados nas Fazendas e com os
Fornos de Carvão
Fl. 1372
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

A reclamante argumenta que, conforme já explicado em item anterior, os equipamentos
utilizados nas fazendas e os fornos de carvão são bens destinados, ao fim e ao cabo, à
produção do ferro gusa, e que o fundamento de que tais equipamentos não estariam
“diretamente ligados” à produção, utilizado pela fiscalização para efetuar as glosas, não
está em consonância com os ditames legais, já que a lei fala apenas em “bens
incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços”.
Assim, conclui, em se tratando de bens imobilizados destinados ao seu setor produtivo, a
empresa estava legalmente autorizada a apurar os respectivos créditos, nos termos do
inciso VI do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Gastos Imobilizados com Benfeitorias e Edificações
No que tange às glosas relativas aos gastos com benfeitorias e edificações, as alegações
apresentadas são no sentido de que, se não havia previsão legal para o creditamento das
despesas, mediante a depreciação acelerada de 1/48 por mês, havia para o creditamento da
taxa de depreciação em função do prazo da vida útil do bem, nos termos do § 1o do inciso
II do art. 1o da IN SRF no 457/2004, que serviu de fundamento para a glosa da
fiscalização.
Assim, defende que deveria ser declarada a nulidade do ato administrativo, uma vez que o
auditor fiscal, em vez de recalcular o crédito, conforme determina a IN SRF no 162/1998,
glosou-o completamente, desconsiderando a taxa de depreciação indicada pela própria
RFB.
DILIGÊNCIA
Diante dos argumentos apresentados, os autos foram baixados em diligência (Resolução
02-001.927, de 23/06/2015, fls. 521 a 524) para que fossem confirmados os efetivos
pagamentos dos valores constantes nas notas fiscais de entrada apresentadas, relativas à
aquisição de carvão, considerando-se esses valores, se confirmados, no cálculo dos
créditos da contribuinte.
Em atendimento à diligência solicitada, foi elaborada a "Informação Fiscal" de fls. 1.229
a 1.232, acompanhada de planilhas diversas, cujas conclusões são abaixo transcritas:

(...)
Devidamente cientificada do resultado da diligência em 06/10/2017 (fl. 1.233) , a
interessada atravessou, em 07/11/2017, novo arrazoado (fls. 1.252 a 1.257), com os
argumentos a seguir sintetizados:
1. Impossibilidade de revisão do lançamento: o critério jurídico utilizado para a glosa
deve ser confirmado ou afastado pela autoridade julgadora, sob pena de inovação do ato
administrativo tributário.
Ratifica seu entendimento de que a fiscalização partiu de uma premissa jurídica
equivocada, ao exigir a nota fiscal complementar para validar o crédito decorrente da
aquisição de carvão, o que teria levado a DRJ a baixar o processo em diligência.
Nesse sentido, afirma que a fiscalização, na execução da diligência solicitada, adotou
fundamento jurídica diverso daquele que embasou a ação fiscal original, a qual estava
maculada por erro.
Invoca os arts. 146 e 149 do CTN, afirmando que, no presente caso, a fiscalização tinha
pleno conhecimento de todos os fatos e documentos mantidos pela impugnante.
Entende que a autoridade julgadora deve confirmar ou cancelar o ato tributário
administrativo da forma em que se apresenta, não lhe cabendo acolher qualquer tentativa
de retificação da glosa procedida pela autoridade fiscal, sob risco de alterar o fundamento
jurídico que embasou o despacho decisório da DRF, ultrapassando sua competência.
Conclui que deve ser rejeitada por completa a glosa anteriormente procedida, por estar
fundamentada em premissa jurídica equivocada.
Fl. 1373
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

2. Subsidiariamente: a metodologia proposta pela DRJ - verificação do valor pago pelo
insumo - é a que encontra amparo na legislação de regência. Inconsistências que ainda
maculam a presente glosa.
No que toca à glosa mantida pelo fisco, pelo fato do beneficiário do pagamento ser
diferente do que consta como fornecedor do carvão, a contribuinte discorda, alegando ser
possível vincular os respectivos pagamentos às notas fiscais de entrada, e cita exemplos
nesse sentido.
3. Vedação do reformatio in pejus.
Aduz que, caso não se afaste todas as glosas referentes às aquisições de carvão, deve ser
mantida a glosa original relativa à competência 04/2008, cujo valor após a diligência
realizada resultou majorado.

Assim, retornou o presente processo a esta DRJ, para julgamento.”

A par dos argumentos lançados na manifestação de inconformidade apresentada, a
DRJ, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte, que assim ficou ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE CARVÃO.
Sendo o carvão um insumo para a produção da adquirente, esta poderá se creditar dos
valores efetivamente pagos na compra de tal matéria-prima, desde que comprovados os
respectivos pagamentos.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CUSTOS NA PRODUÇÃO DE CARVÃO.
Por falta de expressa previsão legal, não podem gerar créditos os gastos aplicados na
produção do carvão vegetal utilizado como insumo na fabricação de produtos para a
venda.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
REFLORESTAMENTO. ESTORNO DE CRÉDITOS.
O estorno de créditos indevidamente apropriados, efetuado em período posterior, não é
suficiente para sanar a falta de recolhimento das contribuições ou a utilização indevida
desses créditos nos períodos a que se referem.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS. PRODUÇÃO DE CARVÃO.
Por falta de expressa previsão legal, não podem gerar créditos os gastos com depreciação
e amortização de máquinas e equipamentos que não sejam aplicados diretamente na
fabricação de produtos para a venda.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. EDIFICAÇÕES E
BENFEITORIAS EM IMÓVEIS. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
Em relação a créditos apurados no regime não-cumulativo do PIS, os encargos de
depreciação de edificações e benfeitorias em imóveis devem ser determinados mediante a
aplicação de taxa de depreciação fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do
bem, estabelecidas pelas IN SRF no 162/98 e IN SRF no 130/99.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Fl. 1374
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

Segundo consta na conclusão do voto condutor, decidiu-se por a) cancelar as
glosas aplicadas sobre as aquisições de carvão, relativas aos meses de maio e junho de 2008, nos
valores de R$ 28.476,18 e R$ 66.580,97, respectivamente, mantendo-se integralmente as glosas
relativas ao mês de abril; b) reconhecer os créditos relativos ao 2o trimestre de 2008, decorrentes
dos encargos de depreciação e amortização das benfeitorias e edificações em imóveis; c) manter
as demais glosas aplicadas pelo fisco.
Cientificada da decisão de primeira instância, a Recorrente interpôs recurso
voluntário, em que fundamenta, necessidade de realização de nova diligência para confirmação
dos valores pagos a título de adiantamento e, no mérito, requer a reversão total das glosas
realizadas pela Fiscalização, bem como a homologação das compensações transmitidas pela
empresa.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Junior, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, pelo que dele se conhece.
Conforme se extrai do recurso voluntário interposto pela contribuinte, o acórdão
recorrido merece reparos pelo fato de não ter sido atentado pela Turma Julgadora a mudança do
critério jurídico adotado pela fiscalização quanto à glosa dos créditos referentes à aquisição de
carvão vegetal, além de não ter sido aplicado ao caso concreto o conceito de insumo firmado
pelo STJ no Recurso Especial Repetitivo n. 1.221.170, para fins de creditamento de
PIS/COFINS.
No que concerne à alteração do fundamento jurídico da autuação, a ora Recorrente
avoca que houve ofensa aos arts. 146 e 149 do CTN, uma vez que foi a efetiva alteração do
critério jurídico que ensejou a glosa sobre as aquisições de carvão vegetal.
À guisa de esclarecimentos, o Termo de Verificação Fiscal (fls. 306 a 312)
fundamentou que “o contribuinte somente faz jus ao crédito se comprovado que o fornecedor
regularizou as suas obrigações na etapa anterior, sendo imprescindível a emissão de nota fiscal
de saída complementar pelo fornecedor/produtor do insumo”. Posteriormente, a Informação
Fiscal (fls. 1.229 a 1.232) fundamentou a glosa quando da realização da diligência que “o
contribuinte somente faz jus ao crédito sobre os valores que tenham sido efetivamente pagos na
aquisição do insumo "independentemente de haver ou não Nota Fiscal Complementar emitida
pelo produtor".
Quanto à necessidade de realização de nova diligência para confirmação dos
valores pagos a título de adiantamento, a Recorrente aduz que deveriam ser identificados, à luz
dos documentos juntados aos autos, todos os adiantamentos realizados pela Recorrente e, por
conseguinte, desconstituídas as glosas efetuadas sobre os mesmos, haja vista que, conforme já
reconhecido pela DRJ, para fins de creditamento de PIS/COFINS, basta que sejam comprovados
os dispêndios incorridos na aquisição de insumos, sendo irrelevante, nessa constatação, o fato de
o adiantamento ter sido realizado, ou não, de forma "individualizada" (como pretendeu, de forma
equivocada, a Delegacia Fiscal).
Fl. 1375
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

Ademais, observa-se que a Recorrente buscou esclarecer todo o processo
produtivo objeto de glosa desempenhado no âmbito de suas atividades, de modo a identificar os
produtos em questão como insumos.
Feitas as observações, entendo que, até mesmo para fins de fundamentação da
decisão a ser tomada, seja necessário traçar breves apontamentos sobre o conceito de insumo à
luz do que foi decidido pelo e. STJ no Recurso Especial 1.221.170/PR.
Conforme é cediço, o conceito de insumo para fins de apuração do crédito de
PIS/COFINS no regime não cumulativo, previsto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, se
encontra devidamente sedimentado junto ao CARF/CSRF e pacificado pelo STJ (REsp n.
1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, que fixou as
seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018).
Ressalte-se, ainda, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, cujo disposto deve ser
observada pela Administração Pública, conforme o art. 19 da Lei 10.522/2002, ocasião em que
transcrevo abaixo os excertos que considero esclarecedores para os critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos
conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de
Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS e
COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou relevantes, de
forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida sem a presença
deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo
conceber a realização da atividade produtiva em descumprimento do comando legal.
Fl. 1376
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

São itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução
dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa
arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas
ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há
bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive
para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está
atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre
as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins
de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade
econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão,
que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades
administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte,
se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive
para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte,
sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender que
insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a depender da
situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que alegava o contribuinte
no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade
principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal
análise casuística já que seria incompatível com a via especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Isto é, ao ser interpretado com o critério da essencialidade e relevância, traduz-se
uma posição “intermediária” construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a
relação existente entre o bem ou serviço utilizado como insumo e a respectiva atividade realizada
pelo contribuinte.
Conforme destacado no relatório deste acórdão, a decisão da unidade de origem
acerca dos custos/despesas passíveis do enquadramento no conceito de insumo foi tomada sob
arrimo das disposições das INs SRF no 247/2002 e no 404/2004.
Fl. 1377
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

Nesse sentido, a análise do caso por esta Turma deve ter em conta os fundamentos
do REsp no 1.221.170 e do Parecer Normativo COSIT no 5/2018.
Considerando o exposto, tenho para mim que os fundamentos que deram base ao
Acórdão no 3401-003.097 proferido nos autos daquele processo, de relatoria do i. Conselheiro
Rosaldo Trevisan, observam o que restou decido pelo STJ no REsp no 1.221.170 e o conceito de
insumo que adoto, manifestado linhas acima.
Nesses termos, tomo como meus os argumentos adotados pelo i. Relator, os quais
peço vência para adotar como minhas razões de decidir:
"Isto posto, incumbe analisar a adequação ao conceito de insumo das rubricas questionadas no
presente contencioso, já destacando que não se identifica com a legislação do IPI nem com a do
IR.
Mas, antes, cabe reiterar duas peculiaridade do caso concreto em análise: (a) a existência de
sucessivas etapas de produção, servindo o produto final de uma como insumo da seguinte; e (b) a
existência de Soluções de Consulta da RFB sobre a matéria discutida nos autos.
1.1. Dos "insumos dos insumos..."
Quando a recorrente se refere a custos de produção relacionados a formação de florestas de
eucalipto e produção do próprio carvão vegetal, está a tratar dos insumos necessários à produção
do carvão vegetal, que na verdade é um insumo para produção do ferro-gusa, que é o produto
vendido pela empresa. Daí intitularmos este tópico de "insumos dos insumos...".
E as reticências se devem à explicação da recorrente sobre o processo produtivo do ferro-gusa, no
qual existem basicamente três etapas, cada uma gerando um produto que será insumo na etapa
seguinte. Assim, tem-se, em verdade, os "insumos dos insumos dos insumos" (sementes como
insumos para gerar árvores/madeira, que servem de insumos na obtenção do carvão vegetal, que
constitui insumo para a produção do ferro-gusa).
Não se tem dúvidas de que se estivéssemos a analisar a semente, por exemplo, adquirida de pessoa
jurídica como insumo para uma empresa que comercializa toras de madeira, pouco restaria de
contencioso. Igualmente se estivéssemos a analisar aquisições de madeira como insumo para uma
empresa que vende carvão vegetal. De forma idêntica, seria incontroverso (inclusive para o
autuante, se estivessem compatíveis as quantificações nas notas fiscais, ou se tivessem havido
complementações) que as aquisições de carvão vegetal constituem insumos para empresa que
vende ferro-gusa.
Considerando o exposto, e o conceito de insumo aqui adotado (bens necessários ao processo
produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final, tem-se que o único elemento
que se acrescenta no caso concreto é o silogismo: se a semente é necessária à obtenção da madeira,
necessária à obtenção do carvão vegetal, por sua vez necessário à obtenção do ferro-gusa, logo a
semente é necessária à obtenção do ferro-gusa. Não faz sentido culpar/penalizar a empresa por ter
fabricação/produção própria dos insumos necessários a etapas subsequentes de seu processo
produtivo.
Não assiste razão ao fisco, assim, para efetuar as glosas. A exigência de vinculação "direta" (ou
mesmo contato físico) com o produto vendido não encontra respaldo legal para as contribuições
não cumulativas. A simples leitura do inciso II do art. 3o das leis de regência (Lei no 10.637/2002
e Lei no 10.833/2003) mostra que os bens e serviços devem ser utilizados como insumo "na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda..'", e não "na produção ou
fabricação direta de bens ou produtos destinados à venda..'", como deseja o fisco.
A turma de origem havia apreciado casos semelhantes, à época (a árvore plantada era inclusive a
mesma, eucalipto, mas havia uma etapa a menos, tratando-se apenas de "insumos dos insumos").
Abaixo são transcritos excertos da ementa do julgamento e do voto condutor, unanimemente
acolhido por aquela turma em relação à matéria em discussão:
"CRÉDITOS. CUSTOS INCORRIDOS NO CULTIVO DE EUCALIPTOS. Os custos
incorridos com bens e serviços aplicados na floresta de eucaliptos destinados à extração
Fl. 1378
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

da celulose configuram custo de produção e, por tal razão, integram a base de cálculo do
crédito das contribuições nãocumulativas. (...)"
"Conforme se verifica nos autos, a fiscalização não só adotou o conceito de insumo
estabelecido para o IPI, por meio das instruções normativas da Receita Federal; mas
também seccionou a atividade do contribuinte em duas etapas: a produção da matéria-
prima (madeira) e a extração da celulose (produto final industrializado a ser exportado).
Ao assim proceder a fiscalização acabou por considerar como "produção" apenas a etapa
industrial do processo produtivo, como se estivesse analisando um processo de
ressarcimento de IPI, esquecendo-se de que os arts. 3°, II, das Leis n° 10.637/02 e
10.833/03 utilizam os termos "produção" e "fabricação".
(...)
No caso concreto, o contribuinte exerce as duas atividades: produz sua própria matéria-
prima (produção de madeira) e extrai a celulose da matéria-prima (fabricação), por meio
do processo industrial descrito nos recursos apresentados neste processo.
Tendo em vista que a lei contemplou com o direito de crédito os contribuintes que
exerçam as duas atividades, conclui-se, a partir da interpretação literal dos textos dos arts.
3°, II, das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03, que não há respaldo legal para expurgar dos
cálculos do crédito os custos incorridos na fase agrícola (produção da madeira), sob
argumento de que esta fase culmina na produção de bem para consumo próprio.
(...)
Sendo assim, devem ser revertidas as glosas dos créditos relativos aos custos incorridos
com os bens e serviços discriminados nas planilhas de glosa sob as rubricas: a) manejo
das plantações de eucalipto; (...)" (Acórdãos n. 3403- 002.815 a 824, Rel. Antonio Carlos
Atulim, unânimes em relação à matéria, sessão de 27.fev.2014) (grifo nosso)
Há que se destacar, no entanto, que o recurso voluntário alude genericamente a custos de produção
relacionados a formação de florestas de eucalipto e produção do próprio carvão vegetal. E a
autuação remete aos bens/valores constantes das contas "custo da produção - carvão vegetal"
(4.1.2, desmembrado em "serviços de terceiros" - PJ, "frete matéria prima" - PJ, e "aluguel de
máquinas e equipamentos"); "custo transporte próprio" (4.1.3, desmembrado em "combustíveis e
lubrificantes", e "serviços de terceiros" - PJ) e "custos das fazendas " (4.1.5, desmembrado em
"combustíveis e lubrificantes", "serviços de terceiros" - PJ; e "aluguel de máquinas e
equipamentos").
Não havia nos autos nenhum detalhamento dos lançamentos efetuados em relação a tais contas, o
que, por certo, era irrelevante tanto para o fisco (que associava o conceito de insumos à legislação
do IPI, na qual haveria necessidade de "contato físico"/desgaste do insumo em contato com o
produto final) quanto para a recorrente (que acreditava estar o conceito de insumos associado
simplesmente à atividade empresarial, inspirada pela legislação do IRPJ). Mas, diante do
posicionamento da turma julgadora, e que já é bastante difundido no CARF, tem-se que aquilo que
parecia a ambas as partes pouco relevante, toma proporções importantes na apreciação da lide,
fazendo surgir a necessidade de conversão em diligência.
O detalhamento é, então, efetuado em sede de diligência, e sobre ele se passa a discorrer no tópico
2, referente às glosas em espécie.
(...)
2. Da aplicação do conceito de insumos às glosas em espécie
As glosas em espécie relacionadas na autuação são referentes a: (a) custos de produção
relacionados a formação de florestas de eucalipto e produção do carvão vegetal; (b) aquisição de
combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de insumos entre seus estabelecimentos; (c)
aluguel de máquinas e equipamentos utilizados nas florestas de eucalipto e nos fornos de carvão; e
(d) custos de reflorestamento, e a eventual duplicidade de exigência.
Nos TVF, narra o fisco que foram glosados da base de cálculo dos créditos das contribuições os
custos lançados nas contas "custo da produção - carvão vegetal" (4.1.2, desmembrado em
Fl. 1379
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

"serviços de terceiros" - PJ, "frete matéria prima" - PJ, e "aluguel de máquinas e equipamentos");
"custo transporte próprio" (4.1.3, desmembrado em "combustíveis e lubrificantes", e "serviços de
terceiros" - PJ) e " custos das fazendas " (4.1.5, desmembrado em "combustíveis e lubrificantes",
"serviços de terceiros" - PJ; e "aluguel de máquinas e equipamentos"), por não estarem
diretamente ligados à produção dos bens destinados à venda (de ferro-gusa), não se enquadrando
no conceito de insumos (IN SRF no 247/2002 e no 404/2004).
Diante da informação de que o processo produtivo do ferro-gusa é longo e envolve basicamente
três etapas (a produção da lenha, que será utilizada na produção de carvão vegetal, por sua vez
consumido na produção do ferro-gusa), iniciando-se com a formação das florestas de eucalipto
(desde a aquisição de mudas selecionadas e o sulcamento do solo, com aplicação de calcário
dolomítico), passando pelo controle químico de plantas daninhas e capinação, pela aplicação de
formicidas, pela adubação, pela irrigação e pelos tratos culturais, chegando à colheita (derrubada,
desgalhamento, traçamento e empilhamento) das árvores e o transporte de toras para secagem e
posterior carbonização em fornos de tijolos, seguindo-se o resfriamento e a descarga, gerando
como principal produto o carvão vegetal, que é transferido para cestos e armazenado para posterior
transporte até a siderúrgica, para produção do ferro-gusa (como combustível e como agente
químico, integrando-se ao produto final), que consiste em uma liga de ferro e alto teor de carbono,
houve a conversão em diligência, para que se pudesse visualizar de que forma os itens glosados em
cada uma das contas (4.1.2, 4.1.3 e 4.1.5) se relacionava com o processo produtivo.
No relatório de diligência (mais especificamente às fls. 1937 a 1940), informa-se, a partir do dados
informados pela empresa, e da análise dos documentos fiscais que embasaram os lançamentos, a
natureza dos valores lançados:
4.1.2. Custo da Produção - Carvão Vegetal
4.1.2.01.0004, Serviços de Terceiros de Pessoa Jurídica - Gastos incorridos com o processo cie
produção de carvão vegetal nas filiais para consumo na produção de ferro gusa, tais como
carvoejamento de madeira (carbonização).
4.1.2.01,0007. Frete Matéria Prima - Pessoa Jurídica - Gastos incorridos com o processo de
transporte de carvão vegetai das filiais para a usina.
4.1.2.01.0012. Aluguel de Máquinas e Equipamentos - Gastos incorridos com aluguéis de
máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção de carvão vegetal nas filiais para
consumo na produção de ferro gusa, tais como tratores, escavadeiras, carregadeiras, moto serras,
etc.
4.1.3. Custo Transporte Próprio
4.1.3.02.0003. Combustíveis e Lubrificantes - Gastos incorridos no transporte interno da usina
para produção de ferro gusa/ tais como carregadeiras e caminhões que fazem o transporte da
matéria prima até o alto forno e do ferro gusa produzido para pesagem e estoque e por fim
carregamento.
4.1.3.02.0005. Serviços de Terceiros - P. Jurídica - Gastos incorridos com a manutenção dos bens
utilizados no transporte interno da usina, tais como oficinas de reparos.
4.1.5. Custos das Fazendas
4.1.5.03.0002. Combustíveis e Lubrificantes - Gastos incorridos no transporte interno nas filiais
(fazendas) para produção de carvão vegetal, como tratores, escavadeiras, carregadeiras, moto
serras, etc, utilizados para preparação da terra, plantio, irrigação, manutenção, corteT
oarr&gamBnto de madeira matéria prima do carvão vegetal.
4.1.5.03,0006- Serviços de areeiros - P. Jurídica - Gastos incorridos com a manutenção dos bens
utilizados no transporte interno das fazendas, tais como oficinas de reparos.
4.1.5.03.0009. Aluguel de Máquinas e Equipamentos - Gastos incorridos com aluguéis de
máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção de carvão vegetal, tais como
tratores, escavadeiras, carregadeiras, moto serras, etc, utilizados para preparação da terra, plantio,
irrigação, manutenção, corte, carregamento de madeira matéria prima do carvão vegetal.
Verificando-se o resultado da análise empreendida na diligência, não se vislumbra, dentro do
Fl. 1380
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

conceito de insumo adotado por este colegiado, item que seja impeditivo de tomada de crédito por
a tal conceito não se amoldar. Não descreve a fiscalização, por exemplo, nenhum gasto com
combustível para transporte de pessoas, ou bem que pertença ao ativo imobilizado, ou ainda custo
que não seja necessário à obtenção do produto final.
Assim, cabe o afastamento das glosas efetuadas pelo fisco nesse tópico.
Sobre os gastos com reflorestamento, considerados em dezembro de 2007, em relação aos quais
houve estorno em novembro de 2008, o relatório de diligência emitiu a seguinte avaliação (fl.
1941):
19) Os valores dos créditos de PIS e Cofins referentes aos gastos com reflorestamento, acima
quantificados, foram glosados pela Fiscalização em dez/20G7 e esses mesmos valores foram
também estornados pelo contribuinte em nov/2008.
20) Desta forma, a persistirem a glosa e o estorno, os efeitos de ambos os fatos estariam, sim, se
somando ou, em outras palavras, estaria havendo uma "duplicidade" de efeitos decorrentes da
desconsideração (tanto pelo fisco quanto pelo contribuinte) dos créditos do reflorestamento.
21) Ocorre que, e fazendo também referência ao acôróâo da DRJr os efeitos de cada um desses
fatos (glosa e estorno) não são idênticos, pois se dão em momentos distintos (dez/2007 e nov/2008,
respectivamente).
No entanto, ao mesmo tempo em que reconhece a duplicidade, a unidade de origem bem sintetiza
os caminhos possíveis para seu tratamento (fl. 1942):
29) Em conclusão, s.ra.j., a questão a ser decidida poderia ser " resumida em:
- mantém-se a glosa e o lançamento efetuados pelo fisco em dez/2007, com o consequente acerto
dos períodos subsequentes, e desta forma não se aplicaria o estorno feito em nov/2008, ou o
contrário, ou seja, se desfaz a glosa e mantém-se o estorno.
Assim, afastada a glosa se torna cabível a manutenção do estorno, sem que haja dupla onerosidade
à recorrente.
Resta a analisar, assim, somente a questão das glosas referentes a aquisição de carvão vegetal, que
não foram objeto de indagação pela via de diligência.
3. Das glosas em relação à aquisição de carvão vegetal
A fiscalização, nos TVF, informa que verificou, em várias operações de aquisição de carvão
vegetal de pessoas jurídicas (relacionadas no Anexo II - fls. 26 a 39, e 95 a 108), que a nota de
entrada emitida apresenta valor superior ao da correspondente nota de saída do produtor, tendo
sido contabilizado como valor da operação o constante da nota de entrada (de emissão própria),
sem que tivesse havido nota fiscal de complementação pelo produtor, tendo sido as diferenças
apuradas objeto de glosa pela fiscalização, conforme demonstrado no Anexo IV (fls. 49 a 56, e 118
a 125).
Em sua defesa, a recorrente alegou na impugnação que a emissão de nota de entrada referente às
compras de carvão vegetal de pessoas jurídicas foi realizada em cumprimento à legislação estadual
(art. 150 do Anexo IX do RICMS/02 de Minas Gerais -Decreto no 43.080/2002), tendo como
parâmetro o preço efetivamente pago pelo produto (independente do indicado na nota de venda do
produtor, que é efetuada sem aferição precisa de quantidade e qualidade), sendo que a indicação
expressa na nota fiscal de entrada da empresa ao documento fiscal do produtor revela a boa-fé e a
intenção de explicitar toda a operação (e que há ainda várias notas fiscais de entrada com valor
inferior à emitida pelo produtor, contraditoriamente sequer mencionadas pelo fisco; mas, mesmo
nesses casos, a empresa registra e efetua o pagamento pela sua nota de entrada).
A DRJ analisa a legislação estadual citada na peça de impugnação, afirmando que deveria ter
havido a emissão de nota fiscal complementar pela pessoa jurídica vendedora, visto que o
RICMS/MG só dispensa de tal emissão a pessoa física, e a obrigatoriedade está ainda prevista em
Convênios SINIEF, e que não foi comprovado que o "valor pago pelo insumo" é o correspondente
à nota fiscal de entrada, e informando que nos casos em que o valor da nota fiscal de entrada é
inferior ao da nota fiscal do produtor, a empresa poderia solicitar o crédito (não cabendo ao fisco a
concessão de ofício).
Fl. 1381
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

No recurso voluntário, alega a recorrente que a DRJ fundou a manutenção da glosa em relação a
aquisições de carvão vegetal na ausência de emissão de nota fiscal complementar atribuída a
terceiro (o fornecedor), sob o qual não possui poder de polícia a recorrente, destacando-se que nem
mesmo a legislação do ICMS exige que a nota fiscal complementar seja emitida de forma
imediata, destacando ainda que houve alteração do lançamento pela DRJ, pois a autuação glosou
créditos em relação aquisições de carvão vegetal por que as notas de entrada (de emissão do
próprio contribuinte) tinham valor superior ao das notas fiscais de saída (emitida pelo produtor),
que não foram objeto de complementação. Mas o julgador de piso, mesmo acordando com a
empresa no sentido de que o valor a ser registrado deveria ser aquele pelo qual a mercadoria foi
efetivamente adquirida, negou o crédito sob o novo fundamento de que não havia provas do
efetivo pagamento. E negou ainda crédito nas hipóteses em que as diferenças entre as notas eram
desfavoráveis à recorrente, adotando "dois pesos e duas medidas".
Para verificar a fundamentação da autuação, e eventual alteração pela DRJ, necessário se faz
atestar inicialmente qual era a descrição da infração detectada no TVF (fls. 12, 13 e 16; e 81, 82 e
85):
"8) Observou-se, da análise dos dados apresentados, que para várias operações, a nota de entrada
emitida apresenta valor superior ao da correspondente nota de saída do produtor, tendo sido
contabilizado como valor da operação o valor da nota de entrada.
9) Para os casos em que o valor da nota fiscal de saída do produtor, conforme relação apresentada,
fosse inferior ao efetivo valor da operação de aquisição do carvão, o contribuinte foi intimado a
apresentar Nota Fiscal do produtor que complementasse o valor.
10) No "Anexo I" a seu termo de Resposta de 24/05/2011, o contribuinte informou que, em
cumprimento ao RICMS/02 em vigor à época, emitia NF's de entrada por ocasião da aquisição do
carvão vegetal, tendo calculado os créditos de PIS e Cofins com base nessas notas.
11) Desta forma, ao contabilizar as notas de entradas de emissão própria, em valor superior ao da
compra representada pela nota de saída do produtor, a empresa onerou, para os casos de aquisição
de pessoa jurídica, a base de cálculo dos créditos para o PIS e a COFINS no regime não-
cumulativo. Nesses casos, se o valor efetivo da compra fosse o valor da nota de entrada de emissão
própria, o correto seria a emissão pelo produtor do carvão de nota fiscal complementando o valor.
Desta forma o emitente da nota de saída poderia corretamente contabilizar o débito da contribuição
devida pelo valor real da operação, e o comprador teria o documento fiscal necessário à utilização
do crédito, em obediência às normas legais que regem o regime nãocumulativo para o PIS e a
COFINS.
(...)
29. Em resumo, conforme descrito, na apuração da base de cálculo dos créditos do PIS e da Cofins
não-cumulativos foram glosados os valores contabilizados a título de aquisição de carvão vegetal,
por meio de notas de entrada de emissão do próprio contribuinte, pelas diferenças não acobertadas
por nota fiscal de saída emitida pelo produtor." (grifo nosso)
Pelo exposto (item 11) percebe-se que o fisco considerava que o valor da compra era representado
pelas notas de saída do produtor. E que se estas não fossem complementadas, o comprador não
"teria o documento fiscal necessário à utilização do crédito"". A utilização como parâmetro das
notas de venda foi utilizada pelo fisco em todos os casos nos quais estas tinham valores inferiores
às notas de compra (e não eram complementadas). Isso gerou inclusive reclamação da recorrente
quanto a existência de incongruência no procedimento (por terem sido consideradas só as
diferenças contra a recorrente, tendo a autuação silenciado nas hipóteses de diferença a seu favor).
De fato, não há qualquer vestígio de que o fisco tenha buscado verificar qual o preço efetivamente
pago, restando claro que simplesmente adotou como parâmetro o valor da nota de venda (nas
hipóteses em que este era inferior à nota de compra). E a autuação parece também não considerar
relevante a menção da recorrente (já existente) à legislação do ICMS, visto que sequer a discute.
No julgamento de piso, a DRJ, após examinar a aplicação da legislação referente ao ICMS, parecia
inicialmente acordar com a fundamentação da autuação, vinculada à ausência de nota fiscal
complementar (fl. 1204):
Fl. 1382
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

"Por sua vez, a dispensa de emissão de nota fiscal complementar está prevista no art. 463 do
Anexo IX do mesmo RICMS/MG e alcança apenas o produtor rural Pessoa Física, não se
aplicando ao caso em questão, já que se tratam de aquisições de produtor Pessoa Jurídica. Sobre
estes, o art. 1° da parte 1 do Anexo V do citado Regulamento assim dispõe, em relação à
obrigatoriedade da emissão de nota fiscal.
(...)
Portanto, ainda que o art. 150 do citado Anexo IX do RICMS determinasse a emissão de nota
fiscal de entrada pelos adquirentes de carvão vegetal, no momento da entrada da mercadoria em
seu estabelecimento, os fornecedores do insumo não estavam dispensados da emissão de nota
fiscal complementar, no caso de majoração de custos em função de suposta regularização de
diferenças de quantidades de carvão vegetal ou complemento de preço." (grifo nosso)
A apontada alteração de fundamento, contudo, parece ter nascimento no trecho que sucede a
argumentação acima, no julgamento da DRJ (fl. 1206):
"Por outro lado, à luz da legislação que rege a não-cumulatividade do PIS e da Cofins, cabe razão
à reclamante quando diz que "o crédito do PIS e da Cofins deve ser calculado com base no valor
pago pelo insumo". Na defesa apresentada, contudo, a contribuinte não logrou comprovar que os
valores constantes nas notas fiscais de entrada que tiveram seus créditos glosados foram
efetivamente pagos às empresas produtoras correspondentes." (grifo nosso)
Ao iniciar a frase com a expressão "por outro lado", parece a DRJ estar analisando o mesmo tema
com enfoque diverso (não se sabe ao certo se em caráter de contraposição ou complementação,
mas a expressão é mais próxima da primeira acepção). O fato é que o julgador expressamente
acorda com a empresa no sentido de que "o crédito do PIS e da Cofins deve ser calculado com
base no valor pago pelo insumo'" (quer seja ele o valor da nota de saída do produtor, ou de entrada,
do vendedor).
E aí efetivamente inicia uma nova empreitada, verificando se a documentação carreada aos autos a
título exemplificativo pela empresa se prestava a demonstrar que o preço efetivamente pago era o
que constava nas notas fiscais de entrada. Mas apesar de verificar identidade de valores, não
verifica identidade de partes na transação (fl. 1206):
"Note-se que a própria reclamante explica que apresenta, "a título ilustrativo", notas fiscais de
saída emitidas pelo produtor rural, notas fiscais de entrada emitidas por ela própria e comprovantes
de pagamento, o que, por si só, já demonstra que não foram anexados os comprovantes da
totalidade dos créditos glosados. Não obstante, examinou-se a documentação anexada ao processo,
mas não foi possível, nos casos apresentados, comprovar o efetivo pagamento dos valores
constantes nas notas fiscais de entrada, seja porque não foi efetivado em nome/CNPJ da empresa,
seja porque o pagamento foi fracionado em mais de um comprovante, dificultando que se chegasse
ao valor da nota fiscal de entrada, ou seja porque havia diversos pagamentos num mesmo extrato,
sendo que nenhum dos favorecidos coincidia com o produtor de carvão emitente da nota fiscal
associada." (grifo nosso) É preciso responder a uma pergunta, no caso, para verificar se
efetivamente houve alteração de fundamento: o fato de a DRJ verificar se os documentos
apresentados comprovavam que o preço efetivamente pago era o que constava nas notas fiscais de
entrada demonstra que o julgador havia superado a conclusão da autuação de que o valor da
compra é representado "pela nota de saída do produtor"? Ao que tudo indica, a resposta é positiva.
Afinal de contas, o que faria o julgador se os documentos efetivamente comprovassem? Manteria a
autuação ainda assim por que as notas não haviam sido objeto de complementação? Não nos
parece.
É lógico, assim, crer que a DRJ superou a argumentação utilizada na autuação para este tópico, e
demandou requisitos adicionais (no caso, não cumpridos pela empresa, e sequer cogitados pelo
autuante) de comprovação para determinação da correta base de cálculo das contribuições. A
alteração de fundamento pela DRJ equivale à declaração de improcedência da autuação,
acompanhada de um novo lançamento, procedimento incompatível com a atividade do julgador.
Assim, tem-se que a autuação não merece prosperar em relação a este tópico, ainda antes de
analisar os demais argumentos da recorrente, como a impossibilidade de responder pela falta de
complementação de nota por terceiro (o produtor) ou a falta de critério da fiscalização (ao
computar na contagem de créditos na autuação somente as diferenças em desfavor da recorrente).
Fl. 1383
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-014.351 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.000276/2009-74

Acolhe-se, assim, o argumento da recorrente de que houve alteração de fundamento da autuação
pela DRJ para afastar o lançamento neste tópico, referente a aquisições de carvão vegetal de
pessoas jurídicas”. Ressalte-se que o mesmo entendimento relativo aos “insumos dos insumos”, do
qual compartilho, tem se materializado em diversos julgados recentes da CSRF, a exemplo do
Acórdão no 9303-009.652, no qual se entendeu que os gastos tidos com a produção dos “insumos
do insumo” só dão direito a crédito em uma produção verticalizada, não contemplando a levada a
efeito por outras empresas (verbis): ““INSUMOS DO INSUMO”. CREDITAMENTO SOMENTE
NO CASO DE PRODUÇÃO VERTICALIZADA. Os gastos tidos com a produção dos “insumos
do insumo”, como ração para a alimentação dos animais para abate em uma indústria de
processamento de carnes, só dão direito a crédito em uma produção verticalizada, não
contemplando a levada a efeito por outras empresas”. À vista do exposto, entendo que deve ser
dado provimento ao Recurso Voluntário.

Diante do exposto, VOTO no sentido de tomar conhecimento do Recurso
Voluntário, para, no mérito, dar-lhe provimento, revertendo as glosas referentes a: custos de
produção relacionados a formação de florestas de eucalipto e produção do próprio carvão
vegetal; aquisição de combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de insumos entre seus
estabelecimentos; aquisição de máquinas e equipamentos utilizados nas florestas de eucalipto e
nos fornos de carvão; e custos de reflorestamento.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior

Fl. 1384
DF CARF MF
Original