Tribunal: CARF
Processo: 16327.720233/2020-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NATALIA UCHOA BRANDAO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-22
Data de publicação: 2025-03-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PRELIMINARES – NULIDADE E DECADÊNCIA – INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por cerceamento de defesa, pois o contribuinte teve acesso ao processo e às informações necessárias para sua impugnação, conforme art. 10 do Decreto-lei no 70.235/72. Afastada a alegação de decadência, nos termos do art. 173, I, do CTN e da Súmula CARF no 114.
IRPJ/CSLL – GLOSA DE DESPESAS – NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Despesas com pagamentos a prestadores de serviço sem comprovação da efetiva prestação são indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme os arts. 247 a 249 do RIR/99. Mantida a glosa para as empresas Assunção Promotora EIRELI, GGS Empar Empreendimentos e Participações Ltda., Sadonana Consultoria Empresarial Ltda., Consplan Consultoria Serviços Planejamento Ltda. e Brasília Estruturadora de Negócios Ltda.
IRRF – PAGAMENTO SEM CAUSA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA AUTÔNOMA.
O lançamento do IRRF com base no art. 61 da Lei 8.981/85 não requer sempre a comprovação de pagamento a beneficiário não identificado, pois, alternativamente, basta que a impugnante não logre provar a causa do pagamento, conforme dispõe o § 1o desse mesmo dispositivo.
IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF). ART. 61 DA LEI No 8.981/95. DEDUÇÃO DE VALORES RETIDOS SOBRE O MESMO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO AOS PAGAMENTOS LÍQUIDOS EFETUADOS.
A base de cálculo do IRRF incidente sobre pagamentos considerados sem causa deve ser ajustada para refletir os valores líquidos efetivamente transferidos, conforme prevê o § 3o do art. 61 da Lei no 8.981/95. Contudo, é vedada a dedução de valores retidos a título de IRRF pela fonte pagadora, pois os tributos retidos pertencem à beneficiária dos pagamentos e não podem ser utilizados para reduzir o montante devido nos termos da tributação exclusiva na fonte. Reconhecida a necessidade de correção da base de cálculo utilizada no lançamento, deve-se proceder à sua adequação aos valores líquidos das operações.
MULTA QUALIFICADA – AFASTAMENTO.
A aplicação da multa qualificada de 150% exige a comprovação inequívoca de dolo, fraude ou simulação, nos termos dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64. Inexistindo prova suficiente do dolo do contribuinte, reduz-se a penalidade para o percentual padrão de 75%, conforme art. 44 da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720233/2020-31
ACÓRDÃO
1302-007.295 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO BMG S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
PRELIMINARES – NULIDADE E DECADÊNCIA – INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por cerceamento de defesa, pois o contribuinte teve
acesso ao processo e às informações necessárias para sua impugnação,
conforme art. 10 do Decreto-lei no 70.235/72. Afastada a alegação de
decadência, nos termos do art. 173, I, do CTN e da Súmula CARF no 114.
IRPJ/CSLL – GLOSA DE DESPESAS – NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Despesas com pagamentos a prestadores de serviço sem comprovação da
efetiva prestação são indedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
conforme os arts. 247 a 249 do RIR/99. Mantida a glosa para as empresas
Assunção Promotora EIRELI, GGS Empar Empreendimentos e Participações
Ltda., Sadonana Consultoria Empresarial Ltda., Consplan Consultoria
Serviços Planejamento Ltda. e Brasília Estruturadora de Negócios Ltda.
IRRF – PAGAMENTO SEM CAUSA. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA AUTÔNOMA.
O lançamento do IRRF com base no art. 61 da Lei 8.981/85 não requer
sempre a comprovação de pagamento a beneficiário não identificado, pois,
alternativamente, basta que a impugnante não logre provar a causa do
pagamento, conforme dispõe o § 1o desse mesmo dispositivo.
IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF). ART. 61 DA LEI No
8.981/95. DEDUÇÃO DE VALORES RETIDOS SOBRE O MESMO
PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE AJUSTE DA BASE DE
CÁLCULO AOS PAGAMENTOS LÍQUIDOS EFETUADOS.
A base de cálculo do IRRF incidente sobre pagamentos considerados sem
causa deve ser ajustada para refletir os valores líquidos efetivamente
transferidos, conforme prevê o § 3o do art. 61 da Lei no 8.981/95. Contudo,
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é vedada a dedução de valores retidos a título de IRRF pela fonte pagadora,
pois os tributos retidos pertencem à beneficiária dos pagamentos e não
podem ser utilizados para reduzir o montante devido nos termos da
tributação exclusiva na fonte. Reconhecida a necessidade de correção da
base de cálculo utilizada no lançamento, deve-se proceder à sua
adequação aos valores líquidos das operações.
MULTA QUALIFICADA – AFASTAMENTO.
A aplicação da multa qualificada de 150% exige a comprovação inequívoca
de dolo, fraude ou simulação, nos termos dos arts. 71 a 73 da Lei no
4.502/64. Inexistindo prova suficiente do dolo do contribuinte, reduz-se a
penalidade para o percentual padrão de 75%, conforme art. 44 da Lei no
9.430/96.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os membros do colegiado,
por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e a prejudicial de decadência, e,
no mérito, (i) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso quanto à glosa de
despesas; (ii) por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário em relação ao
lançamento referente a pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados, vencidos os
conselheiros Natália Uchôa Brandão (relatora), Henrique Nimer Chamas e Miriam Costa Faccin,
que votaram por cancelar o referido lançamento; (iii) por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário, para reduzir as bases de cálculos do lançamento
referente a pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados aos valores dos
pagamentos líquidos reajustado, na forma prevista na legislação; (iv) por maioria de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário quanto à qualificação da multa de ofício, vencidos os
conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar
provimento ao recurso em relação a tal questão. O conselheiro Henrique Nimer Chamas votou
pelas conclusões da relatora quanto à glosa de despesas referentes às pessoas jurídicas Assunção
Promotora Eireli, GGS Empar e quanto ao lançamento referente ao IRRF, bem como manifestou a
intenção de apresentar declaração de voto. A conselheira Miriam Costa Faccin votou pelas
conclusões da relatora em relação ao lançamento referente ao IRRF. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior quanto à matéria em relação à qual a relatora
foi vencida.
Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 9648
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Alberto Pinto Souza Junior - Redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão,
Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se, originalmente, de três autos de infração lavrados em 20/04/2020 em face
do BANCO BMG S.A. (“BMG”), visando à cobrança de créditos referentes a Imposto de Renda
Retido na Fonte (IRRF), Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL), referente ao ano calendário de 2015, no montante total de R$
17.523.566,76, incluídos juros e multas.
O Termo de Início do Procedimento Fiscal (fls. 02), com o segundo termo
subsequente, teve o seguinte contexto:

No Terceiro Termo de Início do Procedimento Fiscal, a Contribuinte foi intimada
para apresentar informações sobre 16 empresas, mais de 80 contratos de financiamento com
empresas e outras exigências, em 20 (vinte) dias corridos.
A Contribuinte, intimada a apresentar documentações solicitadas em tais termos,
não deixou de lhes apresentar, tempestivamente, requerendo dilação de prazo por 20 (vinte) dias,
conforme aferido no quarto Termo de Intimação Fiscal (fls. 1.154), que abrangeu mais pedidos
documentais.
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Houve, ainda, um quinto, um sexto e um sétimo Termo de Constatação e Intimação
Fiscal (fls. 8.995 e ss), em que a Autoridade Fiscal faz diversas constatações em relação a
documentação já acostada e, a cada termo, exige mais documentos, e confere prazo de 5 (cinco)
dias improrrogáveis para esclarecimentos adicionais.
Durante as tratativas entre a Autoridade Preparadora e a Contribuinte, houve a
juntada aos autos, das fls. 9.315 e ss, diversos processos judiciais criminais, um, em especial, de
caráter sigiloso e no âmbito da Operação Lava-Jato, utilizados como contexto nos sete Termos de
Intimação Fiscal expedidos à Contribuinte.
Os três atos referidos foram lavrados e, na sequência, exarado Termo de Verificação
Fiscal (fls. 9.318), que contextualizou a abertura do procedimento fiscal nos seguintes termos:
1. CONTEXTO
O presente procedimento decorre da apuração de diversos indícios de
irregularidades relacionados a MILTON DE OLIVEIRA LYRA FILHO, CPF
911.781.507-04, doravante denominado MILTON LYRA, e às suas empresas.
MILTON LYRA foi alvo de condução coercitiva e buscas e apreensões da 35a fase
da Operação Lava Jato, em 2016. A Operação Omertà, nome da 35a fase,
identificou relações de MILTON LYRA com recebedores de propinas da Odebrecht,
identificados nas planilhas do Setor de Operações Estruturas da empreiteira – o
“departamento da propina”. Veja o trecho da petição do Ministério Público
Federal nos autos do processo no 5043559-60- 2016.4.04.7000 que tramita na 13a
Vara Federal de Curitiba/PR (fls. 8393 a 8451):
“Neste cenário, e considerando que já foi exaustivamente comprovado que a
ODEBRECHT fazia parte do cartel de empreiteiras que operava em prejuízo da
Petrobras, e que o esquema criminoso estruturado em conjunto com os
funcionários da estatal abrangia também o pagamento de propina, a anotação
acima reproduzida denota forte indicativo de que a entrega de recursos
programada no endereço de LUIZ GUSTAVO MACHADO pela ODEBRECHT tivesse
relação com o pagamento de propina relacionada a alguma das obras do
COMPERJ vencidas pela ODEBRECHT. Além disso, contatou-se que, na segunda
anotação de entrega, além do registro de que os valores seriam entregues a LUIZ
GUSTAVO MACHADO no mesmo endereço da entrega anterior, foi também
inserido o telefone de contato para tratar da entrega: (61) 9281-6189. Ao efetuar
pesquisa sobre o proprietário do número telefônico, a autoridade policial
constatou que o celular está cadastrado em nome de MILTON DE OLIVEIRA LYRA
FILHO. Neste contexto, tendo em vista que o telefone de MILTON LYRA foi o
indicado para contato sobre a entrega dos valores ilícitos, faz-se necessário o
aprofundamento das investigações em relação a esse fato com a realização de
busca no endereço de LUIZ GUSTAVO MACHADO (rua Cardoso de Almeida, 1943 –
Perdizes/SP) e a condução coercitiva de LUIZ GUSTAVO MACHADO e MILTON DE
OLIVEIRA LYRA FILHO.” (grifo nosso)
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Também aparece em delação premiada, firmada com a Procuradoria-Geral da
República, por Nelson Mello, ex-diretor de Relações Institucionais do Grupo
Hypermarcas (fls. 8452 a 8527)
2 . Ele afirmou que pagou R$ 30 milhões a dois lobistas com trânsito no Congresso
para efetuar os repasses para senadores do PMDB, sendo um deles o lobista
MILTON LYRA, por meio de contratos fictícios, conforme trecho abaixo:
[...]
Cumpre aqui relatar que, em um desdobramento da operação Lava Jato no Rio de
Janeiro, denominada de Operação Rizoma, consoante denúncia apresentada pelo
MPF nos autos da ação penal no 0066693-64.2018.4.02.5101 (fls. 8528 a 8708)3 ,
restou apontado que ARTHUR MACHADO, MILTON LYRA e PATRÍCIA IRIARTE
realizaram diversos atos de lavagem de dinheiro, por meio de complexas
transações transnacionais, para obter dinheiro em espécie no Brasil para pagar
vantagens indevidas a agentes públicos, utilizando as empresas de MILTON LYRA,
com a justificativa de prestação de serviços inexistentes, a seguir reproduzido:
[...]
E o objetivo inicial deste procedimento fiscal foi averiguar a efetiva entrega de
serviços por empresas usadas para camuflar vantagens indevidas supostamente
repassadas para políticos e funcionários de empresas públicas. No caso específico,
a fiscalizada efetuou pagamentos a CREDPAG CONSULTORIA E SERVIÇOS
FINANCEIROS LTDA – CNPJ 07.011.459/0001-30, doravante denominado
CREDPAG, que é uma das diversas empresas de MILTON LYRA, usada na prestação
de serviços fictícios e na lavagem de dinheiro.
No decorrer do procedimento fiscal foram verificados diversos outros
pagamentos efetuados a prestadores de serviços e ao final ficou constatado que
para alguns deles não houve a comprovação da efetiva prestação de serviços.
3. SUJEITO PASSIVO
A pessoa jurídica fiscalizada, doravante denominado BANCO BMG é uma
sociedade anônima fechada, sob a denominação social de BANCO BMG S/A,
inscrita no CNPJ sob o no 61.186.680/0001-74, e explora a atividade de Bancos
múltiplos, com carteira comercial (CNAE-Fiscal 6422-1-00).
[...]
Não é normal que uma instituição financeira pague comissões em percentuais e
condições divergentes dos previstos em contrato e também não é usual que
sejam pagas comissões sobre contratos que não lhe pertencem, mesmo que
sejam empresas do mesmo grupo. O fato é que o BANCO BMG não trouxe
quaisquer elementos para comprovar a efetiva prestação de serviço ou que
pudessem justificar os pagamentos para a BRASILIA.
[...]
Fl. 9651
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Conforme já explanado nos tópicos anteriores, os valores pagos a CREDPG,
ASSUNÇÃO PROMOTORIA, GGS EMPAR, JK EMPRÉSTIMOS, MUTARE, BANSUL,
SADONANA, ZGB CONSULTORIA, CONSPLAN e BRASÍLIA não podem ser
considerados como despesas dedutíveis, pois, o BANCO BMG não logrou êxito em
demostrar de forma cabal que os pagamentos se referem aos alegados serviços
prestados.
Inconformado com o lançamento, a Contribuinte apresentou impugnação carreada
de novos documentos, alegando que a primeira notificação do Impugnante sobre o lançamento se
deu apenas, restando extinto o crédito, nos termos do art. 156, V, do CTN, vez que seu regime
tributário é o Lucro Real e, ainda, que houve cerceamento de defesa, posto que a totalidade de
seus documentos não foi apreciada pela Autoridade Fiscal, ou lhe oportunizado, em tempo, que
fossem apresentados novos documentos.
A impugnação foi considerada procedente em parte pela DRJ/CTA, admitindo
alguns impostos como devidos, reduzindo, assim, a glosa, através do Acórdão no 108-002.822,
proferido pela 10a Turma da DRJ/08, que restou ementado como segue:

ACÓRDÃO No 108-002.822 - 10a TURMA DA DRJ08
DATA DA SESSÃO 25 DE SETEMBRO DE 2020
PROCESSO No 16327.720233/2020-31
INTERESSADO BANCO BMG S/A
CNPJ/CPF 61.186.680/0001-74
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015

IRPJ. DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS. PAGAMENTOS SEM CAUSA. GLOSA.
CABIMENTO.
As despesas relativas a pagamentos sem causa não podem ser deduzidas na
apuração do lucro real e base de cálculo da CSLL, eis que não admitidas pela
legislação tributária.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-calendário:
2015 IRRF. PAGAMENTOS. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA CAUSA OU
OPERAÇÃO.
A comprovação da operação ou da causa dos pagamentos realizados, bem como
das condições de dedutibilidade das despesas correspondentes exige elementos
probatórios consistentes, sobre os quais não possam pairar dúvidas. A prestação
de serviços por terceiros deve estar efetivamente demonstrada e comprovada
para que sejam considerados os alegados pagamentos efetuados.

CONCOMITÂNCIA DE INCIDÊNCIA DE IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS E DE
IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA.
Fl. 9652
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Quando não for comprovada a causa do pagamento, incide o IRRF. Por outro lado,
uma despesa fictícia que fora deduzida na apuração dos tributos deve ser glosada,
para que o IRPJ e a CSLL incidam sobre as bases de cálculo corretas. Assim, se a
empresa efetua pagamento por serviço e o deduz na apuração dos lucros
tributáveis, mas não comprova a efetiva prestação, incidem tanto o IRPJ e a CSLL
pela glosa da despesa como o IRRF devido pela ausência de causa para o
pagamento.

IRRF. PAGAMENTO SEM CAUSA. RETENÇÃO INFORMADA EM DIRF. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO.
A informação em Dirf não comprova efetivo recolhimento dos tributos retidos. Em
lançamento de IRRF fundado em pagamento sem causa, não procede o pedido
para abater valores de retenção informados em Dirf quando inexiste
comprovação do respectivo recolhimento.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015

AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE. Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto
70.235/72 e não tendo ocorrido o disposto no art. 59 do mesmo decreto, válidos
são os autos de infração.

IMPUGNAÇÃO. ALEGAÇÕES DESACOMPANHADAS DE PROVA.
A impugnação deve estar instruída com todos os documentos e provas que
possam fundamentar as contestações de defesa. Alegações desacompanhadas de
documentos comprobatórios não são suficientes para infirmar a procedência do
lançamento questionado.

PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência presta-se à elucidação de pontos duvidosos que exijam
esclarecimentos adicionais para o deslinde da questão. Estando presentes nos
autos elementos suficientes para decidir sobre o lançamento, afigura-se
desnecessária a diligência.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2015

QUALIFICADA. DOLO. PRÁTICA REITERADA. COMPROVAÇÃO.
Constatada a prática reiterada de conduta dolosa por parte da fiscalizada, é de
rigor a qualificação da multa de ofício aplicada. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2015 DEMAIS TRIBUTOS.
MESMOS EVENTOS. DECORRÊNCIA. A ocorrência de eventos que representam, ao
mesmo tempo, fato gerador de vários tributos impõe a constituição dos
respectivos créditos tributários, e a decisão quanto à real ocorrência desses
Fl. 9653
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eventos repercute na decisão de todos os tributos a eles vinculados. Assim, o
decidido quanto ao IRPJ aplica-se aos tributos dele decorrente.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

O interessado foi cientificado do referido acórdão em 30/11/2020 e apresentou,
tempestivamente, recurso voluntário (fls. 9.559 e ss), no qual pleiteia seja conhecido e provido seu
recurso, a fim de que seja reformado o v. acórdão para que proceda ao (i) cancelamento do auto
de infração relativo ao IRRF decorrente da suposta ausência de causa de pagamento e o (ii)
consequente arquivamento do presente processo administrativo, bem como dos autos de infração
referentes ao IRPJ e à CSLL incidentes sobre as glosas das despesas, com o consequente
cancelamento de todas as exigências de juros e multa.
Os autos também foram encaminhados à PGFN, para apresentação de
contrarrazões, entretanto, a mesma preferiu manter-se inerte.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora

O recurso é admissível, pois protocolado por patrono da Contribuinte, e tempestivo,
vez que, cientificado o sujeito passivo em 03/11/2020 (fls. 9.556), juntou o petitório em
02/12/2020 (fls. 9.557), pelo que dele conheço e admito.
I. Preliminarmente
As preliminares levantadas pelo Recorrente no processo administrativo revelam
questões cruciais sobre a regularidade e validade dos lançamentos fiscais. Os principais temas
debatidos incluem a preliminar de nulidade e a prejudicial de decadência.
Quanto à nulidade do lançamento fiscal, o Contribuinte alega que o Fisco não levou
em consideração a documentação trazida aos autos no curso da demanda processual, bem como
desconsiderou a atividade bancária quando da efetivação dos lançamentos fiscais. Por sua vez, a
Autoridade fiscalizadora apresenta de forma robusta a análise documental, assim como a análise
das provas e argumentos apresentados pela Contribuintes.
No âmbito do Código Tributário Nacional (CTN), a nulidade de um lançamento fiscal
pode ocorrer quando houver descumprimento de formalidades legais ou vícios que comprometam
sua validade. Algumas justificativas para a nulidade estão relacionadas aos princípios da
Fl. 9654
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legalidade, da ampla defesa e do contraditório, bem como a observância de regras específicas
previstas no CTN.
Primitivamente, em se tratando de Processo Administrativo Fiscal, o rol de aplicação
de nulidades é taxativo, conforme pode se observar no art. 59, do Decreto n. 70.235/72, veja-se:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
No caso em espécie, a Contribuinte não trouxe argumentos capazes de fazer incidir
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do CTN, pelo que entendo não estarem descritas as
hipóteses previstas no código, pelo que rejeito a prejudicial de nulidade.
Já em relação à preliminar de decadência, o Fisco sustenta que não houve a incidência
da decadência do lançamento tributário, já que efetuado com base na ocorrência de dolo e
fraude, conforme previsto no art. 173, I, do CTN. Esse dispositivo estende o prazo decadencial
para cinco anos, contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que foi
constatada a fraude. O fundamento da Receita Federal para essa alegação está ancorado em
investigações criminais como a Lava Jato, que revelaram indícios de pagamentos a empresas
vinculadas a Milton Lyra, utilizadas para lavagem de dinheiro e simulação de prestação de
serviços. Tais práticas configurariam fraude fiscal e justificariam a aplicação do prazo ampliado.
Por outro lado, o contribuinte argumenta que não houve dolo ou fraude que pudesse
justificar a aplicação do art. 173, I, do CTN. Segundo sua defesa, os pagamentos questionados
foram realizados dentro do curso regular das atividades empresariais, com apresentação de
contratos e notas fiscais no processo administrativo. Assim, a regra aplicável seria a do art. 150,
§4o, do CTN, que determina a decadência no prazo de cinco anos a partir da ocorrência do fato
gerador. O contribuinte defende que o ônus da prova do dolo ou fraude recai sobre o Fisco, que,
em sua visão, não teria apresentado evidências suficientes para sustentar essa imputação.
Apesar dos argumentos postos pela Contribuinte, não há ilegalidade no entendimento
consubstanciado na Decisão a quo, a qual se baseou na Súmula no 114 do CARF que, em se
tratando de Processo Administrativo, possui força vinculante:
32. Ademais, no caso do IRPJ e da CSLL o fato gerador ocorre ao final do exercício
e no caso do IRRF, ainda que o dolo não estivesse demonstrado, o prazo
decadencial continuaria sendo contado conforme o Inciso I do art. 173 do CTN,
por força da Súmula Carf no 114, que é vinculante em âmbito administrativo e
está transcrita a seguir:
Súmula CARF no 114 O Imposto de Renda incidente na fonte sobre
pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da
operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
Fl. 9655
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DOCUMENTO VALIDADO
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173, I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019,
DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1101-00.622, de 23/11/2011; 1402-00.320, de 11/11/2010; 2202-01.975, de
15/08/2012; 9101-00.773, de 14/12/2010; 1103-000.904, de 06/08/2013; 1301-
001.544, de 03/06/2014; 1302-001.857, de 04/05/2016; 2202-002.561, de
18/02/2014; 2202-002.804, de 10/09/2014; 2301-004.531, de 08/03/2016.
33. Para edição dessa súmula, o raciocínio que prevaleceu foi no sentido de que
na infração Pagamento sem Causa ou a Beneficiário Não Identificado, a exigência
sempre decorre de procedimentos investigatórios de iniciativa do Fisco, de modo
que nunca há pagamento espontâneo, antecipado, pelo contribuinte, o que afasta
a incidência do art. 150 do CTN.
No caso concreto, embora o Fisco tenha apontado indícios de pagamentos a
empresas relacionadas a fraudes, no entendimento desta relatora, não há evidência direta de que
o contribuinte tenha atuado de forma dolosa ou fraudulenta, assim como que, para fins de IRRF,
como será visto adiante, no entendimento desta Relatora, não caberia a hipótese de operação
sem causa. Diante disso, entendo que deveria prevalecer o prazo de decadência ordinário, de
cinco anos a partir da ocorrência do fato gerador, conforme o artigo 150, §4o, do CTN, afastando a
regra excepcional de prazo ampliado. Contudo, apesar do entendimento personalíssimo, este é
superado pela vinculação deste julgado à aplicação da Súmula n. 114 do CARF.
Dessa forma, nego provimento à alegação de prejudicial de decadência da
Contribuinte, mantendo-se o acórdão em seus próprios termos.
II. DO MÉRITO – Lançamento de IRPJ/CSLL
A análise dos lançamentos fiscais relativos ao IRPJ e à CSLL no caso demonstra que a
Receita Federal se baseou na glosa de despesas consideradas não dedutíveis, conforme os artigos
247 a 249 do RIR/99. Esses artigos determinam que as despesas só podem ser deduzidas se forem
necessárias, usuais e normais para a atividade empresarial (art. 247), devidamente comprovadas
com documentação idônea (art. 248) e relacionadas diretamente às operações da empresa (art.
249).
A controvérsia reside na suficiência das provas apresentadas pelo contribuinte e na
interpretação dos requisitos de dedutibilidade estabelecidos nos artigos 247 a 249 do RIR/99. O
Fisco defende a aplicação rigorosa da legislação, enquanto o contribuinte busca demonstrar que
as despesas glosadas atendiam aos requisitos de necessidade e usualidade para a atividade
empresarial. A solução dessa questão depende de uma análise detalhada das evidências
disponíveis, considerando a compatibilidade das despesas com as disposições legais aplicáveis e a
razoabilidade das exigências fiscais, que passamos a analisar.
II.I - ASSUNÇÃO PROMOTORA EIRELLI (“Assunção”)
Fl. 9656
DF CARF MF
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Adentrando à questão dos correspondentes bancários e intermediários em si, sem
fatos novos relevantes, ao longo de seu recurso, a recorrente repete o argumento embasado na
liberdade negocial de seus direitos privados enquanto empresa, bem como que há suposta
intervenção da fiscalização na esfera privada dos seus negócios.
Sobre a problemática, relembra-se que foram dadas várias oportunidades, no processo
fiscalizatório, para que fosse demonstrada a efetividade dos serviços prestados em contrapartida
ao valor generosamente adiantado pela impugnante. Não só isso, mas também se frisa que a
fiscalização procedeu com uma intimação diretamente à prestadora do suposto serviço, Assunção,
a qual informou que inexistia relação entre o valor adiantado com uma produção específica.
Por sua vez, o Acórdão recorrido aduziu:
A respeito das alegações, é preciso esclarecer que a causa do lançamento foi a
não comprovação da efetiva prestação de serviços, e não a ausência de um
contrato de prestação de serviços e/ou NF. Nesse sentido, a defesa tampouco
esclareceu em que parte do TVF consta que teria sido reconhecida a efetiva
prestação de serviços, visto que não consta tal passagem naquele relato.
Além disso, a defesa não esclareceu o motivo de ter pago antecipadamente um
bônus em parcela única de R$ 2.540.000,00, em 24/02/14, a uma empresa aberta
menos de um ano antes (17/05/13), no início de um contrato que previa metas
mensais de R$50 milhões (observe-se que em todo ano de 2014 os contratos
sobre os quais eram calculadas as comissões totalizaram R$9.806.442,92, cerca de
1,78% dos R$550 milhões previstos para todo aquele ano, visto a vigência do
contrato iniciar em fevereiro). Em 2015, conforme a Dirf, consta apenas a
informação de um rendimento tributável de R$7,95 em janeiro daquele ano.
Existe ainda a cláusula 4.1 do aditamento, que prevê:
4.1. Será abatido, do valor devido a título de bônus, qualquer valor
antecipado ao CORRESPONDENTE, seja no ato de assinatura deste
Aditamento, seja em qualquer outro momento.
A esse respeito, a defesa alega que haveria uma penalidade de devolução da
gratificação, ressaltando que não haveria obrigatoriedade de devolução pela não
performance mensal, podendo ser pela não performance do total do contrato.
Entretanto, não demonstra ter recebido, como devolução, os valores que haviam
sido pagos a título de bônus pelo não cumprimento das metas, seja a cada mês,
seja ao final do prazo contratual previsto.
Nesse aspecto, alega que tal liberalidade não excluiria a causa do pagamento,
tratando-se de perdão de dívida, não tributável por equivaler às doações do
art.365 do RIR/99. Porém, se um valor foi pago por um serviço não recebido está
caracterizada a ausência de efetiva prestação se serviço, tratando-se de
pagamento sem causa, ou sem operação comprovada. Nesse sentido o
entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf:
Fl. 9657
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IRPJ. CSLL. IRRF. PAGAMENTOS. COMPROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU CAUSA.
A comprovação da operação ou da causa dos pagamentos realizados, bem
assim das condições de dedutibilidade das despesas correspondentes, exige
elementos probatórios consistentes, sobre os quais não possam pairar
dúvidas. No caso, a alegação de pagamento de bonificações pelo
cumprimento de metas de vendas, desacompanhada de recibos
individualizados e sem qualquer demonstração das vendas supostamente
bonificadas, aliada aos indícios de destinação diversa daquela arguida, não
permite que se entenda comprovada a operação ou causa. (Acórdão 1401-
004125, de 21/01/20)
Ademais, o fato de a contratante do serviço não desejar receber tal valor não o
enquadra como doação, eis que não comprovado pela empresa o atendimento às
condições do art.365 do RIR/99:
Art. 365. São vedadas as deduções decorrentes de quaisquer doações e
contribuições, exceto as relacionadas a seguir (Lei no 9.249, de 1995, art.
13, inciso VI, e § 2o, incisos II e III):
[...]
Assim, o próprio impugnante reconhece que realizou um adiantamento em
valores superiores em relação aos supostos serviços prestados, demonstrando os
autos todas as evidências de um pagamento sem causa: a apreciação dos termos
contratuais estabelecidos com uma empresa recém criada, em valores muito
superiores ao constatado nas verificações fiscais, e apresentados pela impugnante
como realizados, porém sem comprovação do que seria o serviço prestado pela
contratada.
Cabe dizer que a defesa deve instruir a impugnação com os elementos de prova
que fundamentem suas alegações, conforme previsto nos referidos arts. 15 e 16
do Decreto no 70.235/72.
[...]
A impugnante apresenta documentos que comprovam o pagamento ao prestador
de serviço, porém sobre isso não há lide; a discussão é sobre se houve, de fato, o
serviço prestado, ou se não houve causa para o pagamento efetuado.
É certo que a impugnante tem a liberalidade de efetuar pagamentos sem causa,
por mera liberalidade, mas esses não podem ser deduzidos como despesas na
apuração dos tributos. Tomar atitudes desfavoráveis do ponto de vista negocial e
alegar que efetua tratativas e ajustes de forma verbal não são justificativas
razoáveis frente aos controles que deve ter de seus negócios, se não para tomar
decisões empresariais, ao menos para suportar o cumprimento das obrigações
tributárias.
Portanto, mantém-se o lançamento relativo ao IRPJ e à CSLL. Em relação ao
lançamento de IRRF, consta do outro processo já referido no relatório.
Fl. 9658
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De fato, foram identificados pagamentos no valor de R$ 2.540.000,00 à empresa
Assunção Promotora EIRELI, descritos como bonificação antecipada por produtividade. Apesar de
reconhecida a prestação de serviços, a fiscalização desconsiderou a causa dos pagamentos devido
à baixa produtividade da empresa frente às metas estabelecidas no contrato, sendo empresa
recém-criada, cuja contribuinte anuiu ao fisco que a contratação não foi levada a efeito.
Em vista do exposto, mantenho a decisão recorrida.
II.II. GGS EMPAR EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA (GGS)
O Recorrente alega o que segue em seu Recurso Voluntário:
71. Outro ponto levantado pelo v. acórdão seria a ausência de prova de que foi
celebrado convênio com o Estado do Rio de Janeiro, “seja diretamente ou através
de terceiros, seja atuando junto ao Governo do Estado do Rio de Janeiro para a
formalização do convênio ou junto aos funcionários públicos estaduais, para
efetivação dos empréstimos e não apresentou também quaisquer elementos que
pudessem justificar os pagamentos para GGS”.
72. Ora, se há volume de valores recebidos pelo Recorrente dos funcionários do
Estado do Rio de Janeiro a título de contraprestação dos seus consignados, então
resta claro que houve a celebração de referido convênio! Não há sequer sentido
em referida alegação.
73. Por outro lado, como se observa no TVF, a própria fiscalização reconhece que
é fácil verificar nos documentos que os pagamentos efetuados pelo Recorrente à
GGS são coerentes com o volume de operações realizadas pelos funcionários do
estado do Rio de Janeiro:
“Porém, pelo ‘controle de comissões anexo ao contrato de prestação de
serviços’, deduz-se que as comissões pagas foram em razão da indicação do
convênio do Governo do Estado do Rio de Janeiro e sobre o total das
operações de cartões e empréstimos, independentemente de qualquer
atuação da GGS EMPAR”,
74. Ou seja, é reconhecida a coerência dos pagamentos feitos e dos documentos
que os sustentam, de forma que se fortalece a legitimidade da causa do
pagamento.
75. Portanto, não podem as provas apresentadas pelo Recorrente ser
desconsideradas, presumindo a autoridade fiscal a existência de fato gerador.
Logo, também no que se refere aos pagamentos realizados à GGS, a título de
remuneração pela prestação do serviço de correspondente bancário, há que se
afastar a cobrança do IRRF e as glosas de despesas.
Note-se que a recorrente não apresentou fatos novos ao recurso, mas sim demonstrou
inconformidade sobre o julgado, motivo pelo qual se repete e ratifica o que foi corretamente
adotado no acórdão:
Fl. 9659
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A defesa alega que estaria equivocado o entendimento da fiscalização de que a
prestação de serviço e a respectiva remuneração não seriam condizentes com o
estipulado em contrato, pois a quarteirização é uma prática comum no sistema
financeiro, sendo, portanto, atividade típica de um correspondente bancário.
Expõe que a remuneração foi calculada sobre a receita das operações
apresentadas pois a indicação de outros correspondentes ou mesmo a celebração
de convênios não gera receita para o BANCO por si só, de forma que os produtos
vendidos por meio dos respectivos correspondentes e convênios são a única
medida para o cálculo da remuneração.
Alega que o serviço prestado pela GGS, celebração de convênios e indicação de
novos correspondentes, é suficiente para rechaçar a alegação de suposta ausência
de capacidade operacional da empresa para celebração dos contratos de crédito e
cartão consignados, pois não foi a prestadora quem os celebrou, sendo
decorrentes dos convênios intermediados por ela, ou por correspondentes de sua
indicação, mas todos foram celebrados com a própria instituição financeira.
Assim, reitera-se o fato de que as indicações foram realizadas pelo próprio sócio
da prestadora, de forma que não era necessário um grande staff para permitir a
efetivação do contrato de correspondente bancário.
Ressalta que haveria vedação legal para o correspondente bancário constar do
contrato de serviço bancário nos termos do art. 10 da Resolução CMN
3.954/2011, uma vez que as partes contratantes são apenas os clientes e a
instituição financeira.
Sobre a divergência entre as comissões pagas e aqueles previstas em contrato,
alega que não haveria imposição legal para que as alterações contratuais sejam
feitas de forma escrita, sendo os percentuais de remuneração acordados
verbalmente, pois haveria liberdade para negociação da remuneração do
correspondente, conforme o parágrafo único do art. 4o da Resolução CMN
3.954/2011.
Por fim, rechaça as alegações do TVF de que o sócio da GGS, Sr. GEORGES SALADA
RIHAN, estaria envolvido com esquema de propina do ex-governador SÉRGIO
CABRAL, de forma que o pagamento pela prestação de serviço ao Impugnante
poderia decorrer de atividade ilícita, eis que não constam dos autos elementos
que corroborem tal suposição.
A respeito das alegações da defesa, saliente-se que a cláusula segunda do
contrato com a GGS estabelece que esta deve preencher toda a documentação
necessária à formalização do empréstimo, colhendo as assinaturas exigidas e
encaminhando ao BMG para aprovação.
Todavia, a impugnante não apresenta tais documentos que deveriam ser
preenchidos pela GGS. Ao contrário, alega que teria ocorrido uma quarteirização,
porém não apresenta documentos aptos e hábeis a comprovar essa alegação, tais
como contratos da GGS com as supostas quarteirizadas.
Fl. 9660
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Também não apresentou nenhum contrato de financiamento que justificasse os
pagamentos à GGS e nem o suposto contrato de convênio com o governo do
estado do RJ, sequer esclarecendo detalhes desse instrumento, como valores a
pagar, tempo de vigência e demais informações. A planilha apresentada no curso
da ação fiscal nada comprovou, pois não identifica nem demonstra a atuação da
empresa contratada.
Saliente-se que, no curso da ação fiscal, a impugnante foi intimada e reintimada a
prestar esclarecimentos a respeito dos pagamentos efetuados e, como não
atendesse satisfatoriamente as solicitações da fiscalização, intimou-se também a
prestadora de serviços, sem que restasse demonstrada como ocorreu a prestação
do serviço. Registre-se, pois, a cautela da fiscalização em oportunizar à fiscalizada,
em mais de uma intimação, a possibilidade de apresentar os esclarecimentos e
documentos
comprobatórios
de
suas
alegações,
repetindo
o
mesmo
procedimento com a contratada por meio de diligência fiscal.
Quanto ao fato de a GGS estar implicada em negócios irregulares, e ser
investigada por operar propinas e vantagens indevidas para agentes públicos ou
privados, isso pode demonstrar indícios de irregularidades, mas o fato gerador da
imputação tributária resta claramente identificado e enquadrado na norma,
sendo, no caso, o pagamento sem causa tipificado no art. 674 do RIR/99.
A GGS Empar Empreendimentos e Participações Ltda recebeu pagamentos que
totalizam R$ 1.517.700,00, referentes a serviços descritos como representação e correspondente
no país. Apesar de apresentadas notas fiscais e comprovantes, não foram fornecidos detalhes
suficientes para comprovar a efetiva prestação de serviços. A GGS quanto ao dito convênio
firmado com o Governo do Estado do Rio de Janeiro não logrou êxito em comprovar sua
vinculação de intermediação, como alegado, vez que não apresentou sequer tratativas (atas de
reunião, mensagens de e-mail, contratos, entre outros) que pudessem corroborar com seu
alegado.
Portanto, mantenho o Acórdão recorrido por seus próprios fundamentos.
II.III - SADONANA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA. (“SADONANA”)
Assim como nos pontos anteriores, a recorrente reitera os pontos já trazidos, mas sem
novas provas do alegado. Por essa razão, assim como o juízo a quo, entendo que a conclusão da
autoridade fiscal constante no Acórdão Recorrido, abaixo transcrita, não merece reparos:
Frise-se que não procede a alegação da defesa de que a autoridade fiscal teria
concluído que a origem dos pagamentos seriam os convênios. No caso, a
fiscalização apurou que as comissões foram pagas por suposta indicação de
convênio com os governos dos estados de MS, AL, RR, RO, AM e com as
prefeituras de Maceió, Cuiabá, Campo Grande e Dourados, mas não foram
comprovados os tais convênios, pelo que foram lançados os valores em debate.
Fl. 9661
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No curso da ação fiscal, o BMG respondeu que as operações indicadas se referem
à prestação de serviços, cuja venda direta era efetuada por terceiros, recebendo a
contratada um percentual pela indicação. São alegações genéricas, declarando
que a contratada intermediava os contratos, porém sem maiores detalhes,
optando a defesa por focar nos aspectos relacionados ao pagamento do serviço
em si, e não ao detalhamento da prestação efetiva do serviço. A seu turno, a
contratada declarou que intermediou a formalização desses convênios, porém
não prestou serviços de vendas dos produtos do BMG (fls.9358).
Em resposta de 19/11/19, a impugnante declarou ainda que a Sadonana
intermediou convênios entre o BMG e diversos entes públicos, atuando a
contratada na intermediação de negócios, em atividades de abertura, renovação e
manutenção dos convênios, e prospecção/indicação de correspondentes locais,
mantendo relacionamento com estes.
Todavia, a defesa não apresenta documentos que comprovem a suposta
prestação de serviço pela contratada, sejam contratos de financiamento ou outro
documento hábil e apto a comprovar alguma atuação da prestadora a justificar os
pagamentos realizados. A própria impugnante alega que a contratada atuava na
abertura, renovação e manutenção dos convênios, porém não apresenta nenhum
documento comprobatório que justifique como eram prestadas tais funções, tais
como atas de reunião, correspondências ou outros documentos que envolvam os
convenentes.
Também não foram apresentados os contratos dos supostos convênios com os
entes públicos citados, impedindo que se conheça qual foi a atuação da
contratada na obtenção daqueles convênios. Sequer se sabe qual o prazo de
atuação da contratada para indicar os convênios, a justificar os diversos
pagamentos efetuados ao longo dos anos à contratada.
[...]
Se as atividades tivessem sido desenvolvidas de fato, e a contratada tivesse
atuado efetivamente para o cumprimento do contrato de serviços, deveria haver
inúmeros registros, controles, tratativas, registros de trabalho da contratada junto
aos clientes e órgãos públicos ou entes privados para comprovar tal atuação pela
contratada.
Repita-se que a simples apresentação de notas fiscais e comprovantes de
pagamentos não comprova que o serviço tenha sido efetivamente prestado. Por
sua vez, a mera alegação de que a Fazenda quer interferir no formato negocial da
empresa não justifica a ausência de controles e documentos que possam
comprovar suas operações face às obrigações tributárias. Restou demonstrado
que a fiscalização intimou e reintimou a fiscalizada em busca dos esclarecimentos
e, não atendida no que se refere aos devidos esclarecimentos, intimou também a
prestadora de serviços, sem que fossem demonstrados, de forma cabal,
elementos que comprovassem a efetiva prestação do serviço.
Fl. 9662
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Apesar dos elevados pagamentos, de R$ 6.561.863,25 em 2014 e R$ 3.582.514,28 em
2015, a empresa não apresentou evidências que comprovassem a prestação de serviços, e a
fiscalização apontou que, efetuadas diligências, sequer havia estrutura operacional compatível
com os supostos serviços realizados e os valores recebidos.
Dessa forma, pelos mesmos motivos, mantenho o entendimento do acórdão recorrido.
II.IV - CONSPLAN – CONSULTORIA SERVIÇOS PLANEJAMENTO LTDA (“CONSPLAN”)
Nesse item, também não se verifica argumentos novos ou o reforço aos já apontados
pela Contribuinte, mas sim, somente, a mera repetição dos argumentos já delineados.
Rememora-se, contudo, que já foi verificado que o contribuinte não consegue provar a
efetiva prestação do serviço contratado, trazido nos argumentos retirados do Acórdão recorrido,
nas fls. 29 do Acórdão recorrido:
O Contrato da CONSPLAN com o BCV só foi firmado em 25/05/2015, já o contrato
com o BMG é datado de 19/11/2001.
O BMG, em resposta ao TCIF no 07 (fls. 8306 a 8310), afirmou que “conforme
anteriormente esclarecido, nestes contratos não consta o Interveniente, contudo,
podemos afirmar que as comissões têm originação na relação de contratos já
enviada, conforme solicitação da Fiscalização, por amostragem”, porém, não
apresentou qualquer documento comprobatório.
Com relação ao pagamento de comissões do BCV realizado pelo BMG, alegou que
“O acordo prévio citava operação denominada BMG EMPRESAS do Grupo BMG
com pagamentos através do seu controlador, em função do reflexo final culminar
no próprio BANCO BMG, além disto a situação fiscal à época não prejudicava o
fisco.”
Portanto, não há qualquer referência quer seja no contrato de financiamento ou
em outro documento que comprove a atuação da CONSPLAN para que os
contratos de empréstimos fossem efetivados e isto foi textualmente reconhecido
pelo BMG ao afirmar que nestes contratos não constam o interveniente.
Ressalte-se que o percentual aplicado para cálculo das comissões diverge dos
previstos no contrato de prestação de serviço e não foi apresentado qualquer
aditivo alterando o percentual, apenas alegou a empresa que o contrato fora
firmado em 2001, e culpou o dinamismo do mercado para não encontrar a
formalização da alteração posterior. É difícil de acreditar que tenham passado 13
anos sem qualquer alteração ou aditivo no contrato original.
A CONSPLAN não tinha capacidade operacional para realizar todas as operações
relacionadas, considerando o fato de que as empresas contratantes dos
empréstimos estavam localizadas nas mais diferentes localidades do país e o fato
de que a CONSPLAN não teve nenhum empregado em 2014 e 2015.
Fl. 9663
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Em diligência fiscal, a CONSPLAN apresentou os mesmos documentos que o BMG,
e não trouxe qualquer elemento que viesse a comprovar a efetiva prestação de
serviços, por ela própria ou por terceiros.
Levando em consideração a relação de contratos de financiamentos que foram
apresentados como base de cálculo para pagamentos a CONSPLAN, foram
realizadas diligências em clientes do BMG e BCV, como a BAMBUÍ BIOENERGIA
S/A (BAMBUÍ), CONSTRUTORA SÃO JOSÉ DESENVOLVIMENTO LTDA (SÃO JOSÉ) e
SANTOS FUTEBOL CLUBE (SANTOS), para esclarecer se as tratativas para obtenção
dos créditos foram realizadas diretamente com a instituição financeira ou através
de terceiros.
Em resposta, a BAMBUÍ afirmou que as tratativas de obtenção do crédito
ocorreram diretamente com o BMG, por meio de seu superintendente Sr. Divino
Alves de Lima.
A SÃO JOSÉ, por sua vez, apresentou diversas trocas de e-mails e afirmou que as
tratativas para obtenção dos créditos foram realizadas diretamente com o BCV,
em contatos com os colaboradores do BCV indicados às fls. 9368.
E o SANTOS afirmou que as tratativas foram realizadas por terceiros, indicando as
pessoas jurídicas que intermediaram as negociações às fls. 9369.
Portanto, as diligências demonstraram que efetivamente não houve prestação de
serviços que justifique o pagamento de comissões para a CONSPLAN.
Em que pesem as transações aparentarem cumprir os aspectos formais, pois
apresentam documentos que, em tese, dariam, suporte aos fluxos financeiros sob
auditoria, tais como contrato de prestação de serviços, notas fiscais e do
comprovante de transferência bancária, não conseguem comprovar a efetividade
do serviço prestado. O pagamento poderia, em tese, ter qualquer outra
motivação, inclusive, por mera liberalidade da empresa pagadora.
Além disso, de acordo com a relação de contratos de financiamento
apresentados, a maior parte da comissão seria devida pelo BCV, conforme quadro
(R$):

Portanto, não há qualquer referência quer seja no contrato de financiamento ou
em outro documento que comprove a atuação da CONSPLAN para que os
contratos de empréstimos fossem efetivados e isto foi textualmente reconhecido
pelo BMG ao afirmar que nestes contratos não constam o interveniente.
Considerando apenas o AC 2015, o valor da comissão que deveria ser pago pelo
BCV seria de R$ 5.957.823,64 e apenas R$ 711.676,36 seria do BMG. Portanto,
caso ficasse comprovada a efetiva prestação de serviço em todos os contratos, no
Fl. 9664
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mínimo haveria uma irregularidade contábil e fiscal, considerando o princípio da
entidade e seria objeto de glosa de despesa no BMG. Isso reforça a suspeita de
que não houve efetiva prestação de serviços.
Não é normal que uma instituição financeira pague comissões em percentuais e
condições divergentes dos previstos em contrato e também não é usual que
sejam pagas comissões sobre contratos que não lhe pertencem, mesmo que
sejam empresas do mesmo grupo.
O fato é que o BMG não trouxe quaisquer elementos para comprovar a efetiva
prestação de serviço ou que pudessem justificar os pagamentos para a
CONSPLAN. As diligências fiscais realizadas demonstraram que não houve
prestação de serviços pela CONSPLAN e que as tratativas para a obtenção dos
empréstimos foram realizadas diretamente com o BMG ou com o BCV, e no caso
em que houve atuação de terceiros, não houve a participação da CONSPLAN.
Nas razões de decidir, o Acórdão recorrido pontuou o que segue:
De início, verifica-se que as comissões calculadas nas notas fiscais do AC2015
listadas às fls. 9366-9367 do TVF, totalizam R$5.957.823,64 para o BCV e
R$711.676,36 para o BMG, caso comprovada a prestação de serviços. Todavia,
quem efetuou todos os pagamentos foi o BMG. Porém, não consta nada no
contrato apresentado pela fiscalizada que corrobore a alegação de que se trataria
de operação do grupo empresarial BMG, pois o contrato é apenas entre o Banco
BMG e a Consplan.
Assim, resta sem suporte probatório tal alegação.
Da mesma forma, a defesa não apresenta documentos aptos a justificar a
alteração do percentual de cálculo das comissões de 10% para 20% sobre a
receita líquida.
Também não consta nos contratos de financiamento, nem a defesa consegue
detalhar especificamente o que fazia a Consplan para receber tantas comissões
em valores milionários.
Outro ponto não esclarecido é o fato de a Consplan ter atuado sem nenhum
empregado nos AC2014 e 2015. A defesa alega que os próprios sócios da
contratada é que realizariam os negócios, mas não apresenta documentos aptos e
hábeis a comprovar suas alegações. Segundo a defesa, a Consplan participaria na
aproximação do cliente e na quarteirização, mas nenhuma prova de atuação da
Consplan nesse sentido foi acostada aos autos, tampouco comprova passagens
dos sócios nas variadas localidades do país em que as contratantes dos
financiamentos estão localizadas, como Aracaju/SE, Araxá/MG, Barueri/SP, Belo
Horizonte/MG, Caçu/GO, Cerqueira César/SP, Curitiba/PR, Goiânia/GO, Porto
Alegre/RS, Rio de Janeiro/RJ, Rio Verde/GO, São Bernardo do Campo/SP, São José
do Norte/RS,São Ludgero/SC, São Paulo/SP, Sertãozinho/SP e Sorriso/MT, sendo
que a Consplan está localizada em Vargem Grande Paulista/SP.
Fl. 9665
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720233/2020-31
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A impugnante também alega ter relacionamento longo com a Consplan, o que
tornaria simples a apresentação de ações, tarefas, reuniões, contatos,
negociações, produtos, etc, entretanto, nada foi apresentado além de
justificativas para pagamentos realizados sem que nenhum serviço, de fato, tenha
sido prestado.
A própria contribuinte reconheceu que somente R$3.514.926,78 do total de
R$20.571.139,45 eram atribuíveis a ela. A fiscalização, por sua vez, considerou R$ 2.803.250,39 de
despesas incorridas no ano de 2014, cuja prestação de serviços deveria ter sido comprovada e não
foi. Nesses termos, adoto as razões de decidir do acórdão recorrido, mantendo seu entendimento,
pelo que nego o recurso voluntário nesse ponto.
II.V - BRASÍLIA ESTRUTURADORA DE NEGÓCIOS LTDA (“BRASÍLIA”)
O Recorrente afirmou em seu Recurso Voluntário:
107. Reitera-se: a todo momento o TVF, corroborado pelo v. acórdão recorrido,
justifica a suposta ausência de provas da efetiva prestação do serviço pela forma
verbal adotada, mas ignoram todos os documentos escritos sob o argumento de
que não seriam suficientes.
108. Com a devida vênia, o entendimento do v. acórdão recorrido não pode ser
mantido, tendo em vista que não há qualquer fato capaz de infirmar a causa do
pagamento realizado, de forma que não se pode impor o ônus ao Recorrente de
contestar aquilo que não existe. Não é possível fazer contraprova quando não há
prova!
109. Desta forma, à semelhança de tudo o quanto já foi exposto para as
operações anteriormente citadas, não pode ser mantido o v. acórdão ao
reconhecer não existir prova da efetiva prestação de serviço, quando, em
verdade, há farta documentação que corrobora a defesa do ora Recorrente.
110. Diante de todo o exposto, requer seja provido o presente recurso para
cancelar as respectivas cobranças ora guerreadas
Por sua vez, o julgador a quo fundamenta sua decisão com os seguintes argumentos:
Em diligência fiscal, a BRASÍLIA apresentou apenas cópias das notas fiscais e do
contrato firmado em 01/11/2011, mas não trouxe qualquer elemento que viesse a
comprovar a efetiva prestação de serviços, por ela própria ou por terceiros.
Levando em consideração a relação de contratos de financiamentos que foram
apresentados como base de cálculo para pagamentos à BRASÍLIA, foi realizada
diligência na CELG, e perguntado se as tratativas para obtenção dos créditos,
acima mencionados, foram realizadas diretamente com a instituição financeira ou
através de terceiros.
Fl. 9666
DF CARF MF
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Em resposta de 23/03/2020, a CELG afirmou que as tratativas para obtenção dos
créditos CCB no 1184 foram realizadas diretamente com o BCV.
Com essa diligência comprova-se que efetivamente não houve prestação de
serviço que justifique o pagamento de comissão à BRASÍLIA, pois, não houve a
intermediação de terceiros.
Em que pesem as transações aparentarem cumprir os aspectos formais, pois
apresentam documentos que, em tese, dariam, suporte aos fluxos financeiros sob
auditoria, tais como contrato de prestação de serviços, notas fiscais e do
comprovante de transferência bancária, porém, não conseguem comprovar a
efetividade do serviço prestado. O pagamento poderia, em tese, ter qualquer
outra motivação, inclusive, por mera liberalidade da empresa pagadora.
Além disso, de acordo com a relação de contratos de financiamento
apresentados, o valor da comissão que deveria ser pago pelo BCV seria de R$
627.778,45 e apenas R$ 64.304,23 seria do BMG. Isso reforça a suspeita de que
não houve efetivamente a prestação de serviços.
Não é normal que uma instituição financeira pague comissões em percentuais e
condições divergentes dos previstos em contrato e também não é usual que
sejam pagas comissões sobre contratos que não lhe pertencem, mesmo que
sejam empresas do mesmo grupo.
O fato é que o BMG não trouxe quaisquer elementos para comprovar a efetiva
prestação de serviço ou que pudessem justificar os pagamentos para a BRASÍLIA.
E ao contrário da afirmativa do BMG, a diligência fiscal realizada na CELG
demonstrou que não houve prestação de serviços pela BRASÍLIA e que as
tratativas para a obtenção dos empréstimos foram realizadas diretamente com o
BCV.
Entretanto, nesse ponto, o julgador entendeu o que segue:
Naturalmente, o contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da forma
que melhor lhe convém, com vistas à obtenção dos melhores resultados, inclusive
relativos à redução dos tributos, desde que isto não implique em qualquer
ilegalidade.
Portanto, o funcionamento das empresas está condicionado à observância de um
conjunto de regras e cabe à ela comprovar a adequação da sua conduta. As regras
são criadas e aplicadas em busca de sentido racional e adequadas aos atos da vida
cotidiana em convivência social e são elaboradas em forma de documentos de
acordo com os requisitos que lhe são necessários à sua finalidade.
Nesse sentido, os registros contábeis e os documentos que lastreiam sua
existência são requisitos socialmente estabelecidos para atender as demandas
decorrentes deste controle social firmado nos objetivos constitucionais e não
atendem apenas aos interesses da Fazenda, mas são a fonte legal para acesso às
Fl. 9667
DF CARF MF
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suas informações por investidores, credores, agências reguladoras, órgãos
judiciais, etc.
Por isso, quando se trata da atividade econômica, não se admite que sejam
suprimidas formalidades necessárias a comprovar a existência e conteúdo de
operações, tampouco argumentos de natureza privatista, como se os atos
realizados no contexto dessa atividade fossem de interesse exclusivo da própria
empresa. Atos realizados com desrespeito a esses critérios podem até produzir
efeitos somente entre as partes, desde que isso não cause prejuízo a terceiro nem
atinja direito indisponível, a exemplo da Fazenda Pública.
Registre-se que uma despesa fictícia que fora deduzida na apuração dos tributos
deve ser glosada, para que o IRPJ e a CSLL incidam sobre as bases de cálculo
corretas. Assim, se a empresa efetua pagamento por serviços e o deduz na
apuração dos lucros tributáveis, como admitido pelo BMG, há que ser glosadas
tais deduções.
Portanto, sem reparos à autuação. Observe-se que as normas fiscais que
disciplinam a exigência de IRPJ aplicam-se à CSLL reflexa, no que cabíveis. Desse
modo, por bem fundamentada no trabalho das instâncias a quo e dos auditores
fiscais, mantenho irretocável a decisão recorrida, nos termos do voto do relator.
Houve pagamentos de R$ 869.184,46 em 2014 e R$ 100.000,00 em 2015. A fiscalização
indicou a ausência de documentos como contratos e relatórios técnicos para comprovar a
efetividade dos serviços. Foi constatado que os serviços prestados considerados inconsistentes
com os termos contratuais e as notas fiscais apresentadas foram insuficientes para comprovar a
efetividade das operações. No processo administrativo n. 16327721173/2019-31, quanto a tal
contrato, votei pelo reconhecimento de duas notas fiscais que foram devidamente comprovadas,
entretanto, para o ano-calendário de 2015, não há o que ser reconhecido.
Assim, mantenho o entendimento do acórdão recorrido.
III. DO MÉRITO – Demais assuntos
III.I. Lançamento de IRRF por pagamento sem causa
A Receita Federal fundamentou sua atuação com base no artigo 61 da Lei no 8.981/95
e nos artigos 674, 675 e 247 a 249 do RIR/99. Esses dispositivos estabelecem que incide IRRF à
alíquota de 35% sobre pagamentos realizados a beneficiários não identificados ou cujas operações
não estejam devidamente comprovadas, sendo vedada a dedução de despesas que não atendam
aos critérios de necessidade, normalidade e comprovação documental.
O Fisco apontou que diversas despesas registradas pelo Banco BMG foram destinadas
a empresas que não comprovaram a prestação de serviços. Entre essas empresas receberam
valores significativos sem a apresentação de contratos detalhados, notas fiscais válidas ou
Fl. 9668
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relatórios técnicos que comprovassem a realização dos serviços contratados, sendo enquadradas
como "pagamentos sem causa", atraindo a incidência do IRRF conforme determina o artigo 61 da
Lei no 8.981/95 e os artigos 674 e 675 do RIR/99. Além disso, para algumas despesas, o Fisco
alegou que não foi possível identificar o beneficiário final dos pagamentos, o que também justifica
a tributação pelo IRRF.
Por outro lado, o Banco BMG defendeu que os pagamentos realizados às empresas
questionadas foram legítimos e acompanhados de documentação, como DIRFs, contratos e notas
fiscais. Alegou que a ausência de alguns documentos adicionais não invalida a natureza dos
pagamentos e que as despesas estavam diretamente relacionadas às suas operações bancárias. O
Contribuinte destacou ainda que os serviços contratados tinham como objetivo ampliar a
eficiência operacional e as atividades da instituição financeira.
O lançamento de IRRF sem causa pressupõe a incidência do tributo à alíquota de 35%
sobre pagamentos realizados a beneficiários não identificados ou cujas operações não estejam
devidamente comprovadas, sendo vedada a dedução de despesas que não atendam aos critérios
de necessidade, normalidade e comprovação documental, na forma do art. 61 da Lei no 8.981/95:

Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas
jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas
especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados
ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular,
contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa,
bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.

Ora, no caso dos autos, apesar da ausência de comprovações das relações jurídicas
que ensejaram as glosas das despesas de IRPJ e CSLL efetuadas pela Autoridade Fiscal, há relação
entre a Recorrente e as partes relacionadas nas transações financeiras. Assim, entendo que os
beneficiários foram identificados, assim como as operações existem e para elas, houve causa,
mesmo que não devidamente explicadas e comprovadas por documentos aptos a afastar a glosa
de despesas, mas não podem ser tomados como base para o lançamento de IRRF à Contribuinte.
Assim, voto pela exoneração integral dos lançamentos de IRRF exigidos em face da
Contribuinte, acolhendo o recurso voluntário nesse ponto.
III.II. Da Concomitância do lançamento de IRRF/CSLL e IRRF
A controvérsia envolvendo a concomitância entre os lançamentos fiscais de IRPJ/CSLL
e IRRF exige uma análise detalhada à luz da legislação tributária e dos princípios aplicáveis. A
Receita Federal efetuou lançamentos com base na glosa de despesas consideradas indevidas no
cálculo do IRPJ e da CSLL, enquanto, simultaneamente, exigiu o IRRF sobre os mesmos
Fl. 9669
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pagamentos, sob o fundamento de que se tratava de "pagamentos sem causa", conforme o artigo
61 da Lei no 8.981/95 e os artigos 674 e 675 do RIR/99.
O Banco BMG questionou a aplicação do IRRF concomitantemente à glosa da despesa
no IRPJ e na CSLL, argumentando que tal prática resulta em tributação em duplicidade, o que seria
incompatível com o sistema tributário brasileiro.
O Fisco fundamentou os lançamentos de IRRF em pagamentos realizados pelo Banco
BMG a diversas empresas, alegando ausência de comprovação documental que evidenciasse a
prestação de serviços. Essas despesas foram enquadradas como "pagamentos sem causa",
atraindo a incidência do IRRF à alíquota de 35%. Paralelamente, os valores pagos a essas empresas
foram desconsiderados como despesas dedutíveis no cálculo do IRPJ e da CSLL, resultando em
glosas tributárias significativas.
No meu entendimento, essa concomitância de exigências suscita a análise sob os
princípios da não-cumulatividade e da vedação à dupla tributação, que impedem que a mesma
base econômica seja tributada em mais de uma oportunidade ou que a tributação simultânea
resulte em ônus excessivo ao contribuinte.
O IRRF incide sobre rendimentos pagos a beneficiários quando não é comprovada a
causa do pagamento, conforme disposto no artigo 61 da Lei no 8.981/95. Já o IRPJ e a CSLL têm
como hipótese de incidência o lucro real ajustado, que considera receitas e despesas dedutíveis. A
glosa de despesas decorre da ausência de comprovação ou da desconexão com a atividade da
empresa, conforme os artigos 247 a 249 do RIR/99.
Entretanto, a exigência simultânea de IRPJ/CSLL e IRRF sobre os mesmos valores cria
um paradoxo. Por um lado, o Fisco considera que não houve causa ou operação legítima para o
pagamento, justificando a incidência do IRRF. Por outro, desconsidera essas despesas como
dedutíveis no IRPJ e na CSLL, alegando que foram realizadas em benefício da atividade
empresarial. Essa situação implica uma dupla tributação disfarçada, na medida em que os
mesmos pagamentos são tributados como rendimento sujeito ao IRRF e glosados como despesa
no cálculo do IRPJ/CSLL, ampliando a base tributária e penalizando duplamente o contribuinte.
Do ponto de vista do contribuinte, é possível argumentar que a concomitância entre os
lançamentos viola o princípio da vedação à dupla tributação. Não é razoável que o Fisco considere
os valores pagos como despesa indevida para fins de IRPJ/CSLL e, ao mesmo tempo, tributáveis
pelo IRRF como pagamentos sem causa. Além disso, o reconhecimento de um pagamento como
"sem causa" para fins de IRRF deveria, em tese, afastar sua dedutibilidade como despesa no
cálculo do IRPJ/CSLL. No entanto, a tributação em ambos os âmbitos ignora essa coerência lógica,
impondo uma interpretação excessivamente rigorosa e punitiva ao contribuinte.
Por fim, o contribuinte argumenta que a glosa das despesas já neutraliza qualquer
eventual benefício econômico obtido, tornando a tributação pelo IRRF sobre os mesmos valores
desnecessária e desproporcional.
Fl. 9670
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Portanto, considerando os princípios da não-cumulatividade, da vedação à dupla
tributação e da razoabilidade na interpretação das normas tributárias, acolho as razões do
Contribuinte para, na hipótese de vencida no voto quanto à exoneração integral do lançamento
do IRRF, que o mesmo seja afastado, no caso, pela não concomitância entre os lançamentos de
IRPJ/CSLL e IRRF, devendo prevalecer a somente a glosa das despesas no âmbito do IRPJ e da
CSLL.
III.III. Da dedução do IRRF da base de cálculo do lançamento de IRF
A Contribuinte, em seu recurso voluntário, requereu a dedução do IRRF recolhido
sobre os pagamentos considerados sem causa no cálculo do imposto exigido com fundamento no
artigo 61 da Lei no 8.981/1995 (IRF).
A fiscalização, como narrado neste caso, constatou que a contribuinte realizou
pagamentos a diversas empresas sem a devida comprovação da operação ou da causa dos
referidos pagamentos. Com base nisso, procedeu ao lançamento do IRF, com a aplicação da
alíquota de 35% sobre os valores contidos nas notas fiscais.
A questão central do recurso consiste na impossibilidade de dedução dos valores
retidos a título de IRRF pela fonte pagadora do imposto exigido com base no artigo 61 da Lei no
8.981/95. De acordo com a norma, a incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte
ocorre quando há pagamentos sem causa comprovada ou a beneficiário não identificado, sendo o
imposto devido pela própria fonte pagadora, sem possibilidade de compensação com valores
retidos anteriormente sobre os mesmos pagamentos.
A legislação tributária estabelece que os tributos retidos na fonte pertencem ao
beneficiário dos pagamentos, e não à fonte pagadora. Dessa forma, a retenção realizada pela
contribuinte não pode ser utilizada para reduzir o montante do imposto devido nos termos do
artigo 61 da Lei no 8.981/95, pois a tributação imposta a pagamentos sem causa é definitiva e não
admite deduções adicionais.
Assim já se manifestou o CARF:

Processo no 10600.720098/2016-85
Recurso Especial do Procurador
Acórdão no 9202-011.154 – CSRF / 2a Turma
Sessão de 28 de fevereiro de 2024
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado CENCOSUD BRASIL COMERCIAL S.A
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2011
IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981/95. DEDUÇÃO DE VALORES RETIDOS A TÍTULO
DE IRRF SOBRE O MESMO PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 9671
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A base de cálculo do IRRF, antes do seu reajustamento determinado pelo § 3o do
art. 61 da Lei no 8.981/95, é o valor do pagamento considerado sem causa após as
deduções legais, aí incluídas as retenções obrigatórias, não cabendo deduções
adicionais visto que o texto da lei esgotou a regulamentação acerca da base
cálculo do IRF incidente sobre pagamento sem causa, não deixando margem para
interpretações adicionais Ademais, sendo o IRF do art. 61 da Lei 8.981/95 uma
tributação exclusiva devida pela fonte pagadora, esta não pode se valer das
retenções anteriores, ainda que efetuadas sobre o mesmo pagamento
considerado sem causa, pois os tributos retidos sobre tais pagamentos pertencem
à beneficiária (destinatária dos pagamentos) e não à fonte pagadora.

Além disso, a base de cálculo do IRRF, antes do seu reajustamento, deve considerar o
valor líquido da operação, ou seja, já deduzidas as retenções obrigatórias. Assim, qualquer
abatimento adicional representaria uma interpretação extensiva não prevista na legislação,
violando a estrutura normativa estabelecida para a tributação dos pagamentos sem comprovação
de causa.
Ante o exposto, fica demonstrada a impossibilidade de dedução do IRRF retido
anteriormente pela fonte pagadora para fins de abatimento do imposto exigido nos termos do
artigo 61 da Lei no 8.981/95.
Entretanto, assiste razão à Recorrente quando informa que a base de cálculo
utilizada para incidência do art. 61 da Lei n. 8.981/95 não observou os valores líquidos das notas
fiscais. No caso, observo que a Autoridade fiscal deixou, de fato, de proceder aos ajustes
necessários considerando os valores líquidos transferidos, utilizando como base de cálculo do
lançamento os valores brutos das notas fiscais, conforme consta da prova no arquivo não
paginável, destes autos, intitulado “Liquidação Financeira” (e-fls. 200).
Assim, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário nesse ponto, para reduzir
as bases de cálculos do lançamento referente a pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados aos valores dos pagamentos líquidos reajustado, na forma prevista na legislação.
III.IV. Da Multa Qualificada
Nesse ponto, o Recorrente solicita que, em caso de não extinção do crédito tributário
com base nas alegações, que, ao menos, seja afastada a aplicação da multa qualificada no patamar
de 150%:
131. Ainda que não se entenda pela extinção do crédito tributário com
base no exposto na demonstração da prestação dos serviços em comento,
o que se admite apenas a título de argumentação, deve ser ao menos
afastada a aplicação da multa qualificada no patamar de 150%. A respeito
da qualificação da multa, eis o que constou no Termo de Verificação Fiscal,
in verbis:
Fl. 9672
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“A sonegação e fraude se caracterizam em razão de uma ação ou omissão,
de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar
dano à Fazenda Pública, num propósito deliberado de se subtrair no todo
ou em parte uma obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar
caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional,
específico, de causar dano à Fazenda Pública, utilizando-se de subterfúgios
a fim de esconder a ocorrência do fato gerador ou retardar o seu
conhecimento por parte da autoridade fazendária.
Ressalta-se que qualquer conduta fraudulenta do sujeito passivo, visando
reduzir ou suprimir tributo, estará sempre enquadrada em uma das
hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4502/64.
No curso da presente fiscalização restaram inequivocamente demonstrados
que o fiscalizado tentou dar forma de normalidade a recursos
disponibilizados para diversas empresas, sem a efetiva prestação de
serviços.
Por todo o exposto, tal conduta, coaduna-se com a qualificação da multa de
lançamento de ofício, cujo percentual é de 150%, e a consequente
Representação Fiscal para Fins Penais.
O trecho original do artigo 44, inciso I, e § 1o da Lei no 9.430/1996 estabelece uma
penalidade de 150% sobre o valor do tributo devido em casos de falta de pagamento,
recolhimento ou declaração acompanhados de atos ilícitos como sonegação, fraude ou conluio.
Entende-se por sonegação a ação ou omissão dolosa capaz de impedir ou retardar o
conhecimento pela Autoridade Fiscal (i) da ocorrência do fato gerador, sua natureza ou
circunstâncias; ou (ii) das condições pessoais do contribuinte capazes de afetar a obrigação ou
crédito tributário (art. 71 da Lei no 4.502/1964). Fraude, por sua vez, é a ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou a excluir
ou modificar suas características, de modo a reduzir, evitar ou diferir o pagamento do imposto
devido (art. 72 da Lei no 4.502/1964). Por fim, conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais
pessoas físicas ou jurídicas, visando à sonegação ou à fraude (art. 73 da Lei no 4.502/1964).
A qualificação da multa de ofício para o percentual de 150% exige a comprovação
inequívoca de dolo, fraude ou simulação por parte da Contribuinte. Essa sanção, de caráter mais
gravoso, deve ser aplicada apenas em situações excepcionais, onde fique demonstrada a intenção
deliberada do sujeito passivo de cometer ilicitudes fiscais com o objetivo de reduzir ou evitar o
pagamento de tributos.
No caso em análise, entendo que, apesar da fiscalização ter sido deflagrada em razão
de operação da laja jato, não restou comprovado em face da Contribuinte sua conduta capaz de
atrair a incidência da norma, pelo que acredito não haver elementos suficientes para sustentar a
presença desses requisitos, tornando indevida a majoração da multa.
Fl. 9673
DF CARF MF
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Nesse ponto, a Receita Federal argumenta que os pagamentos realizados pelo Banco
BMG às empresas contratadas foram utilizados de forma simulada para reduzir a base de cálculo
do IRPJ e da CSLL, configurando dolo. Contudo, mesmo insuficientes para afastar a incidência de
glosa de despesas de IRPJ e CSLL, a Contribuinte, sem dúvidas, apresentou documentos, como
contratos e notas fiscais, para justificar as despesas questionadas, embora ele mesmo reconheça
que, em alguns casos, a documentação adicional não foi localizada devido ao tempo transcorrido
ou à complexidade das operações. A apresentação desses documentos demonstra a intenção de
regularidade nas operações, afastando a presunção de fraude ou dolo.
O dolo, conforme pacificado em jurisprudência administrativa e judicial, não pode ser
presumido. Deve ser comprovado por elementos objetivos que demonstrem a intenção clara e
deliberada do contribuinte de cometer ilícitos fiscais. No presente caso, a ausência de
comprovação documental suficiente não configura automaticamente dolo, especialmente
quando não há evidências de má-fé, como manipulação consciente ou falsificação de documentos.
A imposição de multa qualificada com base apenas em insuficiência de provas seria
desproporcional
e
contrária
aos
princípios
constitucionais
da
razoabilidade
e
da
proporcionalidade.
Além disso, a súmula no 14 do CARF dispõe que a aplicação de multa qualificada
exige que a conduta dolosa do contribuinte seja claramente caracterizada. O fato de o
contribuinte ter informado os pagamentos na DIRF e realizado retenções de IRRF sobre parte
desses valores reforça a inexistência de intenção dolosa, uma vez que tais atos demonstram
transparência em suas operações fiscais.
Do ponto de vista legal, é fundamental considerar que a imposição de penalidades
mais severas deve atender aos princípios constitucionais da segurança jurídica e da boa-fé. A
eventual ausência de documentos não pode ser tratada da mesma forma que situações
comprovadamente fraudulentas. A aplicação da multa qualificada sem a devida comprovação de
dolo resultaria em um ônus desproporcional ao contribuinte, indo contra o princípio da vedação
ao confisco, previsto no artigo 150, IV, da Constituição Federal.
Outro aspecto relevante é o tempo transcorrido desde os fatos geradores das
obrigações tributárias. A dificuldade em apresentar documentos adicionais, por si só, não pode ser
interpretada como intenção dolosa, especialmente em casos envolvendo volumes extensos de
documentação e atividades operacionais complexas, como no caso do Banco BMG.
Portanto, considerando a ausência de elementos objetivos que demonstrem a
intenção deliberada de cometer ilicitudes fiscais, acolho o pleito do contribuinte para não incidir
a qualificação da multa de ofício no percentual em 150%, devendo ser aplicada a multa padrão
de 75%, prevista no caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
IV. CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto pela parcial procedência do Recurso Voluntário, para:
Fl. 9674
DF CARF MF
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(i)
negar as preliminares de nulidade dos autos de infração e decadência;
(ii)
negar o pleito de redução das glosas de despesas das empresas Assunção
Promotora EIRELI, GGS Empar Empreendimentos e Participações Ltda.,
Sadonana Consultoria Empresarial Ltda., Consplan Consultoria Serviços
Planejamento Ltda. e Brasília Estruturadora de Negócios Ltda.;
(iii)
afastar o lançamento de IRRF por pagamento sem causa e afastar, caso
vencida, a sua concomitância com o lançamento de IRPJ/CSLL;
(iv)
negar a compensação do IRRF no lançamento do IRF do art. 61 da Lei n. 8.981,
entretanto, acolher parcialmente a pretensão para reduzir as bases de cálculos
do lançamento referente a pagamentos sem causa ou a beneficiários não
identificados aos valores dos pagamentos líquidos reajustados; e
(v)
afastar a qualificação da multa de ofício do art. 44 da Lei no 9.430/96,
mantendo-a no patamar de 75%.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alberto Pinto S. Jr., redator designado
Com a devida vênia, ouso divergir da I. Relatora no ponto em que ela cancela o
lançamento do IRRF, pelas razões a seguir expostas.
Primeiramente, há que se ressaltar que o lançamento do IRRF com base no aludido
art. 61 não requer sempre a existência de pagamento a beneficiário não identificado, pois,
alternativamente, basta que a impugnante não logre provar a causa do pagamento. Isso porque o
§ 1o do art. 61 da Lei 8.981/95 traz hipótese autônoma de incidência do IRRF, quando dispõe que
a incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos
entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for
comprovada a operação ou a sua causa. Assim, tanto faz que o beneficiário não seja identificado
ou que a causa do pagamento não seja identificada, cada uma dessas hipóteses é suficiente para
motivar o lançamento do IRRF previsto no art. 61 em tela. In casu, a autuação foi fundamentada
apenas no pagamento sem causa identificada, por essa razão, é irrelevante se houve ou não
beneficiário não identificado em algumas das situações.
Vale a transcrição do seguinte trecho do voto da Relatora, in verbis:
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PROCESSO 16327.720233/2020-31
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“Ora, no caso dos autos, apesar da ausência de comprovações das relações
jurídicas que ensejaram as glosas das despesas de IRPJ e CSLL efetuadas
pela Autoridade Fiscal, há relação entre a Recorrente e as partes
relacionadas nas transações financeiras. Assim, entendo que os
beneficiários foram identificados, assim como as operações existem e
para elas, houve causa, mesmo que não devidamente explicadas e
comprovadas por documentos aptos a afastar a glosa de despesas, mas
não podem ser tomados como base para o lançamento de IRRF à
Contribuinte.”
Ora, a Relatora sustenta que não existe comprovação da relação jurídica, mas que
existe causa para o pagamento! Se não existe comprovação da relação jurídica, não se pode saber
qual a razão do pagamento. Segundo, a mera demonstração da transação financeira não prova
nada, a não ser que a Relatora queira sustentar que a causa do pagamento seja o próprio
pagamento, o que por óbvio seria um absurdo. Terceiro, uma causa não devidamente explicada e
comprovada não tem o condão de afastar o lançamento do IRRF sobre pagamento sem causa. Vale
salientar que a comprovação da efetiva operação que deu causa ao pagamento não se limita aos
meros aspectos formais, notas fiscais e contratos, mais ao produto dessa contratação, o que
poderia ser feito por todos os meios admitidos em direito, não logrando a recorrente a fazê-lo.
Por último, também divirjo da Relatora na sua argumentação sobre
“concomitância” ou ofensa ao “princípio da não cumulatividade ou da dupla tributação”, como
sustentado por ela. Não obstante discorde dos conceitos utilizados pela Relatora, entendo que
eles estão inseridos na já vetusta e tantas vezes refutada alegação de que haveria um bis in idem
ao se cobrar o IRPJ sobre a glosa da despesa e o IRRF sobre o pagamento sem causa relativo a essa
mesma despesa não comprovada.

Sobre isso é importante ressaltar que não existe qualquer relação de causa e
efeito entre os lançamentos do IRRF sobre pagamento sem causa e do IRPJ/CSLL em virtude da
glosa de despesa. Note-se que um pagamento sem causa não terá qualquer impacto na base
tributável do IRPJ e da CSLL, desde que o contribuinte não o tenha contabilizado como despesa
dedutível, ou seja, se a recorrente tivesse adicionado ao lucro líquido as despesas referentes a tais
pagamentos sem causa, não haveria IRPJ e CSLL a serem lançados. Por sua vez, se o contribuinte
contabilizou um pagamento sem causa ou sem identificação do beneficiário como despesa
dedutível das bases do IRPJ e da CSLL, estamos diante de uma despesa indevida, a qual deverá ser
glosada, para fins de cálculo do lucro real e da base ajustada.

Assim, totalmente descabida a alegação de que haveria um bis in idem pela
cobrança de IRRF em conjunto com o IRPJ e CSLL. Primeiramente, a recorrente responde pelo IRRF
na condição de responsável - fonte pagadora (art. 45 do CTN combinado com art. 61 da Lei
8.981/95); já pelos IRPJ e CSLL, responde na condição de contribuinte (sujeito passivo direto). Em
segundo, o IRPJ e a CSLL são devidos pelo recálculo das bases tributáveis a partir da glosa da
despesa, pois a recorrente não logrou provar a efetiva ocorrência das operações; já com relação
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ao IRRF, o lançamento decorre da incidência do IRRF sobre os pagamentos que a impugnante -
fonte pagadora – não logrou provar as suas causas.

Em face do exposto, ouso divergir da I. Relatora e voto por manter na íntegra os
lançamentos do IRRF sobre pagamento sem causa.
Assinado Digitalmente
Alberto Pinto S. Jr.

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas

GLOSA DE DESPESAS POR AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Conceitualmente, as despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL são
previstas no artigo 47 da Lei no 4.506/1964. Exige-se que sejam necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da fonte produtora, devendo, ainda, ter causa relacionada às transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa (vinculação de nexo de causalidade entre a
despesa à atividade empresarial), sendo também usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa.
Analiso cada um dos pagamentos glosados pela autoridade fiscal.

ASSUNÇÃO PROMOTORA EIRELI
Glosa das Despesas e reflexos no IRPJ e CSLL
No contrato de prestação de serviços de correspondente relacionado à ASSUNÇÃO, há
a previsão do pagamento de bônus em parcela única de R$ 2.540.000,00, a título antecipado, para
incremento da produção.
O valor glosado pela fiscalização corresponde a esse pagamento proporcionalizado
(rateado o total em 35 meses de contrato e depois multiplicado por 12 meses correspondentes ao
ano de 2015, totalizando R$ 870.857,14. O fundamento para a glosa foi o não cumprimento das
metas previstas no contrato, indicando ausência de necessidade da despesa.
A esse título, cabe tecer um esclarecimento sobre as disposições contratuais.
Inicialmente, de fato, foi realizado adiantamento substancial à ASSUNÇÃO sob o racional de
incrementar suas atividades produtivas. O adiantamento pago foi substancialmente maior que as
comissões pagas em razão da produtividade da referida empresa no desenvolvimento de suas
atividades. Esclarece-se que a meta de produção entre os anos de 2014 e 2017 eram de
R$ 1.150.000.000,00, sendo para o ano de 2014 R$ 50.000.000,00 mensais. O valor performado
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pela ASSUNÇÃO foi de R$ 9.806.442,92, representando apenas 0,17% da meta estipulada. Isto é,
não foi atingida a meta.
Tal afirmação é corroborada pela própria recorrente, ao afirmar: “não se chegou a
PERFORMAR tendo em vista a mudança de estratégia, inclusive, com relação à produção
direcionada para a JV BMG x Itaú”.
Contudo, a cláusula 3.1. do referido contrato previa que ao final do período de
apresentação da produção, seria a meta verificada, para fins de confirmação do direito ao bônus
de que trata o aditamento que previu o pagamento antecipado do bônus inicial.
Portanto, a sistemática é clara: foi pago bônus inicial (precário, sob condição
resolutória), com a expectativa do atingimento das metas contratuais por produtividade e, ao final
do período, em 2017, seria aferido o direito ao valor de bônus pago adiantadamente em razão das
metas contratualmente pactuadas e confirmada a condição resolutória que garantiria à
beneficiária o seu direito (pretensão jurídica, exigibilidade, perfectibilidade do pagamento ou
direito de ressarcimento). A análise, portanto, não pode ser simplesmente estática ao ano de
2014, já que os efeitos do contrato perduraram até o ano de 2017.
Conforme disposto no TVF, assim constatou a autoridade fiscal:
Os fatos demonstram que os parâmetros definidos para o pagamento do bônus
estão bem distantes da realidade e não havia qualquer motivo factível para
pagamento de adiantamento no montante de R$ 2.540.000,00 (dois milhões,
quinhentos e quarenta mil Reais) para a ASSUNÇÃO PROMOTORA, podendo ser
o pagamento uma mera liberalidade e destaca-se o fato de que a produção do
correspondente foi bem inferior à meta estabelecida, mas o BANCO BMG sequer
tentou reaver o valor pago a maior.
De fato, as razões para a glosa da referida despesa têm fundamento na legislação
tributária. A despesa, conforme demonstrado, não era necessária, ante à anormalidade da
situação de não ter sido realizada a verificação das metas e a mensuração das metas atingidas,
que garantiriam contratualmente o direito da ASSUNÇÃO ao bônus pago antecipadamente.
Não é anormal pagar antecipadamente bônus e nem deveria a fiscalização se imiscuir
na liberdade negocial de particulares, a fim de auditar contratos. Contudo, tratando-se de uma
análise sobre a necessidade das despesas, fatalmente, acaso a despesa tenha sua necessidade
questionada, é possível interpretar as normas contratuais para verificar se caberia eventual
mensuração da referida despesa.
É o caso: a contribuinte incontestavelmente arcou com o bônus antecipado e este
deveria ter sido revisto ao final do contrato, de modo a reaver o montante pago a maior, mas isso
não foi feito. Ainda que a contribuinte tenha passado por operação societária que modificou suas
operações (joint venture), isso não tem reflexos na análise da dedutibilidade dos pagamentos.
É relevante para a análise da necessidade da despesa a constatação de que as
disposições contratuais que justificariam a necessidade da despesa e a sua dedutibilidade não
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foram cumpridas, porquanto as metas contratuais foram minimamente atingidas e, portanto, o
pagamento efetuado foi realizado em monta maior do que poderia ter sido feito (ainda que
sujeito a reajuste no ano de 2017). Por outro lado, isso significa que a contribuinte detinha o
interesse jurídico de ser ressarcida e não buscou sua tutela, sendo, portanto, objeto de sua mera
liberalidade o pagamento a maior do bônus à assunção. Em outras palavras, a despesa se mostra
desnecessária.
Entender o contrário acarreta a parca inteligência, sem fundamento nas normas
específicas da legislação tributária, em que a contribuinte poderia livremente classificar como
necessária uma despesa que não é, já que renunciou ao seu direito de ressarcimento ou cujo
pagamento foi mera liberalidade.
Assim, nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as exigências de IRPJ e CSLL
relacionadas à glosa das despesas.

GGS EMPAR EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA
Glosa das Despesas e reflexos no IRPJ e CSLL
Com relação aos pagamentos efetuados à GGS, a fiscalização glosou as despesas, por
entender que: (i) as funções desempenhadas eram típicas de correspondente bancário; (ii) não
tinha capacidade operacional para atuar na relação de contratos listados, considerando que teve
somente 3 funcionários em 2015 e nenhum em 2014; (iii) não há comprovação das atividades da
GGS nos contratos apresentados pela contribuinte; e (iv) não é usual a discrepância dos
percentuais das comissões pagas em relação aos contratos firmados.
A contribuinte, por sua vez, apresentou documentos que dariam substrato às
operações, notadamente o contrato pactuado com a GGS e justificou que esta teria
desempenhado funções de intermediação em convênio firmado com o Governo do Estado do Rio
de Janeiro.
A primeira divergência que identifico é o fato de que o objeto do contrato pactuado
entre as partes prevê expressamente a “prestação, pela CONTRATADA, para o desempenho das
funções (...) dos serviços de indicação, intermediação ou aproximação de negócios”. Portanto, não
há incompatibilidade entre o objeto do contrato e as supostas intermediações realizadas pela GGS
junto ao convênio firmado pela contribuinte com o Governo do Estado do Rio de Janeiro.
Conseguinte, presumir que a GGS também não tinha capacidade operacional é um
fundamento tênue e subjetivo, que tangencia e não é fundamental a ponto de desabonar a
necessidade relacionada a determinada despesa e tornar sem causa o negócio jurídico. É
plenamente possível que uma sociedade sem funcionários exerça atividades de intermediação.
No mais, observo que de acordo com os documentos apresentados pela contribuinte,
não haveria divergências nos percentuais pagos à GGS. Nota-se que a planilha elaborada pela
contribuinte indica que o valor dos pagamentos, somado ao saldo a pagar, corresponde aos exatos
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2,5% do volume de negócios supostamente gerados pela GGS na indicação do Convênio com o
Governo do Estado do Rio de Janeiro.
Por essas três razões, então, não se poderia simplesmente convalidar os lançamentos
fiscais.
No entanto, uma questão apresentada é relevante: não há qualquer comprovação ou
vinculação da prestação de serviços pela GGS na intermediação do convênio firmado com o
Governo do Estado do Rio de Janeiro, seja ela diretamente ou através de terceiros.
A GGS, em resposta à intimação da fiscalização, não mencionou sequer sua atuação no
convênio mencionado pela contribuinte. Apenas afirmou de forma genérica que seu sócio,
Georges Sadala Rihan, prestava serviços de representação, correspondente e intermediação de
negócios no Estado do Rio de Janeiro.
Além disso, a autoridade fiscal narra o fato adicional que colocaria a idoneidade da
GGS em cheque. Veja:
Além disso, na petição de Medida Cautelar do Ministério Público Federal (MPF) ao
Juiz Federal da 7a Vara Federal Criminal do RJ, referente a Operação C’est Fini,
desdobramento das Operações Calicute e Eficiência 13, há relatos do
envolvimento do empresário GEORGES SADALA RIHAN (Sócio administrador da
GGS EMPAR), como operador financeiro que pagava recursos de propina para
SÉRGIO CABRAL, ex-governador do Rio de Janeiro, sendo a GGS EMPAR uma das
empresas utilizadas para este fim (fls. 9631 a 9706).
Em que pesem as transações aparentarem cumprir os aspectos formais, pois
apresentam documentos que, em tese, dariam, suporte aos fluxos financeiros sob
auditoria, tais como contrato de prestação de serviços, notas fiscais e do
comprovante de transferência bancária, porém, não conseguem comprovar a
efetividade do serviço prestado. Poderia, em tese, ter qualquer outra motivação,
dada a proximidade de GEORGES SADALA RIHAN com o ex- governador do Estado
do Rio de Janeiro, SERGIO CABRAL, ou poderia ser, inclusive, por mera
liberalidade da empresa pagadora.
Ante às presunções simples, em parte afastadas, nota-se que há verdadeira
obscuridade que paira sobre os pagamentos realizados pela contribuinte à GGS, pois não há
quaisquer provas da prestação de serviços de tal empresa (intermediação do referido convênio).
Seria totalmente plausível que o seu sócio tenha intermediado o referido convênio
com o Governo do Estado do Rio de Janeiro, tal como alegou a contribuinte, mas isso não foi
confirmado pela própria GGS em resposta à fiscalização e não há documento algum que indique
tal intermediação.
A inexistência de e-mails, mensagens, menções à eventuais reuniões ou qualquer
outro documento que vincule o nexo causal do contrato firmado, do pagamento das comissões e
do negócio intermediado é motivo válido para se questionar a necessidade de tais despesas. Não
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há sequer um único indício de que tenha sido realizada a referida aproximação entre a
contribuinte e o convênio supostamente intermediado pela GGS.
E, embora não seja evidente qualquer ilicitude do negócio jurídico, há notícias do
envolvimento do sócio da GGS no pagamento de propinas – embora tal fato isolado não
necessariamente acarretaria a desnecessidade da despesa e implica a falta de causa do negócio
jurídico.
A controvérsia não foi sanada pela contribuinte e nem pelas provas apresentadas no
processo.
Esse também foi o entendimento do Acórdão no 1102-001.402, de relatoria do
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, que entendeu pela manutenção das exigências de IRPJ,
CSLL e IRRF, reduzindo a multa qualificada ao patamar regular de 75%:
DAS TRANSAÇÕES COM A GGS
A Fiscalização concluiu haver fortes suspeitas de que as operações realizadas
entre o BANCO BMG e a GGS EMPAR não tenham lastro em transações lícitas.
Em que pese os serviços não tenham sido comprovados pela Recorrente, e a
tentativa de se obter da GGS alguma informação ou documentos probatórios
restar improfícua, bem como as declarações prestadas por GEORGES SADALA à
autoridade policial, recentemente juntadas aos autos, não comprovam as
operações retratadas nas correspondentes notas fiscais, tenho que não há
elementos suficientes para se estabelecer um liame entre as formais transações e
uma realidade sombria que se pretenderia dissimular.
Presumiu-se a ilicitude penal a partir do que verificado em transações da GGS com
outrem, ou seja, dissociadas dos fatos geradores das exações a tal título exigidas
de ofício da Recorrente.
O papel supostamente desempenhado por GEORGES SADALA, de operador
financeiro de ex-governador do Estado do Rio de Janeiro, não supriria a
necessidade de se comprovar que a Recorrente houvesse agido, no período
alcançado pela ação fiscal, com evidente intuito doloso, mediante sonegação,
fraude ou conluio.
Assim, voto por manter as autuações principais (Irpj/Csll/Irrf) decorrentes das
operações do BMG com a GGS, pois a falta de comprovação da efetiva tomada
dos serviços e da sua causa é, sob a ótica desta relatoria, inconteste. Contudo,
deve-se afastar a qualificação da multa, reduzindo-a ao percentual regulamentar
de 75%.
Assim, nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as exigências de IRPJ e CSLL
relacionadas à glosa das despesas.

Fl. 9681
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SADONANA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA
Glosa das Despesas e reflexos no IRPJ e CSLL
Com relação aos lançamentos relacionados à SADONANA, a fiscalização entendeu que
o contrato de prestação de serviços de correspondente não dá suporte às comissões pagas, que,
de acordo com a contribuinte, estariam relacionadas a convênios pactuados com os Governo dos
Estados do Mato Grosso do Sul, Alagoas, Roraima, Rondônia, Amazonas e com as Prefeituras de
Maceió/AL, Cuiabá/MT, Campo Grande/MS e Dourados/MS.
Tal interpretação, a meu ver, tangencia o fato de que não foram apresentados
quaisquer elementos que indicassem a efetiva ocorrência da prestação dos serviços de
intermediação dos convênios. A contribuinte não apresentou documento algum e ter a
SADONANA admitido que teria prestado os serviços de acompanhamento de convênios firmados
junto aos órgãos, não comprova a efetiva prestação de serviços.
As principais nuances dos lançamentos vinculados à SADONANA se assemelham às
desenvolvidas com relação à GGS, no que dizem respeito à precariedade dos documentos para
comprovar minimamente a prestação de serviços.
Assim, nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as exigências de IRPJ e CSLL
relacionadas à glosa das despesas.

CONSPLAN – CONSULTORIA SERVIÇOS PLANEJAMENTO LTDA
Glosa das Despesas e reflexos no IRPJ e CSLL
O contrato pactuado entre a recorrente e a CONSPLAN data de 19/11/2001. O objeto
da contratação foi o desempenho das funções de correspondente, dos serviços de intermediação
e aproximação de negócios, com comissão estipulada de 10% da receita líquida da operação
oriunda da atuação da CONSPLAN.
De acordo com o TVF, a autoridade fiscal constatou que: (i) o percentual das comissões
pagas foi de 20% sobre a base imponível, apesar de previsão contratual ser de 10%; (ii) diversos
contratos apresentados tinham como credor o BCV – Banco de Crédito e Varejo S.A., e não a
recorrente; (iii) não houve comprovação da atuação da CONSPLAN na prestação dos serviços; e (iv)
que a CONSPLAN não tinha capacidade operacional para prestar os serviços.
No que tange à titularidade das despesas incorridas nos anos de 2014 e 2015, a própria
contribuinte reconheceu que somente R$ 3.514.926,78 do total de R$ 20.571.139,45 eram
atribuíveis a ela. A fiscalização, por sua vez, considerou R$ 2.803.250,39 de despesas incorridas no
ano de 2014, cuja prestação de serviços deveria ter sido comprovada e não foi.
As considerações da fiscalização são irretocáveis, pois, ainda que se superasse a
questão da capacidade operacional da CONSPLAN e fosse observado o princípio da entidade, a
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relação subjacente à prestação de serviços mais uma vez não foi comprovada pela contribuinte, o
que justifica a glosa das despesas incorridas na integralidade.
Assim, nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as exigências de IRPJ e CSLL
relacionadas à glosa das despesas.

BRASILIA ESTRUTURADORA DE NEGÓCIOS LTDA
Glosa das Despesas e reflexos no IRPJ e CSLL
Atinente à BRASÍLIA, o contrato pactuado com a recorrente diz respeito à prestação de
serviços de correspondente e data de 11/07/2005. O percentual da comissão é variável conforme
cláusula décima do referido contrato. Em 01/11/2011, foi pactuado novo contrato entre a
recorrente e a BRASÍLIA.
Constatou a autoridade fiscal que somente um contrato dos apresentados tinha como
credor o Banco BMG, sendo que os demais foram celebrados com o BCV. Sobre tal contrato, cujo
pagamento se deu em 23/01/2014 e 10/03/2014 (Notas Fiscais no 120 e 123), objeto do processo
no 16327721173/2019-31, reconheci a dedutibilidade das despesas de comissões no lançamento
com ano-calendário de 2014. Portanto, não há nada a ser reconhecido para este ano de 2015.
Assim sendo, em consonância com o princípio da entidade anteriormente já exposto,
não é possível admitir que a recorrente assuma despesas de outra pessoa jurídica.
Assim, nego provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as exigências de IRPJ e CSLL
relacionadas à glosa das despesas.

IRRF SOBRE PAGAMENTO SEM CAUSA
O artigo 1281 do Código Tributário Nacional disciplina a técnica de cobrança de
tributos na fonte. A partir de sua leitura, a interpretação é pela permissão para que terceiro,
sujeito vinculado ao fato gerador da obrigação tributária, seja responsável pelo pagamento de
tributo decorrente da obrigação principal a qual inicialmente não lhe dizia respeito, caso o
recolhimento e a retenção que lhe foi imposta pela legislação não tenha sido observada. É o
exemplo da fonte pagadora, obrigada a recolher tributo por não ter observado a retenção na
fonte.
A ideia principal, subjacente à cobrança de tributos na fonte, é a da praticabilidade da
tributação, sopesando-a, obviamente, com o princípio da capacidade contributiva. É mais fácil e
menos oneroso, por exemplo, reter na fonte os tributos devidos por milhares de contribuintes

1 Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade
do contribuinte ou atribuindo-a a êste em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
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que, acaso não aplicada a técnica de arrecadação, cada fato gerador deveria ser objeto de
escrutínio individualmente.
Então, a retenção na fonte no caso do imposto de renda (tributo direto), é almejável
no sistema tributário nacional, a fim de tornar a atividade de fiscalização mais eficiente.
Por outro lado, nos casos de pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado,
o tratamento fiscal dessas situações se inaugurou com o artigo 2o2 da Lei no 3.470/1958. A Lei no
4.154/1962 trouxe novas hipóteses em seu artigo 3o, §2o, sendo alterada a alíquota de incidência
na fonte pela Lei no 4.357/1964 e pelo Decreto-lei no 157/1967. Tais regramentos do IRRF eram
consolidados, à sua época, no artigo 570 do RIR/1980 e, no que tange à dedutibilidade dos
pagamentos, no artigo 197 também do RIR/1980.
Ainda, o artigo 8o do Decreto-lei no 2.065/1983 inaugurou a retenção na fonte no caso
de omissão de receitas ou pela redução do lucro líquido do exercício das pessoas jurídicas,
posteriormente revogado de forma tácita pelo artigo 36 da Lei no 7.713/1988. A Lei no 8.541/1992
reinstituiu tal conteúdo normativo e foi revogada pela Lei no 9.249/1995.
Contudo, a MP no 812/1994, convertida na Lei no 8.981/1995, instituiu a disciplina do
artigo 61:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas
jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas
especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados
ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular,
contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa,
bem como à hipótese de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da
referida importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
A hipótese normativa supra colacionada exige que: (i) o pagamento tenha ocorrido; (ii)
esteja escriturado; e (iii) não se identifique o seu beneficiário ou sua causa. Difere, portanto, da

2 Art 2o Não são dedutíveis, para os efeitos do impôsto de renda da pessoa jurídica, as importâncias que forem
declaradas como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes, quando não
fôr indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não
individualizar o beneficiário do rendimento.
§ 1o Desde que não atendida a condição estabelecida neste artigo, os rendimentos declarados como pagos ou
creditados por sociedades anônimas serão tributados na fonte à razão de 28%.
§ 2o No caso das demais sociedades ou de firma individual, consideram-se os mesmos rendimentos como lucros pagos
aos seus sócios ou titulares.
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situação de omissão de rendimentos, fraudes e sonegações da pessoa jurídica que são
equiparadas à distribuição de lucros (artigo 44 da Lei no 8.541/1992)3.
Também, não há incompatibilidade entre a cobrança do IRRF em conjunto com a glosa
de despesas, tratando-se de situações distintas e autônomas na legislação tributária. Veja:
A primeira situação, cobrança do IRRF, trata-se de uma tributação exclusiva na
fonte pagadora, na condição de substituto do beneficiário dos pagamentos sem
causa ou daquele que não seja identificado, ao passo que a segunda
situação, glosa da despesa, trata de tributação da fonte na condição de
contribuinte do IRPJ e CSLL, em razão de ter realizado dispêndios cuja dedução
não atende aos requisitos legais.4
Porém, nos termos do conceito de tributo posto no artigo 3o do Código Tributário
Nacional, sabe-se que tributo não pode ser sanção por ato ilícito. Isto é, em hipótese alguma, o
lançamento de IRRF deve ser atrelado ao argumento de que se trataria de uma forma de penalizar
o contribuinte que não identificou o beneficiário dos pagamentos ou não tenha demonstrado a
sua causa.
A hipótese de incidência do IRRF, extirpada qualquer natureza sancionatória,
aproxima-se da finalidade da praticabilidade da tributação, onde a fonte pagadora é
presumidamente colocada na condição de substituta pelo recolhimento de tributos ao beneficiário
do pagamento, pois (i) pela ótica da não identificação do beneficiário, este deveria oferecer suas
receitas à tributação, mas não é possível verificar se isso foi feito, ante à sua indefinição (“se”); ou,
sob o prisma dos pagamentos sem causa, mas conhecendo o beneficiário, uma vez que a causa do
pagamento não é identificada, o regime jurídico-tributário ao qual o montante deveria ser
oferecido à tributação é incerto (“como”). Em ambos os casos, busca-se coibir que o beneficiário
pague menos tributo que as demais pessoas jurídicas na mesma situação, quando é ele oculto ou
quando sua causa é desconhecida.
Esta é a lógica dos lançamentos de IRRF e nesses moldes, não representa qualquer
sanção ao contribuinte.
No caso dos pagamentos sem causa, portanto, sabe-se que o pagamento ocorreu e
quem é o beneficiário, mas não se sabe os efeitos tributários dessa receita ao beneficiário para
fins de atribuição dos efeitos próprios que lhe seriam atribuídos. O lançamento parte então da
premissa de que o beneficiário não se aproveite de sua própria torpeza (o desconhecimento do
Fisco sobre a informação da causa).

3 MIGUITA, Diego. Glosa de despesas e IRRF por pagamento sem causa. Disponível em:
<https://www.jota.info/artigos/glosa-de-despesas-e-irrf-por-pagamento-sem-causa>. Acesso em 03/10/2024.
4 DANIEL NETO, Carlos Augusto. Artigo 61 da Lei no 8.981/1995 e suas controvérsias no Carf (parte 1). Disponível em
https://www.conjur.com.br/2024-jul-10/artigo-61-da-lei-no-8-981-1995-e-suas-controversias-no-carf-parte-1. Acesso
em: 01/10/2024.
Fl. 9685
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16327.720233/2020-31
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A causa, natureza jurídica do pagamento, não se equipara ao paradoxo da causa lícita
e da causa ilícita, pois, ao cabo, o artigo 265 da Lei no 4.506/1964, aplicável ao IRPF e ao IRPJ, já
determina os efeitos jurídicos das atividades ilícitas para fins tributários, reforçando a abstração
da validade jurídica dos atos praticados, positivada no artigo 118, inciso I, do Código Tributário
Nacional. Portanto, com esteio no corolário da pecúnia non olet, cuja consequência pragmática é a
tributação das rendas das atividades ilícitas, para fins de identificação da causa do pagamento
efetuado pela fonte pagadora, a licitude ou ilicitude torna-se irrelevante.
Não se deve confundir a natureza jurídica da causa exigida para o lançamento do IRRF
com a discussão sobre a dedutibilidade de despesas decorrentes de atividade ilícita pelas pessoas
jurídicas, pois, com relação à exigência do IRRF, mais uma vez, as premissas são a praticabilidade
da tributação onde a fonte pagadora é presumidamente colocada na condição de substituta do
beneficiário que deveria cumprir suas obrigações tributárias. Isto é, a despesa considerada ilícita e
glosada pela autoridade fiscal não necessariamente enseja o lançamento de IRRF à fonte
pagadora, pois esse ingresso ao beneficiário, a princípio, já pode ter sido tributado.
Entender que a ilicitude de uma despesa gera necessariamente a ausência de causa do
mesmo pagamento, ao cabo, imputa à cobrança do IRRF o caráter punitivo, onde um mesmo fato
(pagamento ilícito) geraria duas consequências com a mesma premissa: glosa da dedutibilidade da
despesa e o lançamento do IRRF. Essa equiparação inexiste e despreza a razão de existir da norma
impositiva do IRRF: exigir da fonte pagadora o tributo não pago pelo beneficiário ao ter esse
ingresso em seu patrimônio, pois não se sabe a quem foi pago ou por que foi pago.
Alguns exemplos ilustram essa situação: empresas sob um mesmo comando diretivo
que fraudam operações para reduzir a carga tributária e, na beneficiária do pagamento, suas
receitas não são oferecidas à tributação (empresa operacional e empresa “noteira”); e empresas
que, em conluio, imputam o véu da licitude a operações ilícitas, mas que, a beneficiária do
pagamento não oferece suas receitas à tributação.
Desenvolvidas essas ideias, parece cristalino que o IRRF previsto no artigo 61 da Lei no
8.981/1995 não tem natureza de sanção e, com a finalidade de tornar praticável a tributação,
coloca a fonte pagadora na condição de substituição tributária a fim de coibir a prática de omissão
de receitas por parte do beneficiário do pagamento quando não identificado ele ou cuja causa seja
desconhecida.
Em consequência disso, nos lançamentos de IRRF por pagamentos sem causa
identificada, por óbvio, exige-se, ao menos, a dúvida sobre a natureza jurídica da causa e a
comprovação de que o beneficiário do pagamento não cumpriu suas obrigações tributárias. Caso
este tenha recolhidos os tributos incidentes sobre esse ingresso, ainda que ilícita sua causa, a

5 Art. 26. Os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos
a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem.
Fl. 9686
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tributação neutra sobre a renda teria sido cumprida a rigor, seja ela sob a ótica das receitas lícitas
ou nos termos do artigo 26 da Lei no 4.506/1964.
Entendimentos contrários a essa construção interpretativa haveriam por desvirtuar a
hipótese do lançamento do IRRF. Implicaria penalizar a fonte pagadora e chegar-se-ia ao cenário
teratológico onde: à fonte pagadoria seria imputadas infrações de glosa de despesas, com reflexos
em IRPJ e CSLL, lançamento de IRRF com gross up e pagamento dos tributos retidos na fonte sobre
as despesas incorridas (que seria objeto de neutralização na apuração da beneficiária, caso
admitida a compensação das antecipações com o IRRF lançado); ao passo que na beneficiária do
pagamento, poderiam ter sido adimplidos seus tributos relacionados aos ingressos decorrentes
dos pagamentos, além de eventualmente também sofrer o lançamento de IRRF, em virtude
também de pagamentos sem causa. Eis um exemplo não distante da situação fática dos autos:
uma empresa realiza pagamentos a uma beneficiária identificada, mas cuja causa é questionável, e
esta beneficiária identificada realiza pagamentos sem causa a terceiros (propina).
Ainda explorando o exemplo, caso o pagamento fosse relacionado à prestação de
serviços, numa monta de 100, os efeitos fiscais seriam:
EVENTO
IMPLICAÇÃO TRIBUTÁRIA
EFEITO QUANTITATIVO
TRIBUTÁRIO
EFEITO
ECONÔMICO
Glosa do Lucro Real da
fonte pagadora
Indedutibilidade do
Pagamento
Acréscimo do valor do
pagamento na base de
cálculo do Lucro Real
Até +34 (IRPJ
e CSLL)
Retenção na fonte de
tributos sobre o
pagamento feito pela
fonte pagadora
Obrigação de retenção na
fonte sobre o pagamento
Pagamento antecipado
dos tributos exigíveis do
beneficiário do
pagamento
Efeito Neutro
Lançamento de IRRF
Ausência de causa
relacionada ao pagamento
e gross up, considerando o
valor do pagamento como
líquido
O pagamento de 100,
como considerado
líquido, é majorado para
153,84 e enseja a
cobrança de 35% de
IRRF
+53,84 (IRRF)
Tributação das Receitas
do beneficiário, em
razão do pagamento
Necessidade de oferecer à
tributação o recebimento
de 100, deduzindo-se as
retenções na fonte
(neutralizadas)
Apurado conforme lucro
real ou presumido
Lucro
Presumido
(IRPJ e CSLL):
até +10,88
Lucro Real
(IRPJ e CSLL):
até +34
Fl. 9687
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Lançamento de IRRF na
empresa beneficiária do
pagamento, em razão de
ter novo pagamento sem
causa (ex. propina)
Ausência de causa
relacionada ao pagamento
e gross up, considerando o
valor do pagamento como
líquido
O pagamento de 100,
como considerado
líquido, é majorado para
153,84 e enseja a
cobrança de 35% de
IRRF
+53,84 (IRRF)
Total do impacto tributário sobre os eventos relacionados
Entre +152,56
a +175,68
Verifica-se no exemplo que, economicamente, caso a relação jurídica seja composta
por três partes (fonte pagadora, beneficiário e terceiro), um pagamento de 100 poderia ensejar a
tributação, excluídas penalidades, de cerca de 153% a 176% do valor desembolsado, em razão de
lançamentos sucessivos de IRRF.
Embora, mais uma vez, a legislação tenha sua hipótese bem configurada no artigo 61
da Lei 8.981/1995, o lançamento do IRRF presume que a fonte pagadora assume para si os ônus
que seriam do beneficiário do pagamento, o que somente poderá ocorrer caso este não cumpra
com a rigor suas obrigações tributárias.
Passando à análise do caso concreto, entendo ser ela relativamente diferente da
hipótese normativa do artigo 61 da Lei 8.981/1995, relacionada a todos os pagamentos
considerados sem causa pela autoridade fiscal.
A natureza dos pagamentos evidenciada nos documentos juntados nos autos não é
estranha: trata-se, ao menos da análise do quanto evidenciado nos documentos, de pagamentos
decorrentes de prestação de serviços. Ainda que a materialidade dos negócios jurídicos tenha sido
questionada, num cenário encadeado da tributação, o pagamento representou receita para seus
beneficiários (todos identificados) e estes deveriam ter adimplido os tributos incidentes sobre a
operação. Somado às considerações de que a contribuinte de fato efetuou todos os pagamentos,
os escriturou e declarou em DIRF as retenções na fonte dos tributos, é inegável que a legislação
tributária foi cumprida.
Nesse sentido, entender que os pagamentos não têm causa é um fundamento
precário. A causa é identificada (prestação de serviços) e, mais, a premissa para o lançamento do
IRRF sobre eles seria verdadeira se, e somente se, seus beneficiários não tivessem declarado tais
recebimentos e recolhido os tributos incidentes sobre a operação.
Embora a autoridade fiscal tenha narrado no TVF o envolvimento das empresas
CREDPAG e GGS em operações ilícitas, de pagamento de propina, o fundamento pelo qual os
lançamentos de ofício foram efetuados foi pela não comprovação dos serviços prestados – e não
pela ilicitude dos negócios entabulados.
Alguns argumentos adicionais devem ser considerados, sobre o caso específico da
beneficiária ASSUNÇÃO:
Fl. 9688
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(i)
O contrato é válido e assinado entre as partes. O pagamento foi realizado, há
sua comprovação e decorreu de expressa obrigação contratual – toda a
operação financeira está às claras nos autos. Realmente, em termos de
substância, não foram cumpridas as metas conforme pactuadas, sendo tal
constatação fundamental para a glosa das despesas incorridas com o bônus
pago antecipadamente. Porém, entender que não há causa ou comprovação da
operação não cumpre à finalidade da hipótese de incidência do IRRF; e
(ii)
A contribuinte não ter mensurado, ao final do contrato, a reavaliação do
pagamento do bônus antecipado conforme as metas que deveriam ter sido
cumpridas, não desconstitui a causa do negócio jurídico e a comprovação da
operação. Inclusive, por mais que discreto que tenham sido as prestações de
serviços, o contrato não gerou única e exclusivamente o pagamento do bônus
antecipado, já que a própria fiscalização reconhece o pagamento de outras
comissões e estas não foram sequer glosadas.
Diante disso, entendo ser o caso de exonerar na integralidade o lançamento de IRRF
exigido em face da contribuinte, em razão dos pagamentos sem causa efetuados às empresas
ASSUNÇÃO PROMOTORA EIRELI, GGS EMPAR EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA,
SADONANA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA, ZGB CONSULTORIA E GESTÃO EMPRESARIAL
LTDA,
CONSPLAN
–
CONSULTORIA
SERVIÇOS
PLANEJAMENTO
LTDA
e
BRASILIA
ESTRUTURADORA DE NEGÓCIOS LTDA, motivo pelo qual dou provimento ao Recurso Voluntário.

Multa Qualificada
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 e suas várias alterações, condicionava a aplicação da
multa de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964, isto é, nas hipóteses de conduta qualificada.
A Lei no 14.689/2023 modificou este cenário e instituiu a multa majorada com duas
espécies de qualificação de acordo com a conduta praticada: (i) conduta qualificada (sonegação,
fraude ou conluio), multa de 100%; (ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no
prazo de dois anos, multa de 150%.
Eis o teor da alteração legislativa
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
Fl. 9689
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novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e
(...)
A modificação supramencionada atrai a aplicação do artigo 106, inciso II, alínea ‘c’,
do CTN, porquanto a lei nova se aplica a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. É o instituto comumente conhecido como retroatividade benigna, veja:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Assim sendo, o percentual de 150% da referida multa somente se aplicaria no caso
de reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada, a qual não poderia retroagir, nos termos do artigo 104 do
CTN.
Ainda assim, para que se aplique então a multa qualificada, mas não decorrente de
reincidência, é necessário se comprovar as condutas de sonegação, fraude e conluio, tal como
dispostas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964:
Fl. 9690
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PROCESSO 16327.720233/2020-31
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Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A interpretação do texto legal é o suficiente para se identificar os elementos
caracterizadores de cada uma das condutas tipificadas: (i) na sonegação, se exige a conduta dolosa
visando impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o
crédito tributário – a ocultação do fato gerador já ocorrido; (ii) a fraude é a conduta dolosa que
visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo, ainda,
excluir ou modificar suas características essenciais, com a finalidade de reduzir o tributo devido ou
diferir o seu pagamento – se altera características essenciais ao fato gerador, a fim de obter
vantagem econômica; e (iii) conluio é o ajuste doloso entre as pessoas para a prática da sonegação
ou da fraude.
A aplicação da multa qualificada é medida de caráter excepcional, devendo-se
comprovar as condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Para se
subsumir uma conduta à norma que prescreve a qualificação da multa não basta imputar ao
contribuinte um mero “querer praticar” o ato objeto da infração, pelo contrário, deve-se aferir o
elemento subjetivo da conduta, isto é, comprovar que o contribuinte tinha a plena consciência do
que estava fazendo e que ante às condições circunstanciais, a conduta é ilícita.
Exige-se, nos três casos, a constatação do dolo como elemento subjetivo da
hipótese tipificada. Isso significa que é indispensável à vontade consciente de se praticar a
conduta de sonegação, fraude ou conluio.
Salienta-se que a conduta tipificada já era necessária para a aplicação da multa
qualificada, antes da alteração da Lei no 14.689/2023, mas a exigência foi positivada, conforme
§1o-C, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com sua nova redação.
Com relação à qualificação da multa, divirjo do posicionamento que levou à sua
subsunção e aplicação. Entendo que a autoridade fiscal não comprovou, em nenhum dos casos, a
conduta dolosa da contribuinte que seja suficiente para qualificar a multa regulamentar.
Fl. 9691
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Por exemplo, o caso que seria mais crítico é o relacionado à CREDPAG, cujo sócio teria
envolvimento em operações ilícitas, narrada no TVF. Sobre essa situação específica, entendo que o
fato de o sócio da CREDPAG ter sido investigado no âmbito da Operação Lava Jato não comprova a
conduta típica e dolosa da contribuinte prevista nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964. Tal
comprovação é dever da fiscalização e não foi demonstrado a contento.
A fiscalização parte das premissas de que o sócio da CREDPAG participou de atividades
ilícitas e que isso também se espelharia à contribuinte. Contudo, não há a demonstração direta da
conduta ilícita da contribuinte, que, veja, tinha uma relação formalizada com a CREDPAG, efetuou
pagamentos com retenção de IRRF e tem documentação suporte para tais operações (notas
fiscais).
Não obstante formalmente tenha sido cumprido certas formalidades para
corretamente escriturar os pagamentos contábil e fiscalmente, a constatação da precariedade dos
serviços foi analisada no tema atinente à glosa da dedutibilidade dos pagamentos realizados e a
quase totalidade do lançamento relacionado à glosa de despesas foi mantida. Contudo, presumir a
ocorrência de sonegação, fraude ou conluio não é o suficiente para que se qualifique a multa.
É necessário que seja comprovada a conduta dolosa praticada para que sejam
subsumidas as hipóteses de qualificação da multa. Tal entendimento se estende à todos os
pagamentos, já que a autoridade fiscal realiza um excelente trabalho de identificação da ausência
de necessidade das despesas glosadas, mas não indica os atos com intuito de sonegação, fraude
ou conluio praticados pela contribuinte.
Assim, no que tange à multa qualificada, não vislumbro a hipótese de sua qualificação,
pois inexistentes a comprovação da conduta típica e dolosa da contribuinte nos termos previstos
nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964, nos termos do artigo 44 da Lei no 9.430/1996. Assim,
reduzo a multa qualificada ao percentual regulamentar de 75%.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, meu entendimento foi por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para:
(i)
exonerar na íntegra o lançamento do IRRF; e
(ii)
reduzir a multa qualificada ao percentual regulamentar de 75%, pois ausentes a
comprovação da conduta típica e dolosa da contribuinte.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas
Fl. 9692
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Fl. 9693
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