Tribunal: CARF
Processo: 16327.721419/2013-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOVAES FERREIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRAUDES. REQUISITOS LEGAIS.
Além da comprovação da efetividade da perda, a dedutibilidade das despesas de fraudes decorrentes de prejuízos sofridos por desfalque, apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, está condicionada à existência de inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou de queixa apresentada perante a autoridade policial. Não comprovados os lançamentos por documentos hábeis e idôneos, procedente a glosa perpetrada pelo fisco.
PERDAS COM FINANCIAMENTO. COMPROVAÇÃO.
Uma vez comprovadas a sua efetiva realização e a adequada contabilização da das perdas com financiamentos, com base nos mesmos critérios adotados durante o procedimento fiscal com a apresentação da sua composição analítica, há de se prover o recurso voluntário para afastar a glosa das referidas despesas.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSTERGAÇÃO DE IMPOSTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Constatada a inobservância dos prazos legais para a dedução das perdas no recebimento de créditos, resta caracterizada a postergação do pagamento do imposto, devendo a autoridade fiscal considerá-la na apuração do imposto devido utilizando o método da imputação proporcional. Por não ter havido a confissão da infração mediante retificação da DCTF, descabe falar-se em denúncia espontânea.
DESCONTOS CONCEDIDOS EM RENEGOCIAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Cabível a glosa das despesas de descontos concedidos em renegociações quando não comprovada a sua efetiva realização e a adequada contabilização da despesa mediante a apresentação da sua composição analítica. Excluem-se do valor tributado as parcelas comprovadas em procedimento de diligência, devendo ser considerado o mesmo critério de glosa utilizado na autuação fiscal.
MULTA ISOLADA. NÃO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO PERÍODO DE APURAÇÃO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada, deixar de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento, por expressa previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o encerramento do exercício de apuração da base de cálculo destes tributos, por interpretação lógica do disposto no artigo 44, II, ‘b’ da Lei no 9.430/96.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007 a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 104
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário 2008
AUTUAÇÃO REFLEXA DE CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ repercute igualmente à autuação de CSLL, no que couber.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721419/2013-89
ACÓRDÃO
1202-001.335 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

BV FINANCEIRA S.A. CRÉDITO, FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRAUDES. REQUISITOS LEGAIS.
Além da comprovação da efetividade da perda, a dedutibilidade das
despesas de fraudes decorrentes de prejuízos sofridos por desfalque,
apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, está
condicionada à existência de inquérito instaurado nos termos da legislação
trabalhista ou de queixa apresentada perante a autoridade policial. Não
comprovados os lançamentos por documentos hábeis e idôneos,
procedente a glosa perpetrada pelo fisco.
PERDAS COM FINANCIAMENTO. COMPROVAÇÃO.
Uma vez comprovadas a sua efetiva realização e a adequada contabilização
da das perdas com financiamentos, com base nos mesmos critérios
adotados durante o procedimento fiscal com a apresentação da sua
composição analítica, há de se prover o recurso voluntário para afastar a
glosa das referidas despesas.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSTERGAÇÃO DE IMPOSTO.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Constatada a inobservância dos prazos legais para a dedução das perdas no
recebimento de créditos, resta caracterizada a postergação do pagamento
do imposto, devendo a autoridade fiscal considerá-la na apuração do
imposto devido utilizando o método da imputação proporcional. Por não
ter havido a confissão da infração mediante retificação da DCTF, descabe
falar-se em denúncia espontânea.
DESCONTOS CONCEDIDOS EM RENEGOCIAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Fl. 30010
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.335 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Cabível a glosa das despesas de descontos concedidos em renegociações
quando não comprovada a sua efetiva realização e a adequada
contabilização da despesa mediante a apresentação da sua composição
analítica. Excluem-se do valor tributado as parcelas comprovadas em
procedimento de diligência, devendo ser considerado o mesmo critério de
glosa utilizado na autuação fiscal.
MULTA ISOLADA. NÃO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada,
deixar de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento,
por expressa previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é
detectada após o encerramento do exercício de apuração da base de
cálculo destes tributos, por interpretação lógica do disposto no artigo 44, II,
‘b’ da Lei no 9.430/96.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007
a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa
mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano,
cuja falta ou insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa
de ofício. São duas materialidades distintas, uma refere-se ao
ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no tempo
determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que
estariam sujeitos à mesma.
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. SÚMULA CARF No 104
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no
art. 173, inciso I, do CTN.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário 2008
AUTUAÇÃO REFLEXA DE CSLL.
Fl. 30011
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O decidido quanto ao IRPJ repercute igualmente à autuação de CSLL, no
que couber.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade e dar provimento parcial ao recurso de ofício para restabelecer a glosa no valor de R$
4.617.552,90 referente a despesas com renegociação. Por maioria de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para restabelecer a dedução no montante de R$ 63.408.595,84
referentes às despesas com descontos concedidos e a dedução integral das despesas com perdas
em financiamento. Vencidos o Conselheiro André Luis Ulrich Pinto e a Conselheira Miriam Costa
Faccin que votaram por dar provimento em maior extensão para cancelar integralmente a
exigência da multa isolada.

Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocada), Roney Sandro Freire
Correa, Miriam Costa Faccin (suplente convocada), Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Ausentes o conselheiro Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, substituído pela conselheira Ana
Cecilia Lustosa da Cruz, o conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, substituído pela conselheira
Miriam Costa Faccin.

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RELATÓRIO
Trata-se de recursos voluntário e de ofício interpostos por BV FINANCEIRA S.A.
CRÉDITO, FINANCIAMENTO E INVESTIMENTO e pela FAZENDA NACIONAL visando a reforma do
acórdão no 16-89.885, proferido em 24/09/2019 pela 8a Turma da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento (DRJ) em São Paulo. A decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRAUDES. REQUISITOS LEGAIS.
Além da comprovação da efetividade da perda, a dedutibilidade das despesas de
fraudes decorrentes de prejuízos sofridos por desfalque, apropriação indébita e
furto, por empregados ou terceiros, está condicionada à existência de inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou de queixa apresentada perante
a autoridade policial.
PERDAS COM FINANCIAMENTO. COMPROVAÇÃO.
Cabível a glosa das despesas de perdas com financiamento quando não
comprovada a sua efetiva realização e a adequada contabilização da despesa
mediante a apresentação da sua composição analítica.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSTERGAÇÃO DE IMPOSTO.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Constatada a inobservância dos prazos legais para a dedução das perdas no
recebimento de créditos, resta caracterizada a postergação do pagamento do
imposto, devendo a autoridade fiscal considerá-la na apuração do imposto devido
utilizando o método da imputação proporcional. Por não ter havido a confissão da
infração mediante retificação da DCTF, descabe falar-se em denúncia espontânea.
DESCONTOS CONCEDIDOS EM RENEGOCIAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Cabível a glosa das despesas de descontos concedidos em renegociações quando
não comprovada a sua efetiva realização e a adequada contabilização da despesa
mediante a apresentação da sua composição analítica. Excluem-se do valor
tributado as parcelas comprovadas em procedimento de diligência, devendo ser
considerado o mesmo critério de glosa utilizado na autuação fiscal.
AUTUAÇÃO REFLEXA DE CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ repercute igualmente à autuação de CSLL, no que
couber.
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA APÓS
ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada, deixar
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de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento, por expressa
previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o
encerramento do exercício de apuração da base de cálculo destes tributos, por
interpretação lógica do disposto no artigo 44, II, ‘b’ da Lei no 9.430/96.
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
O lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa mensal de IRPJ e de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no
art. 173, inciso I, do CTN.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007 a multa
isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas
materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não
entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à
tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.
JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE A MULTA DE OFÍCIO E A MULTA ISOLADA.
BASE LEGAL. CABIMENTO.
A multa de ofício proporcional e a multa isolada integram a obrigação tributária
principal, e, por conseguinte, o crédito tributário, sendo legítima a incidência dos
juros de mora calculados com base na Taxa Selic.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A DRJ julgou procedente em parte a impugnação para afastar parcialmente a glosa
decorrente de descontos concedidos em renegociações. O valor do crédito tributário exonerado
pela decisão de primeiro piso restou assim demonstrado no acórdão combatido:

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Este processo foi anteriormente pautado para julgamento na TO 1402, ocasião em
que aquele Colegiado aprovou a Resolução no 1402-001.724 que converteu o julgamento em
diligência.
Por economia processual, adoto a íntegra do relatório produzido na sessão em que
foi aprovada a Resolução 1402-001.724, complementando-o em seguida com os fatos
supervenientes:
Relatório
Trata o presente de Recursos Voluntário e de Ofício interposto em face de decisão
proferida pela 8a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento em São Paulo - SP, através do acórdão 16-89.885, que julgou
PROCEDENTE EM PARTE a impugnação do contribuinte em epígrafe, doravante
chamado de recorrente.
Da autuação fiscal:
Por bem descrever os termos da autuação fiscal, transcreve-se o relatório
pertinente na decisão a quo:
Trata-se de impugnação (fls. 558/635) apresentada em 28/01/2014 pelo
interessado supra qualificado em face de autuação fiscal de IRPJ e de CSLL, no
valor total de R$ 137.036.662,95 (incluindo imposto/contribuição, multa de ofício
de 75%, multa isolada e juros de mora calculados até 12/2013 - fls. 2 e 522/543),
da qual tivera ciência pessoal em 27/12/2013.
Pela Resolução no 16-565, de 31/03/2015 (fls. 5785/5801), esta 8a Turma-
DRJ/SPO converteu o julgamento em diligência, encaminhando o presente
processo à delegacia de origem. Por bem descrever o que constava nos autos,
transcrevo a seguir o Relatório elaborado naquela ocasião pela julgadora Selene
Ferreira de Moraes:
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[início da transcrição]
A fiscalização apurou os seguintes fatos e infrações (fls. 477/509):
• O IRPJ e a CSLL foram apurados pelo regime do lucro real, com periodicidade
anual, conforme DIPJ/2009.
• A tabela abaixo resume as matérias tributárias que estão sendo objeto de
autuação:

• A dedutibilidade das despesas de fraudes está condicionada ao cumprimento
dos requisitos legais encontrados no art. 364 do RIR/99, que trata dos prejuízos
causados por desfalque, apropriação indébita ou furto.
• À luz desta legislação foi analisada a planilha eletrônica "Fraudes - BVF -
2008.xlsx".
• O Anexo A do Termo de Constatação e Intimação Fiscal lavrado em 13/12/2013
indica um total de R$ 271.110,29 de despesas de fraudes sem comprovação.
• A fiscalização analisou a documentação apresentada relativa às despesas com
Perdas com Financiamento, contabilizadas na conta 81999650000003.
• A fiscalização teceu os seguintes comentários sobre o arquivo digital
"Contratos_8199965.xlsx", sobre as perdas com financiamentos: (i) o montante
demonstrado na amostragem realizada pelo sujeito passivo representa apenas
0,11% do valor total da despesa; (ii) a fiscalização não logrou encontrar os valores
de "somaVrContabil" dentre os lançamentos do razão contábil; (iii) não foram
anexados outros documentos comprobatórios, tais como cópias de contratos,
fichas financeiras etc; (iv) o contribuinte alegou que a maioria dos valores
contabilizados como perdas decorre de receitas contabilizadas a maior em
períodos anteriores, portanto, sem nenhum efeito prejudicial à base de cálculo do
IR e da CSLL.
• O sujeito passivo apresentou planilha de perdas no recebimento de créditos em
três partes, conforme tabela abaixo:
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• As perdas que não tiveram a dedutibilidade comprovada foram consolidadas
pela fiscalização no Anexo B dos autos de infração.
• O arquivo "Ação Judicial Não Comprovada.xls" do Anexo B consolida as perdas
glosadas pela falta de comprovação de procedimentos judiciais para o seu
recebimento ou o arresto das garantias.
• Na autuação, sempre que possível, foi concedido ao sujeito passivo o benefício
do instituto da postergação de pagamento (pela antecipação de despesa),
conforme cálculo detalhado no item 5.2.9 do termo.
• O arquivo "Não Cumprimento do Prazo Legal.xls" do Anexo B consolida as
perdas glosadas pelo não cumprimento do prazo legal desde a data de
vencimento do crédito.
• A tabela abaixo apresenta um resumo com a consolidação mensal das glosas
realizadas pela fiscalização:

• Foi realizado cruzamento de cada planilha de descontos com a base de dados
das perdas em operações de crédito. Para os contratos repetidos foi glosada a
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despesa na apuração dos descontos concedidos, pois não há justificativa nos autos
para que um contrato de crédito tenha a sua perda por inadimplência excluída na
apuração do lucro real e, ao mesmo tempo, seja objeto de renegociação com a
concessão de desconto como um último recurso para o recebimento do crédito.
• Não é aceitável que um mesmo contrato de crédito tenha uma perda deduzida
de imediato a título de desconto concedido e, simultaneamente, tenha outra
perda deduzida nos termos do art. 9o da Lei no 9.430/96, pois isto poderia levar ao
absurdo de se arbitrar uma parcela da perda que não precisaria respeitar os
prazos da referida lei para ser passível de dedução - bastaria nomear uma parte
da perda como desconto concedido para deduzi-la de imediato.
• Para cada mês, foi gerada uma planilha com a relação dos contratos que foram
também deduzidos pelo sujeito passivo como perda no recebimento de créditos,
cujos descontos foram glosados. Estas planilhas se encontram no Anexo
"Documentos
Comprobatórios
-
Outros
-
Descontos
Concedidos
em
Renegociações".
• Dentre as planilhas que compõem os arquivos digitais apresentados, apenas as
planilhas de "lançamentos" contém informações suficientes para suportar a
dedutibilidade das despesas, e são estas que estão sendo consideradas pela
fiscalização.
• Conclui-se que os valores considerados como indevidamente deduzidos são
compostos por duas parcelas de glosas: descontos não comprovados pelo sujeito
passivo e descontos relativos a contratos que foram incluídos pelo sujeito passivo
simultaneamente nos arquivos de descontos deduzidos e de perdas no
recebimento de créditos. Com relação aos valores glosados, o sujeito passivo foi
devidamente intimado e reintimado pela fiscalização, contou com prazos
dilatados, mas as informações apresentadas foram incompletas.
• O sujeito passivo optou por apurar a estimativa mensal do mês de agosto com
base no levantamento de Balanço ou Balancete de Suspensão ou Redução, ao
passo que nos outros meses a opção foi pelo critério da Receita Bruta. Como todas
as infrações demonstradas no termo se referem a glosa de despesas, o resultado é
insuficiência de pagamento de estimativas de IRPJ e CSLL apenas para o mês de
agosto/2008.
A multa de ofício pela insuficiência de recolhimento no ajuste anual e a multa
isolada
pela
insuficiência
de
recolhimento
da
estimativa
apresentam
fundamentações jurídicas e alíquotas distintas. Assim, nada impede que, além do
lançamento de ofício pela insuficiência no recolhimento de tributos devidos no
ajuste anual, seja aplicada também a multa isolada a que se refere o art. 44, II, b,
da Lei no 9.430/1996.
Da Impugnação:
Por bem descrever os termos da peça impugnatória, transcreve-se o relatório
pertinente na decisão a quo:
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A empresa apresentou impugnação (fls. 558/635), alegando em síntese que:
a) Antes de demonstrar a legitimidade das deduções realizadas, faz-se
imprescindível uma contextualização do momento econômico vivenciado pelo
Brasil no ano de 2008. Como é notório, naquele ano teve início a grande crise
mundial do sistema financeiro.
b) A consequência direta da crise foi o aumento do nível de inadimplência do
consumidor brasileiro.
c) Os valores deduzidos a título de descontos concedidos em renegociações estão
em linha com a situação econômica de 2008, de aumento de desemprego e
inadimplência, que afetou diretamente as operações da Impugnante, e motivou o
acréscimo das perdas e da concessão de descontos, visando minimizar seus
prejuízos.
d) A regra geral de dedutibilidade encontra-se prevista no art. 299 do RIR/1999, o
qual determina que despesas operacionais são aquelas necessárias, usuais e
normais à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
e) A necessidade da despesa, para fins de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, deve ser entendida de forma objetiva, ou seja, a despesa
necessária é aquela inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com
ela relacionada, ou que surge em virtude da simples existência da empresa e do
papel social que ela desempenha.
f) Perdas com financiamentos ou decorrentes de descontos concedidos em
renegociação de contratos estão intrinsecamente relacionadas às suas atividades,
sendo certo que referidas despesas constituem nítida hipótese de despesas
operacionais, previstas no art. 299 do RIR/99 e, portanto, dedutíveis para fins de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
g) Ao analisar um caso análogo ao presente, os antigos Conselhos de
Contribuintes, atual CARF, decidiu que as perdas incorridas por instituições
financeiras em razão de renegociação de seus contratos configuram despesas
dedutíveis.
h) Para se obter o adimplemento de dívidas com devedores problemáticos, a
Impugnante necessita, muitas vezes, conceder descontos ou rever o fluxo
financeiro de contratos de financiamento, o que não é ato de liberalidade, mas ato
estritamente necessário para a própria viabilidade da renegociação, evitando-se
perdas ainda mais significativas.
i) Estando devidamente demonstrado que as perdas com financiamento e com
descontos concedidos em renegociações estão intrinsecamente relacionadas com
a atividade da Impugnante, tem-se que referidas despesas se enquadram no
conceito de despesa operacional, porquanto necessárias, usuais e normais à
atividade da Impugnante.
Das Despesas com Financiamento
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j) A Impugnante excluiu das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em 2008, perdas
com contratos de financiamentos, na ordem de R$ 11.060.143,38. Referidas
despesas seriam relativas a alterações contratuais, ajustes de cálculos,
recebimentos reconhecidos após liquidação de contrato e ao Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores
Mobiliários ("IOF").
k) Apesar do imenso esforço para recuperar informações contábeis antigas,
juntamente com os respectivos documentos, e formular esclarecimentos devidos à
D. Fiscalização, esta não as considerou e glosou integralmente as despesas a esse
título. Além disso, fundamentou a glosa na ausência de documentos
comprobatórios que não haviam sido solicitados, tais como cópias de contrato,
fichas contratuais etc, haja vista que conforme consta no Termo de Verificação
Fiscal, foram solicitados à Impugnante apenas documentos contábeis.
l) Ao longo do ano de 2008, foram movimentados nesta conta contábil específica
(81999650000003) cerca de 36.000 (trinta e seis mil) contratos, o que perfaria um
movimento médio diário de cerca de 100 (cem) contratos, sem considerar feriados
e finais de semana.
m) Resta inviável a coleta de todas as informações recebidas em tão exíguo prazo.
Em razão disso, a Impugnante, quando da Fiscalização, apresentou explicações
detalhadas relativas a apenas um dia, em que, excepcionalmente, foram
movimentados 12 contratos, conforme tabela reproduzida do Termo de
Verificação Fiscal.
n) Cumpre, ainda, referir que a Impugnante possui a documentação
comprobatória das despesas deduzidas, que só não foi apresentada à Fiscalização
por dois motivos: primeiro, porque a Impugnante nunca foi intimada para tanto; e,
segundo, em razão da enorme quantidade de documentos, que certamente
ocupariam mais de um cômodo da repartição responsável pela fiscalização da
Impugnante.
o) De qualquer modo, parte da referida amostragem é, novamente, aqui juntada
(doc. 03), para que não restem dúvidas quanto ao procedimento adotado pela
Impugnante para as deduções em tela. Assim, nos referidos documentos anexos é
possível encontrar (i) cópias dos contratos de financiamento, (ii) telas de sistema
que indicam reimplantes ou liquidação dos contratos, bem como (iii) os
respectivos lançamentos contábeis.
p) O termo "reimplante de contrato" diz respeito a contratos que sofreram
correção ou alteração de fluxo financeiro, para correção de algum indicador (a
exemplo de taxa de juros). Assim, ao serem reinseridos no sistema operacional,
recalculam-se os valores envolvidos no contrato, podendo ocorrer ajustes positivos
ou negativos. Os positivos são reconhecidos nas respectivas contas de receitas
vinculadas à operação e os negativos contabilizados na rubrica contábil de Perdas,
eliminando o efeito da receita contabilizada a maior quando do "implante"
original da operação.
Fl. 30020
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q) Quando havia o reimplante de contratos, o IOF era recalculado
automaticamente e recolhido. No entanto, referido valor não contabilizada. No
exemplo acima, o era cobrado , ou melhor, repassado ao cliente, motivo pelo qual
a perda era valor da perda a título de IOF corresponde à diferença entre o IOF
aferido na data do reimplante ((R$ 300,82) e o IOF apurado na data do
financiamento (R$110,19), o que perfaz o valor de R$ 190,63.
r) A despeito da demonstração acima realizada, mostra-se importante, ainda,
exemplificar outros eventos de perdas em financiamentos, conforme explicações
relativas aos contratos objeto da amostragem (doe. 03 - acima referido):
Exemplo 1: Contrato n° 10142000000038 - Registro em perdas com
financiamento: R$ 0,02. Motivo: Cancelamento e Reimplante de operação - No
momento do cancelamento, o valor presente calculado pelo sistema (contrato)
estava divergente da posição diária (parcela), promovendo-se o ajuste em perdas.
Casos como esse ocorrem quando, por algum motivo, o contrato era cancelado,
sendo reimplantado subsequentemente. Nessas situações, quando do reimplante,
o valor presente é calculado automaticamente, sendo que diferenças a menor são
contabilizadas como perdas.
Exemplo 2: Contrato n.° 11019000406401 - Registro em perdas com
financiamento: R$ 928,36. Motivo: Ajuste comparativo entre o valor da liquidação
e o saldo de valor presente do contrato - No momento da liquidação do contrato
(01/12/2008), o sistema não identificou o recebimento e registrou o valor presente
como perda. Posteriormente (05/12/2008), o sistema reconheceu o recebimento e
registrou o saldo como Receita. Casos como esse ocorrem quando há falhas
sistêmicas em que não há o reconhecimento do pagamento recebido. Assim,
quando sanada referida falha, o valor da parcela recebida é registrado como
receita, não havendo qualquer impacto sob o ponto de vista fiscal.
Exemplo 3: Contrato n.° 11019000864604 - Reimplante de contrato em função de
alteração de fluxo financeiro: R$ 2.383,00 (R$ 2.192,37 + R$ 190,63 (IOF)). No
reimplante da operação, apurou-se redução do valor presente, cuja diferença foi
registrada em perdas. O reimplante também gera novo valor de IOF, que não é
cobrado novamente do cliente e também é, consequentemente, registrado como
perda.
s) Tem-se, portanto, que a referida amostragem, ao contrário do que restou
alegado no Termo de Verificação Fiscal, é hábil para comprovar a efetividade das
despesas lançadas na conta contábil n° 81999650000003. Com efeito, apesar de
se mostrar pequena dentro do universo de contratos, não há dúvidas de que
amostragem colacionada é representativa o procedimento adotado pela
Impugnante. Exigir qualquer outro percentual de amostragem equivaleria a um
imenso volume de contratos que seria inviável não só à Impugnante de carrear
dentro do prazo estabelecido, mas também à própria Fiscalização de analisá-los
em tempo hábil.
Fl. 30021
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t) Nesse sentido, não é demais ressaltar que se está diante de um universo de
quase um milhão de contratos relativamente à glosa de despesas usuais, normais
e necessárias à atividade da Impugnante, englobando perdas com financiamentos
e descontos concedidos. Assim, mesmo que fosse possível apresentar todos os
contratos durante a ação fiscal, a D. Fiscalização necessitaria de, no mínimo 2,7
anos para analisá-los se, por óbvio, tivesse recursos técnicos e humanos para
avaliar 1.000 (mil) contratos por dia! bando perdas com financiamento e
descontos concedidos.
u) Ao desconsiderar a prova por amostragem feita pela Impugnante, a
Fiscalização acaba por lançar com base em presunção, a despeito da inexistência
de previsão legal para tanto na legislação tributária.
v) Outra alegação para a não consideração da aludida amostragem e para a glosa
integral das despesas a esse título consistiu na impossibilidade de localizar
referidos lançamentos no respectivo razão contábil da Impugnante.
w) No Livro Razão pertinente, os lançamentos se encontram agrupados por dia, e.
por isso, necessita-se de uma análise mais aprofundada. De fato, totalizando tais
relatórios por dia, é possível elaborar tal confronto.
x) A afirmação da D. Fiscalização de que os valores das informações analíticas não
coincidem com o razão contábil, com a devida vênia, não subsiste, haja vista que,
conforme demonstrado acima, as informações analíticas apresentadas pela
Impugnante coincidem com os lançamentos contidos no seu livro razão.
y) Diante disso, não é razoável a desqualificação da amostragem oferecida no
curso da ação fiscal, uma vez que é representativa do procedimento adotado pela
Impugnante para casos semelhantes e por representar despesas típicas da
atividade exercida.
z) Uma vez que, em nenhum momento, restou questionada a classificação das
despesas relativas a "perdas com financiamentos" como usuais, normais e
necessárias às atividades da Impugnante, nos termos do artigo 299 do RIR/99, e
diante da comprovação e validação do procedimento para a alocação de referidas
despesas, tem-se que as glosas efetuadas pela D. Fiscalização não poderá
prevalecer, devendo ser canceladas por esta colenda Turma de Julgamento.
Dos Descontos Concedidos em Operações de Renegociações
aa) Após o cotejo entre o valor constante no balancete da Impugnante com os
valores contidos nas informações analíticas possíveis de serem levantadas até o
momento, a Fiscalização houve por bem considerar indedutível a diferença
encontrada, sob a alegação de que não haviam sido apresentadas informações
analíticas para a referida diferença.
bb) Ao longo da ação fiscal, não foram requisitados quaisquer documentos físicos
que comprovassem a efetividade das despesas, tais como contratos, fichas
cadastrais, informações de sistemas de processamento de dados. Referida
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situação, provavelmente, se deve à imensa quantidade de documentos que
precisariam ser carreados. De fato, como já referido, está-se diante de uma base
de quase um milhão de contratos, que envolve despesas dedutíveis relativas a
descontos em renegociações e perdas em financiamentos.
cc) O critério utilizado pela Fiscalização para aceitar as despesas com
renegociações foi a quantidade de informações analíticas possíveis de serem
levantadas pela Impugnante nos prazos concedidos. Isto é, o que foi apresentado
foi aceito pela Fiscalização como despesa dedutível. Por outro lado, o que não foi
possível de ser levantado à época, foi glosado pela Fiscalização e deu origem aos
autos de infração ora impugnados.
dd) Após o encerramento do procedimento de fiscalização e a lavratura dos autos
de infração - momento em que se evidenciou que a Fiscalização buscava as
informações analíticas relativas às despesas com renegociações de contratos, a
Impugnante continuou os trabalhos de recuperação e composição das
informações analíticas solicitadas pela D. Fiscalização, sendo que, até o momento,
a diferença apontada de R$ 99.036.134,90 seria reduzida a R$ 16.664.941,20.
ee) A Impugnante obteve êxito em amealhar extraordinária quantidade de
informações analíticas - mais de 71.000 páginas de informações analíticas, o que
equivaleria a adição de cerca de 355 volumes ao presente processo administrativo,
isto, é claro, considerando que cada volume teria por volta de 200 folhas.
ff) Considerando, todavia, que a quantidade de informações analíticas é tamanha
a ponto de sua apresentação aos autos se tornar fisicamente inviável, a
Impugnante ora anexa aos autos uma amostragem relativa a um mês (doc. 09), o
que já perfaz o impressionante volume de cerca de 3.400 páginas de documentos,
ou a criação de 17 (trinta) volumes extras ao presente processo administrativo.
Ressalta-se que os analíticos ora juntados representam menos de 5% do total de
relatórios gerados até o momento.
gg) Paralelamente, em razão da impossibilidade física de anexar toda a
documentação apurada até o momento, a Impugnante junta as informações
analíticas até agora levantadas em planilhas eletrônicas, devidamente validadas
pelo Sistema de Validação e Autenticação de Arquivos Digitais ("SVA").
hh) A diferença acima apontada está sendo objeto de novos esforços para
comprovação do referido valor, sendo que a Impugnante, desde já, requer, com
fundamento no princípio da verdade material, a juntada posterior da
documentação, a fim de demonstrar a efetividade das despesas deduzidas a título
de descontos concedidos em renegociações de contratos, de modo a cancelar
referidas glosas.
ii) Diante da comprovação analítica ora efetuada, nos exatos termos do que
requereu a D. Fiscalização ao longo do procedimento fiscal, conclui-se que os
autos de infração ora impugnados não poderão prosperar, devendo ser julgados
improcedentes por essa C. Turma Julgadora, cancelando-se, por completo os
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lançamentos fiscais decorrentes da glosa de despesas com renegociação de
contratos.
Duplicidade de Deduções
jj) As glosas de repetição foram especificadas no Anexo C do auto de infração de
IRPJ. O mencionado Anexo C não traz os números dos contratos que teriam sido
objeto de dedução em duplicidade, o que dificulta a apresentação da defesa.
kk) Mesmo sem saber quais contratos foram considerados pela D. Fiscalização
para o cálculo das "glosas de repetição", deve-se referir que é, sim, possível que
eventos em um mesmo contrato ensejem lançamentos relativos a descontos
concedidos e perdas em operações de crédito, não havendo, portanto, duplicidade
de deduções. Isso, inclusive, restou devidamente explicado na resposta ao Termo
de Intimação de 04.09.2013.
ll) Apenas para ilustrar, demonstrar-se-ão os eventos relativos ao contrato de n°
12035000108190. A parcela desse contrato de n° 7 restou renegociada, em julho
de 2007, com redução de 30% da multa e dos juros, o que gerou um desconto de
R$ 23,38 e 7,62, respectivamente (planilha detalhada consta do doe. 8), que foi
contabilizado como perda.
mm) Ocorre que, o cliente não adimpliu as parcelas seguintes. Diante disso, em
outubro, iniciou-se a cobrança contenciosa, quando, por acordo entre as partes, o
cliente entregou o veículo e o contrato foi baixado como perda e lançado como
"perda em operação de crédito".
nn) O valor desta perda de R$ 760,68 decorre da diferença entre o valor presente
do contrato no momento do acordo (R$ 5.560,68) e o valor do veículo recebido (R$
4.800,00), o que perfaz o valor acima deduzido, conforme demonstram as
planilhas constantes dos documentos anexos (doc. 8 - acima referido).
oo) Desse modo, resta comprovado que o mesmo contrato pode gerar eventos
diferentes, não coincidentes em datas e valores. Não havendo que se falar, em
hipótese alguma, de dedução de valores em duplicidade.
pp) Em razão de não haver duplicidade de deduções, tem-se que os autos de
infração ora impugnados deverão ser julgados improcedentes por essa DRJ,
cancelando-se as "glosas das repetições", conforme consta no Anexo C do auto de
infração.
Perdas em Operações de Crédito
qq) A Fiscalização também auditou as exclusões referentes a perdas em operações
de crédito, representadas na linha 09B/05 da DIPJ. Basicamente, verificou-se o
atendimento dos requisitos constantes no artigo 9o da Lein° 9.430/96.
rr) Apesar de ter reconhecido expressamente a ocorrência da postergação, a D.
Fiscalização não observou o comando legal. Isto é, ao invés de ter descontado o
tributo pago do valor do tributo calculado de acordo com os autos de infração e
lançado, paralelamente, a cobrança da multa e dos juros decorrentes da
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postergação, A a D. Fiscalização houve por bem trazer os tributos pagos a valores
de 2008, descontando-se, indevidamente, a multa e os juros.
ss) Ao analisar o artigo 273 do RIR/99, depreende-se que o dispositivo autoriza a
cobrança do tributo líquido do tributo pago em outra competência. Além disso,
referido dispositivo permite apenas o lançamento de multa e de juros relativos ao
período da postergação, o que, a princípio, deveria ser realizado por meio de auto
de infração, não prevendo, em nenhum momento, trazer o montante postergado
a "valor presente" com o desconto da multa e juros, como equivocadamente
procedeu à Fiscalização.
tt) A D. Fiscalização deve considerar o imposto pago pela Impugnante no outro
período de apuração em que se constatou o equívoco cometido e compensá-lo
com o imposto ora exigido (sem qualquer redução) e, paralelamente, lançar
eventuais multas e juros incidentes. Esse é o procedimento contido no Parecer
Normativo COSIT n° 2/96, de aplicação obrigatória pelas autoridades fiscais
federais.
uu) Em que pese o fato de a Impugnante ter efetuado o recolhimento do montante
de R$ 17.205.566,77, a título de IRPJ, e de R$ 10.117.830,88, a título de CSLL nos
anos-calendário subsequentes, a D. Fiscalização, em consequência ao
procedimento adotado de trazer o tributo pago ao valor presente, apenas
considerou as quantias de R$ 11.442.217,32 e R$ 6.735.285,96, a título de IRPJ e
CSLL, respectivamente, no momento de efetuar a apuração do valor supostamente
devido em 2008, deixando de considerar os montantes de R$ 5.763.349,45 e R$
3.382.544,92, respectivamente.
vv) O método utilizado pela D. Fiscalização para aferir os reflexos da postergação
do pagamento dos tributos, além de não ter fundamento legal, é mais oneroso à
Impugnante.
ww) Sobre o assunto, a Câmara Superior de Recursos Fiscais ("CSRF") manifestou-
se no sentido de que deve ser reconhecida a nulidade do lançamento fiscal nos
casos em que a D. Fiscalização deixa de observar os procedimentos legais
pertinentes à postergação de pagamento do imposto.
xx) Tendo em vista os julgados proferidos pela CSRF/CARF de forma reiterada e
considerando-se que a D. Fiscalização, ao inovar a legislação aplicável trazendo a
"valor presente" os tributos pagos no ano-calendário posterior, descontando-se a
multa e os juros incidentes, não observou os procedimentos corretos para
lavratura de autos de infração. Portanto, forçoso concluir pela nulidade do
lançamento em tela, em razão do evidente erro no critério jurídico utilizado para
sua lavratura.
Impossibilidade da Exigência da Multa de Mora
yy) Ao adimplemento tardio da obrigação, decorrente da postergação do
pagamento do tributo, aplica-se o instituto da denúncia espontânea, conforme
estabelece o artigo 138 do Código Tributário Nacional ("CTN").
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zz) Como houve o recolhimento do tributo em período de apuração posterior, seria
cabível apenas a cobrança dos juros moratórios, conforme entendimento
esposado em diversas oportunidades pela CSRF.
aaa) Tendo a Impugnante efetuado, em última análise, a confissão espontânea da
sua dívida, mediante o recolhimento do tributo devido em momento anterior à
existência de qualquer processo administrativo relacionado à infração por ela
cometida, exatamente nos termos do parágrafo único do artigo 138 do CTN, tem-
se que a sua responsabilidade pela ausência de recolhimento dos tributos em
questão está excluída, não havendo que se falar, em hipótese alguma, em
recolhimento de multa moratória.
bbb) Ainda que, mesmo que não se aplicasse o instituto da denúncia espontânea
ao presente caso, também não seria devida a multa de mora, em razão da
inexistência de previsão legal para sua cobrança.
ccc) Deveras, de acordo com a redação do artigo 273, § 2o, do RIR/99, pode-se
entender que na postergação de imposto serão devidos juros e multa moratórios.
Contudo, a cobrança da multa de mora não encontra respaldo em dispositivo
legal, pois na redação do § 7° do art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77, a que o próprio
artigo 273 do RIR/99 faz referências como seu fundamento legal, existe apenas a
previsão para a cobrança da correção monetária e os juros de mora.
ddd) Resta demonstrado que a cobrança de multa moratória em casos de
postergação no pagamento de tributos é destituída de fundamento legal.
Das Glosas de Despesas relativas a Prejuízos por Desfalque, Apropriação Indébita
e Furto
eee) Para que as despesas com desfalque, apropriação indébita e furto sejam
dedutíveis, é necessário o cumprimento de três requisitos, quais sejam, (i) haver o
prejuízo, (ii) que ele tenha sido caudado por empregados ou terceiros e (iii) exista
inquérito trabalhista ou queixa criminal.
fff) A D. Fiscalização admitiu a entrega dos referidos documentos em grande parte
das operações glosadas. No entanto, em seu entender, eles não teriam
supostamente conseguido demonstrar que a Impugnante teria sofrido efetivo
prejuízo. Esta é, precisamente, a justificativa para a maioria das glosas.
ggg) No entendimento da Fiscalização, o simples fato de o cartão de outra
instituição financeira ter sido bloqueado indicaria que a Impugnante teria
recuperado o valor transferido.
hhh) De fato, como se pode constatar, a Impugnante efetivamente dispôs de certo
numerário e o depositou em outra instituição financeira. Este fato, por si só,
demonstra o prejuízo sofrido pela Impugnante. O fato de os cartões das contas
terem sido bloqueados não quer dizer que a Impugnante recuperou o dinheiro que
foi indevidamente transferido. Com efeito, não é possível supor que, pelo simples
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fato de a conta ter sido bloqueada, o valor depositado tenha retornado à esfera
jurídica da Impugnante.
iii) A Impugnante provou o seu direito à dedutibilidade dos prejuízos causados por
fraude, com os documentos exigidos pela legislação tributária (artigo 364 do
RIR/99).
jjj) Para que a D. Fiscalização pudesse, com sucesso, infirmar as provas
apresentadas, deveria ter realizado a contraprova, ou seja, demonstrado que o
dinheiro retornou à Impugnante, o que não ocorreu.
kkk) O que está ocorrendo é a exigência de produção da denominada prova
negativa por parte da Impugnante, no sentido de que ela demonstre que não
recebeu referidos valores novamente. Isso demandaria que a Impugnante
demonstrasse, de forma pormenorizada, todas as receitas auferidas desde 2008, o
que além de não ser possível, mostra-se totalmente desproporcional e
desarrazoado.
lll) A D. Fiscalização deveria ter provado a alegada ausência dos prejuízos com
fraude sofridos pela Impugnante, não lhe sendo lícito exigir prova negativa. De
fato, a Impugnante cumpriu todos os requisitos para a dedutibilidade dos
referidos dispêndios, não sendo possível provar que não fora ressarcida, algum
dia, dos prejuízos sofridos e, ainda, que tivesse sido ressarcida, o valor recuperado
seria, evidentemente, reconhecido como receita pela Impugnante, com a devida
tributação.
Ilegalidade das Multas Isoladas Aplicadas
mmm) Após terminado o ano calendário, não há que se falar em exigência de
eventual estimativa que tenha deixado de ser recolhida, uma vez que o imposto e
a contribuição efetivos já terão sido apurados e quitados. Com isso, não haverá
base de cálculo para a cobrança da multa isolada, eis que o valor das estimativas
supostamente não pagas não mais refletirá a realidade do contribuinte.
nnn) O recolhimento mensal por estimativa se reveste, portanto, de uma
característica de provisoriedade, eis que apenas com o encerramento do ano-
calendário é que se pode calcular o montante do tributo efetivamente devido,
podendo resultar, na declaração de ajuste, recolhimento a maior, por estimativa,
no curso do ano-calendário, caso em que o contribuinte tem direito à restituição
ou compensação, ou ainda uma diferença de tributo a ser recolhido.
ooo) A propósito, muito recentemente, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
("PGFN"), publicou o Parecer PGFN/CAT/No 193/2013, em que analisou a natureza
jurídica das estimativas, com a finalidade de averiguar a possibilidade de inscrição
das estimativas em Dívida Ativa da União em razão da não homologação de
compensações em que restaram quitadas. Segundo o Parecer, as estimativas não
consistem em crédito tributário de IRPJ e de CSLL, sendo meras antecipações dos
tributos cujos fatos geradores se aperfeiçoam em 31 de dezembro de cada ano.
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ppp) A suposta falta de recolhimento de estimativas veio ao mundo jurídico
apenas com a constituição de ofício do crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL,
e não por constatação de declaração de débito de estimativa sem o devido
pagamento. E, como o lançamento de ofício apenas se deu após terminado o ano-
calendário, não cabe falar em dever de recolhimento de estimativas sobre
quaisquer valores lançados de ofício.
qqq) Na prática, a Impugnante está sofrendo a imposição de multas no percentual
de 125% sobre o principal das antecipações supostamente não recolhidas, o que
se constitui em verdadeiro confisco e bis in idem punitivo, como reconhecido pela
jurisprudência administrativa, e que, inclusive, contraria o espírito do artigo 44 da
Lei n° 9.430/96. No caso em tela, não houve aplicação de multa isolada, mas sim
de multa concomitante à multa de 75%.
rrr) Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que já houve aplicação
de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
sss) Assim, ainda que não se entenda que ocorreu dupla incidência oe penalidades
sobre a mesma infração, deve-se concordar que a multa de ofício de 75% absorve
a multa isolada de 50% até o montante em que suas bases se identificarem.
ttt) Como as estimativas de IRPJ e de CSLL, estão sujeitas ao lançamento por
homologação, as multas isoladas relativas ao período de agosto de 2008 já
estavam atingidas pela decadência, uma vez que a Impugnante teve ciência dos
autos de infração em tela em 27/12/2013.
uuu) Subsidiariamente, ainda que se alegue que a regra para contagem do prazo
decadencial aplicável seja a do artigo 173 do CTN, ainda assim deve-se concluir
que as multas isoladas foram atingidas pela decadência.
vvv) Isso porque, o "exercício" mencionado pelo artigo 173, I, do CTN corresponde
ao período de apuração. Não se trata de exercício fiscal ou financeiro, mas de
período de apuração, que, no caso das estimativas de IRPJ e de CSLL, é mensal.
www) Esse entendimento foi cristalizado pela jurisprudência pátria quando do
julgamento do Recurso Especial n° 973.733/SC, julgado pelo Superior Tribunal de
Justiça ("STJ") sob a sistemática dos Recursos Repetitivos.
xxx) Portanto, caso se entenda pela aplicação do artigo 173, I, do CTN, conclui-se,
da mesma forma, pela decadência das multas isoladas relativas às estimativas de
agosto de 2008.
Da Ilegalidade da Incidência de Juros de Mora sobre as Multas de Ofício
yyy) O único pressuposto da cobrança dos juros decorre da não transferência
voluntária e dentro do prazo legal do capital do contribuinte aos cofres públicos.
Excetuando-se essa situação, qualquer incidência de juros revela-se abusiva e
arbitrária, por ausência de seu pressuposto de fato, qual seja,a reposição de
capital.
Fl. 30028
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zzz) Nesse sentido, é evidente que os juros não existem por si só e não podem ser
aplicados aleatoriamente sobre qualquer evento. Decorrem,antes de tudo, de uma
obrigação principal. O mesmo ocorre em relação à multa, que só será devida se
existir uma obrigação anterior não quitada no prazo legal.
aaaa) Os juros não podem incidir sobre a multa, já que essa penalidade não
retrata obrigação principal, mas sim encargo que se agrega ao valor da dívida,
como forma de punir o contribuinte.
bbbb) A multa está prevista no consequente da norma secundária, cujo objetivo é
atribuir eficácia ao cumprimento da obrigação estabelecida na norma primária.
Ao se admitir a incidência de juros sobre multa (ambos previstos em norma
secundária), estar-se-ia desvirtuando completamente a natureza e a própria
finalidade da norma secundária (que não se volta para si mesma, mas sim para a
norma primária).
cccc) Na remota hipótese de ser mantido o lançamento aqui combatido, não há
que se admitir a incidência de juros sobre a parcela da multa de ofício.
Tendo em vista as planilhas anexadas com a impugnação (arquivos não
pagináveis às fls. 3438/3512), bem assim a amostragem de contratos e demais
documentos e demonstrativos juntados às fls. 3515/5743, e, em que pese ser
incorreta a alegação do impugnante de que a fiscalização não teria indicado os
contratos que considerou deduzidos em duplicidade (os arquivos têm formato 7
zip e constam às fls. 446 a 476), o processo foi encaminhado por esta 8a Turma-
DRJ/SPO à fiscalização para se manifestar sobre os seguintes quesitos,
relativamente às despesas de descontos concedidos em renegociações (fls. 5801):
a) As planilhas anexadas na impugnação contém informações suficientes para
suportar a dedutibilidade das despesas?
b) Em caso afirmativo, a diferença entre o valor lançado e os analíticos entregues
na impugnação é reduzida para R$ 16.664.941,20, tal como alegado? Anexar novo
relatório da análise da fiscalização.
c) A impugnante alega que o mesmo contrato pode gerar descontos concedidos e
perdas em operações de crédito. Os documentos anexados são suficientes para
demonstrar a possibilidade de ocorrência dos dois eventos, em datas e valores não
coincidentes?
d) Em caso afirmativo, qual o critério que deve ser utilizado para a análise dos
contratos que aparecem simultaneamente como perdas em operações de crédito
e descontos concedidos?
Realizada a diligência, a autoridade fiscal designada elaborou o Relatório
Fiscal de fls. 5937/5970 informando que:
• após intimar o contribuinte a prestar esclarecimentos, foram analisadas as
planilhas anexas à impugnação, resultando que os valores alegados pelo
impugnante, relativos a contratos passíveis de dedução, foram apenas
Fl. 30029
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parcialmente apurados, pois algumas planilhas indicadas pelo contribuinte não
foram localizadas nos autos (ref. janeiro a abril/2008);
• além disso, somente foram considerados os lançamentos a débito da conta
819521 – Despesas de Descontos Concedidos em Renegociações, tendo sido
desconsiderados os lançamentos relativos a outras contas (apurou-se que havia
ajustes a débito em contas de receita 711 – Rendas de Operações de Crédito);
• havia ainda uma planilha sem discriminação das contas contábeis envolvidas
(ref. agosto/2008), não considerada pela fiscalização;
• relata a autoridade fiscal que o contribuinte foi intimado a apresentar
documentação comprobatória da efetividade dos descontos de renegociação
referente a uma amostra de 514 contratos (relacionados no arquivo não paginável
“Anexo Intimação 2.xlsx” juntado às fls. 5850);
• a documentação apresentada pelo contribuinte em atendimento às intimações
nos 2 e 3 encontra-se anexada às fls. 5884/5885 e 5898/5901 e resumida na
planilha anexada ao Relatório Fiscal (fls. 5971);
• a autoridade fiscal analisou 8 contratos escolhidos aleatoriamente, e, utilizando
a metodologia ensinada pelo contribuinte para o cálculo do valor renegociado,
concluiu que em apenas 1 caso ficou demonstrado que o valor deduzido era
condizente com a documentação apresentada pela empresa;
• além disso, da amostra de 514 contratos, em apenas 149 deles constou na tela
de sistema o valor de contrato em renegociação e, ainda, em 137 contratos o
valor deduzido pelo contribuinte supera o valor total do contrato de crédito (na
amostra, a diferença entre o total da dedução e o valor do crédito inicial soma R$
13.655.399,76);
• a amostra de 514 contratos corresponde a 0,012% de um total de 4.378.019
contratos, tinha como propósito dar ao contribuinte a possibilidade de apresentar
a informação mais completa possível, de forma a gerar confiança nos arquivos
apresentados;
• porém, mesmo com amostra tão reduzida, faltaram documentos e explicações
capazes de gerar confiança na informação apresentada;
• apesar do volume de dados, cabe ao contribuinte manter em ordem, passível de
verificação, a documentação que dá suporte a despesas deduzidas (arts. 251, 264
e 923 do RIR899, arts. 1179 e 1184, § 1o, do Código Civil de 2002);
• para 214 contratos da amostra, não foram apresentados documentos físicos
(cópias) que validassem a operação e, dentre eles, 96 contratos não estavam
acompanhados da ficha financeira, tendo sido apresentado apenas uma relação
de parcelas, na maioria dos casos; o que foi apresentado para todos os casos
foram as telas de sistemas; ou seja, da reduzida amostra de 0,012% (514
contratos), não houve a apresentação de contratos em 41,63% dos casos e foi
apresentada apenas a tela de sistema para 18,68% dos casos;
Fl. 30030
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• com relação à duplicidade de descontos, a fiscalização constatou a possibilidade
de um mesmo contrato gerar deduções de renegociação e de perdas, mas não foi
possível verificar a individualização dos lançamentos, tampouco as contrapartidas
dos lançamentos nas contas de receita, por estar a contabilidade informada de
forma sintética no SPED;
• a autoridade apurou às fls. 5966 os valores mensais das glosas de repetições
efetuadas pelo autuante.
Ao final do Relatório Fiscal, a autoridade fiscal responde aos quesitos formulados
pela DRJ, nos seguintes termos:
– quanto aos itens a e b (análise das planilhas):

– sobre o item c (possibilidade de dois eventos de dedução num mesmo
contrato):

Fl. 30031
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– e, finalmente, quanto ao o item d (critério a utilizar em caso de contratos com
deduções simultâneas de perdas em operações de crédito e descontos em
renegociações):

O contribuinte foi cientificado do resultado da diligência em 21/07/2017 (fls.
5977) e, em 22/08/2017, apresentou a Manifestação de fls. 5981/6000, alegando:
i. que, em complemento às informações solicitadas durante a diligência fiscal,
apresentou em 16/01/2017 um laudo elaborado pelos auditores independentes
da EY, o qual foi sumariamente ignorado pela autoridade fiscal, que limitou-se a
analisar somente os arquivos referentes às amostras objeto de intimação;
ii. conforme conclusão do Relatório Fiscal, as glosas iniciais de R$ 99.036.134,90
relativas aos Descontos Concedidos em Renegociações devem ser reduzidas para,
no mínimo, R$ 22.352.423,30;
iii. além disso, restou admitida a inexistência, do ponto de vista procedimental e
metodológico, de duplicidade indevida de deduções de perdas e de descontos;
iv. entretanto, por ter havido cerceamento do seu direito de defesa, deve ser
reconhecida a nulidade do Relatório Fiscal, nos termos do art. 59, II, do Decreto no
70.235/1972, uma vez que a autoridade fiscal desconsiderou os documentos
apresentados (v. laudo da EY, ora reapresentado e anexado às fls. 6019/6039);
v. a análise exemplificativa de 8 contratos realizada pela autoridade fiscal contém
equívocos, pois os valores analisados referem-se apenas à parcela de juros
(desconto de permanência) descontados, sem a devida consideração dos
descontos de principal e multa, cada um deles registrado em planilhas analíticas
apresentadas na impugnação; também há incorreção no método de cálculo do
desconto;
vi. um outro tipo de equívoco cometido se refere a um estorno de despesa
selecionado pela autoridade fiscal, que é fiscalmente neutra; e uma terceira
espécie de equívoco é a identificação de desconto deduzido em valor bem
superior ao das parcelas devidas, que na realidade correspondia, em sua maior
parte, a um “estorno” de uma receita indevidamente reconhecida quanto da
reativação do contrato;
vii. a manifestante anexa planilha e documentos (fls. 6055/6076) relativos aos
citados 8 contratos que corroboram os equívocos da fiscalização, a demonstrar o
descabimento do lançamento.
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O processo retornou a DRJ/SPO e foi julgado nesta 8a Turma/DRJ/SPO em
30/01/2018, tendo sido prolatado o Acórdão no 16-81.277 (fls. 6301/6340) por via
do qual foi considerada improcedente a impugnação e integralmente mantido o
crédito tributário lançado, por maioria de votos. O julgador Cesar Leony Fonseca
da Cunha divergiu do voto do relator, admitindo a dedução parcial da despesa de
descontos concedidos em renegociações no montante de R$ 22.352.423,30,
consoante apurado na diligência fiscal.
O interessado interpôs o Recurso Voluntário de fls. 6349/6451, e os autos
foram remetidos para a apreciação do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF.
Na sessão realizada em 23/01/2019, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção do CARF decidiu reconhecer a nulidade do acórdão da DRJ, por
unanimidade de votos. O Acórdão no 1401-003.099, às fls. 28758/28773, foi assim
ementado:

Reproduzo a seguir a fundamentação da Relatora:
Dos descontos concedidos em operações de Renegociação.
A Recorrente certifica que excluiu das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL, em 2008,
perdas a título de “Descontos Concedidos em Renegociações de Contratos”. No
entanto, a Fiscalização glosou, indevidamente, o montante de R$ 99.036.134,90.
Isto porque, segundo o Termo de Verificação Fiscal, a glosa decorreu: (i) da falta
de comprovação dos descontos concedidos; e (ii) da suposta duplicidade de
dedução, uma vez que certos contratos haviam sido também considerados nas
deduções a título de perdas no recebimento de créditos, tendo ela impugnado os
autos de infração, demonstrando a regularidade dos descontos concedidos e a
ausência de duplicidade de despesas deduzidas.
Para a manutenção da glosa, a DRJ baseou seu entendimento nos seguintes
elementos de prova:
Com relação às despesas de descontos concedidos em renegociações (conta
81952301000001) no valor de R$ 230.499.557,00 escrituradas no ano-
calendário de 2008, a fiscalização havia intimado o contribuinte em
14/06/2012 a apresentar planilha analítica demonstrando a composição
Fl. 30033
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dos valores deduzidos. Inicialmente foi apresentada apenas uma planilha
contendo informações por amostragem. Após reintimação, em 04/09/2013,
o contribuinte apresentou as planilhas com as informações analíticas
examinadas pela fiscalização.
Foi glosada a parcela da despesa que não constou nas planilhas analíticas,
ou seja, a diferença entre o valor escriturado pelo contribuinte e o total
apurado a partir dos lançamentos individualizados contidos nas planilhas,
consoante detalhado no TVF. A apuração consistiu em somar todos os
lançamentos a débito na conta 81952301000001 e descontar o total
lançado a crédito nessa mesma conta (estornos), em cada mês. Foram
ainda excluídos os lançamentos relativos a contratos que apareciam
concomitantemente nas planilhas relativas a perdas em operações de
crédito, pois o autuante entendeu que estaria caracterizada uma
duplicidade indevida de dedução. O valor da glosa fiscal foi de R$
99.036.134,90.
Como o impugnante apresentou novas planilhas que, segundo alega,
comprovariam grande parte das despesas glosadas, o processo foi baixado
em diligência para que a fiscalização as analisasse e se manifestasse.
Também foi solicitado verificar se seria possível haver deduções regulares
de descontos concedidos e de perdas em operações de créditos gerados por
um mesmo contrato, conforme alegou o impugnante.
A autoridade fiscal analisou as planilhas apresentadas e apurou, utilizando
a mesma forma de cálculo adotada na autuação, valores inferiores aos
apresentados pelo impugnante. Dos R$ 82.371.193,70 alegados na peça
recursal (fls. 588), apenas foram confirmados na diligência lançamentos de
despesas no montante de R$ 22.352.423,30 (fls. 5950).
Com relação aos descontos concedidos e perdas em operações de créditos
concomitantes para um mesmo contrato, a autoridade fiscal constatou que
tal ocorrência é possível em tese, mas, em razão de não dispor de
contabilidade completa, não houve como verificar individualizadamente os
lançamentos efetuados pelo contribuinte.
Aprofundando na análise dos elementos apresentados pelo contribuinte, a
autoridade
fiscal
solicitou
ainda
documentos
e
esclarecimentos
pormenorizados sobre uma amostra de 514 contratos. No seu Relatório
Fiscal (fls. 5937/5970), aponta algumas falhas específicas nos lançamentos
referentes a 7 contratos e outras inconsistências identificadas nos
documentos apresentados. Informa que muitos dos documentos fornecidos
relativos à amostra (“telas” de sistemas, relações de parcelas, etc.)
careciam de maior confiabilidade, e que em 41,63% dos casos não houve a
apresentação dos contratos. Conclui que não foi possível atestar os valores
escriturados pelo contribuinte, eis que a informação consta de forma
sintética no SPED.
Fl. 30034
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Contudo, deixara de analisar um laudo apresentado pela contribuinte onde aponta
equívocos na análise dos 7 contratos escolhidos pela autoridade fiscal na
conclusão de seu trabalho.
Justamente em razão dessa negativa da unidade de origem em receber o laudo
acompanhado de elementos probatórios de maneira arbitraria e sem qualquer
justificativa razoável, a Recorrente sustenta seu pedido de nulidade do
procedimento de diligência e, por conseguinte, do acórdão DRJ que se lastreou no
resultado da diligência para manter em parte o lançamento. Aduz a Recorrente
que em sua análise, a Autoridade Fiscal desconsiderou documentos apresentados
com base nos seguintes argumentos:
“1) Por erro de informação no anexo às intimações (houve falta do número
de
alguns contratos), foram excluídas desta análise alguns contratos de maio e
toda a amostra de novembro).
2) A empresa carreou à fiscalização um número muito maior de informações
sobre contratos do que o inicialmente solicitado. Foram analisados apenas
os arquivos referentes às amostras solicitadas, os demais contratos
apresentados foram descartados” (fls. 5.9525.953).
Documentos foram rejeitados sob o argumento de que como não haviam sido
solicitados pela autoridade diligenciante esta não estaria condicionada a sua
análise, contrapondo esse argumento a Recorrente sustentou que quanto ao
Laudo, as informações nele contidas demonstram de maneira cabal a correição da
contabilização da Recorrente, o qual deveria ter sido analisado pela Autoridade
Fiscal.
Referido Laudo e sua maciça documentação suporte foram apresentados pela
Recorrente em 16/01/2017 (Doc. 02), mas sequer foram juntados aos autos do
processo administrativo, tendo sido “descartados” (nas palavras da própria
Autoridade Fiscal). O Laudo teve de ser apresentado novamente pela Recorrente
em sua Manifestação ao Termo de Encerramento de Diligência (fls. 60196039),
ocasião em que foi juntado – não tendo a Autoridade Fiscal anexado a maciça
quantidade de documentos apresentados em 16/01/2017. Porém, a DRJ persistiu
na recusa de análise do laudo.
Além de não analisar o Laudo apresentado, elaborado pela EY, a DRJ também não
apreciou os seguintes argumentos da Recorrente: (i) contidos em sua
Manifestação ao Relatório de Encerramento de Diligência relativos aos equívocos
metodológicos cometidos pela Autoridade Fiscal (item III da Manifestação); e (ii)
os documentos e argumentos apresentados no item II.1.a da Impugnação
(Despesas com Financiamento) não foram analisados. Com relação a esse último,
consta a expressa negativa da DRJ em analisa-los.
O cerceamento do direito de defesa da Recorrente é nítido, pois provas e
argumentos por ela trazidas aos autos deste processo não foram analisados,
Fl. 30035
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devendo o acórdão recorrido ser declarado nulo, até porque o fundamento da
manutenção do lançamento é justamente a falta de provas por parte da
contribuinte suficientes a elidir a glosa.
Além da recusa na análise dos documentos trazidos pela parte por ocasião da
diligencia fiscal, verifica-se que pela decisão de piso, a maioria da Turma manteve
integralmente o lançamento, sem justificar o porquê de sua decisão, tendo um dos
julgadores aceitado a redução do lançamento, sem, contudo, apresentar
declaração de voto.
Assim, diante de ausência de justificativa da não consideração das conclusões da
Autoridade Fiscal pela DRJ, tem-se a violação da regra de fundamentação prevista
no artigo 31 do Decreto no 70.235/1972, bem como o cerceamento do direito de
defesa da Recorrente, que implica sua nulidade em virtude do artigo 59, II, do
Decreto no 70.235/1972.
Portanto, reconheço a nulidade do acórdão recorrido, tendo em vista a ausência
de fundamentação e o cerceamento do direito de defesa resultantes da não
consideração das conclusões contidas no Relatório de Encerramento de Diligência,
segundo o qual:

Desta forma, necessário se faz anular a decisão da DRJ por ausência de
fundamentação, uma vez que seguindo os critérios eleitos pela fiscalização no
cálculo por amostragem seria de rigor a dedução das despesas no montante de R$
22.352.423,30, descrito pela diligência fiscal (fls. 5950).
Fl. 30036
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Até porque, conforme resultado da diligência, foi glosada a parcela da despesa
que não constou nas planilhas analíticas, ou seja, a diferença entre o valor
escriturado pelo contribuinte e o total apurado a partir dos lançamentos
individualizados contidos nas planilhas, consoante detalhado no TVF. A apuração
consistiu em somar todos os lançamentos a débito na conta 81952301000001 e
descontar o total lançado a crédito nessa mesma conta (estornos), em cada mês.
Foram ainda excluídos os lançamentos relativos a contratos que apareciam
concomitantemente nas planilhas relativas a perdas em operações de crédito, pois
o autuante entendeu que estaria caracterizada uma duplicidade indevida de
dedução. O valor da glosa fiscal foi de R$ 99.036.134,90.
Como a Recorrente apresentou novas planilhas que, segundo alega,
comprovariam grande parte das despesas glosadas, o processo foi baixado em
diligência para que a fiscalização as analisasse e se manifestasse. Também foi
solicitado verificar se seria possível haver deduções regulares de descontos
concedidos e de perdas em operações de créditos gerados por um mesmo
contrato, conforme por ela alegado.
A autoridade fiscal analisou as planilhas apresentadas e apurou, utilizando a
mesma forma de cálculo adotada na autuação, valores inferiores aos
apresentados pelo impugnante. Dos R$ 82.371.193,70 alegados na peça recursal
(fls. 588), apenas foram confirmados na diligência lançamentos de despesas no
montante de R$ 22.352.423,30 (fls. 5950).
Como bem considerado pelo Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano durante o
julgamento se a DRJ não aceitava a dedutibilidade das despesas então
consideradas na diligência, cuja apuração seguiu o padrão da autoridade
autuante conforme destacou a autoridade diligenciadora, então os julgadores "a
quo" assumiram que não concordavam com o procedimento de investigação
fiscal, o que revelaria uma inovação no critério de apuração, que decorreria no
cancelamento do lançamento e não na sua manutenção como foi feito.
Ainda, no critério da autoridade autuante, em nenhum momento foram feitas
análises e conclusões por amostragem, como foi feito na realização das
diligências, isto porque dos R$ 230.499.557,00, contabilizados em Descontos
Concedidos (despesas), a autoridade autuante aceitou R$ 131.463.422,10 (tabela
12), cerca de 57%, e, seguindo este padrão de apuração/averiguação, a
autoridade diligenciadora informou que aceitaria como dedutível a importância de
R$ 22.352.423,30, o que subiria para 67% o percentual de dedutibilidade
confirmada pelo Fisco.
Neste sentido, fosse o caso de negar o critério adotado pela autoridade autuante,
utilizado pela autoridade diligenciadora para chegar-se ao montante de R$
22.352.423,30, a consequência a princípio, pelo entendimento exposto pela DRJ
seria pela anulação do lançamento por discordância do critério ou metodologia
utilizada na autuação e não a sua manutenção.
Fl. 30037
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Razão pela qual pela falta de fundamentação do porquê não foi aceito o resultado
da diligência que ampliava a exoneração do crédito lançado, bem como pela não
análise da prova juntada em sede de manifestação durante o procedimento de
diligência, uma vez que a acusação é justamente a falta de prova dos valores
deduzidos, sem os esclarecimentos necessários sobre motivos de assim agir,
justamente para garantir a contribuinte o exercício pleno da ampla defesa face os
motivos da recusa na análise do laudo, necessário o retorno dos autos à unidade
julgadora, para que promova novo julgamento com o adequado enfrentamento
acerca destes dois pontos.
No meu entender, portanto, a decisão recorrida reveste-se de vício intransponível
de motivação, apta a configurar a preterição do direito de defesa do contribuinte,
nos moldes do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, in verbis:
Art. 59. São nulos:
I os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Isso porque, deixou de analisar fundamentos específicos e peculiares ao presente
caso. Sendo assim, os autos deverão retornar àquela instância de julgamento,
para que seja proferida nova decisão.
Ademais, o retorno dos autos à DRJ também se apresenta essencial para fins de
evitar supressão de instância.
Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer a nulidade
da decisão recorrida.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.
O contribuinte, por via eletrônica, foi cientificado da decisão do CARF em
24/04/2019 (fls. 28781) e não se manifestou. Em 07/06/2019, o processo
retornou à DRJ para a prolação de novo acórdão.
Da decisão da DRJ:
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Ao analisar a impugnação, a DRJ, primeira instância administrativa, decidiu
por DAR PROVIMENTO PARCIAL à mesma, por unanimidade.
A decisão foi ementada nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRAUDES. REQUISITOS LEGAIS.
Além da comprovação da efetividade da perda, a dedutibilidade das
despesas de fraudes decorrentes de prejuízos sofridos por desfalque,
apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, está
condicionada à existência de inquérito instaurado nos termos da legislação
trabalhista ou de queixa apresentada perante a autoridade policial.
PERDAS COM FINANCIAMENTO. COMPROVAÇÃO.
Cabível a glosa das despesas de perdas com financiamento quando não
comprovada a sua efetiva realização e a adequada contabilização da
despesa mediante a apresentação da sua composição analítica.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSTERGAÇÃO DE IMPOSTO.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Constatada a inobservância dos prazos legais para a dedução das perdas no
recebimento de créditos, resta caracterizada a postergação do pagamento
do imposto, devendo a autoridade fiscal considerá-la na apuração do
imposto devido utilizando o método da imputação proporcional. Por não
ter havido a confissão da infração mediante retificação da DCTF, descabe
falar-se em denúncia espontânea.
DESCONTOS CONCEDIDOS EM RENEGOCIAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Cabível a glosa das despesas de descontos concedidos em renegociações
quando não comprovada a sua efetiva realização e a adequada
contabilização da despesa mediante a apresentação da sua composição
analítica. Excluem-se do valor tributado as parcelas comprovadas em
procedimento de diligência, devendo ser considerado o mesmo critério de
glosa utilizado na autuação fiscal.
AUTUAÇÃO REFLEXA DE CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ repercute igualmente à autuação de CSLL, no
que couber.
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA
APÓS ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada,
deixar de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento,
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por expressa previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é
detectada após o encerramento do exercício de apuração da base de
cálculo destes tributos, por interpretação lógica do disposto no artigo 44, II,
‘b’ da Lei no 9.430/96.
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
O lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento
de estimativa mensal de IRPJ e de CSLL submete-se ao prazo decadencial
previsto no art. 173, inciso I, do CTN.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA
DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007 a
multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa
mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja
falta ou insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de
ofício. São duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento
ao Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a outra
pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam sujeitos à
mesma.
JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE A MULTA DE OFÍCIO E A MULTA
ISOLADA. BASE LEGAL. CABIMENTO.
A multa de ofício proporcional e a multa isolada integram a obrigação
tributária principal, e, por conseguinte, o crédito tributário, sendo legítima
a incidência dos juros de mora calculados com base na Taxa Selic.
Do Recurso Voluntário:
Tomando ciência da decisão a quo em 03/10/2019, o contribuinte, agora
recorrente, apresentou o recurso voluntário em 30/10/2019 (fls. 28840 e ss), ou
seja, tempestivamente.
No mesmo, em essência reforça os pontos já alegados na sua peça impugnatória
a) alegações de nulidade:
a.1) não apreciação dos argumentos específicos – demonstrariam o equívoco dos
critérios utilizados na diligência da DRJ
a.2) ausência da análise do laudo produzido pela EY
b) no mérito:
b.1) das perdas em operações de crédito
b.2) das despesas com financiamento
b.3) dos prejuízos por desfalque, apropriação indébita e furto
Fl. 30040
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b.4) dos descontos concedidos em operações de renegociação
c) questões subsidiárias:
c.1) da impossibilidade de aplicação de multas isoladas
c.2) da conversão em diligência
É o relatório do que entendo necessário dos autos.
Como antes afirmado, resolveu-se converter o julgamento em diligência a fim de
que fossem prestados os seguintes esclarecimentos pela Receita Federal do Brasil:
Em análise aos autos, verifico da necessidade de ser oportunizado ao contribuinte
uma reanálise dos elementos apresentados na diligência instada pela DRJ, e, nas
palavras da agora recorrente, ignorados pela autoridade fiscal, bem como, se for o
caso, intimar o contribuinte procurando esclarecer complementando o
respondido então.
Igualmente, apreciar todos argumentos contidos na Manifestação ao Termo de
Encerramento de Diligência da Recorrente que tratavam de, alegadamente,
equívocos metodológicos cometidos no curso da diligência.
Igualmente, analisar os documentos e argumentos apresentados no item 11.1.a
da impugnação, inerentes às despesas com financiamento.
Se for o caso, e entendido necessário, pode a autoridade fiscal designada intimar
o contribuinte para eventuais complementações e informações adicionais, para
dirimir a dúvida suscitada no presente voto.
Após concluída, deve ser elaborado relatório conclusivo circunscrito à questão
inerente à diligência, e dado ciência ao contribuinte para se manifestar a respeito
no prazo de 30 (trinta) dias, e após, retornar os autos para este CARF.
Em atendimento à Resolução CARF, a unidade competente da RFB apresentou o
relatório fiscal (fls. 29.969 a 29.990) com a seguinte conclusão:
Portanto, caso os julgadores entendam por acatar os analíticos apresentados, o
saldo remanescente, referente aos contratos renegociados, de acordo com o
verificado por esta diligência será de acordo com a tabela 1 acima.
Neste sentido, encerrado o trabalho fiscal, dando ciência ao contribuinte, com
prazo de trinta dias para manifestação, e proponho o encerramento desta
diligência, com encaminhamento à DIRAT, com posterior retorno ao CARF.
A tabela 1 referida pela autoridade fiscal contém as seguintes informações:
Fl. 30041
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A Recorrente foi devidamente cientificada da conclusão do procedimento de
diligência e apresentou as considerações de fls. 29.996 a 30.005, destacando-se as seguintes
passagens do documento:
23. A Requerente pede que as conclusões da autoridade fiscal com relação às
perdas com financiamento no valor de R$ 11.060.143,38 (item II) sejam admitidas
pelo CARF, reconhecendo-se integralmente sua dedutibilidade.
24. A Requerente também solicita que as perdas com descontos em
renegociações no valor de R$ R$ 99.036.134,90) seja reconhecida com base nos
documentos contábeis analíticos e sintéticos apresentados, na significativa
amostra de documentos analíticos (83,17%) e no Laudo da EY anexado,
sumariamente ignorado pelo Termo de Encerramento de Diligência, o que cerceia
seu direito de defesa e viola o art. 59, II, do Decreto no 70.235/1972.
Alternativamente, caso não se admita a integralidade da dedutibilidade dos
descontos em renegociações, o Requerente pede que:
(a.1) 99,39% das perdas (R$ 98.431.483,33) sejam admitidas, pois, ao
analisar os analíticos apresentados (R$ 82.371.193,70), as autoridades
fiscais concluíram que 99,39% dos analíticos seria consistente (R$
81.868.287,65); ou
(a.2) a conclusão da autoridade fiscal seja integralmente acatada e a
dedutibilidade de 82,67% (R$ 81.868.287,65) das perdas, baseada em
provas analíticas, seja admitida.
25. Por fim, o Requerente reitera os argumentos e provas apresentados em seu
Recurso Voluntário relativos aos demais itens da autuação:
(i) perdas com financiamento (postergação), cujos créditos tributários
lançados devem ser integralmente exonerados em virtude do vício material
Fl. 30042
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cometido pela autoridade fiscal no momento do lançamento, que aplicou
erroneamente o instituto da postergação e majorou o crédito tributário
lançado (item III.1 do Recurso Voluntário);
(ii) prejuízos com desfalque, apropriação indébito e furto, pois a
integralidade das provas foi apresentada (item III.3 do Recurso Voluntário);
e
(iii) a inaplicabilidade das multas isoladas concomitantemente às multas de
ofício, segundo a Súmula CARF no 105 (item IV do Recurso Voluntário).
Posteriormente, considerando-se que o ilustre Relator do feito não mais integra
este Conselho, procedeu-se a novo sorteio, cabendo-me sua relatoria.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, Relator

1 – ADMISSIBILIDADE
A admissibilidade do recurso voluntário foi atestada por ocasião da sessão de
aprovou a Resolução no 1402-001.724, razão pela qual o apelo deve ser conhecido.
2 – PRELIMINARES
A Recorrente argui por meio do instrumento de fls. 28.840 a 28.952 a nulidade do
acórdão recorrido.
Sustenta que a decisão estaria maculada pelos seguintes motivos:
23. Há duas nulidades que maculam a decisão da DRJ, que serão tratadas nos
subitens seguintes deste tópico:
(i) não apreciação de argumentos específicos da Recorrente contidos em
sua Manifestação ao Relatório de Encerramento de Diligência, que
demonstram o equívoco dos critérios utilizados pela Autoridade
Diligenciadora; e
(ii) a ausência da análise do Laudo Produzido pela EY.
[...]
49. Nesse contexto, deve ser reconhecida a nulidade do acórdão recorrido, nos
termos do artigo 59, II, do Decreto-lei no 70.235/1972, salvo se essa Turma
Fl. 30043
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Julgadora entenda pelo mérito em favor da Recorrente, hipótese em que o § 3o
desse mesmo artigo exime a obrigatoriedade de declaração de nulidade.
[...]
286. Diante de todo o exposto, a Recorrente pleiteia digne-se esta C. Turma de
Julgamento dar integral provimento a este Recurso Voluntário, para determinar a
reforma da decisão recorrida e o cancelamento integral dos Autos de Infração,
aplicando-se o artigo 59, § 3o, do Decreto no 70.235/1972. Na hipótese de essa
Turma não decidir o mérito em favor da Recorrente, essa pleiteia seja declarada a
nulidade da decisão da DRJ e que essa prolate uma nova decisão, observando as
provas apresentadas no curso da diligência.
Pois bem. Quando da aprovação da Resolução no 1402-001.724 aquele Colegiado,
analisando os pontos arguidos pela Defesa, não anulou o acórdão recorrido, mas decidiu submeter
os argumentos apresentados pela Recorrente a nova apreciação por parte da autoridade fiscal:
Em análise aos autos, verifico da necessidade de ser oportunizado ao contribuinte
uma reanálise dos elementos apresentados na diligência instada pela DRJ, e, nas
palavras da agora recorrente, ignorados pela autoridade fiscal, bem como, se for o
caso, intimar o contribuinte procurando esclarecer complementando o
respondido então.
Igualmente, apreciar todos argumentos contidos na Manifestação ao Termo de
Encerramento de Diligência da Recorrente que tratavam de, alegadamente,
equívocos metodológicos cometidos no curso da diligência.
Igualmente, analisar os documentos e argumentos apresentados no item 11.1.a
da impugnação, inerentes às despesas com financiamento.
E, assim procedendo, os autos foram baixados à DRF de origem que consolidou as
apurações levadas a efeito durante a diligência no relatório fiscal de fls. 29.969 a 29.990.
Cientificada das conclusões do fisco, a Recorrente, por meio da manifestação de fls. 29.996 a
30.005 apresentou sua argumentação quanto ao apurado pela autoridade fiscal e finalizou a peça
com os seguintes pedidos:
25. Por fim, o Requerente reitera os argumentos e provas apresentados em seu
Recurso Voluntário relativos aos demais itens da autuação:
(i) perdas com financiamento (postergação), cujos créditos tributários
lançados devem ser integralmente exonerados em virtude do vício material
cometido pela autoridade fiscal no momento do lançamento, que aplicou
erroneamente o instituto da postergação e majorou o crédito tributário
lançado (item III.1 do Recurso Voluntário);
(ii) prejuízos com desfalque, apropriação indébito e furto, pois a
integralidade das provas foi apresentada (item III.3 do Recurso Voluntário);
e
Fl. 30044
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(iii) a inaplicabilidade das multas isoladas concomitantemente às multas de
ofício, segundo a Súmula CARF no 105 (item IV do Recurso Voluntário).
26. Assim, o Recurso Voluntário deve ser integralmente provido e o acórdão da
DRJ reformado para que se reconheça a improcedência dos autos de infração.
Portanto, ainda que não tenha expressamente desistido da declaração da nulidade
do acórdão recorrido, a Recorrente não ratificou, na última manifestação promovida nos autos, o
pedido anteriormente formulado, ao passo que quanto aos demais pedidos do recurso voluntário,
expressou-se formalmente pela sua ratificação.
Acrescente-se que não há fundamento para anular a decisão recorrida,
especialmente após a conversão do julgamento em diligência com a consequente análise, pela
DRF de origem, dos argumentos e documentos produzidos pela defesa durante o trâmite
processual.
Note-se, ademais, que o resultado da nova diligência consolidou conclusão da
autoridade fiscal substancialmente diversa da apurada nas etapas anteriores do trâmite
processual, conforme seguinte excerto ilustrativo do que ora se afirma:
A tabela 3, demonstra o saldo total não demonstrado em relação à autuação
inicial (R$ 17.167.847,25), que é R$ 502.906,05 maior que o saldo remanescente
pretendido pelo contribuinte em sua impugnação (R$ 16.664.941,20). A diferença
entre o verificado pela diligência e a impugnação do contribuinte está detalhada
na Tabela 3 abaixo:
Este fato, inclusive, foi reconhecido pela Recorrente quando se manifestou sobre a
diligência:
17. O Requerente não nega que apresentou em sua Impugnação razões analíticos
de R$ 82.371.193,70, mas isso não restringe sua prova apenas ao valor dos
analíticos anexados, pois as provas também tem caráter amostral, tendo em vista
que eles representam 83,17% das despesas questionadas (R$ 99.036.134,90).
18. Além disso, o Laudo da EY tem um caráter qualitativo porque atribui
consistência e coerência contábil a todo procedimento adotado pelo Requerente
para reconhecimento de suas perdas com descontos em renegociações, uma
característica não só qualitativa, mas de coerência probatória. Com efeito, se a
autoridade fiscal analisou documentos contábeis analíticos de perdas no valor de
R$ 82.371.193,70 e concluiu que haveria prova de R$ 81.868.287,65, equivalente
a 99,39% da amostra analisada, seria coerente que ela admitisse 99,39% de todas
as perdas de R$ 99.036.134,90 questionadas, equivalente a R$ 98.431.483,33.
Portanto, os documentos e argumentos apresentados pela Recorrente foram todos
conhecidos e analisados pela autoridade fiscal que concluiu que dos R$ 82.371.193,70 de perdas
tidas como comprovadas pela Contribuinte, R$ 81.868.287,65 estavam, de fato, comprovados.
Fl. 30045
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Como a própria Recorrente reconhece que apresentou documentos relativos a R$
82.371.193,70, dos quais mais de 99% foram ratificados pelo fisco, descabe qualquer alegação
relacionada ao laudo produzido pela Ernest Young, posto que este não seria capaz de suprir a falta
de documentação contábil em relação ao montante não comprovado pela Recorrente.
No mais, há de se trazer à baila, como aliás sugere a Recorrente, a previsão contida
no art. 59, § 3o do PAF:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
No caso dos autos, o procedimento de diligência fiscal convalidou 99% dos
lançamentos contábeis vindicados pelo Sujeito Passivo em sede de impugnação ao lançamento,
descabendo a decretação da nulidade da decisão de piso.
Pelo exposto, voto por afastar a preliminar de nulidade da decisão recorrida.
3 – MÉRITO
3.1. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO E POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DE
IRPJ E CSLL
A autoridade fiscal, com lastro no previsto nos arts. 9o e 13 da Lei no 9.430/1996,
valeu-se do instituto da postergação previsto no art. 273 do RIR/1999:
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior
ao em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
Fl. 30046
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§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou
deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do
imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver direito
em decorrência da aplicação do disposto no § 2o do art. 247 (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não exclui a cobrança
de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo
prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de
inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
6o, § 7o, e Decreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).
Em virtude da expressa previsão normativa, a autoridade fiscal deduziu do
montante a ser constituído de ofício os seguintes valores por ela apurados:

O IRPJ e CSLL devidos em 2008 por dedução com perdas no recebimento de crédito
foram considerados postergados pelo fisco e posteriormente pagos conforme os demonstrativos
acima. Contudo, para que os valores considerados recolhidos fossem utilizados na apuração do
montante a ser constituído de ofício no ano de 2008, valeu-se a autoridade fiscal do método da
imputação proporcional do pagamento.
Por este método, o montante recolhido em atraso é rateado proporcionalmente
entre o valor do principal, da multa de mora e dos juros, dado que o pagamento teria se realizado
a destempo. Os demonstrativos abaixo apresentam os valores que foram considerados recolhidos
Fl. 30047
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pelo fisco e a parcela do débito que deixou de ser constituída em função do seu reconhecimento
(valores relativos ao IRPJ e CSLL, respectivamente):

Pois bem. A Recorrente não se insurgiu, nesta matéria, quanto ao mérito da glosa
procedida pela autoridade fiscal. Entretanto, contestou a forma utilizada para o cálculo da
postergação.
Sustenta a Contribuinte que teria havido erro material no lançamento, posto que o
fisco estaria autorizado a lançar, tão somente, a diferença de tributos e os juros.
Fl. 30048
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Segundo o entendimento da Recorrente, um recolhimento efetuado em 2012, por
exemplo, deveria ser integralmente aproveitado para abater o quantum a ser constituído de
ofício, e seria indevido o abatimento proporcional de multa de mora e juros.
Colaciona ao instrumento de defesa passagens do Parecer Normativo Cosit no
2/1996 segundo o qual o lançamento deveria ser efetuado apenas para exigir os acréscimos
relativos a juros e multa, caso ainda não tenham sido pagos.
Não assiste razão à Recorrente.
Cabe, de plano, registrar que no caso ora em julgamento, em relação às perdas no
recebimento de crédito, a Recorrente não efetuou espontaneamente o pagamento do IRPJ e da
CSLL devidos no ano-calendário sob fiscalização em outros períodos de apuração.
A Recorrente apenas e tão somente estava impedida de deduzir nos anos-
calendário 2010 a 2013 (considerados pelo fisco para fins de cálculo da postergação) as perdas
que já haviam sido, indevidamente, antecipadas por ela em 2008. Se tivesse usado as mesmas
perdas como dedução em 2008 e também, as mesmas perdas, nos anos seguintes, certamente
estaria tangenciando uma das hipóteses previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964.
Muito diversamente disso, foi a autoridade fiscal, em procedimento ad cautelam e
benéfico ao sujeito passivo, que considerou satisfeitos em anos posteriores os requisitos previstos
no art. 9o da Lei no 9.430/1996 para a dedução de perdas no recebimento de crédito glosados no
ano de 2008.
Tal situação fática está fora do alcance do Parecer Normativo Cosit no 2/1996,
conforme se depreende do seguinte excerto do seu texto (com destaques ora acrescidos):
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social
relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga
em período-base posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social
postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual,
em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido
pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a
juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer
ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em
período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência
do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos
acréscimos legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado
posteriormente pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos
espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no
próprio lançamento.
Fl. 30049
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Portanto, o Parecer Normativo no 2/1996 não socorre a Recorrente, dado que não
houve espontaneidade no procedimento, posto ter sido realizado pela autoridade fiscal,
tampouco a Contribuinte procedeu a qualquer ajuste em função da postergação, cabendo a
incidência dos acréscimos legais.
Não é demais lembrar, além disso, que o texto do art. 273, § 2o do RIR/99
determina a cobrança dos acréscimos moratórios em caso de postergação (destaques ora
acrescidos):
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior
ao em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou
deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do
imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver direito
em decorrência da aplicação do disposto no § 2o do art. 247 (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não exclui a cobrança
de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora
pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 6o, § 7o, e Decreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art.
16).
Por fim, quanto à imputação proporcional, destaque-se que a Lei no 11.488/2007
deu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/1996 e suprimiu a previsão do texto original da Lei,
que estabelecia a multa isolada por recolhimento de tributos efetuado após o vencimento e sem o
acréscimo da multa de mora.
Tal modificação no texto legal foi objeto do Parecer PGFN/CAT no 74/2012, que
ostentou a seguinte conclusão (com destaques acrescidos):
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei no 11.488, de 2007,
veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996,
restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, a
expressão “pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória”. Desse modo, tal hipótese (que é a versada na
Fl. 30050
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42
consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada multa de ofício (de 75% ou
de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim, revogado o inciso II do § 1o do
mesmo artigo 44, que ordenava, como já apontamos, a cobrança de forma isolada
dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declara-ção e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajus-te, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica;
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I – (revogado)
II – (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação proporcional na
hipótese aqui versada, representando, assim, o novo regime importante avanço
legislativo no cumprimento dos ditames do artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a alteração
promovida no artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no 11.488, de 2007, veio
viabilizar a imputação proporcional de pagamento na hipótese nela versada —
deixando-se de lado a chamada “imputação linear”.
A 1a Turma da CSRF possui recente decisão, unânime, que convalida a aplicação do
método da imputação proporcional no caso de postergação de tributos. É o que se confirma com
o acórdão no 9101-005.994, de 10/02/2022, assim ementado:
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004, 2005
Fl. 30051
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.335 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721419/2013-89
43
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. O método de imputação
proporcional é compatível com as regras previstas nos §§ 4o a 7o do art. 6o do
Decreto-lei no 1.598/1977, e também está em consonância com os artigos 163 e
167 do Código Tributário Nacional.
Pelo exposto, não merecem amparo as razões da Recorrente quanto às perdas com
operações de crédito e a utilização, pelo fisco, do método da imputação proporcional para
considerar dedutíveis em exercícios futuros a glosa perpetrada em 2008, impondo-se a
manutenção integral do lançamento nesta matéria.
3.2 – DAS PERDAS COM FINANCIAMENTO
A autoridade fiscal glosou despesas de perdas com financiamento por considerar
que os registros contábeis não foram adequadamente comprovados pela ora Recorrente:
Em vista do exposto, as despesas em tela não podem ser aproveitadas como
dedutíveis pela empresa autuada obrigada a manter escrituração contábil, por
não atenderem integralmente aos requisitos legais, considerando-se o
pressuposto de comprovação documental e adequada contabilização de cada
despesa. Há que se levar em conta também as sucessivas dilações de prazo
concedidas para o atendimento da intimação fiscal.
Assim; tais despesas são indedutíveis e deveriam; portanto, ter sido adicionadas
ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real (e da base de cálculo da CSLL),
conforme exige o art. 249,1 do RIR/99, acarretando o lançamento- de ofício:
[...]
Fl. 30052
DF CARF MF
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44

A Recorrente, desde a impugnação, sustenta que as perdas (tratadas por ela no
recurso voluntário como despesas) estariam lastreadas em documentos contábeis da Contribuinte
que, por sua vez, estariam amparados em farta documentação de suporte.
Diante da documentação apresentada em sede de impugnação, a DRJ decidiu
manter o lançamento nesta matéria pelas razões assim resumidas no voto condutor do julgado:
Como visto, o contribuinte apenas forneceu apurações incompletas (amostras de
contratos, lançamentos parciais não confirmados no razão) acompanhadas de
longas
listagens
(fls.
717/1201)
contendo
registros
não
organizados
cronologicamente, sem totalizações, que impossibilitam a auditoria dos valores
escriturados e deduzidos na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL,
restando plenamente cabível a glosa realizada pela autoridade fiscal.
A Resolução no 1402-001.724 determinou que a unidade de origem da RFB se
debruçasse sobre os documentos e argumentos ligados à matéria:
Igualmente, analisar os documentos e argumentos apresentados no item 11.1.a
da impugnação, inerentes às despesas com financiamento.
Fl. 30053
DF CARF MF
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Diante da baixa do processo para diligência, a autoridade fiscal, por meio do
relatório de fls. 29.969 a 29.990, apresentou as seguintes considerações e conclusões quanto às
glosas por perdas (despesas) em financiamentos (com destaques acrescidos):
3.1. Análise do Item 11.1.a da impugnação
Relativamente à impugnação do item II.1.a:
1. A impugnante excluiu das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em 2008, perdas
com contratos de financiamento no valor de R$ 11.060.143,38. Referidas perdas
seriam relativas a alterações contratuais, ajustes de cálculo, recebimentos
reconhecidos após liquidação de contrato e ao IOF;
2. Estas despesas foram glosadas por falta de comprovação documental, mesmo
não tendo sido solicitada tal comprovação durante o procedimento fiscal;
3. Alega estarem as despesas lastreadas por documentação contábil e de suporte;
4. Alega que na referida conta contábil foram movimentados cerca de 36.000
contratos no ano de 2008, o que tornaria inviável a coleta de toda a
documentação no prazo estipulado. Desta forma, apresentou explicação
detalhada referente a um dia de movimentação na conta, dia este onde foram
movimentados, excepcionalmente, 12 contratos, conforme tabela abaixo:

5. Alega ter toda a documentação comprobatória, que não foi apresentada, tanto
por não ter sido requerida a tal, como devido ao grande volume de informações;
6. Apresenta, novamente, a documentação referente aos 12 contratos (DOC 3),
contendo i) cópia dos contratos de financiamento; ii) telas de sistema que indicam
Fl. 30054
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reimplantes ou liquidação dos contratos e iii) os respectivos lançamentos
contábeis;
[...]
Desta forma, esta fiscalização conclui que as informações apresentadas pelo
contribuinte em sua impugnação, referente ao item 11.1.a, estão de acordo com
toda documentação apresentada. Os valores estão em linha com os constantes
nas fichas financeiras e cédulas de crédito, e contabilizados de acordo com as
explicações do DOC3 da impugnação.
Ressaltamos que a documentação é relativa a apenas um dia (01/12/2008), dia
este que foi escolhido pelo contribuinte por ter, excepcionalmente, poucos
contratos reimplantados.
Cientificada da conclusão da autoridade fiscal, a Recorrente, por meio da
manifestação de fls. 29.996 a 30.005, expressa sua concordância com o achado do fisco:
5. O Requerente concorda com as conclusões da autoridade fiscal e pede que esse
CARF admita integralmente as deduções objeto deste item, integralmente
comprovadas segundo o Termo de Encerramento de Diligência.
6. O Requerente destaca que, ao analisar as provas apresentadas e admitir a
consistência das deduções efetuadas pelo Requerente, a autoridade fiscal
reconheceu a validade da produção de prova qualitativa por amostragem, o que
não foi aceito para os descontos em renegociações, objeto do item seguinte.
A autoridade fiscal, portanto, reconheceu que as informações constantes no item
11.1.a da impugnação da ora Recorrente estão de acordo com a documentação apresentada.
Ressalva, contudo, que os documentos referem-se a apenas um dia (01/12/2008), escolhido pela
Contribuinte por ser objeto de poucos contratos reimplantados, que geraram as despesas
glosadas.
A DRJ, quando proferiu o acórdão recorrido, manifestou-se quanto ao tamanho da
amostra e a qualificou como ínfima:
A amostra apresentada pela fiscalizada, que representa uma ínfima parcela de
0,11% do valor deduzido no período autuado, não tem o condão de demonstrar a
dedutibilidade da despesa de R$11.060.143,38 ora em apreço. Tampouco teria,
no meu entendimento, como fazer o contrário, ou seja, esta reduzidíssima
amostra não seria suficiente, por si só, para justificar eventual glosa fiscal de toda
a despesa deduzida.
A Turma Julgadora, ao proferir a Resolução 1402-001.724, não se manifestou
quanto ao tamanho da amostra, limitando-se a determinar que a autoridade administrativa
analisasse os argumentos e documentos do item 11.1.a da impugnação (que tratam desta matéria)
e que apresenta a tal amostra de 12 contratos com vistas a elidir a glosa perpetrada pelo fisco.
Fl. 30055
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Quando da execução do procedimento de diligência fiscal, a autoridade responsável
estabeleceu o escopo do trabalho que levaria a cabo e fez constar expressamente no relatório
fiscal apresentado a seguinte ressalva:
Porém, como esclarecido no segundo julgamento da DRJ, “restou claro na decisão
do CARF que há de prevalecer o critério original adotado durante a ação fiscal e
que culminou com a lavratura do auto de infração”.
[...]
Assim, não serão analisados os questionamentos sobre a validação qualitativa
dos contratos apresentados ou será realizada nova solicitação de amostra com o
intuito de validar os analíticos apresentados. Da mesma forma, entende esta
fiscalização ser descabido maior aprofundamento sobre o laudo da EY, já tratado
pela DRJ.
De fato, a autoridade responsável pela diligência não solicitou novas amostras com
o intuito de validar os relatórios analíticos apresentados. E caberia ao fisco, autor do lançamento
ora combatido, estabelecer qual o tamanho ou as características da amostragem que poderiam ou
não convalidar a autuação ora combatida.
E mais, há de se considerar que a autoridade autuante, quando enfrentou a matéria
ora em julgamento, limitou-se a exigir da Contribuinte arquivos contábeis dos lançamentos,
conforme seguinte passagem do termo de verificação fiscal (fl. 483 e 484, com destaques
acrescidos):
4. Perdas com Financiamento
4.1. Descrição dos Fatos
Em consulta à declaração de rendimentos DIPJ/2009 de n°' 1781689, ano-
calendário 2008, nota-se que o sujeito passivo consignou na linha 05B/30 ,o valor
de R$ 1.656.758.499,57 a título de ,"Outras Despesas Operacionais"; dos quais R$
5.987.815,74 foram declarados como parcela não dedutível. Através do item 4 do
Termo de Início do Procedimento Fiscal lavrado em 03/01/2012, o sujeito passivo
foi intimado a demonstrar a composição desta` linha, a qual foi apresentada em
17/02/2012, estando acostada aos autos no documento "Documentos
Comprobatórios – Outros Outras ,Despesas ,Operacionais". Encontra-se ali
incluído o valor de R$ 11.060.143,38 da , conta contábil PERDAS "COM
FINANCIAMENTO, código 81999650000003, que o sujeito passivo deduziu na
apuração das bases de calculo do IRPJ e da, CSLL e, foi objeto de auditoria na
presente fiscalização conforme se descreve ,a seguir.
Através do item 1 do Termo de Intimação e de Continuidade do Procedimento
Fiscal lavrado em 01/10/2013 (e ciência na mesma data), o sujeito passivo foi
intimado a apresentar planilha eletrônica demonstrando o cálculo do referido
valor, bem como apresentar o razão contábil da conta envolvida e justificar o
tratamento fiscal adotado para tal despesa. As seguintes respostas foram
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apresentados no curso da fiscalização, sendo que os elementos enviados se
encontram juntados aos autos em anexo a "Documentos Comprobatórios - Outros
- Perdas com Financiamento”:
em 15/10/2013 o sujeito passivo apresentou o razão contábil desta conta, e
solicitou dilação de prazo de mais 10 dias para apresentação das demais
informações;
no que se refere aos demais elementos solicitados, incluindo planilha eletrônica
demonstrativa do valor deduzido, O sujeito passivo solicitou novas dilações de
prazo de 20 dias, em 22/10/2013, 04/11/2013 e 21/11/2013;
somente em 13/12/2013 o sujeito passivo apresentou esclarecimentos e enviou
também a planilha eletrônica de cálculo intitulada "Contratos_8199965.xlSx"
referentes às PERDAS COM FINANCIAMENTO.
[...]
Resta evidente, portanto, que a autoridade autuante não intimou a então
Fiscalizada a apresentar os contratos que comprovassem os lançamentos das despesas que
estavam em vias de ser glosadas. A exigência fiscal limitou-se à “...planilha eletrônica
demonstrando o cálculo do referido valor, bem como apresentar o razão contábil da conta
envolvida e justificar o tratamento fiscal adotado para tal despesa”.
Bem verdade que o fisco, após a apresentação dos contratos pela Recorrente,
afirma que a amostragem é reduzida:
Mesmo que as despesas incluídas na amostragem apresentada pelo sujeito
passivo pudessem ser aceitas como dedutíveis, esta conclusão não; se estenderia
automaticamente para o restante das despesas, Em tal hipótese, apenas 0,11%
das despesas do título contábil em tela poderia ser deduzida, mas de fato n'em
mesmo este pequeno montante pode ser aqui aceito pela fiscalização.
Contudo, essa amostragem reduzida foi utilizada pela autoridade autuante, que não
logrou validar os lançamentos contábeis a partir delas e que, por via de consequência, glosou
todas as despesas registradas como “perdas com financiamentos”.
Salta aos olhos, ademais, que os documentos foram apresentados pela Recorrente
em 13/12/2013 e o procedimento fiscal foi encerrado em 26/12/2013, pouco menos de duas
semanas depois:
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Dado o exíguo lapso temporal decorrido entre a apresentação dos documentos e o
encerramento do procedimento fiscal, fica patente que a autoridade responsável pelo lançamento
decidiu, a partir da reduzida amostra apresentada pela ora Recorrente, não aprofundar as
investigações quanto às glosas efetuadas.
Tal tarefa foi cumprida com precisão, diga-se, pela diligência fiscal demandada por
este CARF. E a autoridade diligenciadora, com base nos mesmos contratos apresentados pela
Recorrente à autoridade lançadora, concluiu que os documentos eram hábeis a comprovar a
contabilização dos valores glosados:
Desta forma, esta fiscalização conclui que as informações apresentadas pelo
contribuinte em sua impugnação, referente ao item 11.1.a, estão de acordo com
toda documentação apresentada. Os valores estão em linha com os constantes
nas fichas financeiras e cédulas de crédito, e contabilizados de acordo com as
explicações do DOC3 da impugnação.
Portanto, ainda que a amostra, no ponto de vista deste julgador, seja
extremamente reduzida, não cabe à autoridade julgadora, mormente nessa fase processual após
idas e vindas do feito, imiscuir-se no modo procedimental utilizado pelo fisco para efetuar o
lançamento e analisar os argumentos da defesa quanto às glosas perpetradas.
Pelo exposto, e com lastro na conclusão alcançada pelo relatório fiscal (fls. 29.969 a
29.990), há de se acatar os argumentos da defesa e prover o recurso voluntário nesta matéria.
3.3 – DOS DESCONTOS CONCEDIDOS EM RENEGOCIAÇÕES
A autoridade fiscal procedeu à glosa dos descontos concedidos em renegociações
conforme montantes por ela demonstrados na seguinte tabela:
Fl. 30058
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Para chegar a este resultado, a autoridade fiscal valeu-se dos arquivos digitais com
informações contábeis do sujeito passivo, conforme seguinte passagem do TVF (fl. 502, com
destaques acrescidos):
O balancete da conta contábil RENEGOCIAÇÕES juntado aos autos indica que não
foram contabilizados lançamentos nesta conta nos meses de janeiro a março de
2008.
Os arquivos digitais enviados pelo sujeito passivo e que foram analisados pela
fiscalização encontram-se juntados aos autos em anexo ao documento intitulado
"Documentos
Comprobatórios
-
Outros
-
Descontos
Concedidos
em
Renegociações". Para os meses de abril a dezembro de 2008, estão sendo
considerados os últimos arquivos enviados pelo sujeito passivo, em 13/12/2013 e
20/12/2013. Cada um destes arquivos, em formato MS ExceL contém uma
planilha com a composição analítica de “lançamentos" contábeis, uma planilha
de "razão" e uma planilha com o “resumo" consolidado daquelas outras
planilhas. Para os meses de julho e dezembro, os lançamentos foram
apresentados em duas planilhas, sendo uma até o dia 30 do mês, e outra com os
lançamentos apenas do dia 31, sendo que ambas foram concatenadas pela
fiscalização.
[...]
Fl. 30059
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Os lançamentos contábeis de cada mês foram importados para o programa
ContÁgil da RFB, para a consolidação e análise dos dados. O Anexo C deste
Termo de Verificação Fiscal apresenta os relatórios da análise realizada pela
fiscalização para cada mês; de abril a dezembro de 2008, tendo sido assumidos os
seguintes critérios:
[...]
Finalmente, a Tabela 12 apresenta um resumo com a consolidação mensal das
despesas de DESCONTOS CONCEDIDOS EM RENEGOCIAÇÕES contabilizados no
Sped (Balancete); dos respectivos valores confirmados pela fiscalização e das
diferenças entre os dois primeiros, sendo que esta última coluna representa os
valores deduzidos indevidamente que devem ser glosados na apuração do IRPJ e
da CSLL do ano-calendário 2008, resultando em lançamento de ofício.
Estas glosas foram igualmente objeto do procedimento de diligência levado a efeito
pela unidade responsável da DRF, que chegou às seguintes conclusões (relatório fiscal, fls. 29.985
a 29.990, com destaques acrescidos):
Uma vez superada a questão da contabilização, optamos por reanalisar todos os
demonstrativos apresentados pós autuação, de forma a compor toda
documentação apresentada cujo intuito é afastar a autuação inicial.
Desta análise verificamos:
[...]
3.2.4. DOS VALORES FINAIS APRESENTADOS
Após a reanálise de toda a documentação apresentada na impugnação e em
resposta às diligências, constatamos analíticos demonstrativos dos contratos de
renegociação conforme o demonstrado na tabela 1, abaixo:

Fl. 30060
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[...]
A tabela 3, demonstra o saldo total não demonstrado em relação à autuação
inicial (R$ 17.167.847,25), que é R$ 502.906,05 maior que o saldo remanescente
pretendido pelo contribuinte em sua impugnação (R$ 16.664.941,20). A diferença
entre o verificado pela diligência e a impugnação do contribuinte está detalhada
na Tabela 3 abaixo:
[...]
Portanto, caso os julgadores entendam por acatar os analíticos apresentados, o
saldo remanescente, referente aos contratos renegociados, de acordo com o
verificado por esta diligência será de acordo com a tabela 1 acima.
O procedimento de diligência fiscal, conforme demonstram os excertos acima
colacionados, utilizando exatamente o mesmo método do qual se valeu a autoridade autuante,
concluiu que do total glosado de R$ 99.036.134,90, R$ 81.868.287,65 estavam comprovados pelos
arquivos contábeis analisados, razão pela qual a glosa não se justificaria.
Intimada da conclusão do procedimento de diligência fiscal, a Recorrente se
insurgiu contra as conclusões quanto a esta matéria com base nos seguintes argumentos
principais:
19. A autoridade fiscal tenta induzir a Turma Julgadora a acreditar que existem
provas apenas para R$ 81.868.287,65 das perdas, mas a verdade é que existem
provas para a totalidade das perdas, pois: a prova dos R$ 81.868.287,65 é
analítica; e a prova do valor remanescente é sintética (valor efetivamente
contabilizado), amostral (maciça quantidade de lançamentos apresentados) e
qualitativa (Laudo da EY).
20. Portanto, o Requerente pede que a integralidade das perdas em operações de
renegociação (R$ 99.036.134,90) seja reconhecida com base nos documentos
contábeis analíticos e sintéticos apresentados, na significativa amostra de
documentos analíticos (83,17%) e no Laudo da EY anexado. Diante da consistência
contábil dos procedimentos do Requerente, não é razoável presumir que a forma
de contabilização adotada para os R$ 17.167.847,25 remanescentes seria distinta.
21. Caso não se admita a integralidade da dedutibilidade das despesas, o
Requerente pede que 99,39% das perdas (R$ 98.431.483,33), pois, ao analisar os
analíticos apresentados (R$ 82.371.193,70), as autoridades fiscais concluíram que
99,39% dos analíticos seria consistente (R$ 81.868.287,65).
22. Por fim, caso não se admita a dedutibilidade das perdas a partir de provas
contábeis sintéticas, qualitativas e amostrais, o Requerente pede que as
conclusões da autoridade fiscal, baseadas em provas analíticas, sejam
consideradas, e admitida a dedutibilidade de R$ 81.868.287,65, equivalente a
82,67% das perdas.
Fl. 30061
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Sem fundamento a insurgência da Recorrente quanto às conclusões da diligência
fiscal.
De plano, impõe-se registrar que a própria Contribuinte, já em sede de impugnação,
alegava que do valor total glosado, R$ 82.371.193,70 deveriam ser considerados dedutíveis
(recurso voluntário, fl. 28.907):
161. Com efeito, a Recorrente apresentou, em sua Impugnação, planilhas
analíticas demonstrando a regularidade dos procedimentos adotados para a
dedução das despesas lançadas sob a rubrica Descontos Concedidos em
Renegociações, tendo apresentado, à época, documentos capazes de suportar a
dedutibilidade de R$ 82.371.193,70, conforme informações levantadas pela
Recorrente sintetizadas na planilha reproduzida em sua Impugnação (item
ii.1.B.(i) da Impugnação, página 31):
Deste total, a diligência empreendida pela RFB convalidou como dedutíveis a soma
de R$ 81.868.287,65.
Relembre-se, os procedimentos foram realizados com base na escrituração contábil
da Recorrente.
Disso decorre que a argumentação que pretende sustentar que se 99% dos valores
que a Recorrente imputou como dedutíveis foram confirmados pelo fisco, essa relação deveria se
estender ao total das despesas glosadas, não tem qualquer sustentação fática ou jurídica.
A diferença entre o total reconhecido pela diligência e o montante glosado
corresponde a supostas despesas que sequer possuem registros contábeis que possam convalidá-
las. Sem qualquer cabimento a argumentação da Recorrente.
Quanto à não apreciação do laudo da Ernest Young, igualmente não se sustentam
os argumentos apresentados pela Recorrente, por motivos vários.
Primeiro, o laudo, por mais especializada que seja a empresa emitente do
documento, não é capaz de suprir a ausência de registros contábeis de lançamentos de despesas.
Em segundo lugar, a própria Recorrente, quando da impugnação, estabeleceu o valor que
considerava dedutível para as ditas despesas. E em terceiro lugar, o laudo foi elaborado muito
antes das conclusões a que se chegou no procedimento de diligência fiscal e, portanto, não foi
elaborado com a finalidade dialética de infirmar as conclusões ali apresentadas. E, por fim, o
próprio laudo conclui que a partir de uma amostra de 5% dos contratos, 89% das análises foram
satisfatórias (recurso voluntário, fl. 28.944):
259. Além desses argumentos, a DRJ também ignorou o Laudo da EY, que contém
o método utilizado pela EY para verificação dos documentos e contabilização da
Recorrente, assim concluindo:
Fl. 30062
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Ora, se o laudo concluiu, com base em 5% dos contratos, que aproximadamente
89% das análises foram satisfatórias, o fisco concluiu, com base em 100% dos registros contábeis
apresentados, que 82,67% das despesas eram procedentes.
A diferença entre os percentuais alcançados pelo fisco e pela emissora do laudo
demandariam, para sua solução, a produção de uma nova prova que enfrentasse as novas
conclusões a que se chegou no curso do PAF, o que não foi providenciado pela Recorrente.
Pelo exposto, e com fundamento no método utilizado pela autoridade fiscal
lançadora, bem como pelas conclusões a que chegou a autoridade responsável pela diligência
fiscal, há de se acolher parcialmente a pretensão da Recorrente nesta matéria, para considerar
comprovadas despesas com renegociações de contratos no montante de R$ 81.868.287,65.
3.4 DESPESAS COM FRAUDES
A autoridade fiscal procedeu, ainda, à glosa com despesas com fraudes. Os valores
foram assim apurados pelo fisco (TVF, fls. 482 e 483):
Finalmente a Tabela 3 a seguir apresenta um resumo com a consolidação mensal
das despesas de fraudes deduzidas pelo sujeito passivo (conforme Sped) e dos
valores glosados pela fiscalização:
Fl. 30063
DF CARF MF
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A despesas com fraude foram glosadas com lastro no previsto no art. 364 do
RIR/1999, que dispõe:
“Art. 364. Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita e furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial.”
Em sua defesa, a Recorrente não apresentou argumentos ou documentos que
pudessem se contrapor às glosas praticadas pelo fisco, limitando-se a esgrimir argumentação
genérica, conforme seguinte passagem do recurso voluntário:
144. O mesmo não se pode dizer da D. Fiscalização que, ao não aceitar os
documentos previstos em lei para justificar as deduções, apenas alegou o não
cumprimento dos requisitos legais e efetuou as glosas, realizando uma indevida
inversão do ônus da prova, que não se coaduna com o artigo 333 do Código de
Processo Civil vigente à época da autuação.
145. Para que a D. Fiscalização pudesse, com sucesso, infirmar as provas
apresentadas, deveria ter realizado a contraprova, ou seja, demonstrado que o
dinheiro retornou à Recorrente, o que não ocorreu. Dessa forma, o que está
ocorrendo é a exigência de produção da denominada prova negativa por parte da
Fl. 30064
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Recorrente, no sentido de que ela demonstre que não recebeu referidos valores
novamente. Isso demandaria que a Recorrente demonstrasse, de forma
pormenorizada, todas as receitas auferidas desde 2008, o que além de não ser
possível, mostra-se totalmente desproporcional e desarrazoado.
146. Não só pela legislação, a apresentação de prova negativa é veemente
rechaçada pela doutrina tributária 17. Os antigos Conselhos de Contribuinte, em
diversas oportunidades, já refutaram a exigência ao contribuinte para produzir
prova negativa. Confira-se:
[...]
149. A DRJ, ao analisar a Impugnação da Recorrente, entendeu que ela não teria
apresentado documentação comprobatória capaz de suportar a dedutibilidade
das despesas, ignorando a impossibilidade de produção de prova negativa, bem
como apontando “inconsistências” na documentação que havia sido apresentada
no curso do procedimento de fiscalização. Nos subitens abaixo, a Recorrente
reproduzirá os argumentos utilizados pela DRJ para rejeitar provas amostrais, bem
como refutará referidas alegações:
[...]
150. Diante do exposto, tendo em vista a improcedência dos argumentos da DRJ,
sua decisão deve ser reformada, cancelando-se os autos de infração.
Ademais, conforme transcrito, a Recorrente não apresentou um único argumento
visando combater a conclusão a que chegou o acórdão recorrido nesta matéria.
Assim, à luz do previsto no art. 114, §12, I do RICARF, adoto como meus os
fundamentos da decisão recorrida por com eles concordar:
A reclamante não juntou novos documentos aos autos, relativamente a esta
infração, limitando-se a alegar exigência indevida de prova negativa.
Contudo, não se sustenta a alegação pois não consta nos autos a documentação
comprobatória do cumprimento dos requisitos para a sua dedução.
Pelo cotejo da documentação fornecida durante a ação fiscal (anexada às fls.
383/384), verifica-se que é cabível, de plano, a glosa do valor de R$25.270,10
(gestão 12032000097748), pois o contribuinte não apresentou nenhum
documento. Quanto ao montante de R$13.689,18 (gestão 12038000057189), o
Boletim de Ocorrência está ilegível e não permite vincular a fraude com o sujeito
passivo.
Há também documentação imprestável para comprovar a dedução por não
constar nela, de alguma forma, referência ao nome do cliente indicado no
lançamento da perda. É o caso dos seguintes valores deduzidos: R$31.092,79 (g.
12050000139298), R$19.109,08 (g. 12051000125024)1 e R$18.862,01 (g.
12034000080872)2.
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Alguns documentos, embora consignem o nome do cliente, não indicam a
ocorrência de um fato pertinente ou a existência de alguma relação entre o
contribuinte e aquela pessoa ensejadora de dedução de perda com fraude. São as
deduções de: R$15.898,60 (g. 12050000132013 – B.O. de perda de RG) e
R$16.985,56 (g. 12049000041059 – certidão de óbito). Neste último caso, não
consta que o requisito concernente a queixa criminal previsto no art. 364 do
RIR/99 tenha sido cumprido.
Há 3 deduções cujos documentos apresentados não são suficientes para
demonstrar a perda por fraude, pois os fatos neles descritos indicam que o
desfecho seria favorável ao contribuinte, ou seja, que os valores seriam
recuperados e a dedução da perda não era cabível (ou que deveria ser
posteriormente estornada). Trata-se das deduções de R$27.886,19 (g.
11019001007831), de R$50.247,17 (g. 11019001258091) e de R$28.851,84 (g.
11032000129219).
No tocante às três glosas acima citadas, não se está a exigir prova negativa, como
alega o impugnante. O que se verifica é que os elementos disponíveis indicam que
a perda não se consumou. Veja o exemplo da despesa no valor de R$28.851,84,
em que a devolução do valor ao impugnante está incluída no pedido da autora da
ação judicial e está expressamente autorizada na sentença. Aliás, nos outros dois
casos a situação é semelhante, haja vista que os próprios declarantes consignam
no Boletim de Ocorrência que foi indevido o depósito realizado em suas contas,
tendo havido o devido bloqueio (do cartão e/ou conta).
Por fim, a dedução de R$23.217,77 (g. 1070000037332) foi acompanhada de um
Boletim de Ocorrência em que a pessoa declara ter sido informada que o seu
banco foi apenas consultado sobre um financiamento, não restando claro se
efetivamente a fraude ocorreu.
Verifica-se, pelo acima exposto, que são cabíveis as glosas destas despesas
realizadas pela autoridade fiscal, por falta da devida comprovação, seja da
efetividade da perda lançada nos registros do contribuinte, seja do cumprimento
dos requisitos do art. 364 do RIR/99.
Com base nos mesmos fundamentos, não há como prover o recurso voluntário
nesta matéria, impondo-se a manutenção da decisão recorrida.
4 – MULTA ISOLADA
A Recorrente igualmente se insurge contra a exigência da multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e de CSLL.
Esta matéria é consabidamente objeto de divergências no âmbito do CARF. Alinho-
me aos que se posicionam pela possibilidade da sua exigência para os fatos geradores ocorridos a
partir de 2007.
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Peço vênia para adotar como fundamento para decidir, por concordar com seu teor,
o voto proferido pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no acórdão no 9101-
005.695, de 13/08/2021:
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 105, porquanto o lançamento da
multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi
fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O
enquadramento legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007. Foram
alterados o percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de
incidência da multa (antes, a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
após, o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado).
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a
fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da
apuração do resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor,
impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva
multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o
legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não
pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de tributo
devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica,
previsto na Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide
Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos
que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram
com suas obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com
a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a
terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
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"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus
concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial.
Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o
recolhimento por estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da
isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a
possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da
multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a
aplicação das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades
são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos
absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento
pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na
estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração
pelo não recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de
encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos que ocorrem em
momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da
multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in
idem!". Porém, também não existe mais essa coincidência, em face de sua
redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos
pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos
em cada caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou
se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é
vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da
consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro
Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no 1302-001.080, apontado como um dos
paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
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O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua
aplicação.
Por fim, acrescente-se que o prazo decandencial para o lançamento da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais é aferido nos termos do art. 173, I do
CTN, conforme veicula a Súmula CARF no 104:
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Considerando-se que os fatos geradores reportam-se ao ano-calendário 2008, o
prazo decadencial inicia-se em 01/01/2009, exceto para o mês de dezembro de 2008, que se inicia
em 2010. Como o lançamento foi formalizado em dezembro de 2013, o ato deu-se dentro do
prazo quinquenal, não havendo que se falar em decadência no presente caso.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente, impondo-
se a manutenção da multa isolada aplicada pela autoridade fiscal.
5 – JUROS SOBRE MULTA
A contribuinte contesta em seu recurso voluntário a aplicação de juros sobre a
multa exigida de ofício.
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A matéria, se outrora encampava posições divergentes neste Conselho, foi
pacificada com a edição da Súmula CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
O racional da referida Súmula é vinculante para os Conselheiros do CARF, razão pela
qual não há como prover o recurso voluntário nesta matéria.
6 – RECURSO DE OFÍCIO
A DRJ por meio do acórdão no 16-89.885 exonerou parcialmente o lançamento por
considerar comprovadas, em parte, os descontos concedidos em renegociações, matéria
igualmente objeto do recurso voluntário e tratada no item 3.3 deste acórdão. As razões da DRJ
para considerar comprovadas as deduções foram assim apresentadas:
A DRJ baixou o processo em diligência para que a fiscalização analisasse os
arquivos juntados ao processo e se manifestasse sobre o seu teor. A autoridade
fiscal confirmou apenas parcialmente a despesa alegada, concluindo que estaria
confirmado – mantido o entendimento inicial da autuação – o valor de R$
22.352.423,30 (fls. 5969):

[...]
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O critério a ser adotado neste julgamento, portanto, é o da consistência dos
lançamentos contidos nos arquivos digitais apresentados pelo contribuinte, tal
como levado a efeito por ocasião do lançamento de ofício. Logo, e tendo em vista
a apuração contida no Relatório de Diligência Fiscal reproduzida acima, forçoso se
faz aceitar os lançamentos de despesas no valor de R$ 22.352.423,30, eis que
comprovados com os arquivos anexados à impugnação, devendo ser cancelada a
exigência fiscal correspondente.
O mesmo há de se fazer no tocante à duplicidade de dedução apontada na
autuação fiscal. Esta parte da glosa corresponde a lançamentos de despesas de
descontos concedidos em renegociações cujos contratos também figuravam nos
lançamentos de perdas no recebimento de créditos, no conjunto de arquivos
digitais apresentados pelo sujeito passivo. Entendeu a fiscalização, num primeiro
momento, que esta duplicidade (repetição de contratos) evidenciaria a ocorrência
de dedução indevida.
Não obstante, após novos esclarecimentos colhidos na diligência fiscal a
autoridade fiscal concluiu que: 1) é possível, em tese, a ocorrência de duas
deduções (uma de desconto e outra de perda) para um mesmo contrato e 2) a
informação contábil ora disponível, de forma sintética, não permite verificar a
individualização dos lançamentos com o fim de validar a duplicidade glosada.
O valor da glosa relativa a duplicidade (repetições) consta às fls. 5966:

Por conseguinte – lembrando novamente que não se está questionar a
confiabilidade dos lançamentos por conta da pequena amostra analisada na
diligência fiscal – há de ser igualmente cancelada a exigência fiscal relativa a
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duplicidade, cujo valor glosado foi de R$ 724.821,41, haja vista que não ficou
comprovado que estes lançamentos seriam indevidos.
[...]
Portanto, o Laudo em questão não ilide a glosa fiscal, devendo a autuação ser
cancelada tão somente quanto às duas parcelas já reconhecidas anteriormente,
que perfazem uma base de cálculo de R$ 23.077.244,71 a ser excluída da
exigência fiscal.
A matéria, como dito, foi objeto de decisão neste julgado no item 3.3 acima. E, por
coerência, há de se aplicar ao recurso de ofício as mesmas conclusões lá albergadas.
Destaco, entretanto, que a decisão da DRJ contém um erro material relevante.
Segundo o acórdão, deveriam ser reconhecidos como comprovados os descontos concedidos em
renegociações que somariam R$ 22.352.423,30, valor obtido a partir do seguinte demonstrativo:

Ocorre, contudo, que o somatório dos valores integrantes da tabela perfaz R$
17.734.870,40, uma diferença de R$ 4.617.552,90 em relação ao montante que teria sido
reconhecido pela DRJ. Este valor, obviamente, não poderia ser admitido como comprovado em
sede de recurso voluntário se este Colegiado adotasse como fundamento para decidir tão
somente o que considerado quando do acórdão de impugnação.
Contudo, quando da realização da diligência consolidada no relatório fiscal de fls.
29.969 a 29.990, a autoridade responsável pelo procedimento analisou todos os lançamentos
contábeis efetuados e relacionados a descontos concedidos em renegociações, e o valor
considerado comprovado (R$ 81.868.287,65), acatado por este acórdão no item 3.3 acima,
abarcou também os valores que foram objeto da diligência inicial, que teria reconhecido os
incorretos R$ 22.352.423,30.
Ao fim e ao cabo, portanto, o lapso incorrido no acórdão de impugnação não
acarretaria prejuízo à Fazenda Nacional, posto que o valor excedente acabou sendo admitido no
recurso voluntário.
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Entretanto, há de se dar provimento parcial ao recurso de ofício, a fim de
homenagear a verdade material, posto que comprovados até aquele momento processual,
segundo o racional do voto condutor do recorrido, a procedência de despesas no montante de R$
18.459.691,81.
Pelo exposto, e valendo-me dos fundamentos adotados na decisão recorrida quanto
à matéria ora em análise, bem como pelas razões expostas no item 3.3 do presente acórdão, voto
por dar provimento parcial ao recurso de ofício para reduzir as despesas comprovadas com
renegociações em contratos para R$ 18.459.691,81 (R$ 23.077.244,71 - R$ 4.617.552,90).
5 – CONCLUSÕES
Por todo o exposto e pelo mais que dos autos consta, voto por conhecer dos
recursos voluntário e de ofício. Quanto ao recurso voluntário, voto por afastar a preliminar de
nulidade da decisão recorrida e, no mérito, POR DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, a fim de afastar
integralmente a autuação fiscal relativa às despesas por perdas em financiamento (item 3.2 deste
acórdão) e reconhecer como dedutível o montante adicional de R$ 63.408.595,84 (diferença entre
R$ 81.868.287,65 reconhecido pela diligência e R$ 18.459.691,81 reconhecido pela DRJ e mantido
por este acórdão) das despesas com descontos concedidos em renegociações (item 3.3 deste
acórdão). Quanto ao recurso de ofício, voto por DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL, a fim de reduzir
o montante das despesas com descontos concedidos em renegociações para R$ 18.459.691,81, ao
invés dos R$ 23.077.244,71 admitidos no acórdão recorrido.

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira

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