Tribunal: CARF
Processo: 10935.720291/2015-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-06-10

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
RESSARCIMENTO. SERVIÇOS DE FRETES. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELO STF NO RESP No 1.221.170/PR-RR.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
FRETE NA COMPRA DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. SERVIÇO DESVINCULADO DA OPERAÇÃO DE COMPRA. CRÉDITO CONCEDIDO.
O frete contratado para o transporte de matéria-prima é elemento dissociado da operação principal (aquisição do insumo). Uma vez demonstrado que o transporte do insumo é fundamental para o inicio do processo de fabricação ou industrialização dos produtos, as contribuições incidentes na operação são passíveis de ressarcimento, a teor do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
FRETE DE PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA-PRIMA ENTRE ESTABELECIMENTOS. ESSENCIALIDADE DEMONSTRADA. GLOSA REVERTIDA.
Provado que os estabelecimentos da contribuinte (matriz e filiais) realizam o processo de industrialização ou fabricação de dos óleos vegetais e farelos, o transporte da matéria-prima de uma unidade a outra se mostra essencial, vez que sem a matéria-prima sequer é iniciada a etapa de industrialização pela unidade produtora.
FRETE NA REMESSA PARA FORMAÇÃO DE LOTES DE EXPORTAÇÃO. CONTRIBUINTE INDUSTRIAL E EXPORTADOR. REMESSA ESSENCIAL. RECEITA IMUNE. CRÉDITO RECONHECIDO.
Sendo a contribuinte exportadora, conclui-se que sem o transporte interno que leva a mercadoria produzida até o porto ou aeroporto, a atividade de exportação não pode ser iniciada (inciso II art. 3o Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).
O frete interno que está incorporado ao preço final da mercadoria exportada, constitui receita de exportação que, por sua vez, está sob a guarida da imunidade (§ 2o, inciso I, art. 149, CF e inciso I dos artigos 5o e 6o, respectivamente, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.720291/2015-53
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.661 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrente
SANTA ROSA AGROINDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
RESSARCIMENTO. SERVIÇOS DE FRETES. CRITÉRIOS DEFINIDOS
PELO STF NO RESP No 1.221.170/PR-RR.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a
essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo
contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no
art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
FRETE NA COMPRA DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
SERVIÇO DESVINCULADO DA OPERAÇÃO DE COMPRA. CRÉDITO
CONCEDIDO.
O frete contratado para o transporte de matéria-prima é elemento dissociado da
operação principal (aquisição do insumo). Uma vez demonstrado que o
transporte do insumo é fundamental para o inicio do processo de fabricação ou
industrialização dos produtos, as contribuições incidentes na operação são
passíveis de ressarcimento, a teor do inciso II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
FRETE DE PRODUTOS INACABADOS E MATÉRIA-PRIMA ENTRE
ESTABELECIMENTOS. ESSENCIALIDADE DEMONSTRADA. GLOSA
REVERTIDA.
Provado que os estabelecimentos da contribuinte (matriz e filiais) realizam o
processo de industrialização ou fabricação de dos óleos vegetais e farelos, o
transporte da matéria-prima de uma unidade a outra se mostra essencial, vez
que sem a matéria-prima sequer é iniciada a etapa de industrialização pela
unidade produtora.
FRETE
NA
REMESSA
PARA
FORMAÇÃO
DE
LOTES
DE
EXPORTAÇÃO. CONTRIBUINTE INDUSTRIAL E EXPORTADOR.
REMESSA ESSENCIAL. RECEITA IMUNE. CRÉDITO RECONHECIDO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.720291/2015-53
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

Sendo a contribuinte exportadora, conclui-se que sem o transporte interno que
leva a mercadoria produzida até o porto ou aeroporto, a atividade de
exportação não pode ser iniciada (inciso II art. 3o Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003).
O frete interno que está incorporado ao preço final da mercadoria exportada,
constitui receita de exportação que, por sua vez, está sob a guarida da
imunidade (§ 2o, inciso I, art. 149, CF e inciso I dos artigos 5o e 6o,
respectivamente, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial do Recurso Voluntário, para reverter às glosas sobre os fretes contratados
para o transporte dos insumos adquiridos à alíquota zero e fretes contratados para transporte na
transferência de produto inacabado ou puro entre os estabelecimentos da empresa, e frete na
remessa para formação de lote de exportação. Vencido o Conselheiro Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues que votou por também reverter as glosas referentes ao frete sobre produto
acabado. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3401-012.659, de 29 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do
processo 10935.720635/2016-13, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: João Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente o conselheiro Renan Gomes Rego, substituído
pelo conselheiro João Jose Schini Norbiato.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria
MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente
o relatado no acórdão paradigma.
Simples, mas objetivo, adoto o relatório do acórdão recorrido para retratar os
fatos:
Trata o processo de Pedido de Ressarcimento no [...] referente à crédito da [...]
não-cumulativo, no valor pleiteado de R$ [...], relativo ao [...]. Por meio do Despacho
Decisório no [...], a DRF em [...] reconheceu parcialmente o direito creditório no valor
deferido de R$ [...].
Em decorrência da análise procedida pela autoridade fiscal com base,
inicialmente, nas EFD Contribuições e em memórias de cálculo, planilhas, documentos
fiscais apresentados pela contribuinte, foram efetuadas as seguintes glosas, por não
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

gerarem direito a crédito, por não considera-los como insumos para a produção, ou por
não considerar frete sobre a venda :
a) Fretes na transferência de insumos, produtos em elaboração ou produtos
acabados entre estabelecimentos, inclusive classificados como “movimento interno”;
b) Fretes na compra de insumos de PJ com suspensão da contribuição;
c) Fretes na Remessa para Formação de Lotes de Exportação - classificados pelo
contribuinte como Fretes sobre Vendas; e
d) Aquisição de bens e serviços utilizados como insumo.
Cientificada da decisão, por meio de seu domicílio tributário eletrônico, a
interessada apresentou Manifestação de Inconformidade arguindo, em síntese, que todas
as despesas relacionadas com a aquisição de fretes e aquisições de defensivos agrícolas
são necessárias para suas atividades, sendo ainda estes indispensáveis para o bom
desempenho de suas atividades, motivo pelo qual se enquadram no conceito de insumo.
Explica que o custo gerado pelo transporte entre estabelecimentos destina-se a
transportar produtos da unidade de recebimento de cereais (soja) para a unidade de
fabricação de farelo e óleo de soja, o que significa custo que integra o processo
produtivo, segundo afirmou a interessada:
Assim, os fretes que compõe a base de cálculo negada, destinaram-se a
transportar produtos da unidade de recebimento de cereais (soja) para a
unidade de fabricação de farelo e óleo de soja, o que significa custo que integra
o processo produtivo.
Quanto aos insumos adquiridos de pessoa jurídica com suspensão da
contribuição, diz que, embora seja acessória, a operação do frete é tributada, o que por
esse motivo gera direito ao crédito, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 (bens e serviços utilizados como insumo). Além do que
as aquisições estão sujeitas ao pagamento das contribuições, mas pelo regime de
suspensão, o que não significa que não sofrem a incidência do PIS e da Cofins.
No tocante aos fretes na remessa para formação de lotes de exportação entende
que são passíveis de utilização dos créditos, já que no conceito de insumo é considerado
como qualquer custo e/ou despesa necessários para as atividades do sujeito passivo.
Nesse caso, os fretes na remessa para a formação de lote de exportação têm sempre
como objetivo a venda final. Cita Solução de Consulta no 197, de 16/08/2011, nesse
sentido. Ressalta a circunstância de que as notas fiscais de saída dessas operações foram
emitidas com CFOP de remessa para fins de exportação, com vinculação aos fretes de
tais transferências, que não foram questionadas. E por fim expõe que ainda que o frete
na remessa para formação de lote de exportação não pudesse se equiparar ao frete de
venda, mesmo assim o crédito seria admissível por representar custo de armazenagem.
É o relatório.
Ato contínuo foi julgado improcedente/parcialmente procedente a manifestação de
inconformidade da contribuinte, aqui Recorrente, sendo revestidas, apenas, às glosas com
aquisições de defensivos agrícolas.
Intimada da decisão, a contribuinte interpôs recurso voluntário discutindo a
manutenção das glosas atinentes aos fretes a) sobre compras, b) entre estabelecimentos, e c) na
remessa para formação de lotes de exportação.
É o breve relatório.
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo, preenche os requisitos formais de
admissibilidade, e, portanto, dele tomo conhecimento.

1.
Breve Introito.
Depreende-se
dos
autos,
que
na
análise
do
PER
no
03039.59953.040414.1.1.19-6248, a Autoridade Fiscal respalda-se nas
Leis nos 10.833/2003 e 10.925/2004 e IN/SRF no 404/2004 como
motivação para às glosas efetuadas sobre os fretes.
 Fretes na transferência de insumos, produtos em elaboração ou produtos
acabados entre estabelecimentos, inclusive classificados como “movimento
interno”
56. Não se trata, pois, de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e tampouco de frete na operação de venda do produto acabado. Por falta
de previsão legal que autorize o creditamento, são improcedentes os créditos
básicos apurados pelo contribuinte sobre os fretes nas transferências de insumos
entre seus estabelecimentos, tendo sido os valores desses fretes glosados pela
Fiscalização da base de cálculo dos créditos das contribuições.
 Fretes na compra de insumos de PJ com suspensão da contribuição
57. Trata-se de fretes contratados pelo contribuinte na compra de soja em grãos.
Esses produtos são vendidos para a agroindústria pelo cerealista ou produtor
agropecuário, com suspensão da contribuição (art. 9o da Lei no 10.925/2004, e
art. 54 da Lei no 12.350/2010).
58. Não dá direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição, conforme inciso II do §2o do art. 3o da Leis
10.833/2003. O valor do frete na compra integra o custo de aquisição do insumo,
e não gera crédito considerado isoladamente. Como nesse caso os insumos não
foram tributados pelas contribuições (suspensão), também os fretes na aquisição
dos mesmos não geram direito ao crédito, tendo sido os valores desses fretes
glosados pela Fiscalização da base de cálculo dos créditos das contribuições.
 Fretes na Remessa para Formação de Lotes de Exportação - classificados
pelo contribuinte como Fretes sobre Vendas
59. A operação de frete na remessa para formação de lote para exportação trata-
se de transporte intermediário de mercadoria acabada e não de despesa com
fretes utilizados na operação de transporte na venda de mercadorias diretamente
ao cliente adquirente, pelo que não se enquadra na definição legal de frete na
operação de venda (art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003). Importa observar que,
tratando-se de benefício tributário ao contribuinte, a legislação que o concede
interpreta-se de forma literal (art. 111 do CTN), motivando também a sua glosa.
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

Adotando o critério de relevância ou essencialidade, a DRJ decidiu pela
manutenção das glosas justificando, em síntese, a falta de previsão legal,
porque o legislador elegeu como serviço passível de ressarcimento o frete
na operação de venda. Colaciono excerto do voto:
3 FRETES SOBRE COMPRAS

(...)
Assim, o legislador, ao especificar “frete na operação de venda”, limitou a
tomada de créditos sobre despesas de fretes. Afinal, caso a sua intenção fosse
permitir o creditamento sobre todas as despesas com frete não haveria nenhuma
razão para especificar o tipo permitido, conforme disposto no IX da Lei no
10.833, de 2003, de forma expressa e específica156 em relação à operação de
venda.
(...)
Também cabe relembrar a vedação de creditamento em relação à “aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”, que inclusive é
uma das premissas fundamentais do sistema da não cumulatividade (inciso II do
§ 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e, assim
sendo, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do montante
de crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de
tal item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições.
(...)
Desse modo, resta claro que as despesas com frete, em si consideradas, não são
passíveis de creditamento, ainda que haja incidência das contribuições do
PIS/Pasep e da Cofins sobre a operação do transporte, à exceção, como já visto,
da única autorização legal para a apuração de crédito previsto no inciso XI, do
art. 3o, aplicado à Contribuição para o PIS/Pasep por força do art. 15, inciso II,
ambos da Lei no 10.833, de 2003, apenas em relação às operações de vendas.
(...)
4 FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS
(...)
No tocante à transferência de matérias primas entre estabelecimentos da
empresa, considerar o frete contratado para tanto como insumo corresponderia a
aceitar esse tipo de frete como despesa autônoma, em si considerada, para a
tomada de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, entendimento não empregado por esta Administração Tributária,
conforme exposto no tópico anterior.
Para que fique clara a distinção realizada, essa situação é diferente daquela em
que um produto em elaboração, para ter sua produção continuada ou concluída
necessita ser transferido entre unidades distintas sob pena de ter seu processo
produtivo truncado, inacabado. No caso de matérias primas, isso não ocorre, pois
o processo produtivo sequer se iniciou. Ademais, já poderiam ter sido entregues
no estabelecimento fabril, com o frete incluído no custo de sua aquisição.
Com relação aos gastos com fretes para transferência de produtos acabados,
por serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo da pessoa
jurídica, naturalmente, esses não podem ser considerados insumos, pois se trata
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

de produto acabado, e não há que se falar em apuração do crédito respectivo.
Aliás, deve-se observar que o PN Cosit no 5/2018 considerou que os serviços
realizados após a finalização do processo produtivo ou que estejam associados a
operações administrativas, contábeis, jurídicas e comerciais da empresa não são
insumos. Entretanto, o referido Parecer nada dispôs quanto aos fretes para
transportar produtos em elaboração.
Essa situação foi prevista apenas na Instrução Normativa RFB no 1911, de 11 de
outubro de 2019, que considerou como insumos também os fretes de produtos
em elaboração. Nesse passo, alterando o entendimento até então dominante no
âmbito da RFB, exposto em diversas soluções de consulta, a IN RFB no 1911, de
2019, trouxe em seu inciso IX do artigo 172 que os “serviços de transporte de
produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa
jurídica” são insumos.
Deste modo, considero improcedente o pedido de apuração de crédito da não
cumulatividade sobre o custo gerado pelo transporte de cereais (soja) para a
unidade de fabricação de farelo e óleo de soja entre estabelecimentos da
interessada.
5 REMESSA DE FORMAÇÃO DE LOTES DE EXPORTAÇÃO
(...)
No caso específico dos autos, os gastos com transporte para a formação de lote
de exportação, ainda que correspondam a despesas necessárias à consecução dos
objetivos da empresa, são realizados em momento posterior à etapa da produção
dos bens.
Ademais, as remessas de mercadorias para formação de lotes para exportação
constituem despesas que não estão vinculadas a uma operação de venda
propriamente; não há vinculação dessas remessas a alguma operação de venda
específica ou a um adquirente determinado. Trata-se, sim, de despesa vinculada à
fase posterior ao processo de produção (produto acabado) e anterior à de venda e,
por isso, não é geradora de créditos, conforme fundamentação já exposta no
presente voto. E não se trata de despesa de armazenagem, como aduziu a
interessada subsidiariamente, pois a literalidade de sua descrição nos impede de
assim considera-los.
Os fundamentos colocados pela DRJ foram atacados pela
contribuinte, de modo que passo a apreciá-los.

2.
Conceito de insumos para fins de creditamento de PIS/PASEP
e COFINS.
O tema é recorrente no CARF, sendo aplicado por seus conselheiros o
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça firmado no bojo do REsp
no 1.221.170/PR, julgado na sistemática dos Recursos Repetitivos (alínea
‘b’, inciso II do art. 981 e art. 992, ambos da Portaria MF no 1.634/2023),
posteriormente objeto do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.

1 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

O referido Parecer consolida a definição de insumos e os parâmetros a
serem observados para reconhecimento do crédito à luz do inciso II do
art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo eles:
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens
relacionados à atividade de revenda de bens;
b) permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica;
c) o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos,
salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a
legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem
produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os quais são
considerados insumos ainda que aplicados sobre produto acabado);
..................................................................................................................................
...........
e) a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico,
desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;
..................................................................................................................................
...........
h) havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à venda
e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições
em relação a insumos necessários à produção de um bem-insumo utilizado na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros
(insumo do insumo);

Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou decreto que:
[omissi]
II - fundamente crédito tributário objeto de:
[omissi]
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
[omissi]

2 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

Restou assentado, portanto, que a essencialidade e/ou relevância dos
insumos serão apreciadas pelo julgador, caso a caso, e, de acordo com a
atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do
insumo no processo produtivo ou na prestação dos serviços pelo
contribuinte também é elemento fundamental. Ou seja, não basta afirmar
que o insumo adquirido é imprescindível, é preciso demonstrar como é
consumido (etapas e nuances na cadeia produtiva), a teor dos artigos 15 e
16 do Decreto no 70.235/72.
Tem-se, pois, duas premissas a serem observadas em relação ao conceito
de insumos para fins de aplicabilidade do inciso II do art. 3o das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002, o teste da subtração e a prova.
Outrossim, deve-se considerar as demais hipóteses legais tratadas no art.
3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, a exemplo do inciso IX em
alusão ao serviço de armazenagem e frete na operação de venda (inciso
IX).
Alicerçados os pressupostos que concedem créditos sobre as
contribuições, vejamos a seguir as atividades desempenhadas pela
contribuinte, ora Recorrente.
3.
Atividade desempenhada pela Recorrente.
De acordo com o Contrato Social anexado aos autos, a principal
atividade desenvolvida pela contribuinte é de fabricação, industrialização
de óleos vegetais em bruto, dedicando-se, complementarmente, a
importação e exportação de cereais, óleo de soja e farelo de soja, que
colaciono:

Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

A descrição de sua linha de produção (processo produtivo) está as e-fls.
60/68, resumindo-se ao fluxograma abaixo:

Avanço para os itens glosados.
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

4.
Dos Serviços de Frete Glosados.
4.1. Fretes Contratados nas Aquisições de Insumos (matéria-prima
tributada à alíquota zero).
Evocando os elementos antecedentes, certo é que o cômputo do crédito
sobre as contribuições atraiu o frente sobre operação de venda com ônus
pelo vendedor (IX), e quando a sua contratação é meio essencial ou
imprescindível na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda (II).
Inexiste, assim, correlação entre as referidas hipóteses e a aquisição
matéria-prima.
Embora a matéria-prima adquirida não esteja no plano de incidência das
contribuições, o frete contratado para o seu transporte é elemento
desvinculado da operação principal (aquisição do insumo), vez que sofre
a incidência dos tributos de ICMS, IPI, PIS, COFINS, dentre outros,
sendo o insumo tributado ou não.
Logo, sendo fundamental o transporte da matéria-prima (soja e
derivados) comprada pela contribuinte no mercado interno ou externo,
desde a dependência do fornecedor ou do porto, até o pátio industrial,
para que assim se inicie o processo de fabricação ou industrialização dos
óleos vegetais e farelo de soja, entendo que os serviços de frete
negociados com terceiros são passíveis de ressarcimento, a teor do inciso
II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, in verbis:
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[omissis]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2oda Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Corrobora o meu posicionamento, o Acórdão no 3301-010.098 infra
colacionado:
(...)
Em relação ao conceito de insumos, já resta assentado que todos os gastos que
integram o processo produtivo, sendo essenciais ou relevantes para a produção
do produto destinado a venda devem ser tratados como insumos, afastando o
conceito restrito inspirado no IPI. Assim, os bens adquiridos para utilização na
fase agrícola e industrial, como componentes do processo produtivo, são
Fl. 636
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

insumos, e o frete para o seu transporte integra o seu custo de aquisição quando o
frete é incluído no valor da operação pelo fornecedor do produto adquirido.
No entanto, o frete pode ser um custo autônomo, independente do custo de
aquisição do produto, incorrido pela Recorrente em razão de uma contratação
específica para o transporte, assim, não embutido no valor da operação. Neste
caso, se o transporte for tributado, será um insumo autônomo, sendo possível a
apuração do crédito mesmo que o insumo em si não seja tributado (suspensão ou
alíquota zero).
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a apuração de crédito sobre frete
incorrido na aquisição de insumos passou a ser admitido por compor a base de
cálculo do próprio produto adquirido, englobado no preço do produto, já que
cobrado pelo fornecedor e imputado ao adquirente do produto.
(...)
A parte em destaque serve para deixar claro que o custo de frete que integra o
custo de aquisição do insumo é o custo relativo ao frete fornecido pelo próprio
vendedor. Isso porque, se esse frete integra o valor da operação de insumo com
suspensão ou alíquota zero, por exemplo, não será tributado pelas contribuições,
daí a correta aplicação do inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002, e da
Lei no 10.833/2003.
No entanto, o frete pode representar uma despesa por um serviço autônomo,
desvinculado do preço ou do valor da operação de compra do insumo.
Sendo mais claro: apenas será custo de aquisição do produto, porque englobado
no valor da operação, quando o frete, seguro e demais despesas acessórias
cobradas ou debitadas pelo fornecedor ao comprador ou destinatário, pois, nesse
caso, tudo isso compreenderá o valor da operação, no caso, a receita bruta. É
assim para o ICMS, é assim para o IPI, é assim para o PIS e COFINS, quando
incidente sobre a receita bruta.
Mas não é porque um serviço ou outro dispêndio qualquer é um custo e passa a
compor o custo de aquisição do produto adquirido, que esse custo passaria a ser
totalmente englobado pelo preço da mercadoria, passando a receber a mesma
tributação. Fosse assim, todos os custos incorridos pela contribuinte poderiam
receber esse tratamento. Pior, fosse assim, esse custo de frete deveria ser também
tributado com alíquota zero, o que não é o caso.
Quando, ao revés, um custo qualquer é separado do valor da operação, incorrido
pela contribuinte-adquirente, por conta própria, e se esse custo for tributado pelas
contribuições, deve ser considerado insumo para compor a base de cálculo dos
créditos. Especificamente: se o adquirente do produto contrata um serviço de
frete para o prestador do serviço buscar o insumo onde quer que ela esteja para
trazer até seu estabelecimento, esse frete também é insumo, com direito à
crédito, independentemente do produto em si não ser tributado.
Destaco que a reversão abarca o frete pactuado com terceiros. Sendo
assim, lembrando que a contribuinte também atua na prestação de serviço
de transporte rodoviário de cargas, a meu ver, eventual transporte por ela
realizado nas compras dos insumos, não gera o direito pretendido, por
falta de previsão legal.
À vista disso, reverto à glosa sobre o serviço de transporte contratado
pela Recorrente para o transporte de insumos sujeitos à alíquota zero.
Fl. 637
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.720291/2015-53

4.2. Frete Entre Estabelecimentos.
Aqui, além da associação do serviço de frete ao insumo sujeito à alíquota
zero (transferência de inacabado ou puro), também se considerou a
operação pós-processo industrial (produto acabado), pela Autoridade
Fiscal como fundamento para a concretização da glosa.
É irrefutável que a matriz e filiais da contribuinte importam, exportam e
industrialização óleos vegetais e farelo de soja a partir da matéria-prima
soja e derivados.
À vista disso, entendo que o transporte da matéria-prima de uma unidade
a outra para que se execute o processo de fabricação dos óleos vegetais e
farelos, mostra-se essencial, porque sem a matéria-prima sequer é
iniciada a etapa de industrialização (teste de subtração).
Igualmente no tópico anterior, as transferências de insumos entre matriz e
filiais, contratadas com terceiros possibilita a apuração de créditos de PIS
e COFINS nos moldes do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.

4.3. Frete na Remessa para Formação de Lotes de Exportação.
Em relação aos serviços de frete nas remessas das mercadorias
industrializadas ao porto para formação de lotes a serem exportadas, ao
contrário do que foi deduzido pela Autoridade Fiscal e validado pela DRJ
de que a despesa não comporta apuração de crédito de PIS e COFINS,
porque incorrida em momento posterior à fase industrial e anterior à
venda, entendo que no caso em tela a Recorrente assiste razão.
Em sua defesa, a contribuinte argumenta que o frete é essencial para a
sua atividade-fim, já que tomado o serviço para que a venda final do
produto acabado seja consumado.
Aplicando o teste de subtração (essencialidade ou imprescindibilidade), e
demais hipóteses legais contidas no art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, em confronto com o objeto social da contribuinte, conclui-
se que sem o transporte interno que leva a mercadoria produzida até o
porto ou aeroporto, a atividade de exportação não pode ser iniciada.
Veja a contribuinte não só industrializa como, também, exporta produtos.
Assim, para iniciar a operação de exportação, é fundamental o
recebimento das mercadorias no porto ou aeroporto para posterior
Fl. 638
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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remesse ao exterior. Sem o serviço de transporte interno (frete), sequer é
possível desempenhar tal atividade.
Além disso, o frete uma vez contratado pelo exportador, acaba por
incorporar o preço final da mercadoria exportada constituindo, assim,
receita3 decorrente da operação de exportação.
E sobre o valor da venda ao mercado externo, não há norma jurídica
aplicável a atrair a incidência das contribuições, isto é, carece de previsão
normativa para adequação do fato à norma (hipótese de incidência), pela
leitura da Constituição Federal e das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
que claramente afastam a exigência do PIS e da COFINS sobre as
receitas decorrentes das exportações consumadas, peço venia para
reproduzir:
Art. 149. [omissis]
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

Art. 5oA contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;

Art. 6oA COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
À vista disso, mostra-se plenamente viável o cálculo do crédito de PIS e
COFINS sobre o serviço de frete interno, seja em razão da essencialidade
na consecução de sua atividade de exportação (inciso IX), seja em razão
da imunidade da receita, eis que o valor despendido encontra-se
incorporado ao preço final do produto exportado e, de conseguinte,
intrinsecamente associado à receita de exportação (§ 2o, inciso I, art.
149).
Reverto, pois, à glosa.

3 LEI No 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003. Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
LEI No 10.637, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2002. Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não
cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
Fl. 639
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.661 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Pelo exposto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial do
Recurso Voluntário, para reverter às glosas sobre os fretes contratados para o transporte dos
insumos adquiridos à alíquota zero e fretes contratados para transporte na transferência de
produto inacabado ou puro entre os estabelecimentos da empresa, e frete na remessa para
formação de lote de exportação.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 640
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