Tribunal: CARF
Processo: 10872.720016/2017-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-03-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 2012
IOF. MÚTUO ENTRE EMPRESAS LIGADAS. INCIDÊNCIA.
As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas do mesmo grupo empresarial, sujeitam-se à tributação pelo IOF, segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. AFAC NÃO CARACTERIZADO. MÚTUO. INCIDÊNCIA.
Os recursos capitalizados como AFAC, sujeitos a devolução e não efetivamente incorporados ao capital da beneficiária não caracterizam AFAC e sim operação de mútuo e, por isso, estão sujeitos à incidência do IOF.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10872.720016/2017-83
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.804 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de fevereiro de 2024
Recorrente
PDG REALTY S/A EMPREENDIMENTOS E PARTICIPACOES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO
E
SEGUROS
OU
RELATIVAS
A
TÍTULOS
OU
VALORES
MOBILIÁRIOS (IOF)
Ano-calendário: 2012
IOF. MÚTUO ENTRE EMPRESAS LIGADAS. INCIDÊNCIA.
As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas do mesmo grupo empresarial, sujeitam-se à tributação pelo
IOF, segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e
empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL.
AFAC NÃO CARACTERIZADO. MÚTUO. INCIDÊNCIA.
Os recursos capitalizados como AFAC, sujeitos a devolução e não
efetivamente incorporados ao capital da beneficiária não caracterizam AFAC e
sim operação de mútuo e, por isso, estão sujeitos à incidência do IOF.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe (Presidente).
Relatório
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
O presente processo trata de Autos de Infração emitidos para exigência do crédito
tributário abaixo identificado:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720016/2017-83
Fl. 35144
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

IOF
IMPOSTO/CONTRIBUIÇÃO R$ 71.207.603,65
JUROS DE MORA

R$ 33.497.794,94
MULTA

R$ 53.405.702,61
2. A descrição dos fatos e o enquadramento legal constam dos Autos de Infração
anexados ao processo, de onde se extrai:
INFRAÇÕES APURADAS
3. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF
3.1 INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO SOBRE
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Foi constatada a falta de declaração em DCTF e a falta de pagamento do IOF incidente
sobre operações de crédito realizadas com pessoas jurídicas, conforme descrito no
Termo de Verificação e Constatação Fiscal e apurado nas Planilhas de Apuração de IOF
- Operações de Crédito, anexos e parte integrante do presente Auto de Infração.
3.2 O lançamento foi efetuado com multa de ofício de 75% e juros de mora
regulamentares.
TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
Descrição dos fatos – Detalhamento
4. O contribuinte é pessoa jurídica que tem por objeto social a incorporação imobiliária
e a participação em outras sociedades que atuam no ramo imobiliário e, durante o AC de
2012, apurou o imposto de renda com base no lucro real.
5. O contribuinte foi intimado por diversas vezes e vários documentos foram
apresentados.
5.1 Dentre os documentos solicitados, a planilha com a memória dos cálculos do IOF
devido nas operações de mútuo com pessoas jurídicas ligadas, comprovando a
informação dos valores em DCTF e apresentando os DARF de pagamento e
documentos comprobatórios dos mútuos. Em resposta, o contribuinte afirmou “não ter
localizado em DCTF neste período nenhuma informação referente a IOF devido, bem
como não localizou via e-CAC DARF’s de pagamento referente a IOF”.
5.1.1 Em que pese a informação prestada pelo contribuinte, foram localizadas na DIPJ
apresentada pelo contribuinte, diversas informações acerca de “créditos com pessoas
ligadas”.
6. A partir dos valores constantes na escrituração contábil do fiscalizado, foram
elaboradas Planilhas de Apuração de IOF, partes integrantes do TVF, tendo como base
os lançamentos contábeis efetuados nas contas contábeis 1.2.5.01.05 – CONTAS
CORRENTES, 1.2.5.01.08 - CONTRATOS DE MÚTUO, 1.2.5.02.01 – ADIANT.
FUTURO AUMENTO CAPITAL e 1.2.5.02.02 - ADIANT. FUTURO AUMENTO
CAPITAL – PDG. Nos termos da legislação vigente, foram aplicadas as alíquotas de
0,0041%, sobre os saldos diários, e de 0,38%, sobre os acréscimos da conta.
6.1 O auto de infração cadastrado neste processo está amparado nas planilhas de
apuração do IOF elaboradas pelo fisco, constantes das fls. 817 a 1488.
Ciência
Fl. 35145
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

7. A ciência do Auto de Infração ao interessado ocorreu de forma eletrônica aos
09/02/2017, conforme documento à fl. 2165.
8. Cientificado do lançamento, o sujeito passivo apresentou, aos 10/02/2017 a
impugnação às fls. 2171 a 2195, onde, em síntese, argumenta:
Impugnação
9. A tempestividade da impugnação.
10. O fisco entendeu que “independentemente do tipo de negócio jurídico subjacente
àqueles lançamentos contábeis, os valores entregues pela impugnante a pessoas
jurídicas ligadas representariam créditos concedidos sujeitos à incidência do IOF”. No
entanto, o Auto de Infração não deve prosperar:
Valores estornados
11. Preliminarmente, o lançamento contemplou indevidamente valores estornados, que
não representam qualquer transferência de recursos financeiros.
11.1 É absolutamente improcedente que “todos os montantes debitados nas referidas
contas contábeis corresponderiam a novos créditos concedidos pela impugnante”. Parte
significativa dos valores por ela considerados corresponde a meros ajustes contábeis,
desprovidos de substância jurídica e econômica, que foram estornados pela impugnante
na mesma data.
11.2. A maior parte dos estornos corresponde a um único lançamento a crédito de
mesmo valor e mesma data do lançamento a débito. Contudo, há determinados valores
compostos por mais de um lançamento a débito e a crédito, mas que encontram
correspondência no mesmo “número de documento de compensação”.
11.3 Informa que elaborou quadro demonstrativo no qual estão listados todos os
lançamentos a débito que foram posteriormente estornados.
Incidência do IOF
12. É ilegítima a incidência do IOF sobre operações de crédito realizadas entre pessoas
jurídicas não financeiras, uma vez que o art. 13 da Lei no 9.779, de 1999 não se
conforma à Constituição Federal nem ao CTN.
12.1 Menciona que o dispositivo legal em comento é objeto de Repercussão Geral no
STF e que o Auto de Infração em questão perderá o seu fundamento legal, devendo ser
automaticamente cancelado. Reconhece que o julgador administrativo só pode afastar a
aplicação da lei após decisão do STF, mas traz a questão à lide para evitar preclusão.
13. Os repasses de numerários realizados pela impugnante a empresas ligadas a título de
AFAC não se subsumem à hipótese, uma vez que não se trata de mútuo; acrescenta que
parte dos recursos foram utilizados para fins habitacionais, estando abrangidos pela
isenção do IOF.
13.1 A operação societária em comento não possui natureza de mútuo, como
reconhecido pela doutrina e jurisprudência. Ilustra com jurisprudência do CARF.
13.2 Parte dos valores entregues pela impugnante, inclusive os contabilizados sob as
rubricas “CONTRATOS DE MÚTUO” e ‘CONTAS CORRENTES”, o foram para
empresas que têm como objetivo social a realização de empreendimentos imobiliários
habitacionais. Tais operações estão isentas do IOF, nos termos do art. 9o, inciso I, do
Decreto no 6.306, de 2007.
Fl. 35146
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

13.2.1 A impugnante é uma “holding company” que detém participação societária em
diversas Sociedades de Propósito Específico (SPE), constituídas com a finalidade
específica de realizarem empreendimentos imobiliários para fins habitacionais.
Juros de mora sobre multa de ofício
14. Não incidem juros moratórios sobre a multa de ofício por falta de amparo legal.
Ilustra com jurisprudência do CARF.
15. Por fim, solicita o acolhimento da impugnação para que seja reconhecida a
insubsistência do Auto de Infração.
Diligência
16. Tendo em vista as alegações apresentadas pelo contribuinte na impugnação, o
processo foi convertido em diligência, no intuito de esclarecer acerca dos pretensos
estornos aventados pelo impugnante, a efetiva destinação dos valores transferidos a
título de AFAC e financiamento habitacional (fls. 22.591 a 22.593).
17. O contribuinte foi intimado pelo fisco, conforme documento às fls. 22.599, a
comprovar documentalmente os estornos apontados na impugnação, bem como acerca
dos valores transferidos a título de AFAC e dos financiamentos habitacionais também
mencionados na impugnação. Foi solicitado prazo adicional de 30 dias para
apresentação dos documentos solicitados.
18. Em resposta, o contribuinte apresenta os documentos às fls. 22.609 a 24.534,
esclarecendo, em síntese:
• Para comprovar os estornos efetuados, apresenta as telas do sistema SAP, que
comprovam que os lançamentos relacionados na planilha correspondem a estornos.
• No auto de infração lavrado a fiscalização não questionou a natureza dos valores
registrados nas contas contábeis 1.2.5.02.01 – ADIANT. FUTURO AUMENTO
CAPITAL e 1.2.5.02.02 – ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL – PDG, de
modo que, não cabe neste momento solicitar esclarecimentos/documentos acerca do
assunto, sob pena de inovação dos fundamentos jurídicos do lançamento.
• Que apresenta planilha relacionando documentos destinados a SPE (Sociedades de
Propósito Específico), constituídas com o propósito específico de realização de
empreendimentos imobiliários.
18.1 O relatório elaborado pelo fisco às fls. 24.538 a 24.540 tão somente reproduz os
esclarecimentos apresentados pelo impugnante.
19. Considerando os documentos apresentados, o processo foi encaminhado à DRJ para
conclusão do litígio.
Em decisão unânime, a 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Belo Horizonte julgou improcedente a impugnação, mantendo-se a integridade
do crédito tributário constituído, em acórdão assim ementado:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E
SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF
Ano-calendário: 2012
IOF. MÚTUO ENTRE EMPRESAS LIGADAS. CONTRATO DE CONTA
CORRENTE COM ABERTURA DE CRÉDITO. INCIDÊNCIA.
Fl. 35147
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas
jurídicas do mesmo grupo empresarial, inclusive através de contrato de conta corrente
com abertura de crédito rotativo, sujeitam-se à tributação pelo IOF, segundo as mesmas
normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas
instituições financeiras.
IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. AFAC NÃO
CARACTERIZADO. MÚTUO INCIDÊNCIA.
Os recursos capitalizados como AFAC, sujeitos a devolução e não efetivamente
incorporados ao capital da beneficiária caracterizam operação de mútuo e estão sujeitos
à incidência do IOF.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de
mora, devidos à taxa Selic.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Cientificada, a recorrente, em sede de recurso voluntário, reiterou os argumentos
contidos na impugnação, requerendo que se reforme da decisão da Delegacia de Julgamento, e
expõe, em breve relato, o seguinte:
1) Esclarece ser tempestivo o recurso voluntário, tendo em vista que tomou
ciência da decisão recorrida por meio de sua caixa postal eletrônica em
04.03.2020, tendo como início da contagem do prazo no dia 05.03.2020 e, em
virtude da suspensão da fluência do prazo de 30 dias para interposição de
recurso, no período de 23.03.2020 a 30.06.2020, sob amparo do art. 6o da
Portaria RFB no 543/20, com a redação dada pela Portaria RFB no 936/20,
esgotando-se o prazo, portanto, em 13.07.2020;
2) A “decisão proferida pela 3a Turma da I)RJ/13HE acabou inovando a
fundamentação do lançamento tributário, incorrendo ainda em diversos
equívocos conceituais e na análise das provas apresentadas, merecendo
reforma”;
3) O lançamento contemplou indevidamente valores estornados, como se os
lançamentos a débito nas contas contábeis analisadas correspondessem a
novos créditos concedidos pela recorrente;
4) A autoridade tributária “autuante deu tratamento uniforme aos saldos das
contas contábeis n' 1.2.5.01.05 – CONTAS CORRENTES, 1.2.5.01.08 –
CONTRATOS DE MÚTUO, 1.2.5.02.01 – ADIANT. FUTURO AUMENTO
CAPITAL e 1.2.5.02.02 – ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL – PDG,
considerando
que
as
operações
registradas
sob
essas
rubricas
corresponderiam a “mútuos de recursos financeiros” entre pessoas jurídicas
não financeiras, sujeitas à incidência do IOF, nos termos do art. 13 da Lei n'
9.779/99”, o que “não se conforma à competência concedida ao legislador
ordinário pelo art. 153, inciso V, da Constituição Federal”;
Fl. 35148
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

5) “Ao apreciar o mérito da Impugnação apresentada pela Recorrente, a r.
decisão recorrida claramente inovou a fundamentação do lançamento de
ofício, trazendo novos argumentos, que em momento algum haviam sido
invocados pela fiscalização”;
6) A autoridade tributária “autuante sustenta que as operações que por sua
natureza impliquem a disponibilização de recursos a terceiros estariam
sujeitas à incidência do IOF, independentemente do tipo de negócio realizado
entre as partes, pois em seu entender a hipótese descrita no art. 13 da Lei no
9.779/99 não se restringiria às operações de mútuo”, contudo, os
adiantamentos para futuro aumento de capital (AFAC) não possuem natureza
jurídica de mútuo, “porque: (i) é realizado no interesse de quem entrega os
recursos, visando aumentar o seu investimento; (ii) em face dos recursos
entregues à companhia investida o investidor receberá ações daquela
empresa e não a devolução dos recursos, que continuarão com a empresa
investida; (iii) o investidor pode a qualquer tempo retirar-se da sociedade ou
reduzir o capital investido; e (iv) tem por finalidade a aquisição de
participação societária naquela sociedade específica”;
7) Ainda que se tratasse de operações de crédito, como alega a fiscalização, parte
das operações da recorrente se deram com fins habitacionais, sendo, portanto,
isentas do IOF.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
Conhecimento do recurso voluntário
Inicialmente, manifesto meu entendimento de que o recurso voluntário é
intempestivo, em virtude do esgotamento do prazo para sua interposição, pela aplicação da
Portaria CARF no 8.112, de 20.03.2020, alterada pela Portaria CARF no 10.199, de 20.04.2020,
que estendeu a suspensão dos prazos processuais no âmbito deste Conselho apenas até
29.05.2020.
Explico.
A ciência do acórdão recorrido, por meio da caixa postal eletrônica, ocorreu em
04.03.2020 e a interposição do recurso voluntário ocorreu em 29.06.2020, portanto, mais de
trinta dias após a ciência da decisão de primeira instância.
A recorrente aduz que a fluência do prazo para interposição do recurso voluntário
foi suspenso no período entre 23.03.2020 e 30.06.2020, nos termos do art. 6 da Portaria RFB no
543, de 20.03.2020, com a redação dada pela Portaria RFB no 936, de 29.05.2020, encerrando-se,
apenas, em 13.07.2020.
Fl. 35149
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Contudo, os prazos para prática de atos processuais no âmbito do Carf ficaram
suspensos até 29.05.2020, conforme Portaria CARF no 8.112, de 20.03.2020, alterada pela
Portaria no 10.199, de 20.04.2020. Veja-se:
Art. 1o Estender, até 29 de maio de 2020, a prorrogação dos prazos para a prática de atos
processuais até então estabelecida na Portaria CARF no 8.112, de 20 de março de 2020.
Parágrafo único. A suspensão a que alude o caput aplica-se, inclusive, ao prazo para a
caracterização da intimação presumida do Procurador da Fazenda Nacional, prevista no
art. 79 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 9 de junho de 2015.
Art. 2o A suspensão dos prazos processuais de que trata a presente portaria não alcança
o pedido de retirada de pauta para sustentação oral previsto no §4o do Art. 61-A, do
Anexo II, do Regimento Interno do CARF.
Art. 3o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação no Boletim de Serviço do
CARF.
Portanto, a partir de 01.06.2020, os prazos para prática de atos processuais no
âmbito do CARF já não mais encontravam-se suspensos.
Essa questão, colocada por mim em discussão no Colegiado, foi bem debatida, do
que a Turma entendeu que o ato processual de apresentação do recurso voluntário se deu no
âmbito da Receita Federal, portanto, o prazo regia-se por ato deste órgão. Com isso, adoto o
entendimento do Colegiado e conheço do recurso voluntário.
1. Preliminar – o lançamento contemplou indevidamente valores estornados
Não obstante a recorrente tratar do assunto em tela como preliminar, o tema é
evidentemente de mérito, pelo que não há apontamento de qualquer violação aos arts. 10 e 59 do
Decreto no 70.235/1972, que ensejaria a análise quanto à decretação de nulidade. Nesse sentido,
utilizou-se apenas o título do recurso voluntário como norte, porém, toda a análise efetiva-se
como sob o prisma do mérito.
A recorrente entende que o lançamento à alíquota adicional de 0,38%, sobre os
lançamentos a débito realizados nas contas contábeis no 1.2.5.01.05, 1.2.5.01.08, 1.2.5.02.01 e
1.2.5.02.02, é improcedente, vista que “fiscalização não se atentou para o fato de que parte
significativa dos valores por ela considerados no cálculo do “IOF SOBRE OPERAÇÃO DE
CRÉDITO” corresponde a meros ajustes contábeis, desprovidos de substância jurídica e
econômica”.
Apresenta dois quadros demonstrativos, nos quais se observa a redução do
lançamento dos valores submetidos à alíquota de 0,38%, justificando, para tanto, que:
Fl. 35150
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

“Como se pode observar, o primeiro quadro apenas reproduz os cálculos efetuados pela
fiscalização partindo dos valores contabilizados pela Recorrente. Já no segundo quadro,
foram expurgados das contas contábeis no 1.2.5.01.05, 1.2.5.01.08, 1.2.5.02.01 e
1.2.5.02.02 os lançamentos a débito que foram estornados.
Note-se que não houve qualquer modificação do valor do IOF calculado sobre os saldos
devedores diários, evidenciando que a fiscalização considerou no cálculo do “IOF
SOBRE OPERAÇÃO DE CRÉDITO” valores que não correspondem a créditos
concedidos pela Recorrente a empresas ligadas, mas a meros lançamentos contábeis
equivocados, desprovidos de substância econômica, que foram imediatamente
estornados.
(...)
A fim de evitar repetições desnecessárias, a Recorrente ressalta que há inúmeros outros
lançamentos a débito das contas contábeis no 1.2.5.01.05 – CONTAS CORRENTES,
1.2.5.01.08 – CONTRATOS DE MÚTUO, 1.2.5.02.01 – ADIANT. FUTURO
AUMENTO CAPITAL e 1.2.5.02.02 – ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL –
PDG que foram estornados mediante lançamentos a crédito e que não impactaram os
saldos dessas contas, não representando valores efetivamente transferidos pela
Recorrente a empresas ligadas no período fiscalizado (...)”
Diante dos argumentos, a Delegacia de Julgamento decidiu pela conversão do
feito em diligência, da forma a seguir:
“a) Tendo em vista o grande volume de estornos apresentados pelo contribuinte,
verificar a procedência e veracidade de tais estornos, solicitando documentação
comprobatória, se for o caso.”
Após intimada pela autoridade fiscal, a recorrente limitou-se a informar que, “Em
atendimento ao item 1 do TIF, a Intimada apresenta as telas do sistema SAP, que comprovam
que os lançamentos relacionados na referida planilha correspondem a estornos”.
Nesse sentido, o julgador a quo assim decidiu:
25. Pois bem, o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, assim prescreve,
acerca da escrituração contábil:
Fl. 35151
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Art 9o - A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação
pela autoridade tributária, com base no exame de livros e documentos da sua
escrituração, na escrituração de outros contribuintes, em informação ou
esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento
de prova.
§ 1o - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova
a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais. (Os grifos não são do original)
Por sua vez, verificando as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE, tem-se
a ITG 2000 – ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL, de onde se extrai:
Documentação contábil
26. Documentação contábil é aquela que comprova os fatos que originam
lançamentos na escrituração da entidade e compreende todos os documentos,
livros, papéis, registros e outras peças, de origem interna ou externa, que
apoiam ou componham a escrituração.
27. A documentação contábil é hábil quando revestida das características
intrínsecas ou extrínsecas essenciais, definidas na legislação, na técnica-
contábil ou aceitas pelos “usos e costumes”.
28. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio
magnético, desde que assinados pelo responsável pela entidade e pelo
profissional da contabilidade regularmente habilitado, devendo ser submetidos
ao registro público competente.
Contas de compensação
29. Contas de compensação constituem sistema próprio para controle e registro
dos fatos relevantes que resultam em assunção de direitos e obrigações da
entidade cujos efeitos materializar-se-ão no futuro e que possam se traduzir em
modificações no patrimônio da entidade.
30. Exceto quando de uso mandatório por ato de órgão regulador, a
escrituração das contas de compensação não é obrigatória. Nos casos em que
não forem utilizadas, a entidade deve assegurar-se que possui outros
mecanismos que permitam acumular as informações que de outra maneira
estariam controladas nas contas de compensação.
Retificação de lançamento contábil
31. Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro
realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por
meio de:
a) estorno;
b) transferência; e
c) complementação.
32. Em qualquer das formas citadas no item 31, o histórico do lançamento deve
precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de
origem.
Fl. 35152
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

33. O estorno consiste em lançamento inverso àquele feito erroneamente,
anulando-o totalmente.
34. Lançamento de transferência é aquele que promove a regularização de conta
indevidamente debitada ou creditada, por meio da transposição do registro para
a conta adequada.
35. Lançamento de complementação é aquele que vem posteriormente
complementar, aumentando ou reduzindo o valor anteriormente registrado.
36. Os lançamentos realizados fora da época devida devem consignar, nos seus
históricos, as datas efetivas das ocorrências e a razão do registro extemporâneo.
(os grifos não são do original)
25.1 Como se vê, a escrituração contábil deve estar amparada pelos documentos que
originaram os lançamentos e a retificação dos lançamentos deve ser efetuada seguindo
as normas afetas ao procedimento, dentre elas a motivação para a retificação.
26. De pronto, nenhum documento destinado a amparar os lançamentos apontados pelo
contribuinte foi apresentado; nenhuma motivação para a retificação foi apresentada.
27. Neste contexto, não há como considerar estorno os lançamentos constantes das
planilhas apresentadas pelo contribuinte, uma vez que desprovidas de qualquer
comprovação documental.”
A recorrente, de modo a sustentar seu recurso voluntário, apresentou relatório de
auditoria independente, fls. 24.607 a 24.614, que concluiu que se segue:
“Resultado a aplicação dos procedimentos previamente acordados
Considerando que: i) o sistema SAP não permite a exclusão de registros contábeis do
seu banco de dados; ii) que a alternativa para qualquer tipo de acerto, visando
meramente a reclassificação entre contas ou ajustes de lançamentos indevidos, são
permitidas através de estornos ou compensações de valores de mesma natureza: iii) é
necessário a realização de novo lançamento contábil para anular a transação original, ou
reclassificação de valores ou saldos, de acordo com os procedimentos previstos na
legislação contábil; e iv) além de notarmos que os lançamentos contábeis que foram
efetuados na mesma data, se anulavam e não foram transacionados nos extratos
bancários. Como consequência, através dos procedimentos previamente acordados,
identificamos que as transações analisadas, constantes do Anexo II, se referem a
estornos ou compensações de lançamentos contábeis, todos sem substância econômica
(não transitados em extrato de conta corrente bancária), e que por este motivo não
possuem documentos específicos para suporte a sua realização.”
Em relação à ausência de documentação comprobatória, a auditoria independente
esclarece:
“c) Confirmamos que as partidas contábeis do Anexo II não necessitavam de suporte
documental específico além daquele originado sistemicamente pelo SAP, pois se tratava
de lançamentos sem substância econômica (estornos, compensações de partidas ou
reclassificações de saldos), estando pois em conformidade com as diretrizes da
Interpretação Técnica Geral ITG 20000 (R1) aprovada pela Resolução CFC 1330/2011,
que trata dos critérios e procedimentos a serem adotados pela entidade para a
escrituração contábil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer processo, bem
como a guarda e a manutenção da documentação e de arquivos contábeis e a
responsabilidade do profissional da contabilidade.”
Fl. 35153
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

E, às fls. 25.120 e 25.121, a auditoria independente apresenta duas tabelas, a
primeira, com as 10 maiores operações, e a segunda, com uma seleção randomizada.

Fl. 35154
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Por fim, conclui a recorrente:
“No caso concreto, não há dúvida de que parte dos valores considerados pela
fiscalização na base de cálculo do IOF refere-se a lançamentos contábeis desprovidos de
Fl. 35155
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

substância jurídico-econômica, que foram estornados na mesma data em que efetuados,
em virtude de mero equívoco contábil cometido pela Recorrente.”
Pois bem.
Primeiramente, salta aos olhos que o relatório de auditoria independente
demonstra
que
há
lançamentos
que
restaram
em
aberto
e
outros
que
foram
compensados/consolidados em períodos posteriores, inclusive em exercícios posteriores. Sobre
isso, não houve qualquer esclarecimento pela recorrente. Igualmente, não trazem luz os motivos
expostos na coluna de motivos das planilhas, quanto aos lançamentos.
Em segundo lugar, a utilização do sistema escolhido pela recorrente para
elaboração da sua contabilidade é de sua livre escolha, se o sistema gera os lançamentos
equivocados ou se é fruto da manipulação humana, é necessária a prova. O posicionamento da
auditoria independente, no sentido de que os lançamentos não necessitavam de suporte
documental específico, não encontram amparo na legislação tributária, como determina o Código
Tributário Nacional:
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
A recorrente argumenta que o julgador a quo apegou-se a formalismos. Ora, o que
é a contabilidade senão um formalismo!
A prova é o elemento que materializa o fato e conduz o julgador a formar seu
convencimento, porque não deixa margem a outra interpretação senão pelo que se vê na prova.
Caso ela não providencie alicerce ao alegado, não há como abraçar o pleito.
Como bem consignou o julgador de piso, as retificações (estornos, transferências
e complementações) são permitidas, contanto que demonstrem sua natureza. O fato alegado de
que houve “mero equívoco contábil” não restou comprovado, do que nego provimento ao
recurso quanto ao tema.
2. Da incidência do IOF sobre mútuos realizados entre pessoas jurídicas não
financeiras
A recorrente entende que o art. 13 da Lei no 9.779/1999 não se conforma à
competência concedida ao legislador ordinário pelo art. 153, V, da Constituição Federal.
“(i) A interpretação do art. 153, inciso V, em conjunto com os arts. 22, inciso VII, e
192, todos da Constituição Federal (interpretação sistemática), revela que o IOF possui
caráter extrafiscal regulador da política monetária, o que inclusive justifica a
autorização conferida ao Poder Executivo para alterar as alíquotas desse imposto;
(ii) A interpretação histórica da Constituição Federal confirma esse entendimento, visto
que o § 1' do art. 14 da Emenda Constitucional n' 18/65 determinava que “o Poder
Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou
Fl. 35156
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

as bases de cálculo do imposto, nos casos do no I deste artigo (IOF), a fim de ajustá-lo
aos objetivos da política monetária”;
(iii) Apesar de a Constituição Federal de 1988 não repetir textualmente o referido
dispositivo da Emenda Constitucional n' 18/65, o art. 65 do CTN por ela recepcionado,
exceto no que diz respeito à alteração da base de cálculo do IOF pelo Poder Executivo,
deixa clara a função reguladora do IOF da política monetária nacional; e
(iv) Nesse contexto, a expressão “operações de crédito”, inserta no inciso V do art. 153
da Constituição Federal, possui alcance restrito, abrangendo apenas aquelas operações
realizadas no mercado financeiro, isto é, operações das quais participe uma instituição
financeira.”
O tema foi objeto do Recurso Extraordinário no 590.186-6/RS, com o Plenário
reconhecendo a repercussão geral da questão constitucional sob o Tema 104, com decisão
transitada em julgado em 25/10/2023, cuja ementa transcreve-se:
“Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 104 DA REPERCUSSÃO
GERAL.
ART. 13 DA LEI 9.779/99. IMPOSTO SOBRE
OPERAÇÕES
FINANCEIRAS – IOF. MÚTUO. INCIDÊNCIA QUE NÃO SE RESTRINGE ÀS
OPERAÇÕES DE CRÉDITO REALIZADAS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.
RECURSO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.
I – O Supremo Tribunal Federal já decidiu que “nada há na Constituição Federal, ou no
próprio Código Tributário Nacional, que restrinja a incidência do IOF sobre as
operações de crédito realizadas por instituições financeiras” (ADI 1763, Rel. Min. Dias
Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 30/07/2020).
II – O mútuo de recursos financeiros de que trata o art. 13 da Lei 9.779/99 se insere no
tipo “operações de crédito”, sobre o qual a Constituição autoriza a instituição do IOF
(art. 153, V), já que se trata de negócio jurídico realizado com a finalidade de se obter,
junto a terceiro e sob liame de confiança, a disponibilidade de recursos que deverão ser
restituídos após determinado lapso temporal, sujeitando-se aos riscos inerentes.
III – Fixação de tese: “É constitucional a incidência do IOF sobre operações de crédito
correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa
jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações realizadas por instituições
financeiras”.
IV – Recurso Extraordinário a que se nega provimento.”
Assim, não merece ser acolhido o entendimento defendido de não incidência de
IOF, uma vez que a recorrente não é instituição financeira. A responsabilidade sobre a cobrança
e o recolhimento do tributo recairá sempre sobre a pessoa jurídica que conceder o crédito, ainda
que ela não pertença ao mercado financeiro, devendo esta ser inserida no polo passivo da relação
jurídico tributária.
Portanto, a recorrente é sujeito passivo do IOF, nas operações que conceder
crédito, nos termos do § 2o do art. 13 da Lei no 9.779/1999, do que nego provimento ao recurso
neste assunto.
3. Da nulidade da decisão recorrida em razão da fundamentação do
lançamento
A recorrente alega que o auto de infração foi lavrado “exclusivamente com base
no argumento de que a incidência do IOF, prevista no art. 13 da Lei no 9.779/99, não estaria
Fl. 35157
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

vinculada “ao enquadramento formal em um ou outro instituto do direito civil”, razão pela
qual, no entender do i. Fiscal autuante, havendo entrega de recursos financeiros por uma
empresa a outra incidiria o IOF”, isso porque a autoridade fiscal “em nenhum momento
questionou a natureza dos valores escriturados nas referidas contas contábeis”.
Entende a recorrente que, após apresentar seus argumentos na impugnação, a DRJ
“claramente inovou a fundamentação do lançamento de ofício, trazendo novos argumentos, que
em momento algum haviam sido invocados pela fiscalização”.
A “inovação” residiria na ausência de atendimento aos requisitos do instrumento
de Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – AFAC, de acordo com o Parecer Normativo
CST no 17/1984.
Não assiste razão à recorrente.
O julgador de piso entendeu por bem converter o julgamento em diligência, para
esclarecimento justamente do ponto fundamental do AFAC, qual seja, o aumento de capital, nos
seguintes termos:
“b) Considerando que parte da autuação se refere a AFAC, esclarecer se os valores
correspondentes foram incorporados ao capital social das favorecidas; se a resposta for
positiva, em qual data. Verificar se tais valores foram devolvidos à autuada; se a
resposta for positiva, em qual data.”
Entendo que o julgador a quo buscou a verdade de forma imparcial, de forma a
elucidar a questão, a favor ou contra a recorrente, de acordo com o resultado da diligência. Não
houve a oportunidade da fiscalização reforçar ou criar novos fundamentos à autuação.
Nesse sentido, a autoridade fiscal intimou a recorrente e obteve a resposta a
seguir:
“2. Esclarecer, identificando individualizadamente, em planilhas, quais valores
correspondentes aos valores transferidos a título de adiantamento para futuro aumento
de capital, objeto de impugnação, foram incorporados ao capital social das favorecidas e
em qual data
3. Esclarecer, identificando individualizadamente, em planilha, quais valores
transferidos a título de adiantamento para futuro aumento de capital, objeto de
impugnação, foram devolvidos à ora diligenciada e em qual data.
4. Apresentar a documentação comprobatória do intimado nos itens 2 e 3 acima.
Resp.: Quanto aos itens 2 a 3 do TIF, esclarece a Intimada que no auto de infração
lavrado a fiscalização não questionou a natureza dos valores registrados nas contas
contábeis 1.2.5.02.01 - ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL e 1.2.5.02.02 -
ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL - PDG.
Por essa razão, com a máxima vênia entende a Intimada que não cabe neste momento
solicitar esclarecimentos/documentos a respeito dos valores contabilizados nas referidas
contas contábeis, sob pena de inovação dos fundamentos jurídicos do lançamento.”
A resposta da recorrente remete ao venire contra factum proprium, sendo
inesperado que, após a oportunidade de demonstrar a correta utilização do instituto do AFAC, a
recorrente reste inerte e exija a nulidade da decisão de primeira instância.
Fl. 35158
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Ainda mais quando sua contabilidade indica o registro dos recursos do AFAC no
passivo não circulante, como bem verificou a decisão recorrida:
“34.2.2.1 Por outro lado, verificando as informações prestadas pela fiscalizada na DIPJ,
constata-se que os recursos referentes ao AFAC foram registrados no PASSIVO NÃO
CIRCULANTE, indicando que os recursos aportados estão sujeitos à devolução,
caracterizando operação de mútuo, sujeito ao IOF, nos termos em que apurado pelo
fisco e exigido através do Auto de Infração em discussão neste processo.”
Entendo, portanto, que o acórdão recorrido não incorreu em inovação, pelo
contrário, obedeceu estritamente ao princípio da motivação dos atos administrativos, indicando
os fundamentos de fato e de direito que convergiram na decisão.
Nego provimento ao recurso da recorrente.
4. “Meros repasses financeiros não configuram mútuo, não se subsumindo à
hipótese do art. 13 da Lei no 9.779/99”
A recorrente entende que o lançamento do IOF sobre os valores contabilizados
nas contas no 1.2.5.02.01 – ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL e 1.2.5.02.02 –
ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL – PDG é incorreto, haja vista que o art. 13 da Lei
no 9.779/1999 restringiu a incidência sobre operações de mútuo:
“No caso concreto, a fiscalização pretende exigir o IOF sobre valores correspondentes a
adiantamentos para futuro aumento de capital (AFAC) realizados pela Recorrente em
pessoas jurídicas ligadas (SPEs).
Em linhas gerais, o AFAC pode ser definido como a transferência de valores a uma
sociedade com a finalidade exclusiva de que tais valores sejam utilizados na
integralização de ações a serem emitidas pela pessoa jurídica recebedora dos recursos,
por ocasião de futuro aumento de capital.”
Bem analisou a questão a decisão recorrida:
33. Tendo em vista as alegações apresentadas pelo impugnante, o presente processo foi
convertido em diligência para que fossem apresentados esclarecimentos e documentos
referentes aos AFAC. Em resposta, o contribuinte recusou-se a apresentar os
documentos solicitados.
34. Pois bem, o Adiantamento para Futuro Aumento de Capital – AFAC corresponde ao
adiantamento de recursos financeiros a entidades, com a finalidade específica de
aumento de capital. A RFB já se manifestou acerca do assunto, estabelecendo como
razoável que a utilização do AFAC deve ocorrer na primeira alteração contratual após o
recebimento dos aportes ou no prazo máximo de 120 dias a partir do encerramento do
exercício de recebimento dos recursos. Este posicionamento consta do Parecer
Normativo CST no 17, de 1984:
7. Contudo, não se pode admitir que tais recursos fiquem indeterminadamente
aguardando a capitalização pretendida, fazendo-se necessário definir um prazo
máximo para o cumprimento das finalidades a que se destinem.
7.1- Entendemos como razoável que o aumento de capital seja realizado por
ocasião do primeiro ato formal da sociedade coligada, interligada ou
controlada, que ocorra imediatamente após o recebimento dos recursos
financeiros, seja Assembleia Geral Extraordinária (AGE), para as sociedades
por ações, ou alteração contratual, para as demais sociedades.
Fl. 35159
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

7.1.1 - Não ocorrendo um daqueles eventos previstos em 7.1, o prazo máximo de
tolerância será de até 120 (cento e vinte) dias contados a partir do
encerramento do período-base em que a sociedade coligada, interligada ou
controlada tenha recebido os recursos financeiros.
7.2 - Na hipótese em que se verifiquem adiantamentos no curso de um período-
base e, após o seu encerramento, outros adiantamentos no período-base
seguinte, antes da ocorrência de um dos eventos previstos em 7.1 ou de excedido
o prazo fixado em 7.1.1, a capitalização deverá abranger, também, esses últimos
valores transferidos pela investidora.
34.1 Como se vê, o AFAC deve atender aos propósitos aos quais se destina -
incorporação ao capital da investida em um prazo razoável - caso contrário, passa
a configurar mútuo, sujeito ao IOF, nos termos da legislação vigente. O
contribuinte foi intimado a esclarecer acerca desta formalização, contudo,
permaneceu silente.
34.2 Por outro lado, a RESOLUÇÃO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
- CFC No 1.159 DE 13.02.2009, em aprovação ao Comunicado Técnico CTG 2000,
assim prescreve:
Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)
68. Esse grupo não foi tratado especificamente pelas alterações trazidas pela Lei
no. 11.638/07 e MP no. 449/08; todavia, devem ser à luz do princípio da essência
sobre a forma classificados no Patrimônio Líquido das entidades.
69. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja
a possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Patrimônio Líquido,
após a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua
devolução, devem ser registrados no Passivo Não Circulante.
34.2.1 Pois bem, os AFAC sem possibilidade de devolução não estão sujeitos ao IOF e
são incorporados ao capital da investida em tempo razoável, tal como já explicitado
anteriormente. Para as transferências de numerário com possibilidade de devolução, não
incorporados ao capital, a operação passa a caracterizar-se mútuo, sujeito ao IOF, nos
termos da legislação vigente.
34.2.2 Os procedimentos adotados pela impugnante acerca dos AFAC localizados em
sua escrituração são desconhecidos e não foram identificados pela autuada, nem na fase
da auditoria nem juntamente com a impugnação; em diligência específica para
apresentação da documentação correspondente, negou-se a fornecê-la.
34.2.2.1 Por outro lado, verificando as informações prestadas pela fiscalizada na
DIPJ, constata-se que os recursos referentes ao AFAC foram registrados no
PASSIVO NÃO CIRCULANTE, indicando que os recursos aportados estão
sujeitos à devolução, caracterizando operação de mútuo, sujeito ao IOF, nos
termos em que apurado pelo fisco e exigido através do Auto de Infração em
discussão neste processo.
35. Neste contexto, as alegações do impugnante não têm razão de ser, os documentos
anexados ao processo indicam que os lançamentos efetuados a título de AFAC, em
verdade são pactos de mútuo, sujeitos ao IOF, de modo que, não há reparos a fazer no
lançamento acerca deste assunto.” (destaquei)
Quanto ao tema, voto, de forma recorrente, no sentido de que não basta lançar, na
contabilidade, uma transferência de recursos entre pessoas jurídicas relacionadas, em uma conta
de AFAC para ser, efetivamente, AFAC.
Fl. 35160
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Conceitualmente, tem-se por AFAC a operação em que uma pessoa, no caso,
jurídica, remete valores a uma coligada/controlada, para que esses montantes sejam utilizados
como futuro aporte de capital. Quando ocorre a conversão em capital do recurso disponibilizado
na receptora, tem-se, como contrapartida, a criação de ações da investida em favor da
investidora.
Os requisitos são de que se efetive o aumento de capital, através de um
instrumento que exija a utilização dos recursos de forma irrevogável, sendo irreversível a sua
devolução.
Em relação ao tema, cabe reproduzir a detalhada análise do Conselheiro Robson
José Bayerl, no julgamento do Processo no 15504.723993/2015-82, formalizado sob o Acórdão
no 3401-004.340, sobre o instituto do AFAC:
“(...) após pesquisa sobre o tema, constatei que esta figura, a despeito de conhecida e
admitida na área contábil e fiscal, não possui tratamento legal específico, não existindo
regulamentação em diploma de envergadura legal, mas apenas em atos opinativos e
normativos da Secretaria da Receita Federal e Conselho Federal de Contabilidade –
CFC.
Nesse sentido, no longínquo ano de 1975, a SRF editou o Parecer Normativo CST no
133, de 03/11/1975 (DOU 24/11/1975), que, abordando a classificação de algumas
contas do ativo e passivo, assim se manifestou sobre o tema:
“4.4. Lucro à Disposição da Assembléia
Tal conta representa o resultado do exercício sem destinação específica, aguardando
decisão da assembléia geral da empresa, por isso que habitualmente contabilizada no
passivo pendente. Entretanto, o capital de giro próprio é calculado com base no balanço
do início do período-base (Decreto-lei no 401/68, art. 19, § 1o; Decreto-lei no 1.302/73,
art. 3o, § 2o; e Decreto-lei no 1.338/74, art. 15, § 1o) e, nessa época, tal valor é uma
reserva livre da empresa, devendo ser considerada no Inexigível independentemente de
qualquer decisão posterior da assembléia, conforme já definiu o Parecer Normativo CST
no 393, de 04 de agosto de 1971.
4.6. Saldo Credor de Sócio, Acionista ou Terceiro, Posteriormente Capitalizado
Já aqui se aplica o fundamento do subitem 4.4, embora diversa a conclusão, porquanto,
na data do balanço, tal saldo poderia ser exigido pelo titular. Assim, é irrelevante a
capitalização posterior deste valor, devendo o mesmo compor o Passivo Exigível no
cálculo do capital de giro próprio da empresa.” (destacado)
Lastreado nesse parecer e objetivando esclarecer dúvidas relativas ao termo inicial de
correção monetária, concernente a acréscimos a conta de capital, especialmente no que
se refere a ingressos de recursos nas sociedades anônimas, representados por
adiantamentos com finalidade específica para futuro aumento de capital social, a SRF
expediu o Parecer Normativo CST no 23, de 26/06/1981 (DOU 02/07/1981), fixando a
seguinte orientação sobre os AFACs:
“4. Ocorrendo a eventualidade de adiantamentos para futuro aumento de capital,
qualquer que seja a forma pelas quais os ingressos tenham sido recebidos mesmo que
sob a condição para utilização exclusiva em aumento de capital -, esses ingressos
deverão ser mantidos fora do patrimônio líquido, de conformidade com a legislação que
rege a matéria e interpretação que decorre do subitem 4.6 do Parecer Normativo CST no
133/75 (DOU de 24.11.1975) e Ato Declaratório (Normativo) CST no 09/76 (DOU de
11.06.1976), por serem esses adiantamentos considerados obrigações para com
Fl. 35161
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital não se
concretizar.”
Neste sentido, foi emitido o Parecer Normativo CST no 17/84:
“6. Destarte, é de se admitir que não frustra o objetivo dos dispositivos legais vigentes o
entendimento de que, nos casos onde haja a transferência de recursos para coligadas,
interligadas ou controladas, sem remuneração ou com remuneração inferior à fixada em
lei, com destinação contratualmente estipulada de forma irrevogável para aumento de
capital, fique a investidora a salvo da obrigação prescrita no art. 21. do Decreto-Lei no
2.065/83.
7. Contudo, não se pode admitir que tais recursos fiquem indeterminadamente
aguardando a capitalização pretendida, fazendo-se necessário definir um prazo máximo
para o cumprimento das finalidades a que se destinem.
7.1 Entendemos como razoável que o aumento de capital seja realizado por ocasião do
primeiro ato formal da sociedade coligada, interligada ou controlada, que ocorra
imediatamente após o recebimento dos recursos financeiros, seja assembleia geral
extraordinária (AGE), para as sociedades por ações, ou alteração contratual para as
demais sociedades.
7.1.1 Não ocorrendo um daqueles eventos previstos em 7.1, o prazo máximo de
tolerância será de até 120 (cento e vinte) dias contados a partir do encerramento do
período-base em que a sociedade coligada, interligada ou controlada tenha recebido os
recursos financeiros.”
O art. 21 do Decreto-Lei no 2.065/83, por seu turno, ostentava a seguinte redação:
Art. 21 Nos negócios de mútuo contratados entre pessoas jurídicas coligadas,
interligadas, controladoras e controladas, a mutuante deverá reconhecer, para efeito de
determinar o lucro real, pelo menos o valor correspondente à correção monetária
calculada segundo a variação do valor da ORTN.
Parágrafo único. Nos negócios de que trata este artigo não se aplica o disposto nos
artigos 60 e 61 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Continua o nobre Conselheiro:
“A título de curiosidade, a fixação do prazo de 120 (cento e vinte) dias estabelecido no
mencionado Parecer CST 17/1984 obedeceu ao raciocínio que o futuro aumento de
capital, para que se concretizasse, demandava um termo fixo, não sendo possível
conferir à pessoa jurídica a opção pela sua realização, por sua livre conveniência, daí
porque o marco razoável seria o primeiro ato formal da sociedade após o recebimento
dos recursos, entretanto, o indigitado lapso temporal de 120 dias foi estipulado de modo
discricionário, o que a meu sentir, não se compaginava com o caráter vinculado da
atividade fiscal.
Por essa provável razão é que, em 1988, foi baixada a IN SRF 127 (DOU 09/09/1988),
que eliminou referido prazo, mantendo os demais requisitos, nesses termos:
“1. Os adiantamentos de recursos financeiros, sem remuneração ou com remuneração
inferior às taxas de mercado, feitos por uma pessoa jurídica à sociedade coligada,
interligada ou controlada, não configuram operação de mútuo, sujeita à observância do
disposto no art. 21 do Decreto-Lei no 2.065, de 26 de outubro de 1983, desde que:
a) entre a prestadora e a beneficiária haja comprometimento, contratual e irrevogável, de
que tais recursos se destinem a futuro aumento de capital; e
Fl. 35162
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

b) o aumento de capital seja efetuado por ocasião da primeira Assembléia-Geral
Extraordinária ou alteração contratual, conforme o caso, que se realizar após o ingresso
dos recursos na sociedade tomadora.”
Já o Conselho Federal de Contabilidade se manifestou especificamente sobre o assunto
em 2009, através da Resolução CFC no 1.159, que aprovou o Comunicado Técnico CTG
2000 que aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil
trazidas pela Lei no. 11.638/07 e MP no. 449/08 devem ser tratados, dispondo em seus
itens 68 e 69 da seguinte forma:
“Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)
68. Esse grupo não foi tratado especificamente pelas alterações trazidas pela Lei no.
11.638/07 e MP no. 449/08; todavia, devem ser à luz do principio da essência sobre a
forma classificados no Patrimônio Líquido das entidades.
69. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a
possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Patrimônio Líquido, após a
conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser
registrados no Passivo Não Circulante.”
Importante acentuar que os posicionamentos do CFC e da RFB são, até o presente
momento, distintos, opondo a contabilidade geral à fiscal, uma vez que o PN CST
23/81, alhures transcrito, entende que os AFACs, cumpridas as exigências, devem ser
mantidos fora do patrimônio líquido, ao fundamento que, por serem esses
adiantamentos considerados obrigações para com terceiros, podem ser exigidos pelos
titulares enquanto o aumento de capital não se concretizar, enquanto a Resolução CFC
1.159/09 orienta a sua inclusão no patrimônio líquido, tendo em vista o princípio da
essência sobre a forma.“
De toda sorte, a RFB e o CFC convergem no sentido de que os adiantamentos de
recursos, para que possam se qualificar como AFACs, devem possuir cláusula de
irreversibilidade de devolução, sendo essa opção irretratável.
E, após tais considerações, o Conselheiro Relator passou a expor seu
entendimento sobre a possibilidade de incidência do IOF sobre os recursos transferidos e/ou
disponibilizados às interdependentes:
“A despeito da ausência de lei em sentido estrito, deve ser reconhecido que há
legislação que alberga o tema, tomada a acepção do termo “legislação” na forma do arts.
96 e 100, I do CTN, o que respaldaria a validade da IN SRF 127/88 ao assinalar os
requisitos de validade do AFAC, para efeito de desqualificar-se como mútuo, sem que,
com isso, haja qualquer afronta às disposições do art. 97 do mesmo diploma legal, uma
vez que não há instituição, extinção, majoração ou redução de tributos, fixação de
alíquota ou base de cálculo, ou mesmo definição de fato gerador, mas tão-somente
estipulação de obrigações acessórias.
Poder-se-ia questionar se o ato normativo em epígrafe não teria estabelecido, de forma
enviesada, uma hipótese de exclusão de crédito tributário sem previsão em lei, todavia,
essa tese em nada aproveitaria o recorrente e tampouco a vislumbro, porque o ato
opinativo que originou a predita instrução normativa foi categórico em reconhecer a
razoabilidade da medida e não aparenta representar ofensa ao texto legal, mas, a partir
de uma interpretação teleológica de sua exposição de motivo, aclarar o seu alcance.
Em arremate, a exigência do compromisso formal e irretratável, além de prévio à
liberação do crédito, acrescentaria eu, assenta-se na necessidade de caracterizar que
ditos recursos são, na data da liberação, adiantamentos para futuros aumentos de capital,
pois se a decisão de integralizar os recursos no patrimônio da interligada é
Fl. 35163
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

superveniente, não se tem adiantamento e muito menos para futuro aumento, mas sim a
opção contemporânea pela conversão em investimento de um crédito que,
originariamente, já estava sendo utilizado pela beneficiária no exercício de suas
atividades, o que, em minha concepção, configura mútuo entre pessoas jurídicas
interdependentes.”
A decisão fora ementada do seguinte modo:
“IOF. ADIANTAMENTO PARA FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL AFAC.
DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. INCIDÊNCIA.
Os adiantamentos para futuros aumentos de capitais (AFAC) entre pessoas jurídicas
interligadas, para que não configurem operações de crédito, devem ser precedidos de
compromisso formal irrevogável, firmado por ambas as partes, que os recursos se
destinam exclusivamente a aumento de capital e que esta integralização ocorra até a
primeira Assembléia-Geral Extraordinária (AGE) ou alteração contratual, após o
ingresso dos recursos na sociedade tomadora, além, é claro, que os lançamento
contábeis reflitam esta opção das entidades. Caso contrário, inobservadas essas
condições, deve a entrega ou disponibilização de recursos financeiros caracterizar
operação de crédito e sujeitar-se à incidência do IOF.” (destaquei)
Neste tema, por voto de qualidade, esta douta Turma de Julgamento decidiu pela
incidência do IOF, quando demonstrado que os recursos repassados não se configuravam futuros
aumentos de capital:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E
SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS IOF
Ano-calendário: 2007, 2008
IOF. RECURSOS CONTABILIZADOS EM ADIANTAMENTO PARA FUTURO
AUMENTO DE CAPITAL. EQUIPARAÇÃO A NEGÓCIO DE MÚTUO.
POSSIBILIDADE.
Não estando demonstrado que os recursos repassados representavam realmente um
pagamento antecipado para aquisição de ações ou quotas de capital (AFAC), o aporte de
recursos financeiros efetuados sistematicamente caracterizam-se como uma operação de
crédito correspondente a mútuo, nos exatos termos da configuração do fato gerador do
IOF, previsto no art. 13 da Lei no 9.779/99. A ocorrência de uma operação de crédito,
para fins de incidência do IOF, independe da formalização de um contrato de mútuo.
IOF. ADIANTAMENTOS EFETUADOS PARA EMPRESAS LIGADAS COM A
FINALIDADE DE PAGAMENTOS DE DESPESAS.
A utilização de uma rubrica contábil com a finalidade de pagamento de despesas de
empresas ligadas, sem contrato formal de mútuo, caracteriza a existência de uma conta-
corrente, devendo-se apurar o IOF devido segundo as regras próprias das operações de
crédito rotativo.”
(Acórdão no 3301-002.282, Processo no 16682.721207/2011-91, julgamento em
27.03.2014, Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal)
Nos termos da legislação apresentada, os valores disponibilizados ou entregues a
terceiros, pessoas físicas ou jurídicas, configuram operação de crédito e, por consequência,
possuem o mesmo tratamento aplicado ao contrato de mútuo. Logo, a transferência de recursos,
de pessoas jurídicas interdependentes pela controladora/coligada qualifica-se, sob o aspecto
tributário, como se mútuo fosse.
Fl. 35164
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Assim, para que o AFAC não configure operação de crédito, requer-se a
comprovação do preenchimento dos requisitos: compromisso formal prévio irretratável e a
capitalização dos recursos por ocasião da primeira AGE ou alteração contratual posterior à
liberação dos recursos.
No caso vertente, não há qualquer demonstração que as condições especificadas
foram atendidas, em consequência, corretas a autuação e a decisão recorrida.
5. “Ainda que se tratasse de operações de crédito como alega a fiscalização,
parte das mesmas foram concedidas para fins habitacionais, sendo isentas
de IOF”
Por fim, a recorrente entende que não deveria incidir IOF sobre as contas no
1.25.01.05 – CONTAS CORRENTES, 1.2.5.01.08 – CONTRATOS DE MÚTUO, 1.2.5.02.01 –
ADIANT. FUTURO AUMENTO CAPITAL e 1.2.5.02.02 – ADIANT. FUTURO AUMENTO
CAPITAL – PDG, em virtude de que as operações possuem propósito habitacional, portanto,
isentas do IOF, nos termos do art. 9o, I, do Decreto no 6.306/2007:
Art. 9o É isenta do IOF a operação de crédito:
I – para fins habitacionais, inclusive a destinada à infra-estrutura e saneamento básico
relativos a programas ou projetos que tenham a mesma finalidade (Decreto-Lei no
2.407, de 5 de janeiro de 1988);
A recorrente expõe que é uma “holding company” com participação em
Sociedades de Propósito Específico (SPE), constituídas com a finalidade específica de
realizarem empreendimentos imobiliários para fins habitacionais, e que seu objeto social
compreende, dentre outras atividades:
“(a) participação em outras sociedades que atuem no setor imobiliário, na qualidade de
sócia, acionista ou consorciada, ou por meio de outras modalidades de investimento,
como a subscrição ou aquisição de debêntures, bônus de subscrição ou outros valores
mobiliários emitidos por sociedades atuantes no setor imobiliário”
Esclarece, também, que “as SPEs em questão foram constituídas pela Recorrente
com a finalidade exclusiva de realizar determinado empreendimento imobiliário em conjunto
com outros “investidores”, sendo certo que tais empresas não desenvolviam qualquer outra
atividade econômica”.
Pois bem.
A recorrente apresenta das fls. 25.129 a 35.120 os contratos/estatutos sociais e as
escrituras dos imóveis construídos. Do relatório da auditoria independente, nota-se que a
recorrente detém participação em subholdings e essas, por sua vez, participam de SPEs
proprietárias dos empreendimentos. Às fls. 25.126 a 25.128 do processo, encontra-se a tabela
que correlaciona as subholdings às correspondentes SPEs e empreendimentos.
Dessa estrutura, percebe-se que os recursos repassados pela a recorrente são
destinados às subholdings, que então repassam às SPEs para construção de imóveis, que podem
ter natureza habitacional ou não.
Fl. 35165
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

Portanto, entendo que a operação, que poderia usufruir da isenção do art. 1o do
Decreto-Lei no 2.407/1988, recebido pelo art. 9o, I, do Decreto no 6.306/2007, no caso em
análise, seria entre subholding e a SPE e não entre a recorrente e a subholding.
A respeito do tema, cabe a reprodução das razões de decidir do Conselheiro
Alexandre Kern, no voto condutor do Acórdão no 3402-002.585, no julgamento do Processo no
10469.721227/2013-71:
“Sua estratégia de defesa consistiu em retirar essas operações do âmbito da incidência
do imposto, sob a alegação de que o mútuo se destinava a ‘obra de construção civil,
mais precisamente, na construção do Condominium Club Paradise Village”, o que o
isentaria do IOF, nos termos do art. 1° do Decreto-Lei no 2.407, de 1988 (art. 9°, inc. I,
do Regulamento do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas
a Títulos ou Valores Mobiliários – IOF, aprovado pelo Decreto n° 6.306, de 14 de
dezembro de 2007 – RIOF/2007):
Art. 1o Ficam isentas do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro,
e sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF) as operações
de Crédito de fins habitacionais, inclusive as destinadas a infra-estrutra e
saneamento básico relativos a programas ou projetos que tenham a mesma
finalidade.
(...)
Com apoio nessa alteração, creio eu, pretende a recorrente fazer prova da vinculação da
operação de mútuo à finalidade habitacional de que trata o DL n° 2.407, de 1988, e
eximir-se do imposto.
Infrutiferamente.
Em primeiro lugar, a par da debilidade formal dos contratos, o tal “considerando” não
constrange o mutuário a aplicar os recursos que lhe foram emprestados na construção do
imóvel a que se refere. Trata-se tão somente de um desiderato, de uma intenção.
Ademais, ainda que se admitisse essa vinculação da aplicação dos recursos emprestados
na construção da obra, o que faço apenas para argumentar, não se pode admitir que
emprestar recursos para a construção de um imóvel equivalha a conceder empréstimo
para fins habitacionais. Os empréstimos para fins habitacionais, objeto do benefício
fiscal de que trata o DL n° 2.407, de 1988, são aqueles obtidos pelos interessados em
adquirir imóveis residenciais para esse estrito fim.
A operação, à toda prova, não trata disso, destinando-se isso sim ao financiamento do
capital de giro do mutuário, que tem como objeto social exatamente a incorporação de
imóveis. Assim sendo, o IOF incidente é devido.
Com essas considerações, nego provimento ao recurso.”
A decisão foi assim ementada:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E
SEGUROS OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS IOF
Data do fato gerador: 30/09/2008, 31/10/2008, 30/11/2008, 31/12/2008, 31/01/2009,
28/02/2009, 31/03/2009, 30/04/2009, 31/05/2009, 30/06/2009, 31/07/2009, 31/08/2009,
30/09/2009, 31/10/2009, 30/11/2009, 31/12/2009
OPERAÇÕES DE CRÉDITO. MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS ENTRE
PESSOAS JURÍDICAS. INCIDÊNCIA.
Fl. 35166
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.804 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10872.720016/2017-83

As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas
jurídicas, para financiamento de capital de giro do mutuário, sujeitam-se à incidência do
IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e
empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
Recurso Voluntário Negado
Crédito Tributário Mantido”
Nesse sentido, não há como acolher a tese da recorrente.
Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 35167
DF CARF MF
Original