Tribunal: CARF
Processo: 10314.720036/2019-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-09-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2015
CRÉDITO DE COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, para operações que não sejam de produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da terminologia insumos em operações nas quais não se demonstre o cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.720036/2019-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.954 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de junho de 2024
Recorrente
NOSSA ELETRO S.A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Exercício: 2015
CRÉDITO
DE
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a
créditos sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas, para operações que não sejam de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos em conhecer
parcialmente o Recurso Voluntário, não conhecendo da matéria relativa aos créditos decorrentes
de encargos de depreciação de bens para o ativo imobilizado, por ser matéria estranha ao litígio,
e da matéria relativa à alíquota zero do PIS e da COFINS em razão de concomitância, para na
parte conhecida, afastar as preliminares de nulidade do auto de infração e, no mérito, dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reconhecer a exclusão do ICMS/ST da base de
cálculo do PIS e da COFINS. Acompanharam a relatora pelas conclusões os conselheiros
Alexandre Freitas Costa e Semíramis de Oliveira Duro com relação à negativa de provimento
relacionada com as despesas de aluguéis.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luis Cabral - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.720036/2019-41
Fl. 1590
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Semiramis de Oliveira Duro (suplente convocado(a)), Bernardo Costa Prates Santos,
Mariel Orsi Gameiro, Alexandre Freitas Costa (suplente convocado(a)), Jorge Luis Cabral
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Semiramis de Oliveira Duro, o conselheiro(a) Cynthia
Elena de Campos, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Alexandre Freitas Costa.
Relatório
Por bem retratar os fatos e direitos aqui discutidos, me utilizo do relatório
constante à decisão de primeira instância:
1. RN COMÉRCIO VAREJISTA S.A, empresa acima identificada, foi submetida a
procedimento de auditoria fiscal que resultou na apuração de omissão de receitas e na
glosa de créditos de PIS/COFINS, conforme narrado no Termo de Constatação e
Verificação Fiscal de fls. 833/878:
A presente ação fiscal teve por origem o TDPF/MPF No 08.1.65.00- 2017-00948-7
abarcando os tributos PIS/COFINS (2014 a 2016) cujo início se deu em 25/09/2017
com a ciência por via postal, mediante Aviso de recebimento (AR), do Termo de Inicio
de Ação Fiscal lavrado em 27/07/2017; excluindo a espontaneidade do sujeito passivo,
nos termos do Código Tributário Nacional - CTN, Lei no 5.172, de 25/10/1966, art. 138,
parágrafo único, combinado com o Decreto no 70.235, de 06/03/1972, art. 7o, § 1o. Além
disso, por meio do TDPF/MPF de diligência vinculada No 08.1.65.00-2018.00152-8 foi
dado, em 18/04/2018, o inicio da ação fiscal de diligência, relativa aos mesmos tributos
e períodos acima indicados, para a empresa ELETRO SHOPPING CASA AMARELA
LTDA (CNPJ 70.175.260/0001-83), incorporada à RN COMÉRCIO VAREJISTA SA
em 22/11/2016, conforme informação contida no cadastro da RECEITA FEDERAL DO
BRASIL.
Ressalte-se que a em relação às obrigações tributárias do contribuinte ELETRO
SHOPPING CASA AMARELA LTDA, a RN COMÉRCIO VAREJISTA SA é
responsável tributário pelas mesmas, tendo em vista a incorporação da empresa
ELETRO SHOPPING CASA AMARELA pela RN COMÉRCIO VAREJISTA SA,
Salientamos ainda que, exatamente pela responsabilidade estabelecida pelo artigo 132
do Código Tributário Nacional, todos os lançamentos, na incorporadora e na
incorporada, estão sob o amparo do TDPF principal (No 08.1.65.00-2017-00948-7), ou
seja, em nome da RN COMÉRCIO VAREJISTA SA, cabendo ressaltar que o presente
termo trata das infrações relativas às duas empresas, cujas especificidades estão
discriminadas ao longo do presente termo.
III.I.I – CREDITAMENTO SOBRE ALUGUÉIS DE IMÓVEIS
O critério, adotado pela empresa incorporadora RN COMÉRCIO VAREJISTA SA, de
creditamento do PIS/COFINS sobre aluguéis de imóveis cujas operações não foram
comprovadas com a apresentação de qualquer documento que desse suporte às mesmas
foi considerado inaceitável pela fiscalização. A comprovação das operações de aluguéis
de imóveis exige, no mínimo, que se verifique a ocorrência de fato da operação, a qual
somente pode ser verificada pelo vínculo comercial e legal entre locador e locatário,
expresso no respectivo contrato de locação. A outra chave que completa esta análise é a
verificação dos pagamentos efetuados pelo locador de tal forma a comprovar a
efetividade da operação. No presente caso, nenhum dos imóveis em que supostamente a
RICARDO ELETRO DIVINÓPOLIS, (CNPJ 64.282.60/0001-17) seria a locadora dos
imóveis houve a apresentação dos documentos mínimos que dessem suporte às
operações.
Fl. 1591
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

No mais, o mero relato da suposta conjuntura de que a RICARDO ELETRO
DIVINÓPOLIS, (CNPJ 64.282.60/0001-17) se constituiu na sublocadora dos referidos
imóveis também não se sustentaram na apresentação de qualquer documento
comprobatório. Saliente-se que é obrigação legal do contribuinte manter em ordem,
enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e
papéis relativos a sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem
ou possam modificar sua situação patrimonial (Decreto Lei no 486, de 1969, art.4o).
Sendo assim, a fiscalização operou a glosa de todos os valores atinentes aos supostos
aluguéis dos imóveis em que a RICARDO ELETRO DIVINÓPOLIS, (CNPJ
64.282.60/0001-17) consta como locatária ou sublocatária da RN COMÉRCIO
VAREJISTA SA.
III.I.II – OUTRAS OPERAÇÕES COM DIREITO A CRÉDITO
Em primeira instância, deve-se mencionar que em relação ao aproveitamento de créditos
sobre outras operações, tanto na RN COMÉRCIO VAREJISTA como na ELETRO
SHOPPING CASA AMARELA, identificadas como despesas
destinadas a
marketing/publicidade, incluindo, no caso da RN COMÉRCIO VAREJISTA, o
abatimento das mesmas das receitas provenientes de Verbas de Propaganda
Compartilhada e a não inclusão desta última na base de cálculo dos débitos de
PIS/COFINS, a invocação do artigo 53 da Lei Federal no 7.450/1985 e do artigo 13 da
Lei Federal no 10925/2004 é completamente despropositada. Esta legislação fundamenta
a tributação do imposto de renda e do PIS/COFINS para o setor de agências de
publicidade e propaganda. Por outro lado, a prática setorial das atividades de agências
de publicidade e propaganda está regulada pela Lei 4.680 de 18 de junho de 1965 e pelo
Decreto 57.690 de 01 de fevereiro de 1966.
Nada mais distante destas práticas setoriais definidas por Lei do que as atividades
operacionais da RN COMÉRCIO VAREJISTA e da ELETRO SHOPPING CASA
AMARELA, no primeiro caso relacionadas ao comércio varejista especializado de
eletrodomésticos, equipamentos de áudio e vídeo, equipamentos de telefonia e
comunicação, bicicleta, triciclo, brinquedos, artigos de joalheria, discos, cd’s, dvd’s,
móveis, cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal, artigos de cama, mesa
e banho, artigos esportivos e outros artigos de uso pessoal/doméstico não especificados
anteriormente e, no segundo, ao comércio atacadista e varejista em geral, representação,
importação e exportação de materiais elétricos, eletrodomésticos e móveis em geral, a
locação de bens móveis, a atividade de comércio a varejo de motocicletas e motonetas
novas.
O que realmente deve ser posto em foco quanto à análise das outra operações com
direito a crédito, que incluem para as duas empresas (incorporadora e incorporada),
além das despesas de propaganda já citadas, despesas agrupadas como financeiras,
despesa de vendas e outras administrativas com estabelecimentos (IPTU, Condomínio),
é a invocação do acórdão proferido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR que estabelece o conceito de insumo
para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS e da COFINS, aferidos
à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção
de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Assim sendo, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3o da lei no10637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Com base nas observações e interpretação acima, evidente que nos casos específicos da
RN COMÉRCIO VAREJISTA e da ELETRO SHOPPING CASA AMARELA, cujas
atividades principal são o comércio varejista e/ou atacadista, não há que se falar de
insumos nos termos do acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do
Resp. 1.221.170/PR e, portanto, menos ainda em essencialidade e relevância dos
Fl. 1592
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

mesmos para a consecução de suas atividades operacionais. Não bastasse, ainda que
fossem considerados insumos, as despesas financeiras, administrativas com
estabelecimentos (IPTU, Condomínio), marketing/publicidade e despesas com vendas,
consideradas pelo contribuinte como passíveis de creditamento na sistemática da não
cumulatividade do PIS/COFINS, não estão relacionadas a qualquer atividade das
empresas ligadas à produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços
a terceiros.
No mais, as despesas de comissão de vendas e propaganda foram excluídas de plano de
tal conceito na decisão proferida nos autos do Resp. 1.221.170/PR. Assim sendo, quer
por ausência de base legal para o creditamento de tais despesas, quer por
impossibilidade de considerá-las insumos nos termos do referido acórdão proferido nos
autos do Resp. 1.221.170/PR, as referidas despesas de marketing/publicidade, despesas
com vendas, despesas financeiras e administrativas com estabelecimentos foram
totalmente glosadas pela fiscalização.
No que tange às Notas Fiscais emitidas pelo próprio contribuinte RN COMÉRCIO
VAREJISTA, a título de retorno de devolução (CFOP 1.949 e 2.949), as mesmas não
comprovam a aquisição de bens ou a devolução de vendas do contribuinte, operações
previstas pela legislação que dão direito ao creditamento do PIS/COFINS, portanto,
seus valores foram também glosados. Além disso, no caso específico da ELETRO
SHOPPING CASA AMARELA, o contribuinte informou que aproveitou créditos sobre
o ICMS – ST (Substituição Tributária), apresentando, mediante à intimação da
fiscalização contida no Termo de Constatação e Intimação Fiscal de Diligência No 3,
composição dos respectivos valores mensais identificados pelas notas fiscais
correspondentes, indicando para cada uma delas o número da chave eletrônica, o nome
e CNPJ do emissor das mesmas, a data de emissão, o valor total da nota e o valor do
ICMS – ST. Quando verificada pela fiscalização, por amostragem, as notas fiscais
elencadas pelo contribuinte verificou-se que, dos R$ 9.373.487,13 anuais informados
pelo contribuinte como base de cálculo para o creditamento sobre ICMS-ST, R$
8.203.524,90 referem-se a notas fiscais emitidas pela própria ELETRO SHOPPING
CASA AMARELA em operações de transferências de mercadorias entre suas unidades.
De imediato tais valores foram glosados, uma vez que não há qualquer previsão legal
para o aproveitamento de créditos, a qualquer título, sobre operações de transferências
de mercadorias. A parte restante das notas fiscais referem- se essencialmente aos
fornecedores LG ELETRONICS DO BRASIL e SAMSUNG ELETRÔNICA DA
AMAZÔNIA LTDA. Sobre a questão do creditamento do PIS/COFINS sobre o ICMS-
ST, a Receita Federal tem por posição a impossibilidade do desconto de crédito a este
título. Conforme explicitado na Solução de Consulta no 38 de 13/02/2013, o ICMS
recolhido em regime de substituição tributária não integra o custo de aquisição das
mercadorias, pois representa uma mera antecipação do imposto devido pelo contribuinte
substituído. Por este motivo, o ICMS-ST não compõe a base de cálculo dos créditos a
serem descontados do valor apurado do PIS/COFINS. Diante do posicionamento fiscal,
acima explicitado, acerca dos critérios adotados pelo contribuinte em relação às “outras
operações com direito a crédito” do PIS/COFINS, reavaliou-se a base de cálculo sobre
tais operações para fins de creditamento do PIS/COFINS para as duas empresas,
incorporadora e incorporada, conforme demonstrado abaixo: RN COMÉRCIO
VAREJISTA SA No caso da RN COMÉRCIO VAREJISTA, o grupo de despesas com
propaganda e vendas e os valores sobre retornos de mercadoria foram glosados, assim
sendo, de todos os valores que compuseram o grupo de “outras operações com direito a
crédito” tão somente remanesceu, para a apuração pela fiscalização da base de cálculo
do PIS/COFINS, o valor de R$ 307.179,29 relativo, conforme explicado pelo
contribuinte, à diferença de compras dejaneiro/2014: ELETRO SHOPPING CASA
AMARELA No caso da ELETRO SHOPPING CASA AMARELA, o grupo de
despesas com estabelecimento (condomínio e IPTU), propaganda, taxa administração de
cartão, financeiras e valores sobre ICMS-ST foram glosados, remanescendo os valores
abaixo indicados: III.I.III – VERBAS DE PROPAGANDA COOPERADAS Dos
diplomas legais retro mencionados, infere-se que as exclusões estão elencadas de forma
Fl. 1593
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

exaustiva na lei, ou seja, não há margens a interpretações no momento de considerar o
que é ou não excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS. Assim, a base de cálculo
deve obedecer ao dispositivo legal transcrito acima, ou seja, o faturamento mensal
correspondente à receita bruta, assim considerada a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas. Acerca do conceito contábil de receita, cabe
mencionar que o Comitê de Procedimentos Contábeis (CPC), responsável pela emissão
de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e criado pela
Resolução No 1.055, de 07 de outubro de 2.005, do Conselho Federal de Contabilidade
– CFC, visando à convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais,
aprovou as Resoluções CFC No 1.121 de 28/03/2008 e 1374 de 16/12/2011, pelas quais
ficou estabelecido que: Receitas são definidas como aumentos nos benefícios
econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento
de ativos ou diminuição de passivos que resultem em aumento do patrimônio líquido e
que não estejam relacionados com a contribuição aos detentores dos instrumentos
patrimoniais. O conceito estabelecido pelo CPC, apesar de não poder ser aplicado de
forma absoluta para fins tributários, dá o indicativo de que, para ser receita, o ingresso
deve resultar no aumento do patrimônio líquido da pessoa jurídica. Outra maneira de
colocar a questão pode ser abordada pela possível natureza dos fatos contábeis. Os fatos
contábeis podem ser permutativos ou modificativos. Assim sendo, para se caracterizar
como receita não importa a natureza do aumento do patrimônio ou do benefício
econômico, seja via recuperação de despesas / custos, redução de multas ou juros de
tributos, perdão de dívidas, subvenções para custeio ou outra forma qualquer. E mais,
não importa o fato de que eventualmente, como no caso de recuperações de despesas/
custos, o aumento patrimonial seja na mesma proporção de uma diminuição de
patrimônio líquido. O que determina a natureza de receita não é o efeito comparativo do
aumento do patrimônio líquido, que ela, receita, representa, com a diminuição na
mesma proporção do patrimônio líquido representado por uma despesa. No caso, por
exemplo, de recuperações de despesas/custos, o efeito de compensar a perda pelo
ganho, não altera a natureza do fato modificativo que origina a despesa/custo
inicialmente incorrida e tão pouco altera a natureza de fato modificativo que origina a
receita posteriormente recuperada e equivalente à despesa, mesmo que estes dois fatos
modificativos sejam concomitantes. Em síntese, tem-se que em função de previsão
legal, de conteúdo amplo, tudo aquilo que a pessoa jurídica aufere como receita
encontra-se no campo de incidência da contribuição para o PIS e da COFINS,
observadas tão somente as exclusões e deduções das receitas brutas legalmente
admitidas. Quando analisada especificamente os lançamentos efetuados na conta
específica no 331103018 – Verba de Propaganda Cooperada (VPC) – verifica-se que,
desprezados os lançamentos de estorno, sua estrutura é composta basicamente dos
seguintes eventos: (....) Neste sentido, a estrutura do lançamento claramente indica que
há uma redução do passivo à medida que diminui as obrigações com seus fornecedores
que, segundo explicação do próprio contribuinte, equivalem ao valor referente aos
gastos/propaganda conjuntas para veiculação preferencial das marcas. Note-se que esta
diminuição das obrigações com fornecedores resulta em aumento do patrimônio líquido,
não relacionados com a contribuição aos detentores dos instrumentos patrimoniais. Tal
observação é facilmente verificável à medida que ao final do exercício, a conta é
encerrada com o lançamento de seu valor em contrapartida à conta Resultado Líquido
do Exercício aumentando, portanto, o Patrimônio Líquido da empresa Assim sendo,
independente do nome atribuído à conta, o tipo de contrato que sustentou tais operações
com seus fornecedores, o fato é que os valores relacionados à VPC, ao contrário do que
alega contribuinte, se constituem em receitas do contribuinte. A própria estrutura da
conta e de seus lançamentos desmentem as afirmações do contribuinte no sentido de que
seriam “meros ingressos de numerários no caixa da empresa visando a restituição de
gastos/despesas conjuntas”. Se assim o fossem, seriam lançamentos de natureza
puramente permutativa, ou seja, provocariam uma simples alteração qualitativa na
estrutura do patrimônio líquido sem modificar o valor do mesmo, o que não
correspondem à efetiva natureza modificativa dos lançamentos efetuados na referida
conta no 331103018 – Verba de Propaganda Cooperada (VPC). Tendo em vista que os
Fl. 1594
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

valores lançados na referida conta não se incluem nas exclusões e deduções da base de
cálculo do PIS e da COFINS elencadas de forma exaustiva nas leis que as regem e,
considerando-se que não há margem para interpretações no momento de considerar o
que é ou não excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, os valores das receitas
mensais abaixo discriminadas, relativas à conta no 33110318,serão incluídos por esta
fiscalização na apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS dos meses de janeiro
a dezembro de 2014 2. Em face das irregularidades verificadas no ano calendário de
2014 foram lavrados os seguintes autos de infração cientificados ao contribuinte em
29/01/2019 (fl.1099): a) Auto de Infração da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social- COFINS referente à redução do saldo de créditos do regime não
cumulativo da contribuição (fl. 1082), fundamento legal citado nas fls.1083/1086; b)
Auto de Infração da Contribuição para o PIS/PASEP referente à redução do saldo de
créditos do regime não cumulativo da contribuição (fl. 1072), fundamento legal citado
nas fls. 1073/1076. 3. A empresa autuada apresentou impugnação de fls. 1105/1151 em
28/02/2019 (fl. 1103) na qual alega em síntese: -a Verba de Propaganda e Publicidade
Cooperada (VPC) é uma verba recebida dos fornecedores/indústrias para restituir parte
dos gastos que a impugnante teve com a publicidade dos produtos fabricados por
aqueles e revendidos por esta; -equivoca-se a fiscalização ao tentar equiparar o
contribuinte a uma agência de publicidade. O interessado não realiza serviço de
marketing ou de publicidade; - os valores relacionados à VPC constituem meros
ingressos de numerários no caixa da Impugnante visando a restituição de
gastos/despesas, assim não poderiam ser considerados como receita; - Caso persista o
entendimento presente no auto de infração de que a VPC é uma receita, a premissa
utilizada para chegar a esta conclusão seria de que a empresa prestaria um serviço de
publicidade e propaganda para o fornecedor/indústria, de tal modo, poderia, deduzir
todos os custos e dispêndios com esta prestação de serviço, tal como os valores
despendidos com os veículos de divulgação, da base de cálculo do PIS e da COFINS; -
devem ser considerados insumos, para fins de aplicação da legislação do PIS e da
COFINS, todas as despesas essenciais ao exercício da atividade da empresa para
obtenção de sua receita, independentemente do segmento da atividade econômica em
que ela se enquadra; - o Fisco também glosou as despesas com as denominadas
taxas/comissões de administração de cartão de crédito e débito; - é obrigado a lançar
contabilmente o valor integral da venda de um produto através do cartão de crédito
como faturamento, mas efetivamente não aufere, ante ao desconto realizado pela
administradora do cartão de crédito, a receita daquele valor integralmente, a não
utilização dessa despesa de comissão como crédito na apuração da receita tributável
pelo PIS e pela COFINS seria contrária ao princípio da não cumulatividade; - Quando a
RN Comércio Varejista S/A assumiu a operação da rede de eletrodomésticos “Ricardo
Eletro”, alguns locadores não aceitaram a substituição formal da Ricardo Eletro
Divinópolis Ltda. pela RN Comércio Varejista S/A como locatária, enquanto outros
contratos possuíam ações renovatórias em curso ou já tinham transcorrido mais de 70%
(setenta por cento) do tempo a permitir tal medida, o que inviabilizava a mudança do
locatário. Assim, seja por recusa do locador em realizar a substituição, seja pelo risco de
tal operação, a Ricardo Eletro Divinópolis Ltda. permaneceu constando como locatária
no contrato que foram alvos de sublocação para o Impugnante, de modo que em
algumas oportunidades o Impugnante transferia à Ricardo Eletro Divinópolis Ltda. os
valores inerentes aos aluguéis e demais encargos e esta efetuava o pagamento ao real
locador e em outras oportunidades o próprio Impugnante realizava o pagamento dos
valores de aluguéis e demais encargos ao real locador; -Quando o imóvel é locado, há
determinação no contrato de locação, ante a uma imposição mercadológica, de que a
responsabilidade pelo pagamento do IPTU e taxas de condomínio passam a ser do
locatário, sendo estes adicionados ao valor do aluguel. Neste contexto, os valores de
IPTU e taxas de condomínio, equiparam-se ao aluguel, passando a ter natureza de
receita para o locador; - Se no passado, a revogação da possibilidade de utilização da
despesa financeira como crédito dedutível da base de cálculo de PIS e da COFINS teve
a redução a zero da alíquota destes tributos sobre receita financeira como consequência,
o que neutralizou a violação do princípio da não cumulatividade, o restabelecimento da
alíquota de PIS e COFINS sobre receita financeira neste momento deveria ter tido a
Fl. 1595
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

possibilidade da base de cálculo destes tributos ser deduzida pela despesa financeira
como consequência; - Impedir a dedução da despesa financeira da base de cálculo do
PIS e da COFINS constitui-se em uma violação ao princípio da não cumulatividade e a
técnica legislativa prevista na Lei Federal no 10.865/2004, de modo que deverá ser
restabelecido os créditos decorrentes de tal despesa que foram glosados da apuração de
PIS e COFINS; - quando o interessado é substituído tributário, o valor do ICMS/ST
acaba sendo a ele repassado e integra o preço da mercadoria, enquadrando-se, de tal
modo, no entendimento que restou consagrado pelo Excelso Supremo Tribunal Federal
no Recurso Extraordinário no 574.706 no sentido do ICMS não compor a base de
cálculo para a incidência do PIS e da COFINS; - o §14 do artigo 3o da Lei no
10.833/2003, introduzido pela Lei no 10.865/2004, previu a possibilidade de se calcular
crédito em até quatro anos, porquanto a depreciação constitui um fator natural sem
prazo certo para ocorrer; - ante a presença de erros de cálculo na planilha que subsidiou
o auto de infração, requer seja retificado os lançamentos que nele constam; -pleiteia a
realização de diligência e perícia, além da juntada de documentos. 4. É o relatório.
A 6a Turma da DRJ/SPO, em 12 de setembro de 2019, mediante Acórdão no 16-
89.565, julgou improcedente a impugnação, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2014 a 31/01/2014 VERBAS DE
PROPAGANDA COOPERADA. As verbas de propaganda cooperada têm natureza de
receita e devem ser oferecidas à tributação. CRÉDITOS. INSUMOS. O insumo deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade e relevância ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014 VERBAS DE
PROPAGANDA COOPERADA. As verbas de propaganda cooperada têm natureza de
receita e devem ser oferecidas à tributação. CRÉDITOS. INSUMOS. O insumo deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade e relevância Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte interpôs, tempestivamente, Recurso Voluntário, alegando em
síntese: i) a impossibilidade de se considerar a verba de propaganda e publicidade cooperada
(VPC) como receita e/ou faturamento – recuperação de gastos com publicidade restituídos pelo
fabricante; ii) possibilidade de dedução dos insumos caracterizados como despesas essenciais e
relevantes à atividade empresarial da base de cálculo do pis e da cofins; iii) despesas com
publicidade e propaganda como essenciais ao comércio varejista – insumo – possibilidade de
creditamento; iv) manutenção da caracterização da vpc como receita – receita operacional
decorrente da prestação de serviços de publicidade e propaganda para a indústria – despesas com
publicidade e propaganda – insumo – possibilidade de creditamento; v) comissões de
administração relacionadas às vendas de cartão de crédito – valores descontados antes do repasse
– necessário creditamento; vi) despesas com aluguéis, taxas de condomínio e IPTU; vii) despesas
financeiras – princípio da não cumulatividade e insumo ao comércio varejista; viii) necessária
exclusão do ICMS/ST da base de cálculo do PIS e da Cofins – entendimento consagrado pelo
STF no RE 574.706; ix) aproveitamento de créditos sobre encargos com depreciação e
amortização de bens adquiridos para o ativo imobilizado.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
Fl. 1596
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
A controvérsia deste processo administrativo fiscal reside nos seguintes pilares
argumentativos:
RN COMÉRCIO VAREJISTA SA
No caso da RN COMÉRCIO VAREJISTA, o grupo de despesas com propaganda e
vendas e os valores sobre retornos de mercadoria foram glosados, assim sendo, de todos
os valores que compuseram o grupo de “outras operações com direito a crédito” tão
somente remanesceu, para a apuração pela fiscalização da base de cálculo do
PIS/COFINS, o valor de R$ 307.179,29 relativo, conforme explicado pelo contribuinte,
à diferença de compras dejaneiro/2014:
ELETRO SHOPPING CASA AMARELA
No caso da ELETRO SHOPPING CASA AMARELA, o grupo de despesas com
estabelecimento (condomínio e IPTU), propaganda, taxa administração de cartão,
financeiras e valores sobre ICMS-ST foram glosados, remanescendo os valores abaixo
indicados: verbas e propaganda cooperada...
Pois bem, tratarei o voto em partes, como de costume, para abordar no primeiro
momento a omissão de receita relativa às verbas de propaganda cooperada, e no segundo
momento, as glosas oriundas da não-cumulatividade das contribuições.
Verbas de Propaganda Cooperada (VPC)
Afirma a fiscalização que o contribuinte deduziu, indevidamente, da base de
cálculo da contribuição devida no período, a título de "descontos incondicionais", valores que
não consistem deste tipo de desconto, mas se referem a “descontos ou bonificações
condicionadas a atingimento de metas ou relativos a rateio de despesas de publicidade”.
O tema não é novo nesse Tribunal, e, conforme já posicionado em outros
processos administrativos de minha relatoria, entendo que as deduções em casos de bonificações,
verbas de propaganda cooperada e outras figuras inerentes às relações comerciais de mesma
natureza, são indevidas, devidas as contribuições correspondentes ao período aqui discutido.
Peço vênia para me utilizar das razões de decidir do Acórdão no 3302-013.529,
que trata do mesmo tema e explicita de forma cristalina a negativa supramencionada:
Cinge-se a controvérsia sobre tema que não é novo neste Tribunal Administrativo: o
conceito de Receita, quanto às verbas de propaganda cooperada, verbas de acordo
comercial e recebimentos bonificados.
A verba de propaganda cooperada corresponde ao recebimento, pelas empresas
varejistas ou atacadistas, benefícios econômicos originados das indústrias, sobre os
produtos adquiridos, de modo pecuniário ou por meio de bonificações, como
contraprestação à realização de ações de marketing e propaganda. Configura-se, para a
jurisprudência pacífica, essa parcela dada em contraprestação a essas ações
promocionais, como prestação de serviços, e, portanto, componente da receita da pessoa
jurídica e passível da incidência tributária das contribuições PIS/Cofins. Nesse sentido,
entende a Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Fl. 1597
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 COFINS. REGIME
DA NA~O CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM VERBA DE PROPAGANDA
COOPERADA. DEDUC ̧A~O DA BASE DE CA ́LCULO. INADMISSIBILIDADE.
No regime de incide^ncia na~o cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS na~o ha ́
previsa~o legal para a deduc ̧a~o da base de ca ́lculo da contribuic ̧a~o em face de
despesas com verba de propaganda cooperada. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 PIS. REGIME DA NA~O
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
COM
VERBA
DE
PROPAGANDA
COOPERADA. DEDUC ̧A~O DA BASE DE CA ́LCULO. INADMISSIBILIDADE.
No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS na~o ha ́ previsa~o
legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de despesas com verba
de propaganda cooperada.
(Acórdão no 9303-012.997, Câmara Superior de Recursos Fiscais, CSRF – 3a Turma,
publicado em 06 de maio de 2022, rel. Valcir Gassen)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2008
a 31/12/2009 PIS E COFINS. RECEITA. CONCEITO. DESPESAS COM
PROPAGANDA.
REQUISITOS.
EXCLUSÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE Receita é todo o ingresso bruto de benefícios econômicos durante
o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade, decorrentes do seu
objeto social, e que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos
de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários. Neste conceito
enquadram-se os valores recebidos a título de recuperações com despesas com
propaganda, por haver interesse contraprestacional no recebimento desse valor e,
portanto, não haver previsão legal para sua exclusão da base de cálculo.
(Acórdão no 9303-012.688, Câmara Superior de Recursos Fiscais, CSRF – 3a Turma,
publicado em 19 de janeiro de 2021)
Entendo que, como feito nos autos, se há relação da concessão de bnonificação dessa
verba cooperada e a verba de publicidade despendida, trata-se de receita tributável,
porque carrega natureza contraprestacional de serviço. E, conforme demonstrado nos
autos, há nexo causal direto entre bonificação e publicidade despendida, sendo,
portanto, receita passível da incidência das contribuições.
Peço licença para me utilizar das razões de decidir esposadas no Acórdão no 3402-
005.553:
Exclusão indevida na base de cálculo de despesas com propagandas compartilhadas
Segundo a Fiscalização, as verbas de propaganda cooperada assumem a forma
de valores pagos à contribuinte por seus fornecedores, ou de abatimentos dos
valoresdevidos pela contribuinte a estes
fornecedores, pela divulgação dos produtos em seu material publicitário encartes, anúnc
ios, material promocional ou a de designar espaço de venda e promotores de venda
pela Recorrente para os produtos do fornecedor. Taisvalores se subsumiriam ao
conceito de receita auferida pelo Contribuinte, tributável pelo PIS e pela
COFINS.
Nessa mesma direção, concluiu também a Autoridade Fiscal que não há previsão
legal para a dedução das despesas de propaganda e publicidade na apuração das bases d
e cálculo de PIS/COFINS não-cumulativo.
Os valores lançados como receita foram obtidos das contas contábeis da
empresa: 51150003Recuperação Propaganda Cadastro e 51150007 Propaganda Cartas.
O ramo de atividade desenvolvido pela Recorrente de comércio varejista
exige a utilização freqüente dos mais diversos veículos de comunicação para divulgar os
seus produtos postos à venda nas prateleiras, visando incrementar as suas
vendas e divulgar as marcas com as quais opera. Nessa sistemática, aqueles fornecedore
Fl. 1598
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

s que são beneficiados pela divulgação das suas marcas nas propagandas veiculas
retribuem a Recorrente por meio de abatimentos dos valores devidos pela contribuinte a
estes fornecedores. Inicialmente, a Recorrente sustenta que os valores recebidos
dos fornecedores por pagamentos ou por meio de abatimentos de valores devidos
por ela têm natureza jurídica de recuperação de custos. Argumenta que não está receben
do quantia nova, mas sim, deixando de pagar, parcialmente, suas obrigações, em virtude
das situações registradas nas contas contábeis
referentes aos abatimentos dos valores então por ela devidos aos seus fornecedores (fls.
15 do TVF), diminuindo o montante das obrigações então assumidas, fato que
não representa a percepção de algo novo, mas sim redução do endividamento e das
obrigações a
serem
pagas
aos fornecedores.
Embora tenha argumentado que a natureza jurídica desses recebimentos seja de
recuperação de custos ou despesas, a Recorrente admite que considerou como Receita e
ofereceu a
tributação das contribuições em comento a diferença positiva entre as citadas contas de
Receita e
aquelas que registraram os custos e despesas envolvidos com propaganda e marketing, c
onforme o
seu demonstrativo abaixo reproduzido:
RECEITAS
51150003 Recuperação Propaganda – Cadastro ................... R$ 19.203.656,49
51150007 Propaganda – Cartas ..............................................R$ 58.855.952,55
DESPESAS
51070011 Anúncios e Publicações ...........................................(R$ 470.744,53)
51150001 Propaganda Custo ...............................................(R$ 59.332.678,71)
___________________
RESULTADO (credor)........................................................... R$ 18.256.185,80
Ainda aduz que o procedimento adotado pela Fiscalização de considerar para
efeitos de tributação das contribuições os valores integrais das contas 51150003 Recupe
ração Propaganda – Cadastro e 51150007 Propaganda – Cartas não se encontra
correto,
pois
não
considerou o valor líquido, deduzido das despesas envolvidas nos anúncios e propagand
as por tratarem tais valores efetivamente de recuperação de custos e despesas, não
possuindo, esses
valores, portanto, natureza de receitas tributáveis para o PIS e COFINS. Nesse sentido, s
olicita
diligência para que sejam apurados e excluídos do lançamento os valores já declarados e
pagos
sobre a diferença positiva que foram tributados duplamente.
A Fiscalização, por sua vez, deixa claro no Termo de Verificação Fiscal que a
controvérsia quanto a esse ponto se centra nos valores das contas de custos e
despesas
que
foram excluídas indevidamente das Receitas apuradas, conforme a seguir reproduzido:
A fiscalizada explicou
a movimentação
das contas relacionadas
a propaganda/publicidade da seguinte forma:
51150003
RECUPERAÇÃO
PROPAGANDA CADASTRO – Descrita como conta de natureza credora, para
registro das chamadas “verbas de cadastro”. As verbas de cadastro seriam
percentuais fixos negociados com fornecedores. Estes percentuais seriam
deduzidos
dos
valores
devidos
pela
fiscalizada a seus fornecedores. Os valores deduzidos serviriam
ao
custeio
da
propaganda
dos
produtos
daqueles fornecedores,
nos meios de comunicação e nas lojas da fiscalizada.
51150007 PROPAGANDA -
CARTAS – Descrita como conta de natureza credora, para registro da recuperação
de gastos com propaganda em campanhas especiais, como Natal, Páscoa, etc..
51150001 PROPAGANDA CUSTO – Descrita como conta de natureza
devedora,
para
registro
do
custo
de
propaganda
nos
meios de comunicação, dentre outros.
A contribuinte também informa que os valores acima (receitas
Fl. 1599
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

e despesas de publicidade e propaganda) compuseram as bases
de cálculo mensais de PIS/COFINS, o que é confirmado pelas
bases
de
cálculo
apresentadas à Fiscalização. Ocorre que a empresa computou, nas bases de
cálculo, tanto as receitas como as despesas. Vale dizer, a fiscalizada abateu as
despesas com propaganda e publicidade, na apuração das bases de
PIS/COFINS. Voltaremos a este ponto mais adiante. () 5.1. REDUÇÃO INDEVIDA
DA BASE DE CÁLCULO, PELO CÔMPUTO DE DESPESAS DE
PROPAGANDA E PUBLICIDADE Como visto, a empresa computou, nas bases
mensais de PIS/COFINS, o chamado “resultado de propaganda e publicidade”,
isto é, a diferença positiva entre as verbas de propaganda compartilhada,
recebidas de seus fornecedores, e as despesas de propaganda efetuadas no período.
Contudo, não há previsão legal para a dedução das despesas de
propaganda e publicidade, na apuração das bases de cálculo de
PIS/COFINS não-
cumulativo. As verbas de propaganda cooperada assumem a forma de valores
pagos à contribuinte por seus fornecedores, ou de abatimentos dos valores
devidos pela contribuinte a estes fornecedores. Como contrapartida, a contribuinte
assume uma obrigação de fazer, qual seja, a de divulgar os produtos do
fornecedor em seu material publicitário – encartes, anúncios, material
promocional – ou a de designar espaço de venda e promotores de venda para
os produtos do fornecedor. O fornecedor é beneficiado, e paga por isso – este
pagamento é receita auferida pela contribuinte, tributável pelo PIS e pela
COFINS. Já as despesas de publicidade e propaganda porventura efetuadas pela
fiscalizada
não
podem
ser
deduzidas
das
bases
de cálculo de PIS/COFINS, por falta de previsão legal.
Por esta razão, efetuamos o correspondente ajuste, nas bases de
cálculo de PIS/COFINS de Janeiro/2010 a Dezembro/2010.
(negritos nossos)
Pelo
trecho transcrito, percebese que, ao contrário do que afirma a Recorrente, a
Fiscalização tributou apenas os valores equivalentes às deduções a base de
cálculo das contribuições referentes a custos e despesas efetuadas pela empresa
que não possuem amparo legal. Aqui, de plano, já se mostra desnecessária a
realização da diligência solicitada, pois resta claro, consignado no TVF, que o
resultado positivo apurado pela Recorrente, na forma anteriormente indicada, não
foi
objeto
da
autuação.
Assim,
a
questão
posta a ser decidida por este Colegiado diz respeito a possibilidade da empresa de deduz
ir os custos e despesas envolvidas na propaganda e marketing daquelas receitas
obtidas
de
seus
fornecedores relacionadas com a divulgação da suas marcas pela Recorrente.
Com efeito, é incontroverso nos autos que a empresa recebe valores de seus
fornecedores destinados a promoção com propagandas de seus produtos, fato
detalhado no Termo de Verificação e admitido pela Recorrente em seu Recurso. Tem-
se pela leitura dos autos que a Recorrente é sujeita ao regime nãocumulativo
das contribuições e aos comandos do artigo 1o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, cujas redações, à época de ocorrência dos fatos, eram as abaixo transcritas
:
Lei no 10.637/2002:
Art. 1o
A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil. Produção de efeito § 1o Para efeito
do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da
venda
de
bens
e
serviços
nas
operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurídica. § 2o A base de cálculo da contribuição para o
PIS/Pasep
é
o
valor do faturamento, conforme definido no caput.
§ 3o
Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: I decorrentes
de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; II (VETADO) III -
auferidas pela
pessoa jurídica
revendedora, na revenda
de
mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da
empresa vendedora, na condição de substituta tributária; V referentes a: a) vendas
canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões
Fl. 1600
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

e
recuperações
de
créditos
baixados
como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita. VI – não operacionais, decorrentes da venda
de
ativo
imobilizado. (Incluído pela Lei no 10.684, de 30.5.2003) (a Lei no
10.833/2003 ampliou a exclusão para "não operacionais, decorrentes da venda do
ativo
permanente",
aplicandose
ao
PIS/Pasep, de acordo com o artigo 15 da referida lei) Lei no 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas
no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência) § 1o
Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta
da
venda
de
bens
e
serviços
nas
operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o
A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o
Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou
sujeitas à alíquota 0 (zero);
II não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de
mercadorias em relação àsquais a contribuição seja exigida da
empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
V referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos
derivados
de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido
computados como receita.
VI -
decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes
do
Imposto
sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS de
créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto
no
inciso
II
do
§
1o

do
art.
25
da
Lei
Complementar no
87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído pela
Lei no 11.945, de 2009). (Produção de efeito).
Constata-
se pela legislação transcrita que a base de cálculo das contribuições
na sistemática não cumulativa é bem ampla, incluindo todas as
receitas auferidas pela pessoa jurídica independentemente de sua denominação ou
classificação contábil, restando evidente que as receitas contabilizadas nas contas
51150003
RECUPERAÇÃO
PROPAGANDA CADASTRO, 51150007 PROPAGANDA CARTAS se subsumem
ao referido dispositivo legal. Além disso, a legislação também prevê as exclusões
desta
base de
cálculo,
dentre
as
quais se destacam as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, as rev
ersões
de provisões e recuperações de créditos baixados como perdas. No entanto, não se identi
fica no dispositivo legal transcrito qualquer previsão para a exclusão dos custos
ou
despesas
com
propaganda sobre as receitas na incidência do PIS e da COFINS não cumulativos. Esse
mesmo entendimento foi adotado pelo Conselheiro Relator Francisco José
Fl. 1601
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

Barroso Rios no Acórdão no 3301002.917, da 3a Câmara / 1a Turma Ordinária,
cuja
ementa transcrevo abaixo.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
COM
VERBA
DE
PROPAGANDA
COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. INADMISSIBILIDADE. No
regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há
previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de
despesas
com
verba
de
propaganda cooperada.
Em
sua
defesa, a Empresa inicialmente pugna que os valores recebidos dos fornecedores,
até o limite dos custos incorridos, objeto da autuação, sejam considerados
redução de custo ou despesa, porque tais parcelas não implicam em ingresso financeiro,
fator que seria determinante para a sua caracterização como receitas. Nesse diapasão,
insistiu a Recorrente na tese da necessidade de ingresso positivo de recurso que
implique
repercussão
patrimonial
positiva
para
que
o
evento
seja
caracterizado como receita para quem aufere. Tal entendimento é equivocado, uma
vez que não apenas o ingresso de recursos na entidade com aumento do seu
ativo (sem contrapartida no passivo) representa receita, mas também aqueles
benefícios econômicos decorrentes de diminuição de passivo (sem contrapartida
no ativo) também têm efeito positivo patrimônio líquido da entidade, da
mesma forma se caracterizando como receita. O Pronunciamento Técnico CPC 30
do
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis confirma esse entendimento na sua definição de receita:
Objetivo

A
receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual
para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis como aumento
nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de
aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as
receitas
propriamente
ditas
como
os
ganhos.
A
receita
surge
no
curso das atividades ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de
nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos e royalties.
O
objetivo
deste
Pronunciamento
é
estabelecer
o
tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de transações e eventos.
A questão primordial na contabilização da receita é determinar quando reconhecêla.
A receita é reconhecida quando for provável que benefícios econômicos futuros
fluam para a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente mensurados.
Este Pronunciamento identifica as circunstâncias em que esses critérios são
satisfeitos e, por isso,
a receita
deve
ser reconhecida. Ele também fornece orientação prática sobre a
aplicação desses critérios.
Com efeito, receita é o ingresso econômico representado por um aumento de ativo ou
diminuição de passivo que resultam em aumentos de patrimônio líquido e que
não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade. Os artigos
1o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 determinam que a
incidência independe da denominação ou classificação contábil, dispondo em seu §3o so
bre as receitas que não integram a base de cálculo, mencionando expressamente
as reversões de provisões e as recuperações de crédito baixados como perda
(que é uma recuperação de despesa), e indicando a abrangência da definição de
receita
e
a
necessidade
de
a
lei
definir
expressamente as exclusões. Disso se conclui que, ainda tais ingressos se configurando
como
recuperações de custos ou despesas, estes são conceitualmente receitas e sua exclusão d
a base
de cálculo deveria ser veiculada em lei. Confirmando esta natureza, transcrevese o artig
o 44 da Lei no 4.506/1964: Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
Fl. 1602
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

I
O
produto
da venda
dos
bens
e
serviços
nas transações
ou
operações de conta própria;
II O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV
As
subvenções
correntes,
para
custeio
ou
operação,
recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou
de pessoas naturais.
As reduções de custo da compra, portanto, impactam de modo positivo no
resultado, tendo natureza de receita, conforme expressamente dispõe o dispositivo trans
crito. Nesse mesmo sentido, há decisão deste colegiado caracterizando como
receita
a
recuperação
de
despesas/custo, a teor do Acórdão no 3302003.653, cuja ementa transcrevese a seguir:
BASE DE CÁLCULO. RECUPERAÇÃO DE DESPESAS.
As receitas decorrentes de recuperação de despesas não podem ser excluídas da base
de
cálculo
das
contribuições
PIS/Cofins, por falta de previsão legal. (Acórdão no 3302003.653 de 22 de fevereiro
de 2017 da Terceira Câmara, Segunda Turma, da Terceira Seção) Dessa forma, as
recuperações
de
custo/despesa
possuem
a
natureza
de
receitas e devem ser tributados. Todavia, para aqueles que entendem, em tese, que
recuperação de custos/despesas não têm natureza jurídica de receita, oportuno aqui
esclarecer que nos autos não restou comprovada esta natureza dos valores ora
discutidos.
O
Contribuinte
não
demonstrou, por meio de documentos, a existência de correspondência direta entre os cu
stos de
propaganda e os reembolsos recebidos pela Empresa. As argumentações teóricas sobre o
tema
expostas pela Recorrente não vieram lastreadas por quaisquer documentos comprobatóri
os, tais
como contratos e planilhas de custos/despesas incorridos em correspondência com os va
lores
recebidos.
Como se sabe, o momento adequado para apresentação da prova documental
pela
empresa é na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazêlo em outro
momento processual, a menos em caso de impossibilidade de apresentação por motivo d
e força maior, ou se refira a direito ou fato superveniente, ou se destine a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos (§4° do art. 16
do Decreto
n.°
70.235/72, inserido
pela Lei
n.° 9.532/97) , situações que não foram identificadas no presente processo.
Subsidiariamente, caso não seja acolhida a sua tese dos descontos serem
considerados redução de custos, a Recorrente pugna, que os valores discutidos
sejam considerados receitas financeiras, sujeitas à alíquota zero para as
contribuições ao PIS/COFINS. Equivocase a Recorrente, uma vez que é
considerada
receita
financeira
aquela remuneração pelo uso do capital financeiro, que pode derivar de uma aplicação d
e um fundo de investimento, um empréstimo (mútuo) ou de um pagamento
antecipado
(descontos
financeiros), normalmente, aquele decorrente da antecipação do pagamento de duplicata
, o que não é o caso da empresa, conforme já mostrado anteriormente. Portanto,
a rubrica aqui analisada não guarda qualquer correspondência com receita financeira.
Também, de forma subsidiária, no caso de não acolhimento das suas teses
anteriores, a Recorrente pleiteia o direito a se creditar das contribuições sobre as
despesas/custos incorridos com propaganda e divulgação. Discorre longamente
sobre
a
evolução do entendimento sobre o conceito de insumo no regime da não cumulatividade
e, por fim, conclui que este deve ser entendido como qualquer custo ou despesa
necessário
à
atividade da empresa.
Afirma ainda
que
no
seu
ramo
de atividade ligado ao comércio
varejista as
Fl. 1603
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

despesas com propaganda são indissociáveis ao seu objeto social, até porque trata-
se de setor
econômico em que a competição é acirrada, intensa e permanentemente. Daí a essenciali
dade de tais custos/despesas, caracterizados como insumos e com conseqüente
direito
ao
creditamento das contribuições em comento.
Para a solução da lide, oportuno a delimitação breve do conceito de insumo
aplicável
às contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP), em consonância com os
artigos 3o, inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, principalmente para saber quais s
ão os insumos que conferem, ou não, ao contribuinte o direito de apropriar
créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria
dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de in
sumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente ala
rgado como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, os
Conselheiros deste Colegiado têm aceitado os créditos relativos a bens e serviços utiliza
dos como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação
de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Transcrevo
parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam o entendimento a
dotado quanto ao conceito de insumo, ao qual me filio:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No
regime
não
cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais amplo
do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que
integram o custo de produção. (Acórdão 3402003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos
Atulim,
sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. O conceito de insumo na
legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS não guarda
correspondência com o extraído da legislação do IPI (demasiadamente restritivo) ou
do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo
deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e, consequentemente, à obtenção
do produto final. (...). (Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan,
unânime em relação à matéria, sessão de 20.ago.2014) No entanto, requer a
interessada que o conceito de insumo seja aplicada também ao seu ramo de
atividade
(comércio
varejista),
mormente
quanto
as
despesas
incorridas com propaganda e divulgação.
Os dispositivos legais que definem os critérios para o direito de crédito são os
artigos 3o, II das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, in verbis: II bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda ou à prestação de serviços, inclusive
combustíveis (...)
(negrito nosso)
Resta claro pelo texto do dispositivo transcrito que os gastos com propaganda
e
divulgação não se enquadram ao caso, uma vez que não se trata de atividade
de industrialização e nem prestação de serviços. As despesas incorridas com propaganda
, embora DF CARF MF Fl. 1232 20 possam ser essenciais à atividade comercial de
revenda desenvolvida Recorrente, não podem dar direito a crédito por falta de previsão l
egal. Dessa forma, não se pode admitir esse alargamento do conceito de insumo
visando a aplicação em sua atividade de comércio, por inexistir autorização legal para ta
nto.
Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
Vale citar ainda a recente decisão do Superior Tribunal de Justiça, no Resp
1.836.082, com a seguinte ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO
ART. 1.022 DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1o, CAPUT, § 3o, V, A, DAS
LEIS NS. 10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO
Fl. 1604
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

AO PIS E DA COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE
PRODUTOS
POR
VAREJISTA
COM
DESCONTO
CONCEDIDO
POR
FORNECEDORES.
PARCELA
REDUTORA
DO
CUSTO
QUE
NÃO
CARACTERIZA
RECEITA
DO
COMPRADOR.
CONTRAPARTIDA
DO
ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO CONSTITUI
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇO.
RECURSO
ESPECIAL
PARCIALMENTE
CONHECIDO E PROVIDO.
I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II – O tribunal de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Não existência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III – Consoante previsto nos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.883/2003,
a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não cumulativo,
consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil, razão pela qual o conceito jurídico de
receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das finanças. Precedente do STF.
IV – Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para
desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza jurídica
dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições em exame
quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de quem vende e
redutora dos custos do comprador.
V – A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da quantia paga
ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na transação mercantil,
motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto para figurar, autonomamente,
como a contraprestação por um serviço.
VI – Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não
constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS a cargo do adquirente.
VII – Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido.
Destaco que discordo do posicionamento esposado, que não foi decidido em sede
de Recurso Repetitivo. Isso porque o acórdão afirma que não se trata de receita na perspectiva de
quem está “sofrendo” o suposto desconto, face ao cumprimento das ações de marketing e
propaganda que foram dadas “em troca”, contudo, equivoca-se a análise quando não considera
que tais descontos implicam baixa no passivo, além de implicar, no decorrer da decisão,
institutos que se confundem entre descontos condicionais e incondicionais.
Por todo exposto, e por entender que as bonificações, nos termos técnicos
supramencionados, compõem a base de cálculo das contribuições, neste item, voto por negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Dos créditos glosas – não-cumulatividade
Fl. 1605
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

Despesas com propaganda e publicidade e taxas e comissões das vendas com cartões de
crédito e débito
A fiscalização glosou o aproveitamento de créditos relativos às despesas com
publicidade e propaganda, e taxas e comissões das vendas com cartões de crédito e débito, em
razão da impossibilidade de se aplicar a não-cumulatividade às empresas que se dedicam às
atividades empresariais varejista e atacadista, posto que não se utilizam de insumos na revenda
de bens.
Com o devido respeito às posições contrárias existentes neste Tribunal
Administrativo, no mesmo caminho percorrido pela fiscalização, entendo pela impossibilidade
das empresas que exploram atividade varejista ou atacadista aproveitarem créditos de PIS e
Cofins considerados insumos.
A interpretação que se dá, inclusive em decisões da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, extrapola não só os termos contidos no inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833,
como também o entendimento esposado pelo Superior Tribunal de Justiça, no Resp 1.221.170,
que fincou o conceito de insumo sob a guarida das características de essencialidade e relevância.
Para as atividades comerciais varejistas e atacadistas, reserva-se a aplicabilidade
do inciso I, do artigo 3o, das normas supramencionadas:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
No mesmo sentido, o parecer COSIT no 05/2018, como bem citado pela decisão
de primeira instância:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL 40. Nos termos
demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. 41. Destarte, para fins de
apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens,
notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos
bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3Ç da Lei nç 10.637, de 2002, e
da Lei nç 10.833, de 2003).
Ainda, vale citar o entendimento majoritário das câmaras baixas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 NÃO-
CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003.
INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na
atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios
Fl. 1606
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-
cumulativo como insumos. CRÉDITOS. RESSARCIMENTO. INCIDÊNCIA DE
SELIC. IMPOSSIBILIDADE. Aplicação da Súmula CARF no 125: “No ressarcimento
da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção
monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003”.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS. A escrituração mantida com
observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela
registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011) PER/DCOMP. DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA. Os valores recolhidos a
maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os
indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de
compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos
pleiteados.
(Acórdão no 3401-010.746, julgado em 28 de setembro de 2022, relatoria do
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araujo Branco)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2016 a 31/12/2016 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA
LEI N° 10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a
apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do
art. 3o da Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é
voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas
de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos. INSUMO. INEXISTÊNCIA.
ATIVIDADE COMERCIAL. O conceito de insumo, definido pelo STJ no julgamento
do RE 1.221.170/PR está vinculado à atividade de prestação de serviço e à fabricação
ou produção de bens. Inexiste insumo na atividade comercial. CRÉDITO. DESPESAS
COM
PUBLICIDADE
E
PROPAGANDA.
ATIVIDADE
COMERCIAL.
INEXISTÊNCIA. Inexiste direito a desconto de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, na
modalidade insumo, em relação à atividade comercial. CRÉDITO. ATIVIDADE
COMERCIAL. Os gastos com combustíveis e lubrificantes, manutenção de
equipamentos, material de limpeza, seguros e materiais de consumo não geram créditos
nas
atividades
comerciais.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
ATIVO
IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI,
DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese normativa do art. 3o, VI da
Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
CRÉDITOS. CONSTRUÇÃO E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS PRÓPRIOS OU DE
TERCEIROS. Os dispêndios com construção e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros devem ser levados ao ativo imobilizado somente gerando créditos não
cumulativos calculados sobre os valores de depreciação mensal dos bens utilizados nas
atividades da empresa. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. TAXAS
PAGAS A ADMINISTRADORAS DE CARTÕES. IMPOSSIBILIDADE. As despesas
relativas a serviços prestados por administradoras ou operadoras de cartões de crédito
e/ou débito, incorridas por pessoa jurídica no exercício de atividade comercial, não
geram direito a crédito, no regime não-cumulativo do PIS e da Cofins, por falta de
previsão legal. CRÉDITO. REVENDA DE MERCADORIAS. FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. Tratando-se de
pessoa jurídica que tem como atividade principal a revenda de mercadorias, valendo-se
de uma estrutura ampla e diversificada de estabelecimentos, as despesas incorridas nas
operações de transferência de mercadorias entre eles se inserem no contexto mais amplo
Fl. 1607
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

de operações de venda, uma vez se destinarem exatamente à viabilização da
comercialização final, devendo os fretes se encontrarem devidamente comprovados,
observados os demais requisitos da lei. NÃO-CUMULATIVIDADE. “ENCARGOS
FINANCEIROS” SUPORTADOS PELO LOCATÁRIO. IMPOSSIBILIDADE As
despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o IPTU, TAXA DE
CONDOMÍNIO, FUNDO DE RESERVA contratualmente estabelecidas, NÃO
integram o custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8.245/1991, portanto NÃO
devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS. TRIBUTOS E
CONTRIBUIÇÕES NÃO DECLARADOS. MULTA APLICÁVEL Tributo não
declarado e não pago é constituído de ofício, com o acréscimo da multa de 75% do
valor da contribuição não recolhida. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
(Acórdão no 3201-011.541, julgado em 28 de fevereiro de 2024, relatoria do
Conselheiro Márcio Robson Costa)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2015, 2016,
2017, 2018 INSUMOS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. LEIS n° 10.637/2002 e
10.833/2003. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de
créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei
no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos
do
regime
não-cumulativo
como
insumos.
PIS/COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS. A
base de cálculo das contribuições não cumulativas é composta pela totalidade das
receitas auferidas pela empresa, independentemente da sua natureza, deduzida de
algumas exclusões expressamente relacionadas em lei, entre as quais não se incluem as
bonificações. FRETE. OPERAÇÃO DE VENDA. CREDITAMENTO. Entende-se por
“operação de venda”, para fins de interpretação do inciso IX do artigo 3° e inciso II do
artigo 15 da Lei n° 10.833/2003, apenas a venda em si, última etapa da produção,
quando há a efetiva entrega da mercadoria ao adquirente/comprador.
(Acórdão no 3301-014.003, julgado em 16 de abril de 2024, relatoria da Conselheira
Jucileia de Souza Lima)
E, enfim, destaco posicionamento recente da Câmara Superior:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/01/2014
a
31/12/2015
RECURSO
ESPECIAL.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA PARA CADA TEMA SUSCITADO.
CONHECIMENTO PARCIAL. Para que o recurso especial seja conhecido em sua
totalidade, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial,
mediante a apresentação de acórdão paradigma que, enfrentando questão fática
semelhante, aplique de forma diversa a legislação apontada. No caso, o recurso especial
interposto pelo Contribuinte não comprova o dissenso jurisprudencial em relação a
dispêndios com embalagens de acondicionamento, tendo em conta que apresenta
paradigmas que não indicam situações fáticas semelhantes à apreciada no acórdão
recorrido. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CRÉDITO DE COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA
REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE. As empresas
dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não possuírem processo
produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos sobre insumos. Não há
lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não
Fl. 1608
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

cumulativas, para operações que não sejam de produção/fabricação de bens ou
prestação de serviços, sendo indevido o uso da terminologia “insumos” em
operações nas quais não se demonstre o cumprimento de três condições: (a) a
realização de processo produtivo ou prestação de serviços; (b) que o bem ou
serviço é aplicado direta ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação
de serviços; e (c) que o bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo
ou
à
prestação
de
serviço.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003),
não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. DESPESAS.
ALUGUEL DE VEÍCULOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Somente são
admitidas as despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando contempladas na legislação
(inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003) aquelas referentes a locação de veículos
para transporte de mercadorias entre estabelecimentos da empresa. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA.
MESMAS RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS. Aplicam-se ao
lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de decidir aplicáveis
à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.
(Acórdão no 9303-014.666, julgado em 21 de fevereiro de 2024, relatoria do
Conselheiro Rosaldo Trevisan)
Isto posto, entendo que a atividade exercida pelo contribuinte em questão não lhe
permite a aplicação do inciso II, do artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, de modo que, voto pela
manutenção das glosas relativas às despesas com publicidade e propaganda e despesas com taxas
e comissões das vendas com cartões de crédito e débito.
Despesas com aluguéis, taxas de condomínio e IPTU
Neste ponto, a fiscalização glosou os créditos aproveitados porque não restou devidamente
comprovado o vínculo entre locador e locatário.
Pois bem.
O Contribuinte junta, em sede de Recurso Voluntário, diversos contratos de locação e
sublocação, que demandam análise pormenorizada para configuração de créditos de PIS e Cofins
legítimos e passíveis de aproveitamento.
Para tanto, é necessário que respectivas provas sejam aceitas nesse momento processual.
E, aceito as provas no Recurso apresentado à presente segunda instância, com
base nas seguintes considerações, que inicio no artigo 16, do Decreto 70.235/1972.
Afirma tal dispositivo:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
Fl. 1609
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão
nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância.
O parágrafo 4o, do dispositivo acima, estabelece que as provas devem ser
apresentadas juntamente com a impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento
processual, exceto se a situação enquadrar-se em uma das exceções ali descritas.
A norma expressa carrega espaço para entendermos que, dentro das
excepcionalidades, podemos aceitar as provas apresentadas pelo contribuinte em outro momento
processual, pontualmente posterior, que não a manifestação de inconformidade, e acredito fazê-
lo em atendimento ao princípio da verdade material.
E justamente nesse sentido entende a Câmara Superior de Recursos Fiscais,
através de vários acórdãos, dos quais me limito a citar e transcrever as argumentações em um
deles - Acórdão no 9303-005.084:
Como já vimos, o acórdão recorrido considerou preclusa a apresentação destes novos
documentos e negou provimento ao recurso.
O transcrito § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72, estabelece que as provas devem ser
apresentadas juntamente com a impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro
momento processual. A regra é clara e bastante justificável à medida em que atende
à necessidade de que o processo administrativo tenha sua marcha uniforme para
frente e exigindo aos administrados o cumprimento de prazos, permitindo a
solução de conflitos em consonância com a desejada celeridade processual. De fato,
não é razoável que se permita a apresentação de elementos de prova em qualquer
fase recursal a critério do administrado.
Mas comungo da ideia de que este critério não seja absoluto a ponto de colidir com
outros princípios caros ao processo administrativo, a exemplo dos princípios da
formalidade moderada, da ampla defesa e da verdade material.
No presente caso, além de estar cerceando o direito de defesa do contribuinte, à medida
em que a descrição dos fatos no despacho decisório não é clara o suficiente, poderá estar
havendo restrição à aplicação da verdade material à medida em que aqueles documentos
apresentados poderem revestir-se de elementos suficientes para a confirmação da
existência do direito de compensação do contribuinte.
Semelhante raciocínio foi apresentado em voto do ex-conselheiro Belchior Melo de
Sousa no acórdão no 3803-004.325, de 27/06/2013, o qual transcrevo parcialmente, por
concordar inteiramente com suas conclusões (grifos meus).
Fl. 1610
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

O litígio decorrente da apreciação das compensações declaradas passou a ser submetido
ao rito do Processo Administrativo Fiscal, regido pelo Decreto no 70.235/72, a partir da
data publicação da Medida Provisória no 135, de 30 de outubro de 2003 (convertida na
Lei no 10.833/2003). Assim, a princípio deve o litigante submeter-se à observância do
art. 16, § 4o, que trata do momento processual de apresentação das provas como sendo o
da manifestação de inconformidade, ou, ainda, até a decisão de primeira instância,
autorizado pelo órgão julgador.
É consabido que a norma legal do art.16, § 4o, citado, tem sua aplicação originária ao
processo de determinação e exigência de crédito tributário, cujos fatos imputados ao
fiscalizado devem ser respaldados pela provas levantadas e apresentadas pelo fisco no
procedimento inquisitório do lançamento. É exigência, ainda, desse feito que os fatos de
que é acusado o autuado estejam pontual e claramente descritos. Este modelo de ação
tem por fim permitir o exercício da ampla defesa do contribuinte, sob amparo de
garantia constitucional.
Vê-se que tal entendimento prima pelo princípio da verdade material, bem como
ampla defesa e contraditório, de modo a proteger o aceite de conjunto probatório em outro
momento processual, que não o da manifestação de inconformidade.
Entendo que o sentido esposado pela Câmara Alta do Tribunal, bem como pela
norma expressa, deve ser aplicado com parcimônia a cada caso concreto, especialmente quanto à
análise do conjunto probatório que foi juntado pelo contribuinte, bem como pela natureza das
provas que compõem o respectivo conjunto.
E, no caso em comento, entendo plausível respectivo aceite, especialmente porque
as robustas provas que foram juntadas são documentos hábeis a elidir a argumentação trazida em
decisão de primeira instância, e especialmente, comprovar a afirmação posta pelo contribuinte.
Superado o aceite da prova em sede de Recurso Voluntário – e o faço aqui, de
forma expressa, em primazia ao princípio da verdade material e ao entendimento já esposado na
CSRF, os documentos devem ser analisados.

Despesas financeiras

Exclusão do ICMS ST da base de cálculo do PIS e da Cofins
O tema era controverso até julgamento, em sede de Recurso Repetitivo, pelo
Superior Tribunal de Justiça, do Recurso Especial no 1.896.678, julgado em dezembro de 2023,
que fincou entendimento pela possibilidade de exclusão do ICMS ST da base de cálculo das
contribuições sob a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
Fl. 1611
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente
vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, "b", da
Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não
albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno,
julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral:
“O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS” (Tema
69).
2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE 1.258.842/RS,
reconheceu a ausência de repercussão geral: “É infraconstitucional, a ela se aplicando os
efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante
correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo
substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS” (Tema 1.098).
3. O regime de substituição tributária – que concentra, em regra, em um único
contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais
integrantes da cadeia produtiva – constitui mecanismo especial de arrecadação
destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não
configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou
diminuição da carga tributária.
4. O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade
da mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na
norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de
responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente
estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo.
5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à
submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se
tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer
entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão
somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do
tributo.
6. A interpretação do disposto nos arts. 1o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12
do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade
tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em
repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser
excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da
Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição
progressiva. 7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição
depende de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na
composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao
Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União,
comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção
heterônoma. 8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese:
"O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS,
devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.”
9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, provido.
A partir desse julgamento, firmou-se a tese no tema 1125: "O ICMS-ST não
compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte
substituído no regime de substituição tributária progressiva.”
Pela primeira vez, o STJ modulou os efeitos da decisão:
Fl. 1612
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-011.954 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720036/2019-41

Afetação na sessão eletrônica iniciada em 1/12/2021 e finalizada em 7/12/2021
(PrimeiraSeção).
Vide Controvérsia n. 358/STJ. MODULAÇÃO DE EFEITOS: na linha da
orientação do Supremo Tribunal Federal, firmada no julgamento da Tese 69 da
repercussão geral, e considerando a inexistência de julgados no sentido aqui proposto,
conforme o panorama jurisprudencial descrito neste voto, impõese modular os efeitos
desta decisão, a fim de que sua produção ocorra a partir da publicação da ata do
julgamento no veículo oficial de imprensa, ressalvadas as ações judiciais e os
procedimentos administrativos em curso. (Acórdão publicado no DJe de 28/02/2024)
Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente o Recurso Voluntário – não
conhecendo da matéria relativa aos créditos decorrentes de encargos de depreciação de bens para
o ativo imobilizado, por ser matéria estranha ao litígio, e da matéria relativa à alíquota zero do
PIS e da COFINS em razão de concomitância, e, na parte conhecida, afastar as preliminares de
nulidade do auto de infração, e, no mérito, dar provimento parcial, para reconhecer a exclusão do
ICMS ST da base de cálculo do PIS e da Cofins.

(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 1613
DF CARF MF
Original