Tribunal: CARF
Processo: 19515.720079/2014-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE LUIS HENTSCH BENJAMIN PINHEIRO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-03
Data de publicação: 2024-04-29

Ementa:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS. TERCEIROS. FPAS.
A Instrução Normativa RFB no 1453, de 2014, alterou a interpretação do art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970, conforme atesta a Solução de Consulta Cosit n° 132, de 10 de fevereiro de 2017, devendo prevalecer a interpretação de as indústrias de laticínio a que se refere o mencionado art. 2° se enquadrarem no FPAS 531, qualquer que seja o grau de tecnologia aplicada, ressalvado apenas o disposto no § 3° do art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720079/2014-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.705 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
3 de abril de 2024
Recorrente
NESTLE BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS. TERCEIROS. FPAS.
A Instrução Normativa RFB no 1453, de 2014, alterou a interpretação do art. 2o
do Decreto-Lei no 1.146, de 1970, conforme atesta a Solução de Consulta Cosit
n° 132, de 10 de fevereiro de 2017, devendo prevalecer a interpretação de as
indústrias de laticínio a que se refere o mencionado art. 2° se enquadrarem no
FPAS 531, qualquer que seja o grau de tecnologia aplicada, ressalvado apenas
o disposto no § 3° do art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: José Luís Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Jose Marcio Bittes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Guilherme
Paes de Barros Geraldi e Miriam Denise Xavier.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 1132/1148) interposto em face de decisão
(e-fls. 1080/1108) que julgou improcedente impugnação contra Auto de Infração - AI n°
51.011.010-0 (e-fls. 278/301), no valor total de R$ 3.410.940,76 a envolver as rubricas “15
Terceiros” (levantamentos: TE - SESI SENAI SEBRAE) e competências 01/2009 a 12/2010,
cientificado em 24/01/2014 (e-fls. 278). Do Relatório Fiscal (e-fls. 302/310), extrai-se:
(...) os principais produtos fabricados pelas filiais são os que seguem:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720079/2014-21
Fl. 1151
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

a- Filial de Araraquara/ SP - fabricação de Leite Condensado, Leite Ninho e Leite
Molico;
b- Filial de Araçatuba/SP - fabricação de Creme de Lei te e Leite em Pó;
c- Filial de Ibiá/MG - fabricação de Leite em Pó.
25. Como se referem a produtos especiais à base de leite, os estabelecimentos que o
fabricam não poderiam ser enquadrados no FPAS 531, por não estarem alcançados
pelo conceito de indústria rudimentar.
26. Ainda que vencida a condição acima tratada, o processo de fabricação dos produtos
elencados é de alta complexidade:
26.1. Junto à relação dos produtos fabricados, no que se refere à resposta de 22/10/2012,
a empresa anexou fluxograma do processo produtivo dos produtos Leite Ninho
(Araraquara), Creme de Leite (Araçatuba) e Leite em Pó (Ibiá), em anexo.
26.2. Outrossim, extraímos do site da empresa processo de fabricação dos produtos
Leite Condensado, Creme de Leite, Leite em Pó e Leite Molico, em anexo.
26.3. A partir de análise do fluxograma apresentado e do Processo de Fabricação dos
produtos acima, é cediço que se faz necessário processo produtivo de alta
complexidade para fabricação destes produtos.
27. Do exposto, conclui-se que os estabelecimentos destacados produzem produtos
especiais à base de leite, utilizando-se, para tanto, processo produtivo de alta
complexidade.
28. Diante disso, os estabelecimentos enquadrados no código n° 531 do FPAS deveriam
enquadrar-se no código n° 507 do FPAS e recolher as contribuições para o SESI,
SENAI e SEBRAE.
Na impugnação (e-fls. 980/1000), foram abordados os seguintes tópicos:
(a) Tempestividade.
(b) Nulidade do Auto de Infração por se ter partido da premissa do exercício da
atividade de indústria de laticínio.
(c) Ausência de complexidade do processo produtivo. Enquadramento no FPAS
531 em decorrências do CNAE 10.52-0-00. INCRA - legislação específica.
(d) Compensação de ofício de valores recolhidos.
(e) Intimação.
A seguir, transcrevo do Acórdão de Impugnação (e-fls. 1080/1108):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
AUTO DE INFRAÇÃO. FORMALIDADES LEGAIS. SUBSUNÇÃO DOS FATOS À
HIPÓTESE NORMATIVA.
O Auto de Infração (AI) encontra-se revestido das formalidades legais, tendo sido
lavrado de acordo com os dispositivos legais e normativos que disciplinam o assunto,
apresentando, assim, adequada motivação jurídica e fática, bem como os pressupostos
de liquidez e certeza, podendo ser exigido nos termos da lei.
Constatado que os fatos descritos se amoldam à norma que prevê a tributação ou a
aplicação de penalidade, deve o Fisco proceder ao lançamento, eis que esta é atividade
Fl. 1152
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

vinculada e obrigatória, nos termos do artigo 142, parágrafo único do Código Tributário
Nacional.
ARGUIÇÃO DE NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade do lançamento, quando o Auto de Infração (AI) é
regularmente cientificado ao sujeito passivo, sendo-lhe concedido prazo para sua
manifestação, e quando o AI e seus anexos, o Relatório Fiscal, bem como os demais
elementos constantes dos autos, oferecem as condições necessárias para que o
contribuinte conheça o procedimento fiscal e apresente a sua defesa ao lançamento,
estando discriminados, nestes, a situação fática constatada e os dispositivos legais que
amparam a autuação.
INTIMAÇÃO. ENDEREÇO. PATRONO DA CAUSA. PREVISÃO NORMATIVA.
AUSÊNCIA.
A intimação dos atos processuais por via postal deve sempre ser dirigida para o
domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo, porquanto na legislação que rege o
processo administrativo federal não há disposição que autorize o uso do endereço do
patrono da causa para esse fim.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
CONTRIBUIÇÕES DE TERCEIROS. OBRIGAÇÃO DO RECOLHIMENTO.
A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições
destinadas a terceiros a seu cargo, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados a seu serviço.
FPAS. REENQUADRAMENTO.
Caso seja feito enquadramento incorreto na Tabela de Códigos FPAS, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), por meio de sua fiscalização, fará a revisão do
enquadramento efetuado pelo sujeito passivo, observadas as atividades por ele
exercidas.
CNAE.
ENQUADRAMENTO.
CONTRIBUIÇÃO
DE
TERCEIROS.
NÃO
REPERCUSSÃO.
O enquadramento da empresa no CNAE determina as contribuições previdenciárias para
o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, não repercutindo
diretamente nas contribuições destinadas a terceiros, quando se trata de atividade sujeita
a enquadramento específico.
COMPENSAÇÃO
REQUERIDA
NA
IMPUGNAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
CONTRIBUIÇÕES PARA TERCEIROS. VEDAÇÃO.
A compensação somente pode ser efetuada mediante ato volitivo do sujeito passivo,
mediante procedimento específico.
Por expressa disposição da legislação, é vedada a compensação de contribuições para
outras entidades ou fundos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O Acórdão de Impugnação foi cientificado em 01/07/2021 (e-fls. 1125/1129) e o
recurso voluntário (e-fls. 1132/1148) interposto em 30/07/2021 (e-fls. 1130/1131), em síntese,
alegando:
(a) Tempestividade. Intimada em 01/07/2021, recurso é tempestivo.
Fl. 1153
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

(b) Nulidade do Auto de Infração. A autuação é nula em razão do equívoco de se
entender
pelo
enquadramento
dos
estabelecimentos
no
FPAS
507
(fundamentação equivocada).
(c) Ausência de complexidade do processo produtivo. Enquadramento no FPAS
531 em decorrências do CNAE 10.52-0-00. Não há complexidade na produção
de bens simples, sem utilização de mão-de-obra especializada. Além disso, o
art. 2o do Decreto-Lei no 1.146/70 não condiciona a sujeição exclusiva às
contribuições ao INCRA ao tipo do processo produtivo, mas sim ao ramo da
indústria que fabrica tais produtos (indústria de laticínios), não se referindo
exclusivamente a indústrias rudimentares (estabelecimentos que lidam com o
produto primário, tão somente). Não obstante, mesmo que a recorrente fosse
uma agroindústria, ainda assim não seria viável a aplicação deste
entendimento, em razão da ilegalidade da criação de restrições pela IN RFB n°
971/2009, cuja legalidade ora se questiona, ao trazer conceitos não previstos na
legislação para enquadramento de atividades no código FPAS. Assim,
considerar legítima a eleição infra legal de qualidades como complexidade do
processo de fabricação e especialização da mão de obra empregada para
redefinição da sujeição passiva do INCRA contraria as disposições contidas no
artigo 2°, caput, §§ 1° e 3°, do Decreto-Lei 1.146/1970 e nos artigos 97, 99 e
100, III, do CTN. A RFB n° 971/2009 acabou por excluir quase todas as
indústrias que exercem as atividades do art. 2° do DL n° 1.146/1970 da
sujeição ao INCRA, já que poucas são as que produzem unicamente matéria-
prima para indústrias mais complexas e que sobrevivem no mercado sem o
emprego de técnicas modernas, tecnologia e a capacitação de seus empregados,
devendo o art. 2° do DL n° 1.146/1970 ser compreendido como a se referir às
indústrias de laticínios em geral, sem referência a qualquer característica de
rusticidade, complexidade ou especialização da mão-de-obra. Logo, como o
objeto social da recorrente é a produção de laticínios (CNAE 10.52-0-00), o
enquadramento correto sempre foi o do código FPAS 531
(d) Compensação de ofício de valores recolhidos. A reclassificação jurídica da
situação, com a consequente mudança nos sujeitos da relação tributária não
impedem a compensação entre o valor dos tributos já recolhidos com aqueles
devidos (Acórdão n°. 106-14.244, precedente que envolve tributo pago
inclusive por pessoas jurídica diversa). Portanto, caso se entenda pela
manutenção da cobrança, cabe a compensação de ofício dos valores já pagos ao
INCRA pelo Código FPAS 531, com os valores supostamente devidos a título
de SESI, SENAI e SEBRAE.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator.
Fl. 1154
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

Admissibilidade. Diante da intimação em 01/07/2021 (e-fls. 1125/1129), o recurso
interposto em 30/07/2021 (e-fls. 1130/1131) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 5° e
33). Preenchidos os requisitos de admissibilidade, tomo conhecimento do recurso voluntário.
Nulidade do Auto de Infração. Se a fiscalização equivocou-se ou não na
fundamentação apresentada para lastrear o enquadramento no FPAS 507 é matéria de mérito e
não de preliminar de nulidade. Rejeita-se a preliminar.
Ausência de complexidade do processo produtivo. Enquadramento no FPAS 531
em decorrências do CNAE 10.52-0-00. A análise da prova constante dos autos (e-fls. 242/259 e
270/275) não ampara o argumento de não haver complexidade no processo produtivo dos três
estabelecimentos da recorrente e de a produção envolver bens simples e sem utilização de mão-
de-obra especializada, sendo nítido não se tratar de indústria rudimentar.
Nesse ponto, cabe destacar que o presente lançamento envolve as competências
01/2009 a 12/2010.
Logo, há que se ter em mente a evolução da explicitação normativa do art. 2o do
Decreto-lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970, veiculada no Anexo II da IN SRP n° 03, de
2005, na redação IN RFB n° 836, de 2008, e no Anexo II da IN RFB n° 971, de 2009, em sua
redação original e alterações posteriores até o advento do art. 110-A da IN RFB n° 971, de 2009,
incluído pela IN RFB no 1071, de 2010, de 2009, e alterações posteriores, bem como do atual art.
94 da IN RFB n° 2.110, de 2022, vejamos:
IN SRP n° 03, de 2005
Anexo II, na redação IN RFB n° 836, de 2008
2. ATIVIDADES SUJEITAS A ENQUADRAMENTOS ESPECÍFICOS
2.1.CONCEITOS PARA ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADES NO CÓDIGO
FPAS
(...)
Indústria rudimentar. Para fins de recolhimento das contribuições sociais destinadas à
seguridade social e a outras entidades e fundos, entende-se como indústria rudimentar
(FPAS 531) o conjunto de atividades destinadas à produção de bens simples, para
industrialização ou consumo, nos quais o processo produtivo é de baixa complexidade.
Incluem-se no conceito de indústria rudimentar atividades de extração de fibras e
resinas, extração de madeira para serraria, lenha e carvão vegetal, bem assim o
beneficiamento e preparação da matéria-prima, tais como limpeza, descaroçamento,
descascamento e outros tratamentos destinados a otimizar a utilidade do produto para
consumo ou industrialização.
Indústrias relacionadas no art. 2o do Decreto-lei no 1.146, de 31 de dezembro de
1970. A relação é exaustiva e se refere a indústrias rudimentares, as quais, por força do
dispositivo, contribuem para o Incra e não para o Sesi e Senai. Tratando-se de pessoa
jurídica classificada como indústria e que empregue no processo produtivo matéria-
prima ou produto oriundo da indústria rudimentar a que se refere o art. 2o do Decreto-lei
no 1.146, de 1970, serão devidas contribuições de acordo com o FPAS 507 e código de
terceiros 0079. Tratando-se de agroindústria, haverá duas bases de incidência, as quais
devem ser declaradas de forma discriminada na GFIP:
a) valor bruto da comercialização da produção total do empreendimento, a fim de
recolher as contribuições devidas à seguridade social e ao Senar (FPAS 744 atribuído
Fl. 1155
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

pelo sistema), em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei no 8.212,
de 1991; e
b) remuneração total de segurados (folha do pessoal rural e da indústria), a fim de
recolher as contribuições devidas ao salário-educação e ao INCRA (FPAS 825, código
de terceiros 0003).
2.2.RELAÇÃO
DE
ATIVIDADES
SUJEITAS
A
ENQUADRAMENTOS
ESPECÍFICOS
I - INDÚSTRIAS RELACIONADAS NO ART. 2o DO DECRETO-LEI No 1.146, DE
1970.
O dispositivo relaciona indústrias rudimentares destinadas à produção de bens simples,
para industrialização ou consumo, para os quais se emprega processo produtivo de baixa
complexidade. São devidas contribuições para a seguridade social e terceiros, incidentes
sobre a remuneração total de segurados. Código FPAS de enquadramento: 531.
Alíquotas: 20% para a Previdência; 1, 2 ou 3% para RAT; 2,5% para o FNDE (salário-
educação) e 2,7% para o INCRA, conforme disposto no § 1o do art. 2o do Decreto-lei no
1.146, de 1970 (quadro 1).
Não se enquadram no FPAS 531 usinas, destilarias, indústrias de produtos especiais à
base de leite, indústrias de chás sob qualquer modalidade, indústria de vinho e suco de
uva, indústria de artefatos de madeira ou móveis, indústria de café e outras que
empreguem técnicas com algum grau de sofisticação, ou mão-de-obra especializada ou
que dependam de estrutura industrial complexa a configurar a etapa posterior à
industrialização rudimentar, classificando-se, portanto, como indústria (FPAS 507).
Quadro 1 - indústrias rudimentares - art. 2o DL no 1.146/70 - contribuição sobre a folha
FPAS 531
Alíquotas - contribuição
sobre a remuneração de
segurados:
Previdência Social: 20%
RAT:.................
variável
Código terceiros:... 0003
Salário-educação:. 2,5%
INCRA:..................
2,7%
Total
Terceiros:
.....5,2%
Indústria de cana-de-açúcar.
Indústria de laticínio.
Indústria de beneficiamento de chá e mate.
Indústria da uva.
Indústria de extração e beneficiamento de fibras vegetais e
de descaroçamento de algodão.
Indústria de beneficiamento de café e de cereais.
Indústria de extração de madeira para serraria, lenha e
carvão vegetal.
Indústria de extração de resina.
Matadouro ou abatedouro e o setor de abate de animal de
qualquer
espécie,
inclusive
das
agroindústrias
de
piscicultura, carcinicultura, suinocultura e avicultura, e
charqueada.

IN RFB n° 971, de 2009
Anexo I – redação original
2. ATIVIDADES SUJEITAS A ENQUADRAMENTOS ESPECÍFICOS
2.1. CONCEITOS PARA ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADES NO CÓDIGO
FPAS
(...)
Fl. 1156
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

Indústria rudimentar. Para fins de recolhimento das contribuições sociais destinadas à
seguridade social e a outras entidades e fundos, entende-se como indústria rudimentar
(FPAS 531) o conjunto de atividades destinadas à produção de bens simples, para
industrialização ou consumo, nos quais o processo produtivo é de baixa complexidade.
Incluem-se no conceito de indústria rudimentar atividades de extração de fibras e
resinas, extração de madeira para serraria, lenha e carvão vegetal, bem como o
beneficiamento e preparação da matéria-prima, tais como limpeza, descaroçamento,
descascamento e outros tratamentos destinados a otimizar a utilidade do produto para
consumo ou industrialização.
Indústrias relacionadas no art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de
1970. A relação é exaustiva e se refere a indústrias rudimentares, as quais, por força do
dispositivo, contribuem para o Incra e não para o Sesi e Senai. Tratando-se de pessoa
jurídica classificada como indústria e que empregue no processo produtivo matéria-
prima ou produto oriundo da indústria rudimentar a que se refere o art. 2o do Decreto-
Lei no 1.146, de 1970, serão devidas contribuições de acordo com o FPAS 507 e código
de terceiros 0079. Tratando-se de agroindústria, haverá 2 (duas) bases de incidência, as
quais devem ser declaradas de forma discriminada na GFIP:
a) valor bruto da comercialização da produção total do empreendimento, a fim de
recolher as contribuições devidas à seguridade social e ao Senar (FPAS 744 atribuído
pelo sistema), em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei no 8.212,
de 1991; e
b) remuneração total de segurados (folha do pessoal rural e da indústria), a fim de
recolher as contribuições devidas ao salário-educação e ao Incra (FPAS 825, código de
terceiros 0003).
2.2.RELAÇÃO
DE
ATIVIDADES
SUJEITAS
A
ENQUADRAMENTOS
ESPECÍFICOS
I - INDÚSTRIAS RELACIONADAS NO ART. 2o DO DECRETO-LEI No 1.146, DE
1970.
O dispositivo relaciona indústrias rudimentares destinadas à produção de bens simples,
para industrialização ou consumo, para os quais se emprega processo produtivo de baixa
complexidade. São devidas contribuições para a seguridade social e terceiros (outras
entidades ou fundos), incidentes sobre a remuneração total de segurados. Código FPAS
de enquadramento: 531. Alíquotas: 20% (vinte por cento) para a Previdência; 1% (um
por cento), 2% (dois por cento) ou 3% (três por cento) para GILRAT; 2,5% (dois
inteiros e cinco décimos por cento) para o FNDE (salário-educação) e 2,7% (dois
inteiros e sete décimos por cento) para o Incra, conforme disposto no § 1o do art. 2o do
Decreto-Lei no 1.146, de 1970 (quadro 1).
Não se enquadram no FPAS 531 usinas, destilarias, indústrias de produtos especiais à
base de leite, indústrias de chás sob qualquer modalidade, indústria de vinho e suco de
uva, indústria de artefatos de madeira ou móveis, indústria de café e outras que
empreguem técnicas com algum grau de sofisticação, ou mão-de-obra especializada ou
que dependam de estrutura industrial complexa a configurar a etapa posterior à
industrialização rudimentar, classificando-se, portanto, como indústria (FPAS 507).
Quadro 1 - indústrias rudimentares - art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970 -
contribuição sobre a folha
Fl. 1157
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

FPAS 531
Alíquotas
-
contribuição sobre
a remuneração de
segurados:
Previdência
Social: 20%
GILRAT:.........
variável
Código
terceiros:... 0003
Salário-
educação:.. 2,5%
Incra:.....................
2,7%
Total
Terceiros:
.....5,2%
Indústria de cana-de-açúcar.
Indústria de laticínio.
Indústria de beneficiamento de chá e mate.
Indústria da uva.
Indústria de extração e beneficiamento de
fibras vegetais e de descaroçamento de
algodão.
Indústria de beneficiamento de café e de
cereais.
Indústria de extração de madeira para
serraria, lenha e carvão vegetal.
Indústria de extração de resina.
Matadouro ou abatedouro e o setor de
abate de animal de qualquer espécie,
inclusive
das
agroindústrias
de
piscicultura, carcinicultura, suinocultura e
avicultura, e charqueada.
IN RFB n° 971, de 2009
Anexo I, na redação da IN RFB n° 1.027, de 2010
2. ATIVIDADES SUJEITAS A ENQUADRAMENTOS ESPECÍFICOS
2.1. CONCEITOS PARA ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADES NO CÓDIGO
FPAS
(...)
Indústria rudimentar. Para fins de recolhimento das contribuições sociais destinadas à
seguridade social e a outras entidades e fundos, entende-se como indústria rudimentar
(FPAS 531) o conjunto de atividades destinadas à produção de bens simples, para
industrialização ou consumo, nos quais o processo produtivo é de baixa complexidade.
Incluem-se no conceito de indústria rudimentar atividades de extração de fibras e
resinas, extração de madeira para serraria, lenha e carvão vegetal, bem como o
beneficiamento e preparação da matéria-prima, tais como limpeza, descaroçamento,
descascamento e outros tratamentos destinados a otimizar a utilidade do produto para
consumo ou industrialização.
Indústrias relacionadas no art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de
1970. A relação é exaustiva e se refere a indústrias rudimentares, as quais, por força do
dispositivo, contribuem para o Incra e não para o Sesi e Senai. Tratando-se de pessoa
jurídica classificada como indústria e que empregue no processo produtivo matéria-
prima ou produto oriundo da indústria rudimentar a que se refere o art. 2o do Decreto-
Lei no 1.146, de 1970, serão devidas contribuições de acordo com o FPAS 507 e código
de terceiros 0079. Tratando-se de agroindústria, haverá 2 (duas) bases de incidência, as
quais devem ser declaradas de forma discriminada na GFIP:
a) valor bruto da comercialização da produção total do empreendimento, a fim de
recolher as contribuições devidas à seguridade social e ao Senar (FPAS 744 atribuído
Fl. 1158
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

pelo sistema), em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei no 8.212,
de 1991; e
b) remuneração total de segurados (folha do pessoal rural e da indústria), a fim de
recolher as contribuições devidas ao salário-educação e ao Incra (FPAS 825, código de
terceiros 0003).
2.2.
RELAÇÃO
DE
ATIVIDADES
SUJEITAS
A
ENQUADRAMENTOS
ESPECÍFICOS
I - INDÚSTRIAS RELACIONADAS NO ART. 2o DO DECRETO-LEI No 1.146, DE
1970.
O dispositivo relaciona indústrias rudimentares destinadas à produção de bens simples,
para industrialização ou consumo, para os quais se emprega processo produtivo de baixa
complexidade. São devidas contribuições para a seguridade social e terceiros (outras
entidades ou fundos), incidentes sobre a remuneração total de segurados. Código FPAS
de enquadramento: 531. Alíquotas: 20% (vinte por cento) para a Previdência; 1% (um
por cento), 2% (dois por cento) ou 3% (três por cento) para GILRAT; 2,5% (dois
inteiros e cinco décimos por cento) para o FNDE (salário-educação) e 2,7% (dois
inteiros e sete décimos por cento) para o Incra, conforme disposto no § 1o do art. 2o do
Decreto-Lei no 1.146, de 1970 (quadro 1).
Não se enquadram no FPAS 531 usinas, destilarias, indústrias de produtos especiais à
base de leite, indústrias de chás sob qualquer modalidade, indústria de vinho e suco de
uva, indústria de artefatos de madeira ou móveis, indústria de café e outras que
empreguem técnicas com algum grau de sofisticação, ou mão-de-obra especializada ou
que dependam de estrutura industrial complexa a configurar a etapa posterior à
industrialização rudimentar, classificando-se, portanto, como indústria (FPAS 507).
Quadro 1 - indústrias rudimentares - art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970 -
contribuição sobre a folha
FPAS 531
Alíquotas - contribuição
sobre a remuneração de
segurados:
Previdência Social: 20%
GILRAT:......... variável
Código terceiros:... 0003
Salário-educação:.. 2,5%
Incra:..................... 2,7%
Total Terceiros: .....5,2%
Indústria de cana-de-açúcar.
Indústria de laticínio.
Indústria de beneficiamento de chá e mate.
Indústria da uva.
Indústria de extração e beneficiamento de fibras
vegetais e de descaroçamento de algodão.
Indústria de beneficiamento de café e de cereais.
Indústria de extração de madeira para serraria,
lenha e carvão vegetal.
Indústria de extração de resina.
Matadouro ou abatedouro e o setor de abate de
animal de qualquer espécie, inclusive das
agroindústrias de piscicultura, carcinicultura,
suinocultura e avicultura, e charqueada.

Fl. 1159
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

IN RFB n° 971, de 2009
Anexo I, na redação da IN RFB n° 1.071, de 15 de setembro de 2010
ANEXO I
Relação de atividades preponderantes e correspondentes graus de risco
(conforme a classificação nacional de atividades econômicas)
(...)
IN RFB n° 971, de 2009
A partir da IN RFB n° 1.071, de 15 de setembro de 2010
Art. 110-A. A contribuição instituída pelo art. 6o, da Lei no 2.613, de 23 de setembro de
1955, devida ao Incra, destina-se ao custeio de ações que visem ao desenvolvimento
agrário, ao assentamento de famílias no campo e ao combate ao êxodo rural, e incide
sobre a folha de salários das empresas que atuam nas seguintes atividades:
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010)
Art. 110-A. A contribuição de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento), de que
trata o art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970, devida ao Incra,
identificada pelo código FPAS 531 e código de terceiros 0003, incide sobre a folha de
salários das empresas que atuam nas seguintes atividades: (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1453, de 24 de fevereiro de 2014) (...)
II - indústria de laticínios; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1071,
de 15 de setembro de 2010) (...)
§ 1o As atividades de que trata este artigo são autônomas e restringem-se à fase primária
do processo produtivo, as quais aperfeiçoam-se com o emprego de técnicas rústicas e
mão de obra predominantemente artesanal, que independem de qualificação profissional
a cargo das entidades a que se refere o inciso I do § 1o do art. 109. (Incluído(a) pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010) (Revogado(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1453, de 24 de fevereiro de 2014)
§ 2o Para fins de cumprimento do disposto no art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de
dezembro de 1970, considera-se autônoma a atividade econômica que não constitua
parte de atividade econômica mais abrangente ou fase de processo industrial mais
complexo, e que se destine a produzir matéria-prima a partir dos recursos naturais a que
alude o dispositivo, a fim de ser transformada em produto industrializado. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010)
(Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1453, de 24 de fevereiro de
2014)
§ 3o A contribuição de que trata este artigo será calculada mediante aplicação das
alíquotas previstas no Anexo II, desta Instrução Normativa, de acordo com o código
FPAS 531 e o código de terceiros 0003. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa
RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010) (Revogado(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1453, de 24 de fevereiro de 2014)
§ 4o Se as atividades de que trata este artigo forem parte de atividade econômica mais
abrangente ou constituírem fase de processo industrial mais complexo, à qual se
agregam tecnologia, mão de obra qualificada e outros fatores que convirjam para a
consecução do objeto social do empreendimento, na forma do § 2o do art. 581 da CLT,
vinculam-se à Confederação Nacional da Indústria (CNI) e fazem parte do 1o
(Primeiro), 3o (Terceiro) ou 5o (Quinto) Grupo Econômico - conforme a natureza do
produto - do Quadro de Atividades a que se refere o art. 577 da CLT. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010)
Fl. 1160
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

(Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1453, de 24 de fevereiro de
2014)
§ 5o Verificada a hipótese prevista no § 4o, aplicam-se à atividade as alíquotas
constantes do Anexo II, desta Instrução Normativa, de acordo com o código FPAS 507
(se indústria) ou 833 (se agroindústria), e o código de terceiros 0079. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010)
§ 5o Verificada a hipótese prevista no § 4o, aplicam-se à atividade as alíquotas
constantes do Anexo II desta Instrução Normativa, de acordo com o código FPAS 507 e
código de terceiros 0079. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1238, de 11 de janeiro de 2012) (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1453, de 24 de fevereiro de 2014)
§ 6o Tratando-se de agroindústria, observar-se-á o disposto no art. 111-F. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1238, de 11 de janeiro de 2012)
§ 6o Tratando-se de agroindústria, deverá ser observado o disposto no inciso IV do art.
111-F. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1453, de 24 de fevereiro
de 2014)
IN RFB n° 2.110, de 2022
Art. 94. A contribuição de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) devida ao
Incra, identificada pelo código FPAS 531 e código de terceiros 0003, incide sobre a
folha de salários das empresas que atuam nas seguintes atividades: (Decreto-Lei no
1.146, de 31 de dezembro de 1970, art. 2o) (...)
II - indústria de laticínios; (...)
Parágrafo único. No caso de agroindústria, deverá ser observado o disposto na alínea
"d" do inciso II do caput do art. 100 para a apuração da contribuição devida ao Incra.
Note-se que até a alteração do art. 110-A da IN RFB n° 971, de 2009, pela IN
RFB no 1453, de 2014, prevalecia a interpretação do art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970,
adotada no presente lançamento de ofício. Interpretação esta inclusive amparada pelo Superior
Tribunal de Justiça em decisão prolatada em 18 de fevereiro de 2016:
RECURSO ESPECIAL No 1.476.164 - SC (2014/0211481-6)
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
INEXISTÊNCIA. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS.
INCONFORMAÇÃO COM A TESE ADOTADA. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA.
INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS. DECRETO-LEI 1.146 DE 1970. RECOLHIMENTO
DIFERENCIADO. IN RFB 836/2008. CONCEITO DE INDÚSTRIA RUDIMENTAR.
LEGALIDADE. AUSÊNCIA DE AFRONTA AOS ARTS. 97, 99 E 100 DO CTN.
ENQUADRAMENTO
DA
EMPRESA.
REEXAME.
IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULAS 5 E 7 DO STJ.
1. Inexiste violação do art. 535 do CPC quando a prestação jurisdicional é dada na
medida da pretensão deduzida, com enfrentamento e resolução das questões abordadas
no recurso.
2. No presente caso, a questão federal não foi decidida conforme objetivava a
recorrente, uma vez que foi aplicado entendimento diverso ao pretendido, de modo que
a irresignação traduz-se em inconformação com a tese adotada.
3. A pretensão recursal reside no reconhecimento da ilegalidade da Instrução Normativa
RFB 836/2008 por afronta direta ao art. 2o, caput, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei 1.146/1970
Fl. 1161
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

e aos arts. 97, 99 e 100 do CTN, porquanto elegeram especificidades, para definição do
sujeito passivo da contribuição dita INCRA Especial, que excedem as diretrizes
balizadas pela regra matriz de incidência.
4. Muito embora não conste, no art. 2o do Decreto-Lei 1.146/70, o termo "rudimentar" e
a interpretação dada pela IN RFB 836/2008 ao dispositivo, não desborda da
previsão nele contida, uma vez que as atividades listadas taxativamente em seus
incisos se caracterizam justamente pela baixa complexidade do processo industrial em
estabelecimentos que lidam tão somente com o produto primário.
5. Não merece reforma, portanto, o entendimento firmado pelo Tribunal de origem no
sentido de considerar acertada a Instrução Normativa que alterou a interpretação
anterior para exigir que a indústria que objetiva enquadrar-se no Decreto-Lei 1.146/70
deve exercer as atividades de forma "rudimentar" e não altamente industrializada.
5. Quanto ao pretendido reconhecimento da sujeição passiva da Recorrente, indústria de
lacticínios, à contribuição ao INCRA Especial, dispensando-a do recolhimento das
contribuições destinadas às entidades do setor industrial (SESI, SENAI, SEBRAE,
INCRA e Salário Educação), o recurso não comporta tal análise, porquanto as instâncias
ordinárias pontuaram que a própria impetrante afirmou que "possui, de fato, estrutura
industrial moderna e emprega mão-de-obra especializada", o que ultrapassa o conceito
de indústria de laticínios no sentido que exige o Decreto-Lei 1.146/70.
6. Não há como alterar as premissas fáticas delineadas pela Corte de origem sem que se
reexamine o conjunto probatório dos presentes autos, tarefa que, além de escapar da
função constitucional deste Tribunal, encontra óbice nas Súmulas 5 e 7 do STJ.
Recurso especial conhecido em parte e improvido.
Interpretação esta também amparada pelo presente Conselho ao apreciar recurso
voluntário da presente recorrente em relação a lançamento de ofício envolvendo as competências
01/2008 a 12/2008:
Processo no
19515.722922/2012-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-005.324 – 2a Seção de Julgamento/2aCâmara/1aTurma Ordinária
Sessão de
06 de agosto de 2019
Recorrente
NESTLE BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A TERCEIROS. INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS.
ENQUADRAMENTO NO DECRETO-LEI No 1.146/70. NÃO SUBSUNÇÃO.
Apenas podem ser beneficiados pela previsão outorgada no art. 2o Decreto-Lei no
1.146/1970 (não contribuição para o Sesi e Senai) as indústrias de laticínios
rudimentares (FPAS 531), assim entendidas como àquelas com processo produtivo de
baixa complexidade. Caso a indústria de laticínios possua processo produtivo complexo,
sirva-se de técnicas, instrumentos e maquinarias adequados a cada fim, ou empregue no
processo produtivo matéria-prima ou produto oriundo da indústria rudimentar prevista
no art. 2o Decreto-Lei no 1.146/1970, elas serão classificadas como indústria (FPAS
507) para fins de recolhimento das contribuições sociais destinadas à seguridade social e
a outras entidades e fundos.
Fl. 1162
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

A IN RFB no 1453, de 2014, contudo, alterou a interpretação do art. 2o do
Decreto-Lei no 1.146, de 1970, conforme atesta a Solução de Consulta Cosit n° 132, de 10 de
fevereiro de 2017:
Solução de Consulta Cosit n° 132, de 10 de fevereiro de 2017
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
INDUSTRIA DE LATICÍNIOS. TERCEIROS. INCRA. FPAS.
Sobre a folha de salários, a indústria de laticínios que não for agroindústria deverá
recolher 2,5 % (dois e meio por cento) a título de Salário-Educação e 2,7% (dois
inteiros e sete décimos por cento) para o Incra, e utilizar o código FPAS 531.
Dispositivos Legais: Decreto-lei no 2.613, de 1955, art. 1o e 2o; IN RFB no 971, de 2009,
art. 110-A e Anexo II.
(...)
Fundamentos
(...)
7.

A questão jurídica da consulente pode ser apresentada da seguinte
forma: qual código FPAS uma indústria de laticínios, não agroindústria (nem
cooperativa), deverá utilizar: FPAS 531 ou FPAS 507?
8.

A dúvida é relevante, dadas as alterações sofridas pela IN RFB no 971,
de 13 de novembro de 2009, em razão da edição das IN RFB no 1.071, de 2010, e no
1.453, de 24 de fevereiro de 2014. Para facilitar o entendimento, faz-se um quadro
comparativo das diferentes redações do art. 110-A da IN RFB no 971, de 2009:
Redação dada pela IN RFB no 1.071, de 2010
Redação dada pela IN RFB no 1.453,
de 2014 (redação atual)
Art. 110-A. A contribuição instituída pelo art. 6o, da Lei no 2.613, de 23 de setembro de
1955, devida ao Incra, destina-se ao custeio de ações que visem ao desenvolvimento
agrário, ao assentamento de famílias no campo e ao combate ao êxodo rural, e incide
sobre a folha de salários das empresas que atuam nas seguintes atividades:
(...)
II - indústria de laticínios;
(...)
§ 1o As atividades de que trata este artigo são autônomas e restringem-se à fase primária
do processo produtivo, as quais aperfeiçoam-se com o emprego de técnicas rústicas e
mão de obra predominantemente artesanal, que independem de qualificação profissional
a cargo das entidades a que se refere o inciso I do § 1o do art. 109.
§ 2o Para fins de cumprimento do disposto no art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de
dezembro de 1970, considera-se autônoma a atividade econômica que não constitua
parte de atividade econômica mais abrangente ou fase de processo industrial mais
complexo, e que se destine a produzir matéria-prima a partir dos recursos naturais a que
alude o dispositivo, a fim de ser transformada em produto industrializado.
§ 3o A contribuição de que trata este artigo será calculada mediante aplicação das
alíquotas previstas no Anexo II, desta Instrução Normativa, de acordo com o código
FPAS 531 e o código de terceiros 0003.
Fl. 1163
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

§ 4o Se as atividades de que trata este artigo forem parte de atividade econômica mais
abrangente ou constituírem fase de processo industrial mais complexo, à qual se
agregam tecnologia, mão de obra qualificada e outros fatores que convirjam para a
consecução do objeto social do empreendimento, na forma do § 2o do art. 581 da CLT,
vinculam-se à Confederação Nacional da Indústria (CNI) e fazem parte do 1o
(Primeiro), 3o (Terceiro) ou 5o (Quinto) Grupo Econômico - conforme a natureza do
produto - do Quadro de Atividades a que se refere o art. 577 da CLT.
§ 5o Verificada a hipótese prevista no § 4o, aplicam-se à atividade as alíquotas
constantes do Anexo II, desta Instrução Normativa, de acordo com o código FPAS 507
(se indústria) ou 833 (se agroindústria), e o código de terceiros 0079 Art.
110-A.
A
contribuição de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento), de que trata o art. 2o do
Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970, devida ao Incra, identificada pelo
código FPAS 531 e código de terceiros 0003, incide sobre a folha de salários das
empresas que atuam nas seguintes atividades:
(...)
II - indústria de laticínios;
(...)
§ 1o Revogado pela IN RFB no 1.453, de 2014
§ 2o Revogado pela IN RFB no 1.453, de 2014
§ 3o Revogado pela IN RFB no 1.453, de 2014
§ 4o Revogado pela IN RFB no 1.453, de 2014
§ 5o Revogado pela IN RFB no 1.453, de 2014
§ 6o Tratando-se de agroindústria, deverá ser observado o disposto no inciso IV do art.
111-F.
9.

Como se observa, a redação anterior do art. 110-A da IN RFB no 971, de
2009, incluído pela IN RFB no 1.071, de 2010, determinava a utilização do código
FPAS 531 apenas para “a fase primária do processo produtivo, as quais aperfeiçoam-se
com o emprego de técnicas rústicas e mão de obra predominantemente artesanal”.
10.

Também o Anexo I da IN RFB no 971, de 2009, na redação dada pela
IN RFB no 1.071, de 2010, somente previa a utilização do código FPAS 531 para
indústrias rudimentares (sem destaques no original):
I - INDÚSTRIAS RELACIONADAS NO ART. 2o DO DECRETO-LEI No 1.146, DE
1970.
O dispositivo relaciona indústrias rudimentares destinadas à produção de bens simples,
para industrialização ou consumo, para os quais se emprega processo produtivo de baixa
complexidade. São devidas contribuições para a seguridade social e terceiros (outras
entidades ou fundos), incidentes sobre a remuneração total de segurados. Código FPAS
de enquadramento: 531. Alíquotas: 20% (vinte por cento) para a Previdência; 1% (um
por cento), 2% (dois por cento) ou 3% (três por cento) para GILRAT; 2,5% (dois
inteiros e cinco décimos por cento) para o FNDE (salário-educação) e 2,7% (dois
inteiros e sete décimos por cento) para o Incra, conforme disposto no § 1o do art. 2o do
Decreto-Lei no 1.146, de 1970 (quadro 1).
Não se enquadram no FPAS 531 usinas, destilarias, indústrias de produtos especiais à
base de leite, indústrias de chás sob qualquer modalidade, indústria de vinho e suco de
uva, indústria de artefatos de madeira ou móveis, indústria de café e outras que
Fl. 1164
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

empreguem técnicas com algum grau de sofisticação, ou mão-de-obra especializada ou
que dependam de estrutura industrial complexa a configurar a etapa posterior à
industrialização rudimentar, classificando-se, portanto, como indústria (FPAS 507).
11.

Surge, então, a dúvida: as indústrias de laticínios que não são
agroindústrias deverão utilizar o código FPAS 531 ou o FPAS 507? E a condição de ser
ou não uma indústria rudimentar pode alterar o código FPAS?
12.

Na realidade, o código FPAS não gera, por si, obrigação tributária. Ele é
um instrumento para a identificação da atividade econômica e da forma de contribuição
para a seguridade social (inclusive Gilrat/SAT, em determinados casos) e para os
Terceiros (Salário-Educação, Incra, Senai, Sesi, Senac, Sesc, Sebrae, DPC, Fundo
Aeroviário, Senar, Sest, Senat, e Sescoop), e apenas reflete o que dispõe a lei,
explicitando as combinações legalmente possíveis. Assim, para o correto
enquadramento, é preciso primeiramente analisar a quais contribuições para Terceiros a
empresa está obrigada.
13.

Inicialmente devemos verificar o cabimento ou não da contribuição de
2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento) devida ao Incra, prevista no art. 2o do
Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970, e mencionada no art. 110-A da IN
RFB no 971, de 2009.
14.

A Lei no 2.613 de 23 de setembro de 1955, criou o Serviço Social Rural
(SSR) e instituiu contribuição de 3% (três por cento) sobre a folha de salários de
determinadas empresas, além de um adicional de 0,3% (três décimos por cento) devido
pelas empresas em geral (caput e §4o do art. 6oda Lei no 2.613 de 1955). Após diversas
alterações legislativas (inclusive com a destinação desta contribuição ao Incra), o
Decreto-lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970, reduziu alíquota da contribuição
instituída no caput do artigo 6o da Lei no 2.613, de 1955, para 2,5% (dois e meio por
cento). Posteriormente o mencionado adicional devido pelas empresas em geral foi
reduzido a 0,2% (dois décimos por cento).
15.

Transcreve-se, por oportuno, o art. 2o do Decreto-lei no 1.146, de 1970
(sem destaques no original):
Art 1o As contribuições criadas pela Lei no 2.613, de 23 de setembro 1955, mantidas nos
termos deste Decreto-Lei, são devidas de acordo com o artigo 6o do Decreto-Lei no 582,
de 15 de maio de 1969, e com o artigo 2o do Decreto-Lei no 1.110, de 9 julho de 1970:
I - Ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA:
1 - as contribuições de que tratam os artigos 2o e 5o deste Decreto-Lei; (Vide Lei no
7.231, de 1984)
2 - 50% (cinquenta por cento) da receita resultante da contribuição de que trata o art. 3o
deste Decreto-lei.
(...)
Art 2o A contribuição instituída no " caput " do artigo 6o da Lei número 2.613, de 23 de
setembro de 1955, é reduzida para 2,5% (dois e meio por cento), a partir de 1o de janeiro
de 1971, sendo devida sobre a soma da folha mensal dos salários de contribuição
previdenciária dos seus empregados pelas pessoas naturais e jurídicas, inclusive
cooperativa, que exerçam as atividades abaixo enumeradas:
(...)
II - Indústria de laticínios;
(...)
Fl. 1165
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

§ 1o Os contribuintes de trata este artigo estão dispensados das contribuições para os
Serviços Sociais da Indústria (SESI) ou do Comercio (SESC) e Serviços Nacionais de
Aprendizagem Industrial (SENAI) ou do Comércio (SENAC), estabelecidas na
respectiva legislação.
§ 2o As pessoas naturais ou jurídicas cujas atividades, previstas no artigo 6o da Lei no
2.613, de 23 de setembro de 1955, não foram incluídas neste artigo, estão sujeitas a
partir de 1o de janeiro de 1971, às contribuições para as entidades referidas no parágrafo
anterior, na forma da respectiva legislação.
§ 3o Ficam isentos das obrigações referidas neste artigo as indústrias caseiras, o
artesanato, bem como as pequenas instalações rurais de transformação ou
beneficiamento de produtos do próprio dono e cujo valor não exceder de oitenta
salários-mínimos regionais mensais.(grifou-se)
16.

Como se observa, a contribuição de 2,5% (dois e meio por cento) ao
Incra é devida pelas indústrias de laticínios, qualquer que seja o grau de tecnologia
aplicada (ressalvado o transcrito § 3o, que não se aplica ao caso). Além disso, o § 1o do
art. 2o do Decreto-lei no 1.146, de 1970, expressamente dispensa as indústrias ali
mencionadas (dentre as quais, as indústrias de laticínios) das contribuições para os
Serviços Sociais da Indústria (Sesi) ou do Comercio (Sesc) e Serviços Nacionais de
Aprendizagem Industrial (Senai) ou do Comércio (Senac). Consequentemente, estas
indústrias também não contribuem para o Sebrae (em razão do disposto no § 3o do art.
8o da Lei no 8.029, de 12 de abril de 1990).
17.

Prosseguindo, verifica-se que as indústrias de laticínios não
agroindústrias também não contribuem para a Diretoria de Portos e Costas (DPC),
Fundo Aeroviário, Sest, Senat ou Sescoop. Finalmente, não contribuem para o Senar,
até em razão do art. 3o da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991. Entretanto, estarão
sujeitas à contribuição social do Salário-Educação (Leis nos 9.424, de 24 de dezembro
de 1996, e 9.766, de 18 de dezembro de 1998.).
18.

Assim, em relação aos terceiros, as indústrias de laticínios não
agroindústrias devem contribuir da seguinte forma:
a)
2,5 % (dois e meio por cento) referente à contribuição social do Salário-
Educação;
b)
2,5 % (dois e meio por cento) referente à contribuição social devida ao Incra;
c)
0,2% (dois décimos por cento) referente ao adicional da contribuição social do
Incra.
18.1.
Em síntese, estas indústrias devem recolher 2,5 % (dois e meio por
cento) a título de Salário-Educação e 2,7% (dois inteiros e sete décimos por cento) para
o Incra.
19.

Analisando a tabela de códigos FPAS do Anexo II da IN RFB no 971, de
2009 (“TABELA DE ALÍQUOTAS POR CÓDIGOS FPAS”), verifica-se que somente
os códigos FPAS 531, 795 Cooperativas e 825 preveem o recolhimento de 2,5 % de
Salário-Educação e 2,7% de Incra. Ora, para o caso em análise, o código 795 deve ser
descartado, pois não se trata de cooperativa. Por sua vez, o código FPAS 825 também
deve ser descartado em razão da ausência de informação relativas ao percentual da
contribuição para a Previdência Social e ao Gilrat/SAT (o que indica que este código é
dirigido às agroindústrias sujeitas à contribuição substitutiva estabelecida pelo art. 22-A
da Lei no 8.212, de 1991). Resta, portanto, apenas o código FPAS 531, e é este o código
FPAS que a indústria de laticínio que não é agroindústria deverá utilizar.
Fl. 1166
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

20.

Registre-se que, ao contrário do que aparentemente entende a
consulente, a contribuição para o Incra não se confunde com a contribuição para o
Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), criado pela Lei no 8.315, de 23 de
dezembro de 1991.
Acórdão no 2201-005.324 – 2a Seção de Julgamento/2aCâmara/1aTurma Ordinária
Sessão de 06 de agosto de 2019
Após prolatar o já mencionado Acórdão no 2201-005.324, de 6 de agosto de 2019,
a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da presente 2a Seção alterou seu entendimento ao proferir o
Acórdão n° 2201-009.046, em 11 de agosto de 2021, vejamos:
Processo no
10314.727934/2014-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.046 – 2a Seção de Julgamento/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de agosto de 2021
Recorrente
VIGOR ALIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2010, 2011
(...)
TERCEIROS. INCRA. SESI. SENAI. INDÚSTRIAS DE LATICÍNIOS. A indústria de
laticínios que não for agroindústria, qualquer que seja o grau de complexidade aplicado
em seu processo produtivo, deverá recolher 2,5 % (dois e meio por cento) a título de
Salário-Educação e 2,7% (dois inteiros e sete décimos por cento) para o Incra, e utilizar
o código FPAS 531.
(...)
Voto
(...)
Sintetizadas as razões expressas na peça recursal para este tema, mister trazermos à
balha a legislação correlata:
(...)
Neste momento, para melhor entendimento, relevante relembrarmos de julgamento
recente ocorrido neste mesma Turma, que analisou autuação decorrente da mesma
infração, em período anterior ao julgado no presente processo, mas que aponta que a
origem da celeuma não nasce propriamente com a edição da IN RFB 971/99, Acórdão
no 2201-005.324, relatado pelo Ilustre Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim:
(...)
Sobreveio a IN 971/99, que promoveu efetivas alterações na matéria, aparentemente
deixando de lado o conceito de indústria rudimentar e fixando-se na complexidade ou
não do processo produtivo levado a termo pelo contribuinte. Assim, passou a dar
importância às fases do processo, sua abrangência e o emprego ou não de tecnologia ou
mão de obra qualificada, tudo para concluir que, em sendo a produção decorrente de um
processo de baixa complexidade, dever-se-ia aplicar o FPAS 531. Ao contrário,
mostrando-se a produção decorrente de um processo mais complexo, o FPAS devido
seria o 507.
Fl. 1167
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

A análise do Decreto-Lei 1.146/70 evidencia que não há condições determinadas para
que a contribuição, instituída pelo art. 6o da Lei no 2.613/55, devida pelas pessoas
naturais e jurídicas, inclusive cooperativa, que exercessem as atividades ali enumeradas,
dentre elas a indústria de laticínios, fosse reduzida para 2,5% e, ainda, que tais
contribuintes estivessem dispensados das contribuições ao Sesi, Sesc, Senai e Senac.
O termo “rudimentar” tem como significado mais comum aquilo que é elementar,
básico, fundamental. Assim, o que seria mais “rudimentar” do que o teor acima
reproduzido do § 3o do art. 2o do Decreto-Lei em comento, que prevê que “ficam isentos
das obrigações referidas neste artigo as indústrias caseiras, o artesanato, bem como as
pequenas instalações rurais de transformação ou beneficiamento de produtos do próprio
dono e cujo valor não exceder de oitenta salários-mínimos regionais mensais”. Ora, se,
de fato, rudimentar é o básico, o fundamental, nada mais lógico entender que o Caput do
art. 2o não se limitava às indústrias rudimentares, já que para estas, sequer a
contribuição ao Incra é devida.
Portanto, ao que parece, tem razão a defesa ao afirmar que, por meio de instrumentos
infra legais foi alterado o alcance da previsão contida no Decreto-Lei 1.146/70.
Ocorre que, a IN SRF 971/99 foi mais uma vez alterada, agora pela IN RFB 1.453/2014,
passando, na parte que interessa ao presente processo, à seguinte redação:
Art. 110-A. A contribuição de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento), de que
trata o art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970, devida ao Incra,
identificada pelo código FPAS 531 e código de terceiros 0003, incide sobre a folha de
salários das empresas que atuam nas seguintes atividades:
I - indústria de cana-de-açúcar;
II - indústria de laticínios;
III - indústria de beneficiamento de cereais, café, chá e mate;
IV - indústria da uva;
V - indústria de extração e beneficiamento de fibras vegetais e de descaroçamento de
algodão;
VI - indústria de extração de madeira para serraria, de resina, lenha e carvão vegetal; e
VII - matadouros ou abatedouros de animais de quaisquer espécies, inclusive
atividades de preparo de charques.
§ 1o - (Revogado)
§ 2o - (Revogado)
§ 3o - (Revogado)
§ 4o - (Revogado)
§ 5o - (Revogado)
§ 6o Tratando-se de agroindústria, deverá ser observado o disposto no inciso IV do art.
111-F.
Assim, depreende-se que, a partir da publicação da IN RFB 1.453, de 24 de fevereiro de
2014, os termos da IN RFB no 971/99 se alinham ao preceito contido no art. 2o do
Decreto Lei no 1.146/70.
A defesa junta Solução de Consulta em que a Coordenação de Tributação da RFB trata
de dúvida suscitada por contribuinte, a qual conclui que a contribuição de 2,5% (dois e
Fl. 1168
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

meio por cento) ao Incra é devida pelas indústrias de laticínios, qualquer que seja o grau
de tecnologia aplicada, nos seguintes termos:
7. A questão jurídica da consulente pode ser apresentada da seguinte forma: qual
código FPAS uma indústria de laticínios, não agroindústria (nem cooperativa), deverá
utilizar: FPAS 531 ou FPAS 507?
8. A dúvida é relevante, dadas as alterações sofridas pela IN RFB no 971, de 13 de
novembro de 2009, em razão da edição das IN RFB no 1.071, de 2010, e no 1.453, de
24 de fevereiro de 2014. Para facilitar o entendimento, faz-se um quadro comparativo
das diferentes redações do art. 110-A da IN RFB no 971, de 2009:
(...)
9. Como se observa, a redação anterior do art. 110-A da IN RFB no 971, de 2009,
incluído pela IN RFB no 1.071, de 2010, determinava a utilização do código FPAS
531 apenas para “a fase primária do processo produtivo, as quais aperfeiçoam-se com
o emprego de técnicas rústicas e mão de obra predominantemente artesanal”.
(...)
11. Surge, então, a dúvida: as indústrias de laticínios que não são agroindústrias
deverão utilizar o código FPAS 531 ou o FPAS 507? E a condição de ser ou não uma
indústria rudimentar pode alterar o código FPAS?
(...) 15. Transcreve-se, por oportuno, o art. 2o do Decreto-lei no 1.146, de 1970 (sem
destaques no original):
Art 1o As contribuições criadas pela Lei no 2.613, de 23 de setembro 1955, mantidas
nos termos deste Decreto-Lei, são devidas de acordo com o artigo 6o do Decreto-Lei
no 582, de 15 de maio de 1969, e com o artigo 2o do Decreto-Lei no 1.110, de 9 julho
de 1970:
I - Ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA: 1 - as
contribuições de que tratam os artigos 2o e 5o deste Decreto-Lei; (Vide Lei no 7.231,
de 1984)
2 - 50% (cinquenta por cento) da receita resultante da contribuição de que trata o art.
3o deste Decreto-lei.
(...)
Art 2o A contribuição instituída no " caput " do artigo 6o da Lei número 2.613, de 23
de setembro de 1955, é reduzida para 2,5% (dois e meio por cento), a partir de 1o de
janeiro de 1971, sendo devida sobre a soma da folha mensal dos salários de
contribuição previdenciária dos seus empregados pelas pessoas naturais e jurídicas,
inclusive cooperativa, que exerçam as atividades abaixo enumeradas:
(...) II - Indústria de laticínios; (...)
§ 1o Os contribuintes de trata este artigo estão dispensados das contribuições para os
Serviços Sociais da Indústria (SESI) ou do Comercio (SESC) e Serviços Nacionais de
Aprendizagem Industrial (SENAI) ou do Comércio (SENAC), estabelecidas na
respectiva legislação.
§ 2o As pessoas naturais ou jurídicas cujas atividades, previstas no artigo 6o da Lei no
2.613, de 23 de setembro de 1955, não foram incluídas neste artigo, estão sujeitas a
partir de 1o de janeiro de 1971, às contribuições para as entidades referidas no
parágrafo anterior, na forma da respectiva legislação.
§ 3o Ficam isentos das obrigações referidas neste artigo as indústrias caseiras, o
artesanato, bem como as pequenas instalações rurais de transformação ou
beneficiamento de produtos do próprio dono e cujo valor não exceder de oitenta
salários-mínimos regionais mensais.(grifou-se)
Fl. 1169
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

16. Como se observa, a contribuição de 2,5% (dois e meio por cento) ao Incra é
devida pelas indústrias de laticínios, qualquer que seja o grau de tecnologia aplicada
(ressalvado o transcrito § 3o, que não se aplica ao caso). Além disso, o § 1o do art. 2o
do Decreto-lei no 1.146, de 1970, expressamente dispensa as indústrias ali
mencionadas (dentre as quais, as indústrias de laticínios) das contribuições para os
Serviços Sociais da Indústria (Sesi) ou do Comercio (Sesc) e Serviços Nacionais de
Aprendizagem Industrial (Senai) ou do Comércio (Senac). Consequentemente, estas
indústrias também não contribuem para o Sebrae (em razão do disposto no § 3o do art.
8o da Lei no 8.029, de 12 de abril de 1990).
(...)
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao consulente que sobre a
folha de salários, a indústria de laticínios que não for agroindústria deverá recolher 2,5
% (dois e meio por cento) a título de Salário-Educação e 2,7% (dois inteiros e sete
décimos por cento) para o Incra, e utilizar o código FPAS 531.
O presente processo trata dos fatos gerados ocorridos em 2010 e 2011, com ciência do
lançamento no final do ano de 2014.
O art. 144 do Código Tributário Nacional prevê que o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.
Neste sentido, diante de tudo que foi exposto, considerando que Instruções Normativas
são atos administrativos cuja finalidade é disciplinar ou esclarecer textos legais ou
normas regulamentares, sem restringi-los, para reduzir direitos, ou ampliá-los, para
aumentar obrigações, considerando ainda a manifestação da própria Receita Federal do
Brasil por meio da Solução de Consulta acima destacada, resta evidente que a única
conclusão possível para tema sob análise é que tem razão a recorrente.
Assim, alterando voto proferido quando este Relatou acompanhou, em parte, as
conclusões do Acórdão no 2201-005.324, acima citado, voto por dar provimento ao
recurso voluntário no presente tema, reconhecendo que o FPAS correto para o
contribuinte em tela é o 531, restando improcedente a acusação fiscal de que a
complexidade do processo produtivo do recorrente tenha o condão de alterar o
enquadramento para o código FPAS 507.
Diante do Acórdão n° 2201-009.046, em 11 de agosto de 2021, a Fazenda
Nacional apresentou Recurso Especial a sustentar divergência para com o Acórdão n° 2301-
000.004, de 3 de março de 2009, estando o recurso pendente de julgamento. De plano,
entretanto, aflora que o Acórdão n° 2301-000.004, de 3 de março de 2009 não enfrentou a
alteração da interpretação do art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970, promovida pela IN RFB no
1453, de 2014, e reafirmada pela Solução de Consulta Cosit n° 132, de 2017.
Sendo a Instrução Normativa norma complementar (CTN, art. 100, I) expedida
pela autoridade administrativa a interpretar o art. 2o do Decreto-Lei no 1.146, de 1970, de modo a
explicitar o conteúdo normativo da regra legal, considero que a modificação superveniente da
interpretação da lei tributária pela Receita Federal deve ser seguida pelo julgador administrativo
quando favorável ao contribuinte, sendo pertinente recordar as seguintes considerações
constantes do Parecer PGFN n° 396, de 11 de março de 2013:
a) A modificação da interpretação da lei tributária pela Fazenda Nacional
72. Sabe-se que a Administração Fazendária, com o intuito de nortear a aplicação do
direito tributário, firma a interpretação oficial quanto à correta aplicação de dado
Fl. 1170
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

preceito legal por meio de atos normativos e decisões administrativas de caráter
genérico (v.g. instruções, portarias, pareceres normativos, atos declaratórios), aos quais
o CTN atribui eficácia normativa externa, tornando-os capazes de vincular não apenas
os agentes da Administração Tributária, mas também os contribuintes em geral. Em
razão dessa eficácia genérica, o próprio CTN exige a publicação de tais normatizações
administrativas, fixando-lhes, inclusive, prazo de vigência, a teor de seu art. 103.
73. Ao lado desses atos formais, o CTN também elevou à condição de “normas
complementares” as manifestações das autoridades administrativas subjacentes a
determinadas práticas que, quando reiteradas, adquirem força normativa.
74. Sobre o tema, assim dispõem os arts. 96, 100 e 103 do CTN:
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
(...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
(...)
75. Como a interpretação abrange e dirige-se à aplicação da norma aos casos concretos,
uma vez desvelado o significado e o conteúdo dos termos e expressões legais - não raro
vagos e imprecisos -, a orientação firmada pela Administração Tributária balizará o
comportamento recíproco entre o Fisco e contribuinte, servindo de respaldo tanto para
os procedimentos relacionados à constituição e cobrança administrativa e judicial,
quanto para o cumprimento das obrigações tributárias por parte dos administrados. Insta
salientar que, se a União for demandada em juízo em ação proposta pelo contribuinte
visando afastar a incidência tributária, a interpretação firmada subsidiará, por coerência,
o mérito da defesa da Fazenda Nacional, que buscará ver a sua exegese acatada
judicialmente.
76. Sucede que a Fazenda Nacional não se encontra, por óbvio, vinculada ad eternum ao
resultado interpretativo a que chegara inicialmente, sendo-lhe possível alterar os
critérios jurídicos outrora adotados quanto ao sentido e o alcance da norma - por
entender que a orientação jurídica perfilhada não se apresenta correta-, desde que
respeitadas as limitações impostas pela segurança jurídica.
Fl. 1171
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

77. Isso porque, se é certo que não há fundamentos jurídicos que obriguem a Fazenda
Nacional a concordar com o mérito do julgado proferido na sistemática por
amostragem, não se pode conceber, por outro viés, que esteja a Administração
Tributária impedida de modificar a exegese acolhida até então, a partir de novo juízo
sobre a matéria interpretada, considerando alterações do contexto fático-jurídico que
subsidiaram o processo hermenêutico e, inclusive, pela ponderação da ratio decidendi
dos julgados que propugnam linha interpretativa diversa da sustentada pela União.
78. Vale dizer, é plenamente viável que a Administração Tributária realize novo juízo
acerca de determinada questão jurídica e reavalie o seu posicionamento anterior à luz do
sistema legal-constitucional e de argumentos doutrinários e jurisprudenciais, que servem
de substrato para a tomada de posição.
79. A partir desse reexame, caso a Fazenda Nacional chegue à conclusão de que
melhores razões apontam para outra compreensão, deverá revisar o entendimento
anterior. A propósito, RICARDO LODI RIBEIRO ressalta que “Se a Administração
identifica como correta uma determinada interpretação da norma e depois verifica que
esta não é a mais adequada ao Direito, tem o poder-dever de, em nome de sua
vinculação com a juridicidade e com a legalidade, promover a alteração de seu
posicionamento”.
80. Nada há de novidade quanto a tal proceder, pois a interpretação jurídica é uma
atividade necessariamente contextualizada, levada a cabo diante de determinadas
circunstâncias fático-jurídicas e impregnada de conteúdo axiológico, o que faz com que
o resultado interpretativo evolua e modifique-se com o tempo.
81. A dinâmica do processo hermenêutico não passou despercebida pelo Código
Tributário Nacional, que disciplinou expressamente, no contexto do lançamento, a
possibilidade de a Administração Tributária superar os parâmetros interpretativos
vigentes, assegurando, em contrapartida, a aplicação meramente prospectiva da nova
exegese, para fatos geradores ocorridos posteriormente à sua introdução. Eis o teor do
art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
(grifo não original)
82. A modificação dos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa - a
partir da constatação de errônea interpretação ou aplicação da lei -, deve ser
formalmente introduzida na ordem jurídica. Com efeito, dado o status de normas
complementares que ostentam os atos e decisões administrativos, cujos efeitos
projetam-se em relação aos contribuintes, entende-se que a superação do entendimento
anterior há de ser efetuado de maneira ostensiva e geral, ainda que a nova interpretação
seja mais benéfica ao administrado, a fim de que:
(i) seja exteriorizado clara e objetivamente o novo entendimento da Fazenda Nacional e
as circunstâncias de sua aplicação, tudo conforme as prescrições legais regulamentadas;
(ii) toda a comunidade jurídica tome conhecimento da nova diretriz adotada e que possa,
doravante, tê-la como base de atuação;
(iii) possam as autoridades administrativas, uniformemente, aplicar o novo
entendimento formulado em todo o território nacional.
83. É o sentido que se extrai, inclusive, da própria dicção do art. 146, que prega a
incidência da nova orientação jurídica aos fatos geradores posteriores à sua introdução,
Fl. 1172
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

guardando perfeita sintonia com os imperativos da segurança jurídica, da publicidade e
da isonomia no tratamento dos administrados.
84. A esse respeito, LUCIANO AMARO, ao citar RICARDO LOBO TORRES, adverte
para a necessidade de se formalizar a introdução do novo critério jurídico, nos seguintes
termos:
O Fisco não poderia invocar a modificação jurisprudencial para passar a adotar novo
critério nos lançamentos que viesse a efetuar, salvo em relação aos fatos geradores
posteriores à introdução do novo critério. De qualquer modo, não seria a simples
construção pretoriana que automaticamente introduziria o novo critério. À vista dela, o
Fisco precisaria formalizar a introdução do novo critério, pois o momento em que o
fizer será determinante para que fatos geradores futuros possam ser objeto de
lançamento de acordo com esse novo critério. (grifos não originais)
85. Ressalte-se que esta PGFN já se posicionou acerca da necessidade de formalização
da nova interpretação jurídica preconizada pela Fazenda Nacional, por intermédio do
elucidativo Parecer PGFN/CDA no 2349, de 2008. Naquela oportunidade, constatando
equívoco no entendimento da extinta Secretaria da Receita Previdenciária, que não fazia
incidir atualização monetária pela Taxa SELIC sobre as multas constituídas por meio de
auto de infração, a PGFN chegou à conclusão de que a incidência do mencionado índice
de atualização deveria ocorrer a partir da introdução formal da nova exegese, consoante
se depreende, ipisis litteris:
Registre-se, entretanto, que, alçado como princípio constitucional, a publicidade defere
transparência aos atos da Administração Pública, legitimando a exação, tanto em
relação aos demais órgãos públicos que realizam a cobrança, quanto em relação aos
próprios contribuintes. Nestes moldes, dada a nacional repercussão do caso em tela,
sugere-se a aprovação de Portaria-conjunta com a Secretaria da Receita Federal do
Brasil, determinando a aplicação da taxa referencial- Selic sobre os créditos constituídos
por auto-deinfração, sendo que a publicação de tal Portaria servirá como termo inicial
para a incidência da referida taxa- Selic.
A Portaria-conjunta em epígrafe teria por finalidade, pois, sedimentar a alteração de
posicionamento jurídico desta Procuradoria-Geral, conferindo cumprimento aos estritos
termos do art. 34, da Lei n° 8.212, de 1991, não tendo o condão de criar nova obrigação
não legalmente prevista, mas, ao contrário, efetivamente concretizar o mandamento
legal.
86. Como toda “quebra de precedente”, defende-se que a alteração da exegese até então
conferida pela Fazenda Nacional a determinado dispositivo de lei tributária, quer tenha
sido formalizada por meio de atos ou decisões administrativos de caráter normativo
(instruções normativas, portarias, pareceres, dentre outros), quer decorrente de práticas
reiteradas das autoridades administrativas, seja realizada de forma ostensiva, como meio
de viabilizar a observância uniforme da nova interpretação jurídica pelas autoridades
fazendárias em todo o território nacional, bem como a ciência aos contribuintes,
inclusive quando a nova interpretação lhes seja favorável.
87. Por outro lado, advirta-se, desde já, que não se está apregoando a volatilidade ou a
instabilidade do entendimento perfilhado pela Fazenda Nacional na hermenêutica do
direito tributário, ao sabor de subjetivismo ou de arbítrio que não se compatibiliza, sem
dúvida, com o caráter vinculado das competências tributárias e nem com os reclamos da
segurança jurídica.
88. O que se pondera, nesta passagem, é a plena viabilidade de a Fazenda Nacional, ao
realizar novo juízo crítico e eminentemente jurídico de determinada questão de direito
tributário, possa suplantar a orientação anterior, por constatar que ela não (ou não mais)
se concilia com o ordenamento jurídico, diante de determinado contexto fático-jurídico.
E se assim o faz, a modificação deve ser externada por meio dos atos normativos de
Fl. 1173
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

caráter geral e, principalmente, pela adequação dos atos normativos já existentes, em
franca observância aos reclamos da publicidade, da segurança jurídica e da isonomia no
tratamento dos administrados.
b) A tendência de alteração da interpretação jurídica em razão da força persuasiva
especial e diferenciada dos precedentes oriundos da sistemática dos arts. 543-B e 543-C
do CPC.
89. Nesse panorama, parece evidente que a alteração no contexto jurisprudencial pode
servir como pano de fundo para que a Fazenda Nacional, a partir da reavaliação da tese
até então defendida, acolha como seu o entendimento firmado pelos Tribunais, passando
a sustentá-lo plenamente no âmbito judicial e administrativo, como critério balizador de
todos os seus procedimentos. Ressalte-se que, nesse caso, a aceitação da tese tributária
assentada na jurisprudência também vinculará, no mérito, o exercício pela PGFN das
atividades de consultoria e assessoramento jurídico, que não poderá dela divergir.
[...]
c) Consequências da introdução de nova interpretação jurídica da Fazenda Nacional na
legislação tributária, fundada em precedente formado nos moldes dos arts. 543-B e 543-
C do CPC.
109. Conjugando-se os argumentos expostos nos itens precedentes, vê-se que a
modificação da interpretação da lei tributária pela Fazenda Nacional não se dá,
automaticamente: com o simples advento de julgado dos Tribunais Superiores na forma
dos arts. 543-B e 543-C, haja vista a ausência formal de eficácia vinculante erga omnes;
com a dispensa de contestar e recorrer que reconhece a inviabilidade de reversão da tese
em favor da Fazenda Nacional; e nem com a consequente dispensa de cobrança por
parte dos órgãos da Administração Tributária Federal, já assentada no Parecer
PGFN/CDA no 2025, de 2011.
110. Como visto, a superação da exegese anteriormente conferida pela Fazenda
Nacional a determinado preceito de lei, a partir da assimilação do entendimento firmado
pelos Tribunais Superiores sob a técnica dos arts. 543-B e 543-C do CPC, deve ser
introduzida formalmente na legislação tributária, por meio da expedição e/ou adequação
dos atos e decisões normativos, ex vi do disposto nos arts. 100 e 146 do CTN, bem
como em obséquio aos reclamos da segurança jurídica, da publicidade e da isonomia.
111. Tecidas essas considerações, cabe perscrutar quais as consequências do
acolhimento, por parte da Fazenda Nacional, de tese jurídica que afasta, no todo ou em
parte, a exação tributária em dadas circunstâncias, firmada pelos Tribunais Superiores
sob a sistemática dos recursos extremos repetitivos.
112. Diga-se que as distinções empreendidas por ocasião do Parecer PGFN/CDA no
2025, de 2011, item “V”, “g.1”, no sentido que haveria mero impedimento aos
procedimentos de cobrança, sem que houvesse qualquer interferência no plano do
direito subjetivo de crédito (mérito da cobrança), perdem, no particular, a razão de ser.
113. Isso porque a introdução formal de novo critério interpretativo representará o juízo
geral e abstrato que a Administração Tributária passa a fazer acerca da norma de direito
tributário material, ou seja, sobre os aspectos da hipótese de incidência, sobre a forma e
limites de sua aplicação às situações ocorridas no plano fático, acerca das respectivas
normas desonerativas e vicissitudes do crédito, tudo com o escopo de assegurar a
correta aplicação das leis de natureza tributária. Trata-se, como se pode notar, de um
juízo interpretativo sobre o nascimento e a conformação das relações jurídicas de direito
tributário, abstratamente delineadas em lei.
114. É certo que a nova interpretação manifestada formalmente pela Administração
Tributária em detrimento da anterior, passará, doravante, a nortear integralmente o
Fl. 1174
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

exercício das competências administrativas por parte das autoridades fazendárias, bem
como as relações entre fisco-contribuinte.
115. Extrai-se, pois, não apenas a necessidade de abstenção de novos lançamentos e dos
procedimentos administrativos de cobrança - o que já deflui pura e simplesmente da
existência da dispensa de impugnação judicial -, mas também o atingimento da própria
exação tributária, que passará a ser considerada indevida nos limites que excederem a
nova interpretação firmada.
c.1) Possibilidade de revisão de ofício dos lançamentos já efetuados e retificação de
ofício das declarações do sujeito passivo.
116. Neste momento, faz-se necessário investigar se a modificação da interpretação
jurídica da Fazenda Nacional, por acolhimento da tese definida pelos Tribunais
Superiores na forma dos art. 543-B e 543-C, do CPC, tem o condão de produzir efeitos
retroativos, permitindo, de ofício, a revisão do lançamento ou a retificação das
declarações apresentadas, de modo a exonerar o contribuinte do crédito que se
contraponha ao novo entendimento.
117. O tema suscita a análise quanto à possibilidade de revisão de lançamento por erro
de direito ou modificação de critérios jurídicos.
118. De modo geral, doutrina e jurisprudência rechaçam veementemente a revisão de
ofício do lançamento em virtude da alteração dos critérios de interpretação/aplicação da
lei tributária, por ausência de previsão no art. 149 do CTN (o qual dispõe sobre as
hipóteses de revisão ex officio de lançamento), bem como em face do teor do art. 146
do CTN, que resguarda a segurança jurídica, mediante a proteção das situações já
consolidadas. Esse é, inclusive, o entendimento constante da Súmula no 227 do antigo
Tribunal Federal de Recursos, com o seguinte enunciado: “a mudança de critério
jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão do lançamento”.
119. Por oportuno, confira-se, novamente, o teor do art. 146 do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
120. Vê-se que o preceptivo transcrito não contempla exceções, estabelecendo, em
caráter geral, a aplicação meramente prospectiva dos novos critérios jurídicos, o que, a
contrario sensu, significa obstar a revisão dos lançamentos empreendidos com base nos
antigos parâmetros hermenêuticos. Vale dizer, “os lançamentos já praticados à sombra
de ‘velha interpretação’ não podem ser revistos com fundamento em ‘nova
interpretação’”.
121. Sucede, no entanto, que a aplicação indistinta e meramente literal do dispositivo
em comento pode não se coadunar, em determinadas situações, com a finalidade
buscada pela norma. Desse modo, a escorreita aplicação do art. 146 do CTN nos conduz
a ultrapassar os limites de sua literalidade, a fim de perquirir quais os valores por ele
juridicamente protegidos e que, portanto, estão a justificar a sua razão de ser. É o que
passaremos a analisar.
122. A assunção de novo critério interpretativo traduz-se no reconhecimento, pela
Administração Pública, de que a nova interpretação do texto legal é a que explicita
adequadamente o sentido, o conteúdo e o alcance da norma. Se assim o faz, a Fazenda
Nacional acaba por afirmar, ainda que implicitamente, que a interpretação anterior não
era a correta ou a mais adequada ao Direito, trazendo para si, em contrapartida, o dever
genérico de revisar os atos praticados sob a égide do entendimento superado, por força
de sua vinculação à juridicidade e à legalidade.
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

123. De fato, sem desconhecer o caráter plurisignificativo das normas jurídicas, cujos
termos e expressões podem dar vazão a caminhos hermenêuticos igualmente possíveis
no âmbito do Direito, não se admite que a Administração Pública possa, ao mesmo
tempo, reputar juridicamente legítimas interpretações diversas do mesmo texto de lei,
em face dos imperativos da legalidade e da isonomia no tratamento dos contribuintes;
contudo, em determinados casos, deve preservar os efeitos produzidos pela
interpretação antiga, ante a necessidade de preservar outros valores resguardados pela
Constituição de 1988, conforme será visto mais adiante.
124. Esse poder-dever de restauração da legalidade, mediante a correção dos atos
reputados ilegais, configura uma das vertentes da autotutela administrativa, assim
consagrada pelo art. 53 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, e pela Súmula 473 do
STF: “A administração pública pode anular seus próprios atos quando eivados de vícios
que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo
de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em
todos os casos, a apreciação judicial”.
125. Em certas situações, todavia, o dever genérico de restauração da legalidade
encontra óbice em outros interesses constitucionalmente resguardados, senão vejamos.
126. Afirmou-se anteriormente que a norma encartada no art. 146 milita em prol da
segurança jurídica. Em verdade, valendo-nos dos ensinamentos de RICARDO LODI
RIBEIRO, o art. 146 do CTN exsurge como resultado da ponderação entre o dever do
Estado de eliminar as posições antijurídicas (segurança jurídica objetiva como
legalidade) e a necessidade de garantir a estabilidade das situações já consolidadas em
face de modificações jurídicas posteriores (segurança jurídica subjetiva como proteção
da confiança).
127. A partir dessa ponderação prévia entre legalidade e segurança jurídica, cujos
vetores apontam para sentidos diametralmente opostos - retroatividade e irretroatividade
da nova interpretação, respectivamente -, o legislador externou no art. 146 do CTN a
sua opção pela segunda diretriz, com o nítido escopo de resguardar a confiança legítima
dos contribuintes contra possíveis vacilações de entendimento por parte da
Administração Tributária. Essa é, portanto, a finalidade almejada pela norma do art. 146
do CTN.
128. Quanto à finalidade de proteção ao sujeito passivo ostentada pelo art. 146 do CTN,
assim destaca RICARDO LODI RIBEIRO:
O legislador tributário concebeu o art. 146 do CTN, que protege o contribuinte contra a
mudança de critério jurídico adotado pela Administração Tributária que envolva o
agravamento da situação daquele. O dispositivo refere-se à manutenção da interpretação
administrativa da lei tributária que fixa um determinado entendimento favorável ao
contribuinte, dentre os sentidos possíveis oferecidos pela literalidade da lei. Se a
Administração identifica como correta uma determinada interpretação da norma e
depois verifica que esta não é a mais adequada ao Direito, tem o poder-dever de, em
nome de sua vinculação com a juridicidade e com a legalidade, promover a alteração de
seu posicionamento. Porém, em nome da proteção da confiança legítima, deve
resguardar o direito do contribuinte em relação aos lançamentos já realizados.
(...)
Tratando-se de dispositivo que tutela a confiança do contribuinte, nenhum óbice existe
quanto à retroatividade de interpretação mais benéfica, pois, nesse caso, a restauração
da legalidade não encontra oposição na segurança jurídica. Apontando os dois interesses
para o mesmo lado, não há que se falar em ponderação. (grifos não originais)
129. Desse entendimento não destoa LUCIANO AMARO, nesses termos:
Fl. 1176
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

Parece evidente que o dispositivo procura traduzir norma de proteção ao sujeito passivo.
Quem aplica critério jurídico de lançamento é a autoridade (já que se trata de atividade
que é dela privativa). A autoridade, portanto, é que está impedida de aplicar o novo
critério em lançamentos relativos a fatos geradores já ocorridos antes de sua introdução.
Nessa ordem de idéias, o preceito só cabe nos casos em que o novo critério jurídico
beneficia o Fisco, restando proibida, nessa hipótese, sua aplicação em relação ao
passado. (destacou-se)
130. Ressalte-se que o próprio STJ, no REsp no 1130545/RJ (submetido à sistemática do
art. 543-C, do CPC), afirmou expressamente a finalidade do art. 146 do CTN de tutelar
a proteção da confiança do contribuinte, rechaçando, por isso, a revisão do lançamento
por iniciativa da autoridade administrativa com base em erro de direito. Transcrevem-
se, a seguir, alguns trechos do referido acórdão:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO.
IPTU.
RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO
CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA
METRAGEM
DO
IMÓVEL
CONSTANTE
DO
CADASTRO).
RECADASTRAMENTO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
REVISÃO
DO
LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.
(...)
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos),
o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em
virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo
o qual “a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução”.
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que “a
mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”.
(...)
10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011)
131. É justamente tal desiderato que deve nortear a interpretação e aplicação do art. 146
do CTN. Sendo assim, diante do escopo de proteção à confiança legítima do
contribuinte/administrado visado pela norma do art. 146, tem-se que a regra geral da
irretroatividade da nova interpretação assumida pelo Fisco em relação aos lançamentos
já efetuados quando da sua introdução, restringe-se às hipóteses em que o novo
entendimento seja desfavorável ao contribuinte, situação em que, segundo a diretriz do
CTN, a legalidade deve ceder espaço à tutela da segurança jurídica em sentido subjetivo
(proteção à confiança do contribuinte).
132. Portanto, a contrario sensu, é lícito afirmar que o advento de novo entendimento
mais benéfico ao sujeito passivo há de ser estendido aos lançamentos anteriores à
introdução do novo critério, porque a isso não se opõe o art. 146 do CTN. Com efeito,
“tratando-se de dispositivo que tutela a confiança do contribuinte, nenhum óbice existe
quanto à retroatividade de interpretação mais benéfica, pois, nesse caso, a restauração
da legalidade não encontra oposição na segurança jurídica. Apontando os dois interesses
para o mesmo lado, não há que se falar em ponderação”.
Fl. 1177
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

133. Registre-se que substancial parcela da doutrina especializada, ao interpretar os
termos do art. 146 do CTN, afasta a aplicação retroativa do novo entendimento mais
gravoso aos lançamentos já empreendidos quando da introdução do novo parâmetro
hermenêutico, o que importa, ainda que implicitamente, admitir a referida retroação nas
hipóteses de entendimento mais benéfico. Por oportuno, trazemos à colação os
ensinamentos de RICARDO LOBO TORRES:
De feito, a autoridade administrativa, depois de efetivado o lançamento, não pode
alterá-lo, de ofício, sob o argumento de que a interpretação jurídica adotada não era a
correta, a melhor ou a mais justa. Nem mesmo se os Tribunais Superiores do país
firmarem orientação jurisprudencial em sentido diverso daquela que prevaleceu no
lançamento, com o que se teria robustecida a convicção da presença do erro de direito,
poderá o agente fazendário modificar o ato para agravar a situação dos contribuintes.
Se o contribuinte acreditou na palavra da Administração, firmada no lançamento
notificado, não poderá ficar à mercê de eventuais alterações de critérios jurídicos, a
pretexto de erro na interpretação. Pelo menos no Estado de Direito. (grifos não
originais)
134. O STJ também se pronunciou no sentido de que o art. 146 do CTN impede a
revisão do lançamento em desfavor ao contribuinte, conquanto não tenha apreciado
especificamente a questão da revisão do lançamento por adoção de critérios jurídicos
mais benéficos, senão vejamos:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
OMISSÃO
VERIFICADA.
ACOLHIMENTO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. ENTIDADE FILANTRÓPICA. IMUNIDADE. REQUISITOS.
(...)
3. Em virtude do princípio de proteção à confiança, o art. 146 do Código Tributário
Nacional impede a revisão do ato administrativo de lançamento tributário em desfavor
do contribuinte pela alteração dos critérios jurídicos empregados pela autoridade
administrativa “em relação a um mesmo sujeito passivo”. Ou seja, a autoridade
administrativa não poderia adotar novos critérios, ou dar interpretação diversa à norma
tributária que institui o tributo, para o fim de determinar a ocorrência de fato gerador e
mensurar a obrigação principal, quando já existe uma situação jurídica consolidada, cuja
estabilidade deve ser resguardada. A alteração do lançamento somente afigura-se
legítima acaso constatado erro de fato, consistente na inexatidão de dados fáticos, atos
ou negócios que dão origem à obrigação tributária.
(...)
(EDcl no REsp 1174900/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2011, DJe 09/05/2011)
135. Acatando a aplicação retroativa da interpretação mais benéfica, assim predica
ALBERTO XAVIER, ao abordar o tema da irrevisibilidade do lançamento por erro de
direito:
A ininvocabilidade do erro de direito desempenha uma função garantística, decorrente
do princípio da segurança jurídica, tendente a proteger a estabilidade das situações
jurídicas individuais que tenham sido objeto de atos declaratórios em relação a alegada
defeituosa aplicação do direito por iniciativa de autoridade administrativa, que tem o
dever funcional da sua correta aplicação mediante a prática de atos dotados de
‘presunção de legalidade’.
Esta proibição só deve prevalecer, no entanto, se o ato de revisão for desfavorável para
o particular, pois só neste caso se justifica a função garantística da limitação; se o ato de
Fl. 1178
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

revisão for favorável, nenhuma razão existe para limitar a plena apreciação da
legalidade do ato, pelo que entendemos que a revisão não está submetida aos
fundamentos rígidos do artigo 149 do Código Tributário Nacional, podendo, portanto,
operar-se com base em erro de direito. (destacou-se)
136. Em reforço ao entendimento ora manifestado, cita-se o parágrafo único do art. 100
do Decreto 7.574, de 29 de setembro de 2011, que, ao regulamentar o disposto no art.
48, § 12, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, prevê expressamente a retroação
do novo entendimento consignado em solução de consulta, quando mais favorável ao
contribuinte:
Art. 100. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o entendimento
expresso na respectiva solução, a nova orientação atingirá apenas os fatos geradores que
ocorrerem após ser dada ciência ao consulente ou após a sua publicação na imprensa
oficial (Lei no 9.430, de 1996, art. 48, § 12).
Parágrafo único. Na hipótese de alteração de entendimento expresso em solução de
consulta, a nova orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem após a sua
publicação na Imprensa Oficial ou após a ciência do consulente, exceto se a nova
orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá, também, o período
abrangido pela solução anteriormente dada.
137. Por ocasião da análise deste dispositivo quando ainda figurava em minuta de
decreto presidencial, esta PGFN concluiu favoravelmente à retroação das novas
orientações jurídicas mais favoráveis ao sujeito passivo, a teor do Parecer
PGFN/COCAT no 2144, de 2010, cujo trecho se destaca:
A frase em negrito não está reproduzida no art. 48, §12 da Lei n.o 9.430/96.
Vê-se que o art. 48, §12 da Lei n.o 9.430/96 concretiza os princípios da segurança
jurídica e da não surpresa, ao limitar os efeitos de novas orientações administrativas a
fatos posteriores à publicação na imprensa oficial.
Entretanto, se as novas orientações forem mais benéficas para os contribuintes, não há
coerência em invocar a segurança jurídica para evitar que o particular possa fruir de
uma posição mais favorável.
Portanto, está correto o dispositivo ao prever a retroatividade das novas orientações,
quando favoráveis aos contribuintes. Trata-se de concretizar o princípio da boa fé, que
deve governar a relação entre Administração e Administrado.
138. Por outro lado, o fato de o art. 149 do CTN não contemplar expressamente a
superveniência de interpretação da Fazenda Nacional mais favorável ao sujeito passivo
como hipótese em que se admite a revisão de ofício do lançamento, não há de ser tido
como fonte de limitação à dita revisão mais benigna.
139. Com efeito, os arts. 146 e 149 do CTN devem ser interpretados de maneira
harmônica e compreendidos à luz do mesmo contexto jurídico-tributário, que tem na
diretriz geral da irrevisibilidade do lançamento por mudança de critérios interpretativos
ou erro de direito a salvaguarda da confiança do contribuinte. É sob o influxo dessa
finalidade protetiva que deve ser interpretada não apenas a regra geral que impede a
retroação dos novos critérios jurídicos quanto aos lançamentos que lhes são precedentes
(art. 146 do CTN), mas também a ausência de previsão expressa para revisão do
lançamento com base em mudança de interpretação jurídica (art. 145 c/c com o art. 149
do CTN).
140. É certo que a revisão do lançamento para agravar a situação do contribuinte
somente pode ser procedida nas hipóteses taxativamente elencadas no art. 149 do CTN,
situações em que a lei conferiu especial prestígio à verdade material e à legalidade.
Fl. 1179
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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141. Contudo, a ausência de previsão expressa não pode constituir empecilho à revisão
desses atos para conferir prevalência retroativa à nova (e, portanto, mais correta)
interpretação da Fazenda Nacional, desde que em sentido mais favorável ao
contribuinte. Decerto, inexistindo restrições à esfera jurídica do administrado, o poder-
dever de restauração da legalidade não encontra óbices na necessidade de segurança
jurídica (proteção da confiança legítima), de forma que se tem a plena incidência
daquele princípio, conforme a integração autorizada pelo art. 108, II e III, do próprio
CTN.
142. A propósito, a controvérsia em exame foi sintetizada de modo muito elucidativo
por AIRES F. BARRETO, consoante se depreende, in verbis:
Se, como consignamos, a alteração de critério jurídico nada mais é do que dar à mesma
norma jurídica outra (e nova) interpretação; se a nova interpretação representa a precisa
explicitação do sentido, conteúdo e alcance daquela norma (que, anteriormente, não fora
adequadamente colhido) trata-se de vê-la, hoje, como sempre fora, a despeito de
interpretação anterior. Colhida agora a mens legis, na sua pureza e profundidade (pouco
importa se só tardiamente veio a ser corretamente apreendida pelo Fisco), não se pode
proceder a (ou manter) nenhuma exigência de tributo calcada nessa (anterior)
interpretação com a qual não se compadece a lei. Aqui, a prevalência retroativa da nova
interpretação não está na segurança da ordem jurídica, mas na observância do princípio
da estrita legalidade. (destaque não original)
143. Inexistindo alterações na lei objeto da interpretação, cumpre admitir que é a nova
exegese - e não a anterior - que revela adequadamente o sentido da lei interpretada e
que, por essa razão, deveria ter sido apreendida desde o início pelo Fisco. Sendo assim,
por não haver a necessidade de proteção à confiança legítima do contribuinte, é pleno o
campo para a restauração da legalidade (máxime em razão do caráter vinculado do
lançamento tributário), com a revisão dos atos anteriores que não se compadeçam com o
novo entendimento mais benéfico da Fazenda Nacional.
144. Por conseguinte, caso a Fazenda Nacional acolha o mérito da tese definida pelos
Tribunais Superiores na forma dos art. 543-B e 543-C, do CPC, cujo teor, por sua vez,
afasta a incidência tributária (total ou parcialmente) em dadas circunstâncias, a
introdução desse novo entendimento jurídico mais benéfico ao contribuinte deve
aplicar-se retroativamente aos lançamentos já efetuados sob a regência do entendimento
mais gravoso, de modo a afastar a exigência tributária em desacordo com a nova
exegese.
145. Essas mesmas conclusões estendem-se validamente à possibilidade de retificação
de ofício das declarações apresentadas pelo sujeito passivo, com esteio em nova
interpretação jurídica mais benéfica. Conquanto nessas situações não haja lançamento
de ofício pela autoridade administrativa - razão pela qual descabe falar em revisão de
lançamento - deve-se admitir a mesma retroação dos critérios interpretativos mais
benéficos aos contribuintes que formalizaram os respectivos créditos por meio de
declarações, pautando-se, para tanto, na orientação antiga (e mais gravosa) emitida pela
Administração Tributária.
146. Se a nova interpretação mais favorável autoriza a revisão dos lançamentos de
ofício já efetuados, com maior razão ainda deve permitir a retificação das declarações
dos contribuintes que, ao cumprirem as orientações do Fisco, formalizaram os
respectivos créditos mediante confissão de dívida, tornando desnecessário o lançamento
de ofício para tal mister.
147. Por certo, sob a perspectiva da isonomia, a forma de constituição do crédito (por
lançamento de ofício ou por declaração do contribuinte) não se apresenta como
parâmetro legítimo para a concessão de tratamento diferenciado. Em verdade,
independentemente do meio de formalização do crédito tributário, a nova interpretação
benigna deve alcançar indistintamente todos aqueles que estejam sujeitos a determinada
Fl. 1180
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2401-011.705 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720079/2014-21

lei material tributária, cuja interpretação dada pelo Fisco tenha sido modificada em
sentido mais favorável ao administrado. Ausente o conflito com a proteção à confiança
legítima, a legalidade deve ser integralmente restaurada.
[...]
c.3) Julgamento em primeira instância administrativa
157. Em adendo, cumpre salientar que a nova interpretação assumida pela Fazenda
Nacional também deverá ser seguida pelas autoridades julgadoras no âmbito das
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento/DRJ, quanto aos processos que
estejam aguardando julgamento na primeira instância administrativa, em cumprimento
ao disposto no art. 7o da Portaria MF no 341, de 12 de julho de 2011, nesses termos:
Art. 7o São deveres do julgador:
I - exercer sua função pautando-se por padrões éticos, em especial quanto à
imparcialidade, à integridade, à moralidade e ao decoro;
II - zelar pela dignidade da função, sendo-lhe vedado opinar publicamente a respeito de
questão submetida a julgamento;
III - observar o devido processo legal, zelando pela rápida solução do litígio;
IV - cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está submetido; e
V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 1990, bem como o
entendimento da RFB expresso em atos normativos. (destacou-se)
158. Com efeito, embora a separação funcional entre as atividades de fiscalização e
lançamento tributários (Administração ativa) e a de julgamento das questões litigiosas
(Administração Judicante) tenha sido realizada com o propósito de conferir certa
imparcialidade aos julgadores de primeira instância, não se pode olvidar que os órgãos
colegiados de primeira instância compõem a estrutura administrativa da Receita Federal
do Brasil, estando subordinados hierarquicamente às normatizações e aos entendimentos
por ela manifestados.
159. Tendo como parâmetro a nova exegese firmada pela Administração Tributária
através da expedição e/ou adequação dos atos normativos competentes, os órgãos
colegiados de primeira instância passam a adotá-la nos processos em curso, julgando
procedentes (total ou parcialmente) as impugnações aos lançamentos efetuados com
base na exegese superada.
Destarte, considero cabível, no caso concreto, a adoção da mesma solução
veiculada no Acórdão n° 2201-009.046, de 11 de agosto de 2021.
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, REJEITAR A
PRELIMINAR e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 1181
DF CARF MF
Original