Tribunal: CARF
Processo: 12448.722087/2014-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2024-12-18

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2011
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – PARCELA PATRONAL E RAT - CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS - PLR
PLR NATUREZA JURÍDICA ISENTIVA. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS AUFERIDOS POR GRUPO ECONÔMICO A natureza jurídica do pagamento decorrente de acordo de PLR é de isenção condicionada ao cumprimento de requisitos legais.
O legislador optou por estabelecer que as normas isentivas tributárias devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do CTN.
A atividade de interpretação das normas tributárias isentivas deve ser o mais limitada possível considerada a intratextualidade, evitando-se a contextualidade e a intertextualidade, típicas da interpretação sistemática.
A Lei 10.101/2000 não prevê que o pagamento isento decorra do resultado ou lucro de grupos econômicos e sim da empresa.
O descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para descaracterizar todo pagamento de PLR como verba isenta

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.722087/2014-11
ACÓRDÃO
2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VINCI GESTORA DE RECURSOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2011
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – PARCELA PATRONAL E RAT -
CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS - PLR
PLR NATUREZA JURÍDICA ISENTIVA. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS E RESULTADOS AUFERIDOS POR GRUPO ECONÔMICO A natureza
jurídica do pagamento decorrente de acordo de PLR é de isenção
condicionada ao cumprimento de requisitos legais.
O legislador optou por estabelecer que as normas isentivas tributárias
devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do
CTN.
A atividade de interpretação das normas tributárias isentivas deve ser o
mais limitada possível considerada a intratextualidade, evitando-se a
contextualidade e a intertextualidade, típicas da interpretação sistemática.
A Lei 10.101/2000 não prevê que o pagamento isento decorra do resultado
ou lucro de grupos econômicos e sim da empresa.
O descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para
descaracterizar todo pagamento de PLR como verba isenta
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso, vencida a Conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira que dava provimento parcial.
Votaram pelas conclusões os Conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Robison
Francisco Pires, Thiago Buschinelli Sorretino e Sônia de Queiroz Accioly. Fará voto vencedor a
Fl. 315
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
2
Conselheira Sônia de Queiroz Accioly. Manifestou interesse em declarar voto o Conselheiro Thiago
Buschinelli Sorrentino.
Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza – Relatora

Assinado Digitalmente
Sônia de Queiroz Accioly – Presidente e redatora designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Sônia de Queiroz Accioly,
Lílian Cláudia de Souza, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago Buschinelli Sorretino,
Robison Francisco Pires, e Ana Cláudia Borges de Oliveira.

RELATÓRIO
Trata-se de lançamento relativo a contribuições previdenciárias – Debcad no
51.056.639-1 e 51.056.640-5 – parcela patronal e RAT, bem como contribuições destinadas a
terceiros – FNDE, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE – incidentes sobre pagamentos realizados a título
de Participação nos Lucros e Resultados – PLR – efetuados nos moldes do ACT de fls. 40/49, em
janeiro de 2011 – referente ao ano-base de 2010 e outubro de 2011 – referente ao ano-base de
2011, pago ao empregado RAFAEL LEITÃO DE ABREU por ocasião da rescisão de seu contrato de
trabalho.
Conforme o Relatório Fiscal de fls. 15/22, foi firmado Acordo Coletivo para
Pagamento de PLR, com vigência de 01/2010 a 12/2011, entre a autuada, as empresas Vinci
Capital Gestora de Recursos Ltda e Vinci Gestora Internacional de Recursos Ltda - todas
integrantes do Grupo Vinci, com interveniência do Sindicado dos Empregados no Mercado de
Capitais do Estado do Rio de Janeiro.
Inicialmente, a fiscalização aponta como irregularidade a previsão no acordo de que
o resultado a ser considerado no pagamento da PLR aos empregados da autuada seria aquele do
grupo econômico como um todo, e não o resultado específico da empresa. Afirma não existir
amparo legal para acordo nesse sentido, destacando que a Lei 10.101/2000 prevê a PLR como uma
relação entre o empregado e a empresa, não prevendo a participação daqueles em resultados
obtidos por outras pessoas jurídicas, mesmo que controladas pelo mesmo sócio, como ocorre no
caso dos autos.
Além disso, foi constatado pagamento de PLR ao empregado Rafael Leitão Abreu,
no valor de R$ 70.000,00, em outubro de 2011 - quando da rescisão do seu contrato de trabalho, o
Fl. 316
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
3
que infringiria o instrumento de pactuação da PLR, o qual prevê que o pagamento, em tais
circunstâncias, deveria ocorrer somente quando do pagamento de tal verba a todos os demais
empregados.
Às fls. 19 é apresentado quadro demonstrativo segundo o qual a autuada não
obteve, no exercício 2010, lucro líquido passível de distribuição, de modo que o valor pago título
de PLR em 01/2011, no montante de R$ 3.803.346,67 (conforme folha de pagamento),
representaria verba que integra a remuneração dos empregados destinatários dos referidos
pagamentos.
A partir de tais valores, foram apuradas e lançadas as contribuições consideradas
devidas pela empresa, acrescido de juros de mora e multa no importe de 75%.
Em
sua
impugnação
apresentada
às
fls.
128/145,
a
autuada
alega,
fundamentalmente:
i)
A PLR se afigura como hipótese de imunidade, de modo que a interpretação dada ao
caso concreto deve ser extensiva - ao contrário do que ocorreria caso se tratasse de
isenção - não cabendo à autoridade fiscal criar novos requisitos não previstos em lei;
ii)
Quanto aos requisitos previstos em lei, aduz a possibilidade do ACT prever o
pagamento da PLR com base no resultado do grupo econômico, uma vez que a Lei
10.101/2000 regula o assunto de forma bastante genérica, deixando a cargo das partes
a eleição dos critérios e condições que melhor lhes atendam, de modo que o acordo
celebrado pela autuada não ofenderia qualquer disposição legal;
iii)
Que o objetivo pretendido foi evitar o tratamento injusto aos empregados do mesmo
grupo econômico, estando em conformidade com o objetivo estabelecido em lei, de
servir a PLR “como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade” (Lei 10.101/2000, artigo 1o);
iv)
Aduz que as legislações trabalhista e previdenciária atribuem responsabilidade solidária
às empresas integrantes de grupo econômico, tendo colacionado jurisprudência
favorável à sua tese;
v)
Salienta – em nome do princípio da eventualidade – que os ganhos representados pelo
pagamento da PLR são eventuais, de modo que, caso desconsiderado o acordo de PLR,
não poderiam tais valores integrar a base de cálculo das contribuições lançadas,
conforme disposto no artigo 28, § 9o , alínea “e”, item “7”, da Lei n° 8.212/91 e que tal
eventualidade estaria presente, ainda com mais clareza, na PLR paga a Rafael Leitão de
Abreu, pois este teria sido feito sem prévio ajuste entre as partes, de forma única, sem
repetição nos anos posteriores;
vi)
Por fim, entende pela impossibilidade de incidência de juros sobre a multa de ofício
aplicada.
Ao final, requer o cancelamento integral das autuações.
Decisão da DRJ de fls. 206/211 mantem a integralidade do crédito tributário em
decisão assim ementada:
Fl. 317
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
4
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/10/2011
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. META CORRESPONDENTE AO LUCRO
OU RESULTADO OBTIDO POR TODO O GRUPO ECONÔMICO. PAGAMENTO EM
DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
Integra a remuneração do segurado empregado e, por conseguinte, o salário de
contribuição, o valor da participação nos lucros ou resultados pago em desacordo
com a legislação, caracterizando-se tal situação quando a metas estabelecida não
leva em conta o lucro ou resultado obtido pela empresa, mas aquele alcançado por
todo o grupo econômico do qual faz parte.
JUROS MORATÓRIOS. SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
É apresentado recurso voluntário às fls. 224/251 alegando os mesmos pontos da
impugnação e ainda que as contribuições devidas ao INCRA e SEBRAE não poderiam ser exigidas
conforme entendimento do STF – RE 630.898/RS e RE 603.624/SC. Importante frisar que o
argumento relativo à impossibilidade de atualização da multa aplicada utilizado na impugnação
não foi objeto do recurso apresentado pelo contribuinte.
Às fls. 279/282 é apresentada petição alegando FATO RELEVANTE que seria
julgamento realizado em 22/09/2021 no qual a 6a Turma da DRJ de Salvador no processo
administrativo no 12448.724148/2015- 58 anulou integralmente o lançamento. No mencionado
processo, a autoridade lavrou autos de infração idênticos aos do presente caso para exigir as
mesmas contribuições sobre parte da PLR paga pela recorrente no ano de 2012 (referente ao ano-
base 2011), com base no mesmo ACT.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora
I – DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos
pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo Autuado. Referido
recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual, dele
conheço.
II – DO MÉRITO
Fl. 318
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
5
Da natureza jurídica da PLR. Contribuições Previdenciárias.
Conforme já salientado, o lançamento em análise é relativo a contribuições
previdenciárias relativas à parcela patronal e RAT, bem como contribuições destinadas a terceiros
– FNDE, INCRA, SENAC, SESC e SEBRAE – incidentes sobre pagamentos realizados a título de
Participação nos Lucros e Resultados – PLR no exercício de 2011.
Um dos argumentos de defesa trazidos pela recorrente diz respeito à natureza
jurídica das verbas pagas. Aduz que a PLR se afiguraria como hipótese de imunidade, de modo que
a interpretação dada ao caso concreto deve ser extensiva - ao contrário do que ocorreria caso se
tratasse de isenção - não cabendo, assim, à autoridade fiscal criar novos requisitos não previstos
em lei.
Deste modo, importante analisarmos tal ponto.
O art. 7°, XI, da Constituição Federal delimitou como um dos direitos dos
trabalhadores o recebimento da participação nos lucros e resultados da pessoa jurídica
desvinculada da remuneração. É ver:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;

A Constituição Federal expressamente delimita que tal direito somente poderá ser
exercido mediante o cumprimento dos requisitos delimitados em lei. A lei que regulou o assunto é
a de no 10.101/00. A redação da legislação abaixo transcrita é a vigente no momento da
ocorrência da realização do fato gerador dos tributos, tal como determina o Art. 144, CTN:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e
seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas
partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1° Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas
quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo,
podendo ser considerado, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade, da empresa;
Fl. 319
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
6
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2° O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
§ 3° Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:
I - a pessoa física;
II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:
a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes,
administradores ou empresas vinculadas;
b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País;
c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de
encerramento de suas atividades;
d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais requisitos
deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe sejam
aplicáveis.
Art. 3o - A participação de que trata o art. 2° não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de
participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre
civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
O Art. 28, I, § 9o, alínea “j” da Lei 8.212/1991 expressamente delimita que os
pagamentos realizados a título de PLR não poderão compor a base de cálculo das contribuições
previdenciárias em discussão nos autos, desde que cumpridos os requisitos estabelecidos na lei
que regulamenta o assunto:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo
com lei específica;
Fl. 320
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
7
Assim, importante frisar que somente há que se falar na possibilidade de aplicação
da norma isentiva relacionada aos pagamentos realizados a título de PLR quando todos os
requisitos exigidos na legislação de regência forem cumpridos pelo sujeito passivo. Nesse sentido
é a jurisprudência dominante deste egrégio Conselho, bem como do Poder Judiciário, como se
demonstra abaixo, a título exemplificativo:
CARF
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Data do fato gerador: 28/02/2004,
31/03/2004, 31/07/2004, 31/08/2004, 30/09/2004 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E
RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA. O texto
constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da remuneração
aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos requisitos da Lei n° 10.101/2000 não
goza da isenção previdenciária. O descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a
incidência da contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título
de
PLR.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS
(PLR).
PERIODICIDADE.
DESCUMPRIMENTO. CONSEQUÊNCIA. O descumprimento das regras relativas à
periodicidade do pagamento da PLR implica incidência de contribuição previdenciária em
relação a todos os pagamentos feitos a título de PLR.
(CARF - Número da decisão: 2201-005.159 – PTA 19515.007580/2008-50)

TRF
E M E N T A TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS PAGOS AOS DIRETORES
ESTATUTÁRIOS/NÃO EMPREGADOS. INCIDÊNCIA. APELAÇÃO DESPROVIDA. 1. No que
respeita à participação nos lucros da empresa, não obstante a Constituição Federal, em seu
artigo 7o, inciso XI, a desvincule da remuneração, deve ser realizada nos termos da lei
específica, tendo em conta que a aplicação do referido dispositivo constitucional, como já
decidiu o Egrégio Supremo Tribunal Federal, depende de regulamentação. E, conquanto
haja previsão no artigo 28, parágrafo 9o e alínea j, no sentido de que as importâncias
recebidas pelos empregados a título de participação nos lucros ou resultados da empresa
não integram o salário-de-contribuição, sua aplicação é restrita aos casos em que o
pagamento é realizado de acordo com lei específica. E a Lei no 10101/2000, em seu artigo
2o, é expressa no sentido de que a participação nos lucros ou resultados será objeto de
negociação entre a empresa e seus empregados, mediante comissão escolhida pelas partes,
integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria
(inciso I), ou através de convenção ou acordo coletivo (inciso II), devendo o procedimento
ser escolhido pelas partes de comum acordo. Imprescindível, portanto, que se demonstre,
nos autos, que os pagamentos foram efetuados nos termos da lei, para caracterizar o
benefício previsto no artigo 7o, inciso XI, da Constituição Federal. A jurisprudência é
pacífica no sentido de que a isenção quanto à incidência de contribuições previdenciárias
somente se aplica quando houver demonstração de que o empregador efetivamente
cumpriu as exigências da lei regulamentadora. 2. No caso dos autos, a impetrante
Fl. 321
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
8
pretende anular o auto de infração DEBCAD no 51.020.576-3, relativo a contribuições
previdenciárias incidentes sobre as remunerações de contribuintes individuais, não
recolhidas e não declaradas em Guia de Recolhimento de FGTS e Informações à Previdência
Social, na competência de 01/2009 a 12/2011 (Id. 127453673). A impetrante alega, em
síntese, que os valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados aos
administradores
estatutários
das
Sociedades
Anônimas
não
possuem
caráter
remuneratório, pois não se destinam a remunerar os administradores e somente a
remuneração do contribuinte individual (pró-labore) integra a base das contribuições.
Afirma que o pró-labore (verba remuneratória) está previsto no caput do artigo 152 da Lei
no 6.404/79, enquanto a PLR paga a administradores estatutários (verba não
remuneratória) está disposta no § 1o do referido artigo 152. 3. Não assiste razão à
impetrante. A participação nos lucros e resultados da empresa, a teor do disposto no art.
28, § 9o, j, da Lei no 8.212/91, não integra o salário de contribuição apenas na hipótese em
que a verba é paga ou creditada de acordo com legislação específica (Lei no 10101/2000), o
que não é o caso da empresa em tela, uma vez que sobre a participação paga aos diretores
estatutários incide contribuição previdenciária. A impetrante não comprovou o
cumprimento dos requisitos previstos na Lei n. 10.101/2000. Ademais, a desvinculação da
remuneração no tocante à participação nos lucros, nos termos do art. 7o, XI da CF, é
definida nos termos da Lei no 10.101/00, a qual abrange apenas o pagamento dirigido a
todos os empregados, não abarcando hipótese de exclusividade em relação a diretor não
empregado. 4. Apelação da impetrante desprovida.
(TRF-3 - ApCiv: 50214291920184036100 SP, Relator: Desembargador Federal HELIO EGYDIO
DE MATOS NOGUEIRA, Data de Julgamento: 14/10/2020, 1a Turma, Data de Publicação:
Intimação via sistema DATA: 16/10/2020) grifos nossos

STJ
AgInt no RECURSO ESPECIAL No 2041693 - SE (2022/0380281-8)
(...)
Adiante, quanto à incidência de contribuição previdenciária sobre o abono salarial, o
Tribunal de origem entendeu como devido o tributo, nos seguintes termos (fl. 2.677):
Por sua vez, a leitura da Lei 10.101/2000 impõe interpretação no sentido de que as regras
para percepção da Participação nos Lucros ou Resultados - PLR estão relacionadas ao
incentivo à produtividade, do modo que, ainda que decorrentes de instrumentos de
negociação coletiva, a participação nos lucros ou resultados deve estar relacionada ao
atingimento de metas ou referidos resultados.
No caso concreto, o acordo coletivo utilizado como substrato para o pagamento da PLR não
traça metas a serem atingidas, ou resultados a serem perseguidos, tendo sido estipulado
um valor fixo, inexistindo qualquer incentivo à produtividade do empregado que tenham
relação com o aumento do lucro ou obtenção de resultado da empresa.
Fl. 322
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
9
Assim, descumpridos os requisitos legais para o gozo da supracitada isenção, não há que se
afastar a incidência da contribuição previdenciária sobre tal rubrica.
Nesse contexto, a alteração das conclusões adotadas pela Corte de origem, tal como
colocada a questão nas razões recursais, de modo a afastar a incidência da contribuição
previdenciária, demandaria, necessariamente, novo exame do acervo fático-probatório
constante dos autos, providência vedada em recurso especial, conforme os óbices previstos
nas Súmulas 5/STJ e 7/STJ.
(AgInt no REsp n. 2.041.693, Ministro Sérgio Kukina, DJe de 08/11/2023.)

Em parágrafo acima foi feita menção à expressão “norma isentiva”, já adiantando,
portanto, o entendimento a respeito da natureza jurídica quanto as verbas pagas a título de PLR,
não sendo o entendimento desta conselheira que a norma teria natureza de imunidade. Explico.
No caso de pagamentos de verbas decorrentes de acordos de PLR, há nítida
contraprestação pelos serviços dos trabalhadores, contudo, a Constituição Federal e Lei no
10.101/00 afastam o caráter remuneratório da PLR. E esta regra não é de imunidade, mas sim de
isenção já que a imunidade é um limite dirigido ao legislador competente, e o art. 7o, XI, da
Constituição não é um comando que limite a competência do legislador ordinário. Ao contrário.
Da leitura do dispositivo constitucional, pode-se observar que, na verdade, trata-se
da criação de um direito dos trabalhadores, limitado por lei, não tendo sido estabelecido qualquer
limite à competência do legislador ordinário. Portanto, a questão atinente à incidência das
contribuições previdenciárias sobre as verbas de PLR devem ser analisadas sob a ótica das regras
de isenção, que é, conforme o CTN, uma regra de exceção e, como tal, devem ser interpretadas
restritivamente, nos termos do art. 111 do mesmo diploma legal, visto que a regra é a da
incidência do tributo e não de forma extensiva, como defendido pelo recorrente.
Destaco, no mesmo sentido, o posicionamento do Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, expostas no voto vencedor proferido no acórdão no 2201-003.723, o qual utilizo como
razões de decidir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a remuneração
percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda pessoa física que
trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado obrigatório da
previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e da
compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra de
Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília:
Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
Fl. 323
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
10
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da Lei no
8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas destinadas a retribuir o
trabalho, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao
empregador, é que ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise”
(grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação da
Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do Regulamento
da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do salário de
contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já delimita o
salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é composto pela
totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É dizer: a base de cálculo
do fato gerador tributário previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é
o total da sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como sendo
a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito aplicável
à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era totalmente
aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só como
decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de braços
cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que tarda em
chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva. Curso de Direito
do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O
dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da
própria assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que, sem
culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de preservação da
saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe
trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força
de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários. A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
Fl. 324
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
11
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se no
contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago
por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o caráter
contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados. O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz do
desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios e
métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os recursos
humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do artigo
57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em Solução de
Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-
CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos funcionários que
cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de DF CARF MF Fl. 194 Fl. 14 do
Acórdão n.o 2201-005.159 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária Processo no
19515.007580/2008-50 cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a
folha de salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457, §1o; Lei no
8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art. 214, §10; Decreto no
4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Fl. 325
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
12
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que disciplinou
a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo 3o determinam
que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo 2o da Lei, “não
substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui
base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade” o que afasta peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as verbas
pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma vez que
decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da empresa. Por
outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter
remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei
no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que
não integra o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é definida
pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente. Tácio Lacerda
Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed. Quartier Latin, pg. 167),
explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de competência
tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não observo
um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo a criação de
um direito dos trabalhadores limitado por lei. Superando a controvérsia doutrinária e
assumindo o caráter isentivo em face da expressa disposição da Lei de Custeio da
Previdência, mister algumas considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a regra é
que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que
as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica semântica
sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica, ensina que as
normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento, ou seja, essas
se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura,
Fl. 326
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
13
prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, incluindo
a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da regra
matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas
que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do
antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou do consequente
(critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha da
pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria existência
da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do poder
tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios jurídicos,
ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a
isenção como forma de exclusão do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata dicção
da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a verba paga a
título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de acordo com lei
específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação
previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto condicionante da norma de
conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência
constante de seu antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei
que regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção, como
no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das palavras da lei e
sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar na interpretação de um
texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera a unidade que constitui o
ordenamento jurídico e sua adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar
seus resultados em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR não
integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal verba for paga
com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre o instituto de
participação do trabalhador no resultado da empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da empresa
tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o fruto
do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o alcance de
determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária isentiva exige o
Fl. 327
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
14
cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor
constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o valor pago
a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador. Vejamos quais esses
requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa
e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas
partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas
quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo,
podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o
...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de
participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano
civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii) a
participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja determinado
por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou resultados se
relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos
constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que
um trimestre civil.
Fl. 328
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
15
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode - sob o prisma do
intérprete do direito - discriminar determinados tipos de trabalhadores, ou categorias de
segurados. Não pode o Fisco valorar o programa de metas, ou seja, entender que as metas
são boas ou ruins, ou mesmo emitir juízo sobre a participação sindical, devendo
simplesmente verificar se as metas são claras e objetivas e se houve a participação sindical.
A autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Assim, conforme detalhado, há contraprestação no pagamento da PLR, pois a
obtenção dos resultados pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do trabalhador
e, portanto, a retribuição ofertada pelo empregador (a PLR) decorre dos serviços prestados por
esse trabalhador; ou seja, há natureza remuneratória que precisa ser observada quando as regras
legais previstas na Lei 10.101/00 não forem seguidas.
Sendo assim, entendo que “a verba paga à título de PLR não integrará a base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias desde que tal verba seja paga com total e integral
respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no
resultado da empresa previsto na Constituição Federal”, do contrário, deve ser considerada no
cálculo das contribuições devidas.
Portanto, afasto o pleito do contribuinte.

Requisitos da PLR.
Defesa da recorrente segue trazendo os seguintes pontos:
i) Quanto aos requisitos previstos em lei, aduz a possibilidade do ACT prever o pagamento da
PLR com base no resultado do grupo econômico, uma vez que a Lei 10.101/2000 regula o
assunto de forma bastante genérica, deixando a cargo das partes a eleição dos critérios e
condições que melhor lhes atendam, de modo que o acordo celebrado pela autuada não
ofenderia qualquer disposição legal;
ii) Que o objetivo pretendido foi evitar o tratamento injusto aos empregados do mesmo
grupo econômico, estando em conformidade com o objetivo estabelecido em lei, de servir
a PLR “como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade” (Lei 10.101/2000, artigo 1o);
iii) Aduz que as legislações trabalhista e previdenciária atribuem responsabilidade solidária às
empresas integrantes de grupo econômico, tendo colacionado jurisprudência favorável à
sua tese;
iv) Salienta – em nome do princípio da eventualidade – que os ganhos representados pelo
pagamento da PLR são eventuais, de modo que, caso desconsiderado o acordo de PLR, não
poderiam tais valores integrar a base de cálculo das contribuições lançadas, conforme
disposto no artigo 28, § 9o , alínea “e”, item “7”, da Lei n° 8.212/91 e que tal eventualidade
estaria presente, ainda com mais clareza, na PLR paga a Rafael Leitão de Abreu, pois este
teria sido feito sem prévio ajuste entre as partes, de forma única, sem repetição nos anos
posteriores;
Fl. 329
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
16
Assim, passemos a enfrentar cada um dos pontos trazidos.
Quanto à possibilidade do ACT prever o pagamento da PLR com base no resultado
do grupo econômico – e não da empresa autuada – uma vez que a Lei 10.101/2000 regularia o
assunto de forma bastante genérica, deixando a cargo das partes a eleição dos critérios e
condições que melhor lhes atendam, de modo que o acordo celebrado pela autuada não ofenderia
qualquer disposição legal.
Ainda de acordo com os pontos anteriormente trabalhados, conclui-se que o
ordenamento jurídico tributário outorgou isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde
que cumprido os requisitos legais estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-
se “i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em
comissão paritária escolhida pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem
alcançados ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de
que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos
instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de
aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a
vedação expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que
um trimestre civil” (ou um semestre civil, antes das alterações promovidas pela Lei no 12.832/13).
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
No caso concreto o recorrente traz como explicação para o pagamento da PLR
tomando como base o lucro do grupo econômico – e não o da empresa autuada – o seguinte: “que
o objetivo pretendido foi evitar o tratamento injusto aos empregados do mesmo grupo econômico,
estando em conformidade com o objetivo estabelecido em lei, de servir a PLR “como instrumento
de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade” (Lei 10.101/2000,
artigo 1o)”.
Outro ponto trabalhado pela defesa diz respeito ao fato das legislações trabalhista e
previdenciária atribuírem responsabilidade solidária às empresas integrantes de grupo econômico,
o que seria suficiente para, em uma interpretação a contrário senso, o lucro do grupo econômico
poder ser considerado como requisito de distribuição dos lucros, ao invés da empresa ao qual os
empregados estão vinculados.
Ao analisarmos o caso em apreço é possível concluir que, no que tange
especificamente à alegação de existência de grupo econômico, a fiscalização entendeu que não
seria possível se enquadrar as empresas constantes no ACT como grupo econômico sob o
argumento que não teria sido formalizada convenção entre as pessoas jurídicas nesse sentido com
consequente registro na Junta Comercial, ferindo assim o disposto nos Arts. 265, 267, 269, 271 e
275 da Lei 6.404/1976. Todavia, a própria autoridade fiscal admite que todas as empresas são
controladas pela Vinci Partners Investimentos Ltda. Assim, é crucial a análise se o não
Fl. 330
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
17
preenchimento dos requisitos previstos na lei 6.404/1976 impediria, ou não a caracterização de
grupo econômico.
Para tanto, segue trecho da decisão da DRJ de Salvador de fls. 290 e seguintes, que
enfrentou o ponto em discussão:
“Ao estabelecer a responsabilidade solidária entre as empresas que constituem grupo
econômico, a Consolidação das Leis Trabalhistas – CLT, no §2o do Art. 2o, assim estabelece:
Art. 2o (...)
§ 2o Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas, personalidade
jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, ou ainda
quando, mesmo guardando cada uma sua autonomia, integrem grupo econômico, serão
responsáveis solidariamente pelas obrigações decorrentes da relação de emprego.
Por sua vez, a Instrução Normativa da RFB no 971, de 2009, assim define grupo econômico:
Art. 494. Caracteriza-se grupo econômico quando 2 (duas) ou mais empresas estiverem sob
a direção, controle ou a administração de uma delas, compondo grupo industrial, comercial
ou de qualquer outra atividade econômica.
Para que haja a configuração de um grupo econômico, tal como previsto na lei trabalhista e
no ato normativo que estabelecem os procedimentos a serem seguidos pela fiscalização
previdenciária, não há a necessidade de as empresas integrantes do grupo formalizarem
juridicamente essa união. Basta a constatação da relação de interdependência das
empresas, decorrente da unicidade de direção, controle ou administração.
No mesmo sentido, o CARF possui remansosa jurisprudência, na qual reconhece os grupos
econômicos de fato como realidades hábeis a deflagrar a aplicação da responsabilidade
solidária prevista no inciso IX do Art. 30 da Lei 8.212, de 1991. Como exemplo transcrevo o
excerto abaixo, extraído do acórdão no 9202-007.989, da 2a Turma da CSRF, prolatado em
18/06/2019:
“Contudo alguns argumentos esposados no acórdão recorrido não merecem prosperar isso
porque importa salientar que o acórdão recorrido apontou para o fato de que era dever do
auditor fiscal no auto de infração apontar para uma relação formal do grupo econômico
comprovando sua subordinação e unicidade de comando. Aponto aqui meu entendimento
diverso esclarecendo que a legislação previdenciária é mais gravosa do que a tributária no
que se atine a responsabilidade tributária especificamente porque protege a sociedade
através do custeio do caixa da seguridade social, de modo que o grupo de fato pode ser
reconhecido, mesmo que formalmente não haja documentos apontados no auto de
infração.”
A interdependência entre as empresas resta incontroversa nos autos, uma vez que todas
elas são controladas pela Vinci Partners Investimentos Ltda., O próprio relatório fiscal
menciona que as empresas possuem objetos sociais semelhantes, tendo sido constituídas
separadamente por opção de planejamento tributário e administrativo. Além disso, a
própria assinatura conjunta do acordo de PLR, cujas regras estipulam o cálculo dos valores
a serem distribuídos com base nos resultados consolidados, evidencia a integração entre a
Fl. 331
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
18
gestão das pessoas jurídicas em questão e não deixa dúvidas de que elas compõem um
mesmo grupo empresarial.
Ora, se as legislações trabalhista e previdenciária reconhecem a existência de grupos
econômicos de fato, atribuindo às empresas que os integram a responsabilidade solidária
quanto ao cumprimento das respectivas obrigações, entendo que não assiste razão à
fiscalização quando afirmou que as empresas signatárias do acordo de PLR não integram
um grupo econômico, por não terem sido cumpridas as exigências estabelecidas na Lei
6.404 de 1976. Tal afirmação prioriza a forma, em detrimento da essência, indo de
encontro ao princípio jurídico tributário da primazia da realidade.
Evidenciado que as empresas em questão compõem um mesmo grupo econômico, dado
que para tanto, a legislação previdenciária não exige o preenchimento dos requisitos
formais previstos na Lei 6.404 de 1976, resta verificar a possibilidade de distribuição de PLR
com base no resultado consolidado das empresas do grupo.
Como afirmado do relatório fiscal, toda a estrutura da Lei 10.101, de 2000, refere-se à
concessão de PLR por uma empresa aos seus empregados. Em nenhum momento, ao fixar
os requisitos substanciais e formais que devem ser cumpridos para a concessão da PLR aos
trabalhadores, a lei menciona a possibilidade de que o acordo seja feito tendo em vista não
apenas os resultados de uma empresa, mas sim o resultado de várias empresas integrantes
de uma mesmo grupo econômico. Surge então como deve ser interpretado o silêncio da lei.
Em outras palavras, não há, dentre os requisitos elencados na Lei 10.101/2000
nenhuma norma que expressamente possibilite que o lucro seja aferido conforme os resultados
do grupo econômico, no mesmo sentido, não há nenhuma proibição nesse sentido. Assim, nos
cabe colher do texto constitucional qual seria o objetivo da do direito insculpido no Art. 7o, XI, CF,
bem como os princípios jurídicos que regem tal relação. Novamente, destaco trecho da decisão da
DRJ que analisou tais pontos:
Adotando-se o entendimento da fiscalização, o silêncio implica ausência de autorização.
Contudo, é imperioso observar que a concessão de PLR aos trabalhadores, embora possua
repercussões tributárias, é matéria essencialmente de Direito do Trabalho e do Direito
Econômico. Não por outra razão, encontra-se disciplinada pela Constituição no art. 7o, que
trata dos direitos dos trabalhadores. Trata-se, portanto, de matéria de Direito Privado, no
qual vigora a liberdade de iniciativa onde é possível realizar tudo aquilo que não esteja
vedado por lei.
No que toca à incidência da contribuição previdenciária, entendo que não há como se
enxergar na concessão de PLR com base em resultados consolidados das empresas
integrantes do grupo econômico uma ofensa à Lei 10.101, de 2000, uma vez que a referida
lei não impede que a concessão se dê dessa forma. Preenchidos os requisitos formais e
substanciais previstos em lei, a concessão de PLR se mostra hígida e impõem-se a
obediência à definição constitucional de que se trata de parcela desvinculada de
remuneração.
Fl. 332
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
19
Nesse sentido, encontram-se precedentes na jurisprudência do CARF nos quais foram
aceitos programas de PLR com base em resultados consolidados das empresas integrantes
de um mesmo grupo econômico, como se constata nos excertos abaixo:
“Ora, a afirmação de que o critério atinente ao grupo empresarial confrontaria a exigência
legal de que o PLR fosse discutido entre empregados e a mesma empresa não tem qualquer
pertinência. Isto porque no caso concreto foi efetivamente a SUSPESYS quem negociou os
termos dos critérios. Se um destes toma como base dados do grupo empresarial, não há
qualquer irregularidade na formalização do acordo.
Por outro lado, não se pode perder de vista que as empresas do mesmo grupo econômico
apresentam relações bastante próximas, tanto que o Fisco sempre as considera
conjuntamente na ocasião do lançamento, até por imposição legal, já que teriam um
mesmo comando de decisões, às vezes até com a mesma administração.
Estabelecer que os resultados alcançados por outra empresa do grupo econômico sirvam
de critério para a aferição da participação nos lucros e resultados é medida condizente com
a própria sistemática adotada pela legislação previdenciária e trabalhista, já que tratam as
empresas como solidárias e intrinsecamente relacionadas umas às outras, inclusive quanto
aos fatos geradores das contribuições.
Processo 110200.02174/2010-75, acórdão no 2301-002.769, 3a Câmara. 1a Turma
Ordinária. 15/05/2012.
Este julgador não constata nenhum problema em utilizar como parâmetro o “Lucro Global”
da empresa, até porque, como destacou a Recorrente, por se tratar de uma multinacional,
evita a disparidade entre os lucros recebidos pelos funcionários nos diversos países.
Processo 19515.001408/2008-29. Acórdão no 2403-000.946. 4a Câmara. 3a Turma
Ordinária. 02/11/2011”
Ocorre que, que tange à habitualidade dos pagamentos realizados, alega a defesa
que os ganhos representados pelo pagamento da PLR são eventuais, de modo que, caso
desconsiderado o ACT – o que se admite em nome do princípio da eventualidade – não poderiam
tais valores integrar a base de cálculo das contribuições lançadas, conforme disposto no artigo 28,
§ 9o , alínea “e”, item “7”, da Lei n° 8.212/91 e que tal eventualidade estaria presente, ainda com
mais clareza, na PLR paga a Rafael Leitão de Abreu, pois este teria sido feito sem prévio ajuste
entre as partes, de forma única, sem repetição nos anos posteriores.
Inicialmente cheguei a concordar com a tese, todavia, após a fase dos debates no
colegiado, revi meu posicionamento.
Como já salientado, o Art. 3o, §2o da Lei 10.101/2000 é expresso ao definir que a
periodicidade dos pagamentos da PLR é um fator relevante e que deve ser considerado pelas
partes no momento da elaboração de seu ACT.
Conforme se verifica às fls. 44 dos autos, o ACT é claro ao definir que o pagamento
a título de PLR será realizado uma única vez no ano, é ver:
Fl. 333
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
20
Cláusula 7a – Das Hipóteses de Rescisão Contratual
Os empregados dispensados por justa causa ou que peçam demissão durante um Exercício
não farão jus ao recebimento de PLR referente àquele período. Quanto aos Empregados
dispensados sem justa causa, a PLR será paga de forma proporcional ao tempo de serviço
trabalhado no Exercício, utilizando-se os mesmos critérios de proporcionalidade constantes
da cláusula 6a e tão somente quando do pagamento da PLR a todos os demais Empregados.
O descumprimento das regras previstas na legislação de regência – como a da
periodicidade – e no próprio ACT – faz com que todos os pagamentos realizados a título de PLR
sejam invalidados, não podendo assim ser aplicada a isenção, isso porque, a lei é muito clara ao
determinar a vedação de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação
nos lucros ou resultados em periodicidade superior a duas vezes no mesmo ano civil ou o
pagamento de duas parcelas em período inferior a um semestre civil. E, ainda que tenham
ocorrido apenas dois pagamentos no ano de 2011, salienta-se que o primeiro foi relativo ao ano-
base de 2010 e o segundo uma antecipação de pagamento da PLR do exercício de 2011, paga em
outubro do mesmo ano, quando, na realidade, deveria ter sido paga em parcela única no exercício
de 2012, como dispõe a legislação e o acordo coletivo elaborado pela própria empresa.
Uma vez descaracterizados os pagamentos eles não podem ser considerados como
de natureza eventual, pois, ao se entender dessa maneira, seria afastada a possibilidade de
reconhecimento de tais valores como sendo de natureza remuneratória e integrantes da base de
cálculo das contribuições lançadas, fazendo letra morta toda a disciplina legal estabelecida no
sentido de conferir tal proteção ao segurado empregado.
Portanto, os valores pagos a título de PLR, nas circunstâncias verificadas no caso
analisado, integram a remuneração dos segurados empregados beneficiários, compondo a base de
cálculo das contribuições apuradas e lançadas de ofício pela autoridade fiscalizadora.
A CSRF possui o entendimento no sentido de que o não respeito à regra de
periodicidade prevista em lei macula todos os pagamentos feitos à título de PLR, e não somente
aqueles excedentes, como no caso do pagamento antecipado realizado ao empregado que teve
seu contrato de trabalho rescindido, mas a todos os pagamentos realizados a esse título:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2006 a 31/12/2007
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO.
NATUREZA REMUNERATÓRIA DE TODAS AS PARCELAS.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a vedação do
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos
lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de
Fl. 334
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
21
duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição previdenciária em
relação a todos os pagamentos feitos a título de PLR.
(...)
(acórdão no 9202-007.665; julgado em 26/03/2018)
Assim, restam afastadas todas as alegações de defesa trazidas pelo recorrido.t
Contribuições devidas ao INCRA e ao SEBRAE – STF
Em sua peça recursal o contribuinte alega que, especificamente com relação às
contribuições devidas ao INCRA e ao SEBRAE, o Plenário do STF reconheceu repercussão geral
quanto aos casos, sendo:
i) no Recurso Extraordinário ("RE") n° 630.898, de relatoria do Ministro DIAS TOFFOLI, em
que se discute a natureza e a constitucionalidade da contribuição ao INCRA após o advento
da Emenda Constitucional ("EC") n° 33, de 11.12.2001 e;
ii) no RE n° 603.624, de relatoria da Ministra ROSA WEBER, em que se discute a
constitucionalidade da contribuição ao SEBRAE após o advento da EC n° 33/2001.
Ocorre que, o recurso foi apresentado em janeiro de 2020, data na qual os pontos
acima delimitados ainda não haviam sido apreciados pelo STF. Situação diversa do momento do
julgamento do caso.
No dia 23/09/2020 o STF julgou o RE de no 603.624/SC – Tema 325 de repercussão
geral, tendo sido o caso publicado no dia 13/01/2021. O entendimento do tribunal foi no sentido
que “as contribuições devidas ao SEBRAE, à APEX e à ABDI com fundamento na Lei 8.029/1990
foram recepcionadas pela EC 33/2001”, abaixo ementa do julgado:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO SERVIÇO
BRASILEIRO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS (SEBRAE), À AGÊNCIA BRASILEIRA
DE PROMOÇÃO DE EXPORTAÇÕES E INVESTIMENTOS (APEX) E À AGÊNCIA BRASILEIRA DE
DESENVOLVIMENTO INDUSTRIAL (ABDI). RECEPÇÃO PELA EMENDA CONSTITUCIONAL
33/2001. DESPROVIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1.O acréscimo realizado pela
EC 33/2001 no art. 149, § 2o, III, da Constituição Federal não operou uma delimitação
exaustiva das bases econômicas passíveis de tributação por toda e qualquer contribuição
social e de intervenção no domínio econômico. 2.O emprego, pelo art. 149, § 2o, III, da CF,
do modo verbal “poderão ter alíquotas” demonstra tratar-se de elenco exemplificativo em
relação à presente hipótese. Legitimidade da exigência de contribuição ao SEBRAE - APEX -
ABDI incidente sobre a folha de salários, nos moldes das Leis 8.029/1990, 8.154/1990,
10.668/2003 e 11.080/2004, ante a alteração promovida pela EC 33/2001 no art. 149 da
Constituição Federal. 3.Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 325, fixada
a seguinte tese de repercussão geral: “As contribuições devidas ao SEBRAE, à APEX e à ABDI
com fundamento na Lei 8.029/1990 foram recepcionadas pela EC 33/2001 ".
(RE 603624, Relator(a): ROSA WEBER, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES,
Tribunal Pleno, julgado em 23-09-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL -
MÉRITO DJe-004 DIVULG 12-01-2021 PUBLIC 13-01-2021)
Fl. 335
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
22
O RE de no 630.898/RS – Tema 495 de repercussão geral – também foi
posteriormente julgado pelo STF no dia 08/04/202, tendo sido publicado em 11/05/2021, tendo o
tribunal entendido que “é constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico
destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC no
33/2001.”
Abaixo, a ementa do julgado:
EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Contribuição ao INCRA
incidente sobre a folha de salários. Recepção pela CF/88. Natureza jurídica. Contribuição de
intervenção no domínio econômico (CIDE). Referibilidade. Relação indireta. Possibilidade.
Advento da EC no 33/01, incluindo o § 2o, III, a, no art. 149 da CF/88. Bases econômicas. Rol
exemplificativo. Contribuições interventivas incidentes sobre a folha de salário. Higidez. 1.
Sob a égide da CF/88, diversos são os julgados reconhecendo a exigibilidade do adicional de
0,2% relativo à contribuição destinada ao INCRA incidente sobre a folha de salários. 2. A
contribuição ao INCRA tem contornos próprios de contribuição de intervenção no domínio
econômico (CIDE). Trata-se de tributo especialmente destinado a concretizar objetivos de
atuação positiva do Estado consistentes na promoção da reforma agrária e da colonização,
com vistas a assegurar o exercício da função social da propriedade e a diminuir as
desigualdades regionais e sociais (arts. 170, III e VII; e 184 da CF/88). 3. Não descaracteriza
a exação o fato de o sujeito passivo não se beneficiar diretamente da arrecadação, pois a
Corte considera que a inexistência de referibilidade direta não desnatura as CIDE, estando,
sua instituição “jungida aos princípios gerais da atividade econômica”. 4. O § 2o, III, a, do
art. 149, da Constituição, introduzido pela EC no 33/2001, ao especificar que as
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico “poderão ter alíquotas” que
incidam sobre o faturamento, a receita bruta (ou o valor da operação) ou o valor
aduaneiro, não impede que o legislador adote outras bases econômicas para os referidos
tributos, como a folha de salários, pois esse rol é meramente exemplificativo ou
enunciativo. 5. É constitucional, assim, a CIDE destinada ao INCRA devida pelas empresas
urbanas e rurais, inclusive, após o advento da EC no 33/01. 6. Recurso extraordinário a que
se nega provimento. 7. Tese fixada para o Tema no 495: “É constitucional a contribuição de
intervenção no domínio econômico destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e
rurais, inclusive após o advento da EC no 33/2001”.
(RE 630898, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 08-04-2021, PROCESSO
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-089 DIVULG 10-05-2021 PUBLIC 11-05-
2021)
Assim, não procedem as alegações do contribuinte quanto a esse ponto.

III – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço do recurso, e pelas razões acima expostas, nego
provimento.
Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza
Fl. 336
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
23

VOTO VENCEDOR
Conselheira Sônia de Queiroz Accioly
Parabenizo a Ilustre Conselheira Relatora e apresento motivos pelos quais divergi
do seu entendimento.
A Relatora votou por acolher a defesa apresentada com relação possibilidade de
pagamento de PLR com lastro em lucros ou resultados de grupo econômico.
Segundo a Relatora:
Com relação ao ponto específico relativo ao grupo econômico de fato, valho-me
das razões de decidir da decisão de no proferida pela 6a Delegacia de Salvador:
Ver a partir de fls. 289 – mas abaixo, destaco:
Como afirmado no Relatório Fiscal, toda a estrutura da Lei no 10.101, de 2000,
refere-se à concessão de PLR por uma empresa aos seus empregados. Em nenhum
momento, ao fixar os requisitos substanciais e formais que devem ser cumpridos
para a concessão da PLR aos trabalhadores, a lei menciona a possibilidade de que
o acordo seja feito tendo em vista não apenas os resultados de uma empresa, mas
sim o resultado de várias empresas integrantes de um mesmo grupo econômico.
Surge então a questão de como deve ser interpretado silêncio da lei.
Adotando-se o entendimento da fiscalização, o silêncio implica ausência de
autorização. Contudo, é imperioso observar que a concessão de PLR aos
trabalhadores, embora possua repercussões tributárias, é matéria essencialmente
de Direito do Trabalho e de Direito Econômico. Não por outra razão, encontra-se
disciplinada pela Constituição no art. 7°, que trata dos direitos dos trabalhadores.
Trata-se, portanto, de matéria de Direito Privado, no qual vigora a liberdade de
iniciativa e onde é possível realizar tudo aquilo que não esteja vedado pela lei.
No que toca à incidência da contribuição previdenciária, entendo que não há como
se enxergar na concessão de PLR com base em resultados consolidados das
empresas integrantes do grupo econômico uma ofensa à Lei n° 10.101, de 2000,
uma vez que a referida lei não impede que a concessão se dê desta forma.
Preenchidos os requisitos formais e substanciais previstos em lei, a concessão de
PLR se mostra hígida e impõe-se a obediência à definição constitucional de que se
trata de parcela desvinculada da remuneração.
Nesse sentido, encontram-se precedentes na jurisprudência do CARF nos quais
foram aceitos programas de PLR com base em resultados consolidados de
empresas integrantes de um mesmo grupo econômico, como se constata nos
excertos abaixo:
Fl. 337
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
24
(...)
Pelas razões acima, entendo que a concessão de PLR com base nos resultados
consolidados obtidos por empresas integrantes de um mesmo grupo econômico
não implica, por si só, ofensa a qualquer determinação da Lei n° 10.101, de 2000.
Assim, inexistente previsão legal específica e configurado grupo econômico de
fato, entendo pela impossibilidade de exigência das contribuições da recorrente.
Antes de discorrer a respeito de cada um dos descumprimentos trazidos na
autuação, relativamente ao PLR, acosto breves considerações a respeito da temática.
Inicialmente, vejamos aspectos a respeito da natureza jurídica da PLR.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados objetiva uma maior a
integração entre capital e trabalho.
Resultado de acordo entre patrão e empregados, os ajustes para pagamento de PLR
devem ser reproduzidos em documento que defina as regras que presidiram o processo de
negociação para pagamento de parcela do lucro ou do resultado alcançado, como forma de
premiação aos empregados que se envolverem no alcance dos objetivos empresariais.
O pagamento de verbas a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) e a
incidência ou não de contribuições previdenciárias, vem despertando discussões ao longo dos
anos no contencioso administrativo tributário.
A primeira temática, e talvez a mais importante, objeto discussões constantes no
âmbito do julgamento administrativo tributário, diz respeito à natureza jurídica do comando
constitucional. Afinal, trata-se de uma espécie de não incidência tributária constitucional ou de
uma exclusão legal de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de participação
nos lucros e resultados, conhecido por PLR?
Os desdobramentos das respostas em um ou outro sentido são relevantes para o
deslinde de diversas outras questões a respeito da temática.
Claro que a análise da tributação de contribuições previdenciárias incidente sobre o
pagamento de valores a título de PLR deve partir do exame da Constituição Federal. Foi o
legislador constitucional quem estabeleceu o direito dos trabalhadores à participação nos lucros,
ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei, (inciso XI, do art. 7o, da CF/88).
Fundamentos Constitucionais;
Sob a ótica do STF (RE 636.899), o preceito contido no art. 7o, XI, da CF/88 não é
autoaplicável, ou seja possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para produzir
a plenitude de seus efeitos, não comportando todos os elementos necessários à sua
executoriedade.
Fl. 338
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
25
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
Extrai-se do Voto do Min. Dias Toffoli no RE 636.899, do STF, que:
Como decidido, nos autos do RE no 569.441, o Plenário da Corte ratificou a sua
jurisprudência da Corte no sentido de que o preceito contido no art. 7o, XI, da
Constituição não é autoaplicável e que a sua regulamentação se deu com a edição
da Medida Provisória no 794/94, convertida na Lei no 10.101/2000.
Referida Lei no 10.101/2000, regula a participação dos empregados nos lucros ou
resultados da empresa, dispondo em seu art. 3o que essa participação não
substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem
constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista. Dando efetividade
ao comando do art. 7o, VI, da Constituição, nos termos da lei regulamentadora, o
art. 28, § 9o da Lei no 8.212/91, exclui da base de incidência da contribuição
previdenciária os valores recebidos pelo empregado, a título da participação nos
lucros da empresa.
No mesmo sentido, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL: TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESA TOMADORA DO
SERVIÇO. SOLIDARIEDADE. AFERIÇÃO INDIRETA ANTES DA LEI 9.711/98.
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA
EMPRESA. REQUISITOS DO ART. 2o DA LEI 10.101/2000. AUSÊNCIA DE
NEGOCIAÇÃO COLETIVA PRÉVIA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. SEST E SENAT.
PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 282/STF.RECURSO DA FAZENDA
NACIONAL:
5. Para que a verba paga pela empresa possa caracterizar-se como participação
nos lucros e, consequentemente, tornar-se isenta da contribuição previdenciária,
exige-se a observância de um dos procedimentos descritos no art. 2o da Lei
10.101/2000, vale dizer, comissão escolhida pelas partes ou acordo coletivo,
devendo constar dos documentos decorrentes da negociação "regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo".
6. O não cumprimento desses requisitos impede que a verba paga seja
considerada, para fins tributários, como participação nos lucros, razão por que
sobre ela incidirá a contribuição previdenciária, dada sua natureza remuneratória.
(REsp 1216838/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
06/12/2011, DJe 19/12/2011)
Fl. 339
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
26
A jurisprudência do CARF vem acompanhando os entendimentos dos tribunais
superiores, no sentido de que o comando normativo constitucional tem eficácia limitada e
submete-se às condições estabelecidas pelo legislador infraconstitucional, como se depreende dos
Acórdãos 9202-009.907, de 22/09/2021; 9202-010.258, de 14/12/2021; 9202-009.919, de
22/09/2021; 9202.010.275, de 14/12/2021, dentre outros.
Fundamentos e Condições Legais;
Esta primeira afirmação conduz ao exame dos aspectos legais relativos ao
pagamento de PLR.
De acordo com o previsto no art. 28 da Lei n ° 8.212/1991, entende-se por salário
de contribuição:
Art.28. Entende-se por salário de contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou
mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda,
de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação
dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97).
A legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, §9o, as verbas
que não integram o salário de contribuição.
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário de contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
O comando legal determina que o recebimento de verbas nos termos de a lei
específica poderá garantir a não integração dos pagamentos no salário de contribuição, em
absoluta ressonância com o comando constitucional.
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei
10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias.
A Lei no 10.101/00, ao dispor sobre as diretrizes do programa de participação dos
lucros e resultados, estabeleceu em seu art. 2o, alguns requisitos a serem cumpridos, tais como:
a) negociação entre empresa e empregados mediante comissão escolhida por
ambas as partes ou existência de convenção ou acordo coletivo;
Fl. 340
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
27
b) fixação de regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos, das regras
adjetivas e os mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: índices de produtividade,
qualidade ou lucratividade da empresa; programas de metas, resultados e prazos, pactuados
previamente.
O programa de participação dos lucros e resultados deve conferir ao empregado o
direito de saber todos os riscos, vantagens e desvantagens em aderir ao regime, deixando sempre
muito claras as regras e as metas que devem ser cumpridas para o recebimento da verba. E a lei
exige que nos instrumentos decorrentes da negociação constem as regras adjetivas do plano de
PLR, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado,
para que o trabalhador possa saber, de antemão, como ele será avaliado e como será apurado o
cumprimento das metas previamente estabelecidas, não se contentando a Lei com a mera
divulgação, a posteriori, na internet ou em outro meio qualquer de comunicação da empresa, da
consolidação dos resultados alcançados. Como se observa, o normativo confere enfoque proativo,
no sentido de antecipar de maneira clara e precisa qual será efetivamente o mecanismo de
avaliação dos trabalhadores quanto às metas estabelecidas e de qual será o critério e metodologia
de apuração do cumprimento das metas estabelecidas no acordo, não sendo bastante a mera
postura estática, retroativa, de apenas medir e relatar os resultados alcançados.
Natureza Jurídica:;
Como norma de eficácia limitada, condicionada ao cumprimento de requisitos
estabelecidos pelo legislador infraconstitucional, o exame do comando normativo traz à discussão,
no contencioso administrativo tributário, a controvérsia relativa ao alcance da não incidência
tributária de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de participação nos
lucros e resultados: se constitucional ou legal.
Há julgados, como a decisão exarada no Acórdão 9202-003.368, que trazem
entendimento no sentido de que a Participação nos Lucros e Resultados, de fato, constitui uma
verdadeira imunidade, eis que desvinculada da tributação das contribuições previdenciárias por
força da Constituição Federal, em virtude de se caracterizar como verba eventual e incerta. Ao
enfoque da imunidade, os Conselheiros entenderam que os pagamentos a título de PLR não
devem observância aos rigores interpretativos insculpidos nos artigos 111, inciso II e 76, do CTN,
os quais contemplam as hipóteses de isenção, com necessária interpretação restritiva da norma.
Ao contrário, no caso de imunidade, a doutrina e jurisprudência consolidaram entendimento de
que a interpretação da norma constitucional poderá ser mais abrangente, de maneira a fazer
prevalecer a própria vontade do legislador constitucional ao afastar a tributação de tais
verbas, o que não implica dizer que a PLR não deve observância ao regramento específico e
que a norma constitucional que a prescreve é de eficácia plena.
Neste mesmo sentido, o Acórdão 2402-006.978.
Fl. 341
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
28
Entretanto, pondera-se que para a definição da natureza jurídica de normativo, em
imune ou isentivo, não basta o mero exame da origem do comando legal. É preciso analisar seu
alcance e conteúdo.
Ao tratar do tema imunidade tributária, Robson Maia Linsi destaca ser a imunidade
um obstáculo imposto pelo legislador constituinte às pessoas políticas de direito constitucional
interno ao poder de tributar. Nesse sentido, a imunidade conduz a impossibilidade de incidência
tributária, na medida em que não nasce a obrigação tributária.
Examinado o inciso XI, do ar. 7o, da CF/88, observa-se que o comando não traz uma
limitação à competência do legislador ordinário, ou suprime parcela do poder de tributar, como
seria o alcance de um normativo de imunidade.
Ao contrário, observa-se que o comando legal conferiu ao ente tributante o poder
de abrir mão de exigir tributo de determinado contribuinte em determinadas condições.
Como observa Paulo de Barros Carvalhoii, por ausência de critério da hipótese ou do
consequente, haverá isenção tributária:
“O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do
critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir
a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela
hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2)
mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o
critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente,
atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo
sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério
quantitativo pela alíquota.”
O entendimento de que o comando legal inserto no inciso XI, do art. 7o, da CF/88,
traz medida isentiva pode ser verificado no Acórdão 2201-004.060, de 05/02/2018, conforme
trechos abaixo reproduzidos:
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos
trabalhadores, estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em
lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do
atingimento eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como
qualquer outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode
ser alcançado quando todos os meios e métodos reunidos em prol do
Fl. 342
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
29
objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e geridos com
competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos
resultados pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do
trabalhador e portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos
serviços prestados por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com
natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de
prêmios ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não
integra o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação
nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com
lei específica”
Fl. 343
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
30
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador
ordinário, ao reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por
lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese
de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar
para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional
como uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de
pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais
devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da
lógica semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da
lógica jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e
não regras de comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à
conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o
relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, incluindo
a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação)
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no
âmbito da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed.
Saraiva, 2013. p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da
hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente
normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou do consequente
(critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é
uma escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que
Fl. 344
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
31
repercute na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela,
como dito por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal
constatação pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o
Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de
extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados
“quando paga ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário
de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por
ser uma regra de estrutura, portanto condicionante da norma de conduta,
para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência
constante de seu antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância
com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das
formas de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em
seu artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a
dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não
considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação
à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto
com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da
empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de
requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor
constitucional.
Sob os contornos do alcance e conteúdo do comando, observa-se o distanciamento
do conceito de regramento de imunidade.
Fl. 345
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
32
Ao contrário, o exame da natureza jurídica do instituto conduz a afirmação de
tratar-se de preceito isentivo condicionado ao cumprimento de requisitos legais, afirmação que
conduz a desdobramentos, inclusive a respeito da metodologia legal à interpretação e aplicação
da lei.
No sentido do comando legal trazer uma isenção condicionada, os Acórdãos 2402-
006.071, de 03/04/2018; e 2201-004.072, de 05/02/2018.
Aplicação do Artigo 111 do CTN;
No ordenamento vigente, optou-se por estabelecer que as normas isentivas
tributárias devam ser interpretadas de forma literal, conforme dispõe o art. 111, II do CTN.
Por razões de segurança, buscou-se impossibilitar que sejam conferidas
interpretações extensivas ao limite das isenções, seja no que toca ao seu alcance ou ao seu acesso.
Segundo Ricardo Lobo Torresiii a interpretação literal consiste no limite da atividade
do intérprete. Dessa maneira, o intérprete tem por início o texto do direito positivo, restando
adstrito ao seu limite no sentido possível da expressão linguística.
Sob esta ótica, ampliar o sentido possível das palavras da lei, significa adentrar no
campo da integração e da complementação do direito.
O legislador determinou que a atividade de interpretação das normas tributárias
isentivas seja o mais limitada possível a intratextualidade, evitando-se a contextualidade e a
intertextualidade, como bem adverte Heleno Taveira Torresiv.
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de
incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao
contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se
suprimir direito ao benefício, com redução das suas possibilidades.
Nesse sentido, diz Hugo de Brito Machado, verbis:
“Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como
interpretação restritiva. Isto é um equívoco. Quem interpreta literalmente por
certo não amplia o alcance do texto, mas com certeza também não o restringe.
Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite. Nem mais, nem
menos. Tanto é incorreta a ampliação do alcance, como sua restrição.(
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo:
Malheiros, 2004, p. 362)
O entendimento do STJ segue a mesma, e correta de garantismo do contribuinte,
conforme se verifica dos seguintes Acórdãos abaixo transcritos, verbis: “6. A
imposição da interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre
outorga de isenção (artigo 111, inciso II, do CTN) proscreve tanto a adoção de
exegese ampliativa ou analógica, como também a restrição além da mens legis ou
a exigência de requisito ou condição não prevista na norma isentiva (BRASIL.
Fl. 346
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
33
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1098981/PR, Relator Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, j. 02.12.2010, DJe 14.12.2010)
Em outro julgado: “6. Não cabe ao intérprete restringir o alcance do dispositivo
legal que, a teor do art. 111 do CTN, deve ter sua aplicação orientada pela
interpretação literal, a qual não implica, necessariamente, diminuição do seu
alcance, mas sim sua exata compreensão pela literalidade da norma.” (BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp 1.468.436/RS, Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, j. 01.12.2015, DJe 09.12.2015 ) Ou ainda: “4.
A interpretação a que se refere o art. 111 do CTN, é a literal, que não implica,
necessariamente, diminuição do seu alcance, mas sim sua exata compreensão
pela literalidade da norma.”( BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ, REsp
no1.471.576/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, 2a Turma, j.
27.10.2015, DJe 09.11.2015)
No Estado Democrático de Direito, os núcleos funcionais da segurança jurídica
operam mediante as funções de certeza, confiabilidade e estabilidade sistêmicas.
Por isso, a partir do binômio certeza e coerência, a confiabilidade funcional
determina, operacionalmente, a normalidade do sistema, como garantia de
concretização de direitos e liberdades fundamentais.
A legalidade tributária classificadora e tipificante, nos casos de isenções, totais ou
parciais, nos termos do art. 111, II do CTN, prescreve para o aplicador da norma
tributária uma espécie de interpretação por paráfrases, numa expectativa de
assegurar ao máximo uma tentativa de “única resposta correta”.( Deveras, pois,
como observa Giuseppe Melis, o emprego de métodos ou argumentos
interpretativos não tem qualquer função de correção ou exatidão da decisão.
MELIS, Giuseppe. L'Interpretazione nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 2003, p.
445.) Busca-se, assim, afastar a indeterminação e a incerteza (Cf. OTERO, Paulo.
Legalidade e administração pública: o sentido da vinculação administrativa à
juridicidade. Coimbra: Almedina, 2003, p. 961) (a dúvida interpretativa), na
construção de sentidos e significados para os textos normativos.
(...)
A literalidade das isenções propõe-se a uma interpretação especificadora do
texto. Sem dúvidas, este “método” constitui o ponto de partida para uma
atividade de interpretação das normas tributárias, i.e., em modo restritivo, o mais
limitado possível, pela intratextualidade à qual se reduz, evitando-se a
contextualidade e a intertextualidade tão próprios da interpretação extensiva.
A interpretação extensiva da decisão administrativa ou da judicial, pode significar
uma tentativa de ampliar o campo material de incidência do tributo, por mero
dirigismo interpretativo. Assim como a restritiva busca reduzir o acesso ao
benefício da isenção. O art. 111 do CTN, neste sentido, concorre para a afirmação
do princípio da certeza do direito, ao exigir uma interpretação “literal”, cujo
resultado há de ser especificador do conteúdo da lei isentiva.
Fl. 347
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
34
(...)
Ao assim determinar, o legislador empregou uma locução imperativa com sentido
de ordenar um comando a ser seguido, sem dar opções à aplicação de
interpretação diversa da indicada no enunciado. O modelo de interpretação
especificadora pretende dirigir a aplicação dos incentivos nos limites entabulados
pelo legislador, sem restrição ou ampliação, conforme o valor da certeza.
(...)
O Código Tributário Nacional, ao criar essa exceção à regra geral da intepretação
“livre”, ao exigir que a interpretação deva ser literal no caso dos textos de
incentivos, ou seja, sem expansão de significação, estatui uma proteção ao
contribuinte, o que poucos dão exato sentido. E esta proteção consiste em não se
suprimir direito ao benefício, com redução das suas possibilidades.
Para Thomas Bustamante e Henrique Napoleão Alvesv:
A norma exige, dessa forma, entre outras condutas e posturas interpretativas, o
respeito aos sentidos compreendidos nas “convenções interpretativas”( BAYÓN,
Juan Carlos. “Derecho, convencionalismo y controversia”, in: NAVARRO, Pablo E.;
REDONDO, María Cristina (orgs.). La relevancia del derecho: Ensayos de filosofía
jurídica, moral y política. Barcelona: Gedisa, 2002 (57-92), p. 77) existentes no
contexto situacional em que o dispositivo se aplica (convenções essas que se
manifestam no conteúdo das disposições empregadas pelo legislador, na
jurisprudência constitucional acerca do sentido dos princípios fundamentais do
Direito, nos enunciados da dogmática jurídica e da doutrina consolidada etc.), de
sorte a se evitar surpresas e incoerências na construção do Direito pela
Administração e pelo Poder Judiciário.
Exige ainda, por derradeiro, um respeito ao ponto de vista do administrado, por
meio da proteção de sua confiança, que se manifesta concretamente na proteção
da “continuidade da ordem jurídica”, da “proteção da continuidade, do ponto de
vista material”, das situações jurídicas consolidadas, da “fidelidade do sistema à
justiça” e da “proteção da disposição concreta ou do investimento” realizado
pelos contribuintes (DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da
Jurisprudência no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2009, p. 592-593).
(...)
Podemos perceber claramente, ante às considerações acima, que o art.111 do
CTN, embora renegado, mal compreendido ou criticado pela grande maioria dos
juristas pátrios, conserva uma relevância normativa não desprezível no sistema
jurídico brasileiro contemporâneo.
Sem eliminar a importância dos cânones e métodos de interpretação ordinários, a
norma que se extrai dessa disposição legal exige (i) a fidelidade aos significados
contidos no núcleo semântico da norma a interpretar e o respeito aos limites
decorrentes do quadro normativo por ela estabelecido; (ii) a interpretação dos
Fl. 348
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
35
conectores da norma a interpretar como estabelecendo condições necessárias, e
não meramente suficientes, para o surgimento da consequência jurídica contida
na apóstase da norma, de sorte que o argumento a contrário se torna
obrigatoriamente aplicável a todas as hipóteses previstas nos incisos I a III do art.
111; e (iii) que se adote, dentre as interpretações semanticamente possíveis da
legislação tributária, a que melhor atenda aos deveres de cognoscibilidade,
confiabilidade e calculabilidade do Direito, em nome do princípio da segurança
jurídica. Essa tríade de deveres argumentativos define, portanto, o significado e a
relevância normativa do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Diz-se que o método literal de interpretação, isoladamente utilizado, mostra-se
inadequado para o objetivo da plena compreensão da norma. Entretanto, esta foi a opção do
legislador, em prol da segurança jurídica como garantia de concretização de direitos e liberdades
fundamentais.
Neste sentido, deve-se compreender que o regramento do art. 111 do CTN proíbe a
interpretação extensiva ou restritiva da legislação tributária, que disponha sobre as matérias nele
relacionadas.
Vejamos a questão do pagamento de PLR com lastro no lucro ou resultado do
grupo econômico
Extrai-se da Lei 10.101/2000:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados
da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
Fl. 349
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
36
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas)
vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
(Redação dada pela Lei no 12.832, de 2013) (Produção de efeito)
(...)
§ 8o Os rendimentos pagos acumuladamente a título de participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa serão tributados
exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos,
sujeitando-se, também de forma acumulada, ao imposto sobre a renda com base
na tabela progressiva constante do Anexo. (Incluído pela Lei no 12.832, de
2013) (Produção de efeito)
(...)
Art. 5o A participação de que trata o art. 1o desta Lei, relativamente aos
trabalhadores em empresas estatais, observará diretrizes específicas fixadas pelo
Poder Executivo.

Parágrafo único. Consideram-se empresas estatais as empresas públicas,
sociedades de economia mista, suas subsidiárias e controladas e demais
empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital
social com direito a voto (g.n.)

Como dito, a interpretação literal determina que o texto normativo seja aplicado no
limite da intratextualidade, sendo vedada ampliação ou redução do seu alcance.
Neste sentido, o normativo isentivo não prevê que o pagamento isento decorra do
resultado ou lucro de grupos econômicos e sim das empresas.
A construção trazida pela Relatora decorre de interpretação contextual ou
intertextual, mecanismos utilizados na interpretação extensiva, vedada pelo legislador pátrio, e
foge aos contornos do art 111, do CTN. Da mesma forma, a leitura dos acórdãos referidos na
defesa permite inferir a existência de antiga jurisprudência lastreada em interpretação
contextual, o que é vedado pelo legislador para a norma isentiva.
O descumprimento de um dos requisitos legais é suficiente para descaracterizar
todo pagamento de PLR como verba isenta.
Desta forma, ao meu enfoque, cumpre manter a autuação.
É como voto.

Fl. 350
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-010.935 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.722087/2014-11
37
Assinado Digitalmente
Sônia de Queiroz Accioly

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino
Senhora Presidente, peço licença à conselheira-relatora.
Sem prejuízo de eventual evolução, entendo que, o dispositivo legal que concede a
isenção não estabelece que o pagamento isento deve ter como origem o resultado ou lucro de
grupos econômicos, mas sim das empresas individualmente consideradas. A construção
apresentada pela Relatora resulta de uma interpretação contextual ou intertextual, mecanismos
utilizados na interpretação extensiva, a qual é expressamente vedada pelo legislador nacional, e
ultrapassa os limites estabelecidos pelo art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN).
Da mesma forma, a análise dos acórdãos mencionados na defesa permite concluir
que há uma antiga jurisprudência fundamentada em interpretação contextual, o que também é
vedado pelo legislador no tocante às normas que concedem isenção. O descumprimento de
qualquer dos requisitos legais é suficiente para descaracterizar o pagamento de Participação nos
Lucros ou Resultados (PLR) como verba isenta de tributação.
Assim, em minha análise, considero adequada a manutenção da autuação fiscal.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

i LINS, Robson Maia, Curso de Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Noeses, 2019, pg 292 e ss
ii CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO LINGUAGEM E MÉTODO. 4. ed. rev. e ampl. São
Paulo: Noeses, 2011, p. 593
iii TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar,
2006.
iv TORRES, Heleno Taveira. Interpretação literal das isenções é garantia de segurança jurídica, publicado no Conjur
de 20/05/2020
v ALVES, H. N.; BUSTAMANTE, T. R. “A interpretação literal no Direito Tributário brasileiro: uma proposta de
interpretação para o artigo 111 do CTN.” In: ÁVILA, Humberto. Fundamentos de Direito Tributário. Madrid;
Barcelona; Buenos Aires; São Paulo: Marcial Pons, 2012
Fl. 351
DF CARF MF
Original