Tribunal: CARF
Processo: 10945.900579/2014-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2025-03-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido se assenta em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para manutenção do acórdão recorrido e a parte não traz divergência jurisprudencial com relação a todos eles.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela Lei n. 9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a matéria trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário, restando preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege o processo administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4°, estabelece casos excepcionais de aceitação de provas documentais após a impugnação. (Acordão n° 9303-014.091, j. 20 de junho de 2023, Relator Rosaldo Trevisan).

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os dispêndios com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os dispêndios com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10945.900579/2014-18
ACÓRDÃO
9303-015.832 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

LAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática
entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta
demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS.
AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido se assenta
em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para
manutenção do acórdão recorrido e a parte não traz divergência
jurisprudencial com relação a todos eles.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO
PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela
Lei n. 9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a
matéria trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário,
restando preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege
o processo administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4°, estabelece
casos excepcionais de aceitação de provas documentais após a
impugnação. (Acordão n° 9303-014.091, j. 20 de junho de 2023, Relator
Rosaldo Trevisan).
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
Fl. 65302
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VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os
dispêndios
com
transporte
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo,
por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme
jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes
do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO
STJ.
Os
dispêndios
com
transporte
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de insumo,
por serem posteriores ao processo produtivo. Também, conforme
jurisprudência dominante do STJ, não podem ser considerados como fretes
do inciso IX do art. 3o e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, por não se
constituírem em operação de venda.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a requisitos e
ônus probatório referentes a “fim específico de exportação”, e, no mérito, por maioria de votos,
Fl. 65303
DF CARF MF
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em dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou por negar
provimento. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
em parte do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a
“fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira instância”, “glosa de créditos
relativos à exportação” e “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos”, e, no mérito, por
unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. A Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário
acompanhou a relatora pelas conclusões em relação a “glosa de créditos relativos à exportação” e
“fretes de produtos acabados entre estabelecimentos”.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier de Holanda - Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Marcos Roberto da Silva,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional e pelo
Contribuinte, ao amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3401-006.901, de 25/09/2019:
NÃO
INCIDÊNCIA.
PIS.
COFINS.
EXPORTAÇÃO
INDIRETA.
COMERCIAL
EXPORTADORA.
A não incidência de Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, descrita no artigo
14, inciso VIII, da MP 2.158-35/2001, exige prova de que a venda se destinou a
exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada.
ISENÇÃO. PIS. COFINS. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANY.
O artigo 1o do Decreto 1.248/1972 isenta de Contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS a exportação indireta por meio de Trading Company desde que os bens a
exportar sejam enviados diretamente a armazém alfandegado, embarque ou para
regime de entreposto extraordinário na exportação.
Assim decidiu o colegiado:
Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao recurso, da
seguinte forma: (i) por voto de qualidade, para afastar a alegação de decadência,
vencidos os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (relator), Fernanda
Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco;
Fl. 65304
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(ii) por maioria de votos, para reconhecer que: (a) despesas com cesta básica
estão inseridas no conceito amplo de custo agregado descrito pelo § 8° do artigo
11 da IN SRF n° 635/2006, devendo ser afastadas as glosas correspondentes,
vencida a conselheira Mara Cristina Sifuentes; (b) despesas com cursos externos,
e viagens e estadias estão inseridas no conceito amplo de custo agregado
descrito pelo § 8o do artigo 11 da IN SRF n° 635/2006, devendo ser afastadas as
glosas correspondentes, vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e
Lázaro Antônio Souza Soares; (c) devem ser mantidas as glosas em relação a fretes
de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, vencidos os
conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (relator) e João Paulo Mendes
Neto; e (iii) por unanimidade de votos, para: (a) não conhecer da alegação sobre a
revisão das bases de cálculo em sede de análise do pedido de ressarcimento
(Súmula CARF n° 159); (b) reconhecer a preclusão de matérias suscitadas
inauguralmente em sede de recurso voluntário; (c) reconhecer o crédito em
relação a remessas a recintos não alfandegados de empresas comerciais
exportadoras a que se refere o art. 39 da Lei n° 9.532/1997, desde que
comprovada a efetiva exportação da mercadoria, com averbação do embarque
ou transposição de fronteira registrada no SISCOMEX; (d) reconhecer o crédito
em relação a remessas a recintos não alfandegados de Empresas Comerciais
Exportadoras de que trata o Decreto-Lei n° 1.248/1972, sob o amparo do regime
de entreposto aduaneiro na modalidade extraordinário; (e) afastar a glosa em
relação a crédito presumido de que trata o art. 8° da Lei n° 10.925/2004, em
função da Súmula CARF no 157; e (f) negar provimento em relação aos demais
temas. Designado para redigir o voto vencedor em relação aos tópicos (i) e (ii), "c"
o Conselheiro Rosaldo Trevisan.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto a três matérias:
 (1) Fim específico de exportação. Requisitos para desoneração de
Pis/Cofins. Art. 5o, III da Lei 10.637/2002 e art. 6o, III da Lei 10.833/2003.
Apontou como paradigmas os acórdãos no 3301-006.850 e 9303-008.699.
 (2) Fim específico de exportação. Requisitos para desoneração. Art. 5o, III
da Lei 10.637/2002 e art. 6o, III da Lei 10.833/2003. Ônus da comprovação.
Apontou como paradigmas os acórdãos no 9303-008.699 e 3201-002.235.
E ainda, (3) divergência quanto ao enquadramento de dispêndios como custos
agregados (IN 635, art. 11, § 8o) - cestas básicas, cursos externos, viagens e estadias. Aponta como
paradigma o Acórdão no 3302-003.191.
O Despacho de Admissibilidade deu seguimento parcial ao Recurso Especial, quanto
às matérias relacionadas ao fim específico de exportação.
Em Agravo, foi dado seguimento ao recurso também quanto à matéria 3.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Fl. 65305
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O Contribuinte sustentou divergência quanto às seguintes matérias:

Fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira instância podem
ser suscitados em sede de recurso voluntário;

Impossibilidade de revisão da base de cálculo das contribuições em razão da
decadência;

Glosa dos créditos relativos à exportação;

Conceito de custos agregados ao produto agropecuário;

Conceito de insumo: pallets;

Conceito de insumo: bens e serviços utilizados no processo produtivo da
recorrente;

Conceito de insumo: despesas com fretes entre estabelecimentos da
recorrente;

Conceito de insumo: frete de insumos sujeitos à tributação monofásica,
alíquota zero, ou suspensão;

Conceito de insumo: frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
recorrente.
Aponta como acórdãos paradigmas no 9101-000.514 (divergência 1), 1302-001.635
(divergência 2), 9303-004.233 (divergência 3), 3302-003.191 (divergência 4), 3301-004.059
(divergência 5), 3201-008.938 (divergência 6), 9303-007.285 (divergência 7), 9303-007.566
(divergência 8) e 9303-008.061 (divergência 9).
O r. Despacho de Admissibilidade deu parcial seguimento ao Recurso Especial,
apenas em relação às seguintes matérias: fundamentos de defesa que não foram aventados em
primeira instância podem ser suscitados em sede de recurso voluntário; glosa dos créditos relativos à
exportação; conceito de insumo: pallets e conceito de insumo: frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da recorrente.

Fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira instância podem
ser suscitados em sede de recurso voluntário:
Acórdão no 9101-000.514 (paradigma)
Ementa: RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE DISSENSO
JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADO, Não se conhece de recurso especial na
parte em que desatende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos na
legislação de regência,
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. MATÉRIA IMPUGNADA. A
preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72 deve ser aplicada apenas
nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou
melhor, infração) em impugnação e pretende faze-10 apenas via recurso ordinário
(voluntário),
"Matéria
não
impugnada"
significa,
em
outros
termos,
"exigência/infração não contestada": e é apenas essa a falta que não inicia o
contencioso administrativo, a contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado
Fl. 65306
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está o contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os
argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas
instâncias, ainda que não tenham sido suscitados originariamente em
impugnação. A preclusão em referência não atinge os "fundamentos de defesa",
mas sim a "defesa" contra determinada exigência ou infração legislação tributária
caso esta não tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de
aplicação dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo
moderado que informam o procedimento administrativo fiscal.
Argui a recorrente quanto à inaplicabilidade da preclusão em processo
administrativo fiscal que discute direito creditório.
Das decisões confrontadas constata-se a divergência jurisprudencial haja vista que
o acórdão recorrido, integrado pelo Despacho de Rejeição dos Embargos de Declaração
decidiu que a matéria não impugnada e a impugnada de maneira genérica em tempo e
modo próprios não deve ser conhecida por este Colegiado, ressaltando ainda que a
matéria não contestada em primeira instância administrativa, suscitada pela recorrente
somente na peça recursal, torna-se preclusa, visto que não instaurado o litígio quanto à
essa matéria, condição, segundo a norma que rege o processo administrativo fiscal, art.
17 do Decreto 70.235/72, para submeter-se ao duplo grau de jurisdição.
Ressalte-se que embora trate o referido paradigma de lançamento, destacando a
decisão que "Matéria não impugnada" significa, em outros termos, "exigência/infração
não contestada": e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo, a
contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no
qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo
contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados
originariamente em impugnação, esse fato não constitui óbice à divergência, em face de
tratar o presente processo de direito creditório, visto que o cerne da questão reside na
interpretação do artigo art. 17 do Decreto 70.235/72, seja quando de uma
Impugnação/Manifestação de Inconformidade e nesse sentido, as interpretações são
divergentes.

Glosa dos créditos relativos à exportação;
Acórdão no 9303-004.233 (paradigma)
Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 30/04/2008, 01/06/2008 a 30/06/2008
VENDAS
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
MEMORANDOS DE EXPORTAÇÃO.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas
com o fim específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de
memorandos de exportação.
Destaca a Recorrente:
93. Assim, considerando-se a insurgência recursal da Recorrida, caso não se
entenda pela nulidade do v. acórdão recorrido – o que não se acredita –, é de rigor o
conhecimento da terceira divergência interpretação da legislação tributária, qual seja, o
fim específico de exportação de venda para afastar a incidência das contribuições
Fl. 65307
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pode ser comprovado por memorados de exportação. A Recorrente aproveita o ensejo
para esclarecer que o seu interesse recursal é manifesto, porquanto, a despeito das
consignações do v. acórdão, o fim específico de exportações indiretas das vendas
realizadas pela Recorrente, seja para empresas trading, seja para comerciais
exportadoras, (I) subsome-se à incidência dos artigos 5o da Lei no 10.637/02, 6o da Lei no
10.833/03 e 1o do Decreto Lei no 1.248/1972 e (II) comprova-se por memorandos de
exportação.
Verifica-se que o cerne da questão trazida na peça recursal prende-se à
comprovação de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, seja por
meio de Trading Companies de que trata o Decreto-Lei no 1.248/1972 ou para a
comercial exportadora, nos termos do artigo 5o, III, da Lei 10.637/2002 e artigo 6o,
inciso III Lei 10.833/2003, assim defende a recorrente que em ambos os casos a
comprovação pode ser feita por memorandos de exportação.
Nesse sentido, verifica-se das decisões contrapostas, que a similitude fática resta
demonstrada, visto que ambas as decisões teceram fundamentos legais quanto às
hipóteses de não pagamento das contribuições sobre a receita de exportação.
Nesse sentido decidiu o acórdão recorrido que não há qualquer fundamento legal
para restringir a não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as
receitas de vendas a comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a
venda não tenha como destino direto um armazém alfandegado ou um terminal de
carga, bastando para a não incidência a prova de que a venda se destinou a
exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada, com
averbação do embarque ou transposição de fronteira registrada no SISCOMEX.
(destaques não originais.
No caso das vendas para Trading Companies, entendeu a decisão recorrida que
nos termos da alínea ‘a’ do parágrafo único do artigo 1o do Decreto-Lei no 1.248/1972, a
venda com fim específico de exportação exige o envio direto ao recinto alfandegado
para embarque, no entanto, ao lado desta primeira hipótese há outra que também
considera venda com fim específico de importação o envio de mercadoria para
exportação a depósito em regime de entreposto aduaneiro extraordinário.
O acórdão paradigma em análise fática e base legal similar entendeu que nos
memorandos de exportação apresentados pela Contribuinte constam todos os dados
referentes à exportação efetuada, destacando-se o número e dada do conhecimento de
Embarque, o país de destino da mercadoria, dados da nota fiscal emitida pela empresa
exportadora, número, data de registro e data da averbação do registro de exportação,
bem como número e data do Despacho de Exportação, decidindo por fim que são
isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas com o fim
específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de memorandos de
exportação.
Sem olvidar que a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de
prova, e sim na interpretação da legislação, a situação em exame encontra amparo na
regra regimental, visto que a divergência se situa no tocante ao meio probatório para
fins de comprovação das vendas com o fim específico de exportação para o exterior,
seja por meio de Trading Companies ou para a comercial exportadora, nesse sentido,
considera-se comprovada a divergência jurisprudencial.

Conceito de insumo: pallets;
Acórdão no 3301-004.059 (paradigma)/Ementa: (Na parte de interesse)
Fl. 65308
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/10/2009 (...)
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS Os pallets são utilizados para proteger a
integridade dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos. (...)
Do confronto das decisões constata-se o dissídio jurisprudencial.
Decidiu o acórdão recorrido que não é possível a concessão de crédito não
cumulativo de Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS ao pallet, exceto quando i) estes
constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique a
perda do produto ou de sua qualidade, ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
Entendeu o acórdão paradigma em face do processo produtivo da recorrente que
os pallets são utilizados para proteger a integridade dos produtos, enquadrando-se no
conceito de insumos.
Verifica-se assim preliminarmente interpretação divergente da matéria, cabendo
ainda enfatizar que o mérito da discussão quanto à referida glosa perpassa o conceito
de insumo adotado pela Turma, bem como a relevância/essencialidade deste ante o
processo produtivo da Recorrente, matérias que cabem à análise soberana do colegiado.

Conceito de insumo: frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
recorrente.
Acórdão no 9303-008.061 (paradigma)/Ementa: (Na parte de interesse)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2008 a
31/12/2008 (...)
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas,
mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro
de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/ ou
de
ressarcimento/compensação. (...)
Das decisões confrontadas constata-se divergência jurisprudencial, visto que
estando plasmada a similitude fática, entendeu o acórdão recorrido quanto à demanda
de crédito referente à Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS para frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa que referido crédito não encontra
amparo legal, não sendo enquadrada nem como frete de insumos entre
estabelecimentos, nem como frete de venda.
Já o acórdão paradigma em outro viés interpretativo entendeu que as despesas
com fretes para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte, pagas e/ou creditadas a pessoas jurídicas, geram créditos básicos de
Cofins,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação.
A Fazenda Nacional, em contrarrazões, pugna pelo desprovimento do Recurso
Especial.
Fl. 65309
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PROCESSO 10945.900579/2014-18
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Em seguida, os autos foram distribuídos a esta Relatora para inclusão em pauta.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118, §6o, do RICARF, seu
cabimento é condicionado à demonstração de divergência jurisprudencial, com relação a acórdão
paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação
diversa. Passa-se à análise.
Fim específico de exportação. Requisitos para desoneração de Pis/Cofins. Art. 5o, III da Lei
10.637/2002 e art. 6o, III da Lei 10.833/2003 e Ônus da Prova
Na origem, segundo a Informação Fiscal, constatou-se as seguintes irregularidades,
reproduzidas na planilha ‘RESUMO APURAÇÃO PIS E COFINS’:
22. Com base na legislação e na jurisprudência supra, foi efetuada exaustiva
verificação das notas fiscais e dos memorandos de exportação apresentados. A
verificação consistiu essencialmente na análise e resposta das seguintes
perguntas: “1) a mercadoria foi remetida diretamente para recinto
alfandegado?”; “2) o memorando de exportação (no notas fiscais e valor da nota
fiscal x planilha) confere?”; “3) o destinatário da nota fiscal é o emissor do
memorando de exportação?”; “4) Mercadoria foi remetida por conta e ordem da
comercial exportadora?” e “5) DDE foi efetuado pelo destinatário elencado na
coluna "Cliente"?”. Os resultados dessa verificação estão na planilha “NF glosadas
– Receitas de Exportação Indireta” e foram identificados os seguintes motivos de
glosas, isolados ou combinados:
23. Local de remessa da mercadoria não é um recinto alfandegado: Por meio de
verificações efetuadas nos sistemas informatizados da Receita Federal, foram
identificados vários locais de remessa das mercadorias que não são recintos
alfandegados. A relação dos destinos de remessa identificados está transcrita na
coluna “Local de remessa da mercadoria – NF”, da planilha “NF glosadas –
Receitas de Exportação Indireta”.
24. O destinatário da venda não é o exportador da mercadoria, ou seja, a empresa
destinatária da venda é diferente da empresa exportadora que consta nos
registros de exportação: essa situação descaracteriza a venda com fim específico
de exportação.
25. Os valores declarados na NF de venda não foram confirmados nos
documentos apresentados: foram identificados memorandos de exportação em
que o valor das NF apresentadas, compondo aquele memorando, era inferior ao
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valor declarado da nota na planilha, ou seja, apesar de ser possível que as
referidas notas fiscais componham os valores de outros memorandos de
exportação, com a vinculação efetuada pelo contribuinte na planilha não foi
possível confirmar se a totalidade dos valores (e das quantidades) declarados foi
efetivamente exportada.
26. NF não apresentada: Sem a apresentação física da NF não é possível confirmar
dados necessários para confirmação da venda com fim específico de exportação,
como por exemplo: o Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP, os valores
apresentados ou o destino da mercadoria vendida.
27. Memorando de exportação não apresentado: Similar ao que ocorre com as
notas fiscais, sem a apresentação para conferência física do memorando de
exportação não é possível confirmar requisitos indispensáveis da venda com fim
específico de exportação.
28. A relação das NF glosadas, para cada um dos motivos acima discriminados,
isolados ou conjuntamente foi juntada na planilha “NF glosadas – Receitas de
Exportação Indireta”. Já as notas fiscais e os memorandos de exportação
apresentados que ensejaram algum motivo de glosa foram anexados em diversos
arquivos no processo. Para facilitar a conferência processual, os arquivos foram
nomeados com informações: do estado do estabelecimento (PR ou MS), ano,
cliente da venda e, quando aplicável, dos intervalos de nota fiscal ou memorando.
Assim, a motivação principal para a realização das glosas é a não caracterização do
fim específico de exportação nas saídas (‘vendas com fins de exportação’) para as quais a
interessada indicou a ocorrência de exportações indiretas.
O acórdão recorrido deu provimento ao recurso voluntário da seguinte forma:
2.3.4.1. Em assim sendo, existem dois fundamentos legais para o não pagamento
das contribuições sobre a receita de exportação: 1) a isenção descrita no artigo 14
caput incisos VII e IX, e § 1° da MP 2.158-35/2001; e 2) a não incidência descrita
no artigo 5° inciso III da Lei 10.637/2002 e artigo 6° inciso III da Lei 10.833/2003:
Além da diferença de tratamento tributário (isenção e não incidência) as normas
estabelecem hipóteses de incidência diferentes: de um lado é concedida a isenção
para venda a trading company formalizada nos termos do Decreto-Lei
1.248/1972, de outro há a não incidência para venda a comerciais exportadoras.
2.3.4.2. Fixado o antedito, a decisão atacada destaca que o fim específico de
exportação é conceito jurídico que envolve o envio das mercadorias a exportar
diretamente para recintos alfandegados ou para embarque, ex vi art. 1° do
Decreto-Lei 1.248/1972 e art. 39, § 2°, da Lei 9.532/1997: (...)
2.3.4.3. De saída, como acima descrito, o art. 39 § 2°, da Lei 9.532/1997 trata de
suspensão (e não de não incidência ou isenção) de tributo diverso (IPI). Inclusive,
a solução legal adotada pela norma base da glosa é exigir o IPI suspenso da
Comercial Exportadora e não do Industrial (art. 39 § 3°). Portanto, não há
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qualquer fundamento legal para restringir a não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de vendas a comerciais exportadoras
destinadas a exportações, ainda que a venda não tenha como destino direto um
armazém alfandegado ou um terminal de carga. Basta para a não incidência a
prova de que a venda se destinou a exportação, ou seja, prova de que a
mercadoria foi efetivamente exportada, com averbação do embarque ou
transposição de fronteira registrada no SISCOMEX.
2.3.4.4. O artigo 111 do CTN determina a interpretação literal de dispositivo que
veicule isenção. Com isto se quer dizer que nem o contribuinte e tampouco a
fiscalização podem incluir requisitos ou condições de outros tributos ou de outras
hipóteses que não são ventiladas pela norma – que a rigor sequer trata de
isenção, mas de não incidência.
2.3.5. Acerca das vendas para Trading Companies, é certo que, nos termos da
alínea ‘a’ do parágrafo único do artigo 1° do Decreto-Lei 1.248/1972, a venda com
fim específico de exportação exige o envio direto ao recinto alfandegado para
embarque. No entanto, ao lado desta primeira hipótese há outra que também
considera venda com fim específico de importação o envio de mercadoria para
exportação a depósito em regime de entreposto aduaneiro extraordinário, nos
termos do regulamento.
2.3.5.1. Pois bem. O Regulamento citado pela norma, o Aduaneiro, explica em seu
artigo 411 que o entreposto aduaneiro extraordinário na exportação permite o
envio das mercadorias a exportar para recinto de uso privativo não alfandegado,
conforme dispõe o artigo 6°, § 1°, inciso II, da IN SRF 241/2002:
Art. 411. O entreposto aduaneiro na exportação compreende as modalidades de
regime comum e extraordinário (...)
§ 2° Na modalidade de regime extraordinário, permite-se a armazenagem de
mercadorias em recinto de uso privativo, com direito a utilização dos benefícios
fiscais previstos para incentivo à exportação, antes do seu efetivo embarque para
o exterior.
Art. 6o O regime de entreposto aduaneiro, na importação e na exportação, será
operado em recinto alfandegado de uso público ou em instalação portuária,
previamente credenciados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB). (...)
II - local não alfandegado, de uso privativo, para depósito de mercadoria
destinada a embarque direto para o exterior, por empresa comercial exportadora,
constituída na forma do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
autorizada pela SRF.
2.3.5.2. Em assim sendo, de rigor o afastamento da glosa para as exportações
indiretas, por meio de Trading Companies de que trata o Decreto-Lei no
1.248/1972, se estiver a operação sob o amparo do regime de entreposto
aduaneiro na modalidade extraordinário.
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Assim, segundo o acórdão recorrido, não há qualquer fundamento legal para restringir
a não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de vendas a
comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a venda não tenha como destino direto
um armazém alfandegado ou um terminal de carga. Ademais, basta para a não incidência a prova de
que a venda se destinou a exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada,
com averbação do embarque ou transposição de fronteira registrada no SISCOMEX.
Já o acórdão paradigma n° 3301-006.850, tal como o acórdão recorrido reconhece que
há dois tipos operações realizadas com empresas comerciais exportadoras: a) operações realizadas
com empresas comerciais exportadoras (ECE), com o fim específico de exportação, estabelecidas na
forma do Decreto-Lei no 1.248/1972; e b) operações realizadas com empresas comerciais
exportadoras, com o fim específico de exportação, na forma do art. 39, I, da Lei 9.532/1997. No
entanto, registra que, em ambos os casos, a não incidência das contribuições sobre as receitas
decorrentes das vendas efetuadas para comercial exportadora depende da verificação do requisito de
que tais operações tenham ocorrido com “fim específico de exportação”, assim considerado, quando
os produtos remetidos são diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação
ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Por sua vez, o acórdão paradigma n° 9303-008.699 entendeu que a venda com fim
específico de exportação é apenas aquela direta para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado.
Assim, a divergência está comprovada.
Por vez, em relação à segunda matéria, ônus da prova, a divergência também está
configurada. Explico.
Alega a Fazenda Nacional que, nos paradigmas n° 9303-008.699 e 3201-002.235,
caberia ao contribuinte comprovar o preenchimento do requisito do fim específico de exportação,
o que incluiria para recintos alfandegados ou, ainda, depósito em entreposto sob regime
aduaneiro extraordinário, por meio de notas fiscais.
O acórdão recorrido admita a possibilidade de se promover a remessa para
armazém não alfandegado, desde que demonstrada exclusivamente a averbação do embarque
para exportação ou a transposição de fronteira. O Colegiado afirmou que bastaria juntar
memorandos de exportação e comprovantes de exportação do Siscomex.
Já os paradigmas são em sentido contrário.
O paradigma de no 9303-008.699 atribui ao contribuinte demonstrar, por meio da
juntada de nota fiscal, que as mercadorias teriam sido enviadas para recinto alfandegado ou para
embarque na exportação. Não bastaria, portanto, a juntada de memorando ou comprovante de
exportação. Seria necessário demonstrar exatamente aquilo que o acórdão recorrido considerou
despiciendo:
Compulsando-se as notas fiscais referidas ao início deste Voto, verifica-se que elas
não retratam vendas para comerciais exportadoras com a finalidade de
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exportação, nelas não se encontrando demonstrado o fim especifico de
exportação, eis que a comprovação desse se faz mediante a apresentação da nota
fiscal de venda na qual conste como adquirente a empresa comercial
exportadora, e como destino das mercadorias um endereço que corresponda a
um dos locais previstos na legislação de regência (produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados).
Observe-se que em tais notas fiscais não há qualquer menção quanto à remessa
direta para embarque de exportação ou depósito em entreposto sob regime
extraordinário de exportação. (...) Portanto, se a empresa vendedora não
comprovar a venda com fim específico de exportação, estará ela sujeita, na
condição de contribuinte, ao pagamento dos tributos devidos na operação, como
se a venda tivesse se realizado no mercado interno, não podendo usufruir da
isenção ou não-incidência das contribuições ao PIS e à COFINS. Ademais, em se
tratando de norma isentiva, as condições nela estabelecidas devem ser
interpretadas literalmente, como determina o art. 111, inciso II, do CTN, cabendo
ao beneficiário de tal favor fiscal fazer prova de seu atendimento. Na ausência de
tal comprovação, antes ao contrário, na confirmação do descumprimento dos
requisitos que estabelecem o que vem a ser fim específico de exportação, não há
como acatar as alegações da manifestante.
Contudo, o Acórdão no 3201-002.235 estabelece:
Além de as vendas necessariamente terem de ser efetuadas a empresas
comerciais exportadoras, devem ser assim realizadas com o fim específico de
exportação, finalidade explicitada, embora já constante do Decreto-lei n.o 1.248,
de 1972, por meio da IN SRF no 247/2002, nos termos seguintes: remessa direta
do produtor-vendedor para embarque de exportação ou depósito em entreposto
aduaneiro, em ambos os casos por conta da empresa comercial exportadora.
Portanto, a questão de maior relevo para o desate do litígio, ao menos nesta
matéria, resume-se em saber se as vendas realizadas às tradings pela Recorrente
observaram tais requisitos, uma vez que a condição de comercial exportadora das
destinatárias não foi questionada em nenhum momento nos autos.
E, consoante informações fornecidas pela fiscalização e não contestadas no
recurso, as mercadorias vendidas não foram depositadas em entreposto
aduaneiro (recinto alfandegado) por conta e ordem das empresas que as
adquiriram – as comerciais exportadoras, fato que impossibilita sejam tais vendas
consideradas como exportações da Recorrente e acarreta a sua reclassificação
como receita de venda de produção própria tributada no mercado interno.
Entendo que apenas o primeiro paradigma está apto para comprovação da
divergência quanto à comprovação da exportação, já que o segundo paradigma tem o mesmo teor
do acórdão recorrido.
Por essas razões, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
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Enquadramento de dispêndios como custos agregados (IN 635, art. 11, § 8o) - cestas básicas,
cursos externos, viagens e estadias
Segundo o acórdão recorrido, integrado pelo despacho de rejeição dos Embargos
de Declaração:
2.6.7.1. Pois bem, embora a DRJ afirme que o fundamento da glosa da base de
cálculo foi a ausência de prova de aplicação da mão de obra no processo
produtivo da Recorrente, quer parecer que o motivo da glosa foi a não
qualificação do custo elencado pela Recorrente como custo de mão de obra e
não a falta de vínculo com o processo produtivo. Isto porque, não obstante a
gigantesca capacidade de síntese do Auditor responsável pelo relatório fiscal, a
planilha que acompanha a glosa (Valores Calculados – Custos – Exclusão BC) é
clara ao dispor que as despesas com participação nos resultados, pensão vitalícia,
acordos advocatícios, análise e classificação, assistência hospitalar, cesta básica,
cursos externos, recepção e expedição, viagens e estadias estão vinculadas ao
processo produtivo:(...)
2.6.7.3. Ora, o conceito de custo agregado descrito pelo § 8o do artigo 11 da IN
SRF 635/2006 é amplo (como constata a DRJ). O parágrafo mencionado não
vincula o custo agregado ao gasto com salário ou ainda com remuneração; o
artigo fala em dispêndio com mão de obra, ou seja, todos os valores pagos e
benefícios concedidos às pessoas que prestam serviço à Recorrente; o custo
direto de mão de obra (ELISEU MARTINS); mensurável, identificável no prestador
de serviço (ROBERTO BIASIO). Desta forma, com razão a planilha da DRF quando
exclui da base de cálculo da contribuição a participação nos resultados do
pessoal vinculado ao processo produtivo. Pelo mesmo raciocínio, de rigor o
afastamento da glosa para vale cesta básica, cursos externos e viagens e
estadias. (destaques não originais).
2.6.7.4. De outro lado, os dispêndios com pensão vitalícia e com acordos
advocatícios, pressupõe pessoa não mais vinculada à Recorrente, ou seja, não se
trata de despesa com mão-de-obra efetiva, que labore para a Recorrente no
momento da concessão do dispêndio. Assim, para estas rubricas, impossível a
exclusão da base de cálculo.
O voto condutor registrou que “o motivo da glosa foi a não qualificação do custo
elencado pela Recorrente como custo de mão de obra e não a falta de vínculo com o processo
produtivo”. A partir dessa premissa, o Relator concorda com a planilha da DRF quando “exclui da
base de cálculo da contribuição a participação nos resultados do pessoal vinculado ao processo
produtivo” e estende essa mesma linha de raciocínio para também afastar a glosa para “vale cesta
básica, cursos externos e viagens e estadias”.
Ocorre que a DRJ não excluiu nenhum dispêndio da base de cálculo, como se vê no
Acórdão n° 06-61.407, da 3a Turma da DRJ CTA:
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BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. SOCIEDADE COOPERATIVA. CUSTO AGREGADO AO
PRODUTO AGROPECUÁRIO DO ASSOCIADO.
Considera-se custo agregado ao produto agropecuário os dispêndios pagos ou
incorridos com matéria-prima, mão-de-obra, encargos sociais, locação,
manutenção, depreciação e demais bens aplicados na produção, beneficiamento
ou acondicionamento e os decorrentes de operações de parcerias e integração
entre a cooperativa e o associado, bem assim os de comercialização ou
armazenamento do produto entregue pelo cooperado.
Por outro lado, destacou a decisão paradigma n° 3302-003.191 o seguinte:
O auto de infração efetuou a glosa dos referidos custos agregados, como, por
exemplo, material de embalagem utilizados no processo de industrialização.
A contribuinte recebe aves, suínos e leite cru de associados e não associados.
Além disso, recebe material de embalagem de não associados. Assim, realiza a
segregação na entrada do recebimento de tais produtos, realizando um
percentual em relação ao material de embalagem naquilo que irá embalar,
segregando tal material entre o produto recebido de associado e o produto de
não associado. Por exemplo, se recebe 80% de associados, 80% do material de
embalagem comprado será utilizado na industrialização do material primário e
será descontado; os outros 20% de material de embalagem irá ser utilizado no
material primário de não associado e, portanto, não será descontado. (...)
A contribuinte faz a segregação do ato cooperativo na entrada, distinguindo o que
é ato cooperativo daquilo que não é ato cooperativo. Da análise da
documentação apresentada, no transcorrer deste processo administrativo, fica
evidenciada a segregação. Por tal motivo, não merece reformas o acórdão da
DRJ/Ribeirão Preto.
Assim, o acórdão recorrido entende que o conceito de custo agregado descrito pelo
§ 8° do artigo 11 da IN SRF 635/2006 é amplo, e não vincula o custo agregado ao gasto com salário
ou ainda com remuneração, limitando-se o artigo a tratar de dispêndios com mão-de-obra, ou
seja, todos os valores pagos e benefícios concedidos às pessoas que prestam serviço ao
contribuinte. As planilhas acostadas pela Recorrente e pela DRF foram instrumentos probatórios
que propiciaram à decisão recorrida identificar a natureza dos dispêndios.
Já o acórdão paradigma trata de auto de infração decorrente de glosa dos referidos
custos agregados, como, por exemplo, material de embalagem utilizados no processo de
industrialização, destacando que da análise da documentação apresentada, no transcorrer do
processo administrativo, ficou evidenciada a segregação, concluindo por fim por negar provimento
ao recurso de ofício.
Logo, não se observa a similitude fática, motivo pelo qual o recurso nesta matéria
não pode ser conhecido.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
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O cerne da questão decorre da análise se há ou não direito à desoneração de PIS e
COFINS na venda de mercadorias que foram remetidas às empresas comerciais exportadoras,
dada a ausência de envio direto para exportação ou para recintos aduaneiros alfandegados. E
envolve a prova necessária para a comprovação do fim específico de exportação.
Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de fevereiro de 1999, a Medida
Provisória no 1856/99 e respectivas reedições até a MP 2.158-35/2001 prevê quanto às isenções
para o PIS e COFINS o seguinte:
Art.14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro de
1999, são isentas da COFINS as receitas:
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei 1.248, de 28 de novembro 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação
para o exterior;
§ 1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos
I a IX do caput.
O art. 6o, III, da Lei n° 10.833/2003 estabelece que:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I -
exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
O art. 5o, III da Lei n° 10.637/2002 estabelece que:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
O Decreto-Lei n° 1.248, de 1972, por sua vez prescreve:
Art. 1° As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
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b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento.
E, a Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o:
“§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.”
Há duas espécies de empresas comerciais exportadoras: (i) a empresa comercial
exportadora que pode ser chamada de comum; (ii) e a constituída nos termos do Decreto-Lei no
1.248/1972, também conhecida como trading company. A primeira é regida pelo Código Civil, Lei
no 10.406/2002 (art. 966 a 1.195), não se diferenciando, em seus aspectos formais, das demais
pessoas jurídicas, entre as quais se individualiza tão-somente em função do seu objeto social. À
segunda, ao contrário, aplicam-se requisitos especiais de constituição e funcionamento, previstos
no art. 2o do citado Decreto-Lei no 1.248, de 1972.
Sendo assim, a exportação indireta, prevista no inciso III, art. 5o, da Lei n° 10.637,
de 2002, e no inciso III, art. 6o, da Lei n° 10.833, de 2003, dar-se-á tanto nos termos do inciso IX,
art. 14, da MP n.o 2.158-35/2001, quando a venda com o fim específico de exportação é realizada
para empresa comercial exportadora comum, quanto nos termos do inciso VIII do mesmo artigo,
quando a venda com o fim específico de exportação é realizada para trading company.
Em comum, nos dois tipos de exportação indireta, constata-se a exigência de que a
venda seja realizada para uma “empresa comercial exportadora” e que esta venda tenha o “fim
específico de exportação. Portanto, é imprescindível que a empresa que busca a isenção da
contribuição realize suas vendas para uma empresa comercial exportadora comum ou para uma
trading. Nestes termos, a venda para uma empresa que não seja uma empresa comercial
exportadora (comum ou trading) não se amolda à legislação e não pode receber o benefício da
isenção.
Relativamente ao conceito de “fim específico de exportação”, destaca-se que o
mesmo é dado pelo art. 1o do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, para as
“trading”, e pelo §2o, art. 39, da Lei 9.532, de 1997, para as empresas comerciais exportadoras
comuns.
São desoneradas as receitas auferidas nas vendas a comerciais exportadoras (nos
termos do Decreto-Lei n° 1.248, de 1972), nesse caso sendo a venda com o fim específico de
exportação.
Para tanto, as vendas efetuadas devem ter o fim específico de exportação, o qual
pressupõe a remessa direta do estabelecimento do produtor-vendedor para embarque de
exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora ou para depósito em
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entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação.
Não foi o que se verificou no presente caso, observe-se os motivos das glosas:

Não há prova de que o sujeito passivo entregou para embarque de exportação ou
para recinto alfandegado, por conta e ordem das empresas comerciais exportadoras que
adquiriram as mercadorias, sendo que a comprovação desse fato seria suficiente para excluir a
tributação sobre as vendas, independente de as mercadorias terem sido exportadas ou não. O
ônus era do Contribuinte, nos termos do art. 373, caput, do CPC, de 2015.
Ressalte-se que o próprio sujeito passivo confirma que as mercadorias foram
entregues diretamente às empresas comerciais exportadoras e que não houve remessa direta
para embarque de exportação e/ou porto alfandegado.
Observa-se dos textos normativos que não basta comprovar a venda para uma
comercial exportadora ou e/ou que a exportação foi por ela realizada. A operação de venda tem
que ter sido feita com o “fim específico de exportação” e cumpridos os requisitos para tal, que
estão expressamente previstos na Lei (não cabendo interpretação ampliativa, como obsta o art.
111, do CTN), e que permitem o efetivo controle aduaneiro exercido pela Administração
Tributária. Logo, os produtos devem ser remetidos diretamente do estabelecimento industrial
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados.
Nesse sentido, cito trecho da decisão da DRJ que bem tratou do tema:
Está claro, portanto, que a passagem dos produtos por outros estabelecimentos
intermediários descaracteriza a operação com o fim específico de exportação.
Para o gozo da isenção ou não-incidência da Contribuição, é sempre exigida a
comprovação do fim específico de exportação, o que não se confunde, em
nenhum caso, com a comprovação da efetiva exportação (realizada pela empresa
comercial exportadora). A pessoa jurídica que efetuou a venda a uma empresa
exportadora, em todas as hipóteses, não está obrigada a comprovar, por nenhum
meio, a efetiva exportação. Quem tem de fazer esta comprovação é a empresa
adquirente. Para a vendedora, basta comprovar que a venda foi feita com o fim
específico de exportação, o que é feito mediante a apresentação de uma nota
fiscal de venda na qual conste como adquirente uma empresa comercial
Fl. 65319
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exportadora, e como destino das mercadorias um endereço que corresponda a
um dos locais previstos na legislação de regência.
Portanto, não se discute, nesse momento, se as mercadorias foram ou não
posteriormente exportadas, já que, como se vê, para a existência do benefício
fiscal, ou seja, a isenção da incidência da contribuição, as vendas devem ser
efetuadas de acordo com a legislação: “vendas a empresa comercial exportadora
com o fim específico de exportação”. Seguindo nessa linha de raciocínio o art.
532, do Decreto no 4.543, de 26 de dezembro de 2002 – Código Aduaneiro
(substituído em igual conteúdo pelo art. 593, do Decreto 6.759, de 05 de fevereiro
de 2009), não milita em favor da interessada. A isenção da incidência da
contribuição, no presente caso, nada tem a ver com a confirmação da saída da
mercadoria do País, realizada através da averbação do embarque, mas sim com a
configuração do “fim específico de exportação” nas vendas efetuadas pela
cooperativa à empresa comercial exportadora.
Nesse contexto, vale lembrar a citação na Informação Fiscal da necessidade de
ocorrência de três requisitos objetivos que devem ser observados pelo vendedor,
uma vez que é este que emite os documentos fiscais e usufrui o benefício fiscal: 1)
o destinatário da venda deve ser a comercial exportadora que efetivamente
realizou a exportação da mercadoria, ou seja, a empresa destinatária da venda
com fim específico de exportação deve constar como exportadora da mercadoria
nas declarações de despacho de exportação - DDE registradas no Sistema
Integrado de Comércio Exterior – Siscomex; 2) o local de destino da mercadoria
vendida deve ser um recinto alfandegado ou a mesma deve ser remetida
diretamente para embarque de exportação; e 3) a venda deve necessariamente
ser efetuada por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Nesse sentido, não lhe socorre a afirmação de que não existe fundamentação
legal para a glosa das operações de transbordo, pois, ainda essas operações se
mostrem regulares quanto a todos os outros quesitos de documentação, o fato é
que as referidas operações de transbordo não foram realizadas em recintos
alfandegados ou em outros locais onde se processa o despacho aduaneiro de
exportação, descaracterizando, por completo, o “fim específico de exportação”
das operações, para efeito de deixar à margem da tributação do PIS e da Cofins.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional
neste tópico.
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Glosa dos créditos relativos à exportação
O Contribuinte entende que a comprovação de vendas, com fim específico de
exportação para o exterior, seja por meio de Trading Companies de que trata o Decreto-Lei no
1.248/1972 ou para a comercial exportadora, nos termos do artigo 5o, III, da Lei n° 10.637/2002 e
artigo 6o, inciso III, da Lei n° 10.833/2003, pode se dar meio de memorandos de exportação.
Fl. 65320
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Aponta como paradigma, o Acórdão no 9303-004.233:
VENDAS
COM
O
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
MEMORANDOS DE EXPORTAÇÃO.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas
com o fim específico de exportação, devidamente comprovadas por meio de
memorandos de exportação.
A divergência está comprovada como bem explicitou o r. Despacho de
Admissibilidade:
(...) acórdão recorrido que não há qualquer fundamento legal para restringir a não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre as receitas de
vendas a comerciais exportadoras destinadas a exportações, ainda que a venda
não tenha como destino direto um armazém alfandegado ou um terminal de
carga, bastando para a não incidência a prova de que a venda se destinou a
exportação, ou seja, prova de que a mercadoria foi efetivamente exportada,
com averbação do embarque ou transposição de fronteira registrada no
SISCOMEX. (destaques não originais.
No caso das vendas para Trading Companies, entendeu a decisão recorrida que
nos termos da alínea ‘a’ do parágrafo único do artigo 1o do Decreto-Lei no
1.248/1972, a venda com fim específico de exportação exige o envio direto ao
recinto alfandegado para embarque, no entanto, ao lado desta primeira hipótese
há outra que também considera venda com fim específico de importação o envio
de mercadoria para exportação a depósito em regime de entreposto aduaneiro
extraordinário.
O acórdão paradigma em análise fática e base legal similar entendeu que nos
memorandos de exportação apresentados pela Contribuinte constam todos os
dados referentes à exportação efetuada, destacando-se o número e dada do
conhecimento de Embarque, o país de destino da mercadoria, dados da nota
fiscal emitida pela empresa exportadora, número, data de registro e data da
averbação do registro de exportação, bem como número e data do Despacho de
Exportação, decidindo por fim que são isentas das contribuições ao PIS e COFINS
as receitas de vendas efetuadas com o fim específico de exportação, devidamente
comprovadas por meio de memorandos de exportação.
Sem olvidar que a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de
prova, e sim na interpretação da legislação, a situação em exame encontra
amparo na regra regimental, visto que a divergência se situa no tocante ao meio
probatório para fins de comprovação das vendas com o fim específico de
exportação para o exterior, seja por meio de Trading Companies ou para a
comercial exportadora, nesse sentido, considera-se comprovada a divergência
jurisprudencial.
Voto por conhecer o Recurso Especial nesta matéria.
Fl. 65321
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Divergência quanto os fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira instância
podem ser suscitados em sede de recurso voluntário
O Contribuinte suscita divergência quanto à inaplicabilidade da preclusão em
processo administrativo fiscal que discute direito creditório:
29. De fato, o direito creditório do contribuinte possui natureza de direito
subjetivo, conforme estabelecido pelo e. Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o
Recurso Especial no 1.008.343, sob o rito dos recursos repetitivos. No mesmo
sentido, o Parecer Normativo no 8/2014, ao tratar das compensações tributárias,
determina a prevalência da verdade material sobre os atos meramente formais,
porquanto questões puramente instrumentais são incapazes de afastar o direito
subjetivo creditório.
30. Segundo o referido parecer, a preclusão lógica e a preclusão temporal são
incapazes de modificar ou extinguir o direito subjetivo do declarante, motivo pelo
qual a verdade real sobrepõe-se ao instituto meramente processual.
(...)
31. Desta feita, inconteste o fato de que também no caso vertente, aplica-se a
prevalência da verdade real, tal qual indicado pelo comando normativo contido
no parecer, uma vez que, tratando-se de processo administrativo fiscal sobre
direito creditório, o direito subjetivo da Recorrente sobrepuja a formalidade e
instrumentalidade da preclusão administrativa.
32. Por fim, mesmo que a Recorrente não tivesse se insurgido especificamente
sobre as matérias, o que não é o caso, a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais já
asseverou que no processo administrativo, onde vigora o princípio da eficiência,
no interesse do Estado, no controle de legalidade do crédito tributário, assim
como vigora o princípio da verdade material, a preclusão ocorre em relação à não
insurgência contra a não homologação do crédito, mas jamais em relação ao
fundamento jurídico. (...)
33. Por oportuno, rechaça-se a aplicação do artigo 17 do Decreto no 70.235/72,
segundo o qual “considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante”. É que o conteúdo do citado artigo
enseja o entendimento de que sua aplicação seria restrita aos casos de
lançamento do crédito tributário, porquanto utiliza a palavra “impugnante”.
Como já visto, o presente caso trata de pedido de ressarcimento e, por obvio, de
direito creditório, o que independe de lançamento.
Sobre o tema, o acórdão recorrido assim se manifestou:
2.1.1. A tese sobre a impossibilidade de revisão de ofício é absolutamente nova
em relação àquelas descritas em sede de Manifestação de Inconformidade. Ora, é
cediço que o momento oportuno para a apresentação de matéria de defesa em
pedido de ressarcimento é a Manifestação de Inconformidade - ex vi artigo 17 do
Decreto 70.235/1972 – sob pena de preclusão.
Fl. 65322
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2.1.2. Preclusão é – na escorreita lição de CHIOVIENDA – perda de uma faculdade
processual das partes. Portanto, o decreto de preclusão é apenas concebível
naquelas matérias de disponibilidade exclusiva das partes, isto é, cabe preclusão
para as teses em que seu conhecimento dependa de manejo da parte.
2.1.3. Como sabido, ao lado das teses disponíveis às partes, há outras chamadas
de ordem pública, matérias que transcendem o interesse das partes conflitantes,
disciplinando relações que as envolvam, mas fazendo-o com atenção ao interesse
público (DINAMARCO). Com isto temos que as matérias de ordem pública são
aquelas que antecedem ou impedem a análise do conflito de interesses em juízo
(WAMBIER); são relações regulamentadas por normas jurídicas cuja observância é
subtraída, em medida mais ou menos ampla, segundo os casos, à livre vontade
das partes e à valorização arbitrária que as mesmas podem fazer de seus
interesses individuais (CALAMANDREI).
2.1.4. No presente caso, a Recorrente aventa matéria sobre erro de forma, ou
seja, a Recorrente alega que o fisco, ao invés do lançamento de ofício, utilizou-se
do pedido de ressarcimento para efetuar as glosas das bases de cálculo da
COFINS. Erro de forma (sem discorremos acerca da gravidade do mesmo) é
matéria disponível às partes. Se bem que tema processual, o erro de forma não se
encontra dentre as causas de nulidade do processo administrativo fiscal Federal
(art. 59 do Decreto 70.235/1972).
2.1.5. É claro que o erro de forma pode decorrer de ato praticado por autoridade
incompetente ou culminar com preterição ao direito de defesa, tornando, por
consequência, o ato nulo. No entanto, no caso em liça, a autoridade que procedeu
com a glosa é competente para o lançamento (Delegado da Receita Federal de
Foz do Iguaçu). Ademais, foram concedidas à Recorrente idênticas oportunidades
de apresentação de irresignação e todos os seus argumentos foram devidamente
considerados pelo Órgão Julgador de piso. Portanto, houve preclusão
consumativa da matéria serôdia.
Por sua vez, o paradigma no 9101-000.514 apontou que:
Ementa:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. MATÉRIA IMPUGNADA. A
preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72 deve ser aplicada apenas
nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou
melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário
(voluntário),
"Matéria
não
impugnada"
significa,
em
outros
termos,
"exigência/infração não contestada": e é apenas essa a falta que não inicia o
contencioso administrativo, a contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado
está o contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os
argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas
instâncias, ainda que não tenham sido suscitados originariamente em
impugnação. A preclusão em referência não atinge os "fundamentos de defesa",
mas sim a "defesa" contra determinada exigência ou infração legislação tributária
Fl. 65323
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caso esta não tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de
aplicação dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo
moderado que informam o procedimento administrativo fiscal.
Voto Condutor:
Tenho assente que as normas processuais que regem o processo administrativo
fiscal devem ser interpretadas com menos rigor, especialmente aquelas
relacionadas às fases postulatória e instrutória do procedimento. E de interesse
da própria Administração proceder adequadamente ao controle da legalidade dos
atos administrativos, pelo que é salutar que sejam flexibilizadas as regras que
impeçam as partes (por razões temporais) trazer ao conhecimento do julgador
elementos de fato e de direito que permitam melhor exame da controvérsia.
Seguindo citada linha de interpretação, entendo que a preclusão de que trata o
art. 17 do Decreto n, 70,235/72 deve ser aplicada apenas nas hipóteses em que o
contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou melhor, infração) em
impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário (voluntário).
"Matéria não impugnada" significa, em outros termos, "exigência/infração não
contestada": e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A
contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso
administrativo, no qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa
apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não
tenham sido suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em
referência não atinge os "fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra
determinada exigência ou infração à legislação tributária caso esta não tenha sido
feita em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da
instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam o
procedimento administrativo fiscal.
A divergência está comprovada, porquanto segundo o acórdão recorrido a matéria
não impugnada e a impugnada de maneira genérica em tempo e modo próprios não deve ser
conhecida pelo Colegiado, ressaltando ainda que a matéria não contestada em primeira instância
administrativa, suscitada pela recorrente somente na peça recursal, torna-se preclusa, visto que
não instaurado o litígio quanto à essa matéria, condição, segundo a norma que rege o processo
administrativo fiscal, art. 17 do Decreto 70.235/72, para submeter-se ao duplo grau de jurisdição.
Já o acórdão paradigma restringe a preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n.
70.235/72 à hipótese de o contribuinte não contestar a própria tributação (ou melhor, infração)
em impugnação e pretender fazê-lo apenas via recurso voluntário.
Assim, voto pelo conhecimento do recurso especial do contribuinte para esta
matéria.
Divergência quanto ao conceito de insumo: pallets
O acórdão recorrido afastou o creditamento dos pallets, com as seguintes razões
postas no voto condutor:
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2.7.3. O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer
dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso
contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo de
COFINS ao pallet e ao contêiner, quando i) estes constituam embalagem primária
do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da
qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii)
quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
2.7.4. No caso em análise, é certo que a Recorrente afirma apenas em sede de
Recurso Voluntário que o uso dos pallets é determinado pela Portaria SVS/MS
326/1997 - o que tornaria o insumo relevante. Todavia, trata-se de matéria nova,
a qual este Colegiado encontra-se impedido de conhecer por não se tratar de
matéria não sujeita a preclusão. De todo modo, o capítulo 5 da Portaria SVS/MS
326/1997 trata das condições higiênico-sanitárias do estabelecimento dos
produtores de alimento, isto é, ao falar de estrados, a norma dispõe sobre o local
em que as mercadorias devem ficar nos estoques e não no curso do transporte. Já
o item 8.8 da mesma matrícula, que trata da armazenagem e transporte do
gênero alimentício, nada dispõe acerca do uso de pallets. Assim, ante o caráter
genérico das alegações e o parco material probatório coligido a tempo no item
em questão, e a divergência entre o alegado em sede de voluntário e o
constatado da leitura da Portaria SVS/MS 326/1997, de rigor a manutenção da
glosa.
Da transcrição, observa-se que houve três fundamentos para o indeferimento do
direito ao crédito dos pallets: (a) a preclusão; (b) o argumento subsidiário de que mesmo que o
colegiado conhecesse a matéria preclusa da Portaria n° SVS/MS 326/1997, ainda assim tal ato
normativo não comprovaria a obrigação legal de transporte (item iii do voto), bem como (c)
ausência de prova de enquadramento dos pallets nos itens i a iii postos no voto.
Por sua vez, o paradigma n° 3301-004.059 consigna que os pallets são utilizados
para proteger a integridade dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos. E faz essa
afirmação com base na prova da essencialidade e relevância do dispêndio realizada mediante
laudo técnico. Confira-se trecho do voto condutor:
Com fulcro na descrição de seu processo industrial, sustenta a recorrente que os
pallets são utilizados nas diversas etapas do processo produtivo, para a
movimentação das matérias-primas, produtos intermediários e produtos
acabados. Evitam o contato com o solo, diminuindo o risco de contaminação e
preservando suas integridade e qualidade. Menciona o Acórdão n° 3403-002386,
de 25/07/13.
De acordo com o laudo técnico, são também utilizados como embalagem de
produtos acabados.
Em razão do fim a que se destinam, entendo que enquadram-se no conceito de
insumos, tanto os pallets aplicados para proteger as mercadorias, quanto os
Fl. 65325
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utilizados como embalagem do produto final (inciso II do art. 3° da Lei n°
10.833/03).
Nos termos do art. 118, §6o, do RICARF, cabe Recurso Especial se demonstrada a
divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática
semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa.
A divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, pois, na
apreciação da prova, o julgador forma livremente a sua convicção, conforme dispõe o art. 29 do
Decreto no 70.235/1972.
Por isso, das situações fáticas que tenham seu conjunto probatório específico
decorrem decisões diferentes, cujos fundamentos não são a interpretação diversa da legislação
tributária, mas sim os próprios fatos probantes valorados em cada um dos julgados.
Ademais, não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido se
assenta em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para manutenção do acórdão
recorrido e a parte não traz divergência jurisprudencial com relação a todos eles. Como visto, o
acórdão recorrido expôs três argumentos autônomos para negar provimento.
Logo, não conheço do Recurso Especial do Contribuinte na matéria dos “pallets”.
Divergência quanto ao conceito de insumo: frete de produtos acabados entre estabelecimentos
da recorrente
A negativa de provimento do crédito do frete de produtos acabados foi assim
fundamentada:
Quanto à demanda de crédito em relação a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, cabe esclarecer que não encontra amparo legal, não
sendo enquadrada nem como frete de insumos entre estabelecimentos, nem como
frete de venda (ou mesmo revenda). Assim já decidiu este colegiado, em mais de uma
ocasião:
“FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE. A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para ‘formação de
lote’ de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria
venda, ou exportação, não gerando o direito ao crédito em relação à contribuição.” (Acórdão
3401-006.056, Rel. Cons. Tiago Guerra Machado, maioria, sessão de 23.abr.2019) (No mesmo
sentido os Acórdãos 3401-006.057 a 3401-006.135)
“FRETES.
TRANSFERÊNCIAS
DE
PRODUTOS
ACABADOS.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
INEXISTÊNCIA. Não há respaldo legal para admitir a tomada de créditos em relação aos fretes
sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica ou centros
de distribuição, ao passo que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não
se concretizou, mesmo que ditas movimentações de mercadorias atendam a necessidades
logísticas ou comerciais.” (Acórdão 3401-004.400, Rel. Cons. Robson José Bayerl, unânime,
sessão de 28.fev.2018)
“FRETE NO TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. O serviço de frete, no
transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, por não
poder ser enquadrado como insumo e por falta de previsão legal, não gera direito ao crédito da
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não-cumulatividade.” (Acórdão 3401-003.902, Rel. Cons. Augusto Fiel Jorge D’Oliveira, maioria,
sessão de 27.jul.2017)
E, no presente caso, não há nenhum ingrediente adicional que modifique tal
entendimento, assentado no colegiado. Sustenta a recorrente que os referidos fretes
“...referem-se diretamente às operações de venda”, isso porque “...sua atividade impõe
a transferência de seus produtos para os seus Centros de Distribuição, dotados de
refrigeração e sistema de manutenção adequada dos alimentos, sem o que seria
inviabilizada sua comercialização para compradores das Regiões Sudeste, Centro Oeste e
Nordeste do país, dado se tratar de produtos extremamente perecíveis”. A recorrente
destaca, inclusive, precedente em seu favor da Câmara Superior de Recursos Fiscais: o
Acórdão 9303-005.151, de 17/05/2017.
De fato, em tal Acórdão restou entendido, por maioria de votos, vencidos os Cons.
Júlio César Alves Ramos, Andrada Márcio Canuto Natal e Charles Mayer de Castro Souza,
que fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa poderiam gerar
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não cumulatividade, sendo
tal entendimento também presente em outras decisões da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, a mais recente externada no Acórdão 9303-009.045, de 17/07/2019, por
maioria, vencidos os Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos e Jorge Olmiro Lock Freire.
Cabe destacar, no entanto, que tais precedentes (que, diga-se, estão longe de
revelar consenso na Câmara Superior de Recursos Fiscais sobre o tema) não são
vinculantes ao julgamento deste colegiado, que vem reiteradamente decidindo em
sentido diverso, inclusive de forma unânime.
E mantém-se, aqui, o entendimento externado em julgados anteriores da turma,
com a convicção de inexistência de supedâneo legal para a tomada de créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não cumulatividade, em relação a fretes
de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, devendo ser mantidas as
glosas correspondentes.
Por sua vez, o acórdão paradigma n° 9303-008.061 concedeu o referido crédito,
como se observa:
Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2008 a
31/12/2008 (...)
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas,
mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro
de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/ ou
de
ressarcimento/compensação.
Voto condutor:
Entendo que o inc. IX em comento não limita os créditos da não cumulatividade
do PIS e Cofins à operação de venda. Quando lido em conjunto com o inc. II, as
Fl. 65327
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normas extraídas dos dois incisos encerram abrangência maior, a admitir, ale do
crédito do frete na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas
aos seus adquirentes, o crédito dos fretes entre estabelecimentos da própria
empresa, desde que para o transporte de insumos, produtos acabados ou
produtos já vendidos.
Está comprovada a divergência jurisprudencial, uma vez que o acórdão recorrido
entendeu que, para frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, o crédito
não encontra amparo legal, não sendo enquadrada nem como frete de insumos entre
estabelecimentos, tampouco frete de venda.
Já o acórdão paradigma consignou que as despesas com fretes para transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ou creditadas a pessoas
jurídicas, geram créditos de Cofins.
Por isso, voto pelo conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte neste tópico.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Glosa dos créditos relativos à exportação
Observa-se dos textos normativos que não basta comprovar a venda para uma
comercial exportadora ou e/ou que a exportação foi por ela realizada. A operação de venda tem
que ter sido feita com o “fim específico de exportação” e cumpridos os requisitos para tal, que
estão expressamente previstos na Lei (não cabendo interpretação ampliativa, como obsta o art.
111, do CTN), e que permitem o efetivo controle aduaneiro exercido pela Administração
Tributária.
Assim, os produtos devem ser remetidos diretamente do estabelecimento industrial
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados.
A apresentação apenas de “memorandos de exportação” não atende aos art. 39 da
Lei no 9.532/1997 e art. 1° do Decreto no 1.248, de 1972.
Logo, voto por negar provimento ao recurso nesta matéria.
Preclusão - fundamentos de defesa que não foram aventados em primeira instância podem ser
suscitados em sede de recurso voluntário
Prescrevem os art. 16 e 17 do Decreto 70.236, de 1972, que:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
Fl. 65328
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§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei n 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante
De acordo com o art. 16, inciso III, do Decreto no 70.235, de 1972, a impugnação e
manifestação de inconformidade inauguram a fase contenciosa do processo administrativo,
devendo essas peças abrangerem os motivos de fato e de direito em que se fundamentam, os
pontos de discordância, as razões e provas que possuir.
Por sua vez, o § 4o prescreve que a prova documental deverá ser apresentada na
impugnação (e manifestação de inconformidade), precluindo o direito de fazê-lo em outro
momento processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; ou destine-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Assim, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada, nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972.
Dessa forma, não é lícito inovar no recurso para inserir questão diversa daquela
originalmente deduzida na impugnação/manifestação de inconformidade, devendo a inovação ser
afastada por se referir a matéria não exposta no momento processual devido.
Nesse sentido, esta turma tratou do tema em relação ao mesmo paradigma, no
Acordão n° 9303-014.091, j. 20 de junho de 2023, Relator Rosaldo Trevisan:
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela Lei n.
9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a matéria trazida
à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário, restando preclusa a
alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege o processo administrativo
fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4o, estabelece casos excepcionais de aceitação de
provas documentais após a impugnação.
Cito trecho do voto condutor como razões de decidir:
Assim, não se pode conhecer da matéria trazida à tona pela defesa somente em
sede de Recurso Voluntário, por disposição expressa do art. 17 do Decreto n.
Fl. 65329
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-015.832 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 10945.900579/2014-18
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70.235/1972, na redação dada pela Lei n. 9.532, de 1997, e que não pode ser
afastada administrativamente, a não ser nos casos em que tenha sido revogada
por norma posterior (o que não se alega nos presentes autos), ou seja
reconhecida em caráter vinculante como inconstitucional (circunstância que
também não ocorre no presente caso).
Com todo o respeito à decisão tomada no paradigma, se fosse o escopo do
comando do art. 17 do Decreto 70.235/1972, nas redações anteriores ou naquela
dada pela Lei 9.532/1997, tratar como completamente impugnado um
lançamento pela simples existência de impugnação (e não de impugnação
específica em relação a determinada matéria), não nos parece que a redação
devesse ser a que consta na norma de ordem legal que rege o processo
administrativo fiscal: “Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sido expressamente contestada pelo impugnante” (grifo nosso).
A nosso ver, admitir que uma impugnação que apenas mencione que o
lançamento é improcedente, com um ou dois argumentos, possa ser
complementada com argumentos adicionais específicos na segunda instância
administrativa, parece afrontar (e não cumprir) o texto do referido art. 17.
Veja-se que, no que se refere a prova (e não à inovação argumentativa), o próprio
Decreto 70.235/1972, em seu art. 16, § 4°, admitiu a produção após a decisão de
primeira instância apenas em casos excepcionais ali relacionados, absolutamente
atrelados à busca da verdade material, que é composta pelo dever de
investigação da Administração Tributária somado ao dever de colaboração por
parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade
formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
O que se tem, no presente caso, é a inércia de uma das partes, que apresenta
apenas em sede recursal determinado argumento, que contraria seus próprios
registros contábeis e fiscais, buscando manifestação do CARF, com supressão de
instância.
Consequentemente, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte
neste tópico.
Frete de produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente
Esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais nega o crédito de frete de
produtos acabados por não se enquadrar no inciso II do art. 3° das leis de regência, já que não se
subsome ao conceito de insumo, tampouco no inciso IX do mesmo art. 3°, pois não compõe a
operação de venda. Nesse sentido:
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DO STJ.
Os gastos com transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não se enquadram no conceito de insumo, por serem posteriores ao
processo produtivo. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ (REsp no
Fl. 65330
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9303-015.832 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 10945.900579/2014-18
30
1.745.345/RJ), não podem ser considerados como fretes do Inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de venda.
(Acórdão n° 9303-014.425, j. 17/10/2023, Relatora Liziane Angelotti Meira).
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
(Acórdão n° 9303-015.019, j. 09/04/2024, Relator Rosaldo Trevisan).
Assim, nos termos do REsp no 1.221.170/PR, do STJ, não cabe o creditamento como
insumo, posto que o ciclo de produção já se encerrou.
E o STJ não reconhece o direito ao crédito de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, a exemplo do acórdão AgInt
no REsp n° 1.978.258/RJ, relatora ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23 de
maio de 2022 e publicado no DJe de 25 de maio de 2022:
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
No mesmo sentido figuram os seguintes acórdãos da Corte Superior: AgInt no
AREsp 848.573; AgInt no AREsp 874.800; AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS; AgRg no REsp
1.386.141 e AgRg no REsp 1.515.478/RS.
Dessa forma, em relação ao frete de produtos acabados, as razões pela negativa do
direito ao crédito são assim sintetizadas:
(i) Esses dispêndios não integram o conceito de insumo empregado na produção de
bens destinados à venda (são realizadas após o término do processo produtivo), afastando-se o
fundamento no inciso II, do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii) Não passam pelo teste da subtração proposto no julgamento do REsp no
1.221.170/PR pelo STJ, ou seja, não são dispêndios cuja subtração impossibilite a prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obste a atividade da empresa, ou implique
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. A retirada do “frete de
produtos acabados” não impossibilita a produção do bem pela empresa, logo não se aplica o inciso
II.
Fl. 65331
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.900579/2014-18
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(iii) Não se referem à operação de venda de mercadorias, porque o produto não foi
vendido, afastando-se o fundamento no inciso IX, do art. 3° e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003.
(iv) Não há previsão legal para a apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência de produtos acabados.
(v) Há jurisprudência pacífica do STJ que não reconhece o direito ao crédito de frete
de produto acabado.
Dessa forma, voto por negar provimento ao recurso Especial neste tópico.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional quanto às matérias relacionadas ao fim específico de exportação e ônus da
prova e, no mérito, dar-lhe provimento. E, conhecer em parte do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte apenas no que se refere a “fundamentos de defesa que não foram aventados em
primeira instância”, “glosa de créditos relativos à exportação” e “fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos” e, no mérito, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 65332
DF CARF MF
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