Tribunal: CARF
Processo: 16682.721533/2021-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENAN GOMES REGO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-26
Data de publicação: 2025-01-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2017
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA DO TIPO C. CARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à gasolina tipo A para a obtenção da gasolina do tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, é considerado insumo pela legislação PIS/Pasep e COFINS. Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. VEDAÇÃO.
Trata-se de opção legislativa a impossibilidade de apuração de créditos da contribuição sobre as aquisições de álcool etanol hidratado.
INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros de mora à taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e a correspondente multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721533/2021-70
ACÓRDÃO
3101-003.945 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAIZEN S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2017
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA DO TIPO C. CARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à gasolina tipo A para a
obtenção da gasolina do tipo C, na proporção estabelecida pela ANP, é
considerado insumo pela legislação PIS/Pasep e COFINS. Por se tratar de
insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte se
credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que
dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi
dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE ÁLCOOL HIDRATADO
COMUM. DISTRIBUIDORAS DE ÁLCOOL. VEDAÇÃO.
Trata-se de opção legislativa a impossibilidade de apuração de créditos da
contribuição sobre as aquisições de álcool etanol hidratado.
INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
Sobre o crédito tributário não pago no vencimento incidem juros de mora à
taxa SELIC. Compõem o crédito tributário o tributo e a correspondente
multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter as glosas referentes à armazenagem de produtos e insumos, aos
fretes para aquisição de mercadorias e insumos; aos de fretes internos ou fretes intercompany,
Fl. 2506
DF CARF MF
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com o fito de possibilitar a transferência de combustíveis, insumos e produtos em elaboração
entre estabelecimentos próprios e aos fretes em operações de venda, listados no Demonstrativo
“A” do Termo de Verificação Fiscal; dos serviços listados no Demonstrativo “B” do Termo de
Verificação Fiscal; dos créditos de biodiesel listados no Demonstrativo “C” do Termo de
Verificação Fiscal e considerar indevida a apuração realizada pela Fiscalização sobre as alíquotas
aplicadas à aquisição de etanol anidro importado conforme Demonstrativo “E” do Termo de
Verificação Fiscal. Vencidas Conselheira Laura Baptista Borges e Conselheira Luciana Ferreira Braga
que revertiam, também, as glosas sobre as aquisições de álcool hidratado comum listadas no
Demonstrativo “D” do Termo de verificação Fiscal. A Conselheira Laura Baptista Borges manifestou
intenção de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Renan Gomes Rego – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Francisca Elizabeth Barreto (substituto [a] integral), Luciana Ferreira Braga,
Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão de Manifestação de
Inconformidade n° 106-025.786, proferido pela 17a Turma da DRJ06 na sessão de 21 de setembro
de 2022, que julgou improcedente a impugnação, mantendo em parte o crédito tributário exigido.
Versa o presente processo sobre auto de infração lavrado para exigência de COFINS
e de PIS/Pasep, acrescidos de juros e multa (75%), em virtude das irregularidades que se
encontram descritas no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 1.894/1.924.
Por bem resumir as conclusões da autuação fiscal, transcrevo trecho do Recurso
Voluntário da Recorrente, a saber:
i)
Utilizado créditos indevidos oriundos de despesas incorridas com a contratação de
inúmeros serviços, a exemplo de (A) FRETES para viabilizar transferência de combustíveis,
biocombustíveis e lubrificantes entre suas bases de armazenamento (diga-se, transporte
de produtos acabados, em elaboração e insumos entre estabelecimentos da própria
Fl. 2507
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RECORRENTE, também chamado de “FRETE INTERNO” e/ou “FRETE INTERCOMPANY”); (B)
serviços de análise laboratorial, serviços de manutenção de equipamentos, serviços de
bombeamento, serviços de usinagem, dentre centenas de outros, todos elencados nas
planilhas denominadas “DEMONSTRATIVO A” (fretes) e “DEMONSTRATIVO B” (demais
serviços) acostadas às fls. 1.886 e 1.887, respectivamente. Para a autoridade fiscal, tais
dispêndios foram classificados de forma equivocada pela RECORRENTE como insumos de
sua atividade (art. 3, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03);
ii)
Utilizados créditos indevidos oriundos de despesas incorridas com a aquisição de
BIODIESEL, produto adquirido única e exclusivamente por imposição legal e utilizado pela
RECORRENTE na produção/elaboração do combustível ÓLEO DIESEL “B” que
posteriormente é comercializado aos postos revendedores de combustíveis. Novamente, a
Autoridade Fiscal entendeu que tal produto foi classificado de forma equivocada como
insumo da atividade da RECORRENTE (art. 3, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03);
iii)
Apurado e utilizado de forma indevida créditos oriundos da aquisição de ÁLCOOL
HIDRATADO (“EHC”), combustível que, a partir de agosto/2017, voltou a ser regular e
plurifasicamente tributado pelo PIS/COFINS tanto nas aquisições das Usinas produtoras
quanto nas posteriores revendas realizadas pela RECORRENTE (distribuidora de
combustíveis), e, portanto, possível o desconto de créditos, em virtude da regra geral da
não cumulatividade destas contribuições, prevista no art. 195, §12o da Constituição
Federal (“CF/88”); e
iv)
Calculado de forma indevida (a menor) débitos de PIS/COFINS devidos pela
revenda no mercado interno de ÁLCOOL ANIDRO (“EAC”) IMPORTADO pela
RECORRENTE, em operações onde a mesma figurou tanto como importadora quanto como
distribuidora do referido produto.
Consta, às folhas 2.363 a 2.375, Acórdão recorrido com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2017
INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral,
exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para fins de
creditamento da contribuição.
DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se enquadram como
frete na operação de venda e também não podem ser consideradas como insumo, visto
que elas se dão depois de terminado o processo produtivo.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2017
INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral,
exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para fins de
creditamento da contribuição.
DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Fl. 2508
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Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se enquadram como
frete na operação de venda e também não podem ser consideradas como insumo, visto
que elas se dão depois de terminado o processo produtivo.
Irresignada, a Recorrente propõe Recurso Voluntário de folhas 2.394 e ss, no qual
alega, em síntese, os seguintes pontos:
i)
OS ASPECTOS LEGAIS/REGULATÓRIOS DA ATIVIDADE-FIM DA RECORRENTE – A FIGURA DA
DISTRIBUIDORA NA INDÚSTRIA DE COMBUSTÍVEIS E BIOCOMBUSTÍVEIS – ATIVIDADE
HÍBRIDA – PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO
ii)
IRRELEVÂNCIA DAS DESPESAS INCORREREM APÓS ETAPA PRODUTIVA PARA FINS DE
CLASSIFICAÇÃO COMO INSUMOS – AUTORIZAÇÃO EXPRESSA NA PARTE FINAL DO ART. 3, II,
DAS LEIS No 10.637/02 E 10.833/03;
iii)
RELEVÂNCIA DO FRETE E DA ARMAZENAGEM PARA O SISTEMA NACIONAL DE
ABASTECIMENTO DE COMBUSTÍVEIS E O SEU PAPEL CHAVE NO SETOR DE DISTRIBUIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS;
iv)
A OBRIGATORIEDADE DE MANUTENÇÃO DE ESTOQUES MÍNIMOS NAS BASES DE
ARMAZENAMENTO DAS DISTRIBUIDORAS – FRETE E ARMAZENAGEM SÃO DESPESAS QUE
DECORREM DE IMPOSIÇÃO LEGAL;
v)
FRETES E ARMAZENAGEM SÃO DESPESAS INERENTES À ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE
COMBUSTÍVEIS E TEM CARÁTER OBRIGATÓRIO POIS TAMBÉM DECORREM DE IMPOSIÇÃO
LEGAL;
vi)
FASE PRODUTIVA DA RECORRENTE SE ESTENDE ATÉ A ENTREGA DO PRODUTO AO SEU
CLIENTE – PARTICULARIDADE DA COMPOSIÇÃO QUÍMICA DOS COMBUSTÍVEIS ALTERA A
DINÂMICA COMERCIAL/LOGÍSTICA/PRODUTIVA DOS MESMOS;
vii)
FRETES INTERNOS COMO ETAPA DA “OPERAÇÃO DE VENDA” – CRÉDITO EXPRESSAMENTE
AUTORIZADO NO ART. 3, IX, E ART. 15, II, DA LEI No 10.833/03;
viii)
CRÉDITOS SOBRE O BIODIESEL E SOBRE O EAC – INSUMOS INDISPENSÁVEIS (SINE QUA NON)
PARA PRODUÇÃO DO ÓLEO DIESEL “B;
ix)
DEMAIS DESPESAS (INSUMOS) GLOSADOS;
x)
PRECEDENTES ADMINISTRATIVOS E JUDICIAIS – FRETES, ARMAZENAGEM, BIODIESEL E
DEMAIS SERVIÇOS;
xi)
BENS NACIONAIS ADQUIRIDOS PARA REVENDA – COMPRAS E VENDAS DE ÁLCOOL
HIDRATADO (EHC) DEVIDAMENTE TRIBUTADAS PELO PIS/COFINS, RESPEITO À NÃO
CUMULATIVIDADE;
xii)
ÁLCOOL ANIDRO (EAC) IMPORTADO PARA REVENDA INTERNA – CORRETA APLICAÇÃO DAS
ALÍQUOTAS INCIDENTES SOBRE AS REVENDAS REALIZADAS PELA RECORRENTE NO
MERCADO INTERNO ENQUANTO DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS;
xiii)
IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Renan Gomes Rego, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade,
de modo que admito seu conhecimento.

Do mérito

Das alegações quanto aos aspectos legais e regulatórios da atividade fim da
Recorrente. Da figura da distribuidora na indústria de combustíveis e biocombustíveis. Da
atividade híbrida de produção e distribuição.
No tocante a esse primeiro tópico, a Recorrente explica que se dedica à atividade
de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em geral. Alega que recebe gasolina
tipo A (imprópria para o consumo) e adiciona à sua fórmula um percentual de etanol anidro
combustível (EAC) para produzir a gasolina tipo C (usada para o consumo), nos termos impostos
pela Lei n° 8.723/1993 e pela Resolução ANP n° 40/2013.
Além disso, também adquire óleo diesel tipo A produzido nas refinarias e adiciona
biodiesel para produzir o óleo diesel tipo B, sob previsão da Lei n° 13.033/2014 e da Resolução
CNPE n° 16/2018.
Assim, explica que adquire tanto produtos acabados (que são destinados à
revenda), como produtos inacabados (que são destinados aos processos mecânicos de formulação
e mistura para gerarem os produtos finais).
Frisa que, por determinação legal, a responsabilidade de fazer essa
mistura/formulação de gasolina tipo C e óleo diesel tipo B é exclusiva das distribuidoras. Confira-
se:
Resolução ANP no 40/13:
Art. 5o A responsabilidade pela adição de etanol anidro combustível à GASOLINA “A” é
exclusiva do distribuidor autorizado pela ANP.”.

Resolução ANP no 30/16:
Art. 4o Fica o distribuidor de combustíveis líquidos responsáveis pela FORMULAÇÃO e
comercialização de ÓLEO DIESEL “B” a B30, observados os dispositivos constantes da
Resolução CNPE no 3, de 21 de setembro de 2015 e Portaria MME no 516, de 11 de
novembro de 2015.
Portanto,
argumenta
que
sua
atividade
empresarial
possui
natureza
híbrida/complexa, pois não se resume ao mero armazenamento e distribuição de produtos
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prontos para o consumo (como ocorre com os atacadistas em geral), mas também engloba a
produção de combustíveis até então inexistentes (gasolina tipo C e óleo diesel tipo B), fruto da
combinação de combustíveis fósseis com biocombustíveis.
Por outro lado, o Fisco vem justificando a autuação por entender que a atividade de
distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis não se confunde com atividade
produtiva para fins de creditamento da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
Cita Solução de Consulta no 3 – Cosit, de 01/03/2021, que, ao tratar da questão,
esclareceu: i) que não se confundem a atividade de formulação de combustíveis com as atividades
desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem à mistura de gasolina “A” e etanol anidro
combustível, para obtenção da gasolina “C”, e à adição de biodiesel ao óleo diesel “A” para a
obtenção do óleo diesel “B”; ii) que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de
formulação, visto que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na permissão contida
art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012; iii) que não é permitida a apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis
derivados de petróleo para mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas
distribuidoras de combustíveis.
Informa ainda que se a Recorrente fosse, de fato, fabricante dos produtos gasolina
C e óleo diesel A (equiparando-se então às refinarias), ela deveria apurar as contribuições em
comento pelas alíquotas concentradas, de acordo com o art. 4o da Lei n° 9.718/98. E que, pela
análise das EFD Contribuições do período, constatou-se que a maior parte de suas receitas são
classificadas como Receitas Isentas ou Não Alcançadas pela Incidência da Contribuição ou Sujeitas
a Alíquota Zero ou com Suspensão, justamente por se tratar de uma empresa distribuidora.
Pois bem! De um lado, há decisões que salvaguardam o entendimento do Fisco de
que a distribuidora não fabrica ou produz bens, de forma que possa considerar, para efeitos
tributários, o álcool anidro, a gasolina do tipo A ou o biodiesel como insumos dos produtos
gasolina do tipo C ou óleo diesel tipo C, destinados à venda:
Acórdão no 9303-010.327, de 17/06/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-
35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008,
quando passou a ser possível o creditamento.

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Acórdão no 3401-008.704, de 28/01/21:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-
35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008,
quando passou a ser possível o creditamento.

Acórdão no 3402-007.717, de 22/09/20:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2003 a 30/04/2008 DF CARF MF Fl. 774
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da
Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação
PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-
35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008,
quando passou a ser possível o creditamento.
Noutra perspectiva, acham-se apreciações pela possibilidade de creditamento
desses produtos, já que são considerados insumos. Senão, vejamos:
Acórdão no 3401-009.479, de 24/08/2021:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2007
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE
GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte
se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art.
3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO. POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento do
contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que tais
normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp
1.051.634/CE).

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Acórdão no 3402-007.012, de 26/09/2019:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/12/2006
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE
GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de insumo para a produção de gasolina tipo C, é possível que o contribuinte
se credite das operações com aquisição de álcool anidro, nos termos do que dispõe o art.
3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
PIS. COFINS. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE E REGIME MONOFÁSICO. POSSIBILIDADE.
A incidência monofásica da COFINS não é impedimento para o creditamento do
contribuinte. Não há uma dependência entre monofasia e creditamento, já que tais
normativas apresentam funções jurídicas distintas. Precedentes do STJ (AgRg no REsp
1.051.634/CE).
Adianto que essa é a posição que defendi no voto proferido na sessão de 25 de
julho de 2023, no Acórdão de Recurso Voluntário n° 3401-011.908, de minha relatoria, ao
entender que aquisição de álcool anidro é elemento estrutural e inseparável (critério da
essencialidade) para a produção da gasolina tipo C, o que, por conseguinte, é suficiente para
caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Considero importante transcrever trechos do meu voto:
A definição dos elementos da cadeia produtiva da gasolina e suas correntes e do álcool
hidratado é definido pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis
(ANP):
- Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou importado pelos
agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no Brasil, pelo
processo de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC também é utilizado
para mistura com a gasolina A, especificada pela Portaria ANP no 309/01, para
produção da gasolina tipo C.
- Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de petróleo,
isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias distribuidoras. Esta
gasolina constitui-se basicamente de uma mistura de naftas numa proporção que
enquadre o produto na especificação prevista, sendo a base da gasolina disponível
nos postos revendedores.
- Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras
que adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas
ditadas pela ANP.
A Resolução ANP no 36, de 6 de dezembro de 2005, publicada no Diário Oficial da União de
7 de dezembro de 2005, definia o Álcool Etílico Anidro Combustível (álcool anidro) como
álcool destinado aos distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da
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gasolina do tipo C, e determinava que a realização das adições de álcool anidro à gasolina
do tipo A fosse realizada por distribuidor autorizado pela ANP.
Art. 2o. Para efeitos desta Resolução os álcoois etílicos combustíveis classificam-se
em:
I – Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) – produzido no País ou importado sob
autorização, conforme especificação constante do Regulamento Técnico, destinado
aos Distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da gasolina C e,”
(...)
Art. 6o. O Distribuidor de combustíveis automotivos, autorizado pela ANP a realizar
as adições de AEAC à gasolina A, para produção da gasolina C, deverá manter sob
sua guarda, pelo prazo mínimo de 1 (um) mês, uma amostra testemunha
armazenada em embalagem devidamente identificada, lacrada, coletada ao final
do dia de cada tanque de AEAC em operação, acompanhada do Certificado da
Qualidade emitido pelo Produtor ou Importador, sempre que houver recebimento
deste produto.
Sendo mais didático, dentre a cesta de combustíveis ofertada pelo distribuidor, destaca-se
a gasolina, que não é vendida em sua forma pura (gasolina tipo A), pelo dever de ser
misturada com álcool, na denominação técnica de gasolina tipo C. Essa classe inclui as
gasolinas aditivadas, premium e comum.
Nesse ponto, vale observar que na própria ANP, ao estabelecer o destino do álcool anidro,
faz referência à produção da gasolina tipo C, demonstrando tratar-se de uma mistura que
acarreta um novo produto elaborado a partir de dois insumos: álcool anidro e gasolina do
tipo A.
Em que pese haver questionamento no tocante a considerar a gasolina tipo C produto
industrializado (nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN), a meu ver, a
característica de ser produto industrializado ou não, para fins de interpretação do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, é irrelevante no
caso em comento.
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
É que fabricação de produtos corresponde às hipóteses de industrialização firmadas na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e produção de bens refere-se às
atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a
transformação material de insumo(s) em um produto novo destinado à venda.
Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um
bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas
produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no
dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não
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acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas nos incisos I do caput do
art. 5o do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
Art. 5° Não se considera industrialização:
I - o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de
apresentação:
a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias,
padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda
direta a consumidor; ou
b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a pessoas jurídicas e a
outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;
Obviamente, há atividades que se encontram em zona intermediária entre a mera revenda
e a produção de bens e, em razão disso, oferecem dificuldades de interpretação acerca da
modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a ser aplicada à
hipótese (aquisição de bens para revenda ou de insumos produtivos, inciso I e II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003). Nesses casos, o
enquadramento somente pode ser feito a partir da análise do caso concreto para
verificação da atividade efetivamente desenvolvida.
E aqui, entendo que o álcool anidro é um dos elementos estruturais e inseparáveis (critério
da essencialidade) do processo de produção da gasolina do tipo C, já que a produção deste
exige uma reação físico-químico de fusão do álcool anidro à gasolina tipo A.
Nesse ritmo, mister destacar que a compra do álcool anidro serve justamente para a
composição da Gasolina tipo C (um novo produto destino à venda), e não para a revenda,
como acontece normalmente com o álcool hidratado (vendido em postos de combustíveis
com o escopo de abastecer veículos movidos à etanol).
Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor de
derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n. 8.723/93:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de
álcool etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5%
(vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua
viabilidade técnica, ou reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos, na
aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Por isso, corretamente, a Instrução Normativa no 594/2005 previa a possibilidade de
descontar créditos decorrentes de aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados
como insumo para a produção de outros combustíveis, na forma do art. 3o das
Leis10.637/2002 e 10.833/2003, a saber:
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no
regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das
contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
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I - aquisições de bens e serviços efetuadas no mês, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados como insumo na fabricação dos produtos relacionados no
art. 1o, no caso de pessoa jurídica fabricante desses produtos;
II - aquisição dos produtos relacionados no art. 1o para serem utilizados como
insumos na produção de bens ou prestação de serviços, no caso das pessoas
jurídicas em geral;” (...)
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é elemento estrutural e
inseparável (critério da essencialidade) para a produção da gasolina tipo C, o que, por
conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos
do artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi
conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170.
Nessa toada, embora entenda que obtenção da gasolina tipo C e do óleo diesel tipo
B seja um processo que não se enquadra no conceito de industrialização, a Recorrente ainda assim
é uma empresa produtora (embora não seja indústria) que exerce atividade além de distribuição,
vale dizer, acumula função de produtora e distribuidora, por imposição normativa.
S.m.j., vencida essa primeira questão (ou premissa) bastante relevante para o
entendimento do caso concreto, passamos a analisar as glosas propriamente ditas.

Da glosa de creditamento sobre frete interno.
Segundo a autoridade fiscal, a Recorrente desconta créditos em relação a frete pela
transferência de combustíveis entre suas bases primárias e secundárias na apuração das
contribuições, o chamado frete interno. Todavia, seu entendimento é de que a legislação é clara
ao assegurar o creditamento sobre as despesas com frete apenas nas operações de venda dos
produtos, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX). Os valores glosados a título de
frete interno estão consignados no Demonstrativo A, nos termos da Termo de Verificação Fiscal
de e-folhas 1.894 a 1.925.
A Recorrente insurge-se demonstrando didaticamente toda a cadeia logística de
transporte e armazenagem dos produtos, seja insumo ou produto acabado destinado à venda,
desde a aquisição nas refinarias, passando pelos estabelecimentos produtores até as bases
secundárias de distribuição (folhas 2427 a 2432). Cito alguns trechos:
o fluxo logístico de distribuição de combustíveis tem início nas refinarias e nas usinas,
aonde os produtos derivados de petróleo são transferidos para as distribuidoras (diga-se,
RECORRENTE) exclusivamente através de dutos ou por cabotagem, e são armazenados em
instalações chamadas de “BASES PRIMÁRIAS”, assim denominadas por receberem
derivados de petróleo diretamente das refinarias. Em paralelo, os biocombustíveis são
recebidos pela RECORRENTE majoritariamente através de transporte rodoviário e, em
menor escala, ferroviário e hidroviário. Que para que não haja falta de abastecimento nas
cidades distantes dos polos produtores ou das bases primárias, as distribuidoras possuem
um segundo tipo de base de armazenamento, denominadas “BASES SECUNDÁRIAS”, que
ficam localizadas fora das grandes cidades, e recebem os combustíveis, biocombustíveis,
lubrificantes e insumos UNICAMENTE por ferrovia, hidrovia ou rodovia.
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Explica que houve glosas de gastos com (i) armazenagem de produtos e insumos;
(ii) de fretes para aquisição de mercadorias e insumos; (iii) de fretes internos ou intercompany e
(iv) de fretes em operações de venda.
Reforça pela necessidade de as distribuidoras de combustíveis apresentarem à ANP
o fluxo logístico de abastecimento, sob pena de sequer conseguirem a autorização para exercício
da atividade, conforme abordado acima em análise à Resolução ANP no 58/2014.
In casu, partindo da premissa que a Recorrente também exerce atividade de
produção de combustível, sob os olhares do regime da não cumulatividade das contribuições à luz
das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, entendo que a Recorrente tem direito aos créditos de (ii)
de fretes para aquisição de mercadorias e insumos e (iii) de fretes internos ou fretes
intercompany, com o fito de possibilitar a transferência de combustíveis, insumos e produtos em
elaboração entre estabelecimentos próprios (no contexto do inciso II do artigo 3°) e (iv) de fretes
em operações de venda (no contexto do inciso IX do artigo 3°).
Nesse ponto, vale lembrar que a Súmula CARF no 217, aprovada recentemente pelo
Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 com vigência em 04/10/2024, trata da
impossibilidade de creditamento de gastos com fretes relativos ao transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa, o que difere do presente caso, pois aqui os
produtos etanol anidro combustível (EAC) e biodiesel tipo A são insumos, e não produtos
acabados.
Quanto aos gastos com (i) armazenagem de produtos e insumos, a Recorrente
explica que a ANP determina a manutenção de estoques mínimos nas bases de armazenamento
das distribuidoras. Sendo assim, defende que o frete é uma despesa que necessariamente incorre
para que suas bases de armazenagem distantes dos polos produtores possam ser estocadas com
os produtos comercializados.
Informa que tal regulamentação atualmente está disposta na Resolução ANP no
45/13 (GASOLINA/DIESEL) e na Resolução ANP no 06/15 (QAV).
Lei no 9.478/97:
“Art. 8. A ANP terá como finalidade promover a regulação, a contratação e a
FISCALIZAÇÃO das atividades econômicas integrantes da indústria do petróleo, do gás
natural e dos biocombustíveis, cabendo-lhe:
(...)
Parágrafo único. No exercício das atribuições de que trata este artigo, com ênfase na
garantia do abastecimento nacional de combustíveis, desde que em bases econômicas
sustentáveis, a ANP poderá exigir dos agentes regulados, conforme disposto em
regulamento:
I - a manutenção de estoques mínimos de combustíveis e de biocombustíveis, em
instalação própria ou de terceiro.

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Resolução ANP no 45/13:49
“Art. 4o Os distribuidores de combustíveis, individualizados, devem assegurar estoques
SEMANAIS médios (EsmD) de GASOLINA “A”, de ÓLEO DIESEL “A” S10 e de ÓLEO DIESEL
“A” S500, iguais ou superiores ao estoque mínimo requerido (EmínimoD).
(...)
EmínimoD: estoque mínimo requerido, em m3 (metro cúbico), a ser mantido pelo
distribuidor por tipo de produto e por local de manutenção de estoques;
(...)
Art. 11. O não atendimento às disposições desta Resolução sujeita o infrator às
penalidades previstas na Lei no 9.847, de 26 de outubro de 1999, e no Decreto no 2.953, de
28 de janeiro de 1999, sem prejuízo das demais sanções cabíveis.”.
Nos autos, como dito, consta todo o processo descritivo do transporte e do
armazenamento dos produtos.
Considerando que pelos critérios de essencialidade e relevância no conceito de
insumo, resta evidente que a manutenção dos estoques mínimos no presente caso (por imposição
legal) transforma o frete e a armazenagem em despesas passíveis de creditamento, o que também
possibilita o creditamento dos (i) gastos com armazenamento.
Dessa forma, considerando que a etapa produtiva realizada pela Recorrente é
ampla e complexa, que vai desde a aquisição dos produtos na refinaria, passa pela produção e
pelo armazenamento e se estende até a efetiva entrega dos combustíveis aos pontos de venda,
seja por imposição legal, seja por técnica de produção e/ou seja pelas características físico
químicas dos combustíveis, voto no sentido de reverter às glosas de (i) armazenagem de produtos
e insumos, (ii) de fretes para aquisição de mercadorias e insumos; (iii) de fretes internos ou fretes
intercompany, com o fito de possibilitar a transferência de combustíveis, insumos e produtos em
elaboração entre estabelecimentos próprios; e (iv) de fretes em operações de venda, listados no
Demonstrativo A.

Da glosa de creditamento de serviços como insumos
Consta que diversas despesas foram glosadas em virtude de ausência de etapa
produtiva nas atividades da Recorrente.
Por sua vez, a Recorrente registra uma extensa lista dos serviços, retirada da citada
planilha Demonstrativo B:
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Defende que a caracterização de uma despesa como insumo deve ser aferida caso a
caso, não poderia a autoridade fiscal dizer que um dispêndio não é insumo para determinada
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empresa, sem minimamente demonstrar em termos fáticos que essa despesa seria irrelevante
para a atividade-fim desenvolvida pela companhia, como ocorreu in casu.
Nesse sentido, razão socorre à Recorrente. Não houve a análise pela autoridade
fiscal do contexto particular em que tais despesas não estariam inseridas na atividade da
Recorrente. Como se trata de auto de infração para a exigência das contribuições, era
competência do Fisco provar por todos os meios aquilo que alega.
Destaco que o motivo das glosas dos bens e serviços foi pelo entendimento de que
a Recorrente não exerce a atividade de produção e, portanto, qualquer gasto com os
combustíveis, por mais essenciais que sejam, não permitem o creditamento. Vale dizer, a glosa
ocorreu única e exclusivamente em virtude da adoção da superada premissa de que a Recorrente
não exerce atividade produtiva na consecução do seu objeto social.
Diante do exporto, reverto as glosas de créditos de serviços listados no
Demonstrativo B.

Dos créditos sobre Biodiesel
Conforme explicado no primeiro tópico do voto, a aquisição do biodiesel é para a
obtenção do óleo diesel tipo B, como estipula a Lei n° 13.033/2014, a Resolução CNPE n° 16/2018
e Resolução ANP no 30/16:
Lei n° 13.033/2014:
Art. 1. São estabelecidos os seguintes percentuais de adição obrigatória, em volume, de
biodiesel ao ÓLEO DIESEL vendido ao consumidor final, em qualquer parte do território
nacional:
(...)
Art. 1-B Após a realização, em até trinta e seis meses contados da promulgação desta Lei,
de testes e ensaios em motores que validem a utilização da mistura, é autorizada a adição
de até 15% (quinze por cento), em volume, de biodiesel ao ÓLEO DIESEL vendido ao
consumidor final, em qualquer parte do território nacional, observado o disposto no inciso
XI do art. 2o da Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997.”

A Resolução CNPE no 16/2018 estabelece o percentual mínimo de 12% (e máximo de 15%)
de BIODIESEL no ÓLEO DIESEL (art. 2). A título informativo, vale mencionar a referida
resolução também prevê um aumento gradativo ao longo do tempo do percentual mínimo
de BIODIESEL na composição do DIESEL, de modo que em 01/03/2020 o percentual passou
a ser de 12%; em 01/03/2021 de 13%; em 01/03/2022 será de 14%; e em 01/03/2023 de
15%.

Resolução ANP no 30/16:
“Art. 3o Para efeitos desta Resolução definem-se:
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(...)
IV - ÓLEO DIESEL “A”: combustível isento de biodiesel de uso rodoviário ou não rodoviário,
destinado a veículos e equipamentos dotados de motores do ciclo Diesel, produzido nas
refinarias, nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores;
V - ÓLEO DIESEL “B” a B30: mistura composta por ÓLEO DIESEL “A” e biodiesel no teor
superior ao compulsório estabelecido pela legislação vigente e inferior ou igual a 30%, em
volume, que atenda a especificação estabelecida no Regulamento Técnico, parte
integrante desta Resolução.”.
Mister destacar que dever de fazer essa mistura é exclusiva das distribuidoras (art.
4° da Resolução ANP n° 30/2016).
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de biodiesel é elemento estrutural
e inseparável (critério da essencialidade) para a produção do óleo diesel tipo B, o que, por
conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como insumo, nos termos do
artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ
no REsp n. 1.221.170.
Assim, reverto as glosas de créditos de biodiesel listadas no Demonstrativo C.

Das glosas de créditos sobre etanol hidratado
Verificou-se que a Recorrente descontou créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins na aquisição no mercado interno de etanol hidratado comum (EHC).
No entanto, de acordo com a autoridade fazendária, o creditamento, quando
possível, envolve somente o produtor ou importador, não podendo o distribuidor tomar crédito
na aquisição de álcool para a revenda, pois a Medida Provisória 613/2013, convertida na Lei
12.859/2013, trouxe relevante alteração para excluir o termo distribuidor de sua redação, de
modo a não mais permitir, a partir de 08/05/2013, que o distribuidor se credite quando da
aquisição de álcool para revenda.
Confira-se a atual redação:
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem
descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de outro produtor ou de
outro importador. (g.n.)
Ainda explica que:
Ademais, ainda que se admitisse a tomada de crédito pelo distribuidor, mostra-se
inaceitável a operacionalização efetuada pela RAÍZEN. Com efeito, afirma que seu débito
na revenda do álcool é de R$ 110,91 (19,10 + 91,10) por m3, somando-se as duas
contribuições, ao passo que se creditaria de R$ 130,90 (23,38 + 107,52) na aquisição. No
final das contas, resultaria no direito de ressarcimento de R$ 19,99 (130,90 – 110,91) por
m3 de álcool comercializado.
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Dessa forma, glosaram-se os créditos descontados na aquisição de etanol hidratado
comum granel (NCM 22071090), escriturados nos registros C191 e C195 da EFD-Contribuições,
detalhados no Demonstrativo D.
Em outra posição, a Recorrente defende que se trata exclusivamente de operações
com EHC, cuja tributação, a partir de agosto/2017 passou a ser plurifásica, razão pela qual, a partir
desse período, passou a descontar créditos de PIS/COFINS referentes à aquisição desse produto
para revenda.
Explica que supressão do distribuidor nada mais era do que evitar que ele pudesse
permanecer aproveitando créditos sobre as compras de EHC cujas revendas não seriam oneradas,
o que transformaria o referido dispositivo em um benefício fiscal, e não na explicitação da regra
geral da não cumulatividade a que alude o §12o do art. 195 da CF/88.
Nesse particular, no entanto, não prosperam as razões da Recorrente. Explico.
A tributação pela Cofins e pela contribuição para o PIS/Pasep das receitas
provenientes das vendas de álcool etanol hidratado segue regime próprio, com contornos
estabelecidos pela legislação.
Para o período de apuração em discussão nos autos (ano de 2017) têm-se as
seguintes regras:
a) no que se refere a possibilidade de apropriação de créditos da contribuição, a
partir da edição da Medida Provisória – MP - no 613, de 7 de maio de 2013, cujo art. 4o alterou a
redação do § 13 do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, foi vedada a apuração de
créditos das contribuições pelas empresas distribuidoras de álcool, permanecendo a possibilidade
apenas para os respectivos produtores e importadores;
b) relativamente à incidência da contribuição para as distribuidoras de álcool,
existem duas hipóteses:
b.i) se não optante pelo Recob, para a contribuição ao PIS/Pasep aplica-se a
alíquota de 3,75% sobre a receita bruta auferida na venda de álcool, e para a Cofins o percentual
de 17,25% (art. 5o, inciso II da Lei no 9.718, de 1998);
b.ii) se optante do Recob, à contribuição ao PIS/Pasep aplica-se a alíquota específica
de R$ 58,45 por metro cúbico de álcool, e para a Cofins a alíquota específica de R$ 268,80 (art. 5o,
§ 4o, inciso II da Lei no 9.718, de 1998), as quais foram reduzidas, respectivamente, para R$ 19,81
e R$ 91,10 (art. 1o, inciso II, e art. 2o, inciso II, ambos do Decreto no 6.573, de 19 de setembro de
2008, com a redação dada art. 2o do Decreto no 9.112, de 28 de julho de 2017).
Além disso, o § 13-A do art. 5° da Lei n° 9.718/1998 é literal em permitir
creditamento, por parte do distribuidor, somente de álcool anidro para adição à gasolina, e não do
álcool hidratado comum para revenda.
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§ 13-A. O distribuidor sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar créditos relativos à aquisição, no mercado
interno, de álcool anidro para adição à gasolina. (Incluído pela Lei no 14.292, de 2022)
Trata-se de opção legislativa, com fundamento em análise do funcionamento da
cadeia de produção e comercialização do álcool, a vedação de apuração de créditos pelas
distribuidoras sobre a aquisição de álcool hidratado comum, assim como a tributação das
respectivas vendas.
Diante disso, mantém-se as glosas de créditos sobre aquisição de álcool hidratado
comum (demonstrativo D).

Das glosas de créditos sobre etanol anidro importado
Ficou constatado que a Recorrente toma créditos para a apuração das contribuições
em relação à aquisição de etanol anidro importado.
A Fiscalização concorda com o direito ao creditamento na aquisição do produto
importado, mas questiona o débito na sua revenda no mercado interno. Assim explica, in verbis:
Embora não se note, à primeira vista, reparos a fazer na fundamentação legal que ampara
o creditamento na aquisição do produto importado, não se pode dizer o mesmo quanto ao
débito na sua revenda no mercado interno. Como sabido, em substituição às alíquotas ad
valorem, o art. 5o da Lei 9.718/1998 admite a opção por alíquotas específicas:
§ 4o O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caput deste artigo
poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são
fixadas, respectivamente, em:
I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete
reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador;
II – R$ 58,45 (cinqüenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80
(duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no
caso de venda realizada por distribuidor.
(...)
Afinal, quais são as alíquotas corretas para a determinação do débito na revenda de
etanol anidro importado, aquelas na condição de importador (art. 2o, I, Decreto
6.573/2008) ou de distribuidor (art. 2o, II, Decreto 6.573/2008)?
Naturalmente, as de importador. Só caberia aplicar as alíquotas como distribuidor se a
aquisição do álcool ocorresse no mercado interno. No caso, a própria RAÍZEN atuou
como importador, razão por que deve figurar na revenda com igual status.
Embora se possa cogitar que todo importador ou produtor, de certa forma, quando
vende, “distribui” o produto, há que se considerar que o legislador se refere a
“distribuidor” em sentido estrito, ou seja, aquele que revende produtos adquiridos em
território nacional. Pensar ao contrário implicaria retirar a eficácia do débito das
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contribuições a cargo do importador, ainda que seja autorizado a distribuir
combustíveis, o que não se pode presumir. Haveria, por conseguinte, a supressão de um
elo da cadeia de comercialização, quando se sabe que a opção legal na tributação do
álcool é bifásica, repartindo-se o ônus fiscal entre o importador/produtor e o
distribuidor.
O Demonstrativo E relaciona as diferenças apuradas.
A Recorrente narra que, por ser optante do Regime Especial de Apuração e
Pagamento de PIS/PASEP e COFINS sobre Combustíveis (“RECOB”), previsto no art. 5, §4o da Lei no
9.718/98, a RECORRENTE está sujeita a alíquotas específicas (ad rem), previstas nos incisos I e II do
referido §4o, as quais são ajustadas pelos coeficientes de redução previstos no Decreto no
6.573/08; isso em substituição as alíquotas “genéricas” (ad valorem) a que alude os incisos I e II do
caput do art. 5 em questão:
Decreto no 6.573/08:
“Art. 2. As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o § 4o do
art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, com a utilização do coeficiente fixado no art. 1o, ficam
fixadas, respectivamente, no valor de:
I - R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete reais e
cinquenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por
produtor ou importador; e (Redação dada pelo Decreto no 9.101, de 2017)
II - R$ 19,81 (dezenove reais e oitenta e um centavos) e R$ 91,10 (noventa e um reais e dez
centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.
(Redação dada pelo Decreto no 9.112, de 2017)”.
A Recorrente sustenta que atua tanto como importadora quanto como distribuidora
e a legislação aplicável, como visto, não faz qualquer menção à alíquota que deve prevalecer/ser
aplicada nessas hipóteses em que o contribuinte exerce concomitantemente (duas) atividades
tributadas de forma diferente.
Defende que a legislação em questão adota como critério para identificar a
respectiva alíquota incidente no caso concreto determinada qualidade do sujeito passivo, e não
atributos da operação por este realizada. Ou seja, a legislação não aduz que as operações com EAC
importado e/ou com EAC distribuído no mercado interno seriam tributados sob esta ou sob aquela
alíquota diferentemente, e sim que as operações realizadas pelo sujeito passivo importador e/ou
pelo sujeito passivo distribuidor seriam oneradas de forma distinta.
A título de exemplo, explica que uma empresa trading que importar EAC nunca
poderá aplicar as alíquotas devidas pelo distribuidor. Do mesmo modo, um distribuidor que não
realiza importações igualmente não poderá aplicar as alíquotas do importador.
De fato, se analisarmos a legislação em comento, não há qualquer menção
normativa sobre a aplicação da alíquota de distribuidor somente para aquisições no mercado
interno. Assim como, não existe referência quando um importador atua também como
distribuidor.
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Dessa forma, entendo correto o procedimento da Recorrente que, além de não ser
contrário à específica legislação tributária, atua como distribuidora do produto importado.
Ademais, diante da evidente lacuna normativa, aplico o princípio do in dubio pro contribuinte, em
consonância analógica ao artigo 112 do CTN, que é aplicado às penalidades tributárias.
Com essas considerações, entendo indevida a apuração realizada pela Fiscalização
no Demonstrativo E, não há que se falar em lançamento complementar e/ou em penalização,
devendo, ipso facto, ser reformada a decisão ora recorrida.

Da exigência de juros sobre a multa
Segundo a Recorrente, somente os débitos decorrentes de tributos e contribuições
é que estão sujeitos à incidência de juros de mora. E como a multa não possui natureza de tributo,
nos termos do art. 3 do CTN, neste regime, ainda em vigor, não cabe a incidência de juros sobre
ela.
Sobre o tema, invoco o artigo 161 do Código Tributário Nacional:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora,
seja qual fôr o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades
cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributária.
O art. 161 autoriza a exigência de juros de mora sobre a multa de ofício, isto porque
a multa de ofício integra a expressão crédito a que se refere o caput desse artigo.
Assim, incidem juros sobre o valor da multa de ofício proporcional ao imposto
exigido, a partir do vencimento.

Da Conclusão
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para: (i)
reverter as glosas referentes à armazenagem de produtos e insumos, aos fretes para aquisição de
mercadorias e insumos; aos de fretes internos ou fretes intercompany, com o fito de possibilitar a
transferência de combustíveis, insumos e produtos em elaboração entre estabelecimentos
próprios e aos fretes em operações de venda, listados no Demonstrativo “A” do Termo de
Verificação Fiscal; (ii) reverter as glosas de serviços listados no Demonstrativo “B” do Termo de
Verificação Fiscal; (iii) reverter as glosas de créditos de biodiesel listados no Demonstrativo “C” do
Termo de Verificação Fiscal e (iv) considerar indevida a apuração realizada pela Fiscalização sobre
as alíquotas aplicadas à aquisição de etanol anidro importado conforme Demonstrativo “E” do
Termo de Verificação Fiscal.
É como voto.
Assinado Digitalmente
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Renan Gomes Rego

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Laura Baptista Borges.
Com devido respeito e admiração ao i. Relator Conselheiro Renan Gomes Rego, faço
a declaração de voto para formalizar minha divergência em relação ao seu posicionamento sobre
as glosas das aquisições de etanol hidratado comum listadas no Demonstrativo “D” do Termo de
Verificação Fiscal.
Como bem pontua em seu Recurso Voluntário, no que tange o etanol hidratado,
tem-se que a Recorrente adquire/importa o produto para revenda, ou seja, atua como mera
distribuidora com relação a esse item.
Verifico, também nesse caso, que à época dos fatos geradores das operações, em
2017, já havia sido restabelecido o regime bifásico de tributação do etanol hidratado, ou seja,
nessas operações, os distribuidores também pagam PIS e COFINS.
Então, para melhor compreensão do tema, é preciso observar a evolução legislativa
no que se refere à tributação do etanol hidratado, pelo PIS e pela COFINS, distintos em três
momentos:

PRIMEIRO MOMENTO: Lei n.° 11.727/2008 e Decreto n.° 6.573/2008 -
Regime
bifásico
com
direito
a
crédito
em
ambas
as
fases
para
importadores/produtores e distribuidores;

SEGUNDO MOMENTO: Lei n.° 12.859/2013 e Decreto n.° 7.997/2013 -
Regime monofásico com direito a crédito para importadores e produtores; e

TERCEIRO MOMENTO: Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017 - Regime
bifásico com a reoneração dos distribuidores e direito de crédito para importadores
e produtores.
Quanto ao PRIMEIRO MOMENTO, com as alterações introduzidas pela Lei n.°
11.727/2008, no artigo 5° da Lei n.° 9.718/1998, as operações envolvendo etanol realizadas por
importadores, produtores e distribuidores estavam sujeitas à incidência de PIS e COFINS. Para
produtores e importadores, as alíquotas aplicáveis foram estabelecidas em 1,5% (PIS) e 6,9%
(COFINS), enquanto para os distribuidores as de 3,75% (PIS) e 17,25% (COFINS), conforme abaixo
se confere:
“Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
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base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove décimos
por cento), no caso de produtor ou importador; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008).
II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25% (dezessete
inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor. (Redação
dada pela Lei no 11.727, de 2008).
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive
para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
II – por comerciante varejista, em qualquer caso; (Incluído pela Lei no 11.727, de
2008).” (meus grifos)
Como as demais operações de revenda estavam com a alíquota reduzida a zero,
conforme se verifica no inciso II, §1o, do artigo acima transcrito, a incidência de PIS e COFINS ficou
concentrada nos produtores, importadores e distribuidores dentro da cadeia econômica do
etanol, o que resultou na implementação de uma sistemática bifásica, com a tributação
acontecendo nos dois primeiros elos da cadeia: importação/produção e distribuição.
Ainda, paralelamente, uma vez que produtores/importadores e distribuidores
passaram a recolher PIS/COFINS sobre suas operações, o §13 do artigo 5° da Lei n.° 9.718/1998
também foi alterado para prever o direito de tais agentes à apropriação de créditos, em respeito à
não cumulatividade. Confira-se:
“Art. 5o (...)
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins
carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto
para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor.” (meus grifos)
A Lei n.° 11.727/2008 criou também um regime especial de apuração para o PIS e a
COFINS sobre combustíveis, inaugurando, ainda a possibilidade de opção pela tributação com
alíquotas específicas por unidade de medida (ad rem), ficando o Poder Executivo autorizado a
reduzir e restabelecer tais alíquotas fixas por decreto. Veja-se:
“Art. 5o. (...)
§ 4o O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caput deste artigo
poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são
fixadas, respectivamente, em: (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
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I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete
reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador; (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
II – R$ 58,45 (cinqüenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80
(duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no
caso de venda realizada por distribuidor. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
(...)
§ 8o Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para redução das
alíquotas previstas no caput e no § 4o deste artigo, as quais poderão ser
alteradas, para mais ou para menos, em relação a classe de produtores, produtos
ou sua utilização. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008)” (meus grifos)
Ato contínuo, foi publicado o Decreto n.° 6.573/2008, que fixou alíquotas ad rem
para o PIS e para a COFINS, conforme abaixo:
“Art. 1o O coeficiente de redução das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, de que trata o
§ 8o do art. 5o da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, aplicável às alíquotas
específicas de que trata o § 4o do mesmo artigo, fica fixado em 0,6333 para
produtor, importador ou distribuidor.”
Assim, para esse primeiro momento, a sistemática de tributação de PIS e COFINS
sobre operações com etanol concentrava a incidência nos dois elos iniciais da cadeia econômica
(importadores/produtores e distribuidores), mas tinha previsão expressa de crédito sobre as
aquisições, em um regime bifásico não cumulativo.
No SEGUNDO MOMENTO, em 07/05/2013, foi publicado o Decreto n.° 7.997, que
reduziu a zero as alíquotas de PIS e COFINS sobre as operações praticadas por distribuidores,
conforme abaixo:
“Art. 2o As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que trata o
§ 4o do art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, com a utilização do coeficiente fixado no
art. 1o, ficam reduzidas, respectivamente, para:
I - R$ 21,43 (vinte e um reais e quarenta e três centavos) e R$ 98,57 (noventa e oito
reais e cinquenta e sete centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador; e
II - zero real e zero real no caso de venda realizada por distribuidor.” (meus grifos)
Assim, a tributação do PIS e da COFINS ficou concentrada apenas nos
produtores/importadores, por força da alíquota zero atribuída aos distribuidores. Como
consequência, no mesmo dia 07/05/2013, foi publicada a Medida Provisória n.° 613/2013,
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posteriormente convertida na Lei n.° 12.859/2013, alterando a redação do artigo 5°, §13, da Lei n.°
9.718/1998, com a seguinte nova redação:
“Art. 5o (...)
§ 13. O produtor e o importador de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeitos
ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins podem descontar créditos relativos à aquisição do produto para revenda de
outro produtor ou de outro importador.” (meus grifos)
Desta forma, ao menos de maneira explícita, a partir dessa alteração, a Lei não mais
autoriza a possibilidade de o distribuidor descontar créditos de PIS e COFINS sobre a aquisição de
etanol hidratado, o que aconteceu por decorrência lógica da atribuição de alíquota zero na venda
do mesmo produto atribuída via Decreto.
Destaca-se, assim, que a desoneração dos distribuidores fora estabelecida por meio
de Decreto, um ato infralegal, e, por outro lado, a retirada da autorização do crédito se deu por
meio de alteração de Lei.
Apesar desta incoerência legislativa, o regime de incidência das contribuições
sociais se tornou monofásico, com a tributação concentrada nos produtores/importadores e
desoneração dos distribuidores, inexistindo, portanto, violação à não cumulatividade.
Já no TERCEIRO MOMENTO, hoje vigente, tem-se a mudança na política adotada
pelo Poder Executivo que, a partir de 2017, reestabeleceram as alíquotas para o PIS e para a
COFINS, por meio dos Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017, o que teve como consequência que
as vendas realizadas pelos distribuidores voltaram a estar sujeitas à incidência das referidas
contribuições.
Restabelecido, portanto, o regime bifásico nas operações envolvendo o etanol
hidratado. Por outro lado, com a nova redação do artigo 5°, §13, da Lei n.° 9.718/1998, o direito à
tomada de crédito por parte dos distribuidores acabou por ficar indefinido.
No meu convencimento, considerando que os fatos geradores da autuação fiscal
abarcam o ano-calendário de 2017, período em que estava vigente novamente o regime bifásico
para os distribuidores, percebo que a não autorização do crédito para as contribuições violaria o
princípio da não cumulatividade, pelo que entendo que assiste razão a Recorrente.
Havendo incidência bifásica na operação de venda do etanol hidratado, o direito
dos distribuidores aos créditos de PIS e COFINS deve ser reconhecido com base na regra geral
estabelecida por meio do artigo 3°, I, das Leis n.°s 10.637/2002 e Lei n.° 10.833/2003, conforme
abaixo se destaca:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
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I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3° do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1° e 1°-A do art. 2° desta Lei;” (meus grifos)
Não obstante na parte final do dispositivo acima transcrito haja a previsão das
exceções ao crédito sobre determinados produtos adquiridos para a revenda, entre as quais se
incluem as operações com etanol (artigo 2°, §1°-A), que é o caso dos autos, entendo que a
legislação deve ser interpretada de forma sistemática.
Não se pode ignorar o contexto do ordenamento jurídico como um todo e, assim, a
aplicação da norma para esse caso, deve considerar a sua conexão com outras normas e
princípios.
Ou seja, no meu entendimento, tais exceções partem da lógica da monofasia, ou
seja, sendo o regime de tributação monofásico, não deveria há direito ao desconto de crédito
sobre a mercadoria adquirida para revenda, já que a tributação estava toda concentrada no início
da cadeia (produtor/importador).
De outro modo, com o reestabelecimento do regime bifásico e consequente
incidência do PIS e da COFINS também sobre as operações dos distribuidores, torna-se mandatório
o reconhecimento do crédito de PIS/COFINS sobre o etanol hidratado adquirido para revenda pela
regra geral constante do artigo 3°, I, das Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
De igual forma, a interpretação sistemática do artigo 5°, §13, da Lei n.° 9.718/1998,
sob pena de violação direta ao princípio da não cumulatividade e considerando o contexto
jurídico, conclui-se que o direito ao crédito às distribuidoras sobre as aquisições de etanol
hidratado para revenda é possível, desde que a receita de venda de tais produtos sejam oneradas,
que é exatamente o que ocorre desde a majoração das alíquotas ad rem realizadas por meio dos
Decretos n.°s 9.101/2017 e 9.112/2017.
Ante o todo exposto, reverto também as glosas das aquisições de etanol hidratado
comum listadas no Demonstrativo “D” do Termo de Verificação Fiscal.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges

Fl. 2530
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