Tribunal: CARF
Processo: 11516.721847/2011-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-06
Data de publicação: 2024-09-02

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO DE MATÉRIA JULGADA DE ACORDO COM SÚMULA CARF.
Nos termos do parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, não cabe Recurso Especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso concreto, considerando que a decisão recorrida adotou o entendimento posteriormente positivado nas Súmulas CARF no 108 (“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”), o Recurso Especial não deve ser conhecido nesse ponto.
AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E O “PARADIGMA”. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL QUANTO À MATÉRIA.
A ausência de similitude fática entre os acórdãos (recorrido e paradigma) impede a caracterização da alegada divergência jurisprudencial, prejudicando, assim, o conhecimento do Recurso Especial.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA QUALIFICADA DECORRENTE DE INFRAÇÃO DE GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. NÃO CABIMENTO.
Somente se mantém a multa qualificada nas hipóteses em que, comprovado o dolo, resta caracterizada hipótese de sonegação, fraude ou conluio a que aludem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, o que não ocorre no caso concreto quanto à infração calcada em indedutibilidade da amortização de “ágio interno”.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.721847/2011-07
ACÓRDÃO
9101-007.074 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
6 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

FLORENÇA VEÍCULOS S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO DE MATÉRIA JULGADA DE
ACORDO COM SÚMULA CARF.
Nos termos do parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, não
cabe Recurso Especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha
sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso concreto, considerando que a decisão recorrida adotou o
entendimento posteriormente positivado nas Súmulas CARF no 108
(“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício”), o Recurso Especial não deve ser conhecido nesse ponto.
AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE O ACÓRDÃO RECORRIDO E O
“PARADIGMA”. NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL QUANTO À
MATÉRIA.
A ausência de similitude fática entre os acórdãos (recorrido e paradigma)
impede
a
caracterização
da
alegada
divergência
jurisprudencial,
prejudicando, assim, o conhecimento do Recurso Especial.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA QUALIFICADA DECORRENTE DE INFRAÇÃO DE GLOSA DE DESPESAS
COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. NÃO CABIMENTO.
Somente se mantém a multa qualificada nas hipóteses em que,
comprovado o dolo, resta caracterizada hipótese de sonegação, fraude ou
conluio a que aludem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, o que não
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ocorre no caso concreto quanto à infração calcada em indedutibilidade da
amortização de “ágio interno”.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte
apenas em relação à matéria “multas isoladas concomitantes” e não conhecer do Recurso Especial
do Coobrigado. Votou pelas conclusões no conhecimento do recurso especial do Contribuinte a
Conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, acordam em: (i) quanto ao recurso da Fazenda
Nacional, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por dar provimento; e (ii) relativamente ao
recurso do Contribuinte, por maioria de votos, dar-lhe provimento para cancelar a exigências das
multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil
de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por
negar provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luís Henrique Marotti
Toselli.
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

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RELATÓRIO
Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (PGFN), pela contribuinte Florença Veículos S/A e pela responsável solidária Florença
Caminhões S/A, em face do Acórdão no 1101-001.239 (fls. 4.123/4.249), o qual deu parcial
provimento aos Recursos Voluntários com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
ÁGIO INTERNO. GLOSA DE EXCLUSÃO DE REVERSÃO DE PROVISÃO. Válido o
lançamento que, ante a constatação de neutralidade contábil da amortização do
ágio contestado, resulta em glosa da exclusão decorrente da reversão da provisão
para realização de ágio sob a justificativa de que ela reflete a redução indevida do
lucro tributável em razão da amortização de ágio sem sustância econômica.
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a formação de
ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes
e sem o pagamento de preço.
DESPESAS FINANCEIRAS. São indedutíveis as despesas decorrentes da contratação
de empréstimos repassados, sem ônus, a outras pessoas jurídicas do mesmo
grupo empresarial.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. O não-
recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício isolada,
ainda que encerrado o ano-calendário.
CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a
multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do
ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas, desde que a exigência
não se refira a infrações ocorridas na vigência da redação original do art. 44, §1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. A obrigação tributária
principal compreende tributo e multa de ofício proporcional. Sobre o crédito
tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de mora, devidos
à taxa SELIC.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. Responde pelo crédito tributário lançado a
pessoa jurídica cuja criação integrou a reorganização societária promovida pelo
grupo empresarial, e tem seu patrimônio foi formado a partir da execução dos
objetivos daquelas operações, circunstâncias que revelam confusão patrimonial
contemporânea à ocorrência do fato gerador, hábil a caracterizar o interesse
comum que resulta na solidariedade pelo crédito tributário devido.
MULTA QUALIFICADA. DOLO. NÃO CONFIGURAÇÃO. Não consta no relatório fiscal
a submissão de qualquer possível conduta dolosa supostamente praticada pelo
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Recorrente àquelas abstratamente previstas nos supratranscritos arts. 71, 72 e 73
da Lei n. 4.502/64, o que afasta a aplicação da multa qualificada. Para além disso,
in casu, o sujeito passivo registrou todas as operações e apresentou todos os
documentos solicitados pela fiscalização, o que demonstra inequívoca boa-fé.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. PESSOAS JURÍDICAS. GRUPO ECONÔMICO. A
caracterização da solidariedade por interesse comum na situação que constitui o
fato gerador exige a demonstração de que os sujeitos passivos praticaram
conjuntamente o fato jurídico tributário ou desfrutaram de seus resultados, em
razão de confusão patrimonial, eventos que a autoridade fiscal não demonstrou,
de modo a não permitir a aplicação do art. 124, inc. I, do CTN.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. PESSOAS FÍSICAS. A autoridade fiscal jamais
apontou qualquer ato em afronta à lei ou aos estatutos das companhias em causa
que tenha sido praticado pelas pessoas físicas em análise, o que não autoriza a
responsabilidade solidária prevista no art. 135, inc. III, do CTN.
Em resumo, o presente processo administrativo decorre de Autos de Infração que
exigem IRPJ e CSLL, relativos aos anos de 2008 a 2010, acrescidos de multa qualificada e multa
isolada sobre as estimativas apuradas, em razão da caracterização das seguintes infrações: a)
exclusões indevidas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL referentes a ilícitos aproveitamentos
tributários da amortização de ágio interno gerado em incorporação reversa; e b) despesas
indedutíveis relativas a assunção pelo sujeito passivo de encargos financeiros necessários a
atividade de terceiros (fl. 1.286).
Mais precisamente, a primeira infração foi assim motivada no relatório fiscal:
[...]
Se de um lado comprovamos que as exclusões efetivamente ocorreram, de outro,
colecionamos uma série de elementos de prova documental de que o ágio que é
amortizado por essas exclusões não tem substância econômica. O que se quer
dizer com a expressão “inexistência de substância ou substrato econômico” é que
não houve uma contrapartida econômica na criação fictícia do ágio que passou a
ser amortizado, ou seja, este ágio foi gerado apenas documentalmente em
relações entre pessoas e empresas do mesmo grupo e não em relações de
comutatividade, de independência e de não preponderância das partes
envolvidas. Dito de outro modo, ao ágio escriturado que passou a ser amortizado
pela Florença Veículos S/A não antecedeu investimento de recursos ou
incorrimento em despesas, portanto, sua base é gerada de uma ficção
documental, ficção esta produzida pelos seus sócios com suporte em pessoas
jurídicas criadas exclusivamente para este fim.
Havíamos resumido anteriormente em três momentos os fatos concernentes à
geração do ágio que embasou as irregularidades tributárias sob comento. Na
verdade, de modo mais analítico, pudemos observar oito momentos,
caracterizados pelos fatos descritos no Quadro 1. Foi realizada em oito
“operações estruturadas em seqüência” (contadas desde o momento anterior a
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31/08/2007 até o momento posterior à 1o/07/2008 – Nota de rodapé no 3) a
reestruturação societária da Florença Veículos S/A que pretensamente lhe
possibilitaria gerar ágio artificial necessário para reduzir a tributação de forma
menos arriscada.
Não é exagero uma vez mais enfatizar que em nenhuma das etapas que geraram
o ágio houve investimento de recursos ou incorrimento em despesas que
pudessem ser entendidas como razões da sua formação. Todas as transferências
de participações societárias ocorreram de forma escritural e, em nenhum
momento, nessas transferências foi adicionado “capital novo”. (fls. 1.306/1.309).
A justificativa para a qualificação da multa em relação a esta infração repousa às fls.
1.343/1.346, destacando o excerto abaixo, que bem resume o porquê dessa majoração, litteris:
A adoção do percentual qualificado no caso das exclusões baseadas nas
amortizações de ágio ficto se justifica pela constatação de que as infrações foram
cometidas com base em artifícios fraudulentos que envolviam o uso abusivo de
personalidade jurídica com o fim exclusivo de operar reduções e supressões de
tributos.
No que importa à segunda infração, a r. autoridade fiscal, por entender não
necessárias às suas atividades, glosou parte das despesas financeiras apropriadas pela
contribuinte ante a constatação de que ela, ao mesmo passo que tomava empréstimos onerosos
de instituições bancárias, emprestava gratuitamente vultosas quantias a pessoas físicas e jurídicas
ligadas.
Como resultado dessa mesma ação fiscal, foram lavrados termos de
responsabilidade solidária pelos créditos tributários encerrados neste processo em face de quatro
pessoas físicas – que eram sócios da Recorrente antes do início da reorganização societária e que,
ao tempo do lançamento, eram os sócios da Padovas Participações S/A, controladora da autuada –
e também em face das 3 pessoas jurídicas envolvidas no processo de reestruturação societária
acima delineado – quais sejam, a Padovas Participações S/A, a MVSO Participações S/A e a
Florença Caminhões S/A.
Regularmente intimados do lançamento, os sujeitos passivos apresentaram
tempestivas impugnações, que foram julgadas improcedentes pela 3a Turma da DRJ/FOR.
Em seguida os sujeitos passivos apresentaram recursos voluntários, recursos estes
que tiveram provimento negado pelo referido Acórdão no 1101-001.239 (fls. 4.123/4.249) com
base no seguinte dispositivo:
Acordam os membros do colegiado em: 1) relativamente à amortização de ágio,
por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o
Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Paulo Reynaldo Becari e Antônio Lisboa Cardoso, sendo designada
para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa; 2) relativamente à
multa qualificada, por maioria de votos, DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário,
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votando pelas conclusões o Presidente Marcos Aurélio Pereira Valadão e
divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Paulo Mateus Ciccone; 3)
relativamente à glosa de despesas financeiras, por maioria de votos, NEGAR
PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto
Celso Benício Júnior, acompanhado pelo Conselheiro Antônio Lisboa Cardoso,
sendo designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa; 4)
relativamente às multas isoladas, por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior,
acompanhado pelos Conselheiros Paulo Reynaldo Becari e Antônio Lisboa
Cardoso, sendo designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa; 5) relativamente aos juros de mora sobre a multa de ofício, por voto de
qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o Relator
Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos Conselheiros
Paulo Reynaldo Becari e Antônio Lisboa Cardoso, sendo designada para redigir o
voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa; 6) relativamente à
responsabilidade tributária de Florença Caminhões S/A, por voto de qualidade,
NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro
Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Paulo Reynaldo
Becari e Antônio Lisboa Cardoso, sendo designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa; 7) relativamente à responsabilidade tributária de
Padovas Participações S/A e MVSO Participações S/A, por maioria de votos, DAR
PROVIMENTO aos recursos voluntários, divergindo o Presidente Marcos Aurélio
Pereira Valadão, que negava provimento aos recursos; 8) relativamente à
responsabilidade tributária de Sérgio Pizzani, Maria Fernanda Pisani Geara, Maria
Cristina Pizzani e Marcelo Pizani, por maioria de votos, DAR PROVIMENTO aos
recursos voluntários, votando pelas conclusões o Presidente Marcos Aurélio
Pereira Valadão e divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Paulo Mateus
Ciccone, que davam provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e
votos que integram o presente julgado. Fez declaração de voto a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
Intimada dessa decisão, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial (fls.
4.251/4.285) que foi admitido nos seguintes termos (fls. 4.287/4.292):
[...]
A recorrente aponta divergência relativamente à exclusão da qualificação da
penalidade aplicada sobre o crédito tributário resultante da glosa de amortizações
de ágio classificado como inexistente, em razão de sua origem em operações
internas.
O entendimento endossado no acórdão recorrido divergiria do que decidido nos
Acórdãos no 1301-001.220 e 101-96.724, assim ementados:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2008, 2009, 2010
[...]
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MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Se os fatos retratados nos autos deixam foram de
dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de
substância econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe
afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante.
REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E PROPÓSITO NEGOCIAL.
AUSÊNCIA. Se os elementos colacionados aos autos indicam que a despesa de ágio
apropriada no resultado fiscal derivou de operações que, desprovidas de substância
econômica e propósito negocial, objetivaram, tão-somente, a redução das bases de
incidência das exações devidas, há de se restabelecê-las, promovendo-se a glosa dos
referidos dispêndios.
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Anos-calendário: 2001 e 2002
[...]
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.
SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legitima, deve decorrer de atos
efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação
ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não
reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilzado.
MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada.
[...]
Observo no acórdão recorrido que o Colegiado, por maioria qualificada, manteve
a glosa das amortizações de ágio, destacando-se, nos termos do voto condutor do
julgado, que por meio de procedimento questionado pela Fiscalização, a holding
não apenas integraliza capital em uma recém criada empresa do mesmo grupo
societário, nela aportando ações de empresa controlada por valor maior que o
patrimonial, fazendo surgir o que se denominou ágio, o qual passou a ser
amortizado 4 (quatro) meses depois, ao ser vertido patrimônio da pessoa jurídica
intermediária para a controlada. Mais que isso, o resultado final desta operação é
que, em razão da mencionada incorporação, a holding restabelece o controle
direto sobre a autuada, de modo que tudo volta a ser como era antes, embora
com uma “novidade”: o surgimento, no patrimônio da investida, de um item
classificado como ágio, no valor de R$ 77.951.009,52 que se presta a reduzir seu
lucro tributável nos cinco anos subsequentes, tendo como fundamento,
justamente, a expectativa da controladora de que este lucro fosse auferido.
De forma semelhante concluíram, nos acórdãos paradigma, a 1a Turma da 3a
Câmara desta 1a Seção de Julgamento (um processo de reestruturação societária,
submetido a uma única vontade, eis que realizado entre empresas pertencentes
ao mesmo Grupo Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual
não houve desembolso e totalmente desprovido de substância econômica, não
encontra guarida nas disposições dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, de
modo a tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível) e a 1a Câmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes (... É de todo evidente que a operação foi articulada
pelas pessoas físicas que, direta ou indiretamente, controlam o capital das
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empresas envolvidas, para criar, formalmente, uma situação que se enquadrasse
na possibilidade de deduzir despesas de amortização de ágio, advinda com a
publicação da Lei n° 9.532/97).
De outro lado, apesar de as operações terem sido estruturadas de forma
semelhante, o voto vencedor do acórdão recorrido afastou a qualificação da
penalidade porque, a Fiscalização em momento algum no procedimento
investigatório concluiu pela imprestabilidade/falsidade dos documentos contábeis
do Recorrente ou que seu comportamento e procedimento adotados excederam o
dolo próprio da alegada exclusão de montantes da base de IRPJ e da CSLL,
limitando-se a defender que esse dolo decorreria do “reiteramento da conduta ao
longo do tempo e da significância dos valores”. Destacou que todas as operações
foram registradas em sua escritura contábil, na JUCEPAR e na Receita Federal do
Brasil, o que deve ser interpretado como inequívoca presunção de boa-fé que não
foi ilidida pela Autoridade Autuante ou mesmo pela DRJ/FOR para fins de
enquadramento em uma das hipóteses da Lei n. 4.502/64.
Já nos paradigmas, a qualificação da penalidade foi mantida porque:
- A 1a Turma da 3a Câmara concluiu que diante dos fatos retratados, não me
parece restar dúvida de que a fiscalizada agiu, intencionalmente dolosamente), no
sentido de impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, das suas condições pessoais, afetando, assim, as obrigações
tributárias principais. No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria
infração imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a
exasperação da penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu
maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida; e
- A 1a Câmara do Primeiro Conselho anotou que a reorganização societária, para
ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial
e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou
fiscal. Há que se perquirir se os atos praticados são reais, e não simulados. E essa
análise não há que ser feita para cada negócio isoladamente, mas em relação ao
conjunto de negócios encadeados. E, diante do contexto delineado nos autos,
confirmou a presença de simulação ante a sucessão dos atos, a proximidade
temporal entre eles e a extinção da empresa por incorporação revelam que nunca
houve a intenção real de constituir uma empresa (a ZBT, constituída em junho de
1998 e extinta em agosto de 1998) para efetivamente operar segundo seu objetivo
social, mas sim de criar uma sociedade efêmera, de passagem, que possibilitasse
um registro de ágio a ser amortizado por empresa do grupo.
Resta evidente, assim, que os Colegiados chegaram a conclusões distintas frente a
circunstâncias fáticas semelhantes.
A recorrente acrescenta, ainda, que a posição adotada pelo Colegiado a quo
acerca da imprescindibilidade da indicação do dispositivo legal que fundamenta a
qualificação da multa, também destoa do posicionamento adotado por outros
Colegiados do CARF.
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Consta ao final do voto condutor do acórdão recorrido que:
Diante dessas considerações, reiterando que a Fiscalização não apontou ou comprovou
detalhadamente o intuito inequívoco de fraude pelo Recorrente ou a qual dispositivo da Lei
n. 4.502/64 se encaixaria a conduta tida por dolosa, fundamentando-se tão somente no
“reiteramento da conduta ao longo do tempo e da significância dos valores” (fl. 1346), o que
a Câmara Superior deste Conselho entende insuficiente, dou provimento ao recurso para
afastar a qualificação da multa de ofício.
Já a 3a Turma da 1a Câmara desta 1a Seção manifestou-se de outra forma frente à
ausência ou irregularidade na capitulação legal da penalidade aplicada,
afirmando-se, no voto condutor do paradigma mencionado pela recorrente
(Acórdão no 1103-000.819), que relevante para a validade da acusação era a
exposição do motivo do lançamento:
Por diversas vezes já me manifestei que o mero erro na capitulação legal não é causa de
nulidade. Fundamental é o motivo do lançamento. A ausência desse ou seu erro (e não
simplesmente insubsistência) fulmina o lançamento por vício substancial, ainda que a
capitulação legal se encontre correta. Não há ausência nem erro de motivo para aplicação
da multa qualificada, tampouco para as responsabilizações solidárias.
A inovação do lançamento, que sabidamente é vedada ao órgão julgador, se dá quando ele
modifica ou inclui motivo do lançamento. Daí também não existir, a meu ver, inovação
“negativa” do órgão julgador, quando este derrui o lançamento por fundamento jurídico
diverso ao articulado pelo contribuinte. Motivo do lançamento é equivalente à causa petendi
da ação judicial, e não se confunde com fundamentação jurídica, tampouco com capitulação
legal. O cerne é o motivo do lançamento.
O motivo dos lançamentos se encontra claramente deduzido – como aliás se evidenciará ao
longo do voto, quando passar a enfrentar as questões meritum causae.
O que não significa ser subsistente ou insubsistente, total ou parcialmente.
[...]
Prossigo, com a questão da multa qualificada.
A concreção de omissão de receitas por depósitos bancários de origem incomprovada não é
suficiente para tipificação da hipótese de multa qualificada, a meu ver.
Entretanto, a simulação subjetiva, com uso de homens-de-palha (strohmann), sem
capacidade econômica para arcar com eventual responsabilização tributária da contribuinte,
associada à omissão de receitas que, apesar de ser presuntiva, no caso vertente, ficou
robustecida com a evidência do saldo credor de caixa (a omissão de receitas correspondente
aos depósitos bancários) é denunciadora do elemento subjetivo do tipo.
Vale dizer, esse conjunto, com juízo de valor preponderante para e pela simulação subjetiva,
acusa o concurso de dolo, precisamente, de dolo específico, no comportamento recriminado.
Nesta segunda linha argumentativa a recorrente também indica como paradigma
o Acórdão no 106-17.047, mas o exame do julgado revela que a alegação de erro
na capitulação legal ali analisada dizia respeito à fundamentação da exigência
principal, e não à aplicação da multa qualificada. De toda sorte, embora este
segundo paradigma não possa ser comparado ao presente caso, o primeiro
paradigma presta-se a evidenciar a divergência aventada pela recorrente.
Constato, assim, que sob as duas linhas argumentativas abordadas pela
recorrente restou caracterizada a divergência acerca da exclusão da qualificação
Fl. 6221
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da penalidade aplicada sobre os créditos tributários resultantes das glosas de
amortização de ágio gerado internamente.
Sendo tempestivo o recurso, satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade,
proponho que seja DADO seguimento ao Recurso Especial.
Os sujeitos passivos ofereceram Contrarrazões (fls. 4.628/4.652 e 4.661/4.685).
Questionam o conhecimento recursal e, no mérito, pugnam pela manutenção do afastamento da
multa qualificada.
Também opuseram embargos de declaração (fls. 4.320/4.331 e 4.469/4.481), os
quais foram rejeitados (fls. 4.719/4.727)
Em seguida apresentaram Recursos Especiais (fls. 4.753/4.811 e 5.506/5.521), que
foram admitidos parcialmente (fls. 5.756/5.784), in verbis:
A contribuinte e a responsável solidária foram cientificadas em 13 e 14/07/2015
respectivamente, vide ARs de e-fls. 4.311/4.312, vindo a opor embargos de
declaração, conjuntamente, em 17/07/2015, v. e-fls. 4.320/4.331 e 4.469/4.481.
Os embargos foram recebidos mas não foram acolhidos, v. e-fls. 4.719/4.727,
tendo os contribuintes tomado ciência desta decisão em 17/11/2015 (Florença
Veículos) e 19/11/2015 (Florença Caminhões), v. e-fls. 4.750/4.751.
Ato contínuo, em 01/12/2015, a contribuinte FLORENÇA VEÍCULOS S/A
protocolou o Recurso Especial de e-fls. 4.753/4.809, tempestivamente, portanto,
através do qual busca demonstrar divergência de interpretação na aplicação da
legislação tributária entre o acórdão recorrido e diversas outras decisões
prolatadas por diferentes órgãos do CARF. Na mesma data, a empresa FLORENSE
CAMINHÕES S/A protocolou o Recurso Especial de efls. 5.506/5.520, através do
qual contesta os mesmos pontos abordados pela devedora principal, além de
tentar demonstrar a ausência de interesse comum a ensejar a responsabilidade
solidária.
Como são várias as matérias objeto do presente Recurso Especial, construímos o
quadro abaixo, relacionando cada assunto com os respectivos paradigmas
trazidos pelas recorrentes, para melhor demonstrar a análise que será
empreendida, individualmente. O item 13 trata especificamente de matéria
trazida pela empresa FLORENSE CAMINHÕES S/A, enquanto os demais itens
aproveitam aos dois contribuintes.
MATÉRIA
AC. PARADIGMA
1) Impossibilidade de inovação do critério jurídico pela
autoridade julgadora. Art. 146 do CTN.
Ac. 1301-001.436

Ac. 9303-001.690
2) Incorreta tributação da reversão da provisão -Instruções
CVM 319/349. Art. 335 do RIR.
Ac. 1402-001.357

Ac. 1402-001.461
3) "Pagamento" não é condição sine qua non para o registro
Ac. 1301-001.297
Fl. 6222
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do ágio. Art. 20 do DL n° 1.598/77.

Ac. 1301-001.299
4) Ágio na aquisição de ações do mesmo grupo econômico
(ágio interno). Art. 20 do DL n° 1.598/77.
Ac. 1302-001.145

Ac. 1301-001.299
5) Substância econômica em operações de reestruturação
interna. Art. 7° da Lei n° 9.532/97.
Ac. 1301-001.224
6) Possibilidade de existência de expectativa de rentabilidade
futura. Arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97.
Ac. 1301-001.394
7) Inexistência de previsão legal para a adição, à base de
cálculo da CSLL da despesa com a amortização de ágio
considerada indedutível. Art. 2°, § 1°, da Lei n° 7.689/88.
Ac. 1301-001.394
8) Despesas operacionais. Art. 299 do RIR.
Ac. 105-16.363

Ac. 1401-00.344
9) Ingerência por parte do Fisco na definição de despesas
operacionais. Art. 299 do RIR.
Ac. 108-04.820
10) Impossibilidade de exigência de multa isolada após o
encerramento do ano base. Art. 44 da Lei n° 9.430/96.
Ac. 1402-001.211
11) Impossibilidade de concomitância de multa isolada e
multa de ofício. Art. 44 da Lei n° 9.430/96.
Ac. 1202-001-228

Ac. 1402-001.865
12) Ausência de previsão legal de incidência de juros sobre
multa. Art. 61 da Lei n° 9.430/96.
Ac. 9101-00.722
13) Ausência de demonstração de interesse comum a ensejar
responsabilidade tributária solidária. Art. 124, I, do CTN.
Ac. 1402-001.351

Ac. 3403-003.534
[...]
2) Incorreta tributação da reversão da provisão - Instruções CVM 319/349. Art.
335 do RIR.
Neste item, a recorrente alega que o acórdão recorrido deu solução diversa à
glosa da exclusão da reversão da provisão para ajuste do valor do ágio, em relação
aos paradigmas apontados. O primeiro paradigma, de no 1402-001.357, foi assim
ementado:
[...]
Neste ponto, clara está a divergência entre recorrido e paradigma. Neste, a
autoridade julgadora considerou que a exclusão realizada, relativa à anulação da
reversão da provisão para a realização do ágio seria legal. Já o recorrido
considerou que tal exclusão feriria a legislação tributária por reduzir
irregularmente o lucro real da empresa fiscalizada. Portanto, caberá à CSRF dirimir
a divergência de entendimento.
Por despiciendo, deixamos de analisar o segundo paradigma.
Fl. 6223
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3) "Pagamento" não é condição sine qua non para o registro do ágio. Art. 20 do
DL no 1.598/77.
Segundo a recorrente, o acórdão recorrido teria reputado como inválido o ágio
apurado tendo em vista a ausência de determinados requisitos, dentre eles, a
suposta ausência de "efetivo pagamento" do "custo de aquisição". Segundo ela, o
CARF já teria decidido em outras oportunidades que o "efetivo pagamento" do
"custo de aquisição" prescindiria de um pagamento em pecúnia. Cita como
primeiro paradigma o acórdão de no 1301-001.297, assim ementado:
[...]
Uma simples leitura do trecho colacionado acima evidencia a divergência de
entendimento entre o acórdão recorrido o paradigma quanto à necessidade de
haver um efetivo pagamento, em pecúnia, pelo ágio. Assim, também neste ponto
deverá a CSRF se pronunciar para dirimir a divergência.
Por despiciendo, deixamos de analisar o segundo paradigma.
4) Ágio na aquisição de ações do mesmo grupo econômico (ágio interno). Art. 20
do DL no 1.598/77.
Neste ponto, a recorrente aponta outra questão, diretamente vinculada à matéria
anterior, e que diz respeito à possibilidade de geração de ágio dentro de grupos
econômicos (ágio interno). Segundo a recorrente, o acórdão recorrido teria
decidido pela impossibilidade de aproveitamento do ágio quando gerado dentro
de operações de reestruturação societária em um grupo econômico. Do acórdão
recorrido extraímos o seguinte ponto para melhor entender a situação fática:
Ainda que não se vislumbre na legislação contábil ou societária vedação expressa à
realização de incorporação de ações entre partes relacionadas, e a apreciação dos balanços
das pessoas jurídicas seja individualizada no âmbito tributário, conceitualmente o ágio, e por
conseqüência o deságio, nos termos antes expressos, somente surge entre partes
independentes. Se este não é o caso, o tratamento conferido à diferença apurada é
equivalente ao da reavaliação, e deve observar seus critérios e forma de realização.
Desnecessária, portanto, a aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN, pois o
procedimento fiscal prestou-se, apenas, a negar efeitos à amortização da mais-valia que não
se enquadra no conceito de ágio, e assim compatibilizar a apuração do lucro tributável ao
que determina a lei.
Já o acórdão dito paradigma, de no 1302-001.145, foi assim ementado:
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.
Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio
interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vínculo.
Não há dispositivo legal que vede ou anule tal ato devendo os atos da administração pública
seguir o princípio da legalidade. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser
amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.
Somente da leitura da ementa do referido acórdão, já podemos concluir que,
além de existir similitude fática entre recorrido e paradigma, as decisões são
conflitantes, devendo a matéria ser submetida à CSRF para o deslinde da
divergência. Por despiciendo, deixamos de analisar o segundo paradigma.
Fl. 6224
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5) Substância econômica em operações de reestruturação interna. Art. 7o da Lei
no 9.532/97.
Ainda em relação ao ágio interno, o ponto de divergência agora cinge-se à
existência de substância econômica em operações realizadas no âmbito de grupos
econômicos. Segundo a recorrente, o acórdão recorrido teria divergido na
interpretação do art. 7o da Lei no 9.532/97, ao entender somente ser válida a
apuração e escrituração do ágio quando houver o efetivo pagamento por terceiro,
fora do grupo econômico, considerando o ágio interno como carecedor de
substância econômica e, portanto, ilegal para efeitos fiscais.
Do acórdão recorrido extraímos os seguintes trechos:
[...]
Pode-se inferir dos trechos acima que a carência de "substância econômica" dos
procedimentos realizados pela autuada para constituir o ágio decorrente da
reestruturação societária, foi um dos motivos que levaram a fiscalização a
considerar a operação como um todo destoante dos ditames legais vigentes e,
consequentemente objeto de tributação.
A recorrente traz o acórdão no 1301-001.224 para justificar a divergência. O
referido acórdão está assim ementado, naquilo que interessa:
[...]
A conclusão a que chegamos, também nesse caso, é de que, efetivamente, existe
divergência entre o entendimento esposado no acórdão recorrido e no paradigma
quanto à matéria guerreada. Assim, caberá à CSRF dar a palavra final quanto ao
mérito também neste ponto.
6) Possibilidade de existência de expectativa de rentabilidade futura. Arts. 7o e
8o da Lei no 9.532/97.
Neste tópico, a recorrente argumenta que o acórdão recorrido teria consignado
que a existência de ágio em reorganização societária decorreria unicamente de
"reavaliação de investimentos" e não de expectativa de rentabilidade futura, haja
vista carecer de intervenção de terceiro para tanto. Para ilustrar o alegado,
reproduziu o seguinte trecho do acórdão recorrido:
[...]
A recorrente cita o acórdão no 1301-001.297 para justificar a divergência. Do
referido acórdão, extraímos a sua ementa:
[...]
Mais uma vez, fica patente a divergência entre recorrido e paradigma, razão pela
qual deverá a CSRF se posicionar, também, acerca deste ponto.
7) Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considerada indedutível. Art. 2o, § 1o, da Lei
no 7.689/88.
Fl. 6225
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Em relação a este ponto, alega a contribuinte que o acórdão rcorrido teria
consignado não ser necessário que a Lei 7.689/8 tivesse determinado a adição da
amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, haja vista que esta dedução não
estaria computada no lucro contábil apurado na forma da Lei no 6.404/76.
[...]
Também neste ponto existe divergência de entendimento entre órgãos do CARF,
razão pela qual caberá à CSRF tratar da matéria para dar-lhe contornos
definitivos.
[...]
10) Impossibilidade de exigência de multa isolada após o encerramento do ano
base. Art. 44 da Lei no 9.430/96.
Neste ponto, a questão versa sobre a exigência de multa isolada sobre as
estimativas do IRPJ e da CSLL que não foram pagas no decorrer do ano calendário.
Segundo a recorrente, haveria divergência de entendimento entre o acórdão
recorrido e a jurisprudência deste Conselho no tocante à matéria guerreada. Traz
como paradigma para justificar a alegada divergência o acórdão de no 1402-
001.211, que foi assim ementado:
IRPJ. ESTIMATIVAS. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. O tributo devido pelo contribuinte surge quando é o lucro apurado
em 31 de dezembro de cada ano. Improcede a aplicação de penalidade pelo não
recolhimento de estimativa quando a fiscalização apura, após o encerramento do exercício,
valor de estimativas superior ao imposto apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício.
Precedentes.
A simples comparação com a ementa do acórdão recorrido já é suficiente para
admitir o Recurso Especial neste ponto, razão pela qual deverá a CSRF se
pronunciar a respeito.
11) Impossibilidade de concomitância de multa isolada e multa de ofício. Art. 44
da Lei no 9.430/96.
Neste ponto, alega a recorrente que, ainda que se entenda por não cancelar a
multa isolada mantida pelo acórdão recorrido em razão dos argumentos expostos
no tópico acima, o que se alega apenas a título argumentativo, é necessário
destacar a impossibilidade de cobrança concomitante da multa isolada e da multa
de lançamento de ofício.
Apontou como paradigmas os acórdãos de no 1202-001.228 e 1402-001.865. O
primeiro acórdão foi assim ementado:
Acórdão 1202-001.228:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2006, 2007
Fl. 6226
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EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO EM RELAÇÃO À ALTERAÇÃO DO ART. 44 DA LEI No
9.430/1996 PELA LEI No 11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE DE PENALIDADE DE MULTA ISOLADA
CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. EMBARGOS REJEITADOS.
Embora as alterações do texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 tenham de fato distinguido as
bases de cálculo das penalidades de multa isolada e de ofício, não pretendeu cumulá-las. Por
essa razão, é inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa de oficio sobre
o ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações da Lei no 11.488/2007.
Não é possível opor Embargos para tentar reapreciar a matéria quando esta já foi
devidamente examinada com base em fundamento distinto do quanto pretendido por
alguma das partes, haja vista que o julgador pode formar livremente a sua convicção.
Percebe-se, claramente, a divergência entre os dois posicionamentos, deixando
clara a divergência entre eles no que diz respeito à concomitância da aplicação da
multa isolada por falta de recolhimento da estimativa e da multa de ofício
proporcional.
O paradigma acima é suficiente para, por si só, demonstrar a divergência, razão
pela qual deixa-se de analisar o segundo paradigma.
Além do mais, a matéria se amolda perfeitamente ao disposto na Súmula no 105
do CARF, abaixo reproduzida:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Portanto, resta clara a necessidade da manifestação da Câmara Superior em
relação ao Recurso Especial do contribuinte.
12) Ausência de previsão legal de incidência de juros sobre multa. Art. 61 da Lei
no 9.430/96.
[...]
Trata-se de divergência evidente, bastando contrastar a ementa do recorrido com
os trechos acima, extraídos do paradigma. Assim, essa matéria também deve ter
seguimento.
13) Ausência de demonstração de interesse comum a ensejar responsabilidade
tributária solidária. Art. 124, I, do CTN.
Finalmente, chegamos ao último ponto, que aproveita apenas à empresa
FLORENÇA CAMINHÕES S/A. Alega, neste caso, ter havido divergência de
interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e outras decisões
proferidas pelo CARF, mais especificamente em relação ao art. 124 do CTN, abaixo
reproduzido:
[...]
Traz como paradigmas para justificar a existência de decisões divergentes acerca
da mesma matéria os acórdãos no 1402-001.351 e 3403-003.534.
[...]
Fl. 6227
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Do acórdão recorrido, verificamos que a indicação da recorrente como
responsável solidária decorreu muito em função dos benefícios auferidos pela
mesma por conta dos atos perpretados pela autuada, o que vai de encontro ao
entendimento esposado no paradigma, onde ficou consignado que "o interesse
financeiro de um terceiro em relação à prática de um fato gerador tributário por
parte da pessoa jurídica não faz dele um obrigado solidário pelos tributos". Ainda,
no paradigma, restou patente a exigência de um interesse jurídico comum aos
coobrigados, o que no caso do recorrido sequer foi aventado e muito menos
demonstrado ter havido. Assim, vislumbro, no presente caso, a necessidade de a
CSRF se manifestar a respeito da divergência, até para que tal matéria possa ser
enfrentada de forma mais segura e com contornos mais definidos em julgamentos
futuros.
Deixo de analisar o segundo paradigma, por desnecessário.
Por todo o exposto, haja vista a recorrente não ter atendido aos pressupostos
materiais de admissibilidade, nos termos do artigo 67 do Anexo II do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, opino
no sentido de NEGAR SEGUIMENTO ao presente Recurso Especial em relação as
matérias constantes dos itens 1, 8 e 9. Já em relação aos demais itens, opino
PELO SEGUIMENTO do Recurso Especial.
Contra a parte não admitida houve interposição de Agravo (fls. 5.882/5.899), tendo
sido este rejeitado (fls. 5.968/5.972).
Ato contínuo, a contribuinte apresentou desistência parcial (fls. 6.067/6.070), nos
seguintes termos:
[...] a Requerente, optou por quitar, tão somente, os débitos de IRPJ e CSLL relativos às
glosas das despesas com o ágio e a respectiva multa de ofício no percentual de 75%,
aderindo ao Programa Especial de Regularização Tributária fPERT"), instituído pela
Medida Provisória n° 783, de 31/05/2017 e regulamentado pela Instrução Normativa RFB
n° 1.711/2017.
Assim, vem a Requerente desistir, parcialmente, de forma expressa e irrevogável do
Recurso Especial interposto em 01/12/2015, bem como da interposição de eventuais
novos recursos e renunciar às alegações de direito sobre as quais se fundamentaram as
discussões no presente processo administrativo, exclusivamente em relação às exigências
relativas às glosas das despesas com o ágio, considerando-se o disposto nos artigos 5o da
Medida Provisória n° 783/17, e 8o, da Instrução Normativa RFB n° 1.711/17.
Tramitado o feito, sobreveio despacho de saneamento (fls. 6.159/6.161),
determinando a análise dos paradigmas que deixaram de ser apreciados pelo juízo prévio de
admissibilidade, referentes às matérias admitidas que não foram objeto de desistência.
Despacho complementar de fls. 6.163/6.172 assim se manifestou:
Assim, este despacho complementar de exame de admissibilidade de recursos
especiais destina-se, exclusivamente, à análise dos seguintes paradigmas,
Fl. 6228
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relacionados às seguintes matérias, respectivamente, que já foram admitidas pelo
despacho original:
Matéria 11) Impossibilidade de concomitância de multa isolada e multa de
ofício. Art. 44 da Lei no 9.430/96. Paradigma a ser examinado: Acórdão no 1402-
001.865;
Matéria 13) Ausência de demonstração de interesse comum a ensejar
responsabilidade tributária solidária. Art. 124, I, do CTN. Paradigma a ser
examinado: Acórdão no 3403-003.534.
Análise
Matéria 11) Impossibilidade de concomitância de multa isolada e multa de
ofício. Art. 44 da Lei no 9.430/96.
[...]
Este paradigma tratou de auto de infração de IRPJ referente ao ano-calendário
2002, em razão da apuração de insuficiência de recolhimento ou de declaração do
imposto, como resultado do confronto dos dados da escrituração com os dados
declarados e os recolhimentos efetuados, acrescido de multa de ofício
proporcional, multa isolada e juros de mora.
[...]
O paradigma se mostra apto a caracterizar a divergência arguida porque, em face
de lançamento de multas isoladas, juntamente com imposição de multa de ofício
proporcional, mesmo após a vigência da Lei 11.488/2007, concluiu ser indevida a
exigência da multa isolada.
Caracterizada a divergência, nesta matéria deve ser dado seguimento ao Recurso
Especial.
Matéria 13) Ausência de demonstração de interesse comum a ensejar
responsabilidade tributária solidária. Art. 124, I, do CTN.
Neste tópico do Recurso Especial a Recorrente, responsável solidária, alega ser
evidente a tentativa do acórdão recorrido em forçosamente subsumir a alegada
"confusão patrimonial" à hipótese de interesse comum na consecução do fato
gerador. E que ao assim interpretar, teria divergido dos paradigmas indicados.
[...]
No acórdão recorrido, como se viu, houve descrição detalhada dos atos
praticados pela Contribuinte e pela devedora solidária, suficientes a demonstrar o
interesse comum, bem como a formação de grupo econômico. Foram
relacionadas as condutas que demonstraram que o patrimônio da devedora
solidária foi formado a partir da execução dos objetivos das operações que
acabaram por materializar as vantagens ilicitamente auferidas.
De outro giro, no paradigma, não há fundamentação suficiente para demonstrar
que a situação fática, ali, foi similar àquela apreciada pelo acórdão recorrido.
Fl. 6229
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Assim, em razão da precária fundamentação para exonerar a responsabilidade
solidária, este paradigma não se mostra apto a caracterizar a divergência
suscitada, porque a situação fática por ele apreciada não é similar àquela
analisada pelo acórdão recorrido.
Mas a matéria divergente já foi admitida pelo despacho de exame de
admissibilidade original pois, na comparação com o primeiro paradigma indicado,
restou caracterizada a divergência.
[...]
Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 6.174/6.209). Ataca o
conhecimento recursal e pede o não provimento do Recurso Especial da contribuinte.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, relator.
1
CONHECIMENTO
Os Recursos Especiais são tempestivos.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o seu conhecimento,
levando em conta os pressupostos previstos no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do
CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015).
1.1 RECURSO ESPECIAL FAZENDÁRIO – MULTA QUALIFICADA
Transcrevo abaixo a ementa e as razões de decidir que levaram a Turma Julgadora a
quo a afastar a qualificação da multa, reduzindo-a de 150% para 75%:
MULTA QUALIFICADA. DOLO. NÃO CONFIGURAÇÃO. Não consta no relatório fiscal
a submissão de qualquer possível conduta dolosa supostamente praticada pelo
Recorrente àquelas abstratamente previstas nos supratranscritos arts. 71, 72 e 73
da Lei n. 4.502/64, o que afasta a aplicação da multa qualificada. Para além disso,
in casu, o sujeito passivo registrou todas as operações e apresentou todos os
documentos solicitados pela fiscalização, o que demonstra inequívoca boa-fé.
[...]
Como relatado, a justificativa para tal qualificação repousa aos fólios n. 1343-
1346, sendo que o seguinte excerto, também constante do Relatório Fiscal, bem
resume o porquê dessa majoração, litteris:
Fl. 6230
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“A adoção do percentual qualificado no caso das exclusões baseadas nas amortizações de
ágio ficto se justifica pela constatação de que as infrações foram cometidas com base em
artifícios fraudulentos que envolviam o uso abusivo de personalidade jurídica com o fim
exclusivo de operar reduções e supressões de tributos.
Consoante descrito anteriormente, ficou constatado que havia desde o início da
reestruturação societária, como intenção primeira da administração da Florença Veículos
S/A, a artificial construção de uma condição que pudesse gerar a redução dos tributos. Esta
intenção é revelada primeiramente, pela realização de um conjunto de “operações
estruturadas em seqüência” no qual não se pode observar outros fins senão os de, ao seu
final, gerar o ativo fictício sob comento, assim como, blindar o patrimônio formado a partir
dos recursos extraídos da “empresa-alvo” e transferidos para a Florença Caminhões S/A. É
revelada, em segundo lugar, pela forma forcejada como o sujeito passivo busca amparar a
realidade fática diversa que o envolve na base legal informada, ou seja, na inadmissível
falta de compreensão de conceitos básicos das legislações societária e tributária sobre o
assunto. E, ainda, é revelada explicitamente na parte B do Protocolo e Justificação de Cisão
Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido à Sociedade Já Existente Anexo III da Ata da
AGE da Florença Veículos realizada em 1o/07/2008 (fls. 372), quando menciona no seu item
“d” que:
[...]
d) Possibilidade de maximização de resultados com minimização de carga tributária,
mediante aproveitamento de benefícios nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97.
(grifos destes AFRFB)
[...]
De forma que, conforme temos visto, apenas o objetivo “d”, ou seja, apenas o objetivo geral
da maximização dos resultados e minimização da carga tributária foi realmente
perseguido pelo Grupo. Podemos observar a consistência deste objetivo tanto nesta
operação específica quanto ao longo de todo o conjunto de “operações estruturadas em
seqüência” (fls. 1343-1344, destaquei)
Em contrapartida, o Recorrente defende a inaplicabilidade da qualificadora
(150%) na multa de ofício “porquanto não houve, no caso, fraude nas operações
que acarretam (i) a constituição da PROVISÃO IN CVM 319/349, (ii) a adição da
despesa com sua constituição, bem como (iii) a exclusão das receitas decorrentes
da sua posterior reversão contábil” (fl. 3.373).
Pois bem.
É cediço, neste colegiado, o entendimento de que a dobra da sanção de 75%
(setenta e cinco por cento) só se justifica nas hipóteses em que resta
caracterizado dolo específico, atinente à prática dos delitos previstos pelos
artigos 71 a 73 da Lei n. 4.502/64, conforme prevê expressamente o art. 44, §1o
da Lei n. 9.430/96, verbis:
[...]
Assim, cumpriria à r. autoridade autuante demonstrar cabalmente que o
Recorrente – agindo com o dolo específico – buscou impedir ou retardar o
conhecimento por parte da Fazenda da ocorrência do fato gerador ou condições
capazes, como in casu quanto à amortização do ágio, de reduzir as obrigações
Fl. 6231
DF CARF MF
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20
tributárias decorrentes da apuração do Lucro Real. Eis a dicção daqueles
dispositivos, verbis:
[...]
Acontece, entretanto, que esta não é a hipótese dos presentes autos.
Primo ictu oculi, ressalto que não costa no relatório fiscal a submissão de
qualquer possível conduta dolosa supostamente praticada pelo Recorrente
àquelas abstratamente previstas nos supratranscritos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.
4.502/64, o que entendo ser suficiente para afastar a aplicação da multa
qualificada, já que não fundamentada na legislação especial aplicável, mas apenas
genericamente no art. 44, I c/c §1o da Lei n. 9.430/96.
Em situações como o presente, este E. Conselho possui entendimento pacífico no
sentido de que a falta de indicação precisa quanto ao enquadramento da
qualificadora nas hipóteses dos arts. 71 a 73 da Lei n. 4.502/96 é causa redução
da multa de ofício para seu percentual ordinário (75%), confira-se
ilustrativamente:
“[...] MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. Qualquer circunstância que autorize a
exasperação da multa de lançamento de ofício de 75%, prevista como regra geral, deverá ser
minuciosamente justificada, comprovando que o contribuinte tenha procedido com
evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n.o. 4.502, de
1964” (Acórdão n. 1302-001.257, Rel. Cons. GUILHERME POLLASTRI GOMES DA SILVA, PDJ
21/02/2014)
“[...] MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. JUSTIFICATIVA PARA SUA
APLICAÇÃO. Somente é justificável a exigência da multa qualificada prevista no artigo art.
44, II, da Lei n 9.430, de 1996, quando o contribuinte tenha procedido com evidente intuito
de fraude, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no. 4.502, de 1964. O evidente
intuito de fraude deverá ser minuciosamente justificado e comprovado nos autos.”
(Acórdão n. 2102-002.936, Rel. Conselheiro Marcelo Silva, DJ 25/09/2014)
Ademais, ainda que superada a ausência de indicação de tais dispositivos a
qualquer momento do Relatório Fiscal, o trecho supratranscrito da acusação não
demonstra que o Recorrente tenha, ao menos tentado, impedir ou retardar o
conhecimento por parte da Fiscalização quanto à operação realizada ou o fato
gerador da obrigação tributária, o que, se ocorrido, poderia até justificar a
manutenção da multa qualificada, ante a submissão do comportamento doloso à
situação do art. 71 da Lei n. 4.502/64.
Porém, igualmente tal possibilidade não foi ocorreu.
Com efeito, no próprio Relatório Fiscal consta que todas as informações nas quais
se fundamentaram os lançamentos foram obtidas diretamente na contabilidade
do Recorrente e por meio da conjugação destas com as informações prestadas
nas respectivas DIPJs e DCTFs do período analisado, conforme se extraí do excerto
abaixo, elaborado pela Fiscalização, verbis:
[...]
Fl. 6232
DF CARF MF
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Veja-se que o trecho acima transcrito corrobora as alegações do Contribuinte no
recurso voluntário, quando afirma que todas as operações foram registradas em
sua escritura contábil, na JUCEPAR e na Receita Federal do Brasil, o que deve ser
interpretado como inequívoca presunção de boa-fé que não foi ilidida pela
Autoridade Autuante ou mesmo pela DRJ/FOR para fins de enquadramento em
uma das hipóteses da Lei n. 4.502/64.
[...]
Além disso, a despeito de ser repetitivo reproduzir, aqui, todas as conclusões
fazendárias que motivaram a qualificação da multa de ofício, para fins de
ilustração creio ser indispensável repisar que a Fiscalização em momento algum
no procedimento investigatório concluiu pela imprestabilidade/falsidade dos
documentos contábeis do Recorrente ou que seu comportamento e
procedimento adotados excederam o dolo próprio da alegada exclusão de
montantes da base de IRPJ e da CSLL, limitando-se a defender que esse dolo
decorreria do “reiteramento da conduta ao longo do tempo e da significância
dos valores”, conforme se observa abaixo:
[...]
No entanto, as conclusões pela qualificação da multa com base somente na
verificação de (i) a prática de conduta de sonegação continuada; (ii) a significância
dos valores subtraídos da tributação, apurados nos referidos Anexos I a IV do
Relatório Fiscal; e (iii) a violação à legislação societária são manifestamente
infundadas, conforme pacífico posicionamento da C. Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
[...]
Diante dessas considerações, reiterando que a Fiscalização não apontou ou
comprovou detalhadamente o intuito inequívoco de fraude pelo Recorrente ou a
qual dispositivo da Lei n. 4.502/96 se encaixaria a conduta tida por dolosa,
fundamentando-se tão somente no “reiteramento da conduta ao longo do tempo
e da significância dos valores” (fl. 1346), o que a Câmara Superior deste Conselho
entende insuficiente, dou provimento ao recurso para afastar a qualificação da
multa de ofício.
Verifica-se, assim, que a redução da multa foi motivada por dois fundamentos
jurídicos: (i) de que o relato da própria infração (dedução indevida do ágio) não seria suficiente
para demonstrar a necessária subsunção do fato praticado à norma que determina a duplicação
da pena; e (ii) que a falta de referência direta à efetiva base legal que ampararia a qualificação
enseja a sua redução ao patamar ordinário de 75%.
Mais precisamente, quanto ao item (i) o voto condutor na realidade rechaça a
existência de prática de um ato fraudulento ou artificial propriamente dito, ressaltando que a
operação societária questionada teria sido devidamente escriturada, feita às claras e inclusive
informada às autoridades fiscais, o que evidenciaria a própria boa-fé da contribuinte. Além disso, o
Fl. 6233
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22
voto também esclarece que a reiteração e significância dos valores das despesas deduzidas não
constituiriam dados capazes de ensejar a multa de 150%.
Nesse ponto, é preciso pontuar que, ainda que a infração tenha sido enquadrada na
forma de glosa de receitas de reversão de provisão, o voto vencedor esclareceu que, na verdade, a
infração consiste na tentativa indevida de amortização do dito ágio interno. Confira-se:
Vislumbra-se, nesta construção argumentativa, que a autoridade lançadora não
promoveu a glosa das exclusões porque a reversão da provisão para realização de
ágio seria tributável. Depois de ampla abordagem dos procedimentos contábeis
desenvolvidos pela fiscalizada, a autoridade lançadora concluiu que eles não
geraram repercussão no lucro contábil, e que os efeitos fiscais somente lhe foram
favoráveis em razão da exclusão em referência. Em conseqüência, promoveu a
glosa da exclusão porque ela refletia a redução indevida do lucro tributável em
razão da amortização de ágio sem substância econômica, e não porque ela
decorreria de uma reversão de provisão tributável. [...]
Pois bem. O Apelo fazendário (fls. 4.251/4.285) ataca o primeiro fundamento com
base nos Acórdãos (paradigmas) 1301-001.220 e 101-96.724 – ambos aceitos pelo juízo prévio - e
o segundo fundamento com base nos Acórdãos 1103-000.819 e 106-000.819, este último rejeitado
pelo despacho de admissibilidade.
De fato, os dois primeiros paradigmas acima citados trataram de operações que
também envolveram a “criação artificial” de ágios decorrentes de reorganizações societárias
ocorridas dentro do grupo econômico, com a consequente dedução fiscal pelos contribuintes,
artificialidade que, ao contrário daqui, naqueles casos foi reconhecida como suficiente não só a
justificar a glosa, mas também a qualificação da multa. Daí a divergência sob esta óptica.
Já no que diz respeito ao item (ii), restou decidido pela Turma Julgadora a quo que a
não indicação do específico artigo que teria dado azo à multa qualificada (artigo 71,72 ou 73 da Lei
no 4.502) já seria causa suficiente para reduzir a pena ao patamar ordinário de 75%. Nas palavras
do voto condutor, repita-se:
... não costa no relatório fiscal a submissão de qualquer possível conduta dolosa
supostamente praticada pelo Recorrente àquelas abstratamente previstas nos
supratranscritos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64, o que entendo ser suficiente
para afastar a aplicação da multa qualificada, já que não fundamentada na
legislação especial aplicável, mas apenas genericamente no art. 44, I c/c §1o da Lei
n. 9.430/96.
Do paradigma admitido (Acórdão no 1103-000.819), por sua vez, extrai-se o quanto
segue:
[...]
Arguem as recorrentes nulidade dos lançamentos por erro na indicação das
normas legais de multa qualificada, bem como por falta de motivo quanto à
identificação dos supostos responsáveis solidários.
Fl. 6234
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23
Por diversas vezes já me manifestei que o mero erro na capitulação legal não é
causa de nulidade. Fundamental é o motivo do lançamento. A ausência desse ou
seu erro (e não simplesmente insubsistência) fulmina o lançamento por vício
substancial, ainda que a capitulação legal se encontre correta. Não há ausência
nem erro de motivo para aplicação da multa qualificada, tampouco para as
responsabilizações solidárias.
A inovação do lançamento, que sabidamente é vedada ao órgão julgador, se dá
quando ele modifica ou inclui motivo do lançamento. Daí também não existir, a
meu ver, inovação “negativa” do órgão julgador, quando este derrui o lançamento
por fundamento jurídico diverso ao articulado pelo contribuinte. Motivo do
lançamento é equivalente à causa petendi da ação judicial, e não se confunde com
fundamentação jurídica, tampouco com capitulação legal. O cerne é o motivo do
lançamento.
O motivo dos lançamentos se encontra claramente deduzido – como aliás se
evidenciará ao longo do voto, quando passar a enfrentar as questões meritum
causae. O que não significa ser subsistente ou insubsistente, total ou
parcialmente.
Como se vê, esse precedente realmente flexibilizou o “erro” de indicação da base
legal da multa qualificada lá aplicada, sob a premissa de que a sua motivação teria restado clara, o
que afasta o eventual vício de capitulação legal. É justamente nesse particular que o paradigma de
fato se presta a evidenciar a divergência aventada pela Fazenda Nacional.
Conheço, portanto, do recurso fazendário.
1.2 RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
1.2.1 IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA ISOLADA APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO BASE
Não obstante, no tocante à matéria (5) “inaplicabilidade da multa isolada em razão
do encerramento do ano-calendário”, há que se levar em conta que o entendimento expresso no
aresto recorrido se amolda à Súmula CARF no 178, aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de
06/08/2021, de seguinte teor:
Súmula CARF no 178
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Acórdãos Precedentes: 9101-003.353, 9101-005.362, 9101-005.078, 9101-
004.290, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.544, 9101-002.777, 1802-
00.572, 1202-000.732, 1401-00.361, 1101-00.255 e 1301-001.787.
A correlação da Súmula CARF no 178 com a matéria (5) é inequívoca, como
evidenciam ementas dos precedentes em que esta se baseia (grifou-se):
Acórdão: 9101-003.353
Ementa:
Fl. 6235
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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário.
---
Acórdão: 9101-004.544
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2001, 2002
IRPJ. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE
PREJUÍZO FISCAL.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o Sujeito
Passivo apurara prejuízo fiscal no ajuste anual.
---
Acórdão: 9101-002.777
Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO
APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão
aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de
ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada
após o final do ano em que tornou-se devida a estimativa.
---
Acórdão: 1301-001.787
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008
[...]
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
No caso de aplicação de multa de ofício sobre os tributos e contribuições lançados
de ofício e de multa isolada em virtude da falta ou insuficiência de recolhimento
de antecipações obrigatórias (estimativas), não há que se falar em aplicação
concomitante sobre a mesma base de incidência, visto que resta evidente que as
penalidades, não obstante derivarem do mesmo preceptivo legal, decorrem de
obrigações de naturezas distintas. Inexiste, também, fator temporal limitador da
aplicação da multa isolada, eis que a lei prevê a sua exigência mesmo na situação
em que as bases de cálculo das exações são negativas.
Fl. 6236
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Aplica-se à hipótese o disposto no art. 67, § 3o, Anexo II, do Regimento Interno do
CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 (grifou-se):
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data
da interposição do recurso.
Como destaca o dispositivo regimental, irrelevante que a Súmula tenha sido editada
após a interposição do recurso em questão. A matéria encontra-se pacificada por Súmula, o que
inviabiliza a discussão em via especial.
1.2.2 JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Também com relação a essa matéria, incide o disposto no art. 67, § 3o, Anexo II, do
Regimento Interno do CARF – RICARF/2015, e, portanto, o recurso não deve ser conhecido, uma
vez que, após a interposição do recurso, foi aprovada pelo Pleno da CSRF a Súmula CARF no 108,
com o seguinte teor:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
1.2.3 DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO
Apoiado no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, e por
concordar com o que decidiu os despachos prévios de admissibilidade (fls. 4.287/4.292 e
6.163/6.172), conheço da presente matéria com base no que lá foi exposto.
1.2.4 RECURSO ESPECIAL DA RESPONSÁVEL SOLIDÁRIA FLORENÇA CAMINHÕES -
AUSÊNCIA
DE
DEMONSTRAÇÃO
DE
INTERESSE
COMUM
A
ENSEJAR
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. ART. 124, I, DO CTN
De acordo com o voto vencedor do acórdão recorrido:
A recorrente, como já demonstrado neste voto, foi constituída no curso das
operações societárias questionadas pela Fiscalização, e seu capital social foi
formado, basicamente, com a transferência de patrimônio da fiscalizada, bem
como ampliado, durante os períodos fiscalizados, com os dividendos distribuídos
pela fiscalizada a seus sócios, em paralelo, portanto, à redução dos lucros
tributáveis da autuada em R$ 7.795.100,85 em 2008, R$ 4.814.286,95 em 2009 e
R$ 7.016.527,60 em 2010. Recorde-se, ainda, que a Fiscalização bem demonstrou
que a reestruturação promovida pelo grupo empresarial tinha por objetivo a
Fl. 6237
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maximização de resultados com minimização da carga tributária, mediante
aproveitamento de benefícios nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
Neste contexto, não se pode admitir que a recorrente tenha sido apenas
indiretamente beneficiada pelas operações aqui questionadas. Sua criação
integrou a reorganização societária promovida pelo grupo empresarial, e o seu
patrimônio foi formado a partir da execução dos objetivos daquelas operações, e
assim materializa as vantagens ilicitamente auferidas, revelando a confusão
patrimonial contemporânea à ocorrência do fato gerador, situando a recorrente
ao lado da autuada, e revelando o interesse comum cogitado no art. 124, I do
CTN. Correta, portanto, a abordagem acerca destas circunstâncias, assim
expressas na decisão recorrida:
[...]
A inclusão de outras empresas como devedores solidários não depende, pois, do fato de se
beneficiarem diretamente do resultado fiscal obtido, bastando que realizem em conjunto a
situação configuradora do fato gerador (aqui representado pela seqüência de fatos que
possibilitaram amortização no ágio, desde a aquisição de participação societária; a
integralização dessa participação numa empresa veículo e a realização de incorporação
reversa).
Conforme Relatório de Atividade Fiscal, fls. 1.281/1.392, já analisado no presente voto, as
pessoas jurídicas arroladas foram envolvidas nos fatos que deram origem ao ágio artificial na
Florença Veículos S/A. Cada uma delas representou um papel na arquitetura do conjunto de
"operações estruturadas em seqüência":
[...]
c) a Florença Caminhões S/A permaneceu com os papéis de beneficiar-se da assunção de
parte de suas despesas pela Florença Veículos S/A, assim como recebeu parte do ativo da
"Florença Veículos S/A", parcela esta isenta do correspondente passivo. Foi, portanto,
colocada na condição de permitir a blindagem de parcela do capital extraído da Florença
Veículos S/A.
Correta, portanto, a inclusão das referidas empresas como responsáveis solidários pelo
crédito tributário decorrente da criação artificial do ágio e da sua ilícita amortização como
dedução do IRPJ e da CSLL.
Esclareça-se que o fato de o Superior Tribunal de Justiça ter declarado a
inexistência de solidariedade no caso em referência não impede a adoção das
premissas ali expostas como referenciais para concluir pela procedência da
responsabilidade tributária.
Por tais razões, e também por aquelas antes expressas acerca do mérito da
exigência, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso voluntário de Florença
Caminhões S/A.
Nota-se, contudo, que a manutenção da recorrente como responsável solidária foi
justificada pela sua participação direta nas reorganizações societárias que resultaram na criação
das despesas consideradas artificiais (ágio interno e juros), participação esta que envolveu
transferência de ativos como meio de blindagem patrimonial.
Fl. 6238
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No tocante ao paradigma (Acórdão no 1402-001.351), cumpre observar que este
precedente já foi apreciado por esta C. 1a Turma no Acórdão no 9101-006.5241, de relatoria da I.
Conselheira Edeli Pereira Bessa, in verbis:
[...] o paradigma no 1402-001.351, embora trate de imputação da
responsabilidade com base no art. 124, I, do CTN, tal se deu em face de diretores
e sócios de fato da entidade que se sujeitou a suspensão de sua imunidade
tributária em razão de diversos ilícitos penais, cíveis e tributários a partir de
investigações no DETRAN/RS que contratava entidades como a autuada em
licitações. O paradigma assim relata a imputação analisada:
Em 13/12/10, os autos de infração foram cientificados à Fundae (fls. 917, 990, 995, 1007 e
1017) e, em 16/12/10, José Antonio Fernandes, Rubem Höher, Helvio Debus Oliveira Souza e
Ipojucan Seffrin Custódio foram intimados dos termos de sujeição solidária passiva (fls.
1034/1037 e 1043/1046).
A imputação da responsabilidade aos terceiros corresponde ao período de 7/10/05 (data da
assinatura do contrato entre a Fundae e a Prefeitura Municipal de Porto Alegre para a
execução do programa Projovem) a 6/11/07 (data em que foi deflagrada a fase ostensiva da
operação Rodin). Deveu-se a suposto interesse comum nos resultados econômicos advindos
dos ilícitos fiscais cometidos pela fundação: José Fernandes, atuando como lobista e principal
operador do núcleo Pensant; os demais, por serem prepostos de José Fernandes e sócios de
empresas sistemistas.
Sob esta ótica, o voto condutor do paradigma analisa a arguição de
imprestabilidade do art. 124, I do CTN para imputação de responsabilidade
tributária às pessoas físicas que atuaram nas fraudes indicadas. Veja-se:
Inicialmente, esclareça-se, nesse ponto, que a solidariedade imputada aos senhores Helvio
Debus Oliveira Souza, Ipojucan Seffrin Custódio, Rubem Höher e José Antonio Fernandes teve
como fundamento, tão somente, o artigo 124, inciso I e parágrafo único do CTN. Assim, não
há imputação de responsabilidade com fulcro no artigo 135 do CTN como afirmou a decisão
recorrida.
A partir daí, temos que, para a materialização da solidariedade tributária com escopo no
artigo 124, I, do CTN, é preciso existir interesse comum entre os obrigados solidários.
A doutrina critica o dispositivo pela vagueza da expressão “interesse comum” e converge no
entendimento de que essa norma exclui do seu âmbito de incidência as hipóteses de negócios
jurídicos em que os interesses são contrapostos, tais como a compra e venda, etc.
Assim, a maioria dos autores entende que o interesse comum é fator decorrente da conduta
lícita de ser co-partícipe da realização do fato gerador tributário; ou seja, a solidariedade
tributária fundada no art. 124, I do CTN só seria possível entre sujeitos que figurem no
mesmo pólo da relação obrigacional.
Nesse contexto, o dispositivo deverá ser aplicado aos casos em que o mesmo fato gerador é
realizado conjuntamente por mais de uma pessoa. Havendo mais de uma pessoa
enquadrada na definição legal de contribuinte (art. 121, parágrafo único, I), determina o art.
124, I que sejam eles solidariamente obrigados pela dívida tributária, independentemente de
disposição expressa de lei.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Fl. 6239
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Também importa ressaltar que, esse interesse comum deve ser entendido como um interesse
jurídico, não sendo relevantes para gerar a solidariedade tributária os interesses de ordem
econômica, moral ou social.
Em suma, esse interesse comum, entendido como interesse jurídico, se caracteriza pela
existência de direitos e deveres iguais entre pessoas que ocupam o mesmo pólo da relação
jurídica que consistiu o fato gerador do tributo.
Vale citar a doutrina de Paulo de Barros Carvalho, corroborando o que foi dito até aqui:
[...]
Nesse contexto, o interesse financeiro de um terceiro em relação à prática de um fato
gerador tributário por parte da pessoa jurídica não faz dele um obrigado solidário pelos
tributos.
A prática de atos jurídicos que são também fatos geradores de tributos interessam apenas
economicamente aos sócios-administradores das pessoas jurídicas e, não havendo interesse
jurídico, não deve haver a imputação de responsabilidade solidária.
Com efeito, no caso dos autos, os sujeitos passivos responsabilizados solidariamente não
podem ser caracterizados como realizadores do fato gerador tributário, visto que eles não
possuem interesse jurídico no fato gerador.
Nesse contexto, o crédito tributário poderá ser exigido apenas dos sócios e administradores
que tiverem praticado atos com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou
estatutos, nos termos do artigo 135, III do CTN.
Incorreta, portanto, a solidariedade passiva estendida a tais pessoas físicas, com base no art.
124, I do CTN. A responsabilidade de tais pessoas pelas conseqüências dos atos apurados na
operação Rodin devem ser apuradas na Ação Penal Pública no. 2007.71.02.0078728, uma vez
que desinteressantes ao presente lançamento fiscal.
Na medida em que se trata, aqui, de responsabilização de pessoa jurídica, há
dessemelhança significativa em face do paradigma que, apesar de firmar a
premissa genérica de que o interesse financeiro de um terceiro em relação à
prática de um fato gerador tributário por parte da pessoa jurídica não faz dele um
obrigado solidário pelos tributos, assim o faz para, naquele caso, concluir que os
sócios-administradores devem ser responsabilizados com fundamento no art. 135,
III do CTN. Evidente, assim, que circunstâncias específicas dos agentes
responsabilizados no paradigma, e que não estão presentes no recorrido,
afetaram a decisão, lá, contrária à responsabilização com fundamento no art. 124,
I do CTN. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
Nesse mesmo sentido, entendo que o conhecimento recursal da responsável
solidária resta prejudicado em face da notória dessemelhança fático-jurídica entre os Arestos
comparados.
2
MÉRITO
2.1 RECURSO ESPECIAL FAZENDÁRIO – MULTA QUALIFICADA
Pois bem, a multa de 150% sobre o imposto de renda e contribuições apuradas com
base em provas diretas, prevista no art. 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430, de 1996, com a redação
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dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007, foi aplicada tendo em vista a suposta intenção dolosa
do contribuinte de impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador (sonegação).
Para melhor entendimento, transcreve-se, a seguir, o art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, com a redação dada pela Lei no 11.488, de 2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar
com a seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I,
II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
[...]
Como visto, nos termos do § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, só é admitida
a aplicação da multa no percentual de 150%, nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 1964, que assim dispõem:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 6241
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Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Desse modo, a multa de 150% de que trata o parágrafo 1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996 (redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007), terá aplicação sempre que
em procedimento fiscal constatar-se a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio.
Vê-se que, para enquadrar determinado ilícito fiscal nos dispositivos dessa lei, há
necessidade que esteja caracterizado o dolo. O dolo, que se relaciona com a consciência e a
vontade de agir, é elemento de todos os tipos penais de que trata a Lei no 4.502, de 1964, ou seja,
a vontade de praticar a conduta, para a subsequente obtenção do resultado. Deve ficar
demonstrada que a conduta praticada teve o intuito consciente voltado a suprimir ou reduzir o
pagamento do tributo ou contribuições devidos.

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de 75%,
cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de declaração ou apresentação de
declaração inexata, devendo esta ser duplicada apenas nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72
ou 73 da Lei no 4.502/1964, abaixo transcritos.
Art . 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Fl. 6242
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Para que se possa, então, cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é
imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da conduta de não pagar
tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata, que a contribuinte teve a intenção de
esconder que ela própria incorreu na materialidade tributária ou que ela se valeu de medidas
ilícitas para manipular o fato gerador.
No caso concreto, trata-se de amortização de ágio interno e da aplicação da multa
qualificada nessa hipótese.
Sobre o tema sempre mantive a exigência de IRPJ e de CSLL, mas acerca da
qualificação da penalidade, fui alterando de entendimento ao longo de minha trajetória no CARF,
iniciando com a manutenção da multa qualificada em qualquer situação, passando a avaliar se a
operação tivesse ou não sido realizada na vigência do art. 36 da Lei no 10.637/2002, para, por fim,
concluir que, em regra, a multa qualificada não se justifica nesses casos.
De fato, após o próprio Poder Judiciário, em diversos casos, acabar por aquiescer
com a própria amortização do ágio em casos semelhantes, acabei por refletir se, de fato, haveria
dolo do Contribuinte quanto a intenção de não recolher tributo que sabia ser devido.
Veja-se que não avalio o objetivo do Contribuinte de buscar a redução de sua carga
tributária, pois tal desejo é algo ínsito a qualquer pessoa jurídica de direito privado, inclusive de
cunho obrigatório.
O foco de meu exame, portanto, não é o mero objetivo do Contribuinte
simplesmente de não pagar tributo, mas sim a atitude deliberada em não declarar um tributo que
saiba ser devido.
E em operações desse jaez, em que o Contribuinte age municiado por assessorias
especializadas e, muitas vezes, por interpretações defendidas por doutrinadores de peso, não
consigo vislumbrar o dolo necessário para a qualificação da penalidade.
E, em tal contexto, no mínimo o Contribuinte foi induzido a realizar manobras como
as examinadas nos presentes autos, o que, a meu ver, no mínimo coloca em dúvida a existência de
dolo do sujeito passivo em não recolher tributos, aplicando-se ao caso o concreto o art. 112 do
CTN2 para afastar a qualificação da penalidade.
Logo, a multa de 150% de que trata inciso II da redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996 somente poderia ser cominada em procedimento fiscal que restasse comprovada a
ocorrência de sonegação, fraude ou conluio.
Vê-se que, para enquadrar determinado ilícito fiscal nos dispositivos dessa lei, há
necessidade que esteja caracterizado o dolo. O dolo, que se relaciona com a consciência e a

2 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
[...]
Fl. 6243
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vontade de agir, é elemento de todos os tipos penais de que trata a Lei no 4.502, de 1964, ou seja,
a vontade de praticar a conduta, para a subsequente obtenção do resultado. Deve ficar
demonstrada que a conduta praticada teve o intuito consciente voltado a suprimir ou reduzir o
pagamento do tributo ou contribuições devidos, o que, a meu sentir, não pôde ser demonstrado
nos presentes autos, até mesmo porque todo o cenário indicava que, interpretando a legislação
então vigente, ainda que de forma equivocada, o contribuinte entendeu que a operação, tal qual
levada a efeito, não implicaria o recolhimento de IRPJ e CSLL.
Em outras palavras, no caso concreto estamos diante de uma divergência de
interpretação de norma, não havendo que se falar em dolo no não pagamento de tributo, e,
consequentemente, em cominação de multa qualificada.
Finalmente, cabe também pontuar que essa E. 1a Turma da CSRF, em recentes
decisões, vem afastando a qualificação da multa sobre exigências decorrentes da glosa do ágio
interno, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE E
DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE PROIBIÇÃO
LEGAL EXPRESSA E OBJETIVA. DIVERGÊNCIA HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE
DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE
FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. AFASTAMENTO DA EXASPERAÇÃO DA PENA.
DECADÊNCIA. MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO CTN.
As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos
contribuintes demandam demonstração específica e juridicamente adequada de
sua ocorrência, bem como conjunto probatório concreto correspondente.
Inexistindo proibição legal expressa e objetiva da amortização fiscal do ágio
gerado em operação intragrupo ou com partes relacionadas, não pode a
divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os critérios de
materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução ser
tratada ou confundida com tais ilícitos.
A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter
sua aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade
de boa-fé, adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente
delituosas.
Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e
cabalmente comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com
o sobrepreço, das práticas de fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas
conceituações legais próprias, deve ser aplicada a multa de ofício na sua monta
ordinária de 75%
(Acórdão no 9101-005.973. Sessão de 08 de fevereiro de 2022. Rel. Caio Cesar
Nader Quintella).
Fl. 6244
DF CARF MF
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO. MULTA
QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio
interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75%
para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de
caracterizar prática fraudulenta ou sonegatória, únicas hipóteses aptas a ensejar a
onerosa duplicação da multa de ofício.
(Acórdão no 9101-006.376. Sessão de 10 de novembro de 2022. Red. Designado
Luis Henrique Marotti Toselli).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO. IMPOSSIBILIDADE.
Para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a qualificação da
multa, nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é imprescindível que a
autoridade autuante indique a se conduta praticada configura sonegação, fraude
e/ou conluio, hipóteses respectivamente dos artigos.71, 72 e 73 da Lei
4.502/1964.
Além de haver deficiência na acusação fiscal, da análise das imputações verifica-se
que não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude por parte do
sujeito passivo, mas apenas uma divergência de interpretação quanto ao real
alcance das normas tributárias que disciplinam a amortização do ágio em
reorganizações societárias intragrupo.
(Acórdão no 9101-006.461. Sessão de 2 de fevereiro de 2023. Rel. Alexandre
Evaristo Pinto).
Assim sendo, encaminho meu voto no sentido de confirmar a decisão recorrida para
manter a redução da multa de ofício para 75%, ou seja, voto por negar provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional.
2.2 RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE - DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA
COM A MULTA DE OFÍCIO
Insurge-se a Recorrente contra a decisão a quo que considerou cabível a cobrança
da multa isolada concomitante com a multa de ofício, ao argumento de que isto representaria
uma dupla penalização sobre a mesma base de cálculo, em violação ao entendimento da Súmula
CARF no 105 e ao princípio da consunção ou absorção.
Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo ao
ano-calendário 2008.
Fl. 6245
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34
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ
e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas por
meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela pessoa
jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente duas
as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.
Fl. 6246
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É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada,
uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do
período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao
final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal
(estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
Fl. 6247
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mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência
de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da
constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de
apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em
nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou
posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente,
deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO
ILÍCITO MAIS GRAVE.3.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.

3 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 6248
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Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 4 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento
do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em
conjunto com o tributo.”
Isso posto, voto por negar provimento ao recurso do Contribuinte.
3
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional,
conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte apenas em relação à matéria “multas
isoladas concomitantes” e não conhecer do Recurso Especial do Coobrigado, e, no mérito, por
negar provimento aos recursos da Fazenda Nacional e do Contribuinte.
Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado.

4 Idem, Idem
Fl. 6249
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Com a devida vênia ao voto do relator, ouso dele discordar somente em relação ao
mérito do Recurso Especial do Contribuinte, qual seja, multa isolada aplicada de forma
concomitante com a multa de ofício.
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não se nega que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins5, da
2a Turma desse E. Tribunal:

5 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
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Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
[...]
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Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
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menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra6.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos
no lançamento de ofício.
[...]
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
[...]
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:

6 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462.
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porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
[...]
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo
apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
[...]
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
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que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
[...]
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de determinada
conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a
solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem
obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração
maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
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jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da
pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa
que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar da
ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos grave
para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa
ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime
mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma
passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa
de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por
falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
[...]
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao
mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.
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Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que a multa isolada em questão não tem cabimento, devendo esta ser
exonerada.
Conclusão
Pelo exposto, divirjo do voto do ilustre relator apenas quanto ao mérito do Recurso
Especial Contribuinte, ou seja, em relação à matéria “concomitância da multa isolada com a multa
de ofício”, e voto por dar provimento ao recurso do Contribuinte.
É como voto.
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Luis Henrique Marotti Toselli

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