Tribunal: CARF
Processo: 10925.914462/2019-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-08-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO SUJEITO PASSIVO.
Nos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE RESFRIAMENTO DE LEITE IN NATURA. DIREITO DE CREDITAMENTO. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, desde que devidamente demonstrados e comprovados.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas à receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE.
A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.914462/2019-56
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-013.007 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de maio de 2024
Recorrente
LACTICINIOS TIROL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO
APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO SUJEITO PASSIVO.
Nos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus da prova
recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou
que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa
que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE RESFRIAMENTO DE
LEITE IN NATURA. DIREITO DE CREDITAMENTO. BENS E
SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à
incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das
contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes
bens ou serviços.
PIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS
NÃO
SUJEITOS
À
TRIBUTAÇÃO.
ALÍQUOTA
ZERO.
INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes
entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não
como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito,
o frete seguirá a mesma sorte.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.914462/2019-56
Fl. 318
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E
RETORNO
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS
NA
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
INEXISTÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de
venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de
produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de
fundamentação legal.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
CREDITAMENTO.
NECESSIDADE
DE
DEMONSTRAÇÃO
E
COMPROVAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa, desde que devidamente demonstrados e comprovados.
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E
NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são
rateados
os
custos,
despesas
e
encargos
que
sejam
vinculados
concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as
despesas vinculadas apenas à receitas não tributadas devem ser a elas
atribuídas em sua totalidade.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA
NECESSIDADE.
A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador,
podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou
desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda se for destinada à
produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO
MONETÁRIA. SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia,
contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da
Administração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o
pedido de perícia, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer
o direito à correção monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas
reconhecidos pela DRJ após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação
do pedido de ressarcimento e, por voto de qualidade, manter as glosas referentes aos fretes
remessa e retorno industrialização por encomenda e frete sobre transferência de insumos para a
Fl. 319
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

indústria; vencidos os Conselheiros Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de Oliveira e
George da Silva Santos que davam provimento ao pleito.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Substituta e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos,
Catarina Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente
Substituta).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 109-010.607,
exarado pela 3a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, em sessão
de 25/11/2021, que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada
pela contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de PIS não
cumulativo vinculado a receitas do mercado interno, relativo ao 3o trimestre/2018 (PER no
03404.97174.161018.1.1.18-0071).
A Manifestação de Inconformidade (fls 131/155) foi proposta contra o Despacho
Decisório no 439/2020 (fl.12/27), o qual reconheceu parcialmente o valor de direito creditório
pleiteado. Do total requerido de R$ 4.366.733,93, reconheceu-se a parcela de R$4.026.857,52.
De acordo com o relatório fiscal (Despacho Decisório), a autoridade fiscal
constatou inconsistências na apuração do crédito, as quais consequentemente foram glosadas,
quais sejam:
- aquisições de bens para revenda não tributados (suspensão, isenção, alíquota
zero e não incidência)
- aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de
insumo:
1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de
mercadorias;

2. Material de uso e consumo, que não se enquadram na categoria de insumos
(materiais gerais, materiais para conserto, manutenção e reforma, peças e acessórios para manutenção,
materiais de limpeza, tratamento de efluentes, materiais de laboratório; itens com descrições genéricas e
imprecisas, materiais para uso e consumo, mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária) ;

3. Combustíveis e derivados, em virtude de serem bens sujeitos à tributação
monofásica e por não se enquadrarem no conceito de insumos;
Fl. 320
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

4. Aquisição de insumos sem o pagamento das contribuições;

5. Aquisição de serviços que não se agregam ao produto, em sua maioria
serviços gerais (lenha para caldeira, manutenção de máquinas de envase do leite, manutenção de
máquinas, equipamentos e instalações industriais);
6. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento
das contribuições;

7. Despesas com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como
insumos e de bens de uso e consumo;

8. Despesas com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse
produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera
direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é
vinculado ao insumo adquirido;

9. Despesas com fretes entre estabelecimentos da empresa e fretes de
transferências de leite (coleta/produção e produção/venda), que não geram direito ao crédito
PIS/COFINS não cumulativo por falta de previsão legal, destacando-se, entre outros, os
seguintes tipos de fretes:
9.1 Serviços - Frete (Transferência Matéria Prima para a Indústria);
9.2 Serviços - Frete (Custo Remessa e Retorno Produtos para Análise);
9.3 Serviços - Frete (Transferência Matéria Prima para a Indústria);
9.4 Serviços - Frete (Transferência Insumos de Produção);
9.5 Serviços - Frete (Transferência Produto Acabado);

10. Despesas com outros Fretes diversos como:
10.1 Custo com Remessa e Retorno Bens para Conserto;
10.2 Custo com Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
10.3 Custo com Remessa e Retorno Produtos para Análise; e
10.4 Devoluções de Compra.

- Despesas de Armazenagem e Frete de Mercadorias na Operação de Vendas;

Fl. 321
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

- Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado
relacionados no Anexo IV, pelos seguintes motivos:
- creditamento de encargos de depreciação sobre bens adquiridos
anteriormente a 01/05/2004;
- creditamento sobre diversos itens que são bens incorporados ao ativo
imobilizado, mas não estão ligados diretamente à produção;
- não preenchimento de informações essenciais, como CNPJ, número da
nota fiscal e denominação social do fornecedor.
- Crédito Presumido de Atividades Agroindustriais;
Relativamente ao rateio proporcional, a fiscalização narra que utilizou os
percentuais fornecidos pela contribuinte.

Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls
131/155) contra o Despacho Decisório emitido, na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra
a decisão nos seguintes pontos:
- aquisições de bens para revenda sem pagamento de contribuições -
Argumenta que, em face dos critérios de parametrização de seus sistemas informatizados de
apuração das contribuições, nos casos em que é apropriado crédito na entrada de mercadorias
para revenda, essa mesma mercadoria também sai (venda) com tributação das contribuições.
Admite que nos casos elencados pelo agente fiscalizador ocorreu um equívoco na tributação das
mercadorias. Requer que o mesmo tratamento dado pela fiscalização nas operações de entrada
também seja dado às operações de saídas, ou seja, se as mercadorias não geram crédito por não
estarem sujeitas ao pagamento das contribuições, a sua respectiva venda também não deve ser
tributada.

- aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de
insumo:
1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de
mercadorias - autoridade fiscal não teria conhecimento da atividade da empresa e nem
fundamento legal para afirmar que as embalagens não teriam o objetivo de motivar a compra dos
produtos nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos materiais e acabamentos
empregados. Tais embalagens não se destinariam meramente ao transporte dos produtos
elaborados, tendo em vista que possuem rótulos e indicações que visam a motivação da compra
pelos seus clientes e que possuem, ao contrário do que afirmou o Auditor Fiscal, a função de
valorizar o produto entregue ao cliente;

2. Material de uso e consumo, que não se enquadram na categoria de insumos -
peças e materiais para conserto e manutenção de máquinas, equipamentos e instalações
industriais; materiais para laboratório e análise do leite e materiais para limpeza industrial
- Argumenta que todas as peças e materiais glosadas foram contabilizadas como custos de
Fl. 322
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

produção, pois não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o
valor mínimo para serem contabilizadas no ativo imobilizado;

3. Combustíveis e derivados – discorda da tese da fiscalização de que os
combustíveis, por serem monofásicos, não lhe confeririam direito a crédito, pois estes produtos
estariam sujeitos ao pagamento das contribuições, que ocorreria de forma concentrada no
estabelecimento industrial;

4. Aquisição de insumos sem o pagamento das contribuições – apresentou
defesa genérica apenas reforçando que estariam enquadrados no novo conceito de insumo;

5. Aquisição de serviços que não se agregam ao produto, na sua maioria
serviços gerais; serviços de manutenção de máquinas, equipamentos e instalações – a
fiscalização teria utilizado conceito antigo e restritivo de insumos. As máquinas e equipamentos
necessitariam periodicamente de manutenção para garantir a qualidade dos produtos fabricados e
que, caso as manutenções não sejam realizadas, o processo produtivo fica inviabilizado. As
despesas com serviços de manutenção das máquinas e equipamentos seriam essenciais ao
processo produtivo e se enquadrariam no conceito de insumos;

6. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento
das contribuições – argumenta que são serviços de industrialização por encomenda que compõe
o custo de produção e estariam diretamente relacionados ao processo produtivo;

7. Gastos com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como
insumos e de bens de uso e consumo – a parte não se manifestou especificamente sobre estes
temas;

8. Dispêndios com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse
produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera
direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é
vinculado ao insumo adquirido - defende que o serviço de transporte é tributado normalmente e
que o frete e o produto transportado são operações distintas sob o ponto de vista tributário: uma
operação é relativa à prestação de serviço sujeito à tributação normal e a outra é uma operação
comercial onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero, não incidência, etc, de modo que o
fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e COFINS e que, assim, não há vedação ao
crédito;

9. Fretes entre estabelecimentos da empresa e fretes de transferências de leite
(frete remessas e retornos, transferência de insumos de produção entre estabelecimentos, transferência de
leite in natura, compra de insumos de produção, custos com remessas e retornos de industrialização por
encomenda, legal, Transferência Matéria Prima para a Indústria; Frete com Remessa e Retorno Produtos
Fl. 323
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

para Análise; Frete de Transferência Matéria Prima para a Indústria; Frete com Transferência Insumos de
Produção; Frete com Transferência Produto Acabado), que não gerariam direito ao crédito
PIS/COFINS não cumulativo por falta de previsão - estes fretes seriam essenciais e necessários
para viabilizar a sua operação de industrialização e que eles compõem o custo dos produtos
vendidos. Destaca que há farta jurisprudência do CARF no sentido de deferir os créditos sobre
tais gastos;

10. Outras despesas de Fretes diversos como:
10.1 Custo com Remessa e Retorno Bens para Conserto;
10.2 Custo com Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
10.3 Custo com Remessa e Retorno Produtos para Análise; e
10.4 Devoluções de Compra.

- Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado -
Defende que a Autoridade Fiscal teria glosado créditos sobre máquinas e equipamentos sob a
justificativa de que não seriam utilizados na fabricação de bens destinados à venda, mas que tal
entendimento não seria adequado. Isto porque os bens indicados no relatório de glosas seriam
máquinas e equipamentos ligados diretamente ao processo produtivo do leite e derivados.
Informa que anexou à manifestação de inconformidade o “Anexo V — Laudo Técnico. Relação
Bens Patrimoniais”, descrevendo a utilização dos bens no seu processo produtivo.
Requereu a realização de perícia ou diligência e a correção monetária dos
créditos a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimentos até a data de sua efetiva
utilização, além do acolhimento integral da defesa e consequente homologadas as compensações
vinculadas ao pedido de ressarcimento.

Em 25/11/2021, a 3a turma da DRJ/09 proferiu o acórdão no 109-010.607 no qual,
por unanimidade de votos deferiu parcialmente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pelo interessado e reconhecendo crédito adicional de R$.118.442,47. Na ocasião
foram revertidas as seguintes glosas:
- Material de embalagens e etiquetas;
- Materiais de usos e consumo;
- Combustíveis e derivados (Parcialmente. Revertidas as glosas sobre: óleo xisto,
BPF e etanol para caldeira; óleo diesel para geradores e gás GLP para empilhadeiras);
- Peças e Materiais para Conserto e Manutenção de máquinas, equipamentos e
instalações industriais;
- Materiais para Laboratório e Análise de Leite;
- Materiais para Limpeza Industrial, Materiais de Laboratório e para
Tratamento de Efluentes;
- Serviços de Manutenção (de máquinas e envase de leite);
Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

- Serviços de Manutenção de Máquinas, Equipamentos e Instalações
Industriais;
- Serviços de Cortes de Lenha para Caldeira (baldeio cavaco);
- Serviços utilizados como insumo de produção (Parcialmente. Fretes, serviços de
manutenção de máquinas, equipamentos e instalações industriais);
- Frete sobre aquisição de matéria prima (leite in natura);
- Fretes sobre Transferência de Leite in natura (Parcialmente. Permite apenas a
dedução e não o ressarcimento);
- Fretes de remessas e retornos, frete sobre compra de insumos de produção;
frete de transferência de insumos de produção entre estabelecimentos; frete transferência de leite
in natura; frete transferência de produto acabado para centro de distribuição; frete de compra de
insumos de produção; frete de custo de remessa e retorno de industrialização por encomenda;
frete transporte de produtos em elaboração;

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
240/268, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade, atendo-se, entretanto, apenas aos seguintes itens:
- Frete Transferência Insumos de Produção Entre Estabelecimentos;
- Frete Transferência Leite In Natura;
- Frete Compra Insumos de Produção (leite in natura);
- Frete Custo Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
- Frete nas Aquisições de bens não Sujeitos ao Pagamento de Contribuições;
- Frete de Transporte de Funcionários e Lavagem de Uniformes e EPI;
- Glosas sem Constituição de Prova (ônus da prova);
- Pedido de Perícia e Diligência;
- Direito a Correção Monetária.

Voto
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.

Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de PIS vinculado
às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 3o trimestre de 2018, no valor
total de R$ 4.366.733,93.
O crédito pleiteado foi homologado parcialmente tendo sido deferido o valor de
R$ 4.026.857,52 em razão de irregularidades fiscais. Após o julgamento da Manifestação de
Inconformidade, foi deferido crédito adicional de R$ 118.442,47 tendo sido mantidas e
contestadas unicamente as seguintes glosas (além das questões relativas ao conceito de insumo,
ônus da prova, pedido de perícia e correção monetária):
- Despesas com Fretes (apenas parte das glosas foi revertida);
- Glosas sem Constituição de Prova (ônus da prova);
- Pedido de Perícia e Diligência;
- Direito a Correção Monetária.

Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002
(PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (Cofins). Em
ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins.
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro
estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente
amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000,
de 1999 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica
com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o
“teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características. Salienta-se que a decisão de primeira instância já levou em consideração
este conceito de insumo.

Do Ônus da Prova
A parte insurge-se contra o fato de que a Autoridade Fiscalizadora teria glosado
créditos presumidos, segundo seu entendimento, sem qualquer comprovação de
irregularidade e sem fundamentar suas razões. Afirma que o ônus da prova seria da
fiscalização, vez que teria sido ela quem efetuou a redução destes créditos pleiteados. Em seu
entendimento, a autoridade apenas presumiu que a empresa não teria direito a crédito, mas que
para tal deveria se incumbir de comprovar a existência de irregularidades. Discorre sobre o
artigo 373 do Código de Processo Civil, afirmando que caberia à RFB demonstrar que a empresa
não teria direito ao crédito ou que os documentos fiscais que o embasam trazem alguma
inconsistência ou irregularidade.
Não cabe razão à Recorrente neste ponto.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação daquele
que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus direitos. Cabe ao recorrente
demonstrar de forma inequívoca o direito pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no
sentido de que o ônus da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação
pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica através das ementas
de acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou
à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou
maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos
de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a
suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual
apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua
apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez,
conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator: Conselheiro:
Laercio Cruz Uliana Junior.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do
direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do
crédito.
Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator: Conselheira:
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.

Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas e
contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e transparente o direito
pleiteado. Mas, ainda que assim não o fosse, a Autoridade Fiscalizadora demonstrou
claramente que o crédito foi deferido apenas parcialmente, pois parte dele foi utilizado
para cobrir os créditos não reconhecidos analisados em processo administrativo fiscal
apartado (créditos vinculados às receitas de vendas tributadas no mercado interno e créditos presumidos
de outros períodos de apuração) e que foram utilizados nas deduções da contribuição a pagar no
trimestre em exame neste processo.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pleito da Recorrente no que diz
respeito ao ônus da prova.

Das Despesas com Fretes
Fretes nas Aquisições de Bens não Sujeitos ao Pagamento das Contribuições;
Frete entre Estabelecimentos e Demais Fretes; Armazenagem e frete sobre Vendas

A fiscalização glosou créditos apurados sobre gastos com a aquisição de diversos
tipos de serviços que, no seu entender, não se enquadrariam no conceito de insumos por serem
gastos gerais. Destes, permaneceram mantidos após a decisão de primeira instância algumas
modalidades de despesas com fretes. Permaneceram mantidas as seguintes glosas:
Frete na Aquisição da Matéria Prima (leite in natura e aquisição de bens não
sujeitos ao pagamento de contribuições).
Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda;
Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto;
Frete sobre Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
Frete sobre Remessa e Retorno Produtos para Análise;
Frete sobre Devoluções de Compra;
Frete sobre Transferência de Insumos para Indústria;
Frete sobre Transferência Produto Acabado.
Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda e Frete na Aquisição da
Matéria Prima (leite in natura)
A autoridade julgadora manteve a glosa destes fretes em razão de o crédito sobre
o valor do frete na aquisição ser permitido apenas quando o bem adquirido for passível de
creditamento e na mesma proporção em que esse ocorrer, já que o frete compõe o custo de
aquisição devidamente comprovado. No caso em tela, as mercadorias para revenda e a
matéria prima em questão não eram tributados (alíquota zero, isenção, suspensão ou não
incidência das contribuições) e por este motivo estas glosas foram efetuadas e mantidas.
A questão diz respeito ao creditamento de PIS e da Cofins dos fretes referentes a
insumos adquiridos que não sofreram a incidência das mencionadas exações.
A contribuinte adquire insumos e mercadorias para revenda com alíquota zero ou
com suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos. Porém, não há previsão legal para o
aproveitamento destes créditos no regime da não-cumulatividade. A partir destes fatos,
importante transcrever os artigos da legislação que tratam do creditamento de PIS e Cofins.
Transcreve-se somente os artigos da Lei 10.833, de 2003, da Cofins, pois repetem basicamente o
que dispõe a Lei 10.637, de 2002 do PIS.
Lei 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.”
(Destacou-se)

Portanto da análise da legislação, entende-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins
de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta no
presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Sendo taxativas as hipóteses contidas nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637,
de 2002 (PIS) e no 10.833, de 2003 (Cofins) referente à autorização de uso de créditos aptos a
serem descontados quando da apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e
despesas explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e despesas
integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços,
de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim se dá com os valores referentes aos fretes.
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por determinação legal. O
frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados
como insumos sendo essa a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos,
ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos e tal orientação
inclusive consta do Ajuda do Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon).
Diante do exposto entende-se que os valores de fretes utilizados para transporte de
insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito das contribuições apuradas no
regime da não-cumulatividade, por força de determinação legal acima transcrita. Devem,
portanto, permanecer mantidas as glosas efetuadas a estes títulos.

Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto; Frete sobre Remessa e
Retorno Industrialização por Encomenda; Frete sobre Remessa e Retorno Produtos para
Análise; Frete sobre Devoluções de Compra; Frete sobre Transferência de Insumos para
Indústria; Frete sobre Transferência Produto Acabado.
Este grupo de despesas com frete pode ser tratado em conjuntos tendo em vista
que se trata de despesas de frete de produtos acabados, mas não destinados à venda.
Sobre o tema “créditos sobre fretes sobre transferências”, o Parecer Normativo
Cosit n° 5, de 17 de dezembro de 2018, no tópico “5. GASTOS POSTERIORES À
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO”, assim dispôs:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens
para
transporte
de
mercadorias
acabadas;
c)
contratação
de
transportadoras.”

Como se percebe, gastos com fretes para transferência de produtos acabados, por
serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não são
insumos e não geram o respectivo crédito.
A recorrente pleiteia a possibilidade de crédito de despesas com frete de produtos
acabados em casos de conserto, industrialização por encomenda, produtos enviados para análise,
devoluções, envio de insumos para terceiros (indústria) e transferências de produtos acabados.
No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a
possibilidade de apuração de créditos tão somente quando relativos a operações de venda,
conforme inciso IX, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da
mesma lei:
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Lei no 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
[...]
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(Destacou-se)

Não há previsão legal para apuração de créditos sobre fretes entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica para transporte de produtos acabados. Esse
entendimento inclusive já há muito foi formalizado pela Administração Tributária por meio da
Solução de Divergência Cosit no 26, de 2008:
Solução de Divergência no 26, de 2008
“O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes para os
centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da mesma
pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com incidência
não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa que irá vender o
produto.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em elaboração)
entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de distribuição; de um centro
de distribuição para outro ou do estabelecimento vendedor para o comprador não gera
direito a crédito a ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa.”

Cite-se ainda excerto dessa mesma Solução de Divergência no 26, de 2008:
“Com efeito, o que pretendeu o legislador foi afastar a incidência indevida da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do “frete na operação de
venda”. Genericamente, só se vende produto que esteja em condição de ser vendido, ou
seja, acabado. E aperfeiçoa-se a venda com a transferência da propriedade do produto
de uma pessoa jurídica para outra, pela tradição. Como assinalou a SRRF10, não se
confunde com “frete na operação de venda” o mero deslocamento de mercadorias de
uma unidade para outra, da mesma pessoa jurídica.”

No recurso interposto, a contribuinte se insurge contra o conceito de insumos
adotado pela RFB, bem como em face do entendimento do que seriam os fretes em operação de
venda. Não obstante, o novo contexto jurídico em nada altera a situação da glosa de créditos em
tela.
Já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit no 2, de
2011, fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos,
porquanto relativos a momento posterior ao processo produtivo em si, não podem ser
considerados como insumos do processo produtivo. Esse entendimento foi recentemente
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

reiterado no novo contexto jurídico do conceito de insumos pelo citado Parecer Normativo Cosit
no 5, de 2018. Citem-se as ementas/excertos:
Solução de Divergência no 2, de 2011
“Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com
fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas
efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em
elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos
comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep.”
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018
“GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU
DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens
para
transporte
de
mercadorias
acabadas;
c)
contratação
de
transportadoras.”

Efetivamente, é de se considerar ocorrida a operação de venda apenas quando da
saída do estabelecimento vendedor ao consumidor final, momento em que efetivamente ocorre a
transferência de propriedade da contribuinte para o terceiro comprador.
As despesas de frete ora em análise são eminentemente operacionais, não
sendo indispensáveis ou mesmo relevantes ao processo produtivo da empresa. Ou seja, os
fretes relativos a transferências entre estabelecimentos da mesma empresa de produto acabado ou
entre estes e terceiros quando não há venda do produto representam despesas operacionais da
empresa, não podendo ser classificados como insumos. Igualmente, transferência de mercadorias
entre seus estabelecimentos ou para estabelecimentos varejistas não constitui etapa de seu
processo produtivo, razão pela qual o respectivo frete também não enseja crédito de PIS/Pasep
e de Cofins não cumulativos
O entendimento da DRJ está de acordo com a orientação firmada no REsp no
1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é toda e qualquer despesa
que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a dedução na apuração da base de
cálculo do PIS e da COFINS. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja
vinculado ao desempenho da atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se incorpora ao
produto final.
Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a
natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo de produção e
sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

produção. Portanto, ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de
mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa.
Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente
geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao creditamento de despesas concernentes às
operações de transferências internas das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa,
pois tais operações não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda. Nessa linha,
mostra-se acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito de ter reconhecido o
aproveitamento com relação aos valores de fretes decorrentes do transporte interno de
mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de distribuição e logística (fretes de
transferência/intercompany) de mercadorias destinadas à venda.
Após pesquisa jurisprudencial, verificou-se que o Superior Tribunal de Justiça
tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de venda não incluem os fretes
sobre os produtos acabados. Segue um resumo da pesquisa jurisprudencial:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS Nos 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se
incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade
empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo
regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 - AL
(2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015)”
(Destacou-se)
Em conclusão, os dispêndios com fretes incidentes sobre as transferências de
produtos acabados não destinados a venda não geram o direito ao crédito de PIS/Pasep e de
Cofins.
Verificou-se, ainda, que o entendimento deste Conselho está em conformidade
com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
POSSIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Acórdão no 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma, Rel. Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
voto de qualidade, sessão de 11/03/2020.

CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com
frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Acórdão no 3302-006.350 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Rel. Walker Araújo,
maioria, sessão de 12/12/2018.

FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA
EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para ‘formação de lote’ de
exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria
venda, ou exportação, não gerando o direito ao crédito em relação à contribuição.
Acórdão no 3401-006.056 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Rel. Tiago Guerra
Machado, maioria, sessão de 23/04/2019

Mantém-se aqui, portanto, o entendimento externado nos julgados acima, em
razão da inexistência de fundamento legal para a tomada de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, na não-cumulatividade, em relação a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa ou entre a empresa e terceiros quando não destinados a
venda, devendo ser mantidas as glosas correspondentes.

Do Requerimento para Realização de Perícia/Diligência
Finalmente, a recorrente requer a realização de diligência fiscal, com vistas a
responder os quesitos por ela elaborados, em razão da controvérsia existente em relação à
apuração dos créditos de PIS-importação, acima mencionada.
Prova (de acordo com Aurélio Buarque de Holanda) é aquilo que atesta a veracidade
ou a autenticidade de alguma coisa; uma demonstração evidente. Prova, portanto, serve para
confirmar uma afirmativa, quer da Fazenda, quer do Contribuinte com relação aos fatos
apresentados.
Diante de um pedido de compensação cabe ao contribuinte apresentar as provas
do seu direito creditório.
No processo administrativo fiscal, tem-se como regra que cabe àquele que pleiteia
o direito, provar os fatos, prevalecendo o princípio de que o ônus da prova cabe a quem dela se
aproveita. Portanto, no caso em apreço, compete ao sujeito passivo. À ora Recorrente, a
comprovação de que preenche os requisitos para fruição do ressarcimento, por intermédio da
presente compensação.
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Ademais, do mesmo modo que o Decreto no 70.235, de 1972 estabelece, em seu
artigo 9°, a obrigatoriedade da autoridade fiscal traduzir por provas os fundamentos do
lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso III, do artigo 16, o ônus de comprovar as
alegações que oponha ao ato administrativo. Assim, na hipótese da compensação pleiteada, recai
sobre a interessada o ônus de provar a pretensão deduzida. Logo, é imprescindível que as provas
e argumentos sejam carreados aos autos, no sentido de refutar o procedimento fiscal, se revistam
de toda força probante capaz de propiciar o necessário convencimento e, consequentemente,
descaracterizar o que lhe foi imputado pelo fisco.
Em resumo: diligência serve para esclarecer, não para produzir novas provas
cujo ônus caberia ao interessado. A ele cabe o ônus de comprovar as alegações às quais se
oponha, sendo inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano Calendário: 1997, 1998 e 1999
PAF.
PEDIDO
DE
REALIZAÇÃO
DE
DILIGÊNCIA
E
PERÍCIA.
INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade das
partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos
elementos que possam contribuir para o deslinde do processo. Devem ser indeferidos os
pedidos prescindíveis para o desfecho da lide.
Processo n° 10730.005293/2003-81. Acórdão n° 104-021.032, de 13/09/2005.
Relator: Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato
administrativo. Inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade das
partes.
Processo n° 10880.907836/2008-98. Acórdão n° 3801-001.399, de 21/08/2012.
Relator: Conselheiro Sidney Eduardo Sthal.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002
ÔNUS DA PROVA. ELEMENTO MODIFICATIVO OU EXTINTIVO. DECISÃO
RECORRIDA. DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Cabe à recorrente, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72 e do art. 36 da Lei no
9.784/99, comprovar a eventual existência de elemento modificativo ou extintivo da
decisão recorrida. As diligências e perícias não existem para suprir o ônus da prova
colocado às partes, mas sim para elucidar questões pontuais mantidas controversas pelo
confronto de elementos de provas já trazidos pelas partes. Não cabe à autoridade
julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para fins de promover a
produção de prova da legitimidade do crédito alegado pela contribuinte que deixou de
produzir a prova adequada para se contrapor efetivamente à decisão recorrida.
Processo n° 13854.000456/2002-41. Acórdão n° 3402-006.256, de 26/02/2019.
Relatora: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula.

Neste sentido, não tendo sido produzidas pela Recorrente as provas que
deveria produzir a fim de demonstrar seu direito, não há qualquer caminho, senão votar
pelo indeferimento do pedido de diligência.

Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Da Correção Monetária
Finalmente, alega que é seu direito ter os créditos de PIS/Cofins corrigidos
monetariamente, a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento até a data da
sua efetiva utilização. Defende que essa questão já teria sido decidida pelo Superior Tribunal de
Justiça em sede de recurso representativo da controvérsia, que reconheceu o direito à correção
monetária sobre os créditos de IPI, PIS e COFINS objeto de ressarcimento (REsp no 1.035.847).
Entende que, excedido o prazo máximo de 360 dias da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento, a Fazenda Pública passa a ser considerada em mora.
Requer que seja determinada a aplicação da atualização monetária sobre os
créditos da seguinte forma:
1. a partir do momento da sua apuração até a data da efetiva compensação; e
2. a partir do momento da sua apuração até a data do efetivo ressarcimento, no que
se inclui o saldo remanescente a ser ressarcido em espécie, nos termos do §4o, do art. 39, da
Lei no 9.250, de 1995.

No caso ora em análise, a contribuinte pleiteia a atualização monetária de pedido
de ressarcimento protocolizado em 12/07/2017, cujo Despacho Decisório, datado de 22/06/2018,
e cientificado em 13/07/2018. O pedido de ressarcimento foi analisado após o transcurso do
prazo de 360 dias.
Conforme já mencionado na decisão de piso, nos termos da Nota Técnica
CODAR/RFB no 22 de 2021, deve ser aplicada a taxa SELIC aos créditos de ressarcimento
de PIS e de COFINS, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do
crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no
3.686, de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em relação à
incidência de juros compensatórios.
Entende-se que é aplicável diretamente o teor da Súmula CARF no 154 a este caso
concreto, na parte em que fixou a contagem do prazo da mora da Administração a partir do 361o
(trecentésimo sexagésimo primeiro dia), contado da apresentação do pedido de ressarcimento.
Entretanto, tendo em vista que no caso em tela foi verificada a correção do ressarcimento
efetuado pelo Fisco, tal correção embora permitida, mostra-se inaplicável.

Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-013.007 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.914462/2019-56

Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de:
i) indeferir o pedido de diligência;
ii) dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, apenas para acolher o pleito
relativo à correção monetária,
iii) negar provimento aos demais pleitos, mantendo os demais termos da
decisão de primeiro grau.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

Fl. 339
DF CARF MF
Original