Tribunal: CARF
Processo: 11075.721013/2012-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-16
Data de publicação: 2025-02-17

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Exercício: 2012
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ALIMENTOS COMPLETOS PARA CÃES E GATOS. REGRAS DE INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO. POSIÇÃO ESPECÍFICA PREVALECENTE SOBRE POSIÇÃO GENÉRICA.
A Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado 3-A dispõe que a posição mais específica prevalece sobre a posição genérica. No caso em comento, os alimentos completos para cães e gatos, do capítulo 23, do Sistema Harmonizado, dotados dos componentes e características constantes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), enquadram-se no NCM 2309.90.10, posição mais específica que delimita o que são tais alimentos completos, sua composição e finalidade, em detrimento da posição mais genérica 2309.10.00.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11075.721013/2012-19
ACÓRDÃO
3402-012.165 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MASTERFOODS BRASIL ALIMENTOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Exercício: 2012
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ALIMENTOS COMPLETOS PARA CÃES E GATOS.
REGRAS DE INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO. POSIÇÃO
ESPECÍFICA PREVALECENTE SOBRE POSIÇÃO GENÉRICA.
A Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado 3-A dispõe que a
posição mais específica prevalece sobre a posição genérica. No caso em
comento, os alimentos completos para cães e gatos, do capítulo 23, do
Sistema Harmonizado, dotados dos componentes e características
constantes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH),
enquadram-se no NCM 2309.90.10, posição mais específica que delimita o
que são tais alimentos completos, sua composição e finalidade, em
detrimento da posição mais genérica 2309.10.00.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Auto de Infração e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Bernardo Costa
Prates Santos, que negavam provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente
Fl. 385
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Bernardo Costa Prates Santos (substituto[a]
integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos aqui discutidos, peço vênia para utilizar
relatório constante à decisão de primeira instância:
Contra o contribuinte supra-identificado foram lavrados os seguintes autos de
infração: 1o) de imposto de importação (fls. 04 a 09), que exige R$ 10.828,75 de
imposto, R$ 8.121,56 de multa de ofício de 75%, R$ 23.204,48 de multa do
controle administrativo e R$ 773,48 multa regulamentar; 2o) de imposto sobre
produtos industrializados (fls. 14 a 18), que exige R$ 8.817,70 de imposto; 3o) de
COFINS - Importação (fls. 21 a 24), que exige R$ 361,17 de contribuição e multa de
ofício de 75% de R$ 270,88; e 4o) de PIS/PASEP – importação (fls. 27 a 30), que
exige R$ 78,42 de contribuição e multa de ofício de 75% de R$ 58,82.
As exigências são decorrentes das seguintes imputações fiscais: la) - erro de
classificação fiscal da mercadoria alimento completo para gatos, acondicionada
em embalagens de 85 gramas, classificada pelo importador no código NCM
2309.90.10, alterada pelo lançamento para o código NCM 2309.10.00, resultando
em aplicação de alíquota de imposto de importação superior e, por conseqüência,
nas exigências das diferenças de tributos e contribuições recolhidos a menor,
além da multa regulamentar pela classificação incorreta, conforme detalhado na
descrição dos fatos e enquadramentos legais dos autos de infração (fls. 06 a 09,
16/18, 23/24 e 29/30); e 2a) – importação de mercadoria desamparada de guia de
importação ou documento equivalente.
O contribuinte foi cientificado dos lançamentos pela via pessoal, em 29/06/2012
(fls. 05, 15, 22 e 28), e apresentou, em 20/07/2012, a impugnação de fls. 99 a 109,
considerada tempestiva pela Unidade preparadora (fl. 154), instruída com os
anexos de fls. 110 a 152. Após descrever as imputações fiscais constantes dos
autos de infração, afirma que “as autuações fiscais ora guerreadas são
manifestamente improcedentes, tendo em vista a existência de coisa julgada
favorável à Impugnante que assegura o direito de classificar as aludidas
mercadorias sob o código NCM 2309.90.10, como se verá adiante”.
Relata que, por ocasião de fiscalização das mercadorias sob importação, foi
indagado se as mercadorias estavam acondicionadas para venda a retalho e o por
que de a documentação de exportação da Argentina estar com o código NCM
2309.10.00 e a importação estar se dando sob o código NCM 2309.90.10.
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Apresenta parte da tabela do IPI relativa a estes códigos e explica que há normas
da Argentina que determina a exportação sob o código NCM 2309.10.00, “razão
pela qual os documentos de exportação refletem a aludida classificação fiscal, não
havendo sequer que se cogitar em intuito fraudulento ou tentativa de burla à
fiscalização por parte da Impugnante. Contudo, concessa máxima vênia, o
entendimento da Autoridade Aduaneira Argentina não gera qualquer efeito sobre
o direito garantido judicialmente de a Impugnante classificar os produtos
fabricados e importados sob o código NCM 2309.90.10”.
Aduz que a decisão judicial transitada em julgado no processo 96.0603412-7 da 3a
Vara Federal de Campinas assegurou-lhe o direito à classificação das mercadorias
no código NCM 2309.90.10, transcrevendo a parte dispositiva e asseverando que
“cuidam-se das mesmas mercadorias descritas na sentença, razão pela qual não
há que se falar em alteração do “estado de fato” que pudesse levar à relativização
da coisa julgada como equivocadamente sustenta a d. Procuradoria Regional da
Fazenda Nacional da 4a Região Fiscal no parece anexo ao Relatório de
Fiscalização.
Outrossim, não houve qualquer alteração “no estado de direito” com a entrada
em vigor no novo Regulamento Aduaneiro, aprovado pelo Decreto no 6.759/09,
tendo em vista que a tabela de incidência do IPI não tem qualquer relação com o
aludido regulamento e permanece inalterada quanto aos alimentos completos
para cães e gatos, não obstante a edição do Decreto no 7.212/2010”.
Admoesta que a Procuradoria Regional da Fazenda Nacional tenta construir
“argumento que pudesse sustentar a não aplicação da coisa julgada obtida pela
Impugnante em flagrante violação à Constituição Federal – CF/88, sobretudo pelo
fato de sequer ser possível a propositura de Ação Rescisória, visto que já houve o
transcurso do prazo de 2 (dois) anos a contar do trânsito em julgado, na forma do
artigo 495 do Código de Processo Civil”.
Informa que o trânsito em julgado da sentença ocorreu em 15/06/2009,
discorrendo sobre os efeitos da coisa julgada e transcrevendo ementas de
decisões administrativas que a ela se reportam. Contesta a aplicação da Súmula
239 do STF ao caso, pois ela refere-se à “hipótese de pedido formulado em ação
judicial pertinente à situação da cobrança necessariamente situada num
determinado exercício, o que não é o caso da Impugnante.
Nas hipóteses em que a ação judicial questiona a essência da relação
jurídicotributária em si, o que se dá autenticamente por ação declaratória, é
evidente e, até mesmo, lógico os efeitos prospectivos da coisa julgada, sobretudo
quando se tratar de relação continuativa ou de trato sucessivo”.
Transcreve excerto de decisão judicial que estaria no sentido da sua tese.
Contesta a exigência da multa por importação desamparada de guia de
importação ou documento equivalente, pois estaria abrigado pelo Ato
Declaratório Normativo COSIT no 12, de 1997, pois “garantiu judicialmente o
direito de classificar as mercadorias que industrializa, comercializa e importa sob
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o código NCM 2309.90.10”, transcrevendo citado ato e afirmando que a DI e “os
demais documentos utilizados na operação de importação contém todas as
informações necessárias à identificação e enquadramento tarifário pelo Fisco”.
Cita decisão judicial que estaria nesse sentido, arrematando que “a classificação
fiscal adotada pela Impugnante na importação das mercadorias amparadas pela
Declaração de Importação no 12/0212938-4 decorre de decisão judicial definitiva,
não havendo que se falar em omissão de informações relevantes nos documentos
fiscais, motivo pelo qual se faz absolutamente necessária a observância e
aplicação pela Autoridade Administrativa”.
Pede, por fim, “o reconhecimento da improcedência das autuações fiscais em
questão com o conseqüente cancelamento dos créditos tributários exigidos e
respectivos lançamentos, nos termos da fundamentação acima desenvolvida”.
Ainda, requer o desembaraço das mercadorias, nos termos do artigo 1o da
Portaria MF no 389, de 1976.
A 4a Turma da DRJ/CTA, mediante acórdão no 06-67.489, em 17 de setembro de
2019, julgou parcialmente procedente a impugnação, canceladas de ofício as exigências de PIS e
Cofins Importação, multas de ofício e acréscimos legais relacionados.
O contribuinte interpôs Recurso Voluntário, afirmando em síntese: i) nulidade do
auto de infração em decorrência da coisa julgada decorrente da ação ordinária 96.0603412-7; ii)
no mérito, da impossibilidade de enquadramento das rações na posição genérica destinada aos
“alimentos para cães ou gatos, acondicionados para venda a retalho”; iii) da inaplicabilidade da
multa e da desnecessidade de licença de importação em razão do correto enquadramento da
classificação realizada pelo contribuinte.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia nos seguintes pilares argumentativos: i) nulidade do auto de
infração por suposto ferimento à coisa julgada, disposta pela Ação Ordinária no 96.0603412-7; ii)
impossibilidade de enquadramento da classificação fiscal pretendida pela fiscalização porque
genérica em relação a mais específica, adotada pelo contribuinte; iii) impossibilidade de
manutenção da multa pela licença de importação.
Pois bem, como de costume em meus votos, tratarei em partes.
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Nulidade do auto de infração – afronta à coisa julgada constante da Ação Ordinária no
96.0603412-7
Afirma o contribuinte que o auto de infração é nulo porque desrespeitou coisa
julgada oriunda da ação ordinária no 96.0603412-7 (0603412-25.1996.4.03.6105), que teve direito
reconhecido para correto o enquadramento utilizado para a classificação fiscal de todas as rações
por ela importadas e produzidas sob o código 2309.10.0200, atual 2309.90.10 constante da TIPI.
Contudo, razão não lhe assiste no presente argumento.
A coisa julgada utilizada como argumento possui limites objetivos e subjetivos,
delineados pelo Código de Processo Civil, sendo os primeiros constantes em seu artigo 504, os
quais determinam que não fazem coisa julgada i) os motivos, ainda que importantes para
determinar o alcance da parte dispositiva da sentença; e ii) a verdade dos fatos, estabelecida
como fundamento da sentença.
Já em relação aos limites subjetivos, a sentença faz coisa julgada inter partes,
podendo atingir ou não seus sucessores, além das peculiaridades que circundam as ações
coletivas, que não são objeto de discussão no presente processo.
No caso em comento é possível verificar que a ação ordinária juntada aos autos
pelo contribuinte, utilizada aqui como supedâneo de seu direito à classificação fiscal disposta em
sua declaração de importação, foi ajuizada em 1996, e corresponde a diferente declaração de
importação.
Os fatos que compõe ambas ações são diferentes, justamente porque carregam
declarações de importações, a despeito da mesma mercadoria e temática sobre qual a
classificação fiscal mais correta, são datas diferentes, importações diferentes, composições
diferentes, valores diferentes, quantidades diferentes, dentre outros elementos que facilmente
suportam a afirmativa de que não se trata do mesmo objeto.
Vê-se que o aplicável artigo 504, do Código de Processo Civil, é claro quando afirma
que a coisa julgada não se forma em relação a os motivos, ainda que importantes para determinar
o alcance da parte dispositiva da sentença e a verdade dos fatos, estabelecida como fundamento
da sentença.
Logo, se não temos tal identidade processual e fática suficiente para suportar a
afirmativa posta pelo recorrente, não há que se falar em coisa julgada. No máximo, é possível que
tal decisão, já presente neste processo administrativo, tenha mero condão de demonstrar a
existência de uma decisão judicial sobre o tema da classificação fiscal da mercadoria importada
pelo contribuinte, que embase a escolha do NCM combatido.
Corroboro, nesse sentido, o parecer proferido, de fls. , nas razões pelas quais não há
que se falar em coisa julgada, para além da inexistência de concomitância entre o processo
administrativo e judicial:
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Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade.
Classificação Fiscal
Antes de adentrar à análise da classificação de cada um dos produtos, vale, para
além de tecer algumas considerações sobre as normas e as formas de aplicação do sistema
harmonizado, as notas e respectivas interpretações, afirmar que a classificação fiscal é instituto
jurídico, devendo, residir tão somente na conjuntura normativa direcionada para tanto.
Nesse sentido, em que pese supostamente haver argumento que valide a utilização
de outras formas de definição de classificação para determinado produto em outras esferas e
órgãos fiscalizatórios, tal como a ANVISA, é totalmente equivocado, posto que o Sistema
Harmonizado carrega sua estrutura para que a classificação ocorra somente ali.
O apoio oriundo de diferentes lugares diz respeito tão somente ao primeiro passo
para melhor entendermos a classificação fiscal, que é a natureza do produto, quais são seus
componentes, percentuais relativos a tais componentes, como é fabricado, como é
comercializado, quais as informações contidas na descrição do produto, dentre outras
informações de cunho técnico capaz de atender parte do caminho a ser percorrido para a
classificação.
Em cotejo aos aspectos laboratoriais/químicos referentes à natureza do produto, é
necessário, para estabelecer a solução da lide, qual parâmetro jurídico deve ser adotado na
supramencionada conjuntura de normas.
Na qualidade de norma geral e abstrata decorrente de compromisso firmado entre
Estados soberanos, o tratado materializado pela Convenção Internacional do Sistema
Harmonizado, sob a ótica da teoria dualista, insere-se no sistema jurídico brasileiro após sua
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promulgação, através do Decreto 97.409/88. Recepcionado como lei ordinária de caráter nacional
, é editado pela União e de observância obrigatória por todos os entes da federação.
Outros veículos normativos, igualmente relacionados ao tema das classificações,
merecem destaque. Criados com o objetivo de elucidarem o conteúdo das normas jurídicas de
classificação acima mencionadas, tais dispositivos possuem alcance distinto daquelas. Não se
encontram aptos para inovarem no ordenamento jurídico nacional e, por essa razão, encontram-
se inseridos no ordenamento jurídico pátrio por instrumentos legais de inferior hierarquia.
A classificação se dá mediante a composição dos códigos da Nomenclatura do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias é formada por seis dígitos e
permite que sejam atendidas as especificidades dos produtos, tais como origem, matéria
constitutiva e aplicação, em um ordenamento numérico lógico, crescente e de acordo com o nível
de sofisticação das mercadorias.
O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias é universal,
ou seja, comum a todos os países integrantes da OMA e não há impedimento para que outros
países ou blocos econômicos estabeleçam complementos aos seis dígitos internacionalmente
acordado e utilizem mais codificações que atendam a temas internos e tributários dos países,
desde que não contrarie o estabelecido no Sistema Harmonizado. O Brasil adota a Nomenclatura
Comum do Mercosul, base da Tarifa Externa Comum (TEC), construída a partir da Nomenclatura
do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, ou seja, ela mantém o
formato de 6 dígitos proposto pela OMA. Todavia, como outros blocos e países integrantes da
OMA, o Mercosul “complementa” a codificação proposta pelo Sistema Harmonizado com mais
dois dígitos.
Sendo assim, enquanto o SH é formado por 6 dígitos, a NCM é composta por 8
dígitos, sendo que os 6 primeiros dígitos são exatamente os 6 códigos numéricos do Sistema
Harmonizado e os outros 2, correspondentes ao acréscimo feito pelo bloco econômico. A
formação da NCM pode ser explicada da seguinte forma:

Para além da Convenção do Sistema Harmonizado, há um conjunto de informações
de natureza técnica, denominado Notas Legais e Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH),
atualmente veiculadas pela Instrução Normativa RFB no 2.169/2023, bem como as demais normas
que abarcam a matéria, como a coletânea dos Pareceres da Organização Mundial das Aduanas,
apontada recentemente pela Instrução Normativa RFB no 2.171/2024.
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As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh) são a interpretação oficial do Sistema Harmonizado (SH) em nível
internacional e fornecem as explicações sobre as Regras Gerais Interpretativas, as Notas de Seção,
as Notas de Capítulo e as Notas de subposição (que são partes integrantes do Sistema
Harmonizado), assim como estabelecem o alcance das posições e das subposições. Elas contêm as
descrições técnicas das mercadorias e as indicações práticas internacionalmente aceitas quanto à
classificação e à identificação das mercadorias.
REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO
A classificação das mercadorias na Nomenclatura rege-se pelas seguintes regras:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos
das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por
montar.
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
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c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras
acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais
semelhantes.
5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para aparelhos fotográficos, para instrumentos musicais, para
armas, para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes,
especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido, e
suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que se
destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo
normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos
receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens contendo mercadorias
classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente utilizado
para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória quando
as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os
fins da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis,
salvo disposições em contrário.
REGRAS GERAIS COMPLEMENTARES (RGC)
1. (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, "mutatis mutandis", para determinar dentro de cada posição ou
subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente,
entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e
subitens) do mesmo nível.
2. (RGC-2) As embalagens contendo mercadorias e que sejam claramente
suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra 5 b), seguirão seu
próprio regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes
aduaneiros especiais de admissão temporária ou de exportação temporária. Caso
contrário, seguirão o regime de classificação das mercadorias.
A classificação fiscal, logo, segue o raciocínio embasado pelo trinômio: i) conhecimento
técnico do produto (especialmente composição química); ii) adoção de uma das classificações contidas
no Sistema Harmonizado que mais se enquadra no descritivo do produto; iii) no caso de quaisquer
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dúvidas, bem como no caso de inexistência de descrição exata do produto, utilização das notas
explicativas, pareceres da OMA, e ferramentas jurídicas capazes de embasar possível solução.
Enfim, passemos à análise de cada um dos produtos frutos da reclassificação feita
pela fiscalização.
Da classificação fiscal – alimentação de animais (Whiskas Sachê)
Afirma a fiscalização que o recorrente incorreu em equivocada classificação fiscal
das mercadorias relativas a alimento completo para gatos, acondicionada em embalagens de 85
gramas, classificada no Código NCM 2309.90.10, alterada no lançamento fiscal para o Código NCM
2309.10.00, que resultou na diferença de alíquotas do imposto de importação e demais tributos.
Pois bem.
Em consulta à tabela de classificação, temos a seguintes diferenças:

Para dirimir a presente questão, é válida a visita técnica às Notas Legais e
Explicativas do Sistema Harmonizado, bem como consulta à coletânea dos Pareceres da OMA,
conforme legislação já mencionada no tópico anterior.
Nas notas explicativas e legais da NESH, colacionando as partes interessantes à
presente lide, é possível verificar as seguintes disposições:
Capítulo 23
Resíduos e desperdícios das indústrias alimentares; alimentos preparados
para animais Nota. 1.- Incluem-se na posição 23.09 os produtos do tipo
utilizado
para
alimentação
de
animais, não
especificados
nem
compreendidos noutras posições, obtidos pelo tratamento de matérias
vegetais ou animais, de tal forma que tenham perdido as características
essenciais da matéria de origem, excluindo os desperdícios vegetais,
resíduos e subprodutos vegetais resultantes desse tratamento.
Fl. 395
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23.09 – Preparações do tipo utilizado na alimentação de animais
NOTA EXPLICATIVA
Esta posição compreende não só as preparações forrageiras adicionadas de
melaço ou de açúcares, como também as preparações utilizadas na alimentação
de animais, constituídas por uma mistura de diversos elementos nutritivos,
destinados:
1) Quer a fornecer ao animal uma alimentação diária racional e balanceada
(alimentos completos);
2) Quer a completar os alimentos produzidos na propriedade agrícola, por adição
de algumas substâncias orgânicas ou inorgânicas (alimentos suplementares);
3) Quer a entrar na fabricação dos alimentos completos ou dos alimentos
suplementares.
Incluem-se nesta posição os produtos do tipo utilizado na alimentação de
animais, obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais e que, por
este fato, perderam as características essenciais da matéria de origem, por
exemplo, no caso dos produtos obtidos a partir de matérias vegetais, os que
tenham sido sujeitos a um tratamento, de forma que as estruturas celulares
específicas das matérias vegetais de origem já não sejam reconhecíveis ao
microscópio.
(...)
II.- OUTRAS PREPARAÇÕES
A.- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A FORNECER AO ANIMAL A TOTALIDADE DOS
ELEMENTOS NUTRITIVOS NECESSÁRIOS PARA UMA ALIMENTAÇÃO DIÁRIA
RACIONAL E BALANCEADA (ALIMENTOS COMPOSTOS "COMPLETOS")
Estas preparações caracterizam-se pelo fato de conterem produtos que
pertencem a cada um dos três grupos de elementos nutritivos seguintes:
1) Elementos nutritivos denominados "energéticos" constituídos de matérias
hidrocarbonadas, tais como amido, açúcar, celulose e matérias gordas, destinados
a serem queimados pelo organismo animal, para produzirem a energia necessária
à vida e alcançar os objetivos dos criadores de animais. Podem citar-se como
exemplo de substâncias desta espécie os cereais, beterrabas semissacarinas,
sebos e palhas.
2) Elementos nutritivos ricos em substâncias proteicas ou minerais, designados
"construtores". Ao contrário dos precedentes, estes elementos não são
"queimados" pelo organismo animal, mas intervêm na formação dos tecidos e dos
diferentes produtos animais (leite, ovos, etc.). São essencialmente constituídos
por matérias proteicas ou minerais. Podem citar-se como exemplo de matérias
ricas em substâncias proteicas utilizadas para este fim, as sementes de
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leguminosas, as borras da indústria da cerveja, as tortas (bagaços) e os
subprodutos lácteos.
As matérias minerais destinam-se, principalmente, à formação do esqueleto do
animal e, no caso das aves domésticas, das cascas dos ovos. As mais utilizadas
contêm cálcio, fósforo, cloro, sódio, potássio, ferro, iodo, etc.
3) Elementos nutritivos "funcionais". São substâncias que asseguram a boa
assimilação pelo organismo animal, dos elementos hidrocarbonados, proteicos e
minerais. Citam-se as vitaminas, os oligoelementos, os antibióticos. A ausência
ou carência destas substâncias ocasiona, na maior parte dos casos, perturbações
na saúde do animal.
Estes três grupos de elementos nutritivos cobrem a totalidade das necessidades
alimentícias dos animais. A sua mistura e as proporções em que se utilizam
variam, conforme a produção zootécnica a que se destinam.
(...)
C.- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A ENTRAR NA FABRICAÇÃO DOS ALIMENTOS
"COMPLETOS" OU "SUPLEMENTARES" DESCRITOS NOS GRUPOS A E B, ACIMA
Estas preparações, designadas comercialmente pré-misturas, são geralmente
compostos de caráter complexo que compreendem um conjunto de elementos
(às vezes denominados "aditivos"), cuja natureza e proporções variam conforme a
produção zootécnica a que se destinam. Estes elementos são de três espécies:
1) Os que favorecem a digestão e, de uma forma mais geral, à utilização dos
alimentos pelo animal, defendendo o seu estado de saúde: vitaminas ou
provitaminas,
aminoácidos,
antibióticos,
coccidiostáticos,
oligoelementos,
emulsificantes, aromatizantes ou aperitivos, etc.;
2) Os destinados a assegurar a conservação dos alimentos, particularmente as
gorduras que contêm, até serem consumidos pelo animal: estabilizantes,
antioxidantes, etc.;
3) Os que desempenham a função de suporte e que podem consistir, quer numa
ou mais substâncias orgânicas nutritivas (farinhas de mandioca ou de soja, farelos,
leveduras e diversos resíduos da indústria alimentar, etc.), quer em substâncias
inorgânicas (por exemplo, magnesita, cré, caulim (caulino), sal, fosfatos).
A concentração, nestas preparações, dos elementos referidos em 1) acima e a
natureza do suporte são determinadas, particularmente, de forma a conseguir-se
uma repartição e uma mistura homogêneas destes elementos nos alimentos
compostos a que essas preparações serão adicionadas.
Desde que sejam do gênero dos utilizados na alimentação de animais, também se
incluem nesta posição:
a) As preparações constituídas por diversas substâncias minerais;
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b) As preparações compostas por uma substância ativa do tipo descrito no
número 1) acima e por um suporte; por exemplo, produtos que resultam da
fabricação dos antibióticos obtidos por simples secagem da pasta, isto é, da
totalidade do conteúdo da cuba de fermentação (trata-se essencialmente do
micélio, do meio de cultura e do antibiótico). A substância seca assim obtida,
mesmo que se encontre padronizada por adição de substâncias orgânicas ou
inorgânicas, possui um teor de antibiótico situado geralmente entre 8 e 16 %,
utilizando-se como matéria de base na preparação, em particular, das "pré-
misturas".
As preparações incluídas neste grupo não devem todavia confundir-se com certas
preparações para uso veterinário. Estas últimas, de uma maneira geral,
distinguem-se pela natureza necessariamente medicamentosa do produto ativo,
pela sua concentração nitidamente mais elevada em substância ativa e por uma
apresentação muitas vezes diferente.
Também se incluem nesta posição:
1) As preparações para animais, tais como cães e gatos, constituídas por uma
mistura de carne, miudezas e outros ingredientes, apresentadas em recipientes
hermeticamente fechados que contenham, aproximadamente, a quantidade
necessária para uma refeição.
2) Os biscoitos para cães ou outros animais, geralmente fabricados com farinha,
amido ou cereais, misturados com torresmos ou farinha de carne.
3) As preparações açucaradas, mesmo que contenham cacau, concebidas para
serem exclusivamente consumidas por cães ou outros animais.
4) As preparações alimentícias para pássaros (por exemplo, uma preparação de
painço, alpiste, aveia descascada e de linhaça (sementes de linho), utilizada como
alimento principal ou completo para periquitos) ou para peixes.
As preparações para alimentação de animais da presente posição apresentam-se
muitas vezes, em pellets (ver Considerações Gerais do presente Capítulo).
Nota-se que a posição “outras”, descrita pelo inciso II, das notas explicativas, deve
conter uma das substâncias descritas como elementos energéticos, substâncias proteicas ou
minerais ou nutritivos “funcionais”, além de abarcar as preparações para animais, como cães e
gatos, constituídas por mistura de carne, miudezas e outros ingredientes, apresentadas em
recipientes hermeticamente fechados que contenham, aproximadamente, a quantidade
necessária para uma refeição.
Para além disso, o item C especifica quais os possíveis componentes que, em
conjunto com os demais, fazem parte dos alimentos “completos” e dos “suplementares” das
subposições descritas, como por exemplo, os destinados a assegurar a conservação dos alimentos,
particularmente as gorduras que contêm, até serem consumidos pelo animal: estabilizantes, antioxidantes,
etc.
Fl. 398
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E, ainda, destaca-se a afirmativa que são incluídas nesta posição as preparações para
animais, tais como cães e gatos, constituídas por uma mistura de carne, miudezas e outros ingredientes,
apresentadas em recipientes hermeticamente fechados que contenham, aproximadamente, a
quantidade necessária para uma refeição.
Nesse sentido, vale consultar o documento 07, acostado aos autos pelo
contribuinte, que corresponde a relatório das características do produto, pelo Ministério da
Agricultura e Reforma Agrária (MAPA):

Fl. 399
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Vê-se, de forma clara, que o produto é composto por vitaminas – D3, B1, miúdes de
carne, carne bovina, taurina, espessantes como carragena, o sulfato de manganês – utilizado como
micronutriente na ativação e modulação de atividade de várias enzimas, o que perfectibiliza o
enquadramento na subposição adotada pelo contribuinte na importação das supramencionadas
mercadorias.
Não só pelas Notas Explicativas, vale ressaltar que a premissa aqui adotada,
nitidamente diz respeito à Regra Geral de Interpretação 3-A, que dispõe:
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
Fl. 400
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A regra mais específica, como no caso em comento, deve prevalecer sobre a regra
geral, notando-se que o produto aqui importado não se trata de mero alimento animal, mas sim
de alimento completo hábil a fornecer elementos nutritivos que vão além da composição básica
da indústria alimentícia animal, destacando-se em sua composição os elementos necessários e
constantes às notas explicativas do capítulo 23, e das subposições 2309, e outras preparações,
como os alimentos completos, na subposição 2309.90.10, corretamente adotada pelo recorrente.
Não só, vale destacar que, na coletânea de Pareceres da OMA, disposta pela
instrução Normativa 2.171/2024, consta o seguinte em relação à subposição 2309.90:

No item 2, consta que o enquadramento na subposição 2309.90 se dá mediante
misturas, em quantidades aproximadamente iguais, de vitaminas da posição 29.36 e farelo de
trigo, destinada a ser utilizada como complemento de alimentação animal.
As vitaminas contidas nessa posição são:
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Constantes as vitaminas presentes na composição do produto, penso que, não só
pela aplicação da RGI 3-A, pela demonstração inequívoca de que a posição mais específica, em
razão dos elementos presentes e constantes nas Notas Explicativas do ccapítulo, deve prevalecer
sobre a posição mais genérica (adotada pela fiscalização), é necessário também observar a
disposição do Parecer da OMA, como supramencionado.
Engana-se a fiscalização quando se apoia apenas no trecho em que atrela apenas o
acondicionamento
do
produto
para
reclassificá-lo,
ignorando
as
observações
legais
exaustivamente tratadas neste voto. Não há razão que assista à afirmativa do relatório fiscal e da
decisão de primeira instância que diz:

Vale ainda ressaltar, a título obter dictum, que o judiciário entende na maioria de
suas decisões, que a classificação correta para o presente caso é a adotada pelo contribuinte. Sem
prejuízo do não reconhecimento da concomitância e da inexistente coisa julgada argumentada, a
decisão judicial posta pelo próprio recorrente é a expressão do que entende a jurisprudência
quanto à classificação de tais produtos, alimentos para cães e gatos, que possuem peculiaridades
e propriedades pertinentes à subposição 2309.90, como exemplo:
TRIBUTÁRIO. AÇÃO SOB O RITO ORDINÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RAÇÃO PARA ANIMAIS.
DECRETO No 8.656/2016. EXCEÇÕES.
I – Pretende a apelante seja reconhecida a prevalência da posição NCM
2309.90.10 sobre as posições NCM 2309.10.00 EX 01 e NCM 2309.90.90 EX 01,
declarando-se a ineficácia destas últimas para fins de classificação dos alimentos
compostos completos.
Fl. 402
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II - As alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, constam de uma
tabela vinculada ao Sistema Harmonizado, específica para cada um dos diversos
produtos industrializados, mediante classificação em posição, observando
critérios estabelecidos em convenções internacionais.
III - A regra de interpretação adotada pela TIPI estabelece que a posição mais
específica prevalece sobre a mais genérica e os produtos que possam ser
enquadrados em mais de uma posição específica devem ser classificados pela sua
finalidade e característica essencial. Logo, a posição mais específica na TIPI deverá
prevalecer sobre a mais genérica, pelo que deveria a classificação se dar sob o
código 2309.90.10, com alíquota zero de IPI, tal como restou reconhecido em
favor da apelante.
IV - As exceções inseridas pelo Decreto no 8656/16 não podem prevalecer sobre a
posição NCM 2309.90.00, porque essa posição, como decidido no processo de no
0035103-43.2004.4.03.6100 é mais especifica que a posição NCM 2309.10.00.
V - Muito embora se reconheça que a Constituição Federal admite ao Poder
Executivo promover alteração das alíquotas de IPI ou adotar nomenclatura
diversa da originariamente prevista pela NCM, essa liberalidade há de observar o
§ 3o, artigo 10, da Lei no. 4.502/64, artigo 16, do Decreto-Lei 400/68 e o Tratado
de Assunção.
VI - O Poder Executivo pode desdobrar, para fins de IPI, as posições em quantas
exceções entender necessárias. O desdobramento da posição (=exceção), no
entanto, tem de ser feito "sem ampliação do campo de incidência" (artigo 16) da
posição, porque o "novo texto restringe o conteúdo da referida posição" (§3o).
Deste modo, foi editada a nova TIP, aprovada pelo Decreto no 8950, de 29 de
dezembro de 2016, corrigindo aquilo que se reconhece como ilegítimo, ao inserir
como exceção à posição 23.09.90.10 (Preparações destinadas a fornecer ao
animal a totalidade dos elementos nutritivos necessários para uma alimentação
diária racional e equilibrada (alimentos compostos completos), aquelas para cães
e gatos, tributadas, porém, à alíquota de 10%).
VII – Recurso de apelação da autora provido.
(TRF 3a Região, 4a Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0009449-34.2016.4.03.6100,
Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em
01/08/2022, DJEN DATA: 04/08/2022)
A conclusão do presente acórdão delimita: “Ante o exposto, dou provimento ao
recurso de apelação da autora, para o fim de ser reconhecida a prevalência da posição NCM
2309.90.10 sobre as posições NCM 2309.10.00 EX01 e NCM 2309 90 90 EX 01, declarando-se a
ineficácia destas últimas para fins de classificação dos alimentos compostos completos para cães e
gatos, suspendendo-se a exigibilidade dos créditos tributários do IPI decorrentes das exceções
inseridas pelo Decreto no. 8.656/2016, nos termos do artigo 151, inciso V, do CTN, até o advento
do Decreto no. 8950, de 29 de dezembro de 2016, nos termos da fundamentação supra.”
Fl. 403
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Não só, vale também destacar que a discussão no presente processo não diz
respeito à não incidência do IPI em embalagens que ultrapassam 10kg, e as diversas alterações
legislativas ocorridas nesta temática, mas tão somente se refere ao enquadramento e correta
classificação fiscal da mercadoria, guerreando-se tão somente se a mais genérica ou mais
específica.
Por todo exposto, entendo correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte,
cancelando-se o auto de infração de exigência dos tributos incidentes sobre a operação
internacional em decorrência da alteração de alíquota.
Da multa por inexistência de licença de importação
Resta prejudicada a discussão da multa por inexistência de licença de importação,
tendo em vista o cancelamento do auto de infração de reclassificação fiscal.
Dispositivo
Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade, e voto por dar provimento ao
Recurso Voluntário, cancelando-se o auto de infração.
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 404
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