Tribunal: CARF
Processo: 16682.720012/2020-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-09
Data de publicação: 2024-06-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
BÔNUS DESEMPENHO. PAGAMENTO VINCULADO A METAS EMPRESARIAIS. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES.
Incide a contribuição previdenciária da empresa (art. 22, inciso I, da Lei n. 8.212/91) sobre os valores pagos a dirigentes empregados e aferido pelo resultado empresarial, vez que está necessariamente atrelado à obtenção de um resultado no âmbito de uma relação de trabalho. Além disso, afasta-se a eventualidade do pagamento, pois decorre de um desempenho prévio esperado, sabendo, portanto, os dirigentes de uma empresa da possibilidade de concessão de prêmios decorrentes dos resultados por ela obtidos.
PRÊMIO DE INCENTIVO. AUSÊNCIA DE CARÁTER REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA.
A verba paga de forma única, em montante não relacionado ao salário, não pactuada previamente, sem vinculação a metas, concedida por liberalidade do empregador a determinados empregados pelo tempo de permanência na empresa, não é base de incidência das contribuições previdenciárias.
CONTRIBUIÇÕES DE TERCEIROS. LIMITAÇÃO EM 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4o DA LEI No 6.950/81. TEMA 1079 DO STJ.
Ao analisar o Tema 1079 (REsp n.s 1.898.532 e 1.905.870), em 13/03/2024, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o limite de 20 (vinte) salários mínimos não é aplicável à apuração da base de cálculo de contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.
REMUNERAÇÃO DE DIRETORES CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. RESPONSABILIDADE DA EMPRESA PELO RECOLHIMENTO DA COTA PATRONAL.
Nos termos do art. 30, inciso I, alínea b, da Lei n. 8.212/91, a empresa é responsável pelo recolhimento da contribuição previdenciária da empresa, cota patronal, sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados contribuintes individuais.
PAGAMENTOS A MÉDICOS E ODONTÓLOGOS CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA.
Para que haja incidência de contribuição previdenciária cota patronal sobre os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente à empresa, bem como as importâncias pagas não podem ter natureza de reembolso, mas sim remuneratórias (art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91). No caso, é fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos beneficiários do plano de saúde. O credenciamento, controle e seleção de profissionais ou quaisquer outros atos de gestão não são suficientes para caracterizar a prestação de serviços pelos profissionais da saúde à empresa.
MULTA DE OFÍCIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE.
Conforme se encontra disposto na Súmula CARF n. 2, este Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em face do princípio da razoabilidade ou de quaisquer outros princípios ou regras constitucionais.

Inteiro teor:
S2-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720012/2020-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2302-003.761 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
09 de maio de 2024
Recorrente
VIBRA ENERGIA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
BÔNUS DESEMPENHO. PAGAMENTO VINCULADO A METAS
EMPRESARIAIS. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES.
Incide a contribuição previdenciária da empresa (art. 22, inciso I, da Lei n.
8.212/91) sobre os valores pagos a dirigentes empregados e aferido pelo
resultado empresarial, vez que está necessariamente atrelado à obtenção de um
resultado no âmbito de uma relação de trabalho. Além disso, afasta-se a
eventualidade do pagamento, pois decorre de um desempenho prévio esperado,
sabendo, portanto, os dirigentes de uma empresa da possibilidade de concessão
de prêmios decorrentes dos resultados por ela obtidos.
PRÊMIO
DE
INCENTIVO.
AUSÊNCIA
DE
CARÁTER
REMUNERATÓRIO. NÃO INCIDÊNCIA.
A verba paga de forma única, em montante não relacionado ao salário, não
pactuada previamente, sem vinculação a metas, concedida por liberalidade do
empregador a determinados empregados pelo tempo de permanência na
empresa, não é base de incidência das contribuições previdenciárias.
CONTRIBUIÇÕES DE TERCEIROS. LIMITAÇÃO EM 20 SALÁRIOS
MÍNIMOS. PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4o DA LEI No 6.950/81.
TEMA 1079 DO STJ.
Ao analisar o Tema 1079 (REsp n.s 1.898.532 e 1.905.870), em 13/03/2024, o
Superior Tribunal de Justiça decidiu que o limite de 20 (vinte) salários
mínimos não é aplicável à apuração da base de cálculo de contribuições
parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.
REMUNERAÇÃO DE DIRETORES CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
RESPONSABILIDADE DA EMPRESA PELO RECOLHIMENTO DA
COTA PATRONAL.
Nos termos do art. 30, inciso I, alínea “b”, da Lei n. 8.212/91, a empresa é
responsável pelo recolhimento da contribuição previdenciária da empresa, cota
patronal, sobre “as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer
título, aos segurados contribuintes individuais”.
PAGAMENTOS A MÉDICOS E ODONTÓLOGOS CREDENCIADOS. NÃO
INCIDÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720012/2020-14
Fl. 2852
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

Para que haja incidência de contribuição previdenciária cota patronal sobre os
valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado
diretamente à empresa, bem como as importâncias pagas não podem ter
natureza de reembolso, mas sim remuneratórias (art. 22, inciso III, da Lei n.
8.212/91). No caso, é fato incontroverso que os serviços médicos são prestados
aos beneficiários do plano de saúde. O credenciamento, controle e seleção de
profissionais ou quaisquer outros atos de gestão não são suficientes para
caracterizar a prestação de serviços pelos profissionais da saúde à empresa.
MULTA DE OFÍCIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA
RAZOABILIDADE.
Conforme se encontra disposto na Súmula CARF n. 2, este Conselho não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária,
em face do princípio da razoabilidade ou de quaisquer outros princípios ou
regras constitucionais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do recurso voluntário, não conhecendo a alegação de inconstitucionalidade da multa
aplicada, e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento para reconhecer a improcedência
lançamento no ponto atinente ao “Prêmio de Incentivo” e aos pagamentos efetuados aos
segurados contribuintes individuais médicos e odontólogos.
(documento assinado digitalmente)
Johnny Wilson Araújo Cavalcanti - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Freitas de Souza
Costa, Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Johnny Wilson
Araujo Cavalcanti (Presidente)
Relatório
Trata-se de Autos de Infração (e-fls. 2/102), relativos ao período de apuração de
01/2015 a 12/2015, lavrados contra o recorrente exigindo contribuição previdenciária da
empresa, cota patronal (segurados empregados e contribuintes individuais), GILRAT e para
outras entidades e fundos (terceiros), em virtude da ausência de declaração em Gfip sobre os
pagamentos efetuados:
a) a segurados empregados a título de "Bônus Desempenho" (rubrica 1303) e
“Prêmio de Incentivo Fidelidade BR” (rubrica 1304);
Fl. 2853
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

b) a segurados Contribuintes Individuais: diretores, médicos e odontólogos
(credenciados do plano de saúde AMS).
Foi aplicada multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento), conforme art. 35-
A da Lei n. 8.212/91, e juros de mora pela taxa SELIC. Além disso, foi lavrada representação
fiscal para fins penais, consubstanciada no processo administrativo n. 16682.720.467/2020-30.
O lançamento foi impugnado e os membros da 7a Turma da DRJ09, por
unanimidade de votos, julgaram o recurso voluntário improcedente, nos termos da ementa abaixo
transcrita (e-fls. 2694/2719):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Ano-calendário:
2015, 2016 SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. REGRA. TOTALIDADE DOS
RENDIMENTOS PAGOS. Integra o salário de contribuição a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a
retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma ou denominação, ressalvadas apenas
as exceções legais e as contidas em atos vinculantes à DRJ. PRÊMIO. BÔNUS.
CONTRAPRESTAÇÃO DE NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
Verbas pagas como prêmio/bônus por desempenho ou por tempo de serviço integram a
base de cálculo da contribuição previdenciária. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
REMUNERAÇÕES
DE
SEGURADOS
CONTRIBUINTES
INDIVIDUAIS.
INCIDÊNCIA. A empresa é obrigada a recolher as contribuições previdenciárias
incidentes sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no
decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviço.
PLANO DE SAÚDE. CONTRATANTE PESSOA JURÍDICA. REMUNERAÇÃO.
FATO GERADOR. INCIDÊNCIA. A prestação de serviços na área de saúde sempre
terá por beneficiário uma pessoa física, sem que isto signifique a impossibilidade de a
contratante ser pessoa jurídica, mormente quando comprovado o vínculo jurídico desta
com o prestador pessoa física e a remuneração por sua conta e ordem. ARGUIÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO NA ESFERA ADMINISTRATIVA.
DESCABIMENTO. Conforme estabelece o Decreto n° 70.235/1972, no âmbito do
processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
Cientificado do acórdão (02/06/2021), a recorrente apresentou, em 14/06/2021,
recurso voluntário (e-fls. 2728/2756), alegando, em breve síntese:
a) O “Bônus Desempenho” visava recompensar os dirigentes da BR em função
dos resultados empresariais atingidos, sendo considerado pagamento não
habitual e, assim, inapto a sofrer a incidência de contribuição previdenciária.
O pagamento é eventual e desvinculado do salário, vez que sua aferição é
realizada pelo resultado empresarial da recorrente, a qual, em determinado
exercício, pode obter resultado empresarial negativo, não realizando, assim, o
pagamento de tal bonificação. Defende o enquadramento no art. 28, §9o, alínea
“e”, da Lei no 8.212/91. Completa que o fato de estar classificado como
“salário” em seus sistemas internos não é suficiente para o enquadramento,
devendo ser perquirida a natureza da verba. Menciona o REsp n.
1.275.695/ES;
b) Quanto ao “Prêmio de Incentivo”, trata-se de prêmio que era concedido ao
empregado que completasse 10, 20, 30 ou 40 anos de serviço na empresa. Ou
seja, oferecida ocasionalmente e por mera liberalidade, para premiar os
Fl. 2854
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

funcionários que optaram por permanecer na empresa, não estando apta a
configurar um pagamento habitual. A quantia é paga uma única vez, por valor
fixo definido pela Diretoria, quando da ocorrência daquele evento futuro e
incerto, já que os empregados não poderiam exigir o recebimento ao
completar o tempo de permanência, estando condicionado à liberalidade do
empregador. Junta, para tanto, em sede recursal, acordo coletivo evidenciando
sequer ter havido previsão destes pagamentos no período autuado. Conclui
que a verba enquadra-se no art. 28, §9o, alínea “e”, item 7 da Lei n. 8.212/91,
não integrando, portanto, o salário de contribuição;
c) Em relação às remunerações pagas aos segurados contribuintes individuais
(sem vínculos empregatício, diretores) que prestaram serviços à recorrente,
expõe que aqueles descritos no “Quadro B1” são quase todos funcionários do
Grupo Econômico a que pertence a recorrente. À época, era uma subsidiária
integral da Petróleo Brasileiro S/A, motivo pelo qual foram classificados com
o código de receita 0561 (Rendimento do Trabalho Assalariado). Por ser
subsidiária integral, todas as informações eram consolidadas na holding, não
haveria como se declarar de forma diversa, até mesmo porque, embora os
beneficiários estivessem exercendo a função de direção na recorrente, eram
funcionários de carreira da Holding.
d) Com relação ao “Quadro B2”, em que os diretores se encontram
caracterizados como contribuintes individuais, é pelo fato de que, pelos
Estatutos da recorrente, alguns dos beneficiários também participavam das
reuniões do seu Conselho de Administração e, provavelmente, no período
descrito, já teriam tido rompido o vínculo empregatício com a holding. Assim,
tratando-se de contribuinte individual (diretor não empregado, sem vínculo de
subordinação), é responsável pelo recolhimento da contribuição social
previdenciária incidente sobre a remuneração auferida, não sendo cabível a
contribuição previdenciária patronal de 20% e a respectiva retenção de 11%
no pagamento a ex-dirigentes;
e) No que tange aos pagamentos efetuados aos contribuintes individuais médicos
odontólogos (credenciados do Plano de Saúde AMS, oferecido pela empresa),
expõe que efetua pagamentos a profissionais da área de saúde quando ocorre
atendimento a seus empregados e beneficiários. No entanto, trata-se de um
profissional liberal e não exclusivo dos quadros da Petrobrás Distribuidora
S/A. Só recebe remuneração pelos serviços efetivamente prestados, tal qual
recebe dos clientes particulares que não sejam empregados da empresa. Por
isso, não se pode considerar que tais profissionais médicos, apenas por
constarem em um cadastro oferecido aos empregados da Petrobrás
Distribuidora, mantenham vínculo laborativo com a Recorrente, já que os
serviços não são diretamente prestados à Petrobrás, mas aos seus funcionários,
sem qualquer subordinação, exclusividade ou característica do gênero. A
recorrente é, na situação descrita, mera intermediária da relação entre o
profissional médico e o paciente (não há vínculo jurídico de prestação de
serviços entre a empresa e os credenciados), o que afasta a hipótese de
incidência prevista no texto constitucional. Menciona jurisprudência do
Fl. 2855
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

CARF, TRF-2 e STJ. Reitera a aplicabilidade do Parecer SEI n. 152/18 ao
presente caso;
f) Defende, subsidiariamente, a aplicação do limite de 20 (vinte) salários para
base de cálculo das contribuições de terceiros, como previsto no parágrafo
único do artigo 4° da Lei n. 6.950/81. Menciona jurisprudência nesse sentido;
g) Por fim, aduz que a multa de ofício no percentual de 75% mostra-se
totalmente desarrazoada, com base na jurisprudência dos Tribunais
Superiores.
É o relatório.
Voto
Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço.
Jurisprudência judicial e administrativa
Inicialmente, deve-se observar que as decisões judiciais e administrativas,
aludidas pelo contribuinte ao longo de sua peça, em regra, são desprovidas da natureza de
normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do CTN, razão por que não
vinculam futuras decisões deste Conselho, conforme art. 98 do RICARF.
Contribuição Previdenciária da empresa – segurado empregado
Conforme disciplinado na Constituição Federal (art. 195, inciso I, alínea “a”), a
seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes, entre outras, das contribuições sociais: “I - do empregador,
da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa
física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício” (grifou-se).
Buscando os limites constitucionais do poder de tributar, atinentes às
contribuições previdenciárias, tem-se que como base imponível somente rendimentos do
trabalho, de índole contraprestacional. Daí decorre que, tanto para o segurado empregado, quanto
para o avulso, as contribuições previdenciárias incidem sobre verbas de natureza remuneratórias,
a remuneração percebida pelo trabalho.
Destaca-se, nesse ponto, que, determina a CLT, em ser art. 457, que integra a
remuneração do trabalhador não só o salário, como também a remuneração variável e as
utilidades pagas como contraprestação do serviço prestado. Isto é, o conceito de remuneração é
mais amplo que a contraprestação laboral efetiva, incluiria as verbas variáveis, além do salário.
Fl. 2856
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

Valendo-se dos ditames dos arts. 109 e 110 do CTN, o conceito de remuneração
do empregado é aquele constante na CLT. Porém, os efeitos tributários previdenciários das
parcelas tidas como remuneratórias são os determinados na Lei n. 8.212/91. Cabendo, portanto,
ao intérprete, analisar o salário de contribuição, instituto próprio previdenciário criado pelo
legislador e as possíveis parcelas isentas ou fora do campo de incidência.
Em linha com a base constitucional, a Lei n. 8.212/91, Lei de Custeio da
Previdência Social, traz disposições sobre a base de cálculo da contribuição previdenciária do
empregador, cota patronal, explicitando que o salário-de-contribuição constitui uma remuneração
destinada a retribuir o trabalho:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(...)
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de
serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa; (grifou-se)
Como se vê, a base de incidência é a totalidade dos rendimentos pagos, devidos
ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, não importando
a forma e nem o nome que se dê à rubrica. A contribuição previdenciária deve incidir nas verbas
pagas como decorrência do trabalho, isto é, percebidas “pelo” trabalho nos termos da legislação
e do contrato laboral. É dizer: o elemento essencial para que uma verba paga pela empresa a seu
empregado constitua hipótese de incidência de contribuições previdenciárias é a sua vinculação à
atividade laboral desenvolvida.
Isso exclui do campo de incidência as verbas, por exemplo, de natureza
indenizatória. Mesmo se pagas com habitualidade, sequer ostentam natureza remuneratória, pois
o motivo ensejador do pagamento não se deu em decorrência do trabalho prestado, visam, ao
contrário, reparar ofensas ao patrimônio ou a direitos do empregado causados pelo empregador
(por exemplo, diárias para viagens, reembolso quilometragem, “férias em dobro”). O mesmo
ocorre com as verbas instrumentais, concedidas para permitir o aumento de produtividade ao
funcionário (“para o trabalho”), bem como os benefícios ofertados em igual quantidade e
qualidade para todos os funcionários de uma empresa.
Fl. 2857
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

Por sua vez, as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas, ou em
decorrência de superação de desempenho ordinariamente esperado, em regra, tem nítido caráter
remuneratório, pois decorrem da prestação de serviços por parte da pessoa física à empresa.
Ocorre que, no que tange aos segurados empregados, a Constituição Federal em
seu art. 201, §11, determina que “os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão
incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente
repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei” (grifou-se).
Interpretando tal dispositivo, sistematicamente, com o art. 195, inciso I, alínea
“a”, da Constituição Federal, o Supremo Tribunal Federal, no RE 565.160/SC (Tema 20),
afirmou que "a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do
empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional no 20/1998".
Na oportunidade, prevaleceu o voto do Ministro Relator Marco Aurélio, segundo
o qual:
Então, cabe proceder à interpretação sistemática dos diversos preceitos da Constituição
Federal. Se, de um lado, o artigo 195, inciso I, nela contido disciplinava, antes da
Emenda no 20/1998, o cálculo da contribuição devida pelos empregadores a partir da
folha de salários, estes últimos vieram a ser revelados, quanto ao alcance, pelo citado §
4o – hoje § 11 – do artigo 201. Pelo disposto, remeteu-se à remuneração percebida
pelo empregado, ou seja, às parcelas diversas satisfeitas pelo tomador dos serviços,
exigindo-se, apenas, a habitualidade. (grifou-se)
Assim, segue-se que os ganhos habituais do empregado integram o cálculo das
contribuições previdenciárias, ao passo que os ganhos não habituais não o integram. E mais, o
conceito de habitualidade trata-se de matéria infraconstitucional e a análise deve ser efetuada
caso a caso.
Nesse ponto, entendo, particularmente, que está sendo criada uma grande
confusão ao tentarem comparar os conceitos de "habitualidade com o de não eventualidade" ou o
"não habitualidade com o de eventualidade". Isso porque, como se verá a frente, o art. 28, §9o,
alínea “e”, item 7, da Lei n. 8.212/91 prevê expressamente que as importâncias recebidas a título
de ganhos eventuais são isentas de contribuições sociais previdenciárias.
Em consulta aos Dicionários Michaelis, Houaiss e Vocabulário Jurídico de
Plácido e Silva tem-se como habitual o que costuma ocorrer com frequência, costumeiro, sólito,
que se consagrou, que se tornou usual em virtude da sucessividade, constância, e reiteração na
prática ou no exercício de certos e determinados atos. Já eventual refere-se aquilo que depende
de acontecimento incerto, casual, fortuito.
Assim, compreendo que a habitualidade refere-se à reiteração do pagamento da
verba, enquanto o ganho eventual é aquele incerto, sem previsibilidade, pactuação anterior ou
expectativa. A previsibilidade, embora possa ser consequência da habitualidade no efetivo
pagamento, não necessariamente decorre da reiteração e tem outro significado léxico e,
inclusive, jurídico. Como dito, a análise deve ser realizada considerando as particularidades do
caso concreto.
A base de incidência das contribuições previdenciárias, portanto, inclui verbas
salariais, em sua acepção mais pura – pagas quando a lei determina (casos de interrupção do
Fl. 2858
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

contrato de trabalho), como contraprestação pelo serviço efetivamente prestado ou pelo tempo à
disposição – , bem como as demais verbas pagas com habitualidade, porém sempre como
decorrência do trabalho, passando a assumir natureza salarial. Ou seja, as verbas variáveis,
distintas do salário, mesmo sem um caráter salarial apriorístico, se pagas com habitualidade,
passam a integrar a remuneração, base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias.
Além disso, o já mencionado § 9o do art. 28 da Lei n. 8.212/91, traz lista exaustiva
de parcelas que não integram o salário de contribuição (art. 111 do CTN), estando excluídas da
base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Nesse ponto, importante aclarar que se trata de norma de isenção, em que a
legislação tributária afasta determinada situação fática da base da exação. De fato, no mesmo
preceito coexistem isenções tributárias com não incidências ordinárias.
Há aportes sem natureza remuneratória, vez que não ocorrem em decorrência do
trabalho, como, por exemplo, a licença-prêmio indenizada e as diárias para viagem. São casos de
não incidência pura, pois não retratam retribuição pelo trabalho, ostentando caráter indenizatório.
Todavia, há hipóteses que cuidam de salário indireto, que deveria ser agregado ao salário-de-
contribuição, mas deixa de ser por escolha legislativa, como, por exemplo, os prêmios e abonos,
bem como o aporte patronal em planos de previdência complementar.
Pelo exposto, em resumo, a contribuição previdenciária incide sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas aos segurados empregados da previdência social, salvo na
hipótese de (i) não representar contraprestação de serviço prestado (por exemplo, de natureza
indenizatória), (ii) tratar-se de ganhos não habituais do profissional (Tema 20 do STF), ou, ainda,
(iii) haver exclusão de determinada verba da referida incidência (§ 9o do art. 28 da Lei n.
8.212/91).
Postas tais premissas, passo à análise dos pagamentos efetuados para contribuintes
empregados.
1. Bônus Desempenho
Quanto à verba “Bônus Desempenho”, entendeu a decisão de piso que os
pagamentos se tratam de “retribuição pelo trabalho desenvolvido, habitualmente pago no
período fiscalizado e não abarcado no rol de verbas isentas estabelecido no § 9o do art. 28 da
Lei n. 8.212/91, uma vez que seu pagamento não é eventual ou desvinculado do salário”.
Em seu recurso, defende a recorrente tratar-se de pagamento eventual, e,
inclusive, não habitual, feito aos dirigentes empregados da empresa, aferido pelo resultado
empresarial da recorrente, a qual, em determinado exercício, pode obter resultado empresarial
negativo, não realizando, assim, o pagamento de tal bonificação.
De início, insta esclarecer que é inquestionável o seu caráter contraprestativo, já
que representa um reconhecimento da empresa pelo esforço do empregado para consecução dos
seus objetivos empresariais.
Portanto, não há como afastar a natureza remuneratória da verba, vez que está
necessariamente atrelada à obtenção de um resultado no âmbito de uma relação de trabalho,
Fl. 2859
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

representando um reconhecimento da empresa pela dedicação do empregado para consecução
dos seus objetivos empresariais.
A recorrente apenas alega que o bônus em análise é considerado pagamento não
habitual. Em que pese meu posicionamento ser no sentido que a habitualidade, conforme a
definição constante no dicionário Michaelis, relaciona-se com a permanência do pagamento ao
longo do tempo, com algo frequente, usual, costumeiro, a contribuinte não trouxe provas ou fez
maiores explanações da continuidade da política do sistema de recompensa por desempenho, ou
sequer quanto à frequência dos pagamentos.
Não obstante, em análise, à jurisprudência do CARF, os efetivos pagamentos são
reiterados por diversos anos calendários, sucessivamente, ratificando tratar-se de prática
costumeira da empresa (exemplificativamente, Processos ns.: 16682.721242/2018-86,
16682.721258/2017-16).
Em relação à possibilidade de enquadramento na norma de isenção prevista no art.
28, § 9o, alínea "e", item 7, da Lei n. 8.212/91, discordo da recorrente e entendo que a decisão
recorrida deve ser mantida.
O dispositivo em comento, mencionado alhures, prevê que não integram o salário
de contribuição as importâncias “recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos
expressamente desvinculados do salário”.
Como já explanado, o termo eventual significa algo fortuito, imprevisível, incerto. E, de fato, esse não é o caso do
bônus ora sob análise, que, por definição da própria contribuinte, está vinculado ao desempenho empresarial.
Portanto, é algo anunciado, esperado, prometido expressa ou tacitamente, vinculado a um desempenho prévio tido
como base, do qual é contrapartida.
É inegável o prévio conhecimento, por parte dos dirigentes de uma empresa,
acerca da possibilidade de concessão de prêmios decorrentes dos resultados por ela obtidos, não
procedendo a alegação de que se tratava de pagamentos eventuais, uma vez que a eventualidade
é característica relacionada à situações decorrentes de acontecimentos inesperados
(imprevisíveis).
Mesmo que possa não ser atingida a meta, não ocorrendo a realização do
pagamento, como alegado, a expectativa por parte do empregado em receber o Bônus, vez que
previsível e embasado em metas de desempenho, afasta sua eventualidade e atrai a incidência da
contribuição previdenciária. Os empregados sempre terão a possibilidade de ser recompensados
financeiramente, desde que alcançados os resultados e o desempenho de lucratividade da
empresa.
Assim, mantenho a exigência da contribuição previdência sobre os pagamentos
realizados a título de “Bônus Desempenho”.
2. Prêmio de Incentivo Fidelidade
No que tange ao Prêmio de Incentivo Fidelidade, como consta do Relatório Fiscal,
trata-se de prêmio “pago a determinados empregados, que atingiram a marca de 10, 20, 30 ou
40 anos de trabalho”. O relatório reconhece o caráter de liberalidade por parte do empregador.
Porém, entendeu a Autoridade Fiscal que “tais pagamentos têm como objetivo obter uma
Fl. 2860
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

contrapartida do empregado na melhoria do seu desempenho e na qualidade da prestação do
serviço, assumindo, desta forma, clara natureza remuneratória”. É ver (e-fl. 129):
32. Na realidade, o Prêmio de Incentivo Fidelidade BR, constitui acréscimo de salário,
pago a determinados empregados, que atingiram a marca de 10, 20, 30 ou 40 anos de
trabalho.
33. Ainda que pago por liberalidade da empresa, tais pagamentos têm como objetivo
obter uma contrapartida do empregado na melhoria do seu desempenho e na qualidade
da prestação do serviço, assumindo, desta forma, clara natureza remuneratória,
constituindo-se num adicional ao salário. – grifou-se.
A decisão de piso consignou que “a política de pagar uma premiação adicional
aos funcionários que atingem um determinado tempo de vínculo torna o pagamento da verba em
questão algo previamente esperado e almejado”. Concluiu-se que “é uma forma de
contraprestação pelos serviços prestados na relação de emprego. Tal contraprestação, sendo ou
não imediata, decorre do exercício laboral ou, no caso, da duração do vínculo empregatício”.
Afastando, portanto, da situação de ganho eventual e desvinculado do salário, previsto no art.28,
§9o, alínea “e”, item 7, da Lei n. 8.212/91.
Em sua peça recursal, a contribuinte defende o enquadramento como ganho
eventual, considerando que quantia é paga uma única vez, por valor fixo definido pela
Diretoria, e por mera liberalidade, para premiar os funcionários que optaram por permanecer na
empresa. Destaca que “muitos funcionários ao completarem o tempo necessário de permanência
na empresa no ano de 2015 não receberam o valor a título de prêmio”. Junta, ainda, em sede
recursal, acordo coletivo evidenciando sequer ter havido previsão destes pagamentos no período
autuado.
Nesse ponto, divirjo da decisão de piso e entendo que, no presente caso, a rubrica
não é destinada a retribuir o trabalho prestado pelos empregados. Portanto, encontra-se fora do
campo de incidência das contribuições previdenciárias.
Isso porque, conforme exposto linhas acima, nos termos do art. 22, inciso I e art.
28, inciso I, da Lei n. 8.212/91, é mandatória a sua vinculação à atividade laboral desenvolvida
para que uma verba paga pela empresa a seu empregado constitua hipótese de incidência de
contribuições previdenciárias.
A motivação para o pagamento é a permanência do profissional nos quadros da
empresa. O pagamento não tem vínculo direto com a atividade laboral desenvolvida, o que resta
evidenciado pela desvinculação do pagamento de metas/performance. Pelo seu trabalho, pelo seu
esforço usual ou suplementar, o empregado estará recebendo as verbas combinadas, constantes
de seu “pacote de remuneração”.
Observa-se que, a própria decisão recorrida, bem como o relatório fiscal,
conquanto tenham compreendido que as quantias seriam “contraprestação do serviço prestado”,
não demonstraram e fundamentaram tal vinculação, tendo ocorrido um vácuo argumentativo
neste particular. Ou seja, inexiste demonstração de que tais rubricas destinaram-se a remunerar
um serviço prestado ou colocado à disposição da recorrente.
Ainda, a título de argumentação, a meu ver, no presente caso, não há que se falar
que o bônus tinha finalidade de fidelização do executivo, como uma espécie de incentivo ao
Fl. 2861
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

trabalho. Da análise dos autos não é possível verificar qualquer pactuação prévia (mesmo que
não se admita a juntada, em sede recursal do acordo coletivo), até mesmo tácita.
Ao contrário, o próprio relatório fiscal admite o caráter de liberalidade,
reconhecendo que não era pago a todos os empregados. Por isso, discordo da premissa utilizada
pela DRJ no sentido de que o Prêmio era “previamente esperado e almejado”.
Observa-se que, um pagamento realizado no âmbito do contrato de trabalho, para
assumir feição salarial, mesmo que não decorra de um fazer específico (incluindo-se na regra
geral da remuneração que é a contraprestação), deve ser realizado com habitualidade (como
decidiu o STF no Tema 20). Exemplificativamente, um pagamento aos empregados do
marketing, realizado quando o resultado das vendas da empresa atingir determinado patamar, só
se torna salarial com a reincidência/usualidade do pagamento, ou ainda, com a publicização de
que, ao alcançar determinado resultado, a empresa pagará o valor avençado.
No presente caso, não há, expectativa de recebimento, habitualidade de
pagamento, tampouco obrigação do empregador em pagar tal valor. Trata-se de pagamento único
(e em montante não relacionado com o salário), nem vinculado a metas, o que, no meu
entendimento pessoal, afasta a habitualidade da verba no particular.
Nesse sentido, pode-se, inclusive, admitir a eventualidade do pagamento da
rubrica (art. 28, § 9o, alínea "e", item 7, da Lei n. 8.212/91).
Em que pese o fato de atingir a marca de tempo na empresa ser evento certo, a
realidade demonstra que o efetivo pagamento das verbas era incerto, não era costumeiro,
frequente, sequer pactuado ou dotado de certeza, pois não era realizado para todos os
funcionários que atingissem o período de permanência. Se o funcionário permanecer 20 anos na
empresa, por exemplo, a verba seria paga uma única vez, sendo ela, portanto, não habitual e
também eventual (vez que não é certo ou previsto o pagamento) ao tempo que figura nos quadros
da recorrente.
Tais características da verba paga apontam para a não incidência das contribuições
previdenciárias in casu.
Com relação às contribuições previdenciárias destinadas a terceiros, como já
entendeu o Superior Tribunal de Justiça (AgInt no REsp 1602619/SE), “em razão da identidade
de base de cálculo com as contribuições previdenciárias”, devem seguir a mesma sistemática
destas, não incidindo sobre as rubricas em comento.
Pelo exposto, deve ser afastada a exigência de contribuições previdenciárias
(patronal, RAT e terceiros) sobre a parcela paga a título de “Prêmio de Incentivo”.
3. Terceiros
Observa-se que nos Autos de Infração foram exigidas contribuições devidas a
Outras Entidades e Fundos (terceiros – FNDE/INCRA/SENAC/SESC/SEBRAE) sobre a
remuneração dos segurados empregados.
Aduz a recorrente que a incidência das contribuições do Salário Educação,
SENAI, SESC, INCRA e SEBRAE devem ser limitadas a 20 (vinte) salários mínimos, como
Fl. 2862
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

previsto no parágrafo único do artigo 4° da Lei n. 6.950/81. Defende que o Decreto Lei n.
2.318/86 apenas revogou o “ limite para as contribuições previdenciárias (cota patronal), sendo
ilógico falar em revogação por dispositivo que trata de contribuição de natureza diversa”.
Compreendeu a DRJ que como o artigo 3o do Decreto-Lei n. 2.318/86 refere-se
ao art. 4o da Lei n. 6.950/81 e não exclusivamente ao “caput”, tem-se que a norma ali enunciada
(fim do limite) estende-se às contribuições de terceiros, previstas no parágrafo único do artigo 4o
da Lei n. 6.950/81.
Nesse ponto, a decisão a quo não merece reparos.
Ao analisar o Tema 1079 (REsp n.s 1.898.532 e 1.905.870), em 13/03/2024, o
Superior Tribunal de Justiça decidiu que o limite de 20 (vinte) salários mínimos não é aplicável à
apuração da base de cálculo de contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros
(SESI, SENAI, SESC e SENAC). É ver a tese fixada pelo Tribunal Superior:
i) o art. 1o do Decreto-Lei 1.861/1981 (com a redação dada pelo DL 1.867/1981) definiu
que as contribuições devidas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e ao Senac incidem até o limite
máximo das contribuições previdenciárias;
ii) especificando o limite máximo das contribuições previdenciárias, o art. 4o, parágrafo
único, da superveniente Lei 6.950/1981, também especificou o teto das contribuições
parafiscais em geral, devidas em favor de terceiros, estabelecendo-o em 20 vezes o
maior salário mínimo vigente; e
iii) o art. 1o, inciso I, do Decreto-Lei 2.318/1986, expressamente revogou a norma
especifíca que estabelecia teto limite para as contribuições parafiscais devidas ao Sesi,
ao Senai, ao Sesc e ao Senac, assim como o seu art. 3o expressamente revogou o teto
limite para as contribuições previdenciárias;
iv) portanto, a partir da entrada em vigor do art. 1o, I, do Decreto-Lei 2.318/1986, as
contribuições destinadas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e ao Senac não estão submetidas ao
teto de vinte salários.
O acórdão ainda não foi publicado. Por tratar-se de repetitivo ainda não transitado
em julgado, a decisão ainda não vincula este Conselho (art. 98, II, alínea “b”, do RICARF).
Contudo, além de compartilhar do mesmo entendimento, decido por aplica-lo em prol dos
princípios da segurança jurídica, coerência, eficiência e economia processual.
Quanto às contribuições ao FNDE, INCRA e SEBRAE, não abrangidas
expressamente pelo julgado do STJ, não vejo fundamentos para chegar-se a conclusão diversa
(inclusive o contribuinte não fez tal diferenciação em sua peça recursal).
Compreendo que o parágrafo único do artigo 4o, da Lei n. 6.950/81, por dispor
apenas sobre o “valor” do anterior limite teto contributivo, foi tacitamente revogado, por
incompatibilidade sistemática, lógica e teleológica, em decorrência da revogação expressa da
própria regra matriz do limite teto pelo artigo 1o, do Decreto-Lei n. 2.318/86.
Reforça isso o fato de que, quanto ao salário-educação (FNDE), a base de cálculo
foi alterada por legislação posterior e específica (art. 15 da Lei Federal n. 9.424/96), que não
repetiu a limitação de valores.
Fl. 2863
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

Do mesmo modo ocorre em relação às contribuições ao INCRA e SEBRAE,
arrecadadas pela Previdência Social e com base de cálculo similar às contribuições. Pela nova
regência integral da temática pela Lei n. 8.212/91, também se deixou de prever qualquer limite
teto contributivo específico para as contribuições de terceiros.
Por qualquer ângulo, pois, não há que se falar em limite teto contributivo em
relação a estas contribuições.
Nesse sentido, não merece guarida a alegação de limitação das contribuições de
terceiros.
Contribuição Previdenciária da empresa – segurado contribuinte individual
A Contribuição Previdenciária da empresa, incidente sobre a remuneração paga
aos contribuintes individuais, está prevista no inciso III, do art. 22 e art. 28, da Lei n. 8.212/91. É
ver:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços;
(...)
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas
ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite
máximo a que se refere o § 5o ;
Conforme a norma transcrita, em regra, todos os pagamentos efetuados aos
contribuintes individuais estão sujeitos à incidência da contribuição previdenciária.
A discussão acerca da existência ou não de habitualidade não é relevante para o os
pagamentos vertidos aos segurados contribuintes individuais, vez que tal requisito para a
incidência tributária somente se verifica em relação aos segurados empregados, nos termos do §
11 do art. 201 da Constituição Federal. Isto é, os valores repassados a estes trabalhadores,
independentemente de serem ou não habituais, constituem-se em salário de contribuição.
No que tange à definição de segurado obrigatório contribuinte individual, o art. 12
da mesma Lei assim dispõe:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
V - como contribuinte individual:
g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou mais
empresas, sem relação de emprego;
4. Das remunerações a segurados contribuintes individuais diretores
Fl. 2864
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

Quanto ao ponto, importante aclarar os critérios utilizados para o lançamento de
ofício efetuado, constantes do relatório fiscal: a Autoridade Fiscal cruzou as informações
prestadas pelo próprio contribuinte na DIRF 2015, Manad 2015 e Gfip, relativas aos diretores
segurados contribuintes individuais. Verificou em qual das obrigações acessórias constava a
maior base de cálculo, lançando de ofício (i) a diferença, caso tenha sido declarado a menor na
Gfip do período e (ii) a integralidade, nas situações em que não houve declaração por parte do
recorrente em Gfip.
A Autoridade Fiscal alega que as informações prestadas pelo contribuinte na
DIRF foram erroneamente classificadas sob o código de receita de receita 0561 (Rendimento do
Trabalho Assalariado), porém referem-se a diretores contribuintes individuais. Rebate a
recorrente que embora os beneficiários estivessem exercendo a função de direção na
contribuinte, eram funcionários de carreira da Holding do Grupo Econômico a que pertence (e as
informações eram centralizadas).
O fato é que, com relação à recorrente, os referidos segurados são contribuintes
individuais, pois recebem remuneração pela prestação de serviços sem vínculo empregatício. A
recorrente não demonstrou que o erro na declaração afetou o lançamento de ofício.
Como assentando na decisão de piso, entendo que as importâncias constantes
como base de cálculo no Auto de Infração referem-se à aos pagamentos efetuados pela
recorrente para os diretores contribuintes individuais em relação aos serviços prestados a ela
própria.
Não foram trazidos aos autos provas, ou sequer questionamentos pontuais ao
lançamento indicando de forma individualizada possíveis incorreções, a fim de evidenciar que,
supostamente, eventuais valores vertidos pela holding (em que os contribuintes individuais são
segurados empregados) foram incluídos na base de cálculo do lançamento de ofício.
O contribuinte, ainda, alega em seu recurso que “diferentemente do que entendeu
o acórdão recorrido, o contribuinte individual é responsável pelo recolhimento da contribuição
social previdenciária incidente sobre a remuneração auferida pelos serviços prestados por
conta própria”. Conclui que “não há que se falar em cobrança pelo não recolhimento da
contribuição previdenciária” sobre pagamentos feitos para ex-dirigentes (diretores não
empregados, eleitos por Assembleia, que já romperam o vínculo empregatício com a holding).
Também nesse ponto, não merece retoques a decisão de piso. Ao contrário do que
alega, a recorrente é a responsável pelo recolhimento da contribuição previdenciária da empresa,
cota patronal, sobre os valores pagos por ela como retribuição aos serviços prestados pelos
segurados contribuintes individuais. A exigência está prevista, expressamente, no art. 30, inciso
I, alínea “b”, da Lei n. 8.212/91:
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias
devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:
I - a empresa é obrigada a:
b) recolher os valores arrecadados na forma da alínea a deste inciso, a contribuição a
que se refere o inciso IV do art. 22 desta Lei, assim como as contribuições a seu cargo
incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, aos
Fl. 2865
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu
serviço até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência; (grifou-se)
O inciso II do mesmo dispositivo determina que o segurado contribuinte
individual é obrigado a recolher sua contribuição por iniciativa própria, até o dia quinze do mês
seguinte ao da competência. Porém, não é essa a contribuição exigida do contribuinte, conforme
a base legal constante do próprio relatório fiscal e do Auto de Infração.
Como se vê, são contribuições distintas e o lançamento de ofício efetuado refere-
se à contribuição previdenciária da empresa (art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91). A
contribuição do contribuinte individual (segurado) não se confunde e nem exclui aquela devida
pela empresa (cota patronal), vez que decorre de previsão legal e expressa nesse sentido.
Assim sendo, mantenho o lançamento de ofício relativo aos segurados
contribuintes individuais diretores.
5. Das remunerações a segurados contribuintes individuais médicos e
odontólogos
Neste tocante, a recorrente entende que, ao contrário do assentado na decisão de
piso, não deve recolher as contribuições sociais a cargo da empresa sobre os pagamentos
efetuados a profissionais da área de saúde que lhe teriam prestado serviços. Argumenta que os
serviços não foram prestados para a empresa, e sim para os beneficiários do plano de saúde
oferecido pela contribuinte aos seus empregados, aposentados, pensionistas e seus respectivos
dependentes.
A recorrente oferece aos seus empregados um plano de saúde chamado de
“Assistência Multidisciplinar de Saúde” (AMS), consistente em um cadastro de profissionais
aptos a prestarem atendimento médico aos seus colaboradores em caso de necessidade, o qual era
arcado financeiramente pela empresa, diretamente ao profissional ou mediante ressarcimento do
empregado beneficiário do serviço. Assim, efetuava pagamentos a profissionais da área de saúde
quando ocorria atendimento aos seus empregados e beneficiários. No entanto, defende ser mera
intermediária dos serviços prestados:
trata-se de um profissional liberal e não exclusivo dos quadros de empregados da
Petrobrás Distribuidora S/A. Só recebe remuneração pelos serviços efetivamente
prestados, tal qual recebe dos clientes particulares que não sejam empregados da
empresa. Por isso, não se pode considerar que tais profissionais médicos, apenas por
constarem em um cadastro oferecido aos empregados da Petrobrás Distribuidora,
mantenham vínculo laborativo com a Recorrente, já que os serviços não são
diretamente prestados à Petrobrás, mas aos seus funcionários, sem qualquer
subordinação, exclusividade ou característica do gênero. (grifou-se)
Pois bem.
O cerne da questão trazida à discussão é se na relação jurídica entre a recorrente e
os profissionais de saúde por ela credenciados, a empresa figuraria como tomadora dos serviços
ou se atuaria como mera intermediária de pagamentos.
Inicialmente, deve-se ter em mente, como já exposto, que a base de incidência
prevista no art. 22, inciso III, da Lei n. 8.212/91 é “o total das remunerações pagas ou
Fl. 2866
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que
lhe prestem serviços”.
Assim, para que haja incidência de contribuição previdenciárias da empresa sobre
os valores pagos a contribuintes individuais, o serviço deve ser prestado diretamente ao tomador
do serviço, bem como as importâncias pagas para retribuí-los não podem ter natureza de
reembolso, mas sim remuneratórias.
Compulsando os autos, não vejo documentos, provas ou explanações aptas a
demonstrarem que existe qualquer serviço tomado pela recorrente, prestado pelos profissionais
de saúde. O relatório fiscal (e-fls. 139) apenas afirma que os serviços foram prestados à empresa
(“o contribuinte deveria ter considerado as remunerações pagas aos profissionais de saúde que
lhe prestaram serviços como integrantes da base de cálculo para a Previdência Social”).
Entendo ser fato incontroverso que os serviços médicos são prestados aos
beneficiários (destinatário final), que inclusive participam no custeio do plano e, em
determinadas situações, também efetuam o pagamento diretamente ao profissional.
Seria desarrazoado admitir-se que uma entidade empresarial necessite de serviços
médicos ou odontológicos. Por óbvio, só podem ser tomadores de tais serviços, pela sua natureza
(biológica), as pessoas físicas. Tanto é que os pagamentos ocorrem quando os médicos e
odontólogos efetuam atendimentos a seus empregados e beneficiários.
A atuação da empresa visa, simplesmente, operar/oferecer o plano de saúde, que
garante o acesso dos beneficiários a serviços de saúde de forma privada e complementar ao
Sistema Público de Saúde. Inciativa em consonância com o preceito do artigo 197 da
Constituição Federal.
Além disso, a própria legislação previdenciária permite tal conduta por parte dos
contribuintes (art. 28, § 9°, alínea "q", da Lei n. 8.212/91) ao determinar que não integram o
salário de contribuição os valores pagos aos segurados empregados a título de assistência médica
prestada pela própria empresa ou conveniada.
No caso, não há o oferecimento de uma utilidade (prestação de serviço)
diretamente para a recorrente por parte dos médicos. A atuação da empresa busca apenas
viabilizar o oferecimento do benefício (qual seja, atendimento de saúde) aos empregados,
demonstrando sua condição de intermediária. Inclusive é esse o fundamento para a exigência do
ISSQN sobre fornecimento de planos de saúde e assistência médico-hospitalar (RE 651.703 –
Tema 581 do STF). O gerenciamento do plano possibilita o fornecimento de utilidade (conceito
definido pelo STF) por parte da empresa (e operadoras de plano de saúde) aos beneficiários.
É nesse sentido o raciocínio empreendido pelo Superior Tribunal de Justiça por
meio dos segundos Embargos de Declaração no REsp 442.829/MG:
Examinando o pedido sucessivo à luz dos arts. 110 e 108, § 1o do CTN, temos que a
recorrente atua como empresa operacionalizadora de planos de saúde de autogestão.
Como tal, repassa a remuneração devida ao profissional médico pela empresa que
contratou o plano de saúde. Em outras palavras, há um contrato entre a recorrente e a
empresa, pelo qual a primeira se compromete a fornecer os serviços de saúde e a outra
parte que se compromete a pagar pelo plano de saúde oferecido a seus empregados.
Todas as vezes que um terceiro, detentor de plano de saúde, utiliza-se de um
Fl. 2867
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

serviço ao plano vinculado, a recorrente paga ao profissional médico, ou ao
hospital, ou à maternidade, enfim, paga pelo serviço realizado, como se fosse um
particular qualquer. Claro está dentro desse contexto, que não cabe à empresa
recolher a contribuição previdenciária, porque o valor por ela desembolsado sofre
a incidência por parte do profissional ou da empresa que recebe pela prestação de
serviço. – grifou-se.
Em outras palavras, não existe serviço prestado pelos profissionais de saúde tendo
como tomadora a recorrente. É essa a confusão que não se pode admitir. De um lado, existe o
inconteste serviço prestado pelos médicos aos empregados e pensionistas beneficiários do plano
AMS, devendo tais segurados efetuar o recolhimento das contribuições previdenciárias sobre os
valores (art. 30, inciso II, da Lei n. 8.212/91). De outro, existe uma utilidade, um serviço
prestado pelo fornecimento de assistência médica pela empresa para os beneficiários
(tomadores). É isso que a atuação da recorrente, ao disponibilizar e gerir o plano de saúde,
possibilita.
Os atos de operacionalização praticados pela recorrente, como por exemplo,
credenciamento, controle de seleção de profissional ou quaisquer outros atos de gestão, não são
suficientes para caracterizá-la como tomadora dos serviços oferecidos pelos profissionais de
saúde. Figurando na condição de operadora de plano de saúde de autogestão, sua obrigação se dá
em face do beneficiário, que é o destinatário final do serviço médico.
De fato é necessário preencher formulários e pedir autorização do plano. Porém,
isso busca simplesmente viabilizar o fornecimento do plano e atendimento ao beneficiário pelo
profissional de saúde, reforçando a tese de que a prestação de serviço existente se dá entre o
médico e o paciente.
A autorização do plano apenas permite controlar o acesso a determinados serviços
com o objetivo de evitar desperdício de recursos, o que levaria, também, ao aumento da
coparticipação, a parcela paga pelos beneficiários. Como por exemplo, a pertinência clínica,
evitando a realização de procedimentos contraindicados ou desnecessários e o uso de materiais e
medicamentos irregulares ou sem registro.
Inclusive, ainda que o plano se recuse a custear o referido serviço, o paciente pode
optar, naquele momento, por arcar ele mesmo com o preço, independentemente do plano de
saúde. Ou seja, o plano de saúde, oferecido pela empresa, é mero intermediário da relação.
Do mesmo modo, compreendendo que o simples credenciamento se dava tão
somente para efeito de controle dos serviços prestados, ou seja, para garantir a qualidade do
atendimento médico aos segurados empregados da recorrente e demais beneficiários. Inclusive,
decorre de aspecto negocial/econômico inerente à atividade realizada como operadora de plano.
A empresa detém o poder econômico e volume de demanda que lhe garante
vantagens na negociação. Assim, seleciona no mercado profissionais da saúde aptos a realizarem
os exames e procedimentos, oferecendo um valor reduzido de honorários para os casos em que
houver a efetiva realização do atendimento. O nome desses profissionais, que aceitaram o preço
reduzido, é incluído em uma lista oferecida aos seus beneficiários, de forma que tais
profissionais terão mais pacientes. Ou seja, inclusive, sob essa ótica, a contrapartida é dada pela
empresa ao prestador, e não o contrário.
Fl. 2868
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

O suposto “vínculo jurídico”, defendido por alguns, existente pela presunção de
controle da recorrente sob os médicos e odontólogos, ao efetuar o credenciamento e
descredenciamento, orientações procedimentais e autorizações previstas no “Regulamento da
AMS”, visam apenas ultimar a prestação de serviço ao beneficiário empregado. Não são
suficientes para colocar a empresa recorrente como tomadora de serviços prestados pelos
profissionais de saúde.
A discussão não se trata de “pejotização”, ou análise de requisitos de vinculação
jurídica de emprego para fins de incidência de contribuição previdenciária, e sim da existência de
serviços prestados pelos médicos à empresa como tomadora (base de cálculo da contribuição
lançada, conforme inciso III do art. 22 da Lei n. 8.212/91).
As pessoas físicas profissionais da área de saúde não eram contratadas para
prestação de serviços à recorrente, não havendo qualquer vínculo contratual entre estes. Os
profissionais da saúde não disponibilizam atendimento médico/odontológico aos beneficiários da
empresa. Quem disponibiliza é a recorrente (prestadora) como operadora do plano de saúde aos
seus empregados (tomadores), sendo sua atuação, conforme exposto, consistente em atos de
gestão/gerência e coordenação para que seja ultimado o serviço ao seu destinatário final.
Inclusive, o fato de a recorrente ter declarado as remunerações pagas a tais
contribuintes individuais em DIRF, com o código de receita 0588 - rendimentos de trabalho sem
vínculo empregatício, em nada afeta a conclusão quanto às contribuições previdenciárias. A
discussão da tributação previdenciária sofre com as confusões entre o plano de custeio do RGPS
e a legislação do imposto sobre a renda. Neste tributo, quaisquer rendimentos, de capital ou
trabalho, são tributados. Já naquele, somente rendimentos do trabalho, de índole
contraprestacional, como determina o art. 195, inciso I, alínea "a", da Constituição Federal.
Quanto ao parecer Parecer AGU/SRG n. 01/08, que trata discussão semelhante a
presente, envolvendo o Banco Central do Brasil (Bacen), destaco que não teve aprovação
presidencial. Portanto, inexiste o efeito vinculante (precedente Ac n. 9202-002.246).
Além disso, o entendimento atual do Superior Tribunal de Justiça é em linha com
o raciocínio ora empreendido:
AGRAVO INTERNO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
OPERADORA
DE
PLANO
DE
SAÚDE.
VALORES
REPASSADOS
AOS
MÉDICOS
CREDENCIADOS. NÃO INCIDÊNCIA.
1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que "[...] não
incide contribuição previdenciária sobre os valores repassados aos médicos pelas
operadoras de plano de saúde".
Precedentes: AgInt no REsp 1.825.698/AL, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira
Turma, DJe 13/04/2021; AgInt no AREsp 1.149.455/SP, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Segunda Turma, DJe 21/03/2018.
2. Agravo interno a que se nega provimento.
(AgInt no AgInt no REsp n. 1.218.526/SC, relator Ministro Og Fernandes, Segunda
Turma, julgado em 15/6/2021, DJe de 22/6/2021.) – grifou-se.
Fl. 2869
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

Como se vê, a ementa refere-se a médicos credenciados, convalidando as
explanações tecidas no sentido de que o mero credenciamento pela empresa não é apto a atrair a
incidência da contribuição previdenciária cota patronal.
Ainda nesse contexto, o Parecer SEI n. 152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF
esclarece que o fundamento da posição reiterada do STJ é não identificar prestação de serviço do
médico à empresa operadora do plano de saúde. Veja-se:
5. Observa-se que a jurisprudência do STJ se firmou em sentido contrário ao defendido
pela Fazenda Nacional. Com efeito, naquela Corte Superior, defendia-se a
incidência de contribuição previdenciária sobre os valores repassados pelas
operadoras de planos de saúde aos médicos credenciados, entendendo que havia
uma relação de prestação de serviços do profissional de saúde e a operadora. 6.
Argumentava-se que o fato de serviços de saúde terem como beneficiários
pacientes não seria elemento que descaracterizaria a obrigação da operadora de
plano de saúde de recolher a contribuição previdenciária, na medida em que os
profissionais da área de saúde, de um lado prestavam serviços aos segurados, mas,
de outro lado, também prestavam serviços à operadora de plano de saúde, uma vez
que garantiam aos segurados a prestação de serviços médico-hospitalares. A
Fazenda Nacional ainda aduzia que a regra seria de que a operadora de plano de saúde
seria responsável pelo pagamento dos honorários médicos e pelo vínculo do
atendimento pessoal médico-paciente, vínculo este que não se estabeleceria sem a
interveniência da operadora de plano de saúde. 7. Defendia-se, portanto, que o fato de
a prestação de serviços por profissionais da área médica ou odontológica ter por
objeto a saúde do segurado não afastava a existência de prestação de serviços a
favor das empresas seguradoras, de modo que os pagamentos por estas efetuados
àqueles caracterizam o fato gerador da contribuição previdenciária. Todavia, o
STJ firmou entendimento no sentido de que não caberia às empresas
operacionalizadoras de planos de saúde recolher a Contribuição Previdenciária
cujo ônus é do profissional ou da empresa que recebe pela prestação do serviço.
[...] 23. Assim, presentes os pressupostos estabelecidos pelo art. 19, inciso II, da Lei no
10.522, de 2002, c/c o art. 5o do Decreto no 2.346, de 1997, recomenda-se que o
Procurador-Geral da Fazenda Nacional autorize a não apresentação de contestação, a
não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante, nas ações judiciais baseadas no entendimento de que não caberia
às empresas operadoras de planos de saúde o recolhimento das contribuições
previdenciárias referentes aos valores repassados aos profissionais de saúde
credenciados, a exemplo de médicos e odontólogos, que prestam serviços a seus
clientes, por considerar que não haveria prestação de serviço em relação ao plano
de saúde. – grifou-se
Resta clara a compreensão no sentido de que não há serviço prestado pelos
médicos às operadoras de planos de saúde. A recorrente operacionaliza plano de saúde de
autogestão. Em que pese tratar-se de jurisprudência não vinculante, além de ser esta minha
convicção pessoal, entendo que, no caso, deve ser priorizado o princípio da segurança jurídica.
Os precedentes judiciais constroem uma jurisprudência que deverá servir de
orientação para os juízes e, sobretudo, para os cidadãos e o Estado pautarem suas ações. As
decisões devem guardar um mínimo de coerência, não se admitindo, por isso, tratamento
diferenciado para hipóteses idênticas ou muito assemelhadas.
Pelo exposto, entendo que devem ser excluídas as contribuições previdenciárias
da empresa sobre os valores pagos aos profissionais da saúde.
Fl. 2870
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2302-003.761 - 2a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720012/2020-14

6. Multa de ofício
Quanto ao ponto, alega a recorrente que a multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) mostra-se totalmente desarrazoada. Contudo, tal alegação não merece ser conhecida.
Conforme se encontra disposto na Súmula CARF n. 2, este Conselho não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em face do
princípio da razoabilidade ou de quaisquer outros princípios ou regras constitucionais.
Registre-se, ainda, que a multa aplicada encontra-se prevista no inciso I do artigo
44 da Lei n. 9.430/96. Não se tata de opção facultada à Autoridade Fiscal, mas de atividade
administrativa vinculada e obrigatória, conforme o art. 142 do CTN.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer em parte do recurso, não conhecendo a alegação
de inconstitucionalidade da multa aplicada, e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento,
para reconhecer a improcedência lançamento no ponto atinente ao “Prêmio de Incentivo” e
pagamentos efetuados aos segurados contribuintes individuais médicos e odontólogos.
(documento assinado digitalmente)
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo

Fl. 2871
DF CARF MF
Original