Tribunal: CARF
Processo: 15746.720006/2023-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-19
Data de publicação: 2024-10-22

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
IMPUGNAÇÃO. ARGUMENTOS E PROVAS NÃO APRECIADOS. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA.
Sendo constatado que a decisão recorrida deixou de apreciar argumentos e provas capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada, há de ser reconhecida a nulidade da referida decisão e dos atos subsequentes, nos termos do art. 59, inciso II, do Decreto 70.235/1972, determinando-se o retorno dos autos para que a DRJ profira nova decisão, sob pena de supressão de instância e preterição do direito de defesa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720006/2023-55
ACÓRDÃO
3102-002.735 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
IMPUGNAÇÃO. ARGUMENTOS E PROVAS NÃO APRECIADOS. NULIDADE DA
DECISÃO RECORRIDA. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA.
Sendo constatado que a decisão recorrida deixou de apreciar argumentos e
provas capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada, há de ser
reconhecida a nulidade da referida decisão e dos atos subsequentes, nos
termos do art. 59, inciso II, do Decreto 70.235/1972, determinando-se o
retorno dos autos para que a DRJ profira nova decisão, sob pena de
supressão de instância e preterição do direito de defesa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria, em acolher a preliminar de
nulidade, para o fim de anular o acórdão recorrido e todos os atos posteriores à referida decisão,
sendo determinado o retorno dos autos à DRJ para proceder ao devido julgamento da impugnação
apresentada. Vencidos os conselheiros Pedro Sousa Bispo e Fábio Kirzner Ejchel que entendiam
pela rejeição da nulidade acolhida pelo relator e pronto julgamento do mérito.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Luiz Carlos de Barros
Pereira, Keli Campos de Lima (substituto[a] integral), Pedro Sousa Bispo (Presidente).

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RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09:
O presente processo tem por objeto impugnação apresentada em face dos autos
de infração de f. 103-120, por meio dos quais foi constituído crédito tributário da
Contribuição para o PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS referentes aos períodos de apuração dos anos-calendário 2018 e
2019, multa de ofício e juros de mora calculados até 01/2023.
Da fiscalização
O crédito tributário lançado perfaz o montante de R$ 324.325.350,66, conforme
valores abaixo discriminados (códigos de receita: 6656 – PIS; 5477 – COFINS):
(...)
Segundo o Termo de Verificação Fiscal (TVF) de f. 122-147, parte integrante dos
lançamentos, o procedimento fiscal que culminou na lavratura desses AI originou
ante a negativa do contribuinte em atender à intimação da Receita Federal do
Brasil (RFB) para que realizasse a autorregularização das EFD-Contribuições e das
DCTF dos períodos nos quais enquadrou as sobremesas geladas vendidas em suas
lanchonetes como bebidas lácteas, beneficiadas, assim, pela alíquota zero de PIS e
COFINS, conforme previsão do art. 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/2004, pois
entende que faz jus a tal benefício.
Além disso, nas “argumentações apresentadas pelo contribuinte, considerando
produtos assemelhados a sorvetes (sobremesas geladas) como bebida láctea
sujeita à alíquota zero, foi formulada consulta interna à Coordenação-Geral de
Tributação - COSIT para esclarecer a questão. Foi então expedida a Solução de
Consulta Interna no. 03, de 04/08/2020, estabelecendo que os produtos
assemelhados a sorvetes não fazem jus ao benefício previsto pelo artigo 1o., inciso
XI da Lei no 10.925/2004”.
Considerando que a Lei no 10.925/2004 não define o conceito de bebida láctea
para fins de aplicação da referida alíquota zero do PIS e da COFINS, determinando
apenas que o produto siga “previsão legal específica” e seja “destinado ao
consumo humano ou utilizado na industrialização de produtos que se destinam ao
consumo humano”, pontua a fiscalização que um produto será considerado
bebida láctea, neste caso, quando observar as normas estabelecidas pelo órgão
disciplinador, no caso o Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento -
MAPA, especificamente nas regras contidas na Instrução Normativa MAPA no
16/2005. Mas, por outro lado, a legislação tributária que disponha sobre qualquer
modalidade de outorga de isenção, tal como o artigo 1o, inciso XI, da Lei no
10.925/2004, deve ser interpretada literalmente nos termos do artigo 111 do CTN,
o que significa que somente os produtos que atendam expressamente aos critérios
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previstos em legislação específica para bebida láctea, podem usufruir da alíquota
zero do PIS/COFINS.
É esclarecido que, durante o procedimento fiscal, foram solicitados e apresentados
documentos e informações relativos aos ingredientes das sobremesas, inclusive
declarações dos fornecedores das bebidas lácteas utilizadas (Polenghi, Vigor e
Lactalis), bem como laudo técnico da empresa “Food Intelligence Laboratório de
Análises de Alimentos Ltda.”. A seu turno, a fiscalização solicitou ao Centro
Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, que é credenciado pela
Receita Federal do Brasil, a obtenção de amostras das sobremesas e a realização
de testes laboratoriais para verificar a natureza dos produtos.
Os laudos produzidos pela Falcão Bauer foram no sentido de apontar que as
sobremesas geladas não corresponderiam a bebida láctea, mas sim gelado
comestível (sorvete soft) de acordo com a Resolução RDC ANVISA 266/2005.
A fiscalização entende que a bebida láctea comercializada pelo contribuinte nada
mais é do que um ingrediente utilizado no preparo das sobremesas geladas e não
a própria sobremesa, de modo que a empresa não comercializa bebida láctea
propriamente dita, mas sim sobremesas geladas ou sorvete do tipo soft que se
enquadram no conceito de gelado comestível previsto na Resolução ANVISA RDC
no 266/2005, razão pela qual, pelo princípio da especialidade, a legislação mais
adequada aplicável ao presente procedimento fiscal é a referida resolução e não a
IN MAPA no 16/2005.
É citado pela fiscalização que segundo a Cartilha de boas práticas de fabricação na
indústria de gelados comestíveis elaborada pelo Serviço Brasileiro de Apoio às
Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) onde consta que sorvete soft,
comercializado pelo contribuinte, também pode ser chamado de sorvete expresso,
que é aquele servido ao consumidor diretamente da máquina de congelamento,
onde a base láctea é batida, enquanto o produto final (sobremesa gelada) vai
sendo congelado e aerado ao mesmo tempo.
É esclarecido que a RFB vem manifestando seu posicionamento pela não aplicação
do benefício de redução à alíquota zero da contribuição para o PIS e para a
COFINS. Inicialmente, foi elaborada pela Coordenação Geral de Tributação da
Receita Federal do Brasil (COSIT) a Solução de Consulta COSIT no 323/2017, onde
se concluiu que não é aplicável à receita de venda de sorvetes à base de leite a
redução a zero da alíquota da contribuição para o PIS e a COFINS prevista no
inciso XI do artigo 1o da Lei no 10.925/2004, porque tanto essa lei como a IN
MAPA no 16/2005 não fazem referência a produtos/compostos lácteos, mas
somente a bebidas láctea. Posteriormente, na Solução de Consulta Interna no
03/2020, também elaborada pela COSIT, concluiu-se que as sobremesas geladas
comercializadas pelo contribuinte não estariam enquadradas no conceito de
bebida láctea, uma vez que não são produtos líquidos e que a sua caracterização
como “pasta cremosa” ou “líquido de alta viscosidade” se revela como uma
tentativa elaborada para, ao extremo da tecnicidade, contemplar o pretenso
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enquadramento, mas que não está em conformidade com a utilização do termo de
emprego comum que foi adotado pela legislação.
Não houve a intenção do legislador que aprovou a inclusão do inciso XI do art. 1o
da Lei no 10.925/2004, resultante do processo de conversão da Medida Provisória
no 351/2007, de contemplar as sobremesas geladas no benefício de alíquota zero
das alíquotas da contribuição para o PIS e a COFINS, pois a Emenda Aditiva no 47,
que tratava expressamente desses produtos, não foi acatada pelo Relator da MP.
Realça que o Tribunal Regional Federal da 4a Região decidiu no julgamento da
Apelação/Remessa Necessária no 5014727-59.2017.4.04.7201 envolvendo a União
Federal e a empresa Realce Comércio de Alimentos Ltda. que produtos
semelhantes àqueles comercializados pela autuada não se enquadram como
bebida láctea, mas sim como gelado comestível, motivo pela qual não estariam
sujeitos à alíquota zero do PIS e da COFINS. Referida decisão foi mantida pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Foi determinada a base de cálculo das contribuições de acordo com os valores das
receitas com as vendas de sobremesas geladas que foram lançados nas contas
contábeis: “086.060.421010.421013 – Venda Produto Alíquota Zero P/C” durante
o ano de 2018 e “1043086.060.421010.421013 - Venda Produto Alíquota Zero
P/C” durante o ano de 2019 e de acordo com as receitas que foram extraídas dos
blocos M410 (PIS) / M810 (COFINS) das EFDContribuições desses anos, com a
natureza da receita de “leite fluido pasteurizado ou industrializado, ..., bebidas e
compostos lácteos, destinados ao consumo humano ou utilizados na
industrialização de produtos que se destinam ao consumo humano”.
Da impugnação
O contribuinte tomou ciência dos autos de infração, bem como do TVF e anexos,
por meio do seu domicílio tributário eletrônico em 11/01/2023 (f. 352) e
apresentou impugnação tempestiva em 10/02/2023 (f. 359-384), alegando, em
suma, o que se relata a seguir.
Informa que possui como objeto social, entre outras atividades, a exploração e
operação de restaurantes na modalidade “fast food”, cafés, tortas, doces,
sobremesas em geral, por sua conta ou de terceiros, ou uma combinação de
ambos, inclusive por meio de franquias. Essa exploração e operação faz-se sob a
marca McDonald ́s.
Defende a manutenção da alíquota de 0% de PIS e COFINS sobre as receitas
decorrentes da venda de sobremesas geladas porque após a realização de testes
laboratoriais e laudos técnicos combinados com a análise da regulamentação
emitida pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA), por
meio da Instrução Normativa no 16/2005, para definir o que é considerado uma
bebida láctea, a Impugnante verificou que essas sobremesas geladas que
comercializa nos seus restaurantes se caracterizam tecnicamente como bebida
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láctea, estando abrangidas pelo artigo 1°, inciso XI, da Lei n° 10.925/2004 e
sujeitas à alíquota zero do PIS e da COFINS no período fiscalizado.
A impugnante alega que o conceito técnico de bebida láctea ao qual faz referência
o inciso XI do artigo 1o da Lei no 10.925/2004 foi estabelecido pelo MAPA por meio
da IN 16/2005, a qual deve ser observada na presente discussão, sob pena de
violação da própria redação da Lei no 10.925/2004, dos artigos 110 e 111 do CTN
e de precedente do STJ sobre o assunto pois, ao contrário da Resolução ANVISA
RDC no 266/2005, todos os requisitos técnicos previstos naquela IN que regula a
bebida láctea foram devidamente cumpridos pelos produtos autuados. Mesmo
que se busque aplicar o princípio da especialidade, a Resolução ANVISA RDC no
266/2005 não é a mais adequada ao presente caso, pois nela é tratada a figura do
gelado comestível, que é um tipo de produto diferente do sorvete soft, o qual não
há no Brasil, ao contrário de outros países (como os EUA, Inglaterra, Japão e
Itália), do ponto de vista regulatório, o referido sorvete soft. Além disso, o órgão
regulatório competente para regular o que é uma bebida láctea é o Ministério da
Agricultura (MAPA), como a própria Receita Federal já reconheceu em diversas
soluções de consulta.
Aduz que obteve laudos laboratoriais produzidos pelo Food Intelligence –
Laboratório de Análises de Alimentos, o qual é credenciado pelo Ministério da
Agricultura, bem como parecer técnico produzido pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), vinculado ao Ministério da Ciência e Tecnologia, atestando que
os produtos sob discussão atendem os requisitos da IN MAPA 16/2005 e se
enquadram como bebida láctea. Por outro lado, defende que os laudos produzidos
pela Falcão Bauer são imprestáveis para o fim a que se destinam, uma vez que se
limitaram a fazer afirmações sem a demonstração técnica das suas conclusões e,
inclusive, contêm erros técnicos, como a consideração de que o produto seria um
gelado comestível mesmo sendo apresentado numa temperatura de -7,5oC,
quando a legislação regulatória exige que esse tipo de produto tenha temperatura
igual ou menor que -12oC.
Além dessa questão da temperatura, a impugnante destaca outros requisitos da
Resolução RDC ANVISA 266/2005 que também não são observados pelas
sobremesas comercializadas: (i) sobremesa não passa pelo processo de
homogeneização; (ii) a sobremesa não é submetida à maturação nos
restaurantes; (iii) a sobremesa não é armazenada na forma congelada; e (iv) a
sobremesa não é submetida ao processo de congelamento, mas apenas de
resfriamento.
Segundo a impugnante, naqueles laudos é atestado que esses produtos após
saírem da máquina, pronto para consumo, tem posição qualitativa (relação
massa/massa) igual à bebida láctea adquirida do fornecedor, havendo somente
uma mudança de temperatura e aspecto da bebida láctea, isto é, trata-se,
efetivamente, da mesma bebida láctea que foi adquirida dos fornecedores e que
está cadastrada no MAPA como tal. Conforme atestado pelo laboratório Food
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Intelligence e pelo Instituto Nacional de Tecnologia, a bebida láctea está
tecnicamente no estado líquido no momento em que é comercializada ao
consumidor final por ser uma massa cremosa, configurando um líquido de alta
viscosidade, não podendo se enquadrar no estado gasoso ou sólido, de modo que
não é aplicável ao presente caso o entendimento contido na Solução de Consulta
Interna COSIT no 03/2020.
A própria IN MAPA no 16/2005 admite o acréscimo de ingredientes opcionais não
lácteos após a sua industrialização, sem que isso descaracterize a bebida láctea,
de modo que os adicionais colocados em algumas sobremesas geladas no
momento da entrega do produto ao consumidor final não são suficientes para
afastar a caracterização técnica desses produtos como bebida láctea.
É alegado que apesar de a autuação contemplar o produto milk shake
(denominado comercialmente de McShake), por entender que tal produto também
não se enquadraria como bebida láctea, não explica de forma expressa o motivo
desse não enquadramento. Por isso, também são anexados à presente
impugnação laudo produzido pelo Laboratório Food Intelligence (doc. no 9) e o
Relatório Técnico no 0776/17 elaborado por Instituto Nacional de Tecnologia (INT)
(doc. no 10), os quais atestam também que o milk shake comercializado pela
Impugnante atende os requisitos técnicos previstos na IN MAPA no 16/2005 e se
enquadra como bebida láctea. Diz que a regulamentação atualmente em vigor
não define os critérios que devem ser considerados para determinar os graus de
viscosidade de um produto líquido. Nesse laudo preparado pelo Laboratório Food
Intelligence, a consistência de “pasta cremosa” corresponde à líquido de alta
viscosidade, razão pela qual o McShake também é um líquido de alta viscosidade,
atendendo assim às características sensoriais previstas na IN MAPA no 16/2005
para bebida láctea.
A Impugnante frisa que de acordo com o artigo 30 do Decreto no 70.235/72 os
laudos do Instituto Nacional de Tecnologia (INT) devem ser observados no
processo administrativo federal para esclarecer aspectos técnicos dos produtos
sob discussão.
Defende a inaplicabilidade da Solução de Consulta COSIT no 323/2017 porque ela
foi elaborada para um produto diverso daquele comercializado pela Impugnante e
envolve a discussão acerca da caracterização do produto como composto lácteo e
não como bebida láctea, razão pela qual suas conclusões também não se aplicam
ao presente caso. O mesmo é defendido quanto ao precedente judicial citado pela
Fiscalização por ser um entendimento isolado e não se aplica para a Impugnante,
a qual não é parte naquele processo.
Ainda, a premissa de que o produto seria um gelado comestível utilizada pelo
Tribunal Regional Federal da 4o Região para rever a sentença favorável ao
contribuinte naquele caso contraria as informações técnicas contidas nos laudos e
parecer técnico que acompanham a presente impugnação.
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Por fim, “a Impugnante pleiteia seja acolhida e integralmente provida a presente
Impugnação para que sejam julgados improcedentes os Autos de Infração objeto
do
Processo
Administrativo
no
15746-720.006/2023-55,
cancelando-se
integralmente os débitos de PIS e COFINS, multa e juros cobrados pelos autos de
infração”.
É o relatório.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio do Acórdão no
109-020.370, de 23 de novembro de 2023, decidiu, por unanimidade de votos, julgar
improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário em litígio, conforme entendimento
resumido na seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. REDUÇÃO DE ALÍQUOTA. BENEFÍCIO FISCAL.
A redução a zero da alíquota da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, prevista
no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004, não alcança a receita auferida com a
comercialização de sobremesas geladas, independentemente de terem entre os
seus ingredientes "bebidas lácteas".
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. REDUÇÃO DE ALÍQUOTA. BENEFÍCIO FISCAL.
A redução a zero da alíquota da contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, prevista
no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004, não alcança a receita auferida com a
comercialização de sobremesas geladas, independentemente de terem entre os
seus ingredientes "bebidas lácteas".
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA. COSIT. EFEITO VINCULANTE NO ÂMBITO DA
RFB.
A Solução de Consulta Interna exarada pela COSIT tem efeito vinculante no
âmbito da RFB, devendo o entendimento nela constante ser observado por todas
as unidades da RFB, sendo por essas aplicado, indistintamente, a todos os
contribuintes que estejam na mesma situação de fato nela analisada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente Arcos Dourados Comercio de Alimentos SA, interpôs Recurso
Voluntário, reiterando os argumentos expostos na impugnação e alegando, em breve síntese, o
seguinte:
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(i) o v. Acórdão recorrido é nulo por ter deixado de analisar e enfrentar de forma
expressa os argumentos e documentos, inclusive os laudos periciais, apresentados
pela ora Recorrente na sua impugnação, conforme reconhecido por diversos
precedentes do próprio CARF;
(ii) tanto a Solução de Consulta Interna COSIT 03/2020 quanto a Solução de
Consulta COSIT no 323/2017 não se aplicam ao presente caso, tendo sido
elaboradas para produto diverso daquele comercializado pela Recorrente, não
podendo suas conclusões serem aplicadas a presente discussão, muito menos de
forma automática como fez o v. Acórdão recorrido;
(iii) o conceito técnico de bebida láctea ao qual faz referência o inciso XI do artigo
1o da Lei no 10.925/2004 foi estabelecido pelo MAPA por meio da IN 16/2005, o
qual deve ser observado na presente discussão, sob pena de violação da própria
redação da Lei 10.925/2004, dos artigos 110 e 111 do CTN e de precedente do STJ
sobre o assunto;
(iv) com já apontado, a Recorrente obteve laudos laboratoriais produzidos pelo
Food Intelligence – Laboratório de Análises de Alimentos, o qual é credenciado
pelo Ministério da Agricultura, bem como parecer técnico produzido pelo
Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado ao Ministério da Ciência e
Tecnologia, atestando que os produtos sob discussão atendem os requisitos da IN
MAPA 16/2005 e se enquadram como bebida láctea;
(v) os produtos comercializados pela Recorrente atendem aos requisitos técnicos
previstos na IN MAPA 16/2005 para se enquadrarem como bebida láctea, ao
passo que não atendem todos os requisitos técnicos exigidos pela Resolução
ANVISA RDC no 266/2005 e que são necessários para configurarem um gelado
comestível, especialmente em relação a temperatura;
(vi) conforme atestado pelo laboratório Food Intelligence e pelo Instituto Nacional
de Tecnologia, a bebida láctea está tecnicamente no estado líquido no momento
em que é comercializada ao consumidor final, configurando um líquido de alta
viscosidade, não podendo se enquadrar no estado gasoso ou sólido, o que reforça
que não é aplicável ao presente caso o entendimento contido na Solução de
Consulta Interna COSIT no 3/2020;
(vii) a própria IN MAPA 16/2005 admite o acréscimo de ingredientes opcionais
não lácteos após a sua industrialização, sem que isso descaracterize a bebida
láctea, de modo que os adicionais colocados em algumas sobremesas geladas no
momento da entrega do produto ao consumidor final não são suficientes para
afastar a caracterização técnica desses produtos como bebida láctea;
(viii) os laudos produzidos pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer a pedido da D. Fiscalização são superficiais e não explicam de forma
detalhada os argumentos técnicos que suportariam as suas conclusões,
diferentemente do parecer técnico produzido pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT) que acompanha esta impugnação e corrobora a caracterização
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dos produtos como bebida láctea, o qual se mostra muito mais robusto e
detalhado tecnicamente e deve prevalecer sobre aqueles laudos, conforme a
legislação e precedentes do CARF; e
(ix) o precedente judicial citado pela D. Fiscalização configura um entendimento
isolado e não se aplica para a Recorrente, a qual não é parte naquele processo.
Ademais, a premissa de que o produto seria um gelado comestível utilizada pelo
Tribunal Regional Federal da 4o Região para rever a sentença favorável ao
contribuinte naquele caso contraria as informações técnicas contidas nos laudos e
parecer técnico juntados ao presente processo administrativo.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que o v. acórdão recorrido é nulo,
por violação aos princípios do devido processo legal, ampla defesa e contraditório, previstos no
artigo 5.°, incisos LIV e LV, da Constituição Federal, e ao disposto no artigo 31 do Decreto n°
70.235/72, artigo 3° da Lei n° 9.784/99 e artigo 489 do Código de Processo Civil, em razão da falta
de apreciação dos argumentos e documentos apresentados na impugnação.
Para corroborar suas alegações, apresenta os seguintes argumentos:
23.Em sua Impugnação, a Recorrente demonstrou detalhadamente que os
produtos autuados correspondiam a bebida láctea nos termos da regulamentação
emitida pelo Ministério da Agricultura (MAPA), o qual tem competência
regulatória para tratar do assunto, e que não atendiam a regulamentação da
Anvisa na sua totalidade para configurar um gelado comestível, razão pela qual a
receita de venda desses produtos estaria sujeita a alíquota zero do PIS/COFINS
prevista no artigo 1°, inciso XI, da Lei n° 10.925/2004.
24.Para corroborar suas conclusões, a Recorrente trouxe inúmeros documentos e
informações técnicas, especialmente os laudos técnicos do Laboratório Food
Intelligence, que é credenciado pelo MAPA, e relatórios técnicos produzidos pelo
Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado ao Ministério da Ciência e
Tecnologia, além de ter demonstrado a fragilidade técnica do laudo produzido
pelo Laboratório Falcão Bauer a pedido da D. Fiscalização.
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25.Também foram rebatidos outros argumentos trazidos nos autos de infração
sob discussão e demonstrada a inaplicabilidade aos produtos autuados das
conclusões contidas nas Soluções de Consulta COSIT 03/2020 e 323/2017, bem
como do precedente do TRF da Quarta Região citado pela fiscalização.
26.Contudo, nenhum desses argumentos ou documentos foi devidamente
analisado e enfrentado de forma expressa no v. Acórdão recorrido, tendo a
Delegacia de Julgamento da Receita Federal se limitado a reproduzir os termos da
Solução de Consulta COSIT 03/2020 e argumentar que estaria vinculada à suas
conclusões, razão pela qual os autos de infração deveriam ser mantidos.
27.A simples leitura do v. Acórdão recorrido basta para verificar que o julgador de
primeira instância administrativa se omitiu sobre todos os pontos e documentos
relevantes trazidos na Impugnação e até mesmo sobre a maioria dos pontos que a
própria D. Fiscalização utilizou para fundamentar os autos de infração, os quais
não foram sequer considerados pelo v. Acórdão recorrido.
É o que passo a apreciar.
No Termo de Verificação Fiscal (fls. 122 a 147), a autoridade fiscal relata os
procedimentos adotados durante a fiscalização, entre eles: ampla participação do contribuinte
para descrever as mercadorias objeto de investigação e justificar o seu posicionamento; juntada
de declarações dos fornecedores e laudos técnicos laboratoriais; análise da legislação específica,
especialmente, Lei no 10.925/2004, IN MAPA no 16/2005 e Resolução ANVISA RDC no 266/2005;
análise do posicionamento da Receita Federal na Solução de Consulta COSIT No. 323/2017;
formulação de consulta interna à Coordenação-Geral de Tributação – COSIT, questionando se
“determinados produtos produzidos e comercializados em larga escala por grandes redes de
lanchonetes - sob a designação de "casquinha, sundae, massa gelada, sobremesa gelada e shake" -
fazem jus ou não ao benefício fiscal da alíquota zero”, o que foi respondido com a emissão da
Solução de Consulta Interna COSIT No. 03/2020; análise de decisões judiciais; obtenção de
esclarecimentos mais específicos sobre as questões envolvendo as matérias-primas fornecidas e
os produtos finais comercializados pela contribuinte; coleta de amostras e elaboração de laudo
técnico dos produtos declarados como sujeitos à alíquota zero.
Diante disto, assim concluiu a autoridade fiscal:
4.5. Da Conclusão sobre as Verificações Realizadas
4.5.1. Assim, conforme discorrido e comprovado ao longo do presente Termo de
Verificação de Infração Fiscal, da análise da legislação específica aplicada em
definição dos gelados comestíveis (Resolução RDC ANVISA no 266) e das evidências
constatadas nos laudos técnicos emitidos pelo Laboratório Falcão Bauer, tem-se
convicção de que os elementos apresentados são plenamente suficientes para
demonstrar que não é possível tratar as sobremesas geladas como se fossem
bebidas lácteas.
Fl. 617
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4.5.2. Por tudo que foi apurado e analisado durante o procedimento fiscal,
considerando o entendimento da Receita Federal exarado nas Soluções de
Consulta relativas à questão (Solução de Consulta COSIT No. 323/2017 e Solução
de Consulta Interna COSIT No. 03/2020) e nos Acórdãos prolatados pelas DRJs em
processos
semelhantes;
considerando
o
entendimento
jurisprudencial
demonstrado nas decisões relatadas nos Tribunais Superiores; considerando as
prescrições legislativas restritivas e de especificidade trazidas pelas leis, portarias
e instruções normativas correlatas; considerando o resultado das tratativas
legislativas na conversão da MP 351/2007 na Lei 11.488/2007, que alterou o art.
1o., inciso XI da Lei 10.925/2004, afastando a inclusão das sobremesas geladas no
rol dos produtos sujeitos à alíquota zero de PIS/COFINS; e considerando os
resultados indicados, após a elaboração dos laudos técnicos conduzidos pelo
Laboratório Falcão Bauer, de que os produtos finais não estão no estado líquido e
de que se tratam de sorvetes soft e não de bebida láctea; concluímos que as
sobremesas geladas oferecidas pelo contribuinte aos seus consumidores não se
enquadram no conceito de bebida láctea estabelecida pela IN MAPA no. 16/2005,
mas sim gelados comestíveis conforme Resolução RDC ANVISA no 266, e dessa
forma as receitas advindas da comercialização desses produtos não fazem juz ao
benefício fiscal da aplicação de alíquota zero para as contribuições para o PIS e
Cofins, conforme previsto no art. 1o., inciso XI da Lei no. 10.925/2004.
Conforme se verifica, de forma clara, a Solução de Consulta Interna COSIT no
03/2020 foi apenas um dos fundamentos para embasar o entendimento exarado no Auto de
Infração, sendo inegável que os principais fundamentos e provas que envolvem a autuação foram
obtidos no laudo técnico conduzido pelo Laboratório Falcão Bauer, por se tratar de análise técnica
das amostras fornecidas pela própria contribuinte dos produtos que foram declarados como
sujeitos à alíquota zero, assim como, pela interpretação realizada pela autoridade fiscal das
normas aplicáveis ao caso concreto.
Em sua impugnação, a recorrente colacionou provas e argumentos que contestam
as conclusões adotadas pela autoridade fiscal, tanto no que se refere à análise técnica das
mercadorias objeto de investigação, quanto em relação ao enquadramento dos fatos às normas
que disciplinam a matéria, além de impugnar expressamente a aplicação do entendimento
exarado na Solução de Consulta COSIT No. 323/2017 e na Solução de Consulta Interna COSIT No.
03/2020 ao presente caso, conforme se verifica da síntese das alegações apresentadas:
(i) o conceito técnico de bebida láctea ao qual faz referência o inciso XI do artigo
1o da Lei no 10.925/2004 foi estabelecido pelo MAPA por meio da IN 16/2005, a
qual deve ser observada na presente discussão, sob pena de violação da própria
redação da Lei 10.925/2004, dos artigos 110 e 111 do CTN e de precedente do STJ
sobre o assunto;
(ii) com já apontado, a Impugnante obteve laudos laboratoriais produzidos pelo
Food Intelligence – Laboratório de Análises de Alimentos, o qual é credenciado
pelo Ministério da Agricultura, bem como parecer técnico produzido pelo Instituto
Fl. 618
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Nacional de Tecnologia (INT), vinculado ao Ministério da Ciência e Tecnologia,
atestando que os produtos sob discussão atendem os requisitos da IN MAPA
16/2005 e se enquadram como bebida láctea;
(iii) os produtos comercializados pela Impugnante atendem aos requisitos técnicos
previstos na IN MAPA 16/2005 para se enquadrarem como bebida láctea, ao
passo que não atendem todos os requisitos técnicos exigidos pela Resolução
ANVISA RDC no 266/2005 e que são necessários para configurarem um gelado
comestível, especialmente em relação a temperatura;
(iv) conforme atestado pelo laboratório Food Intelligence e pelo Instituto Nacional
de Tecnologia, a bebida láctea está tecnicamente no estado líquido no momento
em que é comercializada ao consumidor final, configurando um líquido de alta
viscosidade, não podendo se enquadrar no estado gasoso ou sólido, de modo que
não é aplicável ao presente caso o entendimento contido na Solução de Consulta
Interna COSIT no 3/2020;
(v) a própria IN MAPA 16/2005 admite o acréscimo de ingredientes opcionais não
lácteos após a sua industrialização, sem que isso descaracterize a bebida láctea,
de modo que os adicionais colocados em algumas sobremesas geladas no
momento da entrega do produto ao consumidor final não são suficientes para
afastar a caracterização técnica desses produtos como bebida láctea;
(vi) os laudos produzidos pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão
Bauer a pedido da D. Fiscalização são superficiais e não explicam de forma
detalhada os argumentos técnicos que suportariam as suas conclusões,
diferentemente do parecer técnico produzido pelo Instituto Nacional de Tecnologia
(INT) que acompanha esta impugnação e corrobora a caracterização dos produtos
como bebida láctea, o qual se mostra muito mais robusto e detalhado
tecnicamente e deve prevalecer sobre aqueles laudos, conforme a legislação e
precedentes do CARF;
(vii) a Solução de Consulta COSIT no 323/2017 foi elaborada para um produto
diverso daquele comercializado pela Impugnante e envolve a discussão acerca da
caracterização do produto como composto lácteo e não como bebida láctea, razão
pela qual suas conclusões também não se aplicam ao presente caso; e
(viii) o precedente judicial citado pela D. Fiscalização configura um entendimento
isolado e não se aplica para a Impugnante, a qual não é parte naquele processo.
Ademais, a premissa de que o produto seria um gelado comestível utilizada pelo
Tribunal Regional Federal da 4a Região para rever a sentença favorável ao
contribuinte naquele caso contraria as informações técnicas contidas nos laudos e
parecer técnico que acompanham a presente impugnação.
Ao apreciar a impugnação apresentada, assim se manifestou o v. acórdão recorrido:
[...] a lide limita-se em definir se aquelas sobremesas geladas podem ser
consideradas como bebidas lácteas e, consequentemente, fazer jus ao benefício da
alíquota zero das referidas contribuições.
Fl. 619
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Essa questão, acerca da aplicação do benefício fiscal da alíquota zero a essas
contribuições, foi submetida à Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) por meio
de consulta interna formulada pela Divisão de Tributação da Superintendência da
Receita Federal do Brasil da 8a Região Fiscal (SRRF08/Disit), em 08/03/2019. Foi
então exarada a Solução de Consulta Interna (SCI) no 03/2020, estabelecendo que
à receita bruta decorrente da venda de sorvetes de "casquinha", "sundae", massa
gelada e sobremesa gelada não se aplica o benefício de redução da alíquota a
zero previsto no art. 1o, XI, da Lei no 10.925/2004.
Destaca-se que não cabe a este órgão de julgamento a análise de legalidade da
Solução de Consulta exarada pela COSIT, há que se observar a regra de vinculação
do entendimento expresso no referido normativo, estando os servidores da
Receita Federal do Brasil submetidos ao entendimento nela previsto, nos termos
do art. 33 da IN RFB no 2058/2021:
(...)
Destarte adoto, como razão de decidir, os fundamentos dessa SCI e que são
reproduzidos a seguir:
(...)
Assim, em que pesem os argumentos apresentados pela interessada, mostra-se
correto o procedimento da autoridade a quo no sentido de considerar que a
receita
bruta
decorrente
da
venda
de
sobremesas
geladas
(gelado
comestível/sorvete soft/massa gelada) não se aplica o benefício de redução da
alíquota a zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, prevista no art. 1o,
XI, da Lei no 10.925/2004, por não serem produtos caracterizados como bebidas
lácteas, pois este é o entendimento de caráter vinculante no âmbito da RFB,
inclusive de observância obrigatória por este órgão julgador.
Havendo, pois, entendimento de observância obrigatória neste momento
processual, entendo por despiciendo analisar se é a Instrução Normativa no
16/2005 do MAPA ou a Resolução RDC no 266/2005 da ANVISA que se aplica ao
caso concreto. Porque a definição, para fins tributários no âmbito da RFB, do que
sejam bebidas e compostos lácteos nos termos trazidos pelo art. 1o, XI, da Lei no
10.925/2004, não contempla sorvetes de "casquinha", "sundae", massa gelada e
sobremesa gelada conforme entendimento exarado pela COSIT por meio daquela
SCI no 03/2020.
Por fim, quanto à pretensão de adotar as conclusões do Laudos e Pareceres
juntados pela Impugnante à sua defesa em detrimento dessa SCI e dos laudos
produzidos por determinação da autoridade fiscal no decorrer do procedimento
fiscal, ante ao previsto no artigo 30 do Decreto no 70.235/72, entendo que a
exegese desejada pela defendente não se mostra a mais correta. Neste ponto,
também há entendimento de caráter vinculante a ser observado por este órgão
julgador.
(...)
Fl. 620
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Não tem a Impugnante, por conseguinte, o direito de ter a sua receita auferida
com a venda de sobremesas geladas sujeita à redução a zero da alíquota da
contribuição ao PIS/Pasep e da COFINS, na forma do art. 1o, XI, da Lei no
10.925/2004.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inicialmente, é oportuno ressaltar que, mesmo após a formulação da consulta
interna à Coordenação-Geral de Tributação – COSIT, questionando se “determinados produtos
produzidos e comercializados em larga escala por grandes redes de lanchonetes - sob a designação
de "casquinha, sundae, massa gelada, sobremesa gelada e shake" - fazem jus ou não ao benefício
fiscal da alíquota zero”, e a emissão da Solução de Consulta Interna COSIT No. 03/2020, a
fiscalização continuou a investigação da subsunção das mercadorias objeto da autuação ao artigo
1o, inciso XI, da Lei no 10.925/04, realizando ampla análise da legislação aplicável ao caso,
pleiteando esclarecimentos mais específicos sobre as questões envolvendo as matérias-primas
fornecidas e os produtos finais comercializados pela contribuinte; coletando amostras, e
pleiteando a elaboração de laudo técnico pelo Laboratório Falcão Bauer.
A continuidade do procedimento de fiscalização, mesmo após a edição da Solução
de Consulta Interna COSIT no 03/2020, corrobora a argumentação da recorrente de que a referida
solução de consulta não possui efetivo vinculante de forma automática e incontestável, no sentido
de que, em se tratando de produtos denominados de "casquinha, sundae, massa gelada,
sobremesa gelada e shake", não haveria necessidade de análise das circunstâncias e provas do
caso em concreto, em razão do entendimento de caráter vinculante no âmbito da RFB de que não
seria aplicável o benefício de redução de alíquota zero previsto no artigo 1o, XI, da Lei no
10.925/04.
Não se está a afastar a vinculação prevista no artigo 33, inciso I, da IN RFB
no2.058/211. Entretanto, é certo que, tendo a Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2020
analisado o questionamento em tese formulado pela própria fiscalização acerca de “determinados
produtos produzidos e comercializados em larga escala por grandes redes de lanchonetes - sob a
designação de "casquinha, sundae, massa gelada, sobremesa gelada e shake", sem qualquer
exame prévio técnico de produto específico, muito menos de produto específico da contribuinte
ora em questão, o entendimento exarado pela COSIT só se torna vinculante quando demonstrada
a total subsunção do caso concreto aos fundamentos ali expostos.
Frise-se que se trata de Solução de Consulta Interna, sem qualquer participação do
contribuinte, o que, por óbvio, não pode afastar o exercício do direito à ampla defesa e ao
contraditório no processo administrativo fiscal.
Assim, cumpre reproduzir os fundamentos expostos na Solução de Consulta Interna
COSIT no 03/2020 a respeito da aplicabilidade do benefício de redução de alíquota zero previsto

1 Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua publicação: I - têm efeito vinculante no
âmbito da RFB
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no artigo 1o, XI, da Lei no 10.925/04 aos produtos denominados de "casquinha, sundae, massa
gelada, sobremesa gelada e shake":
15 Assim, cabe destacar que para fins de fruição do benefício da alíquota zero da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do inciso XI do art. 1o da Lei
no 10.925, de 2004, o produto vendido deve corresponder a uma bebida láctea ou
composto lácteo. De pronto, afirma-se não se tratarem os produtos mencionados
na inicial de compostos lácteos, uma vez que não são produtos em pó. Além disso,
deve-se repisar, conforme se depreende dos dispositivos supratranscritos, que, nos
termos da Instrução Normativa MAPA no 28, de 12 de junho de 2007, no
composto lácteo os ingredientes lácteos devem representar no mínimo 51%
(cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes
(obrigatórios ou matéria-prima) do produto.
16 Torna-se oportuno reproduzir a definição para bebida, líquido e sorvete
encontrada no Novo Dicionário Eletrônico Aurélio versão 5.11:
bebida
[F. subst. de bebido.]
Substantivo feminino.
1.Qualquer líquido bebível.
(...)
líquido
[Do lat. liquidu.]
Adjetivo.
1.Que flui ou corre, tomando sempre a forma dos recipientes em que se encontra:
alimento líquido. [Opõe-se a sólido (2).]
(...)
Substantivo masculino.
6.Substância líquida.
7.Alimento líquido; bebida.
(...)
sorvete
(ê) [Do turco xorbet, pelo fr. sorbet e pelo it. sorbetto, com infl. de sorver, poss.]
Substantivo masculino. 1.Designação comum a várias iguarias doces, feitas de suco
de frutas ou de leite (com ovos, chocolate, etc.) e congeladas até adquirirem
consistência semelhante à da neve.
17 Assim, define-se bebida como um líquido bebível, e líquido é um estado físico
da matéria, sendo tudo aquilo que não é sólido, nem gasoso. Nesse sentido, pode-
se concluir que a massa gelada, a sobremesa gelada, a “casquinha” e o “sundae”
não se enquadram no conceito de bebida láctea, por não serem produtos líquidos.
Fl. 622
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A “casquinha” e o “sundae” são sorvetes vendidos de diferentes formas,
apresentações e acompanhamentos.
18 Em relação ao produto chamado "milk shake", cabe mencionar que a primeira
ideia que surge é a de que ele é uma bebida láctea, tendo em vista ser um líquido
bebível. No entanto, deve-se atentar que não é qualquer produto lácteo de fase
líquida que deve ser considerado uma bebida láctea.
19 A IN Mapa no 16, de 2005, em seu item 2.1.1, reproduzido a seguir, define
bebida láctea como um produto lácteo resultante da mistura do leite, em várias de
suas formas, e soro de leite, podendo ou não ser adicionado de outros produtos ou
substâncias alimentícias, nos termos descritos na citada Instrução Normativa,
devendo a base láctea representar pelo menos 51% dos ingredientes do produto.
2.1.1. Bebida Láctea: entende-se por Bebida Láctea o produto lácteo
resultante da mistura do leite (in natura, pasteurizado, esterilizado, UHT,
reconstituído,
concentrado,
em
pó,
integral,
semidesnatado
ou
parcialmente desnatado e desnatado) e soro de leite (líquido, concentrado
e em pó) adicionado ou não de produto(s) ou substância(s) alimentícia(s),
gordura vegetal, leite(s) fermentado(s), fermentos lácteos selecionados e
outros produtos lácteos. A base láctea representa pelo menos 51%
(cinqüenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes
do produto. (Grifo nosso)
20 Por conseguinte, a bebida láctea deve necessariamente resultar da mistura do
leite e do soro de leite e representar 51% ou mais da sua composição, podendo ou
não receber adições de outros produtos.
21 Já a definição de produto lácteo, também encontrada na IN Mapa no 16, de
2005, em seu item 2.1.1.10, é a seguinte:
2.1.1.10. Produtos Lácteos: entende-se por produto lácteo o produto
obtido mediante qualquer elaboração do leite que pode conter aditivos
alimentícios e outros ingredientes funcionalmente necessários para sua
elaboração.
(Grifo nosso)
22 Dessa forma, tem-se que o "milk shake" é uma bebida líquida composta de
leite, soro, açúcar, podendo conter ou não cacau e aromatizantes. Contudo, deve-
se ressaltar que o produto resultante da mistura de sorvete a outras substâncias
apenas será caracterizado como bebida láctea, se a essa mistura forem
adicionados leite e soro de leite, o produto final estiver na fase líquida e a base
láctea representar pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa
(m/m) do total de ingredientes do produto, atendendo ao disposto na IN Mapa no
16, de 2005.
23 Conclui-se, portanto, que não se aplica o benefício fiscal da alíquota zero a que
se refere a Lei no 10.925, de 2004, art. 1o, XI, à receita bruta decorrente da venda
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de sorvetes de "casquinha", "sundae", massa gelada e sobremesa gelada, por não
serem caracterizados como bebidas lácteas ou compostos lácteos nos termos da
IN Mapa no 16, de 2005, e da IN Mapa no 28, de 2007.
24 Diferentemente, em relação aos “milk shakes”, nos casos em que forem
respeitadas as especificações dispostas na IN Mapa no 16, de 2005, em relação à
adição de leite e soro de leite, e que o produto final esteja na fase líquida e a base
láctea represente pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa
(m/m) do total de ingredientes do produto, aplica-se o benefício da alíquota zero
disposto no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004. (Grifos do original)
Em breve síntese, o entendimento de caráter vinculante manifestado pela COSIT foi
no sentido de que o produto só será caracterizado como bebida láctea se “estiver na fase líquida e
a base láctea representar pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do
total de ingredientes do produto, atendendo ao disposto na IN Mapa no 16, de 2005”. Neste
sentido, a massa gelada, a sobremesa gelada, a “casquinha” e o “sundae” - analisados em tese -
não se enquadrariam no conceito de bebida láctea, por não serem produtos líquidos. Por outro
lado, em relação aos “milk shakes”, a COSIT admite o benefício da alíquota zero, desde que
atendidos os requisitos previstos na IN Mapa no 16, de 2005.
De antemão, já se verifica, com a devida vênia, um claro equívoco no v. acórdão
recorrido, ao utilizar a Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2020 como razão para decidir,
para julgar integralmente improcedente a impugnação, sendo que a autuação também contempla
produtos denominados de “milk shakes”. Tamanha a necessidade de análise do caso concreto, em
cada situação específica, que a própria Solução de Consulta ressalta que “[...] em relação aos “milk
shakes”, nos casos em que forem respeitadas as especificações dispostas na IN Mapa no 16, de
2005, em relação à adição de leite e soro de leite, e que o produto final esteja na fase líquida e a
base láctea represente pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total
de ingredientes do produto, aplica-se o benefício da alíquota zero disposto no art. 1o, XI, da Lei
no 10.925, de 2004” (Grifamos).
Da mesma forma, quanto à massa gelada, à sobremesa gelada, à “casquinha” e ao
“sundae”, o entendimento exarado na Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2020 só é
vinculante e aplicável ao caso concreto quando a base láctea não representar pelo menos 51%
(cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto, e não se
tratar de produto líquido.
Sem adentrar no mérito da controvérsia, o cumprimento (ou não) de ambos os
requisitos no caso concreto restou devidamente controvertido nos autos.
Por pertinente, reproduzo os seguintes excertos da impugnação:
III.3 O preenchimento dos requisitos regulatórios estabelecidos pelo MAPA para
a bebida láctea e o não atendimento de todos os requisitos da Resolução RDC
ANVISA 266/2005 para configurar gelado comestível
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37. Como a caracterização da bebida láctea demanda uma análise estritamente
técnica para verificar se as características físico-químicas do produto atendem os
valores, percentuais e demais condições previstas na IN MAPA 16/2005, a
Impugnante procurou o Laboratório Food Intelligence, credenciado pelo MAPA
para a realização desse tipo de teste laboratorial, bem como o laboratório de
análises do Instituto Nacional de Tecnologia (INT), órgão vinculado ao Ministério
da Ciência e Tecnologia.
38. A esse respeito é relevante destacar que a Impugnante submeteu à análise
técnica a bebida láctea fabricada pela Vigor e Polenghi que eram comercializados
no período autuado, sendo que ambos estão registrados no Serviço de Inspeção
Federal (S.I.F) do MAPA como "Bebida Láctea Pasteurizada", conforme atestam as
anexas fotos das embalagens das bebidas lácteas adquiridas pela Impugnante
junto aos fornecedores (doc. n° 4). Ou seja, tais produtos são inequivocadamente
enquadrados como bebida láctea pela autoridade competente.
39. O laudo técnico produzido pelo Laboratório Food Intelligence concluiu que
tanto a bebida láctea fabricada pelos fornecedores quanto as sobremesas
comercializadas pela Impugnante a partir dessa bebida láctea satisfazem os
requisitos estabelecidos na regulamentação do MAPA para sua caracterização
como bebida láctea (doc. n° 5).
40. No laudo técnico produzido pelo Laboratório Food Intelligence foi atestado de
forma pormenorizada (vide Tabela II que compõe o laudo) que a composição
qualitativa e quantitativa do produto comercializado pela Impugnante atende os
requisitos objetivos estabelecidos pela IN MAPA 16/2005.
41. Outro ponto importante atestado pelo Laboratório Food Intelligence na nota
02 à Tabela II é que o produto comercializado pelos restaurantes da Arcos
Dourados após sair da máquina, pronta para consumo, tem posição qualitativa
(relação massa/massa) igual à bebida láctea adquirida do fornecedor.
42. Ou seja, a mesma bebida láctea que é adquirida do fornecedor e que está
cadastrada no Ministério da Agricultura como bebida láctea é resfriada e
comercializada ao cliente, havendo somente uma mudança de temperatura e
aspecto da bebida láctea.
43. O Instituto Nacional de Tecnologia (INT) também atestou por meio do anexo
Relatório Técnico n° 045/17 (doc. n° 6) que as sobremesas que foram objeto da
autuação preparadas e comercializadas pela Impugnante também atendem os
requisitos regulatórios da IN MAPA 16/2005 e se enquadram como bebida
láctea, conforme pode ser observado pela resposta aos quesitos 7 e 8 do referido
relatório técnico. A seguir transcrevemos a resposta ao quesito 8 do relatório
técnico do INT nesse sentido:
"Este Instituto entende que as sobremesas lácteas (casquinhas e sundaes)
preparadas e comercializadas nos restaurantes McDonald's são uma bebida
destinada ao consumo humano ou a preparação de um produto destinado ao
consumo humano, e que tem ao menos 51% da massa (m/m) da composição total
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da bebida sendo relativa a leite ou derivados do leite, conforme análise realizada
pelo laboratório Food Intelligence, e cumpre as regras previstas na
regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)
para a identificação da bebida láctea que são observadas pelos produtos,
especialmente aquelas previstas na Instrução Normativa MAPA n° 16/2005.
44. A equipe técnica do INT também confirmou que não foi observada a adição de
nenhum outro ingrediente na máquina que processa a bebida láctea, de modo que
as sobremesas comercializadas nos restaurantes mantêm a mesma composição
qualitativa da bebida láctea adquirida do fornecedor. Confira-se nesse sentido a
resposta ao quesito 4 do relatório técnico do Instituto Nacional de Tecnologia:
4. Qual a composição qualitativa e quantitativa exata das sobremesas lácteas
(casquinhas e sundaes) comercializadas nos restaurantes McDonald's após sair da
máquina pronta para consumo?
R: Considerando que não foi observado pela equipe técnica do INT a adição de
nenhum outro ingrediente na máquina que processa a bebida láctea, as
sobremesas comercializadas nos restaurantes McDonald's, mantém a mesma
composição qualitativa da bebida láctea citada na resposta do quesito 2 deste
Parecer.
45. Esses esclarecimentos técnicos feitos tanto pelo Laboratório Food Intelligence
quanto pelo Instituto Nacional de Tecnologia são importantes, pois, além de
confirmarem que a Impugnante comercializa efetivamente a mesma bebida
láctea que foi adquirida dos fornecedores e que está cadastrada no MAPA como
bebida láctea, alterando apenas a sua temperatura e o aspecto em que é
apresentada, também demonstram o equívoco da afirmação feita pela D.
Fiscalização de que a bebida láctea seria apenas um ingrediente utilizado no
preparo das sobremesas.
46. Na verdade, ao contrário do que afirmou a D. Fiscalização para fundamentar a
autuação, a bebida láctea não é um mero ingrediente utilizado na preparação da
sobremesa gelada, mas sim a própria sobremesa gelada, uma vez que não há
alterações na composição da bebida láctea que é colocada na máquina de
preparação da sobremesa, mas apenas o seu resfriamento.
47. Outro aspecto importante é que, dentre as características certificadas pelo
laudo técnico do Laboratório Food Intelligence, cabe destacar o trecho em que o
laboratório atesta que as sobremesas possuem consistência de uma massa
cremosa, a qual, do ponto de vista técnico, constitui líquido com alto grau de
viscosidade. Veja-se:

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48. A conclusão acima é de extrema relevância para a presente discussão, pois foi
também com base no estado físico da sobremesa comercializada pela Impugnante
que a fiscalização defendeu não se tratar de uma bebida láctea e,
consequentemente, afastou o direito à isenção do PIS e da COFINS.
49. Tendo por base a Solução de Consulta Interna COSIT 3/2020, que concluiu que
os sorvetes não poderiam ser enquadrados como bebida láctea por não estarem
no estado líquido, a D. Fiscalização alegou à fl. 132 do processo administrativo que
"as sobremesas geladas comercializadas pelo contribuinte não estariam
enquadradas no conceito de bebida láctea, uma vez que não são produtos
líquidos. A caracterização como pasta cremosa ou líquido de alta viscosidade se
revela como uma tentativa elaborada para, ao extremo da tecnicidade,
contemplar o pretenso enquadramento, mas que certamente não está em
conformidade com a utilização do termo de emprego comum adotado na sua
elaboração legal, como se verá em maiores detalhes a seguir.
50. Contudo, como se pode extrair do documento técnico mencionado, a bebida
láctea comercializada pela Impugnante possui estado líquido com alto grau de
viscosidade. A esse respeito, conforme indicado anteriormente, nos termos da IN
16/2005 do MAPA, a bebida láctea em seu estado líquido pode apresentar
diferentes graus de viscosidade.
51. O parecer técnico elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia também
dedicou várias páginas para analisar o estado físico da bebida láctea no momento
da sua comercialização ao consumidor final, também tendo concluído que ela está
no estado líquido, configurando um líquido de alta viscosidade, tendo chegado
nessa conclusão após a realização de testes de viscosidade e explicações técnicas
sobre o assunto. Essa conclusão está bastante clara na resposta ao quesito 6 do
parecer técnico transcrita a seguir:
6. É possível afirmar que no momento efetivo da sua comercialização, após saírem
da máquina na qual foram preparadas, as sobremesas lácteas (casquinhas e
sundaes) comercializadas nos restaurantes McDonald's permanecem no estado
líquido?
R: Sim. Durante a realização da visita técnica observou-se que as sobremesas
servidas em casquinha ou no copo como o sundae, apresentavam consistência
cremosa, apesar da temperatura de -8,5°C (oito graus centígrados e meio
negativos) imediatamente após a retirada da máquina e depois de sua chegada ao
laboratório apesar de a temperatura ter subido aproximadamente 1°C passando
para -7,5°C (sete graus centígrados e meio negativos), mantinha a consistência
cremosa e sua viscosidade medida foi de 800x10 cP. A medição destas
temperaturas e a constatação pela equipe técnica do INT estão descritas nos
parágrafos 23,25 e 26 deste Parecer. Como foi relatado anteriormente, a
viscosidade é uma das características reológicas de um fluído e é definida como a
taxa de fluxo por unidade de força, ou seja, é a resistência interna, o atrito, de um
fluido ao fluxo. Sendo assim, com o resultado obtido na medida da viscosidade, é
possível afirmar que no momento efetivo da sua comercialização, após saírem da
máquina na qual foram preparadas, as sobremesas lácteas (casquinhas e
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sundaes) comercializadas nos restaurantes Mcdonald's permanecem no estado
líquido.
52. É preciso esclarecer, ainda, que o a bebida láctea não é comercializada
congelada, situação que poderia caracterizar que o produto estaria no estado
sólido. Nesse sentido, a legislação regulatória define produtos congelados como
sendo aqueles que têm a partir de -8°C ou temperatura inferior. Os produtos que
têm temperatura maior que -8°C, mas estão dentro de temperaturas baixas, se
enquadram na situação de produtos gelados (e não congelados), conforme
estabelecido pela Resolução da Comissão Interministerial de Saúde e Agricultura
(CISA) n° 10, de 31 de julho de 1984, a qual segue em vigor e cuja cópia
acompanha esta impugnação (doc. n° 7).
53. Conforme o laudo produzido pela Food Intelligence e o relatório técnico
preparado pelo INT que acompanham a presente impugnação, a bebida láctea
comercializada pela Impugnante é entregue ao consumidor final em temperatura
que varia entre -4°C e -6°C. Portanto, sendo a legislação regulatória citada acima,
estão dentro da categoria de produto gelado, que é compatível com o estado
líquido, e não se enquadram na categoria de congelado, razão pela qual não estão
no estado sólido.
54. Ademais, basta uma visualização do produto a partir das fotos que
acompanham os laudos anexos a esta impugnação para se verificar que a bebida
láctea comercializada pela Impugnante não está no estado gasoso ou sólido, mas
sim no estado líquido, com um nível de liquidez de alta viscosidade, razão pela
qual ela tem o aspecto de massa cremosa.
55. Portanto, o argumento da D. Fiscalização de a caracterização da sobremesa
gelada como um líquido de alta viscosidade seria uma tentativa elaborada para,
ao extremo da tecnicidade, contemplar o enquadramento como bebida láctea não
procede e não é respaldado pelos laudos técnicos que acompanham esta
impugnação.
56. O equívoco da D. Fiscalização está em não aplicar de forma tecnicamente
correta o próprio conceito que trouxe no relatório que acompanha o auto de
infração sobre o que configura um líquido. Na fl. 132, a D. Fiscalização afirmou
que o termo bebida encontrado no dicionário corresponderia a qualquer líquido
bebível, de modo que o conceito de líquido corresponde ao que flui ou corre.
57. O INT explicou no seu parecer técnico que a viscosidade é uma das
características de um fluído e permite medir a taxa de fluxo desse fluído. Ao medir
tecnicamente a viscosidade da sobremesa comercializada pela Impugnante os
técnicos do INT verificaram que a bebida láctea nesse caso está de fato fluindo,
mas numa taxa de fluxo menor, daí porque concluíram que o produto configura
um líquido de alta viscosidade e não estaria enquadrado nos estados sólido ou
gasoso. Não se trata de uma tecnicidade no sentido pejorativo utilizado pela D.
Fiscalização, mas sim de uma conclusão baseada em dados científicos e que deve
ser observada, sob pena de violação do artigo 110 do CTN.
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[...]
66. Dessa forma, diante das conclusões técnicas do Laboratório Food Intelligence,
do Instituto Nacional de Tecnologia (INT), do atendimento pelo produto
comercializado pela Impugnante dos requisitos previstos na legislação regulatória
do MAPA (IN 16/2005) para a caracterização da bebida láctea, resta claro que o
óbice trazido pela fiscalização para que o produto comercializado pela
Impugnante não fosse considerado uma bebida láctea deve ser afastado. Assim,
deve ser reconhecida a sujeição da bebida láctea comercializada pela Impugnante
à alíquota zero de PIS/COFINS prevista no artigo 1°, inciso XI, da Lei 10.925/04 e,
por consequência, cancelada a cobrança lançada contra a Impugnante.
III.4 O atendimento pelo produto milk shake (McShake) dos requisitos previstos
na IN MAPA 16/2005 para configurar uma bebida láctea
67. Muito embora a D. Fiscalização tenha concentrado a sua argumentação nas
sobremesas geladas comercializadas pela Impugnante, ela também menciona no
termo de verificação fiscal de fls. 121/147 que a autuação também contempla o
produto milk shake (denominado comercial de McShake) por entender que tal
produto também não enquadraria como bebida láctea, embora não explique de
forma expressa o motivo desse não enquadramento.
68. Diante dessa situação, a Impugnante também anexa à presente impugnação
laudo produzido pelo Laboratório Food Intelligence (doc. n° 9) e o Relatório
Técnico n° 0776/17 elaborado por Instituto Nacional de Tecnologia (INT) (doc. n°
10), os quais atestam que também o milk shake comercializado pela Impugnante
atende os requisitos técnicos previstos na IN MAPA 16/2005 e se enquadra como
bebida láctea.
69. De acordo com os laudo e relatório técnico mencionados acima, as
características de identidade e qualidade da bebida láctea adquiridas do
fornecedor se mantêm inalteradas após submetido ao processo de resfriamento e
aeração na Máquina de Resfriamento, ou seja, a Bebida Láctea Resfriada utilizada
na preparação do McShake é o mesmo produto adquirido junto ao fabricante, só
que em temperatura distinta.
70. A temperatura de conservação e manutenção da Bebida Láctea Resfriada na
Máquina de Resfriamento está de acordo com o disposto na IN16 para bebida
láctea pasteurizada, posto que não supera 10°C.
71. A preparação do McShake é realizada nos restaurantes imediatamente antes
de o produto ser comercializado e entregue ao consumidor. Uma vez definido o
sabor, o restaurante manipula os produtos adicionais e insere em um recipiente,
seguindo uma proporção previamente definida. Em seguida, extrai e adiciona a
Bebida Láctea Resfriada no referido recipiente e submete o conjunto de matérias-
primas alimentares a uma agitação por 18 (dezoito) segundos.
72. Conforme é possível constatar no laudo técnico produzido pelo Laboratório
Food Intelligence e do relatório técnico produzido pelo INT, o McShake atende
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todos os critérios de identidade e qualidade previstos na IN MAPA 16/2005 para
seu enquadramento como bebida láctea pasteurizada com adição, uma vez que:
(i) a Bebida Láctea Resfriada, utilizada no preparo do McShake corresponde a
bebida láctea adquirida do fabricante, resfriada e aerada, os quais são certificados
pelo MAPA como bebida láctea;
(ii) a base láctea do McShake, após a adição dos Produtos Adicionais, se mantém
sempre em nível superior a 51%, conforme exigido pela IN MAPA 16/2005, ainda
que com uma variação no percentual total nos diferentes sabores comercializados,
conforme abaixo:
• Ovomaltine: base láctea de 70,7%;
• Chocolate: base láctea de 64,3%;
• Morango: base láctea de 70,5%; e
• Flocos: base láctea de 73,1%.
(iii) o McShake apresenta as características sensoriais previstas na IN MAPA
16/2005, conforme laudo técnico anexo à presente opinião legal, quais sejam:
• cor: de acordo com o ingrediente adicionado:
o Ovomaltine: Marrom
o Chocolate: Marrom
o Morando: Rosa
o Flocos: Marrom Claro
• odor e sabor: característicos
• consistência: pasta cremosa.
(iv) o McShake é servido em temperatura que varia de -4°C a -6°C, ou seja, inferior
a 10°C, conforme exigido pela IN MAPA 16/2005.
73. É importante mencionar que a regulamentação atualmente em vigor não
define os critérios que devem ser considerados para determinar os graus de
viscosidade de um produto líquido. Conforme os itens 4.3, 5.3, 6.3 e 7.3 do laudo
técnico preparado pelo Laboratório Food Intelligence, a consistência de "pasta
cremosa" corresponde à líquido de alta viscosidade, razão pela qual o McShake
também é um líquido de alta viscosidade, atendendo assim às características
sensoriais do previstas na IN MAPA 16/2005 para bebida láctea.
74 .Ademais, o fato de o McShake ser entregue ao consumidor em temperatura de
-4 a -6°C faz com que o produto não se caracterize como gelado comestível,
conforme a regulamentação própria do MAPA.
75. Dessa forma, as receitas decorrentes da comercialização do milk shake
(McShake) nos anos de 2018 e 2019 também estavam abrangidas pela alíquota
zero do PIS e da COFINS prevista no artigo 1°, inciso XI, da Lei 10.925/04, devendo
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a cobrança dessas contribuições sobre a receita de tais produtos ser integralmente
cancelada. (Grifos do original)
Diante disto, restando controvertido nos autos o atendimento (ou não) dos
requisitos legais para enquadramento no benefício de alíquota zero disposto no art. 1o, XI, da Lei
no 10.925/04, assim como, a própria subsunção dos fatos autuados ao entendimento exarado na
Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2020, e não tendo sido enfrentados os argumentos e
provas apresentados pela recorrente na sua impugnação, entendo estar configurada a preterição
do direito de defesa que enseja a nulidade do v. acórdão recorrido, nos termos do artigo 59, inciso
II, do Decreto no 70.235/722.
Ressalte-se que, nos termos do artigo 489, §1o, inciso IV, do CPC, não se considera
fundamentada qualquer decisão que não enfrente todos os argumentos deduzidos no processo
capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Além dos argumentos já supra transcritos, o v. acórdão recorrido também deixou de
se pronunciar sobre as alegações deduzidas nos tópicos “III.5 A imprestabilidade dos laudos
produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer e a prevalência dos relatórios técnicos elaborados pelo
Instituto Nacional de Tecnologia (INT)” e “III.6 A inaplicabilidade ao presente caso da Solução de
Consulta COSIT n° 323/2017 e do precedente judicial citado pela fiscalização” da impugnação, o
que reforça a nulidade do v. acórdão recorrido, por violação aos princípios do devido processo
legal, ampla defesa e contraditório.
Diante do exposto, voto por acolher a preliminar de nulidade, para o fim de anular o
v. acórdão recorrido e todos os atos posteriores à referida decisão, sendo determinado o retorno
dos autos à DRJ para proceder ao devido julgamento da impugnação apresentada.

CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para acolher a
preliminar de nulidade, no sentido de anular o v. acórdão recorrido e todos os atos posteriores à
referida decisão, sendo determinado o retorno dos autos à DRJ para proceder ao devido
julgamento da impugnação apresentada.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

2 Art. 59. São nulos: [...] II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
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