Tribunal: CARF
Processo: 12585.000274/2010-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-19
Data de publicação: 2024-05-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PEDIDO DE NOVA DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Não se justifica a realização de perícia/diligência quando presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO CÔMPUTO DE VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
As vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação devem ser consideradas como receitas de exportação, devendo ser computadas para fins de apuração do índice de rateio proporcional.
CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AQUISIÇÃO. MOMENTO.
A aquisição, a que se referem os incisos I e II do §1o dos artigos 3o das Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, deve ser entendida como a tradição dos bens móveis, ou, no caso de serviços, o reconhecimento do estágio de execução (serviços em várias etapas) ou da conclusão, no caso de serviço de uma única etapa.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade de prévia retificação das obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, trata-se de direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte. No presente caso, a contribuinte demonstrou a essencialidade e pertinência dos insumos utilizados em seu processo produtivo, quais sejam: a) equipamentos de proteção individual; b) materiais utilizados para análises químicas em laboratório; c) rádios para comunicação, inclusive pilhas e baterias; d) partes e peças para reposição e serviços de manutenção; e) combustíveis e lubrificantes utilizados tanto na etapa florestal quanto industrial;
CRÉDITOS. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO PRODUTIVO. CUSTOS DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO PERMANENTE. INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, os custos de formação de florestas que se amoldarem ao conceito de insumos conforme decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, podem gerar créditos da não-cumulatividade, ainda que classificáveis no ativo permanente e sujeitos à exaustão, entre eles: corrente de corte (motosserra), picadores (desgastador de madeira), sabres (manejo florestal), insumos utilizados no corte de cavacos, serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de inventário florestal, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita, serviço de manutenção/construção de estrada e pontes, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem, sensoriamento remoto e peças e reparos em maquinários relacionados com a área de silvicultura (marcas de tratores e outros veículos como a Komatsu, Volvo e John Deere).
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Gera direito ao desconto de créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para o transporte de insumos e produtos em elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
FRETE. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da própria empresa geram direito ao desconto de créditos das contribuições para o PIS e da COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo produtivo do contribuinte. Ademais, o direito ao desconto do crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 que permite o desconto de créditos calculados em relação ao frete na operação de venda.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. ARMAZENAMENTO E TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagem, entre eles, correias, estrados de madeira, pallets (palete), caixas de papelão e arames, utilizados para o fim de deixar o produto em condições de ser transportado, estocado e ter sua integridade garantida desde a etapa final do processo de industrialização até a sua entrega definitiva ao adquirente, geram direito a apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS relativos às suas aquisições.
DESPESAS COM ALUGUEL DE VEÍCULOS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
A locação de veículos utilizados nas atividades da empresa gera direito a apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS relativos ao aluguel pago à pessoa jurídica, nos termos do artigo 3o, inciso IV, da Lei no 10.833/03.
CREDITAMENTO. INSUMOS. AQUISIÇÃO DE TERCEIROS. COMPROVAÇÃO. CRÉDITO RECONHECIDO.
Restando devidamente comprovado se tratar de serviços prestados e bens adquiridos de empresas terceirizadas, deve ser reconhecido o direito a apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS relativos às suas aquisições.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12585.000274/2010-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.731 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de março de 2024
Recorrente
FIBRIA CELULOSE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PEDIDO DE NOVA DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Não se justifica a realização de perícia/diligência quando presentes nos autos
elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
RATEIO PROPORCIONAL. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO CÔMPUTO
DE
VENDAS
COM
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
As vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação devem ser consideradas como receitas de exportação, devendo ser
computadas para fins de apuração do índice de rateio proporcional.
CRÉDITOS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
AQUISIÇÃO.
MOMENTO.
A aquisição, a que se referem os incisos I e II do §1o dos artigos 3o das Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, deve ser entendida como a tradição dos
bens móveis, ou, no caso de serviços, o reconhecimento do estágio de execução
(serviços em várias etapas) ou da conclusão, no caso de serviço de uma única
etapa.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DCTF/DACON/ATUAL
EFD
CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não
cumulativas, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS
e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade de
prévia retificação das obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD
Contribuições, eis que, a rigor, trata-se de direito legítimo do sujeito passivo
utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12585.000274/2010-34
Fl. 7214
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se
a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela
contribuinte. No presente caso, a contribuinte demonstrou a essencialidade e
pertinência dos insumos utilizados em seu processo produtivo, quais sejam: a)
equipamentos de proteção individual; b) materiais utilizados para análises
químicas em laboratório; c) rádios para comunicação, inclusive pilhas e
baterias; d) partes e peças para reposição e serviços de manutenção; e)
combustíveis e lubrificantes utilizados tanto na etapa florestal quanto
industrial;
CRÉDITOS. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO
PRODUTIVO. CUSTOS DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO
PERMANENTE. INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade florestal como parte integrante do processo
produtivo, os custos de formação de florestas que se amoldarem ao conceito de
insumos conforme decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, podem gerar
créditos da não-cumulatividade, ainda que classificáveis no ativo permanente e
sujeitos à exaustão, entre eles: corrente de corte (motosserra), picadores
(desgastador de madeira), sabres (manejo florestal), insumos utilizados no
corte de cavacos, serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas
próprias, serviços de inventário florestal, serviços de viveiros, serviço florestal
de colheita, serviço de manutenção/construção de estrada e pontes, serviços
topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento florestal,
irrigação, terraplenagem, sensoriamento remoto e peças e reparos em
maquinários relacionados com a área de silvicultura (marcas de tratores e
outros veículos como a Komatsu, Volvo e John Deere).
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES.
TRANSPORTE
DE
INSUMOS
E
PRODUTOS
EM
ELABORAÇÃO. ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Gera direito ao desconto de créditos da não cumulatividade, a aquisição de
serviços de fretes utilizados para o transporte de insumos e produtos em
elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do
contribuinte.
FRETE.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito ao desconto de créditos das
contribuições para o PIS e da COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo do contribuinte. Ademais, o direito ao
desconto do crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.833/03 que permite o desconto de créditos calculados em relação ao frete na
operação de venda.
Fl. 7215
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

MATERIAIS DE EMBALAGEM. ARMAZENAMENTO E TRANSPORTE.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os materiais de embalagem, entre eles, correias, estrados de madeira, pallets
(palete), caixas de papelão e arames, utilizados para o fim de deixar o produto
em condições de ser transportado, estocado e ter sua integridade garantida
desde a etapa final do processo de industrialização até a sua entrega definitiva
ao adquirente, geram direito a apropriação de créditos das contribuições ao PIS
e da COFINS relativos às suas aquisições.
DESPESAS COM ALUGUEL DE VEÍCULOS. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
A locação de veículos utilizados nas atividades da empresa gera direito a
apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS relativos ao
aluguel pago à pessoa jurídica, nos termos do artigo 3o, inciso IV, da Lei no
10.833/03.
CREDITAMENTO.
INSUMOS.
AQUISIÇÃO
DE
TERCEIROS.
COMPROVAÇÃO. CRÉDITO RECONHECIDO.
Restando devidamente comprovado se tratar de serviços prestados e bens
adquiridos de empresas terceirizadas, deve ser reconhecido o direito a
apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS relativos às suas
aquisições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o
pedido de diligência. No mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário da forma a
seguir apresentada. Por unanimidade de votos, 1) acatar a reversão da glosa proposta pela
autoridade diligente em relação aos créditos apropriados fora do período de competência da
respectiva nota fiscal, assim como, replicar tal entendimento em relação aos créditos apropriados
pela sistemática regular; 2) em incluir a receita das vendas a empresas comerciais exportadoras
no cômputo do rateio proporcional; 3) considerar adequado o momento adotado pela recorrente
para apuração dos créditos relativos aos insumos e aos bens para revenda, votaram pelas
conclusões os Conselheiros Renan Gomes Rego, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da
Silva; 4) em reverter as glosas referentes as rubricas: a) crédito extemporâneo dos insumos; b)
equipamentos de proteção individual; c) materiais de laboratório; d) rádios comunicadores; e)
Peças e partes de peças de máquinas indicadas no tópico “Bens, partes e peças para manutenção
e reposição”; f) “Formação de Floresta. Ativo Imobilizado. Exaustão”, excetuando-se pelos
serviços de manutenção/construção de estrada e pontes; g) fretes utilizados na aquisição de
matéria-prima; h) combustíveis, GLP e óleo diesel; i) correias utilizadas para transporte de
fardos de celulose, estrados de madeira, pallet (palete), caixa de papelão e arames; j) locação de
veículos; k) insumos adquiridos de terceiros indicados no voto. Pelo voto de qualidade, manter
as glosas de: a) serviços de manutenção/construção de estrada e pontes inseridos no tópico
“Formação de Floresta. Ativo Imobilizado. Exaustão”; b) fretes utilizados na aquisição do ativo
imobilizado (máquinas), vencidos os Conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
(relator) e Sabrina Coutinho Barbosa. Por maioria de votos: a) reverter as glosas de fretes de
produtos acabados, vencido o Conselheiro Marcos Roberto da Silva; b) manter a glosa de
Fl. 7216
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

materiais de construção civil, vencida a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Renan Gomes Rego.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator
(documento assinado digitalmente)
Renan Gomes Rego - Redator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva
(Presidente).
Relatório
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na Resolução
proferida por esta 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da 3a Seção de Julgamento, deste e. CARF:
Versam os autos sobre análise e acompanhamento de Pedido Eletrônico de
Ressarcimento (PER) de créditos de PIS não-cumulativa, vinculados a receitas de
exportação relativas ao 2o trimestre de 2009 e de Declarações de Compensação
(DCOMP) onde se pretendem compensar vários débitos com o crédito oriundo do
ressarcimento.
Após realizar as devidas análises e verificações, a DERAT/SP exarou Despacho
Decisório, indeferindo o pedido de ressarcimento e não homologando as compensações
declaradas, vinculadas ao pretenso crédito.
Desafiando o referido Despacho Decisório, a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade, juntado documentos, e argumentando que:
1) índice de rateio proporcional relativamente às receitas de exportação e do
mercado interno: A fiscalização alterou o índice de rateio proporcional dos créditos
da Cofins calculados sobre custos e despesas comuns à receita do mercado, interno e
de exportação. Seu entendimento era de que o momento do embarque da mercadoria
é o parâmetro a ser considerado para a apuração dos valores exportados a cada mês,
conforme o art.1°do Ato Declaratório Interpretativo SRFn° 22, de 5 de novembro de
2002. Considerou como receita de exportação os valores constantes no SISCOMEX
conforme a data de embarque das mercadorias, extraindo os dados do sistema DW-
Aduaneiro. Contudo, resta totalmente equivocado o entendimento fiscal, quer em
razão de que o ADI SRF n° 22/2002 não é aplicável na apuração de créditos de
COFINS não-cumulativa, quer por este entendimento não possuir base legal, bem
como violar as normas de apuração da contribuição. Ademais, a interpretação fiscal
colidiria com o §3° do art.6°, c/c §8° do art.3° da Lei n° 10.833 de 2003, que dispõe
que o rateio será proporcional ao auferimento de receitas, sem impor que tenha
havido o embarque da mercadoria ao exterior para que as receitas auferidas fossem
consideradas exportação.
Fl. 7217
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

2) Momento de apuração de créditos decorrentes de bens e serviços utilizados como
insumos: no DD foram glosados créditos de COFINS ao fundamento de que a
empresa teria reconhecido o crédito fora do período de sua apuração. A Fiscalização
sustenta que a data da emissão da Nota Fiscal é o parâmetro correto para a
apuração mensal dos créditos (...) referentes a bens e serviços utilizados como
insumo. No entanto, no momento da emissão de uma NF não há como sustentar que o
bem foi adquirido pela empresa, pois esta aquisição somente se dará no momento da
efetiva entrega material do bem, quando ocorre a tradição da coisa, sendo
manifestamente ilegítimo considerar este momento como sendo a data em que se
adquire o bem, notadamente para fins tributários. O procedimento da empresa está
correto ao reconhecer o crédito da COFINS no regime da não- cumulatividade no
momento da entrada em seu estabelecimento do insumo adquirido, quando
efetivamente recebe a NF emitida pelo vendedor. É nesse momento que há a efetiva
tradição da coisa, podendo ser considerado o bem adquirido. No que tange aos
serviços, somente após a efetiva conclusão dos serviços é que o prestador passa a ter
o direito à retribuição que é imanente a este tipo de contrato. Apenas com a prestação
encerrada é que se pode considerar como adquiridos os serviços. No caso concreto, a
empresa reconheceu o crédito de eventuais serviços no momento em que recebeu do
prestador a NF demonstrando a conclusão do trabalho. É neste momento que o
serviço é adquirido pelo contratante e surge para o prestador o direito de receber a
retribuição. Antes do trabalho finalizado somente existe uma expectativa de direito
sobre a prestação de serviços, até porque em caso de inadimplência o contratante não
poderá exigir do contratado a obrigação de fazer, mas tão somente uma indenização.
Desta forma, o procedimento da empresa atendeu de forma precisa a legislação em
comento, razão pela qual deve ser acolhida sua manifestação de inconformidade.
3) Aproveitamento do crédito em meses subsequentes Desnecessidade de retificação
de DACON e DCTF: o Fisco nega a possibilidade de aproveitamento do crédito em
período subsequente, denominando aproveitamento de créditos extemporâneos.
Depois diz ser possível esse aproveitamento, condicionando-o, entretanto, à
retificação de DACON/DCTF pela empresa. Neste particular o equívoco da autuação
é manifesto. As leis da não-cumulatividade em momento algum fixaram período para
o contribuinte exercer o direito potestativo de descontar o crédito. Não há obrigação
de realização do desconto/aproveitamento no mesmo mês de referência de
determinação do crédito. A referência a determinado mês (§ 1° do art. 3° da Lei n°
10.833/2003) delimita apenas o valor do crédito apurado naquele mês, mas não limita
o aproveitamento do crédito mediante o desconto com o débito àquele mês. A norma
legal é expressa ao dizer que o aproveitamento do crédito pode se dar em
determinado mês, sendo este o mês de aquisição dos bens/serviços utilizados como
insumo - quando efetivamente surge o direito ao crédito - ou, se não utilizado naquele
mês, poderá sê-lo nos meses subsequentes. Não há nenhuma regra determinando a
escrituração e, consequentemente, o aproveitamento do crédito em determinado mês.
Simplesmente não existe norma jurídica neste sentido. Na não-cumulatividade não se
pode dizer que há aproveitamento extemporâneo de créditos, visto que inexiste um
período definido para o aproveitamento, podendo este se dar no mês em que surgiu o
direito ao crédito, no mês de aquisição dos bens/serviços utilizados como insumo, ou
em meses subsequentes, dependendo dos contribuintes. Além disso, o DACON, por ser
de natureza declaratória e não constitutiva, não pode restringir o direito da empresa
ao crédito, razão pela qual deve ser acolhida a manifestação da empresa.
4) Glosa de créditos sobre bens e serviços utilizados como insumos:
a) inaplicabilidade das INs SRFn°s 247/2002 e 404/2004 (...)
b) créditos sobre bens/serviços insumos (...)
c) insumos glosados indevidamente: (...)
d) crédito sobre a formação de florestas - ativo imobilizado exaustão: (...)
Fl. 7218
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

e) crédito decorrente de produtos adquiridos de terceiros (...)
f) crédito sobre fretes: (...)
5) Créditos vinculados à receita de exportação: (...)
6) Conclusões:
a) é inaplicável ao caso o ADI SRF n° 22/2002 para apuração do índice de rateio
proporcional no que tange às receitas de exportação e mercado interno, haja vista
que referida norma trata de norma isentiva;
b) a empresa reconheceu créditos de bens e serviços utilizados como insumo no seu
processo produtivo no momento oportuno, ou seja, no momento da entrada em seu
estabelecimento, do insumo adquirido, pois operou-se a tradição da coisa;
c) ainda que assim não fosse, a legislação faculta ao contribuinte a possibilidade de
aproveitar os créditos de bens e serviços em meses subsequentes (§ 4° do art. 3° das
Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003), o que foi desconsiderado pelo Fisco;
d) é inaplicável ao caso as IN SRF n° 247/2002 e 404/2004, pois trazem em seu bojo
equivoco conceito de insumo relativo a não-cumulatividade do IPI, restringindo, sem
qualquer base legal, o direito creditório da empresa;
e) a empresa tem direito a créditos de PIS/COFINS, seja em razão dos bens e serviços
serem parte indispensável do processo produtivo (insumos), seja em razão das
reservas florestais, mesmo estando classificadas contabilmente como ativo
imobilizado, sujeitos à exaustão, pois quando da sua utilização, serão também
insumos;
f) também ensejam créditos aqueles bens ou serviços adquiridos de terceiros,
inclusive no caso vertente;
g) os fretes suportados durante todo o processo de produção ensejam direito ao
crédito, inclusive aqueles destinados à aquisição de matéria-prima, destinados à
transporte dos produtos em fase de produção entre os estabelecimentos da própria
empresa, bem como aqueles que foram realizados durante o processo de formação
das reservas florestais que compõe o ativo imobilizado, pois esses se constituem
custos de produção;
h) todos os custos vinculados à receita de exportação, considerando que se trata de
empresa exportadora de pasta de celulosa, conferem crédito de PIS/COFINS.
7) Pedidos:
a) requer a realização de diligência e perícia, nos termos do inciso IV do art. 16 do
Decreto n° 70.235/1972. Tal diligência/perícia é necessária para a comprovação da
real natureza de cada bem/serviço adquiridos pela empresa, como eles são
empregados no processo produtivo, que estes são efetivamente usados nos
estabelecimentos produtores e industriais, que são custos de produção, que foram
contabilizados como tal, dentre outras informações indispensáveis para assegurar o
direito ao crédito, bem como buscar a verdade material. Indica peritos e formula
quesitos;
b) diante da robusta comprovação de que os gastos realizados pela empresa são
efetivamente indispensáveis, necessários à produção de seus bens destinados à venda,
requer, em preliminar, a nulidade do DD e, por conseguinte, o acolhimento de sua
manifestação. Devem ser reconhecidos na integralidade os créditos que foram
glosados, seja com fundamento no valor de aquisição dos bens/serviços utilizados
Fl. 7219
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

como insumos para a produção da celulose, seja baseado nos encargos de exaustão,
ou no conceito de insumo, analogicamente.
E assim restou ementado o Acórdão exarado pela DRJ/PORTO ALEGRE, sobre o
contencioso:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Não se justifica a realização de perícia/diligência quando presentes nos autos
elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS
DA PROVA. CONTRIBUINTE.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é
ônus do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito
creditório pleiteado.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Restando consignado no Despacho Decisório, de forma clara e concisa, o motivo do
não reconhecimento do direito creditório pleiteado, bem como da não homologação
das compensações tencionadas, deve ser afastada a pretensão de declaração de
nulidade do ato administrativo.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ENTENDIMENTOS ADMINISTRATIVOS E MANIFESTAÇÕES DOUTRINÁRIAS.
EFEITOS. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos de segunda instância administrativa ou a
manifestações da doutrina especializada, não vinculam os julgamentos emanados
pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
Para ser considerado insumo, o bem ou o serviço, desde que adquirido de pessoa
jurídica, deve ter sido consumido, desgastado, ou ter perdidas as suas propriedades
físicas ou químicas em razão de ação diretamente exercida sobre o produto em
elaboração.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
RATEIO
PROPORCIONAL.
Na
determinação
dos
créditos
da
não-cumulatividade
passíveis
de
ressarcimento/compensação, há de se fazer o rateio proporcional entre as receitas
obtidas com operações de exportação e de mercado interno (tributadas e NT).
REGIME NÃO-CUMULATIVO. EXPORTAÇÃO. FATO GERADOR. ASPECTO
TEMPORAL.
A receita de exportação deve ser reconhecida na data do embarque dos produtos
vendidos para o exterior.
Fl. 7220
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS PARA FORMAÇÃO DE FLORESTAS.
INCORPORAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO. DESCONTO DE CRÉDITO COMO
EXAUSTÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos de formação de floresta são incorporados ao valor desse bem registrado no
ativo imobilizado, valor que, na medida da utilização da floresta, deve ser objeto de
encargos de exaustão, que não dão direito a crédito por falta de previsão legal.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. DESPESAS COM FRETES. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
Observada a legislação de regência, a regra geral é que em se tratando de despesas
com serviços de frete, somente dará direito à apuração de crédito o frete contratado
relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega de bens/mercadorias
vendidas diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado
pela pessoa jurídica vendedora.
Inconformada com a r. decisão, a empresa, após ter ciência do Acórdão em
28/05/2015, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, interpôs Recurso
Voluntário, em 29/06/2015, no qual reiterou seus argumentos da manifestação de
inconformidade, combatendo ponto a ponto a decisão de piso e especificando a
essencialidade de cada insumo glosado. Juntou laudo técnico da Escola Superior de
Agricultura da USP, que descreve todo o processo produtivo da operação florestal e da
fase de indústria da celulose, tratando as duas como interdependentes.
É o relatório.
Esta 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da 3a Seção deste e. CARF, por meio da
Resolução no 3401-001.554, de 22 de outubro de 2018, resolveu converter o julgamento do
recurso em diligência à Unidade de Origem, nos seguintes termos:
A matéria a ser enfrentada no presente processo já o foi em outro processo (PAF
12585.000259/2010-96), onde a Primeira Turma Ordinária da 3a Câmara deste CARF
decidiu, à unanimidade de votos, que fosse o julgamento convertido em diligência
(Resolução n° 3301000.808).
Em ambos os processos se tem a empresa Fibria Celulose S/A como Recorrente e a
Fazenda Nacional como Recorrida. Também há identidade quanto ao objeto, qual seja
Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) de créditos de PIS/Cofins não-cumulativa,
vinculados a receitas de exportação. Também os argumentos e discussões e documentos
trazidos em ambos os processos são os mesmos. Diferem apenas com relação à
competência, pois o processo já analisado se refere ao 4° trimestre de 2006.
Conforme relatado, diversos foram os motivos das glosas dos créditos pleiteados pela
Recorrente, as quais são resumidas em 4 (quatro) grandes grupos: (i) Método de
Apropriação de Custos - Rateio proporcional; (ii) Momento de apuração dos insumos e
serviços como créditos; (iii) Aproveitamento de créditos extemporâneos; e (iv) Insumos
da não-cumulatividade.
Um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo para fins de
creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições do
PIS e da COFINS.
Para corroborar seus argumentos sobre a essencialidade à tomada de créditos, a
descrição do processo produtivo, desde a sua operação florestal até a entrega da
madeira para a indústria, e ainda, a fase industrial da celulose e do papel, a
Recorrente juntou, como já se disse, laudo técnico elaborado pela Escola Superior de
Agricultura da USP, o que, na assentada da referida Resolução, entendeu-se ser um
Fl. 7221
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

fato novo, demandando a manifestação da autoridade fiscal, em respeito ao princípio
do contraditório.
Comunga-se da decisão tomada na aludida Resolução, fazendo esta, parte integrante
do presente, evitando a repetição dos referidos fundamentos.
Pelo exposto, assim como já definido na Resolução 3301-000.808, voto pela conversão
do julgamento em diligência, para que a unidade de origem: (i) manifeste-se sobre o
documento novo (laudo da Escola Superior da Agricultura da USP); (ii) verifique se as
receitas decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim
específico de exportação culminaram em efetivas exportações, ou se foram apenas
realizadas vendas no mercado interno; (iii) analise a origem dos créditos registrados
fora da competência da emissão da nota fiscal e dos extemporâneos, para que se possa
aferir se constituem insumos ou não, com a devida quantificação; (iv) elabore relatório
circunstanciado e conclusivo a respeito dos procedimentos realizados; e (v) cientifique
a interessada do resultado da diligência, concedendo-lhe prazo de 30 (trinta) dias para
manifestação, após o qual devem ser os autos remetidos ao CARF, para julgamento.
Em 25 de julho de 2022, foi elaborado o Relatório de Diligência Fiscal, relativo
ao Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal – Diligência (TDPF-D) no 05.1.01.00-2022-
00046-7, propondo a reversão de diversas glosas e apresentando os seguintes esclarecimentos:
(i) Manifeste-se sobre o documento novo (laudo da Escola Superior da Agricultura da
USP);
Pois bem, a recorrente apresenta laudo produzido pela Escola Superior de Agricultura
"Luiz de Queiroz"/Universidade de São Paulo que teve como finalidade,
resumidamente, "relatar as essencialidades relacionadas às etapas de produção
florestal e industrial...".
De início, cabe esclarecer que tal prova foi produzida em maio/2014, elaborada com
base em dados coletados e solicitados por ocasião de visita técnica efetuada em
agosto/2013, se referindo ao período de apuração do ano de 2008, atestando a
essencialidade dos insumos empregados no passado, aproximadamente 5 anos antes.
Com relação ao que seria a análise vital do laudo, ou seja, a essencialidade dos
insumos empregados na produção da celulose, traz uma compilação de tabelas
fornecidas pela própria contratante do laudo, atestando, genericamente, a
essencialidade dos itens ali relacionados. Ou seja, uma análise genérica, sem
aprofundamento do cerne da questão, não traz nada de novo e, portanto, corrobora
com o entendimento de que tal prova não é eficaz aos objetivos a que se destinava,
apesar dos itens relacionados estarem de acordo ao atual conceito de insumos, a
depender da destinação específica em que foi empregado.
(ii) Verifique se as receitas decorrentes de vendas a empresas comerciais
exportadoras com o fim específico de exportação culminaram em efetivas
exportações, ou se foram apenas realizadas vendas no mercado interno
(...)
Efetuando-se o batimento entre informações constantes nas planilhas apresentadas,
cujos valores estão condizentes com as informações dos DACON do período, com as
exportações realizadas coletadas no âmbito do DW Aduaneiro – Exportações,
constatou-se a efetiva exportação das receitas.
(iii) analise a origem dos créditos registrados fora da competência da emissão da nota
fiscal e dos extemporâneos, para que se possa aferir se constituem insumos ou não,
com a devida quantificação.
Fl. 7222
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Não houve apuração de créditos extemporâneos no presentes períodos.
Após análise das planilhas "AUDITORIA DACON 2009 1T" e "AUDITORIA DACON
2009 2T", anexas ao processo n° 12585.000010/2012-42, conforme indicado nos
respectivos despachos decisórios do período em análise, foram identificadas as
seguintes glosas de insumos ( Bens e Serviços) à título de "Data do documento anterior
ao mês da apuração (§ 40)":
(...)
Efetuando-se o batimento entre as informações inseridas nas planilhas "AUDITORIA
DACON 2009 1T" e "AUDITORIA DACON 2009 2T com as constantes no SPED
FISCAL EFD ICMS IPI e DW Aduaneiro - Importações, bem como demais documentos
dos
processos
n°s
12585.000267/2010-32,
12585.000268/2010-87,
12585.000273/2010-90 e 12585.000274/2010-34, se constatou a manutenção da glosa
dos seguintes itens, haja vista não serem considerados insumos por esta fiscalização:
Estrado de Madeira, Placa Identificação, Rotulo Print, Rotulo Identif, Etiqueta
Adesiva, Placa Embalagem, Tampa de Madeira, Placa Embalagem Kraft, Manta
Espuma, Disco Kraft, Fita Adesiva, Fita Poliester, Fita Polipropileno, Fita Arque,
Kraft Plastificado, Tubete Kraft, Caixa Pap, Filme Stretch, Filme Polietileno, Papel
Gráfico, Papel Com Bopp, Cola Vegetal, Disco Papelão, Tinta INK JET, Arame,
Solução Limp Impressora, Cola Hot Melt, Tinta para Impressora, Ribbom e Diluente
Impressora INK JET MC 270BK
Ainda que as citadas aquisições sejam utilizadas e importantes para o contribuinte, tais
itens são utilizados após a finalização do processo de produção dos bens. São itens
utilizados ( Materiais de Embalagem) nas operações venda/transporte dos produtos
acabados.
(...)
Demais itens glosados, à título de “Data do documento anterior ao mês da apuração (§
40), tais como peróxido de hidrogênio, elemento filtrante, porcas, parafusos, filtros,
chapa proteção, amido milho, resina acrílica, feltro, corante, off base 56g, celulose ac
ecf, manta espuma, carbonato de cálcio, caulim calcinado, ácido sulfúrico, madeira em
tora, soda caustica, oxigênio gasoso, cartucho filtro, pino da faca, anel oring, válvula,
lamina raspadora, clorato de sódio, arame, hidrazina, pistola, disco papelão, faca
circular, assento válvula, haste flexível, corrente transmissão, rolamento, luva
compressão, abraçadeira, papel gráfico, sulfato de magnésio, cal virgem, graxa, fita
fixação de tela, polia sincronizadora, disco refinador, serviços de manutenção, canudo
kraft, materiais de manutenção, armazenador cor, selo mecânico, volante corte, correia
v, disco ruptura, biomassa energia, hipoclorito de sódio, anel vedação, gancho
corrediço, pestana curta, rolamento, solvente, metanol, feltro úmido, ácido fosfórico,
óleo lubrificante, mangueira, sensor condutividade, soquete, látex, ácido clorídrico,
arame de aço, bico queimador, tubete, correia plana, antiespumante, etc, serão objeto
de reversão de glosa haja vista se enquadrarem ao conceito de insumos em função da
essencialidade/ relevância.
(...)
Registre-se que a presente análise se pautou tão somente no enquadramento ou não dos
itens analisados em insumos (bens e serviços) geradores de crédito, conforme
solicitado pelas Resoluções nso 3401-001.550, 3401-001.551, 3401-001.553 e 3401-
001.544.
Em 23 de agosto de 2022, a recorrente apresentou petição, manifestando-se no
seguinte sentido:
Fl. 7223
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

- tendo em vista o não atendimento da resolução no que diz respeito à avaliação dos
créditos extemporâneos, de rigor a determinação de nova diligência para que a
fiscalização analise as glosas efetuadas com a justificativa de extemporaneidade;
- no que diz respeito aos créditos que teriam sido apropriados fora do período de
competência da respectiva nota fiscal, deve ser acatada a conclusão fiscal pela
reversão da glosa referente aos bens e serviços utilizados como insumos. Ainda, tal
entendimento deve ser aplicado, também, aos itens cujo crédito fora apropriado pela
sistemática regular;
- no que diz respeito à análise do laudo apresentado pela requerente, considerando a
ausência de fundamentação e devida consideração pela fiscalização acerca do seu
conteúdo, requer-se, também, a conversão em diligência para que, diante do PN COSIT
n. 5/18 e entendimento fixado pelo STJ, seja analisado o laudo, bem como as glosas em
face da requerente para reversão dos respectivos itens;
- caso não se entenda pela conversão em diligência, em relação aos bens e serviços
utilizados como insumos, requer-se a reversão por contrariarem o conceito de insumos
definido pelo STJ e no PN COSIT n. 5/18, bem como entendimentos do CARF;
Ato contínuo, os autos foram devolvidos ao CARF e, considerando que o i. relator
da resolução não integra mais nenhum dos colegiados da Seção, foram encaminhados para novo
sorteio, sendo distribuídos para minha relatoria.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
DO RESULTADO DA DILIGÊNCIA E DOS REQUERIMENTOS DA
RECORRENTE
Conforme supra relatado, esta 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da 3a Seção, em
outra composição, adotando os fundamentos exarados na Resolução no 3301-000.808, decidiu
converter o julgamento em diligência, para que a unidade de origem: “(i) manifeste-se sobre o
documento novo (laudo da Escola Superior da Agricultura da USP); (ii) verifique se as receitas
decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação
culminaram em efetivas exportações, ou se foram apenas realizadas vendas no mercado interno;
(iii) analise a origem dos créditos registrados fora da competência da emissão da nota fiscal e
dos extemporâneos, para que se possa aferir se constituem insumos ou não, com a devida
quantificação; (iv) elabore relatório circunstanciado e conclusivo a respeito dos procedimentos
realizados; e (v) cientifique a interessada do resultado da diligência, concedendo-lhe prazo de
30 (trinta) dias para manifestação, após o qual devem ser os autos remetidos ao CARF, para
julgamento”.
Quanto ao item (i), a autoridade diligente se manifestou no sentido de que o laudo
“[...] traz uma compilação de tabelas fornecidas pela própria contratante do laudo, atestando,
Fl. 7224
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

genericamente, a essencialidade dos itens ali relacionados”, de modo que “[...] uma análise
genérica, sem aprofundamento do cerne da questão, não traz nada de novo e, portanto,
corrobora com o entendimento de que tal prova não é eficaz aos objetivos a que se destinava,
apesar dos itens relacionados estarem de acordo ao atual conceito de insumos, a depender da
destinação específica em que foi empregado”.
No que se refere ao item (ii), a autoridade diligente confirmou que as receitas
decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação
culminaram em efetivas exportações.
Ainda, em relação ao item (iii), declarou que não houve apuração de créditos
extemporâneos nos períodos analisados e, quanto aos créditos glosados sob o tópico “Data do
documento anterior ao mês da apuração”, se manifestou pela manutenção da glosa dos seguintes
itens: Estrado de Madeira, Placa Identificação, Rotulo Print, Rotulo Identif, Etiqueta Adesiva,
Placa Embalagem, Tampa de Madeira, Placa Embalagem Kraft, Manta Espuma, Disco Kraft,
Fita Adesiva, Fita Poliester, Fita Polipropileno, Fita Arque, Kraft Plastificado, Tubete Kraft,
Caixa Pap, Filme Stretch, Filme Polietileno, Papel Gráfico, Papel Com Bopp, Cola Vegetal,
Disco Papelão, Tinta INK JET, Arame, Solução Limp Impressora, Cola Hot Melt, Tinta para
Impressora, Ribbom e Diluente Impressora INK JET MC 270BK, sob o fundamento de que
“[a]inda que as citadas aquisições sejam utilizadas e importantes para o contribuinte, tais itens
são utilizados após a finalização do processo de produção dos bens. São itens utilizados (
Materiais de Embalagem) nas operações venda/transporte dos produtos acabados”.
Por outro lado, quanto aos “[d]emais itens glosados, à título de “Data do
documento anterior ao mês da apuração (§ 40), tais como peróxido de hidrogênio, elemento
filtrante, porcas, parafusos, filtros, chapa proteção, amido milho, resina acrílica, feltro, corante,
off base 56g, celulose ac ecf, manta espuma, carbonato de cálcio, caulim calcinado, ácido
sulfúrico, madeira em tora, soda caustica, oxigênio gasoso, cartucho filtro, pino da faca, anel
oring, válvula, lamina raspadora, clorato de sódio, arame, hidrazina, pistola, disco papelão,
faca circular, assento válvula, haste flexível, corrente transmissão, rolamento, luva compressão,
abraçadeira, papel gráfico, sulfato de magnésio, cal virgem, graxa, fita fixação de tela, polia
sincronizadora, disco refinador, serviços de manutenção, canudo kraft, materiais de
manutenção, armazenador cor, selo mecânico, volante corte, correia v, disco ruptura, biomassa
energia, hipoclorito de sódio, anel vedação, gancho corrediço, pestana curta, rolamento,
solvente, metanol, feltro úmido, ácido fosfórico, óleo lubrificante, mangueira, sensor
condutividade, soquete, látex, ácido clorídrico, arame de aço, bico queimador, tubete, correia
plana, antiespumante, etc”, manifestou-se no sentido de que deverão ser “[...] objeto de reversão
de glosa haja vista se enquadrarem ao conceito de insumos em função da essencialidade/
relevância”.
Após tomar ciência do relatório de diligência, a recorrente apresentou petição,
requerendo o seguinte: (i) tendo em vista o não atendimento da resolução no que diz respeito à
avaliação dos créditos extemporâneos, de rigor a determinação de nova diligência para que a
fiscalização analise as glosas efetuadas com a justificativa de extemporaneidade; (ii) no que diz
respeito aos créditos que teriam sido apropriados fora do período de competência da respectiva
nota fiscal, deve ser acatada a conclusão fiscal pela reversão da glosa referente aos bens e
serviços utilizados como insumos. Ainda, tal entendimento deve ser aplicado, também, aos itens
cujo crédito fora apropriado pela sistemática regular; (iii) no que diz respeito à análise do
laudo apresentado pela requerente, considerando a ausência de fundamentação e devida
Fl. 7225
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

consideração pela fiscalização acerca do seu conteúdo, requer-se, também, a conversão em
diligência para que, diante do PN COSIT n. 5/18 e entendimento fixado pelo STJ, seja analisado
o laudo, bem como as glosas em face da requerente para reversão dos respectivos itens;
Quanto ao primeiro requerimento, com a devida vênia, discordo do entendimento
de que não houve o atendimento da resolução pela autoridade diligente. Conforme
expressamente disposto no Relatório de Diligência, a autoridade declarou que não houve
apuração de créditos extemporâneos nos períodos analisados.
Apesar da aparente contrariedade com a matéria controvertida nos autos, uma vez
que um dos fundamentos da glosa foi justamente a extemporaneidade dos créditos pleiteados,
entendo que não há necessidade de nova diligência, uma vez que o presente julgamento tratará
tanto do direito ao aproveitamento de crédito extemporâneo, quanto da natureza dos itens
glosados, de modo que a existência ou não de créditos extemporâneos no período poderá ser
confirmada em sede de liquidação do julgamento, inexistindo prejuízo para o exame do mérito
da demanda neste momento.
No que se refere ao segundo requerimento, concordo com a recorrente no sentido
de que deve ser acatada a reversão da glosa proposta pela autoridade diligente em relação aos
créditos apropriados fora do período de competência da respectiva nota fiscal, assim como, tal
entendimento deve ser replicado em relação aos créditos apropriados pela sistemática regular,
diante do reconhecimento de que tais itens se enquadram no conceito de insumos, em função da
essencialidade/relevância.
Por fim, quanto ao terceiro requerimento, é oportuno ressaltar que, na Resolução
proposta por esta c. Turma, entendeu-se que, em razão do laudo técnico elaborado pela Escola
Superior de Agricultura da USP ser um fato novo, seria prudente a manifestação da autoridade
fiscal, em respeito ao contraditório.
Portanto, por mais que, diante do entendimento fixado pelo STJ no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR e do PN COSIT no 5/18, fosse pertinente uma nova análise, pela
autoridade fiscal, dos itens glosados, não foi este o objeto da diligência, de modo que não
vislumbro qualquer descumprimento da resolução pela autoridade diligente.
De qualquer forma, sendo afastados os critérios adotados pela análise fiscal na
origem e pelo v. acórdão recorrido, mais especificamente, aqueles veiculados pelas Instruções
Normativas da RFB n° 247/2002e 404/2004, é certo que o conceito de insumo a ser adotado no
presente julgamento será aquele fixado pelo STJ, demandando a análise da essencialidade e
relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade empresarial do contribuinte.
Pelo exposto, voto por rejeitar o pedido de nova diligência, e acatar a reversão da
glosa proposta pela autoridade diligente em relação aos créditos apropriados fora do período de
competência da respectiva nota fiscal, assim como, replicar tal entendimento em relação aos
créditos apropriados pela sistemática regular, diante do reconhecimento, pela própria autoridade
fiscal, de que tais itens se enquadram no conceito de insumos.
DO CRITÉRIO UTILIZADO PARA APURAÇÃO DO ÍNDICE DE RATEIO
PROPORCIONAL RELATIVAMENTE ÀS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO E DO
MERCADO INTERNO
Fl. 7226
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Ao proferir o Despacho Decisório, a autoridade fiscal estabeleceu, com base no
artigo 1o do Ato Declaratório Interpretativo SRF no 22, de 5 de Novembro de 2002, que o
momento do embarque da mercadoria é o parâmetro a ser considerado para a apuração dos
valores exportados a cada mês.
Neste sentido, declarou que, para apuração dos índices de rateio, utilizou-se dos
valores constantes no SISCOMEX (data do embarque), extraindo os dados pelo sistema DW-
Aduaneiro.
Com base no critério estabelecido, a autoridade fiscal realizou ajuste no
percentual de rateio das receitas oriundas de exportação/mercado interno, o que culminou na
glosa de parte do crédito pretendido pela empresa.
Ao apreciar a presente demanda, além de considerar que a recorrente teria
postulado a apuração do índice de rateio proporcional com base na data de emissão da Nota
Fiscal, o v. acórdão recorrido manteve o procedimento adotado pela autoridade fiscal, sob o
fundamento de que “[...] exportação, por definição, é a saída do bem do território nacional.
Nada mais coerente que totalizar as receitas mensais de exportação a partir dos dados
vinculados às mercadorias embarcadas extraídos do Sistema de Comércio Exterior –
SISCOMEX”.
Ocorre que, conforme se verifica tanto da Manifestação de Inconformidade quanto
do Recurso Voluntário, em nenhum momento, a recorrente pretendeu, para fins de apuração do
índice de rateio, utilizar-se da data de emissão da Nota Fiscal. Na verdade, o que foi contestado
pela recorrente – e deve ser aqui analisado – é a exigência de que tenha ocorrido o embarque da
mercadoria ao exterior para que a receita auferida seja considerada como de exportação.
Isto porque, ao considerar, para fins de apuração do índice de rateio, apenas as
receitas vinculadas ao embarque de mercadorias registrado no SISCOMEX, a autoridade fiscal
deixa de considerar como receitas de exportação as receitas decorrentes de exportação indireta
(venda no mercado interno para trading, com fim específico de exportação).
Neste sentido, a controvérsia foi bem sintetizada pela recorrente nos seguintes
termos:
A lide e o que tem que ser decidido nos presentes autos é: A receita decorrente de
exportação indireta (venda no mercado interno para trading, com fim específico de
exportação) deve ser contabilizada como receita de exportação para fins de cálculo do
rateio proporcional dos créditos, ou apenas devem ser considerados os valores
constantes do SISCOMEX?
Com base nisto, esta c. Turma, adotando os fundamentos exarados na Resolução
no 3301-000.808, determinou a baixa dos autos em diligência, “[...] para que a autoridade fiscal
verifique se as receitas decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim
específico de exportação restaram caracterizadas ou se foram apenas realizadas no mercado
interno”, estabelecendo que “[...] a autoridade fiscal deve investigar o valor da receita de
exportação, decorrente também de exportação indireta (via trading), para que sejam
computadas no rateio”.
Fl. 7227
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Diante disto, conforme supra relatado, a autoridade diligente confirmou que as
receitas decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de
exportação, culminaram em efetivas exportações.
Neste cenário, entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, é oportuno destacar que o Decreto-lei no 1.248/72 estabelece
tratamento tributário específico para as operações decorrentes de compra de mercadorias no
mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, destacando, em seu artigo 1o, Parágrafo único, que “[c]onsideram-se destinadas ao
fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do
estabelecimento do produtor-vendedor para: a) embarque de exportação por conta e ordem da
empresa comercial exportadora; b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento”.
O dever de considerar as receitas decorrentes de tais operações como receitas de
exportação, para fins de apuração do índice de rateio proporcional, é extraído de forma clara da
interpretação do disposto no artigo 6o, §§ 1o, 3o e 4o, da Lei no 10.833/03, abaixo transcrito:
Art. 6oA COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2oA pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1opoderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3oO disposto nos §§ 1oe 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o
disposto nos §§ 8oe 9odo art. 3o.
§ 4oO direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação. (Grifamos)
Considerando que os dispositivos supra transcritos estabelecem que o direito ao
aproveitamento de créditos em tais operações está restrito a custos, despesas e encargos
vinculados à receita de exportação, devendo observar, ainda, o método de apropriação direta ou
Fl. 7228
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

rateio proporcional, assim como, determinam que o direito de utilização dos referidos créditos
não beneficia a empresa comercial exportadora, entendo que tais receitas são consideradas como
receitas de exportação, devendo ser computadas para fins de apuração do índice de rateio
proporcional.
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
RATEIO
PROPORCIONAL.
AQUISIÇÕES
COM
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A empresa que adquire bens com fim específico de exportação atua como uma
intermediária, como uma comercial exportadora, sendo a remessa do produto ao exterior
uma atividade que não é passível de tributação, nem mesmo de apuração de créditos de
PIS e COFINS. A receita de exportação, nesta hipótese, é do fornecedor de quem se
adquiriu a mercadoria com fim específico de exportação. Não se trata de receita de
exportação de quem adquiriu o produto nesta modalidade de operação, não sendo
possível compor as receitas totais de exportação para fins de cálculo dos créditos pelo
método do rateio proporcional.
(Processo no 10183.720014/2007-81; Acórdão no 3301-008.876; Relator Conselheiro
Salvador Cândido Brandão Junior; sessão de 23/09/2020) (Grifamos)
EXPORTAÇÃO. DIREITO AO CREDITAMENTO. CRITÉRIO DE RATEIO
PROPORCIONAL.
A utilização de créditos vinculados a produtos exportados se restringe aos casos de
exportação direta para o exterior, de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e de
vendas a empresa comercial exportadora (ECE) com o fim específico de
exportação, não alcançando as vendas a pessoas físicas, ainda que estas tenham como
destinação final o mercado exterior, nem as aquisições com fim específico de
exportação.
(Processo no 10183.720125/2008-78; Acórdão no 9303-012.243; Relatora Conselheira
Tatiana Midori Migiyama; sessão de 22/10/2021) (Grifamos)
Por todo o exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
computar as receitas decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras, com o fim
específico de exportação, como receitas de exportação, no cálculo do índice de rateio
proporcional, revertendo as glosas na medida do novo índice apurado.
DO MOMENTO DE APURAÇÃO DO CRÉDITO DE BENS E SERVIÇOS
UTILIZADOS COMO INSUMO
Ao analisar os créditos apropriados em decorrência da aquisição de bens e
serviços utilizados como insumos, a autoridade fiscal estabeleceu que “[a] data da emissão da
Nota Fiscal é o parâmetro correto para a apuração mensal dos créditos”, de modo que “[...] as
notas fiscais constantes nas memórias de cálculo das apurações do PIS e da COFINS cujas
emissões se deram fora do período da sua apuração foram glosadas”, entendimento este que foi
mantido pela DRJ.
Por sua vez, a recorrente defende que adotou o correto procedimento de apuração
dos créditos, com o reconhecimento “[...] no ato da entrada, em seu estabelecimento, do insumo
adquirido, quando efetivamente recebe a nota fiscal emitida pelo vendedor, pois é neste
Fl. 7229
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

momento que há a efetiva tradição da coisa e, portanto, pode ser considerado o bem adquirido”.
Assim como, apurando “[...] o crédito de eventuais serviços no momento em que recebeu do
prestador a nota fiscal demonstrando a conclusão do trabalho”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
No que se refere ao momento de apuração dos créditos decorrentes da aquisição
de insumos, o §1o, inciso, I, do artigo 3o da Lei no 10.833/03 dispõe que “[...] o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2 o desta Lei sobre o
valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês”.
Desta forma, o critério eleito pelo legislador para apuração dos referidos créditos é
o momento da aquisição dos insumos.
Neste sentido, os artigos 1.226 e 1.267 do Código Civil estabelecem,
respectivamente, que “[o]s direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou
transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com a tradição” e que “[a] propriedade das
coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição”.
Assim, considerando que a transferência da propriedade se dá apenas com a
tradição do bem, é a partir de tal momento que se verifica a sua efetiva aquisição pelo
adquirente, tendo como contrapartida a possibilidade de apropriação dos referidos créditos.
Por sua vez, os artigos 594 e 597 do Código Civil estabelecem, respectivamente,
que “[t]oda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada
mediante retribuição” e que “[a] retribuição pagar-se-á depois de prestado o serviço [...]”, o
que nos permite concluir que o serviço só se considera “adquirido” quando da conclusão da sua
prestação, no caso de serviço em etapa única, ou na conclusão de cada estágio de execução, no
caso de serviço prestado em várias etapas.
Frise-se, por oportuno, que o artigo 3o da Lei no 10.833/03 permite a apuração de
créditos em relação a bens e serviços utilizados como insumos, o que realça a adoção do critério
da tradição do bem e da conclusão do serviço prestado, uma vez que não há de se falar em
utilização de um bem que ainda não foi recebido ou de um serviço que ainda não foi prestado.
Apesar de tratar da apuração de receita pelo fornecedor, a Solução de Consulta
Cosit no 111/2014 reforça o entendimento ora adotado, como se verifica da ementa abaixo
transcrita:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA:
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇO.
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. NÃO REALIZAÇÃO DE RECEITAS.
NÃO AUFERIMENTO DE RECEITA. VENDAS CANCELADAS. O fato gerador da
Cofins no regime de apuração não cumulativa é o auferimento de receitas pelas pessoas
jurídicas, o que ocorre quando as receitas são consideradas realizadas. A receita é
considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando
produtos ou serviços produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para
outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou
compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora. No que diz
respeito à prestação de serviços, no regime de competência, a receita é considerada
realizada e, portanto, auferida quando um serviço é prestado com a anuência do
tomador e com o compromisso contratual deste de pagar o preço acertado, sendo
Fl. 7230
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

irrelevante, nesse caso, a ocorrência de sua efetiva quitação. (...) DISPOSITIVOS
LEGAIS: Instrução Normativa SRF no404, de 2004, arts. 3oe 4o, caput, e § 1o; Lei
no6.404, de 1976, art. 187, § 1o, “a” e “b”; Instrução Normativa SRF no51, de 1978, item
4.1; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 - Receitas (com a redação dada pela
Resolução CFC no1.412, de 2, de outubro de 2012), item 21. (Grifamos)
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
CRÉDITOS NÃO CUMULATIVOS. INSUMOS. AQUISIÇÃO. MOMENTO
A aquisição, a que se referem os incisos I e II do §1o dos artigos 3o das Lei no
10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, deve ser entendida como a tradição das coisas
móveis, ou, no caso de serviços, o reconhecimento do estágio de execução (serviços em
várias etapas) ou da conclusão, no caso de serviço de uma única etapa.
(Processo no 12585.720472/2011-07; Acórdão no 3302-006.525; Redator Designado
Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède; sessão de 30/01/2019)
COFINS. MOMENTO DO CRÉDITO. TRADIÇÃO.
Com a tradição/entrega da coisa a mercadoria é adquirida e, neste momento nasce o
direito ao crédito das contribuições - e não com o pagamento complementar.
(Processo no 13971.005306/2009-63; Acórdão no 3401-011.352; Relator Conselheiro
Oswaldo Goncalves De Castro Neto; sessão de 24/11/2022)
Cumpre ressaltar que, ainda que se admitisse o critério adotado pela fiscalização –
emissão da nota fiscal - , não subsistiria a glosa dos créditos com base exclusivamente no
fundamento de que as “emissões se deram fora do período da sua apuração”. Isto porque o §4o,
do artigo 3o, da Lei no 10.833/03 expressamente autoriza que “[o] crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico.
Por pertinente, destaco que, apesar de discordar do voto quanto ao momento de
apuração dos créditos, a C. Turma acompanhou a conclusão adotada, com base no artigo 3o, §4o,
da Lei no 10.833/03.
DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
Neste tópico, o v. acórdão recorrido se manifestou no sentido de que “[...] a
apuração extemporânea de créditos somente poderia ser admitida mediante retificação das
declarações e demonstrativos correspondentes, em especial as DCTF e os DACON, devendo
prevalecer a glosa efetuada pela Fiscalização, com a conseqüente correção do DD”.
Por sua vez, a recorrente defende que “[...] o crédito extemporâneo não se
encontra condicionado a retificação do DACON para que haja seu aproveitamento, devendo tais
créditos serem admitidos integralmente, impondo-se a reforma da decisão da DRJ também neste
tocante”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Isto porque o §4o, do artigo 3o, da Lei no 10.833/03 expressamente autoriza que
“[o] crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, sendo
Fl. 7231
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

certo que o exercício de tal direito não pode ser inviabilizado em razão do descumprimento de
deveres instrumentais e formais – no caso, a não retificação dos DACONs e das DCTFs.
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar
o direito ao crédito por decorrência de vícios em deveres instrumentais e formais, quer sejam,
DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos, mediante
documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se mostra, para tanto,
líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda que registrado fora de época.
Não me parece razoável que, após a contribuinte demonstrar a apuração do crédito
em período posterior, requerendo o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado, este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificada previamente um dever de caráter declaratório, e não constitutivo.
Não se desconhece que o presente tema ainda é bastante controvertido neste e.
Conselho, mas a posição ora adotada encontra respaldo em diversos precedentes da 3a Câmara
Superior, dos quais cito, a título exemplificativo, os seguintes:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.637/2002, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e
demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações
acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
(Processo no 13896.721356/2015-80; Acórdão no 9303-012.977; Redatora Designada
Conselheira Tatiana Midori Migiyama; sessão de 15/03/2022)
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-cumulatividade do PIS e
Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do
Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos”, contemplam a hipótese de
o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles contemporâneos à
declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar créditos
extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).
(Processo no 13884.902378/2012-35; Acórdão no 9303-006.248; Relator Conselheiro
Charles Mayer de Castro Souza; sessão de 25/01/2018)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reconhecer o direito ao aproveitamento de créditos apurados extemporaneamente, sem
necessidade prévia de retificação das declarações e deveres instrumentais e formais -
DCTF/DACON/ atual EFD Contribuições.
Fl. 7232
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE INSUMOS E DA
ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE
Conforme supra relatado, a análise fiscal e o v. acórdão recorrido adotaram o
conceito restritivo de insumos veiculado pelas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e
404/2004, no sentido de que só se consideram insumos aqueles itens “[...] que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado”.
No julgamento do REsp no 1.221.170, em sede de Recurso Repetitivo, o Superior
Tribunal de Justiça, além de reconhecer a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista
pelos referidos atos normativos, fixou o entendimento de que “[...] o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte”.
Em breve síntese, a essencialidade consiste na imprescindibilidade do item do
qual o produto ou serviço dependa, intrínseca ou fundamentalmente, de forma a configurar
elemento estrutural e inseparável para o desenvolvimento da atividade econômica, ou, quando
menos, que a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. É preciso que a sua
subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é,
obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou
serviço daí resultante.
Por sua vez, com base no critério da relevância, o item pode ser considerado como
insumo quando, embora não indispensável ao processo produtivo ou à prestação do serviço,
integre o seu processo produtivo, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por
imposição legal.
Destaque-se, por oportuno, que, as decisões proferidas pelo Superior Tribunal de
Justiça, em sede de Recurso Repetitivo, devem ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito deste e. Conselho, nos termos do §2o do artigo 62 do
Regimento Interno do CARF, de modo que resta afastado o conceito de insumo adotado no
Despacho Decisório e no v. acórdão recorrido, devendo ser observado aquele fixado pelo STJ.
Ademais, considerando que a adoção do referido critério demanda a análise da
essencialidade e relevância do insumo ao desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, pertinente trazer considerações acerca da atividade exercida pela recorrente.
Conforme consta dos autos, a recorrente é sociedade anônima que tem por objeto
social a produção de celulose, papel, papelão e seus derivados, assim como, a administração e
implementação de projetos florestais que visem a obtenção da matéria-prima utilizada por sua
indústria, conforme se depreende do art. 4o do Estatuto Social, in verbis:
Artigo 4° - A Companhia tem por objeto: a) a indústria e o comércio, no atacado e no
varejo de celulose, papel, papelão e quaisquer outros produtos derivados desses
materiais, próprios ou de terceiros; b) comércio no atacado e no varejo, de produtos
destinados ao uso gráfico em geral; c) a exploração de todas as atividades industriais e
comerciais que se relacionarem direta ou indiretamente com seu objetivo social; (...) i) a
Fl. 7233
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

administração e implementação de projetos de florestamento e reflorestamento,
por conta própria ou de terceiros, incluindo o gerenciamento de todas as atividades
agrícolas que viabilizem a produção, fornecimento e abastecimento de matéria-
prima para indústria de celulose, papel, papelão e quaisquer outros produtos
derivados desses materiais. (Grifamos)
Neste sentido, o laudo da Escola Superior da Agricultura da USP enquadrou a
atividade desenvolvida pela recorrente como atividade agroindustrial, destacando que “[a]
cadeia produtiva da agroindústria em análise inicia-se com o levantamento das condições de
clima e solo da região de plantio, a seleção de clones específicos para o local e qualidade
pretendida da celulose, a produção de mudas seguidos da preparação do solo, do plantio de
eucalipto, até a colheita da madeira e remessa da mesma para unidade fabril para que seja
processada”.
Por pertinente, transcrevo também a resposta do laudo ao quesito 2 (Quais as
etapas essenciais à obtenção da pasta de celulose?), que bem descreve a atividade desenvolvida
pela recorrente:
Conforme já relatado na Questão 1, a produção agroindustrial de pasta celulose é uma
atividade decorrente de: a) desde os estudos do Centro de Tecnologia da Fibria, onde
são desenvolvidas as pesquisas de Biologia Molecular que envolve o conhecimento da
sequência do DNA, no caso do eucalipto com objetivo de obter informações sobre os
genes que controlam diversas funções essenciais, como resistência a doenças
específicas, do mesmo modo a pragas, ou resistência a um dado ambiente rústico, ou a
um dado agente químico ou hormonal, ou ainda relacionado a um aumento de
produtividade e qualidade da fibra de celulose da planta. Trabalha também na pesquisa
envolvendo possíveis transferências de características favoráveis a uma determinada
espécie de eucalipto que porventura existam em outros organismos ou microrganismos,
os chamados transgênicos (GMO); b) de pesquisas para obtenção de híbridos com
características favoráveis à produção florestal conforme relatado em Laudo/Parecer
Técnico, (Ciclo de Melhoramento visando seleção de Clones), página 17 a 22; c) de
instalação e adequação de viveiros para atendimento da produção de mudas necessárias
para cumprimento da programação anual de plantio, a partir de clones previamente
selecionados, bem como viveiros de espera por questões de logística; d) do
planejamento do abastecimento das unidades fabris, envolvendo e definindo as
atividades silviculturais, como análise de solo, limpeza de terreno, enleiramento de
resíduos florestais, abertura de estradas e aceiros, confecção de cercas, delimitação de
áreas de preservação permanente, reserva legal, preparo, correção e adubação do solo,
combate à formiga, plantio, irrigação, monitoramento das operações silviculturais,
capinas químicas e/ou mecânicas, manutenções anuais (combate à formiga, limpeza de
aceiros, manutenção de estradas), adubações complementares, monitoramento de pragas
e doenças, combate a pragas e doenças, monitoramento e prevenção da ocorrência de
incêndios florestais, manutenção preventiva e corretiva de equipamentos, máquinas e
veículos florestais, fornecimento de combustível para frota própria e de terceiros por
conta da Fibria no campo através de comboios, e) a colheita segue planejamento de
produção da fábrica, que determina qual densidade e quando deve ser disponibilizada,
segundo análise laboratorial dos plantios através de amostras de madeira retirada das
árvores antes da colheita. A colheita pode ser manual ou mecanizada da madeira,
quando mecanizada com máquinas específicas tais como harvesters que derrubam,
descascam e cortam as árvores em toras e forwarders que baldeiam as toras para as
beiras dos talhões formando as pilhas estratégicas aguardando transporte para fábrica; f)
transporte de toras do campo, com caminhões carregados com máquinas específicas
denominadas carregadeiras, que levam as toras para uma das alternativas modais:
rodoviário - transporta direto para o pátio da fábrica, ferroviário em ramais próprios até
o pátio da fábrica, ou marítimo, onde são efetuados os transbordos do caminhão para as
barcaças e descarregadas no porto próximo da fábrica em caminhões que levam a
Fl. 7234
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

madeira para o pátio; g) estocagem por 10 dias da madeira como estratégia para não
haver interrupção de fornecimento de madeira para as fábricas da unidade de Aracruz;
além disto, madeira em cavacos também são estocados com quantidade suficiente para
produção de 2 dias, o que permite flexibilização das partes envolvidas na logística de
abastecimento e consumo fabril; h) a determinação de onde e quando fazer o transporte
da madeira do campo para o pátio é de responsabilidade do setor de logística da
empresa, que controla em tempo real a localização e deslocamento de cada veículo e
máquinas envolvidos no processo, conferindo a quantidade recebida através de pesagens
e amostragem de densidade, definindo pilhas onde devem ser estocadas cada uma das
viagens entregues, a logística ainda programa e monitora a manutenção preventiva e
corretiva de todos os veículos e máquinas próprios e de terceiros; i) picagem e
peaeiramento da madeira é realizada a partir do estoque estratégico de toras da fábrica,
quando as toras são transportadas das pilhas para as mesas dos picadores. Os cavacos
que não atingem as dimensões preconizadas são destinados para biomassa através de
correias transportadoras e utilizadas para queima nas caldeiras de biomassa para geração
de vapor e energia. Os cavacos selecionados são transportados por esteiras para silos; j)
cozimento - os cavacos armazenados nos silos são conduzidos para os digestores onde
são cozidos resultando em celulose e licor preto contendo os extrativos da madeira. Este
licor é tratado para recuperação de insumos e o que sobra é destinada à queima também
para geração de vapor e energia; k) branqueamento - a pasta de celulose resultante do
cozimento necessita sofrer branqueamento, com a utilização de vários insumos,
passando por várias torres, como citado no Laudo/Parecer Técnico, no item xxx
Branqueamento, na página 114; l) folha de celulose - a pasta de celulose branqueada
segue para uma superfície plana para absorção de água sob vácuo; em seguida passa por
rolos que prensam e secam formando as folhas que seguem para as cortadeiras; m) no
enfardamento as folhas empilhadas na etapa da cortadeira são prensadas para redução de
volume, encapadas, amarradas com arame, marcadas com informações do lote e
logotipo da empresa; n) os fardos são depositados nos armazéns a espera de expedição
para o cliente.
Com isso em vista, passamos a analisar as glosas combatidas no Recurso
Voluntário.
Equipamentos de proteção individual
Em sua defesa, a recorrente sustenta que os equipamentos de proteção individual
são absolutamente indispensáveis à sua atividade, por serem de uso obrigatório para evitar
acidentes tanto na fase agrícola (corte da madeira, aplicação de agrotóxicos, etc.) quanto na fase
fabril (laminação da celulose, preparo químico da pasta de celulose, etc.), de modo que seria
devida a reversão das glosas discriminadas pelo despacho decisório em relação aos gastos
incorridos com equipamentos de proteção individual.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Os equipamentos de proteção individual se adequam ao conceito de insumo, por
se tratarem de itens cujo uso é imposto por lei, sendo determinante para que o processo produtivo
da empresa seja desenvolvido com a segurança necessária, tanto na fase florestal quanto na fase
fabril.
A obrigatoriedade e relevância dos equipamentos de proteção individual
adquiridos pela recorrente e fornecidos aos funcionários que participam do seu processo
produtivo também são destacadas pelo laudo colacionado aos autos:
Fl. 7235
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Os trabalhadores rurais são treinados e fazem reciclagem de treinamento anual, sendo
o uso de equipamentos de proteção individual (EPI) obrigatório e cedido pela empresa.
As vestimentas que se utilizam para proteção são lavadas diariamente, e têm vida útil
definida pelo fabricante quanto ao número de vezes que a roupa pode ser lavada, após
o que é descartada. (fl. 35 do laudo)
Para os funcionários próprios a empresa disponibiliza os EPIs necessários para a
função exercida. As empresas prestadoras de serviço florestal tem que
obrigatoriamente fornecer os EPIs adequados para cada função. Os valores (custos)
destes equipamentos são ressarcidos pelo contrato de prestação de serviço. Os EPIs
são variáveis de acordo com o trabalho executado. A seguir a lista dos equipamentos
mais utilizados: protetor auricular, capacete, viseira, uniformes, vestimentas especiais
para aplicação de produtos químicos, botas, repelentes, protetores solar, óculos de
proteção, caneleira. (fl. 81 do laudo)
Neste sentido, a Instrução Normativa no 2121/2022, que consolida atualmente as
normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a arrecadação e a administração das
contribuições ao PIS e da COFINS, também reconhece os equipamentos de proteção individual
como insumos, como se extrai do artigo 176, §1o, inciso XI, abaixo transcrito:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...) IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
Na mesma linha, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
CRÉDITO.
EQUIPAMENTOS
DE
PROTEÇÃO
INDIVIDUAL
(EPI).
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de
órgãos de fiscalização.
(Processo no 10410.720523/2011-69; Acórdão no 9303-014.081; Relator Conselheiro
Rosaldo Trevisan; sessão de 20/06/2023)
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O
conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou
relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte.
Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do
REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. A NOTA SEI
PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o
conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não-
cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração
ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Enquadram-se no conceito de insumos os equipamentos
de proteção individual (EPI).
Fl. 7236
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

(Processo no 15868.720119/2015-64; Acórdão no 9303-011.460; Relatora Conselheira
Vanessa Marini Cecconello; sessão de 20/05/2021)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter as
glosas relativas aos créditos decorrentes das aquisições de equipamentos de proteção individual.
Insumos utilizados para análises químicas em laboratório
Quanto aos insumos utilizados para análises químicas em laboratório, a recorrente
destaca que tais itens participam da fase inaugural do seu processo produtivo, mais
especificamente, no desenvolvimento em laboratório dos clones utilizados para produção de
celulose, de modo que tais itens seriam indispensáveis ao desenvolvimento da sua atividade
produtiva, sendo de rigor a reversão das glosas.
Neste sentido, cita os seguintes trechos do laudo da Escola Superior da
Agricultura da USP:
Fica evidente então, que a produção florestal e industrial é uma atividade totalmente
intrínseca e interdependente, ou sejam uma não existe se não existir a outra no presente
caso, isto é, produção agroindustrial de celulose é uma atividade única que se inicia
no laboratório de estudos e termina no consumidor final. (fl. 128 do laudo)
(Grifamos)
4. Em que consistem as atividades do Centro de Tecnologia, laboratorial e de viveiro?
Elas são essenciais ao processo produtivo da pasta de celulose?
A produção agroindustrial de pasta celulose é uma atividade decorrente de: a) desde
os estudos do Centro de Tecnologia da Fibria, onde são desenvolvidas as pesquisas de
Biologia Molecular que envolve o conhecimento da sequência do DNA, no caso do
eucalipto com objetivo de obter informações sobre os genes que controlam diversas
funções essenciais, como resistência a doenças específicas, do mesmo modo a pragas,
ou resistência a um dado ambiente rústico, ou a um dado agente químico ou
hormonal, ou ainda relacionado a um aumento de produtividade e qualidade da fibra
de celulose da planta. (...)
A descrição acima demonstra a essencialidade das atividades de pesquisa,
laboratoriais e produção de mudas em viveiros, de modo a garantir a qualidade e
produtividade projetada pelo plantio dos clones desenvolvidos. (fl. 131 do laudo)
(Grifamos)
Entendo que assiste razão à recorrente.
Conforme restou demonstrado, o processo produtivo da requerente é iniciado a
partir de testes de laboratório para testagem da qualidade do eucalipto a ser plantado, sendo tais
testes essenciais para a manutenção da qualidade das madeiras que serão utilizadas no processo
produtivo de fabricação da celulose.
Ademais, tais testes também são necessários para seleção dos clones que, por
terem características específicas, permitem a obtenção de celulose cujas fibras atendam às
exigências dos clientes, de modo que entendo restar devidamente demonstrado o enquadramento
dos itens utilizados para análises químicas em laboratório à condição de insumo para
desenvolvimento da atividade da recorrente.
Fl. 7237
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Quanto ao direito à apropriação de créditos decorrentes de insumos utilizados para
realização de testes de qualidade, merece transcrição o disposto no Parecer Normativo COSIT no
5/18:
[...] considerando sua essencialidade ao processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, podem ser considerados insumos na legislação das contribuições os testes
de qualidade aplicados sobre: a) matéria-prima ou produto intermediário; b) produto em
elaboração; c) materiais fornecidos pelo prestador de serviços ao cliente, etc..
No mesmo sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
CRÉDITO. DISPÊNDIOS COM MATERIAIS QUÍMICOS E DE LABORATÓRIOS.
POSSIBILIDADE.
São considerados como insumos essenciais e relevantes à atividade econômica da
empresa os dispêndios com materiais químicos e de laboratórios.
(Processo no 16366.720525/2014-60; Acórdão no 3201-008.591; Relator Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira; sessão de 27/05/2021)
PIS/PASEP. CRÉDITO. INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e
aplicando-se o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre (i) calços para alinhamento de equipamentos rotativos; (ii)
Equipamento de proteção individual e óculos; (iii) insumos utilizados em análises
químicas em laboratório; (iv) serviços com movimentação de materiais.
(Processo no 12585.720420/2011-22; Acórdão no 9303-007.864; Relatora Conselheira
Tatiana Midori Migiyama; sessão de 22/01/2019)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter as
glosas relativas aos créditos decorrentes das aquisições de insumos utilizados para análises
químicas em laboratório.
Rádios comunicadores
Em sua defesa, a recorrente sustenta que “[a] utilização de rádios comunicadores,
bem como suas pilhas e baterias necessárias ao funcionamento afiguram-se indispensáveis à
atividade desenvolvida pela Recorrente, tendo em vista a necessidade de coordenação do
processo produtivo nas extensas áreas agrícolas, onde a comunicação somente é possível por
meio dos referidos rádios”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Conforme consta dos autos, as operações florestais da recorrente são
desenvolvidas em áreas de grande extensão de forma que a comunicação entre o escritório
central e as frentes de trabalho deve se dar de forma constante a fim de prevenir invasões, furtos
de madeira, incêndios e afins.
Quanto à utilização e relevância dos rádios comunicadores no desenvolvimento da
atividade da recorrente, merecem transcrição os seguintes trechos do laudo da Escola Superior da
Agricultura da USP:
Fl. 7238
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Como as operações florestais são em áreas de grande extensão, a comunicação via
rádio é um importante meio de prevenção e combate a invasão, roubo de madeira,
combate a incêndios e atendimento a emergências operacionais. Normalmente em todos
os veículos da empresa são colocados rádios, inclusive nas máquinas, tanto do preparo
do solo como das de colheita da floresta, que se comunicam entre si e com o escritório
central da empresa e brigada de incêndio. (fl. 28 do laudo)
A distância ante as fazendas e fábrica é muito grande, dificultando sobremaneira a
comunicação entre o escritório central e as frentes de trabalho. Casos de emergência
ou alterações operacionais precisam de comunicação imediata e, apesar da Fibria
disponibilizar aparelhos celulares para os seus funcionários e os prestadores para os
seus, o serviço telefônico muitas vezes não está disponível por falta de torres de
retransmissão. Então, a Fibria mantém um sistema de comunicação via rádio. Todos os
veículos da empresa e dos prestadores de serviço, todas as máquinas, escritórios
móveis, oficinas móveis dispõem de rádio. As torres de observação de incêndio servem
como retransmissoras via operador da torre que retransmite mensagens quando não é
possível a comunicação direta entre os rádios, dependendo da posição que estejam no
campo. (fl. 62 do laudo)
Com base nisto, entendo que os gastos relacionados aos rádios para comunicação,
inclusive pilhas e baterias, possuem relevância para o desenvolvimento da atividade da
recorrente, integrando o seu processo produtivo, em razão das singularidades de sua cadeia
produtiva.
Neste sentido, cito o acórdão no 3302-006.525, de 30.1.2019, que, analisando caso
da própria recorrente, determinou a reversão das glosas sobre rádios comunicadores, e o acórdão
no 3201-006.213, que reconheceu o direito à apropriação de créditos sobre gastos com: “Material
de Comunicação: rádios, bateria para rádio portátil, peças para radiocomunicação, antena;”.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter as
glosas relativas aos gastos relacionados aos rádios para comunicação, inclusive pilhas e baterias.
Partes e peças de reposição e serviços de manutenção
Os créditos relativos às aquisições de partes e peças para reposição/manutenção
foram glosados pela autoridade fiscal – e a glosa mantida pelo v. acórdão recorrido -, sob o
fundamento de que “[...] não se tratam, obviamente, de bens e serviços aplicados ou utilizados
diretamente no produto em fabricação”.
Em sua defesa, a recorrente narra que diversas são as máquinas e equipamentos
utilizados para a consecução do seu processo produtivo, tanto na fase florestal, de produção da
madeira, quanto na fase industrial, de transformação da madeira em celulose.
Enquanto na fase florestal as máquinas são utilizadas, especialmente, em funções
associadas ao plantio e ao corte dos insumos florestais; na fase industrial, elas são empregadas
no (i) cozimento, cuja finalidade é a extração da pasta de celulose; (ii) na depuração, lavagem e
deslignificação da pasta de celulose; (iii) no branqueamento da celulose; (iv) em uma nova
depuração da celulose; e, finalmente, (v) na secagem e no acondicionamento do produto final.
Em geral, entre as principais máquinas cuja manutenção exige a aquisição de
partes e peças de reposição, menciona as seguintes: empilhadeiras, guindastes, máquinas
Fl. 7239
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

agrícolas e máquinas industriais (e.g., torres de massa, depuradores, caldeiras mesas formadoras,
secadores, prensas e cortadeiras).
Destaca que estas máquinas e equipamentos são utilizados para movimentar os
insumos, como as toras de madeiras extraídas das florestas, para colocação dessas nos picadores,
bem como para retirar das máquinas os rolos de celulose, que pesam toneladas. Sem isso é
impossível realizar o seu processo produtivo.
Neste cenário, a recorrente defende que os serviços de manutenção e as peças de
reposição de máquinas e equipamentos são essenciais ao processo produtivo, na medida em que,
sem elas, as máquinas e equipamentos (i) ou param de funcionar, dada a falta de manutenções
periódicas preventivas, ou, (ii) não voltam a funcionar, caso necessitem de um reparo específico.
Em suma: sem as partes e peças em questão, a requerente não poderia continuar a produção da
celulose.
Corroborando as alegações da recorrente, o laudo da Escola Superior da
Agricultura da USP traz as seguintes considerações acerca da importância da manutenção da
indústria para o correto andamento do processo produtivo:
[...] Para que a indústria mantenha-se em funcionamento com altos índices de
disponibilidade mecânica é necessário a disponibilização de estruturas de manutenção
no ambiente fabril. [...] A Fibria tem cinco oficinas de manutenção distribuídas pelas
áreas da fábrica e uma oficina central. A mão-de-obra é terceirizada com 200
mecânicos e 150 para instrumentação e parte elétrica. As instalações de infraestrutura,
ferramental e tornos são de propriedade da Fibria. As peças de reposição são de
responsabilidade da Fibria.
A manutenção preventiva da fábrica é programada para ser realizada durante a
parada geral durante 10 dias. [...] Na parada 80% da manutenção realizada é prevista
e 20% é corretiva decorrente de problemas encontrados durante a parada.
(...)
A falta de manutenção preventiva e corretiva de equipamentos, máquinas, veículos,
acarretará em prejuízos em operações silviculturais e fabril. Logo a relação de peças
de reposição e contratos de manutenção com terceiros mostra a essencialidade da
relação apresentada.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Além de ter restado devidamente demonstrada a essencialidade das peças e partes
de reposição e manutenção para o desenvolvimento do processo produtivo da recorrente, a
Instrução Normativa RFB no 2121/22 reconhece expressamente o caráter de insumo aos bens de
reposição e serviços necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no
processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços,
conforme se extrai do artigo 176, §1o, inciso VII, abaixo transcrito:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pelaLei no 10.865, de 2004, art. 37; eLei
no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pelaLei no 10.865, de
2004, art. 21).
Fl. 7240
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento de vida útil do bem
do ativo imobilizado de até um ano;
Na mesma linha, assim também restou disposto no Parecer Normativo COSIT no
5/18:
[...] impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os
bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do
insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo).
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
CONCEITO
DE
INSUMOS.
CRÉDITO
DE
CONTRIBUIÇÕES
NÃO
CUMULATIVAS.
PEÇAS
PARA
REPOSIÇÃO.
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES E EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. FRETE DE INSUMOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de
que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições na aquisição de materiais de reposição, na aquisição de combustíveis e
lubrificantes, despesas com embalagens para transporte, higienização e produtos de
limpeza utilizados na produção (produtos alimentícios) e fretes de insumos entre
estabelecimentos, relativamente a insumos onerados pelas contribuições.
(Processo no 10925.002186/2009-18; Acórdão no 9303-012.954; Relatora Conselheira
Tatiana Midori Migiyama; sessão de 14/03/2022) (Grifamos)
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS
E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativos.
(Processo no 10925.002188/2009-07; Acórdão no 9303-011.548; Relator Conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes; sessão de 16/06/2021)
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR
(2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
Fl. 7241
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela Contribuinte. No presente
caso, a Contribuinte demonstrou a essencialidade e pertinência dos insumos utilizados
em seu processo produtivo, quais sejam: a) Equipamentos de proteção individual b)
Materiais de limpeza, desinfecção e higienização c) Embalagens (paletes) utilizados
para transporte interno de produtos fabricados e/ou para embalagem de proteção d)
Combustíveis e lubrificantes e) Serviços de manutenção e troca de partes e peças de
máquinas e equipamentos
(Processo no 10925.902582/2012-34; Acórdão no 9303-011.483; Relatora Conselheira
Erika Costa Camargos Autran; sessão de 15/06/2021) (Grifamos)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter as
glosas relativas aos créditos decorrentes de aquisições de partes e peças de reposição e serviços
de manutenção.
Custos na formação de florestas
Conforme se extrai do Despacho Decisório, os créditos relativos aos custos na
formação de florestas foram glosados, sob o fundamento de que “[...] as despesas com a
constituição da floresta não podem ser utilizadas como base para cálculo de créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, na qualidade de insumos de seu produto final, já
que o custo de constituição da floresta não é considerado custo de insumo à produção, mas
custo de bem a ser incorporado ao ativo imobilizado”, entendimento este mantido pelo v.
acórdão recorrido.
Em sua defesa, a recorrente defende que a “[...] reserva florestal, mesmo estando
contabilizada no ativo imobilizado, e, portanto, submetida à exaustão, não perde sua natureza
de insumo”, ressaltando que “[...] a floresta não deixa de compor o custo da produção, já que
sem ele, não existiria a celulose”.
Neste sentido, destaca que “[...] para a produção da celulose se faz necessário
inicialmente produzir a madeira através da formação de florestas, com todos os bens e serviços
necessários para tanto”, de modo que “[t]odos os dispêndios com bens e serviços adquiridos
para o plantio, silvicultura, corte, colheita, logística e transporte das toras de madeira possuem
a natureza jurídica de insumo, visto que são indispensáveis à elaboração da pasta de celulose,
que é o produto final da Recorrente destinado à venda”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, é pertinente ressaltar que, no presente caso, trata-se de empresa
agroindustrial, em que se considera como parte integrante do processo produtivo tanto a fase
florestal, de produção da madeira, quanto a fase industrial, de transformação da madeira em
celulose, de modo que a essencialidade e relevância do insumo deve ser avaliada com base na
integralidade da atividade desenvolvida pela recorrente.
Quanto à apropriação de créditos em relação aos insumos para formação de
florestas, por empresas que exploram a sua extração, o Parecer Normativo COSIT no 5/18 bem
demonstra a reversão do entendimento fazendário que embasou o despacho decisório e o v.
acórdão recorrido, reconhecendo expressamente o direito da recorrente, nos seguintes termos:
Fl. 7242
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

75. Considerando a falta de previsão legal para apuração de créditos das contribuições
com base em encargos de exaustão e o conceito restritivo de insumo que adotava, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil sempre considerou que os bens e serviços cujos
custos de aquisição devem ser incorporados ao valor de determinado bem componente
do ativo imobilizado da pessoa jurídica sujeito a exaustão não permitiriam a apuração
de créditos: a) tanto na modalidade aquisição de insumos (pois tais dispêndios deveriam
ser ativados para posterior realização, o que afastaria a aplicação desta modalidade de
creditamento); b) quanto na modalidade realização de ativo imobilizado (por falta de
previsão legal para creditamento em relação a encargos de exaustão).
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o conceito
de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça não restringiu
suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a modalidade de creditamento pela
aquisição de insumos como regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de
prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, ao passo que as demais modalidades de creditamento previstas
somente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de
outro modo, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em nenhuma
outra modalidade específica de apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições, ele permitirá o creditamento caso se enquadre na definição de insumos e
não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras contábeis aplicáveis ao
dispêndio.
77. Como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e ativo
imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os bens e
serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo imobilizado da
pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro bem) permitem a
apuração de créditos das contribuições nas seguintes modalidades, desde que cumpridos
os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição, construção ou realização de
ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais bens
estiverem sujeitos a exaustão.
78. Exemplificando essa dicotomia: a) no caso de pessoa jurídica industrial, os
dispêndios com serviço de manutenção de uma máquina produtiva da pessoa jurídica
que enseja aumento de vida útil da máquina superior a 1 (um) ano (essa regra será
detalhada adiante) não permitem a apuração de créditos das contribuições na
modalidade aquisição de insumos, pois tais gastos devem ser capitalizados no valor da
máquina, que posteriormente sofrerá depreciação e os encargos respectivos permitirão a
apuração de créditos na modalidade realização de ativo imobilizado (salvo aplicação de
regra específica); b) no caso de pessoa jurídica que explora a extração de florestas,
os dispêndios com a plantação de floresta sujeita a exaustão permitirão a apuração
de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos e os encargos de
exaustão não permitirão a apuração de qualquer crédito. (Grifamos)
Diante disto, sendo reconhecido que o processo produtivo da recorrente
compreende a fase florestal e que os insumos para formação de florestas geram direito a crédito,
é de rigor a reversão da glosa de todos os custos que se apresentem essenciais e/ou relevantes
para formação das florestas da recorrente.
Neste sentido, devem ser reconhecidos créditos relativos aos custos relacionados a
atividade de silvicultura, que compreende tanto o plantio quanto o controle de pragas e a
Fl. 7243
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

manutenção das condições para que a floresta cresça sem influência de agentes externos, e que
teve as suas etapas e a sua importância ao processo produtivo da recorrente bem descritas pelo
laudo da Escola Superior da Agricultura da USP, conforme se extrai do seguinte excerto:
5. Em que consiste a atividade silvicultura? Qual a importância desta etapa na
produção da celulose?
A atividade de silvicultura consiste no planejamento do abastecimento das unidades
fabris, envolvendo e definindo as análises do solo, limpezas de terreno, enleiramentos
de resíduos florestais, aberturas de estradas e aceiros, confecções de cercas,
delimitações de áreas de preservação permanente, reservas legal, preparos, correções
e adubações do solo, combates à formigas, plantios, irrigações, monitoramento das
operações silviculturais, capinas químicas e/ou mecânicas, manutenções anuais
(combate à formiga, limpeza de aceiros, manutenção de estradas), adubações
complementares, monitoramento de pragas e doenças, combate a pragas e doenças,
monitoramentos e prevenções da ocorrência de incêndios florestais, manutenção
preventivas e corretivas de equipamentos, máquinas e veículos florestais, fornecimentos
de combustível para frota própria e de terceiros por conta da Fibria no campo através
de comboios.
A colheita segue planejamento de produção da fábrica, que determina qual densidade e
quando deve ser disponibilizada, segundo a análise laboratorial dos plantios através de
amostras de madeira retiradas das árvores antes das colheitas. As colheitas podem ser
manuais ou mecanizadas; quando mecanizadas, com máquinas especificas tais como
harvesters que derrubam, descascam e cortam as árvores em toras e forwarders que
baldeiam as toras para as beiras dos talhões formando as pilhas estratégicas
aguardando transporte para fábrica.
Relembrando que produção de celulose é um processo típico e característico da
natureza e que ainda não existe celulose sintética, torna-se patente a importância da
atividade silvicultural para uma fábrica que se disponha a extrair a celulose e adequá-
la ao mercado consumidor."
Além dos bens e serviços silviculturais descritos no laudo, merecem o mesmo
tratamento também, com base nos mesmos fundamentos, os serviços de topografia, brigada,
conservação e manutenção de estradas, serviço de coleta de dados florestais, manutenção de
cercas, biometria florestal, serviço florestal de colheita, adubos, fertilizantes, inseticidas,
herbicidas, serviços de inventário florestal, serviços de viveiros, serviços de análise ambiental,
controle de qualidade de madeiras, monitoramento e manutenção florestal, irrigação,
terraplanagem, sensoriamento remoto e peças e reparos em maquinários relacionados com a área
de silvicultura, colheita manual, colheita mecanizada, serviços de trator florestal, manutenção de
equipamentos, serviços de proteção floresta, engenharia, consultoria, serviços de agrícola,
serviços de transporte de madeira, serviços aplicados em máquinas e equipamentos florestais, e
serviço de limpeza de área.
Quanto à essencialidade da construção e manutenção de estradas para o processo
produtivo da recorrente, merece transcrição trecho do laudo pericial colacionado aos autos:
4.21 Construção e manutenção de estradas e aceiros
Para acesso às fazendas é necessária a construção de estradas, que servirão tanto no
momento de implantação da floresta como para o transporte de sua produção e vistoria
ou monitoramentos frequentes para verificação de existência de ataques de pragas e
doenças e também no combate a incêndios. As estradas são definidas como primárias
ou principais, secundárias ou ainda terciárias ou ramais.
Fl. 7244
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Da mesma forma, também se mostra imprescindível, para a formação e extração
das florestas, o uso de motosserra para o corte das toras de eucalipto, bem como a utilização de
picadores (desgastadores de madeira), que cortam as toras para permitir o seu transporte até a
unidade fabril. A mesma sorte é destinada aos sabres utilizados no manejo florestal, que
constituem objetos cortantes (grandes facas) destinados à implantação e manutenção das áreas
florestais, essenciais à manutenção dos nutrientes do solo, conforme atesta o laudo técnico:
5.58. Solos e Nutrição/Silvicultura e Manejo Florestal
As recomendações técnicas para execução do manejo florestal, incluindo a implantação
das florestas de eucalipto, sua manutenção e manejo dos remanescentes florestais,
passam pelo manejo do solo e nutrição. Pesquisas realizadas na empresa chegaram ao
sistema de cultivo mínimo no preparo do solo.
No que se refere à extração das florestas, também são essenciais os insumos
utilizados no corte, manutenção e movimentação dos cavacos (pequenos pedaços de madeira),
uma vez que são utilizados exatamente para reduzir a tora de eucalipto ao tamanho de um
cavaco, o que é indispensável para que a madeira seja cozida e transformada em celulose,
conforme bem descrito no laudo colacionado aos autos:
Resumidamente, o processo industrial para a extração da celulose é o cozimento da
madeira para extração da mesma. A madeira para ser utilizada na indústria deve ser
transformada em cavacos, o que é feito passando a madeira em toras nos picadores.
[...] A transformação da madeira em cavacos permite uma melhor penetração dos
produtos químicos na madeira para extração de componentes como lingina, e liberando
a celulose durante o cozimento.
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
CRÉDITOS.
ATIVIDADE
FLORESTAL
COMO
PARTE
DO
PROCESSO
PRODUTIVO.
CUSTOS
DE
FORMAÇÃO
DE
FLORESTAS.
ATIVO
PERMANENTE. INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, os
custos de formação de florestas que se amoldarem ao conceito de insumos conforme
decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, podem gerar créditos da não-cumulatividade,
ainda que classificáveis no ativo permanente e sujeitos à exaustão, observadas as demais
restrições previstas na legislação.
(Processo no 13502.900420/2011-40; Acórdão no 3402-010.524; Relator Conselheiro
Carlos Frederico Schwochow De Miranda; sessão de 27/06/2023)
PIS/PASEP. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE INTEGRANTE
DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18, bem
como considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo,
ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a terceiros para o plantio
clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas,
combate a incêndio, corte, colheita, transporte das toras de madeira, utilizados antes do
tratamento físico-químico da madeira, não caracterizados como despesas relacionadas
com bens do ativo permanente e que possuem classificação jurídica e contábil como
custos de produção, entre eles, serviços florestais de silvicultura/trato cultural das
florestas próprias, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita, serviços
topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação,
Fl. 7245
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

terraplenagem; (ii) aluguéis de guindaste operado para manejo de insumos; (iii)
transporte de madeira entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos
equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com correias de amarração,
estrados, paletes e caixas de papelão, desde que não se configurem em itens
imobilizados e (vi) combustíveis empregados no processo produtivo.
(Processo no 10235.720206/2009-04; Acórdão no 3401-009.412; Relator Conselheiro
Oswaldo Goncalves De Castro Neto; sessão de 28/07/2021)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter as
glosas relativas aos créditos relacionados a corrente de corte (motosserra), picadores
(desgastador de madeira), sabres (manejo florestal), insumos utilizados no corte de cavacos,
serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de inventário
florestal, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita, serviço de manutenção/construção de
estrada e pontes, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento
florestal, irrigação, terraplenagem, sensoriamento remoto e peças e reparos em maquinários
relacionados com a área de silvicultura (marcas de tratores e outros veículos como a Komatsu,
Volvo e John Deere).
Fretes
Conforme se extrai do Despacho Decisório, os créditos decorrentes de fretes
relativos a armazenagem/transporte de papel e logística foram glosados, sob o fundamento de
que “[...] quaisquer serviços de transporte não relacionados à entrega de mercadoria
diretamente aos clientes não podem ser considerados como sendo insumo”.
No mesmo sentido, o v. acórdão recorrido manteve a glosa, nos seguintes termos:
Como antes assentado, todos os desembolsos empregados na implantação, manutenção
e exploração florestal não são considerados insumos para fins de geração de créditos de
COFINS não-cumulativos. Dessa forma, os fretes suportados na aquisição dos bens
utilizados nessas atividades também não são geradores de créditos não-cumulativos.
Melhor, ainda que os fretes suportados nas operações de compra de produtos destinados
à chamada Operação Florestal se incluam entre os custos de produção, por se
vincularem a aquisições de bens não classificados como insumos nos termos da
legislação já mencionada neste voto, não dão direito a apuração de créditos na
sistemática não-cumulativa.
A legislação expressamente permite o creditamento de valores relativos a despesas com
frete de mercadorias em três hipóteses. A primeira, estabelecida no inciso I do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, refere ao caso de bens adquiridos para revenda, onde o frete
referente à aquisição de mercadoria pode ser somado ao custo da mercadoria. A segunda
é a de se entender a despesa com frete como um bem ou serviço utilizado como insumo
na prestação de serviço ou na produção de um bem (inciso II do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003). A terceira é a do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que se refere
ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Para valerem os créditos, todos estes custos devem, necessariamente, ser suportados
pela contribuinte e ser prestados por pessoas jurídicas, com exceção dos créditos
presumidos a que se refere o § 19 do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, relativo à sub-
contratação de pessoa física autônoma por parte das empresas de transporte rodoviário
de cargas.
Contudo, o frete glosado pelo Fisco não trata de serviço utilizado como insumo na
prestação de serviços de transportes ou mesmo no transporte de produtos vendidos.
Fl. 7246
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Trata-se, sim, de frete utilizado para o transporte entre estabelecimentos da própria
empresa, em alguns casos também relacionados ao transporte de bens que compõe o
ativo imobilizado, transporte este de caráter meramente estratégico para as operações da
empresa. Assim, independentemente do frete ser prestado por pessoas jurídicas, e não
obstante a importância operacional do serviço no processo de logística de distribuição
da empresa, fato é que não há previsão legal que dê suporte ao entendimento de que esta
operação gere créditos no regime da não-cumulatividade”.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente defende o direito ao creditamento em
relação aos (i) fretes pagos na aquisição de matéria-prima, sob o fundamento de que se trata de
insumo que faz parte da produção, que se inicia com a aquisição de matérias-primas; (ii) frete
entre estabelecimentos do próprio contribuinte de produtos em elaboração e produtos acabados,
por serem indispensáveis e constituírem custo de produção; e (iii) fretes pagos na aquisição dos
bens que compõe o ativo imobilizado (florestas), visto que a atividade florestal é parte integrante
do processo produtivo da recorrente e tais valores compõe o custo de produção.
Apesar da glosa aparentemente ter sido realizada apenas sobre os fretes relativos
aos itens (ii) e (iii), iremos analisar integralmente a pretensão recursal da recorrente, devendo a
existência de eventual glosa sobre o frete de aquisição de matéria-prima ser verificada em sede
de liquidação do julgamento.
Quanto ao item (i), no que se refere ao enquadramento do frete de aquisição de
matéria-prima na condição de serviço utilizado como insumo, parece-me inexistir controvérsia
quanto ao frete ser um serviço, ou seja, uma obrigação de fazer. E, em relação a ser considerado
um insumo, entendo ser de fácil percepção o caráter essencial daquele para o desenvolvimento
da atividade econômica em análise, uma vez que, sem o transporte da matéria-prima
componentes até a unidade onde serão formadas as florestas (etapa florestal) ou transformados
em um novo produto (etapa industrial), a fabricação do produto é inviabilizada.
Assim, sendo considerado um serviço utilizado como insumo, o frete relativo à
aquisição de matéria-prima se enquadra no disposto no artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833/03 e,
por conseguinte, gera o direito ao desconto de crédito relativo ao custo arcado pelo contribuinte.
No que se refere ao item (ii), quanto ao frete para transferência de produtos não
acabados durante o processo produtivo, parece-me tranquilo que o referido direito ao
creditamento está assegurado pelo artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833/03, visto se tratar de
serviço utilizado como insumo na fabricação de produto destinado à venda.
Neste sentido, merece transcrição trecho do laudo colacionado aos autos que trata
dos fretes relacionados à logística e transporte de madeira (que pode se encaixar tanto no item i
quanto no item ii):
Logística e transporte de madeira
A logística é responsável pelo abastecimento de madeira na unidade fabril.
Informações de disponibilidade de madeira em cada área, condições de tráfego nas
fazendas, madeira para transporte em períodos secos e períodos com chuva, densidade
da madeira disponível e demanda da fábrica são fatores que definem como, onde,
quando a madeira colhida será transportada. Um dos itens mais significativos do custo
posto fábrica da madeira é o transporte. Diferentes modais podem e devem ser
utilizados, visando redução máxima de custos com garantia de abastecimento do
empreendimento. As composições rodoviárias são definidas em função da qualidade
Fl. 7247
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

das estradas e permissões para uso concedidas pelos órgãos governamentais do setor,
se a madeira será transportada para pátios intermediários ou para transbordo em
balsas ou diretamente para a fábrica".
Por outro lado, o creditamento relativo ao frete de produtos acabados entre
estabelecimentos ainda é objeto de grande controvérsia na jurisprudência deste e. Tribunal.
Filio-me ao entendimento de que deve ser reconhecido o direito ao creditamento
sobre o frete de produtos acabados entre estabelecimentos, tanto por se tratar de serviço essencial
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, quanto por ser
compreendido como frete para a venda, passível de desconto de crédito da contribuição, nos
termos do artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03, abaixo transcrito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (Grifamos)
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, a norma traz
o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os serviços
intermediários necessários para efetivação da venda, entre os quais o frete ora em discussão.
Neste sentido, cito o seguintes precedentes deste e. CARF:
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(Processo no 13971.908776/2011-03; Acórdão no 9303-008.060; Relator Conselheiro
Andrada Marcio Canuto Natal; sessão de 20/02/2019)
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o
PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo
produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na operação de vendas. O direito
ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a expressão "frete na operação de
venda".
Fl. 7248
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

(Processo no 11080.002376/2009-79; Acórdão no 9303-007.092; Relator Conselheiro
Rodrigo da Costa Possas; sessão de 11/07/2018)
Por fim, quanto ao item (iii), reitero o entendimento já exposto no presente voto
de que, no presente caso, trata-se de empresa agroindustrial, em que se considera como parte
integrante do processo produtivo tanto a fase florestal, de produção da floresta/madeira, quanto a
fase industrial, de transformação da madeira em celulose, de modo que a essencialidade e
relevância do insumo deve ser avaliada com base na integralidade da atividade desenvolvida pela
recorrente.
Assim, considerando a reversão da glosa relativa aos custos na implantação,
manutenção e exploração florestal, por se enquadrarem ao conceito de insumos para
desenvolvimento da atividade da recorrente, igual sorte deve ser aplicada aos fretes na aquisição
de bens utilizados em tais atividades, devendo, por conseguinte, serem revertidas as glosas
relacionadas aos fretes na aquisição de insumos relativos à atividade florestal.
Neste sentido, ressalto que o artigo 176, §1o, inciso V, da Instrução Normativa
RFB no 2121/22, expressamente estabelece que “[c]onsideram-se insumos, inclusive: [...] bens e
serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte em: a) insumo
utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços; ou b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros”.
Diante disto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reverter as glosas relativas aos fretes pagos na aquisição de matéria-prima, fretes entre
estabelecimentos do próprio contribuinte de produtos em elaboração e produtos acabados, e
fretes pagos na aquisição dos bens que compõe o ativo imobilizado (florestas).
Combustíveis e lubrificantes
Partindo da premissa que o processo produtivo da recorrente estava restrito à
fabricação de celulose, o Despacho Decisório estabeleceu que “[...] para as despesas com
combustíveis gerarem crédito da Contribuição para o PIS e da Cofins, no caso ora em análise, é
necessário que o combustível seja considerado insumo no processo de fabricação do produto
destinado à venda pela empresa; ou, em outras palavras, seja empregado em máquinas e
equipamentos utilizados diretamente na produção da celulose industrializada e vendida pela
contribuinte”.
Diante disto, a autoridade fiscal concluiu que:
[...] os combustíveis utilizados para o transporte e manejo dos insumos não podem ser
considerados para fins de creditamento. Com o intuito de diferenciar os tipos de
combustíveis utilizados como insumo, o contribuinte foi intimado a apresentar
documentos que pudessem alocar os diversos combustíveis na cadeia produtiva. Foram
apresentados laudos técnicos detalhados, devidamente assinados por engenheiros e
contadores da empresa, descrevendo os vários tipos de combustíveis e suas utilizações.
Seguindo a interpretação dada pela COSIT acerca do termo, entre outros, não foram
considerados como insumo: GLP utilizado em empilhadeiras, gasolina utilizado no
transporte de pessoal, Óleo diesel, Óleo biodiesel e GLP granel.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente pleiteia a reversão das glosas,
sustentando que “[...] a utilização do óleo diesel como combustível é essencial para a
Fl. 7249
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

concretização do processo produtivo, mostrando-se imprescindível para a efetivação do plantio,
colheita e transporte da madeira (única fonte da celulose produzida), não resta dúvida de que
tal bem deve ser classificado como insumo”.
Ademais, ressalta que “[...] todo o combustível glosado é fornecido pela Fibria, e
sua utilização e aquisição foi atestada pelos laudos técnicos reconhecidos pela própria
fiscalização, não havendo nos autos qualquer dúvida acerca da aplicação e aquisição de tais
materiais elencados na planilha de glosa, tais como Gás GLP Industrial, Óleo lubrificante
Tribotec, e óleo diesel, os quais foram adquiridos em sua grande maioria da fornecedora
Petrobrás Distribuidora S/A, conforme atesta a própria planilha de glosa”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre destacar que o direito à apropriação de créditos da
contribuição ao PIS e da COFINS em relação a combustíveis e lubrificantes utilizados como
insumo no processo produtivo da empresa é expressamente assegurado pelo artigo 3o, inciso II,
das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, abaixo reproduzido:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2oda Lei no10.485, de 3
de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Grifamos)
Indo adiante, a Instrução Normativa RFB no 2121/22 dispõe que consideram-se
insumos, inclusive, combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços, ex vi:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços; (Grifamos)
Considerando o caráter complexo e extenso do processo produtivo da recorrente,
merece destaque também o entendimento exposto no Parecer Normativo COSIT no 5/18, no
sentido de que são considerados como insumo, inclusive, os combustíveis e lubrificantes
Fl. 7250
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

utilizados para produção de insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou
serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo):
[...] deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos
ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente
utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica
(insumo do insumo).
Neste cenário, o laudo da Escola Superior da Agricultura da USP bem descreve a
utilização dos combustíveis em máquinas e veículos próprios e de terceiros, como insumos no
processo produtivo da recorrente:
5.65 Insumos
Adubos, mudas para plantio e replantio, corretivo de solo, herbicidas, fungicidas, iscas
formicidas, gel;
Combustível utilizados nas máquinas e equipamentos de terceiros;
Combustível utilizados por terceiros no transporte de pessoal e transporte de
equipamentos, máquinas e mudas para plantio;
(...)
6.6. Terceirização
Quase todas as atividades de manejo da Fibria são terceirizadas por empresas
prestadoras de serviços florestais. Os equipamentos em princípio são da empresa
terceirizada e os insumos são providenciados pela Fibria. Diesel consumido pelas
máquinas e veículos é fornecido pela Fibria. Exemplo de atividades e
equipamentos/máquinas e veículo que utilizam o diesel como combustível:
Equipamento
Função
Harvester
Derrubada, desgalhamento, traçamento
Forwarder
Baleio e empilhamento da madeira em toras
Tratores agrícolas
Subsolagem, adubação, aplicação de herbicidas, irrigação,
plantio, calagem, etc.
Caminhões
Transporte
de
madeira,
insumos,
mudas,
diesel
para
abastecimento de equipamentos no campo, óleos lubrificantes e
hidráulicos, peças de reposição, oficinas e escritórios móveis,
materiais de consumo no campo, como EPIs, água, banheiros
químicos, etc.
Vans/ônibus
Transporte de funcionários, refeições
Caminhonetes
Transporte de gestores e auxiliares das diversas funções
indispensáveis
para
a
produção
florestal
e
controles/monitoramentos
Carregadeiras
Carregamento e descarregamento de madeira em caminhões,
trens e barcaças, e transbordos e ajustes de carga.
Fl. 7251
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Por bem ilustrar, cumpre colacionar também fotos de algumas das máquinas supra
mencionadas, que reforçam a sua utilização no processo produtivo da recorrente:

Em sentido favorável à pretensão da recorrente, cito os seguintes precedentes
deste e. CARF:
CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE INTEGRANTE DO
PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18, bem
como considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo,
ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a terceiros para o plantio
clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas,
combate a incêndio, corte, colheita, transporte das toras de madeira, utilizados antes do
tratamento físico-químico da madeira, não caracterizados como despesas relacionadas
com bens do ativo permanente e que possuem classificação jurídica e contábil como
custos de produção, entre eles, serviços florestais de silvicultura/trato cultural das
florestas próprias, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita, serviços
topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação,
terraplenagem; (ii) aluguéis de guindaste operado para manejo de insumos; (iii)
transporte de madeira entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos
equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com correias de
amarração, estrados, paletes e caixas de papelão, desde que não se configurem em itens
imobilizados e (vi) combustíveis empregados no processo produtivo.
Fl. 7252
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

(Processo no 12585.720420/2011-22; Acórdão no 9303-007.864; Relatora Conselheira
Tatiana Midori Migiyama; sessão de 22/01/2019)
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
COM
COMBUSTÍVEIS/LUBRIFICANTES.
POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que
o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar
créditos de COFINS, in caso, capaz de gerar crédito da PIS e COFINS referente a
despesas incorridas com combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de
matéria-prima.
(Processo no 11516.000580/2009-98; Acórdão no 9303-013.199; Relatora Conselheira
Erika Costa Camargos Autran; sessão de 13/04/2022) (Grifamos)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reverter as glosas relativas aos combustíveis e lubrificantes utilizados no processo produtivo da
recorrente, tanto na etapa florestal quanto industrial.
Embalagens para transporte
Com base no fundamento de que “[...] a embalagem para transporte não pode ser
considerada insumo, visto que o transporte do produto não constitui etapa do processo de
produção”, a autoridade fiscal glosou os créditos apropriados relativos a “[c]orreias utilizadas
para transporte de fardos de celulose, estrados de madeira, pallet (palete) e caixas de papelão”,
entendimento este que foi mantido pelo v. acórdão recorrido.
Em sua defesa, a recorrente pleiteia a reversão da glosa, sustentando que os
referidos itens integram o seu processo produtivo, sendo utilizados para efetivar o transporte e
acondicionamento das folhas de celulose produzidas, de modo que “[...] embora as referidas
embalagens não integrem o produto final, as mesmas configuram custos imprescindíveis à
individualização e transporte do produto em processamento, razão pela qual se enquadram
perfeitamente ao conceito de insumo firmado pelo CARF”.
Neste sentido, destaca que “[...] as correias, estrados de madeira e arames são os
únicos meios possíveis de acondicionar as folhas de celulose e ergue-las no transporte
mecanizado, seja ele naval, por trem ou caminhão”, assim como, “[s]em os pallets e as caixas
de papelão não seria possível acondicionar e transportar com segurança a folha de celulose
produzida, mostrando-se então dispêndio absolutamente necessário para que o ciclo produtivo
da Recorrente se concretize”.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Além da fundamentação exposta pela recorrente, verifica-se que a efetiva
utilização e importância dos itens objeto da glosa foram devidamente descritas nos itens 7.22
(Enfardamento propriamente dito), 7.23 (Armazém) e 8 (Logística da expedição de celulose), do
laudo técnico colacionado aos autos, restando demonstrada a essencialidade das correias,
estrados de madeira, pallets (palete), caixas de papelão e arames, para o fim de deixar o produto
Fl. 7253
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

em condições de ser transportado, estocado e ter sua integridade garantida desde a etapa final do
processo de industrialização até a sua entrega definitiva.
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e conservação da
integridade de produto alimentícios durante o transporte enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada do crédito das contribuições sociais não
cumulativas.
(Processo no 13433.900095/2014-29; Acórdão no 9303-014.051; Relatora Conselheira
Liziane Angelotti Meira; sessão de 13/04/2023)
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o processo
produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens para
transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar direito a
creditamento relativo às suas aquisições.
(Processo no 13502.900946/2010-49; Acórdão no 9303-013.707; Relatora Conselheira
Tatiana Midori Migiyama; sessão de 15/12/2022)
CUSTOS/DESPESAS. AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE
PRODUTOS
PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos
processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção da
integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em
sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II,
do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar
créditos sobre tais custos/despesas.
(Processo no 10880.723861/2013-88; Acórdão no 9303-011.735; Relator Conselheiro
Luiz Eduardo De Oliveira Santos; sessão de 17/08/2021)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de
reverter as glosas relativas aos materiais de embalagem para transporte, mais especificamente,
correias, estrados de madeira, pallets (palete), caixas de papelão e arames.
Despesas de locação de veículos e transporte de supervisores
Com base no entendimento de que os gastos com passagem e hospedagem de
empregados e funcionários não são considerados insumos na prestação de serviços, assim como,
as despesas de aluguéis de veículos para transporte de empregados e funcionários não dão direito
ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS por falta de previsão legal, a autoridade fiscal
proferiu o Despacho Decisório, em que, “[...] entre outros, não foram considerados como
insumos: serviço com pagamento de estadia e translado, locação de veículos e despesas de
transporte de supervisores”, entendimento este mantido pelo v. acórdão recorrido.
Fl. 7254
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Em seu Recurso Voluntário, a recorrente pleiteia a reversão das glosas,
sustentando que o transporte de pessoas é indispensável ao cumprimento do seu objeto social e
que “[...] se fosse possível colocar uma "esteira" da floresta até a fábrica, certamente que isso
seria feito. Porém, como isso é impossível, são utilizados veículos que nessa hipótese
enquadram-se perfeitamente no conceito do inciso IV, do artigo 3o, da Lei n° 10.833/03”.
Neste sentido, destaca que “[...] muito embora a locação de veículos esteja
também compreendida na hipótese de crédito do frete, o CARF já firmou seu posicionamento
para conferir o direito ao crédito com fulcro no art. 3o, inciso IV, enquadrando o veículo como
outra máquina qualquer necessária a efetivação do processo produtivo. Ademais, sem o
transporte dos supervisores até a área do campo seria impossível o desenvolvimento da
atividade da Recorrente”.
Entendo que assiste razão parcial à recorrente.
Quanto à locação de veículos, destaca-se que o artigo 3o, inciso IV, da Lei no
10.833/03 expressamente assegura o direito à apropriação de créditos relativos a “aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa” (Grifamos).
Desta forma, verifica-se que, ao contrário do disposto no inciso II do referido
artigo, o legislador não exigiu a utilização das máquinas alugadas na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, trazendo requisito mais amplo,
quer seja, a utilização nas atividades da empresa.
Neste sentido, cito o seguinte precedente deste e. CARF:
DESPESAS COM ALUGUEL DE MAQUINAS, EQUIPAMENTOS E VEÍCULOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Se o disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003, não restringiu o desconto de créditos
de PIS/COFINS apenas às despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos ao
processo produtivo da empresa, não cabe ao intérprete restringir a utilização de créditos
somente aos alugueis de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.
Concede-se o crédito na locação de veículos utilizados na movimentação de bens
relacionados à atividades produtivas da pessoa jurídica.
(Processo no 11080.728545/2017-12; Acórdão no 3201-004.269; Relator Conselheiro
Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 27/09/2018)
Diante disto, considerando ter restado incontroversa a utilização dos veículos
locados para transporte de empregados e funcionários entre a área florestal e fabril da empresa,
voto por reverter as glosas relativas à locação de veículos.
Por outro lado, quanto aos serviços com pagamento de estadia e translado, e
despesas de transporte de supervisores, entendo que a recorrente não logrou êxito em comprovar
a essencialidade e relevância de tais dispêndios no desenvolvimento do seu processo produtivo,
de modo que devem ser mantida as referidas glosas.
Neste sentido, é mister observar que, quando há o indeferimento do direito
creditório e o contribuinte apresenta manifestação de inconformidade, passam a valer as regras
do processo administrativo fiscal previstas no Decreto no 70.235/72, cabendo ao contribuinte o
Fl. 7255
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

ônus de instruir os autos com documentos hábeis e idôneos que comprovem a liquidez e certeza
do crédito pleiteado. Tal conclusão se extrai do previsto no § 11 do art. 74, da Lei no 9.430/96,
abaixo transcrito:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
[...]
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e 10
obedecerão ao rito processual do Decreto no70.235, de 6 de março de 1972, e
enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no5.172, de 25 de outubro de
1966
-
Código
Tributário
Nacional,
relativamente
ao
débito
objeto
da
compensação.(Redação dada pela Lei no 10.833, de 2003) (Grifamos)
Do disposto nos artigos 15 e 16, do Decreto no 70.235/72:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias,
contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (...)
(Grifamos)
E do disposto no artigo 170 do Código Tributário Nacional:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública. (Grifamos)
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso neste tópico, para o
fim de reverter as glosas relativas à locação de veículos.
Despesas com materiais de construção civil
Com base no entendimento de que “[...] o legislador deu tratamento diverso aos
insumos comparado com as edificações e benfeitorias em imóveis, especificando, para este
último, o modo do seu creditamento através de encargos de depreciação”, a autoridade fiscal
proferiu o Despacho Decisório, em que “[...] não foram considerados como insumos uma vez
que são incorporados ao ativo imobilizado - edificações: tijolo comum, tintas para utilização em
Fl. 7256
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

pisos em geral, placa de gail para piso, lâmpadas de iluminação em geral, pedra brita”,
entendimento este mantido pelo v. acórdão recorrido.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente pleiteia a reversão das glosas relativas
aos dispêndios com materiais de construção, sob o argumento de “[...] tais dispêndios se referem
a pequenos reparos realizados na unidade fabril, sem os quais a fábrica teria seu funcionamento
prejudicado (e muitas vezes até paralisado)”.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre transcrever o disposto no artigo 3o, inciso VII, e §1o, inciso
III, da Lei no 10.833/03:
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2odesta Lei sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;
Desta forma, quanto às edificações e benfeitorias em imóveis próprios, utilizados
nas atividades da empresa, a lei permite a apropriação de créditos, mas tais créditos devem ser
apropriados sobre o valor dos encargos de depreciação e amortização dos bens, e não sobre a
aquisição dos itens.
Neste sentido, merece referência o disposto no Parecer Normativo COSIT no
05/18:
Como cediço, o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, prevê ao
lado da modalidade de creditamento em relação à aquisição de insumos (inciso II) a
modalidade de creditamento em relação à aquisição ou construção de ativo imobilizado
(inciso VI).
As duas referidas modalidades de creditamento diferem substancialmente porque a
apuração de créditos relativos à aquisição de insumos ocorre com base no valor mensal
das aquisições e a apuração referente ao ativo imobilizado ocorre, como regra, com base
no valor mensal dos encargos de depreciação ou de amortização do ativo (atualmente
essa regra está bastante relativizada pelo creditamento imediato permitido pelo art. 1o da
Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, mas ainda permanece a regra geral da
modalidade).
Ademais, a recorrente não demonstrou qualquer essencialidade ou relevância dos
itens glosados para o desenvolvimento do seu processo produtivo, de modo que resta obstada a
apropriação dos créditos na condição de insumos.
Fl. 7257
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso neste tópico.
DOS INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
Neste tópico, o Despacho Decisório destaca como requisito essencial ao exercício
do direito à apuração de crédito sobre bens e serviços utilizados como insumo na fabricação ou
produção de bens destinados à venda, a condição de terem sido adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País, concluindo que “[...] essa condição não é alcançada quando a empresa
despende esforços para a obtenção de madeira de seus terrenos, a chamada Operação Florestal
(clonagem, pesquisa, plantio, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas,
combate à incêndios e colheita)”, entendimento este que foi mantido pelo v. acórdão recorrido.
Por sua vez, a recorrente não contesta o fundamento adotado, mas alega que “[...]
só apropria créditos decorrentes de bens e serviços adquiridos de terceiros, não se apropriando de
créditos sob sua própria mão de obra, fato este que é comprovado pela própria planilha da
fiscalização, posto que todos os créditos glosados correspondem a notas fiscais emitidas por
outras pessoas jurídicas encarregadas de prestar tais serviços”.
Ademais, sustenta que:
[...] além de constar na própria planilha da autoridade fiscal a correta identificação
das notas fiscais, a Recorrente deixou todas as notas fiscais (que totalizam milhares de
notas fiscais) à disposição da RFB, trazendo à estes autos uma parcela exemplificativa
que atesta a contratação dos serviços de terceiros (doc. 04).
Imperioso salientar que todas as notas fiscias glosadas pela autoridade fiscal possuem
albergue em contratos regularmente firmados com empresas terceirizadas e, como
também totalizam milhares de unidades, estão todas à disposição da Receita Federal
caso remanesça alguma dúvida acerca da aquisição dos bens e serviços.
O equívoco da glosa é manifesto, uma vez que todos os dispêndios com a operação
florestal constituem serviços prestados por empresas terceirizadas, uma vez que a
própria autoridade fiscal faz constar nas glosas perpetradas todos os materiais e
serviços utilizados na etapa de silvicultura, citando nesta mesma planilha o nome de
todos os fornecedores dos referidos itens, atestando que todos são prestados por
pessoas jurídicas.
Diante disto, entendo que deve ser dado provimento ao recurso neste tópico, para
o fim de reverter as glosas efetuadas com base no fundamento de que não seriam bens e serviços
adquiridos de terceiros, especialmente, aquelas relativas à clonagem, pesquisa, plantio,
tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas, combate à incêndios e colheita,
quando devidamente comprovado se tratar de serviços prestados e bens adquiridos de empresas
terceirizadas, seja com base na planilha elaborada pela própria autoridade fiscal que cita o nome
dos fornecedores, seja com base nas notas fiscais colocadas à disposição da Receita Federal e/ou
colacionadas aos autos.
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar o pedido de
nova diligência, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para o fim de:
Fl. 7258
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

a) acatar a reversão da glosa proposta pela autoridade diligente em relação
aos créditos apropriados fora do período de competência da respectiva
nota fiscal, assim como, replicar tal entendimento em relação aos créditos
apropriados pela sistemática regular, diante do reconhecimento, pela
própria autoridade fiscal, de que tais itens se enquadram no conceito de
insumos;
b) computar as receitas decorrentes de vendas a empresas comerciais
exportadoras, com o fim específico de exportação, como receitas de
exportação, no cálculo do índice de rateio proporcional, revertendo as
glosas na medida do novo índice apurado;
c) considerar adequado o momento adotado pela recorrente para apuração dos
créditos relativos aos insumos – tradição do bem adquirido e conclusão do
serviço prestado, revertendo as glosas correspondentes;
d) reconhecer
o
direito
ao
aproveitamento
de
créditos
apurados
extemporaneamente,
sem
necessidade
prévia
de
retificação
das
declarações e deveres instrumentais e formais - DCTF/DACON/ atual
EFD Contribuições;
e) reverter as glosas relativas aos créditos decorrentes das aquisições de
equipamentos de proteção individual;
f) reverter as glosas relativas aos créditos decorrentes das aquisições de
insumos utilizados para análises químicas em laboratório;
g) reverter as glosas relativas aos gastos relacionados aos rádios para
comunicação, inclusive pilhas e baterias;
h) reverter as glosas relativas aos créditos decorrentes de aquisições de partes
e peças para reposição/manutenção;
i) reverter as glosas relativas aos créditos relacionados a corrente de corte
(motosserra), picadores (desgastador de madeira), sabres (manejo
florestal), insumos utilizados no corte de cavacos, serviços florestais de
silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de inventário
florestal, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita, serviço de
manutenção/construção de estrada e pontes, serviços topográficos,
controle de qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação,
terraplenagem, sensoriamento remoto e peças e reparos em maquinários
relacionados com a área de silvicultura (marcas de tratores e outros
veículos como a Komatsu, Volvo e John Deere);
j) reverter as glosas relativas aos fretes pagos na aquisição de matéria-prima,
fretes entre estabelecimentos do próprio contribuinte de produtos em
elaboração e produtos acabados, e fretes pagos na aquisição dos bens que
compõe o ativo imobilizado (florestas);
Fl. 7259
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Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

k) reverter as glosas relativas aos combustíveis e lubrificantes utilizados no
processo produtivo da recorrente, tanto na etapa florestal quanto industrial;
l) reverter as glosas relativas aos materiais de embalagem para transporte,
mais especificamente, correias, estrados de madeira, pallets (palete),
caixas de papelão e arames;
m) reverter as glosas relativas à locação de veículos;
n) reverter as glosas efetuadas com base no fundamento de que não seriam
bens e serviços adquiridos de terceiros, especialmente, aquelas relativas à
clonagem, pesquisa, plantio, tratamento do solo, adubação, irrigação,
controle de pragas, combate à incêndios e colheita, quando devidamente
comprovado se tratar de serviços prestados e bens adquiridos de empresas
terceirizadas, seja com base na planilha elaborada pela própria autoridade
fiscal que cita o nome dos fornecedores, seja com base nas notas fiscais
colocadas à disposição da Receita Federal e/ou colacionadas aos autos.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
Voto Vencedor
Conselheiro Renan Gomes Rego, Redator designado.
Em que pese as muito bem lançadas razões de decidir do I. Relator, ouso a
divergir quanto a sua posição sobre a essencialidade da construção e manutenção de estradas e
pontes para o processo produtivo da recorrente e sobre os fretes utilizados na aquisição do ativo
imobilizado.
O entendimento do I. Relator foi no sentido de reverter as glosas dos créditos
desses gastos com base no conceito de insumo, previsto no inciso II do artigo 3° da Lei n°
10.833/2003.
Entendo que as estradas e pontes são bens incorporados ao ativo imobilizado,
sendo, assim, os gastos com sua manutenção ou construção não são incluídos no conceito de
insumo e, portanto, não são passíveis de creditamento com base no inciso II do artigo 3° da Lei
n° 10.833/2003.
Da mesma forma que a aquisição de bem para o ativo imobilizado não se
confunde com a aquisição de um insumo utilizado na prestação de serviço e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A legislação de regência das contribuições só
permite o creditamento do frete sobre o insumo ou sobre o insumo do insumo, nos termos do já
citado inciso II do artigo 3°, e não sobre a aquisição do bem incorporado ao ativo imobilizado.
Fl. 7260
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-012.731 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12585.000274/2010-34

Ante o exposto, voto em manter as glosas de créditos referentes aos gastos com
construção e manutenção de estradas e pontes e de fretes utilizados na aquisição do ativo
imobilizado.
(documento assinado digitalmente)
Renan Gomes Rego

Fl. 7261
DF CARF MF
Original