Tribunal: CARF
Processo: 10980.729133/2020-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-08-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018

PRELIMINAR DE NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. REJEITADA.
Os fatos e provas foram analisados, não havendo qualquer cerceamento de defesa. Mera irresignação da contribuinte quanto ao desfecho obtido.
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. REJEITADA.
Os fatos que deram origem ao lançamento foram corretamente individualizados e descritos, além de que o motivo da autuação foi apresentado de forma clara. Ainda que haja imprecisão ou erro no enquadramento legal, desta irregularidade não resultou prejuízo para o autuado nem cerceamento de defesa.
GLOSA DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. ENCARGOS FINANCEIROS DECORRENTES DE MÚTUOS CELEBRADOS COM OS SÓCIOS.
Os custos ou despesas financeiras somente serão dedutíveis na apuração do lucro real, desde que efetivos e se atendidas as condições gerais de dedutibilidade estabelecidas em lei, como necessidade, normalidade e comprovação por documentação hábil e idônea. É cabível a glosa das despesas neste caso, pois não se demonstrou que os mútuos e, por conseguinte, os encargos deles decorrentes eram indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF no 2.
A aplicação da multa de 75% tem amparo no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, visto que a exigência foi formalizada de ofício. Alegações de inconstitucionalidade quanto à aplicação da legislação tributária não podem ser oponíveis na esfera administrativa, por ultrapassar os limites da sua competência legal. Nos termos da Súmula CARF 02, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Súmula Vinculante CARF no 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Recurso Voluntário improvido.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Na apuração da Base de Cálculo da CSLL se aplicam as normas da legislação regente e vigente para o IRPJ.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração reflexo, uma vez que os lançamentos estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria específica de cada tributo.
Recurso Voluntário improvido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

PROCESSO
10980.729133/2020-81
ACÓRDÃO
1401-007.063 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MILI S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018

PRELIMINAR DE NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. REJEITADA.
Os fatos e provas foram analisados, não havendo qualquer cerceamento de
defesa. Mera irresignação da contribuinte quanto ao desfecho obtido.
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. REJEITADA.
Os fatos que deram origem ao lançamento foram corretamente
individualizados e descritos, além de que o motivo da autuação foi
apresentado de forma clara. Ainda que haja imprecisão ou erro no
enquadramento legal, desta irregularidade não resultou prejuízo para o
autuado nem cerceamento de defesa.
GLOSA
DE
DESPESAS
DESNECESSÁRIAS.
ENCARGOS
FINANCEIROS
DECORRENTES DE MÚTUOS CELEBRADOS COM OS SÓCIOS.
Os custos ou despesas financeiras somente serão dedutíveis na apuração
do lucro real, desde que efetivos e se atendidas as condições gerais de
dedutibilidade estabelecidas em lei, como necessidade, normalidade e
comprovação por documentação hábil e idônea. É cabível a glosa das
despesas neste caso, pois não se demonstrou que os mútuos e, por
conseguinte, os encargos deles decorrentes eram indispensáveis para a
manutenção da fonte produtora.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
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resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.
MULTA DE OFÍCIO. ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA
CARF no 2.
A aplicação da multa de 75% tem amparo no art. 44, I, da Lei no 9.430/96,
visto que a exigência foi formalizada de ofício. Alegações de
inconstitucionalidade quanto à aplicação da legislação tributária não
podem ser oponíveis na esfera administrativa, por ultrapassar os limites da
sua competência legal. Nos termos da Súmula CARF 02, o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Súmula Vinculante CARF no 108. Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
Recurso Voluntário improvido.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Na apuração da Base de Cálculo da CSLL se
aplicam as normas da legislação regente e vigente para o IRPJ.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada
no julgamento do auto de infração reflexo, uma vez que os lançamentos
estão apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à
matéria específica de cada tributo.
Recurso Voluntário improvido.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade do auto de infração e da decisão recorrida, afastar as alegações de
decadência e, no mérito, negar provimento ao recurso quanto à glosa de despesas com juros; por
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maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à exigência de multa isolada sobre
estimativas pagas a menor. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Andressa Paula Senna
Lísias (relatora) que davam provimento ao recurso tão somente neste ponto. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
Sala de Sessões, em 17 de julho de 2024.
Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores os Conselheiros Claudio de
Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de
Oliveira Machado (suplente convocado), Andressa Paula Senna Lísias, Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de autos de infração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e de
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, relativos aos anos-calendário de 2015 a 2018,
resultando no crédito tributário total de R$ 89.987.795,27.
Os lançamentos decorrem do entendimento fiscal de que a contribuinte, ora
Recorrente, teria procedido a deduções indevidas de despesas com juros em contratos de mútuo,
firmados entre a Mili S/A (mutuária) e seus sócios acionistas pessoas físicas (mutuantes), motivo
pelo qual exigiu IRPJ e CSLL acrescidos de penalidade de ofício (75%) sobre o valor dos tributos
supostamente devidos, e multa isolada (50%) sobre o valor da respectiva antecipação mensal.
Transcrevam-se, nesse sentido, as acusações constantes dos autos de infração:

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Lançamento de IRPJ:

Para a CSLL os fundamentos são os mesmos:
Lançamento de CSLL:

Assim, concluiu a Fiscalização que teriam ocorrido as seguintes exclusões indevidas
na apuração e nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (fls. 37 do TVF), concluindo que o caso
atrairia também a aplicação das regras de distribuição disfarçada de lucros, dadas as condições de
vantagens em prol dos sócios que haviam concedido os mútuos (fls. 27 do TVF):

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Abaixo, destacam-se os fatos e acusação tratados no presente caso concreto,
conforme fls. 3-4 do Termo de Verificação Fiscal (TVF):

“Entre 2015 e 2018, a fiscalizada deduziu mais de R$ 111 milhões em juros
decorrentes de mútuos contratados junto aos seus acionistas (pessoas físicas).
Trata-se de despesas indedutíveis. Além de desnecessárias, são oriundas de
negócios realizados com pessoas ligadas em condições de favorecimento
relativamente ao que a MILI S/A contratava com terceiros (instituições
financeiras).
Renovados em 2012 e 2013 (pois são contabilizados desde, pelo menos, 2008), os
mútuos disponibilizaram os recursos à fiscalizada por meio de transações
meramente escriturais, haja vista serem alegadamente originários de juros sobre
o capital próprio devidos aos mutuantes.
Há mais. Os contratos que pretenderiam dar suporte às operações padecem de
formalidade extrínseca aplicável ao caso. Sem olvidar as demais irregularidades
noticiadas, o registro público extemporâneo é fundamento adicional para não os
admitir como meios probantes idôneos e aptos a demonstrar a regularidade da
despesa.
O que se vislumbra é um planejamento tributário engendrado pelos acionistas –
que também ocupavam os cargos de direção da empresa – visando submeter os
juros que lhes eram devidos à incidência do imposto de renda exclusivamente na
fonte, à alíquota de 15%, a par de reduzirem a carga tributária da empresa (IRPJ e
CSLL) em 34%. Dessa forma, obtinham um “ganho” equivalente a 19% dos juros
deduzidos, o qual beneficiava os próprios acionistas (mutuantes) na forma de
maiores lucros obtidos com a menor tributação.”
Tendo tomado ciência dos lançamentos lavrados, a contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 604/658), na qual anexou Laudo Contábil às fls. 660/680. Para fins de economia
processual, adoto o Relatório que bem resumiu os fundamentos de defesa:
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Em sua Impugnação, à qual juntou o laudo pericial e documentos das folhas 660 a
775, o contribuinte alega que a fiscalização partiu de premissas equivocadas e que
não produziu provas capazes de sustentar o lançamento efetuado.
Requer a nulidade do lançamento, tendo em vista que a fiscalização não teria
investigado adequadamente a natureza dos contratos de mútuo, tendo o
lançamento sido efetuado por mera presunção.
Reivindica que houve decadência em relação aos fatos geradores ocorridos antes
de 10/09/2015, pois a ciência da autuação ocorreu em 10/09/2020.
Com o intuito de justificar as operações de mútuo, sustenta que elas estavam
balizadas em contratos formais e devidamente contabilizadas, além de que os
mútuos eram necessários à formação de capital de giro e que foram remunerados
com juros de mercado.
A respeito da comparação que a fiscalização fez com outros contratos de
empréstimos mantidos pela empresa no mesmo período e com taxa de juros mais
baixas, alega que a grande maioria dos contratos que a empresa contraiu eram do
tipo “FINAME”, do BNDES, que, por sua natureza de incentivo à indústria, para
aquisição de maquinários a serem integrados ao ativo imobilizado, possuem taxas
de juros inferiores às praticadas pelos bancos privados.
Aduz que necessitava de recursos para capital de giro, tendo optado por ter como
credores os próprios sócios da empresa porque esta opção dispensou entraves
como análise cadastral e oferta de garantias reais, além de que traz mais
segurança ter como credores os principais interessados na saúde financeira da
empresa.
Afirma que, tendo em vista a obtenção de recursos para capital de giro, os juros
pactuados nos mútuos em questão se encontram dentro da média do mercado,
na modalidade de empréstimos sem destinação específica.
Argumenta que, mesmo que não fosse justificada a tomada de empréstimos junto
aos sócios, a fiscalização não poderia ter glosado o total dos juros, mas apenas o
que fosse excedente aos níveis do mercado.
Contesta a afirmação da fiscalização de que teria havido um planejamento
indevido para reduzir as bases de cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro, e
cita trechos do laudo pericial que juntou aos autos:
“O agente fiscal também apresenta hipóteses de comparação entre os juros
incorridos sobre os empréstimos de recursos financeiros (mútuos) e uma possível
incidência de juros sobre o capital próprio, caso os referidos empréstimos
tivessem sido capitalizados:
(...)
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Embora o agente fiscal não tenha apresentado nenhum cálculo que justificasse a
"conclusão" apresentada, É CERTO, que incorre em ERRO ao comparar as
prováveis taxas de juros, haja vista que a base de cálculo é totalmente diferente: o
juros sobre o capital próprio é calculado sobre o Patrimônio Líquido do
contribuinte, com base na TJLP, o que, no caso da MILI, é muito superior aos
valores das obrigações de mútuos.” Em relação à afirmação da fiscalização de que
não seria plausível ter elevados valores de aplicações financeiras de
disponibilidade imediata, ao mesmo tem que mantém os mútuos contraídos com
os acionistas, protesta que se trata de estratégia corriqueira no meio empresarial
manter expressivos ativos em caixa concomitantemente a empréstimos e
financiamentos que geram despesas operacionais de juros passivos e receitas de
rendimentos de aplicações financeiras.
Neste sentido, cita trecho do laudo pericial:
“5 ENCERRAMENTO As despesas de juros incorridas pela MILI são despesas
operacionais perfeitamente dedutíveis, uma vez que decorrem de operação de
empréstimo legítimo e comprovado, adequadamente registrado em sua
escrituração contábil, calculados com taxas compatíveis com a média praticada no
mercado financeiro, com vistas a utilização no giro operacional da empresa e
demonstração de solidez nos indicadores de gestão de capital, considerando que
pelo princípio constitucional da livre iniciativa as empresas têm liberdade de se
organizarem da forma que melhor atenda seus objetivos, desde que a forma
adotada não seja ilícita.” Continua a impugnação afirmando que não há
impedimento legal para a contratação de empréstimos junto a pessoas ligadas.
Quanto ao registro dos contratos em Cartório, afirma que, apesar de o registro ter
sido feito após a assinatura dos contratos, foi muito anterior ao início do
procedimento fiscal.
Aduz que registro extemporâneo à assinatura não pode atingir os fatos geradores
ocorridos após o registro dos contratos.
Quanto aos períodos anteriores ao registro, alega que o artigo 221 do CC
estabelece o registro público como meio de dar conhecimento de contratos
particulares a terceiros, entretanto o Fisco já tinha conhecimento dos mútuos
antes da instauração do procedimento fiscal, por ter realizado diligência para
coleta de informações.
Sustenta, ainda, que o registro é apenas uma condição formal, que pode ser
flexibilizada.
Invoca o artigo 100 do CTN, para que as penalidades, juros e correção monetária
sejam excluídos, tendo em vista que houve mudança de entendimento da Receita
em relação aos contratos de mútuos realizados entre empresas e sócios.
Alega ter efeito de confisco a multa de 75%, solicitando sua diminuição para 30%,
protestando, ainda, contra a aplicação concomitante de multa de ofício e de
multa isolada.
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Reclama, ainda, da exigência de juros sobre a multa de ofício.”

A 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 04, em
Recife/PE, proferiu o acórdão no 104-004.090 (fls. 788/803) abaixo ementado, julgando
improcedente a impugnação da contribuinte:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2015, 2016, 2017, 2018 ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA.
Súmula Vinculante CARF no 104. O lançamento de multa isolada por falta ou
insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao
prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
A vedação ao confisco prevista na Constituição Federal tem como destinatário o
legislador, sendo dever da autoridade administrativa aplicar a multa nos exatos
termos da lei.
MÚTUOS. CONDIÇÕES DE DEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis as despesas de juros decorrentes de contratos de mútuos
mantidos com pessoas ligadas em que não se comprove a necessidade das
despesas ou em que as cláusulas revelem condições de favorecimento. O
prolongamento indefinido, as movimentações meramente escriturais e a
formalização extemporânea afetam a validade dos contratos para serem opostos
ao fisco.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA Conforme previsão legal,
têm natureza distinta e são independentes as multas previstas nos incisos I e II do
artigo 44 da Lei 9.430/96.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Súmula Vinculante CARF no 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração reflexo, uma vez que os lançamentos estão
apoiados nos mesmos elementos de convicção, salvo em relação à matéria
específica de cada tributo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.

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Em resumo, a decisão entendeu que:
(i)
alegação de que se tratava de aportes justificáveis para formação de capital
de giro não veio acompanhada de elementos suficientes a desfazer o quadro
retratado pela fiscalização, mais ainda quando se considera as condições do
negócio realizado e que os mutuantes detinham completamente o poder de
decisão sobre a operação.
(ii)
o contribuinte não conseguiu desfazer a demonstração que a fiscalização fez
de que a empresa não necessitava do aporte meramente escritural obtido
através da contratação dos mútuos com seus sócios;
(iii)
além de que os contratos eram remunerados à taxa de juros muito maior
que a média de mercado, o que colocava os sócios da empresa em condição
de favorecimento.

Ciente do aludido acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (828/901),
cujos argumentos serão analisados no voto a seguir. Em síntese, foram reiterados os argumentos
de defesa, acrescendo-se um fundamento quanto à nulidade do acórdão recorrido, que
supostamente não teria analisado as provas apresentadas pela ora Recorrente.
Registro ainda que não foram apresentadas Contrarrazões ao Recurso.
Afinal, vieram os autos para a apreciação desta Conselheira.

É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO

Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora.

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Verifico que o presente Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/72. Assim, conheço-o e passo a analisar suas
razões.

Preliminares

a) Nulidade do lançamento fiscal - Vício de motivação

A Recorrente insurge-se contra o acórdão recorrido, reiterando o argumento
trazido na impugnação de que o auto de infração seria nulo. Para isso, reforça uma vez mais que
haveria precariedade na motivação do lançamento, e que, em função disso, haveria ofensa ao art.
142 do CTN, bem como artigo 9o do Decreto 70.235/1972 e artigo 50 da Lei no 9.784/99.
Em resumo, alega que:
- as premissas utilizadas pela fiscalização foram equivocadas e o Laudo Técnico
Contábil e o respectivo acervo documental suplantam por completo as convicções que
fundamentam a autuação;
- como restou demonstrado em sede de impugnação, a operação ora questionada
era necessária para fins de formação e manutenção de capital de giro, e permitiu a aquisição de
insumos e matérias-primas a custos, a tempo e em condições mais adequados, propiciando a
redução de custos da atividade produtiva;
- elegeu-se essa modalidade de empréstimo de obtenção de capital de giro, por ser
opção que não se encontra sujeita à analise cadastral (processo burocrático inerente à atuação
dos bancos privados) e ser dispensada da necessária oferta de garantia real (que via de regra
mantém estagnado os imóveis pertencentes à pessoa jurídica até a quitação do empréstimo),
atendendo assim aos interesses econômicos da empresa, pautando-se na menor onerosidade à
recorrente;
- mera presença dos sócios acionistas como mutuantes não possui o condão de
desqualificar a operação de mútuo (e as despesas dela decorrentes);
- os contratos de mútuos foram levados a registros em 11/05/2016, ou seja, em
data anterior ao início do procedimento fiscal ora em análise, e sempre foram regularmente
declarados e escriturados nas obrigações acessórias fiscais e contábeis cabíveis nessa seara.
Ademais, a necessidade de registro não se revela condição absoluta para que as despesas
decorrentes de contrato de mútuo sejam dedutíveis
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- ao desconsiderar esse contexto, a autuação fiscal se revela ato administrativo
desprovido de motivação com relação aos fatos apurados (de modo equivocado e sem a devida
instrução probatória), e sem qualquer fundamentação jurídica, o que implicaria negativa de
vigência ao artigo 50 da Lei no 9.784/99;
- e reitera que a fiscalização não procurou obter todas as informações necessárias
relativas aos contratos de mútuo, e apenas com base em componentes rasos, teceu conclusões
que não refletem a realidade, violando o art. 142 do CTN e artigo 9o do Decreto 70.235/72.

Porém, ao analisar o presente caso, não vislumbro qualquer vício capaz de fulminar
o lançamento.
Os argumentos invocados pela contribuinte, primeiramente, dizem respeito ao
mérito recursal e à sua própria irresignação quanto à interpretação dada pela Fiscalização aos
fatos em questão e a aplicação do direito. Como se sabe, o inconformismo da parte quanto ao
desfecho da ação fiscalizatória não é causa de nulidade do lançamento, de forma que todos os
fundamentos acima listados serão analisados adiante quanto à sua improcedência ou procedência.
Além disso, o que se observa é que os fatos que deram origem ao lançamento
foram corretamente individualizados e descritos, bem como o motivo da autuação foi
apresentado de forma clara e inequívoca. Não há, portanto, erro de premissa no lançamento.
Na verdade, analisando-se o TVF, observa-se que a Fiscalização apresentou as
evidências e as razões que embasam a sua conclusão final de que as despesas de juros não seriam,
nos termos da legislação tributária, consideradas necessárias para a operação da contribuinte.
Destaco a seguir alguns de seus motivos: (i) os contratos de mútuos vinham renovados desde
2008, e inclusive havia aditivo contratual estabelecendo prazo indeterminado para o pagamento
da dívida; (ii) o mútuo era concretizado via aporte escritural; (iii) os juros aplicados aos contratos
eram muito maiores do que a média de mercado; (iv) a empresa possuía aplicações financeiras e
liquidez suficientes para já ter liquidado essa dívida, entre outros.
Assim, chego então à mesma conclusão da decisão recorrida de que inexiste
qualquer vício no presente lançamento, não tendo havido violação ao art. 142 do CTN, tampouco
do artigo 9o do Decreto 70.235/1972 e artigo 50 da Lei no 9.784/99.
Portanto, deixo de acolher a preliminar de nulidade do lançamento.

b) Nulidade do acórdão recorrido – Falta de análise de provas e fundamentos

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A Recorrente alegou em seu recurso que teria havido violação ao contraditório e ao
devido processo legal, tendo em vista que a decisão recorrida não teria analisado os argumentos
de defesa apresentados na impugnação e especialmente não teria analisado o laudo técnico
apresentado.
Ao contrário do alegado, a DRJ/Recife examinou o mérito da controvérsia, citando
também o laudo técnico, e em sua análise não identificou os necessários elementos probatórios
que confirmassem a legitimidade da despesa financeira em discussão.
Não observo, portanto, o vício de nulidade aduzido pela contribuinte.
No fundo, os argumentos apresentados são enfáticos, mas em nada evidenciam a
nulidade que sustenta. Vale notar que a Recorrente ilustra no quadro de fls. 843/844 os
fundamentos do auto de infração e os fundamentos de defesa, mas passa a ser inespecífica
quando alude ao que supostamente não teria sido analisado na decisão de primeira instância. Em
suas próprias palavras: “a E. Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Recife/PE não levou a
efeito do julgamento, absolutamente nenhum dos argumentos tecidos pela ora recorrente em
sede de impugnação (acima listados), e sequer adentrou à análise de quaisquer documentos
apresentados pela contribuinte (apenas os identificou e os relatou – sem ingressar no seu exame
em contraponto à autuação)”.
E não é verdade, bastando para essa constatação a leitura a decisão.
A título de exemplo, a Recorrente apresenta e destaca seu argumento principal de
que os mútuos eram necessários à atividade empresarial porquanto auxiliavam a compor o capital
de giro. Já a decisão recorrida, em face disso, entendeu que a alegação de que se tratava de
aportes justificáveis para formação de capital de giro não veio acompanhada de elementos
suficientes a desfazer o quadro retratado pela fiscalização. Portanto, o argumento foi analisado,
mas a conclusão foi no sentido oposto ao entendimento defendido pela contribuinte.
Quanto aos demais pontos levantados pelo recurso, o mesmo racional se repete. Os
fundamentos foram analisados e de forma fundamentada.
Portanto, a autoridade julgadora de primeira instância apresentou razões de decidir
e fundamentações suficientes para motivar a decisão tomada e, também, para permitir o pleno
exercício do direito de defesa. O que se nota é que os argumentos trazidos pela contribuinte
foram considerados irrelevantes ou insuficientes pela decisão, não chegando a convencer o
julgador. Por isso, a linha interpretativa quanto aos fatos ocorridos bem como a solução jurídica
foram diversas do sustentado na impugnação, o que não torna a decisão nula.
Na realidade, o que se nota novamente é o inconformismo da Recorrente quanto
ao desfecho em seu processo, o que será adequadamente tratado a seguir, no exame do mérito
recursal.
Fl. 925
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Assim, não verifico a ocorrência de hipótese de cerceamento do direito de defesa
(artigo 59, II, do Decreto no 70.235/1972) ou violação ao direito ao contraditório, razão pela qual
voto por afastar a preliminar de nulidade da decisão de piso.

Mérito

a) Decadência parcial do crédito tributário
A Recorrente alega em seu recurso que teria havido decadência parcial dos créditos
tributários exigidos pela fiscalização e validados pelo acórdão recorrido, pugnando pela aplicação
do artigo 150, § 4o do CTN.
Com base no artigo 150, § 4o do CTN, a Recorrente pede que seja reconhecida a
decadência em relação aos fatos geradores ocorridos antes de 10/09/2015, tendo em vista que foi
cientificada do lançamento em 10/09/2020. Como teriam decorrido mais de 05 anos entre a data
de ocorrência dos fatos geradores autuados e a ciência do lançamento, essa parte do período
estaria decaída.
No entanto, os fatos geradores mencionados pela Recorrente não correspondem ao
período lançado, como se observa nos Autos de Infração, tanto de IRPJ como de CSLL:

Os Autos de Infração exigem IRPJ e CSLL relativos a fatos geradores do período de
31/12/2015 a 31/12/2018. Não há períodos anteriores a 10/09/2015 em discussão,
diferentemente do que foi alegado.
Mesmo se a contagem do prazo decadencial fosse feita segundo o artigo 150, § 4o
do CTN, como alegou a Recorrente, e considerando que a ciência do auto de infração foi em
10/09/2020, não se verificaria a decadência nesse caso.
Ademais, vale lembrar que, como bem destacado pela decisão da DRJ às fls. 792, a
Recorrente, durante todo o período fiscalizado, optou pela apuração anual do Lucro Real, hipótese
em que o fato gerador ocorre em 31 de dezembro de cada ano, como constou dos lançamentos.
Portanto, afasto a alegação da Recorrente quanto à decadência parcial dos créditos
exigidos.
Fl. 926
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b) Dedutibilidade de despesas financeiras com juros decorrentes de mútuos - IRPJ

No presente caso, o centro da controvérsia é a real necessidade das despesas
financeiras glosadas pela Fiscalização e que são juros decorrentes de contratos de mútuos
celebrado entre partes relacionadas, a empresa e os seus sócios.
Como demonstrou a Recorrente, a realização dos contratos de mútuo, com a
consequente disponibilização dos valores em favor da Mili S.A, deu-se por meio da movimentação
das contas contábeis JCP de cada sócio acionista, transferindo-se contabilmente referidos valores
para as contas no Passivo de “Mútuo”. Transcreva-se excerto da peça recursal que assim o
demonstra:
A ora recorrente realizou operações de mútuo com os seus acionistas pessoas
físicas, balizadas em contratos formais, conforme se verifica dos documentos
anexados ao PAF (fls. 291 - 353).
A origem dos recursos empregados nos contratos de mútuo remete a valores que
pertenciam aos sócios e se encontravam a eles disponíveis e escriturados
contabilmente nas contas do Passivo de “JCP – Juros sobre Capitais Próprios”.
Desse modo, a perfectibilização dos contratos de mútuo (entrega de recursos à
MILI S/A.) se deu por intermédio da movimentação das contas contábeis JCP de
cada sócio acionista, transferindo-se contabilmente referidos valores para as
contas no Passivo de “Mútuo”.

De início, convém frisar que a liberdade de contratar é um direito inerente a todo
cidadão, que está previsto no Código Civil (art. 421), e que decorre do primado de que tudo que
não é proibido é permitido. Assim, em regra, a contratação de empréstimos, entre sociedade
empresarial e seus sócios, bem como sua renovação, não são medidas que, por si só, contrariam o
direito. Por isso é que será necessário adentrar os fatos ocorridos no caso concreto.
Para tanto, devemos avaliar se houve violação à regra de dedutibilidade de uma
despesa, para fins fiscais, cuja regra determina que a despesa seja realmente necessária à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora. Veja-se o artigo abaixo, do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
Fl. 927
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§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
Pois bem. Analisando o caso concreto, observo que a Recorrente elaborou um
planejamento tributário com o propósito de reduzir sua carga tributária. De todo modo, não basta
concluir que houve planejamento e imputar infração à empresa por conta disso. Deve-se saber, se
o planejamento foi abusivo ou não, o que, nesse caso, corresponderá a verificar se a contratação
do empréstimo foi necessária e se os juros dele decorrentes são usuais e normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
O principal argumento da Recorrente, para fins de demonstrar a necessidade das
despesas com os juros, foi que os mútuos que os originaram eram destinados a compor o capital
de giro para alavancar a capacidade de atuação da empresa e aprimorar o fluxo de caixa.
Nada obstante, não foram carreados aos autos os elementos de prova que mostrem
a efetiva e necessária destinação dos valores que foram emprestados à empresa. A empresa chega
a alegar no recurso que os valores auxiliaram no provisionamento de insumos e matérias primas,
na melhora da performance empresarial, mas a faltou a demonstração concreta a esse respeito, o
que acaba fortalecendo o entendimento da fiscalização, validado pelo acórdão da DRJ, de que as
movimentações eram meramente escriturais.
Nessa linha, pareceu-me insatisfatório apenas afirmar que os recursos foram
integrados ao capital de giro. Era preciso ir além e demonstrar como o capital que se formou,
alavancado pelos empréstimos, passou a influir na atividade da empresa, nas razões empresariais
a que a Recorrente está vocacionada, nos planos de negócios. Sem isso, a alegação tornou-se
evasiva, genérica.
Examinando o Laudo Contábil de fls. 660/680, observo que nenhuma observação ou
análise a esse respeito foi apresentada. O Laudo, embora tenha sido elaborado por especialista de
contabilidade, perde-se um pouco ao tecer, em sua maior parte, comentários sobre a aplicação do
direito, quando poderia, por exemplo, ter especificado em que medida os empréstimos teriam
interferido no equilíbrio da contabilidade, dos negócios e os resultados da contribuinte nos
períodos posteriores à sua contratação. A contribuinte chega a anexar algumas demonstrações
financeiras (fls. 212 dos autos e seguintes), menciona o aumento do fluxo de caixa como resultado
geral dos empréstimos, mas não se aprofunda a ponto de particularizar alguma situação ou
operação em que esse acréscimo de caixa tenha sido determinante para o cumprimento de suas
obrigações e seus contratos, ou mesmo para o ritmo de seu processo industrial.
Em outras palavras, a Recorrente não concatena os empréstimos obtidos dos sócios
com seus planos de negócios, contratações a cumprir com fornecedores ou clientes, entre outros
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exemplos mais concretos. Seria crucial visualizar a causalidade nesses fatores, poder visualizar
ainda que fosse uma amostragem de seus contratos com fornecedores, fluxos periódicos de
pagamentos, etc, e sobretudo a imprescindibilidade do mútuo para a concretização desse ou
outro objetivo empresarial.
Desse modo, pareceu-me acertada a decisão recorrida, quando compreende que a
alegação de que se tratava de aportes para formação de capital de giro não veio acompanhada de
elementos suficientes a desfazer o lançamento.
Outro fundamento aduzido no recurso foi quanto à taxa de juros aplicada aos
contratos de mútuo. A Recorrente alega os mútuos eram remunerados a juros que observam o
padrão médio estipulado pelo mercado financeiro.
Porém, como a Fiscalização e a decisão recorrida bem demonstraram, as taxas de
juros dos mútuos eram significativamente superiores às que seriam contratadas com terceiros.
Se por um lado as taxas de financiamentos bancários tendem a 10-11% ao ano nos
períodos analisados, por outro lado as taxas de juros adotadas nos mútuos em questão giram em
torno de 20% ao ano, o que representa praticamente o dobro do que é praticado. Esse dado
consta às fls. 27 do TVF:

Isso caracteriza excesso, além de evidenciar que o negócio jurídico favorecia não só
a Recorrente como também colocava as pessoas a ela ligadas, ou seja, seus sócios acionistas, em
condições de favorecimento e vantagem, haja vista terem sido remunerados a taxas muito
superiores do que a empresa poderia contratar com terceiros. Assim, com razão a decisão
recorrida, que assim entendeu:

“Ao contrário do que pretendem, os cálculos demonstrados pela impugnação só
reforçam o argumento da fiscalização, pois, no cenário hipotético apresentado, as
despesas dedutíveis a título de Juros sobre o Capital Próprio teriam um
incremento de 51,57 milhões, enquanto que as despesas com juros de mútuos
deduzidas pela empresa no período considerado foi de 111,19 milhões.
Tem razão a fiscalização, portanto, ao afirmar que a contratação dos mútuos
derivou unicamente do interesse em fazer um planejamento destinado a:
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1) Favorecer os sócios, remunerando-os com taxas de juros superiores às que a
empresa normalmente contrataria com terceiros (também superiores às que as
pessoas físicas dos sócios lograriam auferir em aplicações financeiras de baixo
risco), além de diferir indefinidamente o IRRF por eles devido; 2) Obter a dedução
indevida da base de cálculo do IRPJ e CSLL, o que, ao fim, traz também benefícios
diretos aos próprios mutuantes, na condição de sócios-diretores e detentores de
97,02% do Capital Social (100% incluindo os cônjuges).”

O Laudo Contábil apresentado também não infirma as constatações acima. Em
relação às taxas superiores, afirma que os financiamentos considerados no confronto comparativo
da Fiscalização tinham destinação específica e que as métricas eram, por isso mesmo,
imprestáveis para confrontar com o cálculo dos juros dos mútuos. Porém, ao tentar apresentar a
contraprova e trazer uma nova média que supostamente confirmaria os argumentos da
contribuinte de que as taxas adotadas estavam dentro da normalidade/usualidade praticada pelo
mercado, o Laudo colaciona planilhas (fls. 687), comparando seis grandes instituições financeiras
que concederiam empréstimo para aplicação em capital de giro. Porém, pareceu-me ser um
pequeno universo recortado que, a bem da verdade, não resumiria a média geral de mercado.
Mas para além disso, também não identifiquei as provas das informações
selecionadas pelo especialista contábil; as estatísticas consolidadas do Banco Central que
aparentemente teriam dado base às suas análises não integraram o laudo e não estão no
processo. O Laudo precisaria ter adotado a cautela de demonstrar a origem das premissas para o
trabalho que desenvolveu. Por fim, ao acessar livremente o site do Banco Central e buscar a
estatística que teria sido o ponto de partida do expert, constatei justamente o fato de que o Laudo
selecionou apenas os grandes bancos comerciais – portanto, uma pequeníssima parcela do
mercado de crédito - para realizar o que chamou de taxa média de juros de capital de giro às fls.
685.
Portanto, ainda que não fossemos aderir à comparação de juros feita pela
Fiscalização, por entender que as taxas ali utilizadas como parâmetros eram relacionadas a
empréstimos com destinação vinculada (FINAME, ofertado pelo BNDES), certo é que o cálculo que
o Laudo pretendeu apresentar mostrou-se frágil.
Assim, restou-me a compreensão de que as informações teriam sido selecionadas
não com o intuito de compor a média do mercado, mas de tornar aceitáveis as taxas que foram
aplicadas aos mútuos celebrados neste caso.
Por esses aspectos, entendo que o Laudo apresentado não é apto a infirmar as
conclusões do trabalho fiscal, confirmadas pela r. decisão recorrida. E torna-se coerente, de fato, a
atração do art. 464, VI, do RIR/99, para caracterizar distribuição disfarçada de lucros, já que os
sócios eram remunerados em valor mais elevado, e condições mais vantajosas:

Fl. 930
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Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a
pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei no 2.065, de
1983, art. 20, inciso II):
(...)
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada
do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria
com terceiros.

Relativamente a esse ponto, a Recorrente chega a argumentar ainda que a
Fiscalização deveria ter glosado apenas o que entendeu ser excessivo. Porém, nesse caso o
argumento não prospera já que o excesso das taxas de juros não é o único fundamento para a
glosa, tendo-se concluído que, além da condição de remuneração dos sócios era vantajosa, mas
também que a despesa em si não era necessária à atividade empresarial, afora a questão formal
relativa ao registro público dos contratos.
Outro ponto questionado, para fins de caracterização da necessidade/usualidade da
despesa, foi que os recursos mantidos pela Recorrente em aplicações financeiras de curto prazo
eram superiores aos mútuos mantidos com os sócios acionistas, motivo pelo qual ficou
incompreendida a manutenção dos empréstimos remunerados a juros altos. É dizer, na visão da
Fiscalização e da decisão recorrida, causou estranheza o fato de o contribuinte não ter utilizado
seus recursos próprios para reduzir ou quitar mútuos contratados com taxas maiores do que as
praticadas, e até mesmo em comparação com outros financiamentos que a Recorrente já portava
(a exemplo dos créditos disponibilizados pelo BNDES).
Não é que a Fiscalização tenha tentado intervir na atividade empresarial e na
iniciativa privada, a ponto de pretender apontar a forma de melhor conduzir o negócio do
contribuinte. O que chama atenção é que, por anos, a empresa, mesmo detendo elevada liquidez,
não quitou os empréstimos, fazendo apenas novações desde 2008. Ora, se as taxas de juros eram
maiores e a contribuinte aparentemente tinha meios de pagá-los, qual o sentido de manter essa
dívida? Não há uma única resposta da contribuinte que pudesse ter aplacado essa indagação.
No recurso, o que a contribuinte se resume a afirmar é que não desejava reduzir
suas aplicações financeiras e os respectivos rendimentos. Em um primeiro momento parece uma
razão legítima. No entanto, essa explicação não convence por completo, pois como destacado
pelo TVF, “no encerramento do AC 2018, as dívidas para com os sócios chegaram a representar
mais de 48% do passivo da MILI S/A. Nesse contexto, é absolutamente improvável cogitar que os
próprios sócios/diretores colocariam em xeque a solvência da empresa exigindo a liquidação
imediata dos mútuos” (fls. 63 dos autos). Ademais, a rentabilidade das aplicações financeiras era
menor em comparação aos juros aplicados aos mútuos, como consignou o TVF (fls. 62 dos autos),
o que torna a prática mais duvidosa até mesmo do ponto de vista de estratégia corporativa.
Fl. 931
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Daí também porque, para esta Julgadora, o planejamento tributário se sobressai
como fator determinante para tais condutas, e parece sim abusivo, pois inclino-me a entender que
esses juros, decorrentes de mútuos disponibilizados à Recorrente por transações meramente
escriturais, seriam mantidos indeterminadamente com o fito de reduzir, de forma perene e ad
infinitum, o IRPJ/CSLL a serem pagos pela empresa mediante a dedução indevida de tais despesas.
Tanto é que, como bem destacou a decisão recorrida, nos contratos e aditivos, a
cláusula que previa quitação foi alterada para que os contratos tivessem pagamento total ou
parcial com vencimento “por prazo indeterminado”. Como exemplo, cito fls. 254 dos autos (e que
se repete também nos aditivos contratuais de fls. 300, 310, 321, 331):

Por fim, há ainda que se considerar a extemporaneidade dos registros públicos dos
contratos em discussão. A decisão recorrida entende, assim como a fiscalização havia já atestado,
que os contratos não foram levados a registro público na época da celebração, o que
representaria mais um dos motivos para a manutenção da glosa das despesas.
A Recorrente, em seu recurso, não discordou e até mesmo assume que realmente
levou os contratos a registro público anos depois da celebração, ainda que antes da fiscalização.
Esse requisito decorre do art. 221 do Código Civil, que assim dispõe:
‘’art. 221. O instrumento particular, feito e assinado, ou somente assinado por
quem esteja na livre disposição e administração de seus bens, prova as obrigações
convencionais de qualquer valor, mas os seus efeitos, bem como os da cessão,
não se operam, a respeito de terceiros, antes de registrado no registro público.”

Embora seja um requisito de cunho formal, o registro público é essencial para que o
contrato seja oponível ao Fisco, sobretudo quando as partes contratantes estão relacionadas,
como no caso. Nesse sentido:

“OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. CONTRATOS DE
MÚTUO. FORMALIDADES CONTRATUAIS. REGISTRO DO CONTRATO.
As operações de mútuo, para serem opostas ao Fisco, requerem o registro do
instrumento de manifestação de vontades. Operações de mútuo entre partes
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relacionadas, especialmente entre pessoa jurídica e respectivos sócios, requerem
formalidades mínimas. [...]”
(Acórdão no 2301-006.006, Relator Conselheiro João Maurício Vital, Primeira
Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção, Data da Sessão
11/04/2019.)

Ao contrário do que sustenta a Recorrente, operações de mútuo entre partes
relacionadas, especialmente entre pessoa jurídica e respectivos sócios, requerem formalidades
mínimas, uma vez que, havendo interesse comum, poder-se-ia facilmente simular negócios
jurídicos para ludibriar a ação estatal e do Fisco.
Em suma, de fato, a decisão de contrair empréstimos ou capitalizar a empresa é
uma conveniência da empresa; contudo, a autonomia privada não é direito absoluto, posto que
está submetida a limites legais. Na seara tributária, por exemplo, há que se observar regras
inerentes à dedutibilidade das despesas para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. Entendo que,
nessa conjuntura apresentada nos autos, essas regras não foram observadas pela Recorrente.
Tal como entendeu a Fiscalização “(...) Os mútuos mostravam-se desnecessários à
atividade da empresa ou à manutenção da fonte produtora. Por conseguinte, também eram
desnecessárias as despesas com os juros deles decorrentes (...)” (fl. 51 do PAF), circunstância essa
que é ratificada pelo v. acórdão recorrido, e com o que, depois de analisar o caso, também
concordo.
Nessa linha também o Acórdão n. 107-08.367, cuja ementa transcrevo:

IRPJ/CSLL
-
DESPESAS
FINANCEIRAS
GERADAS
POR
AUMENTO
DO
ENDIVIDAMENTO PROVOCADO POR MÚTUOS CONCEDIDOS -SÓCIOS — São
indedutiveis, porque desnecessárias, as parcelas das despesas financeiras
decorrentes de endividamento gerado pela concessão, por mera liberalidade e em
condições vantajosas, de mútuos a sócios. (Acórdão n. 107-08.367, fev.2006)

Logo, a conclusão final e lógica é que estou diante de fundamentos suficientes para
compreender que as despesas financeiras deduzidas pela contribuinte do IRPJ e da CSLL e glosadas
pela autoridade fiscal se caracterizam como desnecessárias à atividade da empresa e à
manutenção de sua fonte produtora, havendo acerto no trabalho fiscal e no acórdão que o
manteve irretocável.
Ressalvo, ainda, o julgador não é obrigado a discorrer sobre todos os argumentos
levantados pelas partes, mas sim decidir a contento, nos limites da lide que lhe foi proposta,
fundamentando o seu entendimento de acordo com o seu livre convencimento, baseado na
legislação que entender aplicável ao caso concreto. Aliás essa é a posição predominante no STJ:
Fl. 933
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“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era
incapaz de infirmar a conclusão adotada.”
STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora
convocada do TRF da 3a Região), julgado em 8/6/2016.

Assim, por todo o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao
recurso, mantendo as glosas das despesas, visto que não foi comprovada a sua real necessidade.

c) Necessidade de exclusão de juros, correção monetária e penalidades

Alega o Recorrente que
“se foi modificado o entendimento pretérito pacificado pelo Fisco Federal, que no
passado exteriorizou compreensão pela dedutibilidade dos juros decorrentes de
mútuos contratados pela recorrente, entendendo como escorreita a apuração e
IRPJ e CSLL na forma como contabilizada pela empresa, não se justifica a cobrança
do tributo acrescida de multa, juros e correção monetária.”

Ou seja, entende que como os mútuos eram firmados desde 2008, depois sendo
apenas objeto de novação, e desde então o Fisco acatava a dedutibilidade dos juros, teria havido
mudança de comportamento por parte da Fiscalização e alteração de critério jurídico.
Penso que tal alegação também não merece prosperar.
O que a Recorrente tenta demonstrar é a alteração de um critério jurídico a partir
de uma inércia fiscal, de uma falta de ação, ou melhor dizendo, da ausência de lançamento em
relação aos períodos anteriores aos discutidos, já que os mútuos foram celebrados em 2008 e
desde então as correspondentes despesas com juros não haviam sofrido glosas.
No entanto, isso não é possível. A impossibilidade de se extrair qualquer
consequência jurídica da inação é particularmente relevante na esfera tributária, uma vez que a
Administração Tributária atua sob a égide da legalidade estrita e tem o dever de motivação dos
seus atos, o que não se coaduna com o estabelecimento de vínculo jurídico baseado em ausência
de manifestação de vontade.
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Se mesmo quando existem lançamentos diversos e independentes para fatos
geradores também distintos não há vedação para mudar-se o critério de lançamento, com maior
razão não se pode impedir que a Fiscalização passe a investigar uma situação que ainda não havia
sido fiscalizada e, à vista dela, tirar suas conclusões sobre a forma como a lei tributária foi
interpretada pelo contribuinte.
É diferente se houvesse, por exemplo, uma manifestação expressa da
Administração Fazendária concordando ou chancelando a conduta do contribuinte, o que não é o
caso.
Logo, não existe violação ao art. 100 do CTN, nem comportamento contraditório
por parte da Fiscalização, igualmente não havendo motivo legítimo para a exclusão dos juros,
penalidades e correção monetária.

d) Concomitância de multas isolada e de ofício
A Recorrente alega em seu recurso a impossibilidade de concomitância das multas
de ofício e isolada por ausência de pagamento mensal dos tributos sobre base de cálculo
estimada, haja vista que a infração mais grave absorve a menos grave.
No âmbito do CARF, o tema, apesar de antigo, causa ainda dissonâncias e debates,
inclusive neste C. Turma.
Posiciono-me no sentido de rechaçar o duplo apenamento que advém da aplicação
simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-
calendário e da multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado
no balanço final do mesmo ano-calendário.
A falta de pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória, do ponto
de vista da execução da infração tributária. Uma vez que as estimativas são meras antecipações
dos tributos devidos, a concomitância significa dupla imposição de penalidade sobre idêntico e
mesmíssimo fato.
Assim, a concomitância deve ser afastada, já que o ilícito tributário não pode
acarretar duas punições sob pena de bis in idem.
A falta dessa antecipação mensal é apenas um elemento concorrente para a efetiva
infração de não o recolher, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75% (cito, nesse sentido, o Acórdão 9101-005.846 – CSRF/ 1a Turma, da relatoria do Conselheiro
Caio Cesar Nader Quintella).
Ademais, é preciso consignar minha posição sobre aplicabilidade da Súmula
105/CARF, a seguir transcrita:

Fl. 935
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Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Neste caso concreto, as multas foram aplicadas com base no art. 44, incisos I e II Lei
no 9.430/1996:

“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica”.

A Súmula, como visto, tem por objeto o art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, que é a redação já atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007 (e posterior à revogação do
inciso IV do §1o do referido art. 44).
A esse respeito, filio-me aos que entendem que os fundamentos da Súmula se
aplicam à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com
a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, para isso transcrevendo o voto da Rel. Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, no Acórdão 9101-006.900 – CSRF / 1a Turma, na sessão
de 3 de abril de 2024:

Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em
08.12.2014:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
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exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 105 concluíram pela
impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa e multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos
seguintes fundamentos: (i) aplicação do critério da consunção, segundo o qual a
primeira conduta (falta de recolhimento da estimativa mensal) é meio de
execução, é etapa preparatória da segunda (falta de recolhimento do tributo ao
final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista
que, ao final do exercício, desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo
uma nova base, que corresponde ao tributo efetivamente apurado, única que
pode ser objeto de penalização; e (iii) não é legítima a exigência de duas
penalidades (multa isolada e multa de ofício) com base no mesmo fato apurado
em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44
§1o, IV da Lei no 9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com
fundamento no art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi
atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Confira-se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:

Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto
com relação à redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao
dispositivo pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007 utilize a expressão “exigida
isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso não a diferencia da multa
isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, tendo em
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vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no
9.430/1996, que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com
fundamento no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no
11.488/2007, é a mesma daquela versada na redação original do art. 44 da Lei no
9.430/1996, exceto com relação ao seu percentual. Tanto é assim que, de acordo
com a exposição de motivos da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei
no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no 9.430/1996 teve por objetivo
"reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de
falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela
pessoa jurídica a título de estimativa“.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, entendo que os argumentos que ensejaram a aprovação da referida
súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007.
Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, entendeu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
com multa de ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da
absorção. [...]”

A bem da verdade, o que a Lei 11.488/2007 fez, no fundo, foi mera reformulação do
dispositivo, no aspecto formal, e isso não alterou a real motivação para a não-imposição das
multas concomitantemente. Vejamos o do art. 14 da Lei 11.488/2007:

“Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar
com a seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I,
II e III:”
Ou seja, a Lei 11.488/2007 apenas realocou a norma jurídica, transformando o que
eram alíneas em incisos (nessa linha, cito o Acórdão 9101-007.042 – CSRF/1a TURMA, da relatoria
do Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior).
Assim, em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 e das demais
razões expostas, entendo que o recurso deve ser provido em relação a esse fundamento,
afastando-se a multa isolada de 50%.

e) Inconstitucionalidade da multa isolada – vedação de confisco

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Por fim, a Recorrente manifesta irresignação conta a incidência da multa de ofício
no percentual de 75%, por entender que ostenta caráter confiscatório e desproporcional, não
devendo ultrapassar o percentual de 30%.
Tal argumento também não merece prosperar, haja vista que a multa de ofício na
base de 75% decorre da própria imposição legal (art. 44, I, da Lei no 9.430/96), na qual incide
sobre o lançamento de ofício.
Sobretudo, há que se lembrar que irresignações quanto à inconstitucionalidade da
multa não podem ser conhecidas por este órgão julgador, tanto pela vedação imposta pelo art. 26-
A do Decreto no 70.235/72, quanto pelo enunciado da Súmula no 2, CARF:
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

Assim, afasto também esse argumento da Recorrente.

f) Juros sobre a multa
A Recorrente também arguiu que deve ser afastada a incidência dos juros de mora
sobre os valores da multa de ofício, pois o art. 61 da Lei n. 9430, somente autorizando a incidência
de juros sobre débitos "decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal".
Cabe, porém, referir que a Súmula CARF n° 108 sedimentou o entendimento sobre
a matéria, nos seguintes termos:
Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Pela inteligência do art. 85, VI do RICARF, as Súmulas são de observação obrigatória
aos Conselheiros e, portanto, não há como prover-se o recurso nesse ponto quanto à incidência
de juros de mora sobre a multa de ofício, objeto de lançamento.

Auto De Infração CSLL
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Como regra, o decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento, salvo quando houver razão de ordem jurídica que
lhes recomende tratamento diverso.
Neste caso, tanto o IRPJ como a CSLL foram exigidas em virtude da glosa de
despesas financeiras entendidas como desnecessárias, ou seja, o fundamento é o mesmo.
Assim, a decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada
no julgamento do auto de infração reflexo de CSLL, uma vez que os lançamentos estão apoiados
nos mesmos elementos de convicção.
Tendo em vista que as exigências do auto de infração de IRPJ foram consideradas
procedentes, deve-se estender o mesmo julgamento às exigências do outro auto de infração,
mantendo também a exigência relativa à CSLL.

Conclusão e dispositivo

Considerando o exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário,
rejeitando as preliminares de nulidade e, no mérito, DANDO-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas
para excluir a multa isolada de 50% dos lançamentos de IRPJ e CSLL.

(documento assinado digitalmente)
Andressa Paula Senna Lísias

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Redator Designado.
Em que pesem as sempre judiciosas palavras proferidas pela Relatora, a Conselheira
Andressa Paula Senna Lísias, tenho opinião absolutamente divergente em relação à questão da
multa isolada incidente sobre a falta e/ou insuficiência do pagamento de estimativas do IRPJ/CSLL.
Neste tema, me coaduno com as razões adotadas pela decisão recorrida, pois penso
estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes, tipificações legais
diferentes e motivações fáticas diferentes, vez que, da leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com
suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou insuficiência de pagamento de
estimativa, será exigida a multa isolada, exigência que transcende a situação fática de ter sido
apurado lucro ou prejuízo no final do período anual.
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Historicamente, a matéria foi tratada, de prefácio, no art. 44, I, §1o, IV da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem
sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na
forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007
(DOU 22/01/2007), convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica, exceto em
relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada, qualquer alteração substancial
nos dispositivos no que tange à hipótese de incidência e à base de cálculo da penalidade em
apreço.
O objetivo do preceito contido no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (com as
alterações legislativas supervenientes, inclusive) foi o de assegurar o recolhimento antecipado e
evitar o não pagamento da estimativa mensal de IRPJ e CSLL no curso do ano-calendário e
reconhecer que a base de cálculo da multa isolada sempre foi, mesmo antes das alterações
legislativas, o próprio valor da estimativa que deixou de ser paga.
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Nesse contexto, a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, elaborada a
partir da vigência MP 351, de 2007 e da Lei no 11.488, de 2007, ao instituir um percentual distinto
e menos gravoso em relação ao aplicável ao descumprimento da obrigação tributária principal
(IRPJ e CSLL devidos na apuração anual) apenas veio aperfeiçoar o preceito normativo acerca da
incidência da multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas mensais, explicitando o seu
caráter de obrigação acessória.
Sob a vigência da redação original da Lei no 9.430, de 1996, e ainda atualmente,
com a redação da Lei no 11.488 de 2007, a multa isolada deve ser aplicada à pessoa jurídica,
sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada
mês, determinados sobre bases de cálculo estimadas, por descumprimento da obrigação de
antecipar o IRPJ ou a CSLL mensalmente devidos; e deve ser calculada sobre a totalidade ou
diferença da antecipação do IRPJ e da CSLL, mensalmente devida e não recolhida.
Tem-se assim que a multa isolada em questão, que decorre da falta ou
insuficiência de pagamento mensal das estimativas devidas no curso do ano-calendário, é
aplicada em função do descumprimento de uma obrigação tributária acessória (falta de
recolhimento de antecipações obrigatórias), e é completamente autônoma em relação à
obrigação tributária principal a ser constituída, ou não, no final do período.
Não é demais lembrar que a obrigação tributária principal, na definição da doutrina,
é a “obrigação de dar” (pagar) o tributo devido, ou seja, é o “dever fundamental, consistente em
prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei”1, enquanto as
obrigações acessórias revestem-se de clara natureza de “obrigação de fazer” e “obrigação de não
fazer”, vale exprimir, são, como o próprio nome diz, “acessórias ao principal”, que é o
compromisso do contribuinte pagar o encargo tributário devido, constituindo-se, no fundo, em
“obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o cumprimento
das obrigações principais”2.
Neste raciocínio, a estimativa mensal não pode ser considerada propriamente um
“tributo” devido, a ser extinto, por pagamento (modalidade de extinção da obrigação e do crédito
tributário, prevista no art. 156, I do CTN), mas apenas uma “antecipação estimada” do tributo, a
ser apurado como devido, ou não, ao final do período de apuração, que é devida e deve ser
recolhida apenas para validar uma determinada sistemática de tributação de livre opção do
contribuinte, qual seja: o Lucro Real Anual.
Pois bem, justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal
(tributo) é que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse exigido),

1 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 306-307.
2ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4a. ed. São Paulo: Método, 2010.
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para penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do Lucro
Real Anual, descumprem, no curso do ano-calendário, a obrigação de apuração e recolhimento
das antecipações mensais obrigatórias, requisito imperativo, nos termos da legislação em vigor.
O único instrumento de que dispõe o Fisco para sancionar o descumprimento do
dever de antecipar o IRPJ/CSLL devidos mensalmente pelas pessoas jurídicas optantes pelo Lucro
Real Anual, é a aplicação da multa isolada.
Conclui-se daí que, além de distintas naturezas jurídicas, são completamente
autônomas as obrigações tributárias, relativas às antecipações mensais devidas a título de
estimativas, e as relativas ao IRPJ e a CSLL devidos ao final do período de apuração anual, e tal
autonomia encontra eco nas próprias disposições legislativas, quando se referem à incidência da
multa isolada, ainda que apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período, de
modo que a multa isolada é sempre exigível, desde que apurada falta/insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais, sendo irrelevante a apuração de tributo devido no ajuste
anual.
Nesta linha, cumpre observar que não se aplica ao presente caso o contido na
Súmula CARF no 105, por se referir, esta, expressamente, à redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, anterior ao advento da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007.
Assim, é forçoso negar-se provimento ao recurso voluntário relativamente à
aplicação da multa isolada sobre as estimativas não pagas nos períodos base de 2015 a 2018.

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