Tribunal: CARF
Processo: 16561.720098/2017-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-05
Data de publicação: 2024-05-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014.
O ágio rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no Brasil antes mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por conseguinte, não se admite a sua dedução para fins fiscais no curso dos anos objetos desta autuação fiscal.
ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER RESIDUAL DO FUNDAMENTO EM RENTABILIDADE FUTURA. INAPLICABILIDADE ANTES DA LEI No 12.973/2014.
O §2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, em sua redação original, não determina uma ordem a ser seguida para justificativa do ágio em um dos fundamentos expressos em suas alíneas a a c.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência.
MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, quando houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECADÊNCIA. MATÉRIA REFLEXA.
Se a qualificação da penalidade e a regra decadencial são definidas com base em um mesmo fundamento jurídico, a caracterização da divergência jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade permite o conhecimento das duas matérias.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720098/2017-56
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.845 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL
UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES
DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014.
O ágio rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no
Brasil antes mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por
conseguinte, não se admite a sua dedução para fins fiscais no curso dos anos
objetos desta autuação fiscal.
ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. CARÁTER RESIDUAL DO
FUNDAMENTO EM RENTABILIDADE FUTURA. INAPLICABILIDADE
ANTES DA LEI No 12.973/2014.
O §2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, em sua redação original, não
determina uma ordem a ser seguida para justificativa do ágio em um dos
fundamentos expressos em suas alíneas “a” a “c”.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas
dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua
amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os
atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte
quanto à legislação de regência.
MULTA ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO -
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, quando houver aplicação de sanção sobre
o dever de recolher em definitivo.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DECADÊNCIA. MATÉRIA
REFLEXA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720098/2017-56
Fl. 6522
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Se a qualificação da penalidade e a regra decadencial são definidas com base
em um mesmo fundamento jurídico, a caracterização da divergência
jurisprudencial acerca do cabimento da qualificação da penalidade permite o
conhecimento das duas matérias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, conhecer do recurso quanto à matéria “multa
qualificada”, e, por voto de qualidade, conhecer do recurso quanto à matéria “decadência”,
vencidos os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Luis Henrique Marotti
Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),e Jeferson Teodorovicz (substituto),que
votaram pelo não conhecimento da matéria; e (ii) quanto ao Recurso Especial do Contribuinte,
por unanimidade de votos, conhecer do recurso. No mérito, acordam em: (i) no que diz respeito
ao recurso da Fazenda Nacional, por maioria de votos, negar provimento, vencida a conselheira
Edeli Pereira Bessa que votou por dar provimento; e (ii) quanto ao recurso do Contribuinte: a)
por voto de qualidade, negar provimento em relação à matéria “ágio interno ainda na vigência
das regras contábeis antigas”, mantendo-se a exigência de glosa de ágio interno com base no
neste fundamento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo
Dornelas Souza (substituto),Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz
((substituto),que votaram por dar provimento; b) por maioria de votos, dar provimento ao
recurso, sem cancelamento de exigência, quanto ao segundo fundamento da exigência de ágio
interno (“caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014”), vencido o
conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator) que votou por negar provimento; e c)
por maioria de votos, dar provimento ao recurso para cancelar a exigência das multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
também declarou a intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a
vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a
Fl. 6523
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.
Relatório
Trata-se de dois recursos especiais em face de decisão proferida pela Primeira
Turma Ordinária, Segunda Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do Acórdão no
1201-003.582 (fls. 5.127-5.183), cuja ementa assim se transcreve:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA APÓS EVENTO DE
INCORPORAÇÃO.
EFEITOS
FISCAIS.
DEPENDÊNCIA
DAS
REGRAS
CONTÁBEIS.
O Lucro Real tem no Lucro Líquido do Exercício, apurado conforme escrituração
comercial regida pela Lei 6.404/1976 e princípios contábeis geralmente aceitos, o seu
ponto de partida, do qual são feitas no LALUR as devidas adições, exclusões ou
compensações - se, e somente se - expressamente prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária. Nesta linha, no caso de determinados registros serem condenados
pelos princípios contábeis geralmente aceitos então vigentes - como ágio interno ou
goodwill pelo valor global do ágio em vez de pelo residual -, tais restrições contábeis
não podem ser interpretadas de modo a dar azo a exclusões adicionais da base de
cálculo do IRPJ sob o argumento de que faltou à lei fiscal dispor sobre estes tipos de
registro expressamente.
NATUREZA JURÍDICA DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA AMORTIZADO
APÓS EVENTO DE INCORPORAÇÃO.
O ágio rentabilidade futura amortizado após incorporação tem natureza jurídica de
perda de capital, posto a Lei 9.532/97 ter promovido a sua identificação com o resíduo
devedor apurado pelos lançamentos contábeis próprios desta espécie de evento,
regulados antes pelo art. 34 do DL 1.598/77. ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE
DE REGISTRO CONTÁBIL ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI 12.973/2014. O ágio
rentabilidade futura interno já não era passível de registro contábil no Brasil antes
mesmo da adoção dos padrões IFRS, após 31/12/2007. Por conseguinte, não se admite a
sua dedução para fins fiscais no curso dos anos objetos desta autuação fiscal.
ASPECTO RESIDUAL DO ÁGIO RENTABILIDADE FUTURA.
O ágio rentabilidade futura tem seu valor apurado de forma residual no momento do
registro da participação societária adquirida, sendo tal diretriz já observada pelas
normas e práticas contábeis no País antes da adoção dos padrões IFRS após 31/12/2007.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do
mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua amortização, não enseja, por
si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação
equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO
CONSTITUTIVA DO FATO GERADOR. EMPRESA INTEGRANTE DO MESMO
GRUPO ECONÔMICO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
Fl. 6524
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Afastadas as hipóteses de fraude e simulação, ser a empresa nomeada responsável
integrante do mesmo grupo econômico da autuada, à míngua de outros elementos, é
insuficiente para justificar a manutenção da responsabilidade solidária prevista no art.
124, inc. I, na medida em que tal fato, por si só, não caracteriza o interesse comum na
situação constitutiva do fato gerador.
REGRA ANTISSUBCAPITALIZAÇÃO. JUROS PAGOS OU CREDITADOS A
PESSOA VINCULADA SITUADA EM REGIME FISCAL PRIVILEGIADO
Os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à Pessoa Vinculada em Regime
Fiscal Privilegiado condicionam-se ao limite estabelecido na regra antissubcapitalização
prevista no art. 25 da Lei 12.249/2010.
PESSOA VINCULADA CONSTITUÍDA SOB A FORMA DE HOLDING
COMPANY NOS PAÍSES BAIXOS. COMPROVAÇÃO DE EXERCÍCIO DE
ATIVIDADE ECONÔMICA SUBSTANTIVA.
Reputam-se como beneficiárias de Regime Fiscal Privilegiado as empresas do tipo
holding company com registro nos Países Baixos quando não comprovado, no ano
objeto da fiscalização, que exerceram atividade econômica substantiva naquele país.
JUROS PASSIVOS. DESPESA DESNECESSÁRIA. MERA LIBERALIDADE NA
ALTERAÇÃO DA MOEDA DO CONTRATO. AUMENTO NO REPASSE
ESPERADO A TÍTULO DE JUROS A priori, juros são dedutíveis na apuração do
Lucro Real no valor e nas condições em que originalmente foi contratada a dívida. Para
fins fiscais, contudo, devem ser glosados os juros contabilizados sobre a majoração da
dívida provocada por alterações injustificadas da moeda do contrato sem qualquer
contrapartida para o patrimônio da devedora, por caracterizar mera liberalidade de seu
controlador e não despesa necessária à sua atividade.
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora,
qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a
multa de ofício também se submete à incidência dos juros, em caso de inadimplência.
Súmula CARF no 108.
APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. CABIMENTO. A partir de 1o de abril de 1995, os
juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. Súmula CARF no4.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012
LANÇAMENTO. NORMA TRIBUTÁRIA VIGENTE COM EFICÁCIA SUSPENSA.
APLICAÇÃO.
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela legislação tributária então vigente, ainda que a sua eficácia se tivesse encontrado
provisoriamente suspensa por decisão administrativa.
Fl. 6525
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Recurso da Fazenda Nacional
O primeiro recurso especial é da Fazenda Nacional (fls. 5.185-5.183), interposto
tempestivamente, em que a D. Procuradoria aponta divergência interpretativa com outros
julgados em face dos temas: (i) qualificação da multa em face de ágio interno e (ii)
decadência em decorrência da qualificação da multa.
Foram oferecidos os acórdãos paradigmas no 9101-002.300 e o de no 9101-
004.750. Abaixo, seguem suas respectivas ementas na parte relativa à controvérsia:
AC no 9101-002.300
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE
ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer
de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou
seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração
do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da
artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386
do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente
no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a
investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a
ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras
pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por
meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o
da Lei no 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por
meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa
jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio
pela recorrida.
(...)
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos
simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL - A decisão prolatada no lançamento matriz
estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que
os vincula.

AC no 9101-004.750
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Fl. 6526
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Ano-calendário: 2010
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 27/12/1977 e
os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário,
premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS.
SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a
investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa
jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só
universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em
espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral
das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade,
usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As
despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica.
Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas
derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação
econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os
fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se
requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento
da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na
aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de
mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com
substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real
sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento,
fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou
originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a
confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o
investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do
mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual os lucros
auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica
que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o
contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração
contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de
tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo
decadencial.
AQUISIÇÃO. ALIENANTE E ADQUIRENTE. EMPRESAS SEM VÍNCULO.
Fl. 6527
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

A aquisição do investimento predicada pelo art. 7o da Lei no 9.532, de 10/12/1997,
pressupõe operação entre adquirente e alienante sem vínculo empresarial. Não há
sentido exigir positivação para explicitar que adquirente e alienante não podem ser do
mesmo grupo empresarial, vez que o conceito de aquisição envolve uma transação entre
partes independentes. Alienação de investimento de uma controladora para sua
controlada não é aquisição, é transferência interna de fluxo de caixa entre empresas de
mesmo grupo, e por isso não se mostra apta a lastrear existência de despesa amortizável.
LEGALIDADE. APRECIAÇÃO INTEGRADA. PLUS NA CONDUTA. DOLO.
SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
1 - Não há que se tolerar o desvirtuamento dos institutos jurídicos. Legalidade não é
dizer que se o negócio jurídico é legal para um ramo do direito (civil, empresarial,
dentre outros) encontra-se intocável para todo o ordenamento. Legalidade é verificar se
o negócio jurídico é legal sob o âmbito de todo o direito, inclusive o tributário.
2 - Presente o dolo em operações de reestruturação societárias criadas com o objetivo
exclusivo de possibilitar a amortização de ágio fictício, mediante a utilização artificial
de empresa cuja utilização visa especificamente a construção falaciosa de despesa
tributária.
3 - Demonstrado o intuito doloso, elemento comum nas hipóteses previstas nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, e a incidência nos art. 149, inciso VII do CTN e art.
44, § 1o da Lei no 9.430, de 1996, cabe a qualificação da multa de ofício para 150%.

Por meio do despacho de fls. 5.242-5.254, o Presidente da Segunda Câmara da
Primeira Seção do CARF deu seguimento ao recurso em relação a ambas as matérias. Destaque-
se apenas que o tema “decadência” foi tratado pelo recurso e pelo despacho como matéria reflexa
à qualificação da multa.
O contribuinte apresentou contrarrazões tempestivas por meio da peça de fls.
5.430-5.449, por meio dos quais questionou o conhecimento do recurso e o seu mérito.
Quanto ao conhecimento, abaixo transcrevemos as razões oferecidas:
(B.1) Acórdão CSRF no 9101-004.750: Caso Unilever
12. Em primeiro lugar, é importante destacar que, para fins da análise da divergência
jurisprudencial na interpretação da legislação tributária, deve-se levar em consideração
apenas os trechos do acórdão recorrido e dos acórdãos paradigmas que tratam da
matéria controvertida, ainda que os acórdãos confrontados sejam relacionados à mesma
operação societária.
13. Com efeito, deve-se ter em mente que o processo administrativo fiscal tem por
objeto promover uma revisão do lançamento tributário, que será realizada em pelo
menos duas instâncias na esfera administrativa. Dessa forma, as decisões proferidas nos
processos administrativos prevalecerão sobre os lançamentos tributários, seja para a sua
manutenção integral, redução/restrição ou cancelamento.
14. Por isso, apesar de o Acórdão Recorrido e a decisão paradigma terem analisado a
mesma estrutura societária (amortização do ágio registrado pela UBI), o Recurso
Especial da PGFN somente poderá ser admitido caso reste demonstrado, de forma
inequívoca, que as decisões confrontadas (i) partiram de premissas semelhantes e (ii)
adotaram entendimentos divergentes na aplicação da legislação tributária.
Fl. 6528
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

15. Todavia, isso não aconteceu no presente caso: quando comparadas as duas decisões,
percebe-se que as conclusões a que chegaram as Turmas Julgadoras decorrem de
premissas completamente distintas, o que impede a configuração do dissídio
jurisprudencial.
16. Isso porque, no acórdão paradigma, a aplicação da multa qualificada de 150%
resultou do entendimento da Turma Julgadora de que a operação realizada teria sido
artificial e simulada, sem qualquer propósito negocial ou econômico, e com único
objetivo de permitir a geração de despesas com amortização fiscal de ágio. Nesse
aspecto, a decisão alegou ter havido a prática de condutas dolosas pelo contribuinte com
o objetivo de não pagar tributos.
17. Ou seja: o fundamento do acórdão paradigma para manter a qualificação da multa
foi a alegada artificialidade das operações societárias e a ausência de propósitos
negociais ou econômicos que pudessem justificar a estrutura adotada.
18. Ocorre que, no Acórdão Recorrido, esses aspectos sequer foram mencionados pela
decisão, já que o voto vencedor partiu de premissas completamente distintas para
fundamentar o afastamento da penalidade qualificada.
19. No presente caso, conforme visto, a Turma Julgadora entendeu que –
independentemente de qualquer discussão sobre dolo, simulação ou propósito negocial
nas estruturas societárias – as autuações que discutem amortização de ágio não podem
ensejar a aplicação de penalidades qualificadas, já que, nesses casos, não há a ocultação
do fato gerador ou a prática de atos com falsidade material ou ideológica.
20. Como se percebe, a análise feita pelo Acórdão Recorrido não levou em consideração
os aspectos econômicos e societários da presente estrutura, e tampouco o fato de o ágio
ter sido gerado em operação conduzida entre partes relacionadas. O fundamento da
decisão para afastar a multa qualificada foi a impossibilidade de aplicação dos artigos
71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64 para as autuações de ágio, dada a incompatibilidade do
conteúdo desses dispositivos (que pressupõem a existência de documentos falsos ou
inidôneos, fraudes, etc.) com as infrações tributárias geradas pela amortização fiscal de
ágio.
21. Dessa forma, percebe-se que as decisões recorrida e paradigma, apesar de terem
analisado uma mesma operação, partiram de premissas distintas para fundamentar a
aplicação da multa qualificada, sendo impossível confrontar o conteúdo das decisões
para fins de indicação do dissídio jurisprudencial.
22. É dizer: enquanto o caso paradigma levou em consideração os aspectos fáticos
específicos da estrutura e a suposta artificialidade das operações geradas dentro de um
mesmo grupo (ágio interno) para sustentar a qualificação da multa, o Acórdão
Recorrido desconsiderou todos esses aspectos (inclusive a questão do ágio interno),
restringindo a sua análise aos aspectos jurídicos do ágio e dos dispositivos que tratam da
prática de atos fraudulentos.
23. A incompatibilidade das premissas adotadas nas duas decisões pode ser melhor
visualizada no quadro abaixo:
[seguiu quadro comparativo]
24. Tendo em vista que as conclusões divergentes no Acórdão Recorrido e no Acórdão
paradigma decorrem de premissas completamente distintas, o Recurso Especial não
pode ser conhecido. Por isso, a Recorrida requer, desde já, seja reconhecido que o
Acórdão no 9101-004.750 não demonstrou a necessária divergência jurisprudencial
sobre a matéria, o que impede o conhecimento do Recurso Especial, nos termos do
artigo 67, §§ 6° e 8° do RICARF.
Fl. 6529
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

(B.2) Acórdão CSRF no 9101-002.300: Caso Barigui
25. O segundo paradigma colacionado pela PGFN, apesar de enfrentar a discussão sobre
aplicação de multa qualificada sobre as despesas de ágio, envolveu um cenário fático
completamente distinto daquele analisado pelo Acórdão recorrido.
26. Deve-se ter em mente que, no presente caso, em nenhum momento o Auto de
Infração fundamentou a impossibilidade de aproveitamento fiscal do ágio com base na
alegação de “transferência de ágio”, seja para fins de avaliação da legitimidade do ágio,
seja para fins de aplicação da multa qualificada.
27. No entanto, o Recurso Especial da PGFN utiliza como paradigma para demonstrar a
divergência jurisprudencial do Acórdão Recorrido precedente em que foi analisado,
exclusivamente, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio e a aplicação da multa
qualificada em reorganizações societárias que resultaram na “transferência do ágio” da
investidora original para parte relacionada, como se observa pelos trechos do TVF
destacados na decisão:
“Fica sujeito a aplicação de multa qualificada de 150%, (...) acrescida aos
valores de Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Reflexo apurados em decorrência
dos valores apropriados indevidamente a título de despesas com amortização de
ágio, discriminados no quadro constante do subitem 4.1 do presente Termo,
considerando: a) Que a Marumbi Investimentos e Participações Ltda serviu de
"veículo" para permitir a geração artificial de uma mais-valia e sua
transferência para empresas do grupo econômico Barigui, dentre elas a
fiscalizada, conclusão corroborada pela efêmera duração da (sic) daquela.
Conclui-se que a contribuinte tinha ciência de que Marumbi somente cumpriu o
papel de receber e devolver o ágio da própria;
28. Daí já se percebe uma nítida diferença com os fatos analisados no presente processo
que, além de não envolver qualquer discussão sobre “transferência de ágio”, discute
operação realizada entre empresas operacionais do Grupo Unilever (UBR e UBI), e não
entre empresas meramente formais ou com existência efêmera.
29. Ademais, também vale destacar que há diversos outros aspectos da estrutura
analisada na decisão paradigma que não guardam qualquer similitude fática com o caso
concreto. Pelo que consta do acórdão paradigma, é possível extrair o seguinte:
- Em setembro de 2004, as empresas relacionadas Bordin, Pine e Gralha Azul, únicas
sócias da Barigui (contribuinte), aumentaram o capital de uma sociedade veículo recém
constituída (denominada Marumbi) com as quotas da própria Barigui. Com isso,
passaram a deter participação direta na Marumbi e indireta na Barigui;
- Como o valor de mercado das quotas da Barigui era superior ao seu valor contábil
integralizado, a Marumbi reconheceu um ágio na subscrição das ações da Barigui, que
passou a ser registrado na sua contabilidade. Note-se que o ágio surgiu em função da
reavaliação das ações da Barigui, sem pagamento em dinheiro;
- Ato contínuo, a sociedade Marumbi foi parcialmente cindida, com a incorporação do
acervo cindido na Barigui (referente ao seu próprio investimento);
- Assim, a Barigui passou a registrar contabilmente o ágio e a amortizar as
correspondentes despesas para fins fiscais.
30. Pela descrição dos fatos acima, já se pode extrair que o caso paradigma envolveu
estrutura com as seguintes características: (i) o ágio foi gerado na subscrição das ações
da Barigui, sem um efetivo pagamento de preço pela sociedade adquirente, (ii) a
empresa adquirente (Marumbi) era uma holding sem qualquer atividade operacional, e
que foi extinta logo após a aquisição, (iii) as partes vendedoras não apuraram qualquer
Fl. 6530
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

ganho de capital na operação, e (iv) as estruturas inicial e final são as mesmas após a
operação, e a única mudança foi a geração do ágio.
31. No caso destes autos, de forma totalmente diferente, (i) o ágio foi gerado em uma
efetiva compra de participação societária, formalizada em instrumento de compra e
venda, com pagamento de preço pela sociedade UBR em dinheiro, (ii) a empresa
adquirente (UBR) era operacional e existe até os dias atuais, com atividades, receitas e
empregados, (iii) houve o recolhimento do IRF sobre o ganho de capital pelos
vendedores, no valor total de R$ 51.111.335,73, e (iv) as estruturas inicial e final são
diferentes, já que a UBR efetivamente adquiriu o controle da Recorrida (que antes era
controlada pela BestFoods).
32. Assim, percebe-se que os elementos fáticos presentes no acórdão paradigma – e que
motivaram a exigência da multa qualificada – não estão presentes no caso destes autos,
tornando impossível a comparação entre as decisões por uma evidente ausência de
similitude fática nas estruturas analisadas pelo E. CARF.
33. Ademais, também vale destacar que, tal como demonstrado pela Recorrida em
relação ao primeiro paradigma, as conclusões a que chegaram as decisões paradigma e
recorrida decorrem de premissas completamente distintas, o que impede a configuração
do dissídio jurisprudencial.
34. Isso porque, no acórdão paradigma, a aplicação da multa qualificada de 150%
resultou do entendimento da Turma Julgadora de que a operação realizada teria sido
artificial e simulada, sem qualquer propósito negocial ou econômico, e com único
objetivo de permitir a geração de despesas com amortização fiscal de ágio. Nesse
aspecto, a decisão alegou ter havido a prática de condutas dolosas pelo contribuinte com
o objetivo de não pagar tributos.
35. Ocorre que, no Acórdão Recorrido, conforme visto, a Turma Julgadora entendeu
que – independentemente de qualquer discussão sobre dolo, simulação ou propósito
negocial nas estruturas societárias – as autuações que discutem amortização de ágio não
podem ensejar a aplicação de penalidades qualificadas, já que, nesses casos, não há a
ocultação do fato gerador ou a prática de atos com falsidade material ou ideológica.
36. Dessa forma, percebe-se que as decisões recorrida e paradigma, além de não
possuírem qualquer similitude fática, também partiram de premissas distintas para
fundamentar a aplicação da multa qualificada, sendo impossível confrontar o conteúdo
das decisões para fins de indicação do dissídio jurisprudencial.
37. Tendo em vista, portanto, que as conclusões divergentes no Acórdão Recorrido e no
Acórdão paradigma decorrem de premissas completamente distintas, e que não há
similitude fática entre as decisões, o Recurso Especial não pode ser conhecido. Por isso,
a Recorrida requer, desde já, seja reconhecido que o Acórdão no 9101-002.300 não
demonstrou a necessária divergência jurisprudencial sobre a matéria, o que impede o
conhecimento do Recurso Especial, nos termos do artigo 67, §§ 6° e 8° do RICARF.
Nesse passo, vale fazer uma interromper a transcrição para destacar que a
contribuinte questiona especificamente o conhecimento do tema decadência em face de a
Procuradoria não ter apresentado paradigma específico. Seguem as razões transcritas quanto a
essa parte:
38. Por fim, vale destacar que, muito embora a PGFN tenha requerido o
reestabelecimento da glosa sobre as despesas de ágio no ano de 2011, as quais foram
afastadas em função da decadência, não fui apresentado qualquer acórdão paradigma
sobre essa questão específica, motivo pelo qual a Recorrida entende que tal matéria não
poderá ser conhecida por esta E. CSRF.
Fl. 6531
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

No mérito, aduz que a acusação fiscal estaria embasada apenas no fundamento de
ter havido simulação nas operações e que os demais fundamentos apresentados pela Procuradoria
são acusações novas, as quais não deveriam ser conhecidas pelo Colegiado.
Aduz ainda; (i) a aplicação dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/64 exige prova
inequívoca, o que não houve; (ii) inexiste qualquer falsidade material ou ideológica nos
documentos relativos às operações; (iii) todas as operações foram transparentes e de
conhecimento das autoridades competentes; a simulação é um instituto previsto no art. 167 do
Código Civil, mas nenhum dos elementos caracterizadores previstos no artigo estão presentes
nas operações; (iv) a participação de mais de uma empresa do grupo econômico não caracteriza,
por si só, conluio; (v) houve razões econômicas, societárias e negociais justificadoras das
operações.

Recurso do Contribuinte
O segundo recurso especial é do contribuinte (fls. 5.546-5.645), interposto
tempestivamente, em que aponta cinco divergências, das quais foram conhecidas as seguintes: (i)
Amortização Fiscal de Ágio: (i.1) – ágio interno antes da Lei n 12.973/2014 e (i.2) caráter
residual do ágio por rentabilidade futura; e e (ii) Concomitância da multa isolada com a multa de
ofício”.
Em relação à primeira divergência com seus dois desdobramentos, ofereceu os
acórdãos paradigmas no 1301-001.297 e no 1402-002.144. Abaixo, seguem suas respectivas
ementas na parte relativa à controvérsia:
AC no 1301-001.297
ÁGIO - INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO GRUPO - O
registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei no 10.637/2002, não podendo a
administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.542/97.A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o investimento,
pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista no § 1o do art. 36 (baixa a
qualquer título), fazendo cessar o diferimento do valor controlado no LALUR. A
hipótese não se encontra abrangida pela exceção prevista no § 2o do artigo, por não
ocorrer transferência da participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua
extinção por confusão patrimonial entre investidora e investida.
AC no 1402-002.144
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PREMISSAS. Uma das premissas básicas para
amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o, III, e 8o da Lei 9.532, de 1997, é o efetivo
pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio, que deve ser comprovado com
documentação hábil.

Já em relação ao segundo tema (concomitância da multa isolada com a de ofício),
ofereceu os acórdãos paradigmas no 9101-005.080 e no 1102-001.084, assim ementados:
AC 9101-005.080
Fl. 6532
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006,
2007CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada,
referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a
multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula
CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma
exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não
podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração
definitiva e vencimento.
AC 1102-001.084
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007,
2008, 2009, 2010
(..)
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. É ilegítima a aplicação concomitante da
multa isolada por falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre bases estimadas e da
multa de ofício lançada conjuntamente com o montante principal do imposto, quando
ambas tiverem por base o mesmo fato apurado em procedimento fiscal.
Por meio do despacho de fls. 5.986-6.019, o Presidente da Segunda Câmara da
Primeira Seção do CARF deu seguimento em relação apenas às matérias acima relatadas.
O contribuinte apresentou ainda agravo (fls. 6.027-6.047) dessa decisão, que não
foi acolhido pelo despacho de fls. 6.130-6.150.
Por seu turno, a Fazenda Nacional ofereceu contrarrazões tempestivas por meio da
peça de fls. 6.358-6.412, por meio dos quais questionou o conhecimento do recurso e o seu
mérito.
Quanto ao conhecimento da primeira divergência, abaixo transcrevemos trechos
das razões oferecidas:
Assim, muito embora o r. despacho tenha entendido que a divergência jurisprudencial
foi demonstrada, verifica-se que na realidade os recorrentes não demonstraram a
similitude dos casos concretos cotejados de forma a provar que, embora pudessem ter
entendido no mesmo sentido, os Colegiados divergiram quanto às teses jurídicas
adotadas.
(...)
As decisões proferidas nos paradigmas indicados pela Recorrente se deram com base
em contexto fático peculiar, distinto do apresentado nestes autos.
(...)
Quanto ao ágio, fica claro que os fatos e provas discutidos no paradigma apontado são
distintos dos analisados neste feito.
Fl. 6533
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Como visto, o fato de se tratar de ágio interno, gerado dentro de grupo econômico foi
apenas um dos fundamentos em que a decisão recorrida foi amparada.
Assim, mais uma vez, repita-se: a divergência jurisprudencial não restou demonstrada,
pois as decisões proferidas nos paradigmas indicados pela Recorrente se deram com
base em contexto fático peculiar, distinto do apresentado nestes autos.
Com relação ao conhecimento da segunda matéria (concomitância das multas
isolada e de ofício), reproduz jurisprudência da CSRF a afirma que não haveria divergência atual
a ser dirimida.
No que diz respeito ao mérito da primeira divergência, transcrevemos os trechos
representativos das contrarrazões:
Partindo para o caso dos autos, verifica-se que a “reorganização societária” levada a
efeito representa a realização de uma operação societária com o único objetivo de
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por meio da criação de um ágio fictício,
que não apresenta qualquer propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua
existência real, não se permitindo, portanto, a dedução da despesa com sua
amortização.
(...)
Resta evidente, nos autos, no entanto, o desvirtuamento das operações que normalmente
conduzem a um custo amortizável, tendo em vista terem sido elas realizadas por pessoas
interligadas, em desacordo com a necessária autonomia entre as partes envolvidas.
Sobre a análise do caso concreto, em relação ao todos os pontos que foram objeto de
recurso em relação à dedutibilidade do ágio, convém ratificar as conclusões estampadas
no acórdão de primeira instância:
Segue então acalentada reprodução da decisão de primeiro grau e, como base nela,
conclui que “o ágio em questão não se encaixa no benefício fiscal previsto no artigo 386 do
RIR/99”.
No tocante à segunda divergência (concomitância das multas), a D. Procuradoria
oferece razões de mérito, como a autonomia das bases de cálculo das infrações.
É o relatório do essencial.
Voto Vencido
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
CONHECIMENTO
A acusação fiscal relativamente à glosa de amortização de ágio que dá ensejo às
divergências apontadas tanto no recurso especial da Fazenda, quanto do contribuinte, foi assim
relatada no recorrido:
As infrações registradas foram as seguintes:
Fl. 6534
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

(i) Amortização indevida de ágio interno (IRPJ/CSLL), nos AC 2011 a 2014, por
artificialidade da estrutura societária de geração do ágio, pelo emprego de empresa-
veículo e pela impossibilidade de aproveitamento fiscal de ágio interno e impropriedade
do laudo de avaliação que fundamentou o ágio, com aplicação de multa qualificada;
(...)
1. Das Infrações Registradas
1.1 – Glosa de amortização de ágio interno
Informa o Termo de Verificação Fiscal que a operação consistira na incorporação da
então Unilever Brasil Alimentos (UBA) pela Unilever Brasil (UBR), entre 01/11/2007 e
18/02/2008, gerando-se um ágio interno, o qual foi inteiramente registrado como
rentabilidade futura.
A amortização do ágio interno foi efetuada pela empresa UBR até 01/11/2009, quando
esta sofreu cisão parcial, resultando na reversão do ativo cindido à empresa Unilever
Brasil Industrial (UBI), ora Recorrente.
O ágio interno então passou a ser amortizado na UBI a partir de 02/11/2009, sendo
deduzido tributariamente a partir dessa data. Todas as empresas envolvidas na
incorporação e cisão parcial pertenciam ao mesmo grupo econômico Unilever.
A empresa adquirente (UBR), geradora do ágio, tinha seu capital social detido pelas
empresas Brazinvestee BV, Brasinvest BV, BrazH1 BV, BrazH2 BV, todas com sede
no mesmo endereço na cidade de Bruxelas.
Já a Unilever Brasil Alimentos (UBA), empresa adquirida, era detida, à época da
operação, por BrazH3 BV, BrazH4 BV e BrazH5 BV, estas três com sede no mesmo
endereço na cidade de Roterdã.
Informa ainda o TVF que as empresas BrazH3, BrazH4 e BrazH5 foram constituídas e
dissolvidas em um período de aproximadamente 03 anos e em aproximadamente um
ano e meio adquiriram e revenderam a Unilever Brasil Alimentos. Questionadas quanto
à brevidade destas operações, tanto a UBR, quanto a UBI, informaram que tais
reestruturações decorriam da implantação de um novo modelo global de negócios, em
que dividiria a Unilever em um ramo manufatureiro e o outro distribuidor.
Quanto à avaliação da Unilever Brasil Alimentos (UBA), a empresa de consultoria
Delloite emitiu laudo estimando o valor de aquisição em R$ 1,379 bilhão, contra um
Patrimônio Líquido de R$ 180 milhões. Todo o ágio referente a esta diferença foi
registrado como Rentabilidade Futura.
A fiscalização glosou o ágio amortizado pela Recorrente por reputá-lo artificial, seja por
ter sido gerado internamente, seja pelo emprego de empresa veículo. Ainda, questionou
o dimensionamento da rentabilidade futura, atribuída a todo o ágio em vez de apenas a
seu valor residual. Por fim, aplicou a fiscalização a multa qualificada de 150%
registrando a ocorrência de fraude e de simulação no ágio gerado
Por seu turno, o voto condutor do julgado assim se posicionou, in verbis:
6. Da análise dos fatos
6.1. Da indedutibilidade do ágio amortizado
No caso dos autos, o ágio amortizado pela Recorrente UBI teve origem em aquisição
feita pela UBR na UBA. Posteriormente, a UBR sofreu cisão, tendo vertido parte de seu
patrimônio para a Recorrente UBI, a qual passou a amortizar o ágio.
Fl. 6535
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

É dado ainda que o ágio foi gerado internamente no âmbito do grupo Unilever, posto
tanto a adquirente UBR, quanto as alienantes BrazH3, BrazH4 e BrazH5, integrarem
este mesmo grupo econômico.
Como ao norte já abordado, o ágio rentabilidade futura internamente gerado não era
passível de registro contábil já na vigência ainda das regras contábeis antigas, aplicáveis
até 31/12/2007 e mesmo depois, no curso do chamado Regime Tributário de Transição
(RTT) – ao qual se encontrava submetida a Recorrente UBI.
E se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o Lucro Líquido contábil, e
este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por
conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria
permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na
legislação tributária.
Indo além, constata-se que a UBR, no momento do registro indevido do ágio
rentabilidade futura, não observou seu caráter residual, registrando-o por valor maior,
baseando-se em laudo solicitado a consultoria especializada (Delloite).
Além de não haver previsão legal acerca deste laudo, tal expediente serviu para tentar
respaldar exclusões do Lucro Líquido – e consequentemente, das bases do IRPJ e da
CSLL – em desconformidade com as regras contábeis e fiscais vigentes. Assim, a glosa
se justifica também pela inobservância do aspecto residual do ágio rentabilidade futura
– como bem registrado no Relatório Fiscal.
Quanto à aplicação de regras de Preço de Transferência para legitimar o registro de ágio
rentabilidade futura interno, no caso de aquisição de participações societárias de parte
vinculada, tem-se que esta não se presta a este propósito. Isto porque, da regra de Preço
de Transferência, apenas se deduz um preço máximo (preço parâmetro) a ser pago o
qual, se excedido pelo preço praticado, implica uma adição a título de ajuste ao Lucro
Real e à base da CSLL. Não quer dizer que o contribuinte esteja autorizado, nem
tampouco obrigado, a adotar o preço parâmetro máximo estimado pela regra de Preço
de Transferência para a transação com parte vinculada. Neste caso, deve-se registrar
para a operação, portanto, o valor mais conservador, o qual não reconhece o ágio
rentabilidade futura interno e nenhuma consequência traz em termos de pagamento de
ajuste de Preço de Transferência.
6.2. Do não cabimento da multa qualificada
O Termo de Verificação Fiscal qualificou a multa de ofício enquadrando a conduta da
Recorrente e da cindida UBR em fraude e simulação.
Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a
produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643 , isto é,
impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. Isto porque
amortizações de ágio possuem linhas próprias na DIPJ, as quais, se devidamente
preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de
irregularidade pela autoridade fiscal. Mesmo porque também, são comuns os equívocos
cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples
informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade.
Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam
cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária uma
denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –,
amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o
efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por
meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso.
Fl. 6536
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Ou seja, ainda que tivesse havido o dolo ou a má-fé na conduta dos Recorrentes, tal não
seria apto a produzir o resultado “atraso ou dificuldade”, o qual é elementar do tipo
infracional.
Também não identifico a dita artificialidade no registro do ágio interno. A questão é, na
verdade, de incerteza quanto à sua substância econômica, e não de certeza quanto a uma
má-fé. Tal dúvida levava a Ciência Contábil a rejeitar o seu registro em conformação
aos então vigentes princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original.
No mérito, também não vejo ter havido má-fé ou dolo das Recorrentes na reestruturação
que resultou na geração e na amortização do ágio. Isto porque o tema da dedutibilidade
do ágio tem a sua controvérsia jurídica mais do que reconhecida na jurisprudência
administrativa e na doutrina. Mesmo sendo o ágio interno, é de se observar ser este
ainda objeto de dúvidas, com alguns julgados isolados no Poder Judiciário inclusive
admitindo a sua possibilidade para fatos geradores anteriores à Lei 12.973/2014.
Diante deste quadro, forçoso é reconhecer tratar o caso de erro nas apreciações jurídicas
por parte das Recorrentes nos procedimentos que levaram à amortização do ágio,
devendo-se, por conseguinte, afastar as acusações de fraude e simulação.
A este respeito, a 2a Turma da 3a Câmara, no Acórdão de Recurso Voluntário nos autos
do processo no 16561.720169/2014-78 – no qual se analisou autuação fiscal referente ao
AC 2010 envolvendo a mesma reestruturação societária e amortização de ágio pelas
Recorrentes –, concluiu em sentido semelhante, afastando a multa qualificada:
[seguiu transcrição do acórdão]
Por todo o exposto, afasto a multa qualificada na infração de glosa de amortização de
ágio.
Do recurso especial da Fazenda
No que se refere ao recurso especial da Fazenda Nacional, o recorrido afastou a
qualificadora pelas seguintes razões:
(i) as amortizações indevidas de ágio, mesmo interno, não são aptas a impedir ou
a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador pela autoridade fiscal, ainda que
houvesse má-fé, pois é inapta a impedir ou retardar;
(ii) não prova de artificialidade do registro capaz de comprovar má-fé, mas sim
uma incerteza acerca da substância econômica do ágio;
(iii) o tema da dedutibilidade do ágio, mesmo o interno, é controvertido nas
instâncias administrativas e judiciais, o que afasta a má-fé.
Por seu turno, as razões para a manutenção da multa qualificada no acórdão
paradigma no 9101-002.300, estão assim resumidas:
Com a devida vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa
da contribuinte. Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da
questão da amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no
10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não
por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal
que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o
ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida.
Fl. 6537
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

O fato de o art.36 da Leino10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros
que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise
desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do
dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade
tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de
que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado
pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado
ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária
principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que
atraia aplicação do art.72 da Lei no 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato
ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a
reorganização. Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida
ao controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com
percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente
deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da
contribuinte senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de
reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.
Note-se assim que, para a posição adotada no referido paradigma reverter a
decisão do acórdão recorrido, seria necessário que houvesse neste recorrido circunstância fática
similar àquela que levou o acórdão recorrido a manter a qualificação da multa, isto é, a absoluta
igualdade do controle societário ao final das operações, que ensejaram o ágio amortizado.
Por outros termos, o paradigma não manteve a qualificadora da multa apenas pela
circunstância em comum entre os dois casos (ágio interno), mas pela particular característica de
que as operações realizadas no recorrido resultaram em posições sociais idênticas às anteriores,
resultando apenas nas produção do chamado ágio interno.
Por essas razões, considero que o primeiro acórdão paradigma não dá azo a
divergência apta a suscitar o recurso especial.
Quanto ao segundo paradigma, AC 9101-004.750, as razões para a manutenção
da multa qualificada estão estampadas nos dois parágrafos que se seguem:
Apreciando-se o caso concreto, impossível não se deparar com o plus na conduta. Não
se trata de mero descumprimento da norma. Verifica-se a presença dos elementos
cognitivo e volitivo, consumando-se o dolo.
A artificialidade na formação do ágio é evidente. Partes interessadas do mesmo grupo
econômico, com interposição de empresas intermediárias (empresas de “papel” de
caráter instrumental) dissolvidas em breve lapso temporal, partes deliberando sobre
avaliação de ativo a ser transferido de uma empresa para outra, todas submetidas ao
mesmo controle acionário. O investimento foi reavaliado gerando um sobrepreço criado
internamente, desprovido de imparcialidade, vez que mensurado entre partes não
independentes.
Para além do fato de ambos os acórdãos (recorrido e paradigma) tratarem das
mesmas operações, podemos aferir com clareza que as questões suscitadas guardam
similaridade. Ambos os acórdãos consideraram características da conduta do contribuinte, mas
sob pressupostos diferentes. O não-esconder as operações do fisco e a jurisprudência cambiante
acerca do tema levou o recorrido a afastar a qualificação, independentemente de eventual má-fé
Fl. 6538
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

do contribuinte. Já o recorrido considerou que as circunstâncias fáticas caracterizaram o dolo
apto a qualificar a multa.
Conheço, pois, do recurso especial da Procuradoria quanto à qualificação da multa
em face do segundo paradigma, AC 9101-004.750.
No tocante à segunda divergência, o despacho que deu seguimento à matéria
assim se posicionou:
2) Da decadência
A Recorrente aponta a necessidade de seguimento em relação à matéria reflexa da
decidida no item anterior (qualificação da multa em face do ágio interno), nos seguintes
termos:
Em relação ao tema, a decisão recorrida reconheceu a decadência parcial apenas
diante do afastamento da qualificação da multa. Não foram inseridas razões
adicionais e autônomas.
Logo, restabelecida a qualificação da multa, deve-se, como consequência,
reformar a decisão recorrida também quanto à matéria relativa à decadência, uma
vez demonstrada a divergência em relação ao disposto no art. 44, inciso I e § 1o
da Lei no 9.430/1996; arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, como também no
art. 173 do CTN.
Fica claro, portanto, que diante da mesma situação fática discutida no acórdão
recorrido e no(s) paradigma(s) foi dada solução jurídica diversa pelos órgãos
julgadores.
De fato há uma relação umbilical entre as matérias, antes referidas, pois, qualquer que
seja a decisão da CSRF acerca da existência ou não do dolo/fraude ou simulação para a
qualificação da penalidade, ela produzirá efeitos em relação a outra matéria (Decadência
do art. 173, I do CTN), uma vez que o elemento dolo é comum ao fundamento de ambas
as matérias.
Confira-se o único fundamento conferido a essa matéria:
7. Decadência
Afastados os enquadramentos em fraude e simulação feitos no Relatório Fiscal, deve-se
reconhecer a decadência para o AC 2011 nos lançamentos de IRPJ e de CSLL.
A partir da constatação acima, resta claro que o seguimento dado ao recurso no tópico
anterior em relação à qualificação da penalidade atrai, necessariamente, a matéria
reflexa “Decadência”, eis que, como já se disse, estamos diante de questões lastreadas
em um mesmo fundamento jurídico.
Pelo exposto, OPINO por também ADMITIR o seguimento desta segunda matéria, em
face de sua decorrência lógica em relação à primeira matéria.
Pois bem, por mais que possamos entender que as matérias possam estar
vinculadas uma a outra, essa posição é, em si mesma, uma interpretação acerca da legislação
tributária. Ademais, a multa qualificada está calcada numa legislação (o art. 44 da Lei no
9.430/1996) e a questão da decadência se assenta noutra legislação (o art. 150, §4o, do CTN), as
quais possuem redações distintas. Por exemplo, a Lei no 9.430/1996 não traz, nem por remissão à
Lei no 4.502/1964, referência expressa à “simulação”, já art. 150, §4o, do CTN traz.
Fl. 6539
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Ademais, o acórdão paradigma AC 9101-004.750, que serviu para conhecimento
da primeira matéria, nem sequer tratou da questão atinente à decadência. O referido acórdão em
recurso especial reverte a decisão da turma ordinária (AC 1302-002.307) para manter a
qualificadora da multa, mas não reverte uma eventual decadência, pois desse tema não tratou o
acórdão recorrido.
Por esses motivos, deixo de conhecer, por ausência de paradigma, a matéria
atinente à decadência.
Em resumo, conheço parcialmente o recurso especial da Procuradoria apenas
em relação à matéria “multa qualificada” em face do acórdão paradigma AC 9101-004.750.

Do recurso especial do contribuinte
No que se refere ao recurso especial da contribuinte, o despacho assim se
posicionou para dar seguimento ao recurso quanto à primeira matéria:
1) Amortização Fiscal de Ágio:
1.1 – ágio interno antes da Lei no 12.973/2012
1.2 - caráter residual do ágio por rentabilidade futura
Em relação a esta primeira matéria que foi dividida em dois subtemas, indicou se o
paradigma no 1301-001.297 (1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção, “subtema
1.1”) e o Paradigma no 1402-002.144 (2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
“subtema 1.2”), que constam do sítio do CARF da internet e até a data da interposição
do recurso não foram reformados.
Em relação ao “subtema 1.1” argumenta a Recorrente, em síntese, que a legislação
tributária não prevê qualquer vedação ao registro de ágio em operações realizadas entre
empresas do mesmo grupo, devendo ser reconhecida a dedutibilidade das despesas com
a amortização de ágio, sob o argumento de que a lei tributária em nenhum momento
determinou que o ágio não possa surgir entre empresas um mesmo grupo econômico.
Após cotejar trechos do ac. recorrido com trechos dos acórdãos paradigmas, acrescenta
que tal vedação vai de encontro ao que restou consignado nos paradigmas apontados.
que encamparam a tese de que “a legislação tributária, que não possui qualquer
vedação ao aproveitamento fiscal de ágio interno, é a responsável por dispor sobre
a amortização fiscal de ágio, de modo que as normas contábeis que vedam o ágio
interno para fins contábeis, ainda que possam ser utilizadas em outros aspectos,
não podem ser transpostas para fins fiscais”.
Aduziu ainda a título de tentar demonstrar a divergência para o 1a paradigma que “se o
Acórdão Recorrido tivesse adotado o mesmo posicionamento que foi manifestado pelo
CARF no Caso Zanotti, certamente teria verificado que, à época dos fatos, não existia
nenhuma norma tributária impedindo o aproveitamento de ágio gerado por partes sob
controle comum. A bem da verdade, esse impedimento apenas passou a existir na
legislação tributária após a edição da Lei no 12.973/14.”
Em relação ao “subtema 1.2”, vinculado ao segundo fundamento adotado pelo
Acórdão Recorrido que defendeu que no momento do registro do ágio gerado na
aquisição da Recorrente não teria sido observado por ela o caráter residual do ágio por
expectativa de rentabilidade futura, deixando-se de se fazer a alocação prévia do ágio ao
Fl. 6540
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

valor de mercado dos ativos e passivos adquiridos e aos intangíveis da empresa
investida.
Segundo a Recorrente, tal entendimento seria contrário à interpretação que foi dada a
esses mesmos dispositivos pelo CARF no Acórdão Paradigma no 1402-002.144.
Passo a análise de cada uma das divergências suscitadas.
Para fins melhor avaliar a similitude fática, bem assim a existência de utilidade recursal
na presente matéria, dado que o ac. recorrido possui 2(dois) fundamentos autônomos
que precisariam ser atacados para que o recurso especial possa ser admitido, faz-se
mister tecer algumas considerações preliminares sobre seus fundamentos.
A glosa de amortização do ágio no ac. recorrido se deu em face de 2(dois) fundamentos
autônomos(“1- ágio interno antes da Lei no 12.973/2012”; e 2- caráter residual do
ágio por rentabilidade futura).
O parágrafo adiante, extraído do voto condutor do ac. recorrido dá conta dessa dupla
fundamentação que foi fartamente desenvolvida por meio de tópicos específicos para
cada um desses fundamentos:
[...]
Além de prever a característica residual do ágio rentabilidade futura, as
normas contábeis nacionais, antes de 2008, também condenavam o
reconhecimento do ágio rentabilidade futura interno.
[...]
[É também no tópico 6.1, esclareço]
6.1. Da indedutibilidade do ágio amortizado
No caso dos autos, o ágio amortizado pela Recorrente UBI teve origem em
aquisição feita pela UBR na UBA. Posteriormente, a UBR sofreu cisão, tendo
vertido parte de seu patrimônio para a Recorrente UBI, a qual passou a amortizar
o ágio.
É dado ainda que o ágio foi gerado internamente no âmbito do grupo Unilever,
posto tanto a adquirente UBR, quanto as alienantes BrazH3, BrazH4 e BrazH5,
integrarem este mesmo grupo econômico.
Como ao norte já abordado, o ágio rentabilidade futura internamente gerado
não era passível de registro contábil já na vigência ainda das regras contábeis
antigas, aplicáveis até 31/12/2007 e mesmo depois, no curso do chamado
Regime Tributário de Transição (RTT) – ao qual se encontrava submetida a
Recorrente UBI.
[...]
Indo além, constata-se que a UBR, no momento do registro indevido do ágio
rentabilidade futura, não observou seu caráter residual, registrando-o por
valor maior, baseando-se em laudo solicitado a consultoria especializada
(Delloite). (Destacou-se).
Por outro lado, apesar de a princípio a matéria em debate ter sido delimitada de forma
muito genérica pela Recorrente (“amortização fiscal do ágio”), ao apresentar os
respectivos paradigmas, a recorrente delimita melhor a temática proposta como
divergente e direciona um subtema específico para cada um dos paradigmas, conforme
abaixo:
Fl. 6541
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

1.1 ágio interno antes da Lei n 12.973/2014 – Paradigma no no 1301-001.297
1.2 caráter residual do ágio por rentabilidade futura – Paradigma no1402-002.144
Trata-se, pois, de paradigmas específicos para cada um dos 2(dois) fundamentos
autônomos e, assim, a Recorrente enfrenta corretamente a questão de como a
divergência estaria caracterizada frente essas dupla fundamentação. Nesse caso, para
que a matéria principal (“amortização do ágio”) possa subir completamente à CSRF é
necessário que ambos os subtemas sejam admitidos simultaneamente, uma vez que
basta um único fundamento do ac. recorrido não ser atacado com sucesso para que reste
configurada a falta de utilidade recursal. Porém, como se passa a descrever, a
Recorrente logrará êxito na demonstração da divergência dos subtemas relacionados a
cada um dos fundamentos autônomos do ac. recorrido.
1.1 ágio interno antes da Lei n 12.973/2014 (Paradigma no 1301-001.297)
O paradigma – não reformado e constante do sítio da internet do CARF, utilizado neste
subtema recebeu a seguinte ementa, no que tange a parte específica da matéria em
debate:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
Ementa: ÁGIO INCORPORAÇÃO DE AÇÕES EMPRESAS DO MESMO
GRUPO O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei no
10.637/2002, não podendo a administração tributária recusar-lhe os efeitos
previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.542/97. A incorporação, da pessoa jurídica
para a qual foi transferido o investimento, pela pessoa jurídica investida, implica
realização prevista no § 1o do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo cessar o
diferimento do valor controlado no LALUR. A hipótese não se encontra
abrangida pela exceção prevista no § 2o do artigo, por não ocorrer transferência
da participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção por
confusão patrimonial entre investidora e investida.
[...]
Em relação a este primeiro subtema vinculado ao primeiro fundamento autônomo do ac.
recorrido, a Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência, nos seguintes
termos:
[...] enquanto (i) o Acórdão Recorrido manteve a glosa da amortização fiscal de
ágio sob o argumento de que, em razão de o reconhecimento contábil do
denominado “ágio interno” ser vedado pelas normas contábeis, o seu
aproveitamento fiscal não seria possível, (ii) o Acórdão Paradigma esclarece que
a legislação tributária, que não possui qualquer vedação ao aproveitamento fiscal
de ágio interno, é a responsável por dispor sobre a amortização fiscal de ágio, de
modo que as normas contábeis que vedam o ágio interno para fins contábeis,
ainda que possam ser utilizadas em outros aspectos, não podem ser transpostas
para fins fiscais.
A Recorrente também fez o teste de aderência com o qual concordamos, nos seguintes
termos:
25. Diante disso, não há dúvidas de que, caso o entendimento manifestado no
Acórdão Paradigma fosse aplicado ao caso concreto, o resultado do processo
seria completamente divergente – tendo em vista que o CARF reconheceu a
legitimidade da amortização do ágio gerado entre partes independentes e
Fl. 6542
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

reforçou a imprestabilidade das normas comerciais utilizadas como fundamento
pelas Autoridades Fiscais.
26. Em outras palavras, se o Acórdão Recorrido tivesse adotado o mesmo
posicionamento que foi manifestado pelo CARF no Caso Zanotti, certamente
teria verificado que, à época dos fatos, não existia nenhuma norma tributária
impedindo o aproveitamento de ágio gerado por partes sob controle comum. A
bem da verdade, esse impedimento apenas passou a existir na legislação
tributária após a edição da Lei no 12.973/14.
Vejamos agora o próximo subtema.
1.2 - caráter residual do ágio por rentabilidade futura
Em relação ao segundo subtema, que foi enfrentado por meio do Paradigma no1402-
002.144 - também não reformado e constante do sítio da internet do CARF – a
Recorrente também logra êxito na demonstração da divergência.
O paradigma para este outro subtema foi assim ementado, no que tange a matéria
específica em debate:
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PREMISSAS.
Uma das premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o, III,
e 8o da Lei 9.532, de 1997, é o efetivo pagamento do custo total de aquisição,
inclusive o ágio, que deve ser comprovado com documentação hábil.
[...]
Conforme já referido, o segundo fundamento adotado pelo Acórdão Recorrido para
manter a glosa sobre a amortização fiscal de ágio foi de que, no momento do registro do
ágio gerado na aquisição da Recorrente, não se teria observado o caráter residual do
ágio por expectativa de rentabilidade futura, deixando-se de se fazer a alocação prévia
do ágio ao valor de mercado dos ativos e passivos adquiridos e aos intangíveis da
empresa investida.
A Recorrente logra êxito em demonstrar a divergência através da seguinte passagem do
seu recurso especial, que por sua vez está em conformidade com os votos condutores
dos respectivos julgados:
[...]
39. Como se nota, enquanto o (i) o Acórdão Recorrido manteve a glosa da
dedução relativa à amortização fiscal de ágio sob o argumento de que, mesmo
antes da edição da Lei 12.973/14, o contribuinte deveria fazer uma alocação
prévia do ágio ao valor de mercado dos ativos e passivos adquiridos, (ii) o
Acórdão Paradigma esclareceu que a legislação tributária vigente antes da Lei no
12.973/14 não exigia essa alocação prévia do ágio, sendo permitido ao
contribuinte fundamentar e registrar todo o valor do ágio na expectativa de
rentabilidade futura da empresa adquirida.
Dessa forma, é possível afirmar que o Colegiado que julgou este paradigma teria
decidido a lide da mesma forma que a decidiu se estivesse apreciando o caso concreto
tratado no acórdão recorrido.
Fl. 6543
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Seguem trechos dos respectivos julgados que amparam as conclusões acima:
Trechos do ac. recorrido:
[1o fundamento autônomo (“ágio interno ainda na vigência das regras contábeis
antigas”), esclareço]
5. A vedação ao reconhecimento do ágio interno ainda na vigência das
regras contábeis antigas
Além de prever a característica residual do ágio rentabilidade futura, as normas
contábeis nacionais, antes de 2008, também condenavam o reconhecimento do
ágio rentabilidade futura interno.
[...]
Portanto, é de se concluir que, ainda na vigência das normas contábeis
antigas,
não
era
admissível
registrar
ágio
rentabilidade
futura
internamente, em razão de tal registro ferir o então Princípio do Registro pelo
Valor Original.
Sendo o regramento contábil antigo, ressalvadas as exceções legais expressas, a
base da apuração do IRPJ e da CSLL até final de 2007, conclui-se que, até esta
data – ou mesmo depois dela, para os contribuintes sujeitos ao Regime Tributário
de Transição (RTT) –, não era admissível para fins fiscais o registro de ágio
rentabilidade futura gerado internamente.
[2o fundamento autônomo (“O caráter residual do ágio rentabilidade futura antes
da Lei 12.973/20”, esclareço]
4. O caráter residual do ágio rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014 e
da própria adoção do IFRS no Brasil
Discute-se se o ágio rentabilidade futura, antes da Lei 12.973/2014, tinha ou não
valor residual, isto é, era atribuído a ele apenas a parte do investimento para o
qual não se encontravam bens capazes de responder pelo valor pago na operação.
Como é de se deduzir pelos tópicos ao norte já expostos, a residualidade do ágio
rentabilidade futura é requisito essencial para se reconhecer a natureza jurídica
da dedutibilidade prevista no art. 7o da Lei 9.532/97 de perda de capital. Sem tal
característica, sobra readmitir a tese de que foi permitida a dedução de uma
despesa antes indedutível a título de um benefício fiscal.
A residualidade do ágio rentabilidade futura já era regra na contabilidade no
Brasil antes da Lei 12.973/2014, sendo, inclusive, ínsita ao art. 14, §2o, da
Instrução CVM no 247/1996, com redação da 285/19982.
[...]
Por fim, admitir a tese de que o ágio rentabilidade futura a que se referem os art.
7o e 8o da Lei 9.532/97 seria de natureza fiscal e não contábil, passível ainda de
ser determinado com base num simples laudo encomendado junto a consultorias
especializadas acerca da expectativa de rentabilidade da empresa a ser adquirida,
importaria numa radical contradição: autorizaria exclusões adicionais no LALUR
e no LACS sem previsão normativa expressa baseadas numa interpretação, de
um lado, extensiva dos art. 7o e 8o da Lei 9.532/97 e, de outro, literal do art. 20
do Decreto-lei 1.598/77 – diploma normativo este que apenas regula exceções
reafirmando a sua dependência às normas contábeis –, respaldados ainda num
laudo sequer previsto em normas de qualquer espécie. (Destacou-se).
Fl. 6544
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Trechos do voto condutor do 1o paradigma:
Com a devida vênia do entendimento esposado pelo Nobre Relator do presente
recurso para manter a exigência, ouso dele divergir quanto ao mérito da
matéria posta a julgamento, qual seja, a glosa do ágio procedido pela
fiscalização, ao argumento de que, por ter o referido ágio sido gerado
internamente, de representar mais valia de si próprio, de ter sido gerado
artificialmente, visto que decorrente de atos que, inobstante a obediência aos
aspectos formais, não refletem substância econômica, e por isso, não
encontra guarida nas disposições dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no
sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7o. e 8o. Da Lei n.
9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo
grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa)
para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica,
ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto vencedor, o
ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na operação e se tivesse
havido pagamento em dinheiro mediante livre negociação entre partes
independentes. Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa.
Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo
Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não
possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que
para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a
necessidade de substância econômica.
[...]
Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os
negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que
efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância
obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como
nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução. (Destacou-se)
Em relação aos trechos do 2o paradigma, no quadro comparativo trazido pela Recorrente
é possível divisar a divergência:

Fl. 6545
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Fl. 6546
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Por todo o exposto, proponho que esta primeira matéria (Amortização Fiscal de Ágio)
através dos seus 2(dois) subtemas mencionados seja ADMITIDA em face da
demonstração do dissídio jurisprudencial.
Em síntese, concordo com as razões aduzidas no despacho e acima reproduzidas,
as quais adoto como fundamento de decidir pelo conhecimento do recurso especial do
contribuinte quanto à primeira divergência, desdobrada nos seus dois subtemas.
Quanto à concomitância da multa isolada com a multa de ofício, o conhecimento
do recurso se impõe, uma vez que o recorrido aplica entendimento diametralmente oposto ao
estampado nos dois paradigmas, relativamente à mesma legislação (art. 44, inciso II, da Lei no
9.430/1996) com a redação vigente desde o ano-calendário de 2007, o que abarca os três
acórdãos: recorrido do ano-calendário de 2011 a 2014, acórdão paradigma no 1102-001.084 do
ano-calendário de 2007 a 2010 e acórdão paradigma 9101-005.080 do ano-calendário de 2007.
Em síntese, conheço do recurso especial do contribuinte tal qual foi dado
seguimento.

MÉRITO
Fl. 6547
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Recurso da Fazenda Nacional
Multa qualificada em razão do ágio interno
O voto condutor do recurso recorrido assim fundamentou a exoneração da
exasperação punitiva:
O Termo de Verificação Fiscal qualificou a multa de ofício enquadrando a conduta da
Recorrente e da cindida UBR em fraude e simulação.
Não vejo que reestruturações societárias para amortizar ágio, em regra, sejam aptas a
produzirem os efeitos previstos nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei 4.502/643 , isto é,
impedir ou a retardar o conhecimento da real ocorrência do fato gerador. Isto porque
amortizações de ágio possuem linhas próprias na DIPJ, as quais, se devidamente
preenchidas pelo contribuinte, permitem, por si só, a detecção do indício de
irregularidade pela autoridade fiscal. Mesmo porque também, são comuns os equívocos
cometidos pelos contribuintes nas amortizações de ágio, sendo assim, a simples
informação em DIPJ já é fator indiciante da irregularidade.
Diferente de planejamentos tributários artificiais e de difícil detecção – que demandam
cruzamento de informações diluídas em fontes de dados diversas, sendo necessária uma
denúncia ou a inteligência humana na atividade fiscal para serem indiciados –,
amortizações de ágio, quando sem elementos adicionais na conduta, não possuem o
efeito de “esconder” a ocorrência do fato gerador – o que se consegue em regra por
meio de falsidade material, ideológica ou por meio de comportamento malicioso.
Ou seja, ainda que tivesse havido o dolo ou a má-fé na conduta dos Recorrentes, tal não
seria apto a produzir o resultado “atraso ou dificuldade”, o qual é elementar do tipo
infracional.
Também não identifico a dita artificialidade no registro do ágio interno. A questão é, na
verdade, de incerteza quanto à sua substância econômica, e não de certeza quanto a uma
má-fé. Tal dúvida levava a Ciência Contábil a rejeitar o seu registro em conformação
aos então vigentes princípios da Prudência e do Registo pelo Valor Original.
No mérito, também não vejo ter havido má-fé ou dolo das Recorrentes na reestruturação
que resultou na geração e na amortização do ágio. Isto porque o tema da
dedutibilidade do ágio tem a sua controvérsia jurídica mais do que reconhecida na
jurisprudência administrativa e na doutrina. Mesmo sendo o ágio interno, é de se
observar ser este ainda objeto de dúvidas, com alguns julgados isolados no Poder
Judiciário inclusive admitindo a sua possibilidade para fatos geradores anteriores à Lei
12.973/2014.
Diante deste quadro, forçoso é reconhecer tratar o caso de erro nas apreciações jurídicas
por parte das Recorrentes nos procedimentos que levaram à amortização do ágio,
devendo-se, por conseguinte, afastar as acusações de fraude e simulação.
(meu destaque)
Concordo com a posição do recorrido, sobretudo em função do trecho destacado.
Não são poucos os julgados administrativos, inclusive deste Colegiado, que decidiram pela
legitimidade da amortização de ágio formado por meio de operações entre empresas sob controle
comum. Hoje, na verdade, o próprio Poder Judiciário aponta nessa direção, como na recente
decisão no REsp 2.026.473-SC, em 05/09/2023. Abaixo, transcrevo trecho representativo da
ementa:
Fl. 6548
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias
exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito
negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em
que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou
quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível
presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de
fundamento material/econômico.
Para a imposição da qualificação da multa deve ser aferido o elemento subjetivo
da conduta, mas esse elemento não se resume ao simples “querer praticar”. É necessário também
a plena consciência, aferida pelas condições circunstanciais, de que a conduta é ilícita.
Não vejo, diante desse cenário jurídico, que tal intenção possa ser atribuída ao
sujeito passivo, razão pela qual, assim como na decisão recorrida, entendo que não se pode
exasperar a sanção e, assim, não deve ser provido o recurso da Fazenda nesse ponto.
Decadência
Como fui vencido quanto ao conhecimento da decadência, passo a enfrentar seu
mérito.
No caso, aplico os menos fundamentos para afastar a multa qualificada. Afinal,
tanto lá, quanto aqui, o dolo específico é essencial para a incidência, tanto da qualificadora,
quanto da exceção à aplicação da regra decadencial reservada aos lançamentos por homologação
pelo art. 150, §4o, do Código Tributário Nacional.
Desse modo, voto por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional também
em relação ao tema da decadência.
Recurso do contribuinte
Dedutibilidade da amortização do ágio interno
O acórdão recorrido fundamentou a manutenção da exigência pela glosa de
amortização de ágio com base nas seguintes razões:
No caso dos autos, o ágio amortizado pela Recorrente UBI teve origem em aquisição
feita pela UBR na UBA. Posteriormente, a UBR sofreu cisão, tendo vertido parte de seu
patrimônio para a Recorrente UBI, a qual passou a amortizar o ágio.
É dado ainda que o ágio foi gerado internamente no âmbito do grupo Unilever, posto
tanto a adquirente UBR, quanto as alienantes BrazH3, BrazH4 e BrazH5, integrarem
este mesmo grupo econômico.
Como ao norte já abordado, o ágio rentabilidade futura internamente gerado não era
passível de registro contábil já na vigência ainda das regras contábeis antigas, aplicáveis
até 31/12/2007 e mesmo depois, no curso do chamado Regime Tributário de Transição
(RTT) – ao qual se encontrava submetida a Recorrente UBI.
E se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o Lucro Líquido contábil, e
este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por
conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria
permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na
legislação tributária.
Fl. 6549
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Indo além, constata-se que a UBR, no momento do registro indevido do ágio
rentabilidade futura, não observou seu caráter residual, registrando-o por valor maior,
baseando-se em laudo solicitado a consultoria especializada (Delloite).
Além de não haver previsão legal acerca deste laudo, tal expediente serviu para tentar
respaldar exclusões do Lucro Líquido – e consequentemente, das bases do IRPJ e da
CSLL – em desconformidade com as regras contábeis e fiscais vigentes. Assim, a glosa
se justifica também pela inobservância do aspecto residual do ágio rentabilidade futura
– como bem registrado no Relatório Fiscal.
Antes dessa passagem, o relator discorreu acerca do direito aplicável para concluir
que as regras contábeis à época não permitiam o registro do ágio interno e, portanto, menos
ainda sua amortização com efeitos sobre o resultado da empresa.
O contribuinte contesta esses fundamentos sob a alegação de violação do
princípio da legalidade. No entanto, é a própria lei tributária (art. 6o do Decreto-Lei no
1.598/1977) que define o conceito do lucro real como “o lucro líquido do exercício ajustado
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária”.
Ou seja, a lei tributária não fixa regras exaustivas de aferição da base de cálculo da tributação da
renda da pessoa jurídica. No seu lugar, parte das regras contábeis, que são também regras de
direito – no caso, direito comercial –, mas as encampar com modificações.
Há, desse modo, um caminho ou percurso hermenêutico para aferição do lucro
real. Primeiro, analisa-se a qualificação contábil (ou de direito comercial) de um dado evento
econômico; depois, verifica-se se a lei tributária altera o tratamento desse evento. E foi dessa
forma que o voto condutor do acórdão recorrido procedeu.
Na antiga contabilidade, ou seja, antes da adaptação das regras brasileiras de
contabilidade aos padrões internacionais vigoravam alguns princípios, como o “registro pelo
valor original” e o da prudência, que se assentavam na premissa de que os fatos econômicos
passiveis de registro eram sempre aqueles realizados e quantificados a partir de operações com
terceiros, ou seja, formados pelo cotejo de duas vontades independentes.
Por isso que as manifestações das autoridades contábeis acerca do ágio interno,
isto é, formado mediante transações entre entidades submetidas a controle comum, vale dizer, à
mesma vontade, não deveriam ser registrados e, aqueles que tivessem sido, deveriam ser
baixados.
Esse critério dificultava a comparação entre as entidades, a sua valoração como
um todo e, portanto, a realização de investimentos, sobretudo num cenário globalizado de
capitais.
A nova contabilidade brasileira, desse modo, buscou se alinhar aos padrões
internacionais, os quais buscam refletir uma realidade econômica atual ou atualizada, que afasta
os padrões de valoração originários das transações para, no seu lugar, adotar os valores dos itens
patrimoniais em face do quanto valem num dado suposto mercado, o que nem sempre é simples
e seguro de se aferir. De todo modo, nesse novo cenário, o registro de um ágio, mesmo interno,
faria sentido, se embasado em avaliação econômica independente.
Pois bem, a Lei 12.973/2014, fruto da conversão da Medida Provisória 627/2013,
teve por finalidade estabelecer de forma definitiva o regime de tributação em face do novo
Fl. 6550
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

regramento contábil. É por isso que esta mesma lei extingue o Regime Tributário de Transição
(RTT) e expressamente impede o aproveitamento do ágio interno.
Ademais, essa lei adotou uma postura conservadora, isto é, buscou manter
estáveis as regras de tributação, mesmo diante da profunda alteração das regras contáveis que
passaram inclusive a ter maior dinâmica de alteração.
Agora, num novo cenário contábil em que o ágio interno passou a ser passível de
registro contábil, em face de um novo critério de avaliação de ativos, a lei estabeleceu, de forma
expressa, a indedutibilidade da sua amortização, quando antes tal prescrição era absolutamente
desnecessária.
Enfim, o ágio interno não produz efeitos tributários nem antes, nem depois da
edição da Lei 12.973/2014.
Quanto à questão subsidiária, melhor sorte não deve ter o recurso especial.
O acórdão recorrido aduz que
(...) do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77 não se extrai textualmente a ordem de
preferência no registro do ágio. Mas esta ordem já era informada pela contabilidade e,
após a Lei 9.532/97, passou a poder ser extraída também do próprio texto desta, quando,
em vez de seguir a ordem alfabética “(a), (b) e (c)” para os fundamentos do ágio, disse:
“(a), (c) e (b)”. Confira-se:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a
conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998).
Ou seja, o que sobrasse após a alocação dos ágios (a) e (c) nos lançamentos de
incorporação, poderia ser amortizado, como ágio (b), em parcelas máximas de 1/60.
De fato, as sequências dos incisos, bem como o modal deôntico “obrigatório”
advindo do “deverá” nos dois primeiros incisos, impõe claramente o caráter residual da
“rentabilidade futura”, como fundamento para o ágio.

Concomitância da multa de isolada com a de ofício.
Fl. 6551
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder
proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a
seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor,
à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa
diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada
poderia ser constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO
LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e
adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente
poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano
calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com
base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei
n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte
não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento
excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°).
Fl. 6552
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não
recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A
partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a
diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n°
9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos
geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos
geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da
multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa
obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não
poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-
calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do
período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo
não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a
concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais
relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351,
de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas
sobre
a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
Fl. 6553
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a
base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o
qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções
pecuniárias na sua integralidade.
Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementada
de nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção
Fl. 6554
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante
em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao
final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de
base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que
não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de
estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente,
das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes
das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das
segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Fl. 6555
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Fl. 6556
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas
quanto a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão
acerca do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas
errar quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para
cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e
a consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a
posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício.
Fl. 6557
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual
participei, mas não reverberou na Câmara Superior.
A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos
aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência isolada
da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave
absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação.
Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, dou
provimento ao recurso nesse ponto, independentemente da quantificação concreta das sanções.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente o recurso especial da
Procuradoria quanto à qualificação da multa em face de ágio interno; no mérito, voto para negar
provimento, inclusive em relação ao tema da decadência em que fiquei vencido quanto ao
conhecimento. Quanto ao recurso do contribuinte, voto por conhecer integralmente para, no
mérito, negar provimento em relação às glosas de amortização do ágio e para dar provimento
para afastar as multas isoladas.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 6558
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Voto Vencedor

Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao conhecimento do
recurso especial fazendário acerca da decadência.
A PGFN logrou demonstrar o dissídio jurisprudencial acerca da qualificação da
penalidade com base em paradigma que analisou a mesma operação aqui questionada – no 9101-
004.750 – e, na sequência desta demonstração, consignou que:
DA DECADÊNCIA
Em relação ao tema, a decisão recorrida reconheceu a decadência parcial apenas diante
do afastamento da qualificação da multa. Não foram inseridas razões adicionais e
autônomas.
Logo, restabelecida a qualificação da multa, deve-se, como consequência, reformar
a decisão recorrida também quanto à matéria relativa à decadência, uma vez
demonstrada a divergência em relação ao disposto no art. 44, inciso I e § 1o da Lei
no 9.430/1996; arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, como também no art. 173 do
CTN.
(...) (destaque do original)
O exame de admissibilidade, por sua vez, observou que:
De fato há uma relação umbilical entre as matérias, antes referidas, pois, qualquer que
seja a decisão da CSRF acerca da existência ou não do dolo/fraude ou simulação para a
qualificação da penalidade, ela produzirá efeitos em relação a outra matéria (Decadência
do art. 173, I do CTN), uma vez que o elemento dolo é comum ao fundamento de ambas
as matérias.
Confira-se o único fundamento conferido a essa matéria:
7. Decadência
Afastados os enquadramentos em fraude e simulação feitos no Relatório Fiscal,
deve-se reconhecer a decadência para o AC 2011 nos lançamentos de IRPJ e de
CSLL.
A partir da constatação acima, resta claro que o seguimento dado ao recurso no tópico
anterior em relação à qualificação da penalidade atrai, necessariamente, a matéria
reflexa “Decadência”, eis que, como já se disse, estamos diante de questões lastreadas
em um mesmo fundamento jurídico.
Pelo exposto, OPINO por também ADMITIR o seguimento desta segunda matéria, em
face de sua decorrência lógica em relação à primeira matéria.
Fl. 6559
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Como se vê, havia um único fundamento a ser contrastado em sede de divergência
jurisprudencial – caracterização de fraude e simulação na operação em comento - para que esta
instância especial se manifestasse acerca das duas consequências que lhe foram atribuídas: a
redução da penalidade aplicada e a aplicação da regra decadencial do art. 150, §4o do CTN.
Em tais circunstâncias, a demonstração a divergência acerca do referido
fundamento é suficiente para conhecimento de ambas matérias.
Veja-se que a PGFN não pretende afastar a aplicação do art. 150, §4o do CTN por
outras razões, como eventual falta de pagamento no período de apuração, hipótese em que,
necessariamente, deveria prequestionar a matéria e apresentar paradigmas que endossassem sua
interpretação da legislação tributária.
A PGFN apenas busca que, acolhida sua interpretação da legislação tributária
acerca da caracterização de fraude e simulação na operação em comento, seja restabelecida a
qualificação da penalidade e a parcela da exigência considerada decadência em razão desta
desqualificação.
É certo, como bem aponta o I. Relator, que outros motivos poderiam existir para
reduzir o prazo decadencial aplicável na circunstância em comento. Contudo, não foram eles
invocados no acórdão recorrido. O voto condutor, como demonstrado, limitou-se a reconhecer a
decadência para o AC 2011 nos lançamentos de IRPJ e de CSLL porque afastados os
enquadramentos em fraude e simulação feitos no Relatório Fiscal, sem qualquer acréscimo de
interpretação da legislação tributária de regência. Trata-se, à evidência, de consequência reflexa
da interpretação da legislação tributária antecedente, com respeito ao cabimento da qualificação
da penalidade.
Caberia à Contribuinte, portanto, eventualmente embargar o acórdão recorrido,
caso tivesse apresentado estes outros argumentos em favor do prazo decadencial mais estreito,
independentemente da qualificação da penalidade, para constituir diferencial que impedisse a
caracterização da decisão, acerca da decadência, como reflexo. Sem isso, merece prevalecer o
entendimento expresso no exame de admissibilidade, de que a decadência, juntamente com a
qualificação da penalidade, são questões lastreadas em um mesmo fundamento jurídico.
Daí a conclusão de que a PGFN logrou demonstrar dissídio jurisprudencial
suficiente para ver apreciado, também, a matéria apresentada sob o título “decadência”.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN também deve ser CONHECIDO
nesta matéria.
O I. Relator também restou vencido na matéria “caráter residual do ágio
rentabilidade futura antes da Lei 12.973/2014”. A maioria do Colegiado compreendeu que
deveria ser dado provimento ao recurso especial da Contribuinte neste ponto, muito embora sem
cancelamento de exigência, vez que mantido o primeiro fundamento da exigência decorrente da
classificação do ágio como interno.
Para tanto, concordou-se com os fundamentos assim expressos pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto no paradigma no 1402-002.144:
Fl. 6560
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Sendo esses os questionamentos que embasam a exigência, a turma julgadora a quo, em
primeiro lugar, afastou a questão apontada em relação aos laudos:
[...] contudo, o critério contábil de que o ágio deve se compor de ágio de
avaliação dos ativos a preço de mercado e o restante como expectativa de
rentabilidade futura, não era previsto na legislação tributária aplicável aos anos
em que ocorreram as apurações dos ágios e nem mesmo ao ano 2007, não se
podendo desconsiderar os laudos com base nessa premissa.
Em relação a tal ponto, também crucial em relação ao recurso voluntário, corroboro do
entendimento da decisão recorrida, e também aduzido pela Recorrente, de que a
necessidade de avaliação a valor de mercado dos bens do ativo somente passou a ser
exigido após a edição da Lei no 12.973/2014. Tratando-se de fatos geradores ocorridos
em 2007, sequer vigiam as alterações trazidas pela Lei no 11.638/2007 que passaram a
prever novas regras contábeis a partir de 2008.
Ressalta-se ainda que a Lei no 11.941/2009, em seus artigos 15 a 24, instituiu o
denominado Regime Tributário de Transição – RTT, tratando dos ajustes tributários
decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no
11.638/2007, e pelos arts. 37 e 38 da própria Lei no 11.941/2009, sendo que o RTT teria
início já no ano-calendário de 2008 e vigeria até a entrada em vigor de lei que viesse a
disciplinar os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a
neutralidade tributária.
Com o intuito de manter a neutralidade tributária, buscava-se, justamente, que fossem
aplicadas as regras tributárias e contábeis vigentes até 31/12/2007 para cálculo dos
tributos federais.
E, nesse cenário, não há dúvida: a questão atinente à formação e amortização de ágio
deveria se dar de acordo com as normas então vigentes. E, nesse particular, vigia o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, base legal do art. 385 do RIR/99, a
seguir reproduzido:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo seguinte; e
II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I – valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Fl. 6561
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Em suma, não havia a obrigatoriedade de, em primeiro lugar, fazer a avaliação dos
ativos a valor justo para então se quantificar a rentabilidade futura do investimento. A
necessidade de avaliação dos ativos a valor justo somente foi criada, para fins contábeis,
com a edição da Lei no 11.638/2007 (efeitos a partir de 01/01/2008), e, para fins
tributários, com o advento da lei no 12.973/2014. Tratando-se de fato gerador ocorrido
no ano-calendário de 2007, vigiam as normas que, como visto, desdobravam o custo de
aquisição com base no patrimônio líquido e ágio/deságio, sendo que tal mais valia, ou
menos valia, deveria estar fundamentada em: I – valor de mercado de bens do ativo da
coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, ou;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros, ou; III - fundo de comércio, intangíveis e outras
razões econômicas.
Não é demais relembrar que absolutamente todos os casos analisados por esta turma na
vigência do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 classificaram o ágio em um dos
fundamentados permitidos pela lei, jamais em dois ou mais deles, não sendo tal matéria
jamais questionada nos procedimentos fiscais em questão.
Por fim, cumpre ressaltar que toda fundamentação teórica contida no Termo de
Verificação Fiscal refere-se aos novos contornos contábeis e fiscais advindos a partir da
edição da Lei no 11.638/2007, a qual, como já esclarecido, não se aplicava ao período de
ocorrência do fato gerador no caso concreto.
A própria Receita Federal possui tal entendimento, conforme pode se observar na
Solução de Consulta Cosit no 3, de 22 de janeiro de 2016:
28. Ainda com relação às novas regras contábeis, introduzidas no ordenamento
jurídico pátrio pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e
38 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, cabe lembrar que tais regras não
influenciam a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da Consulente,
uma vez que essa estava, à época da aquisição da participação societária,
obrigada ao Regime Tributário de Transição (RTT). Deste modo, serão
consideradas, para fins de apuração do ágio amortizável no caso objeto desta
consulta, as regras tributárias vigentes em 31 de dezembro de 2007, sendo os
ajustes na escrituração contábil da Consulente efetuados através do Controle
Fiscal de Transição – FCONT, instituído pela Instrução Normativa RFB no 949,
de 16 de junho de 2009.
Na mesma Solução de Consulta Cosit no 3/2016, a RFB esclarece que, antes da edição
da Medida Provisória no 627/2013 (convertida na Lei no 12.973/2014), os fundamentos
para justificar o ágio não eram sobrepostos, mas sim excludentes entre si. Veja-se:
62. Relativamente aos fundamentos econômicos do ágio apurado na aquisição
de participação societária, considerando a legislação fiscal anterior às
alterações trazidas pela Medida Provisória no 627, de 2013, convertida na Lei no
12.973, de 2014, esses estão exaustivamente relacionados no § 2o do art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, já transcrito acima. Em síntese, o adquirente da
participação societária, que paga um preço superior ao valor do patrimônio
líquido à época da aquisição deve justificar e comprovar esse ágio com base em
três fundamentos, a saber:
a) diferença entre o valor de mercado de bens do ativo da investida e seu valor
contábil;
b) expectativa de rentabilidade futura;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Fl. 6562
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

63. A legislação não determina uma ordem a ser seguida, mas a interpretação
literal do texto legal permite concluir que esses três fundamentos não são
sobrepostos entre si, ao contrário, são excludentes entre si. Luis Eduardo
Schoueri trata dessa questão, ao analisar os incisos do § 2o do art. 385 do
RIR/1999:
Em síntese, enquanto nas hipóteses dos incisos I e III se procura avaliar,
exclusivamente, o investimento por conta de seus ativos (contabilizados ou não),
o inciso II busca antecipar os lucros a serem gerados pelo empreendimento,
remunerando o vendedor. Nos primeiros, o comprador paga o preço por algo
que ele recebe, no ato; no último caso, o preço contempla algo que se espera
venha a ser concretizado. (Schoueri, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações
societárias (aspectos tributários). São Paulo, Dialética, 2012. p.27)
64. Desta forma, não cabe o entendimento da Consulente de que a
fundamentação do ágio é de livre escolha do contribuinte. Ademais, a
“alocação” dependerá do demonstrativo a que se refere o § 3o do art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual deve apontar as verdadeiras razões que
justificam o pagamento do ágio pelo Comprador.
65. Nesse mesmo sentido discorre Heleno Taveira Torres:
Esta eleição do fundamento econômico, como se pode dessumir, não é
uma faculdade do investidor, uma liberalidade. Trata-se de uma
evidente obrigação imputada ao titular do ágio, pelo § 2o, do art. 20, do
Decreto-lei no 1.598/77. Não basta, porém, indicar o fundamento
econômico que motivou o surgimento do ágio. Imperioso será a sua
demonstração por provas cabais da sua verificação. Necessário
demonstrar, mediante provas coerentes e adequadas, a justificativa
daquele que fora indicado. E a importância desta opção é inequívoca,
pois, como bem observa Edmar Oliveira, "determinará o regime
contábil e tributário a que aquela parcela (o ágio) será submetida,
entre os diversos regimes existentes”(Torres, Heleno Taveira. O ágio
fundamentado por rentabilidade futura e suas repercussões tributárias.
Em: http://www.fiscosoft.com.br/a/5wy8/oagiofundamentadoporrenta
bilidadefuturaesuasrepercussoestributariashelenotaveiratorres. Acesso
em: 24/04/2015)
[...]
69. Aplica-se na determinação dos fundamentos econômicos do ágio o princípio
da especialidade, o qual determina que a norma especial prefere à norma geral.
Se dentre uma série de hipóteses legais existe uma cuja descrição se subsume
melhor ao caso específico do contribuinte, é ela que deve ser aplicada.
Nestes termos, portanto, devem ser observadas as regras tributárias e contábeis
vigentes até 31/12/2007. Por sua vez, a imposição presente no art. 7o da Lei no 9.532/97, citada
pelo I. Relator, diz respeito à forma de registro do ágio conforme seu fundamento, e não permite,
antes das alterações trazidas a partir de 2007, incorporadas como obrigatórias no âmbito
tributário com a Lei no 12.973/2014, afirmar que havia ordem de alocação expressa segundo os
itens “a”, “b” e “c” do §2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte neste ponto, mas sem cancelar a exigência, que subsistiu porque mantido o primeiro
fundamento decorrente da classificação do ágio como interno.
Fl. 6563
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator quanto ao mérito do recurso especial da
PGFN, reafirmando o voto proferido no paradigma no 9101-004.750 acerca da mesma operação
aqui em debate, e no qual acompanhou o entendimento expresso pelo ex-Conselheiro André
Mendes de Moura, assim ementado:
LEGALIDADE. APRECIAÇÃO INTEGRADA. PLUS NA CONDUTA. DOLO.
SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
1 - Não há que se tolerar o desvirtuamento dos institutos jurídicos. Legalidade não é
dizer que se o negócio jurídico é legal para um ramo do direito (civil, empresarial,
dentre outros) encontra-se intocável para todo o ordenamento. Legalidade é verificar se
o negócio jurídico é legal sob o âmbito de todo o direito, inclusive o tributário.
2 - Presente o dolo em operações de reestruturação societárias criadas com o objetivo
exclusivo de possibilitar a amortização de ágio fictício, mediante a utilização artificial
de empresa cuja utilização visa especificamente a construção falaciosa de despesa
tributária.
3 - Demonstrado o intuito doloso, elemento comum nas hipóteses previstas nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, e a incidência nos art. 149, inciso VII do CTN e art.
44, § 1o da Lei no 9.430, de 1996, cabe a qualificação da multa de ofício para 150%.
Assim sendo, e olvidando dos efeitos da retroatividade benigna da Lei no
14.689/2023, que alterou a Lei no 9.430/96 e reduziu a 100% o gravame aqui discutido, esta
Conselheira votou por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a
qualificação da penalidade e a parcela da exigência afastada em razão do reconhecimento da
decadência.
Com respeito às multas isoladas, esta Conselheira entende pela manutenção da
exigência como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da
ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
Fl. 6564
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Fl. 6565
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 6566
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Fl. 6567
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Fl. 6568
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 6569
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I

3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 6570
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,

5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 6571
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 6572
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
Fl. 6573
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
Fl. 6574
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Fl. 6575
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
Fl. 6576
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Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Fl. 6577
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Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos7 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 6578
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
Fl. 6579
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 6580
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Fl. 6581
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Fl. 6582
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 6583
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Fl. 6584
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
Fl. 6585
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05610:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em

10 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 6586
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
Fl. 6587
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.11.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 12 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.

11 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

12 Idem, Idem
Fl. 6588
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Fl. 6589
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202013 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ14, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS15, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício

13 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
14 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
15 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o
Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 6590
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto
condutor do acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-
á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e
cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade
da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária
acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação
tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade
fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III,
da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional
com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020,
contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional
Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos:
(I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em
decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada
pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de
ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de
forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da
administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e
condições bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas,
nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento
de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui
analisada decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo
irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na
importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício.
No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e
de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da
causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada -
caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com
Fl. 6591
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.845 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720098/2017-56

outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da
Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para divergir do I. Relator e NEGAR PROVIMENTO
ao recurso especial da Contribuinte neste ponto.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 6592
DF CARF MF
Original