Tribunal: CARF
Processo: 16682.722179/2015-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-21
Data de publicação: 2025-04-16

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO.
De acordo com a Solução de Consulta SRRF no 07/Disit no 21, de 11/02/2010, o ativo diferido deve ser apresentado já com o valor líquido do saldo positivo entre receitas e despesas financeiras.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.722179/2015-52
ACÓRDÃO
1301-007.658 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TERNIUM BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
DCOMP. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. DIREITO CREDITÓRIO NÃO
RECONHECIDO.
De acordo com a Solução de Consulta SRRF no 07/Disit no 21, de
11/02/2010, o ativo diferido deve ser apresentado já com o valor líquido
do saldo positivo entre receitas e despesas financeiras.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Eduarda Lacerda Kanieski.

Fl. 339
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16682.722179/2015-52
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 12-111.802,
proferido pela 6a Turma da DRJ/RJO que, por unanimidade de votos, negou provimento à
Manifestação de Inconformidade, mantendo o decidido no Despacho Decisório.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
Versa o presente processo sobre as Declarações de Compensação apresentadas
por
meio
dos
PER/DCOMP
40982.96797.281210.1.3.04-1301
e
19429.08098.291210.1.3.04-7149 (fl. 03/10) através das quais a interessada
pleiteia compensar crédito que alega possuir decorrente de pagamento indevido
ou a maior que o devido no valor de R$ 881.446,37.
De acordo com o Despacho Decisório DEMAC/RJO/DIORT no 097/2015 (fl. 14/21),
não foram homologadas as compensações declaradas nos PER/DCOMP
anteriormente relacionados, tendo em vista não ter sido reconhecido o crédito
em questão de pagamento indevido / a maior referente a estimativa de CSLL - PA
12/2007 quando da análise da DCOMP 39250.61156.161210.1.3.04-3164.
No Despacho Decisório em questão, consta que:
- Trata-se de DCOMP referente a pagamento indevido / a maior de estimativa de
CSLL;
- Cabe aqui informar que o crédito aqui utilizado está também informado na
DCOMP 39250.61156.161210.1.3.04-3164 e que esta DCOMP já foi analisada pela
DIORT/DEMAC/RJ;
- Portanto, no presente procedimento não houve a análise de novos documentos
a partir de intimações ao contribuinte, uma vez que toda a documentação
necessária à apuração do crédito já havia sido disponibilizada quando da análise
da citada DCOMP;
- No âmbito da análise da DCOMP 39250.61156.161210.1.3.04-3164 o crédito foi
integralmente
indeferido
(não
reconhecido)
e,
consequentemente,
as
compensações nela declaradas foram não homologadas;
- Reproduz-se na íntegra a fundamentação constante do Relatório de Intervenção
da citada DCOMP quanto ao indeferimento do crédito. Ressalva-se que os
números das folhas citados se referem ao processo de guarda no
16682.720362/2013-51:
“(...)
- Para análise do crédito, procedeu-se à intimação do contribuinte para
apresentação de documentos contábeis, planilhas e demais esclarecimentos que
comprovassem o pagamento indevido / a maior;
Fl. 340
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- Em resposta à intimação, foram apresentados os seguintes documentos, dentre
outros: balancetes mensais (fl. 339/470) e planilha de apuração da CSLL 2007 –
lucro real – recolhimento por estimativa com base em balancetes mensais de
suspensão ou redução (fl. 473);
- Em resposta à intimação, o contribuinte esclareceu, resumidamente, que:
o Tomou ciência em 11/04/2007 da Solução de Consulta SRR07/Disit no 94, de
22/03/2007, que estabelecia que as receitas e despesas financeiras de empresa
em fase pré-operacional deveriam compor o resultado tributável do período em
que incorridas, sem a possibilidade de confrontação com as despesas pré-
operacionais do mesmo período;
o Com a ciência de tal entendimento, recolheu os tributos (IRPJ e CSLL) apurados
com base na Solução de Consulta supra e, nos períodos seguintes, os tributos
devidos pela mesma sistemática de apuração;
o Em 01/05/2010 tomou ciência da Solução de Consulta SRRF07/Disit no 21, de
11/02/2010, que por sua vez reformou a Solução de Consulta anterior ao
determinar que as empresas tributadas com base no lucro real em fase pré-
operacional deveriam registrar, no ativo diferido, o saldo líquido negativo entre
receitas e despesas financeiras. Sendo positiva, tal diferença diminuiria o total das
despesas pré-operacionais registradas. Somente eventual excesso remanescente
deveria compor o lucro líquido do exercício;
o Concluiu que, diante deste novo entendimento, os recolhimentos de IRPJ e CSLL
decorrentes das receitas financeiras excedentes às despesas financeiras eram
indevidos, motivo pelo qual pleiteou o pagamento da estimativa acima
considerado indevido;
- Procedeu-se à análise da planilha de apuração de CSLL 2007 apresentada;
- A planilha com demonstrativo do lucro real do exercício e apuração da CSLL
apresenta os valores abaixo reproduzidos e indica um saldo de CSLL a pagar de R$
881.446,37. Nesse demonstrativo ainda não foram consideradas as despesas pré-
operacionais. Portanto, a base de cálculo da CSLL no total de R$ 79.225.664,59
corresponde exclusivamente ao confronto entre receitas e despesas financeiras
do ano-calendário 2007.

- Em sua DIPJ cancelada (data de entrega 27/06/2008), o contribuinte apresenta,
na verdade, saldo negativo de CSLL no valor de R$ 57.048,31;
- Já na DIPJ retificadora, entregue em 17/09/2010, os valores de todas as linhas
aparecem zerados;
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- De acordo com a DIPJ retificadora, o ativo diferido da empresa em 2007 foi de
R$ 277.749.347,25 (R$ 314.232.895,72 da declaração – R$ 36.483.548,37 do
balanço do ano imediatamente anterior);
- A DIPJ cancelada possui exatamente o mesmo valor referente ao ativo diferido,
ou seja, não houve retificação desse valor;
- Na contabilidade da empresa, de acordo com os balancetes apresentados
(contas 133000/133100/133200/133300), chegou-se ao mesmo valor de ativo
diferido de R$ 277.749.347,25;
- Entretanto, ainda na contabilidade, não encontramos uma conta/rubrica que
registrasse as despesas e receitas financeiras líquidas, cujo valor deveria ser
transportado para a conta do Ativo Diferido;
- Portanto, como se vê, o contribuinte não apresentou o Ativo Diferido já com o
saldo líquido positivo entre as receitas e despesas financeiras incorridas no ano-
calendário 2007 (saldo líquido positivo de R$ 79.225.664,59, que corresponde à
base de cálculo da CSLL inicialmente apurada);
- Conclui-se, portanto, que o valor do Ativo Diferido lançado na linha 58 da ficha
36 A da DIPJ 2008 (ano-calendário 2007) representa apenas os valores das
despesas pré-operacionais incorridas pela empresa no ano-calendário de 2007,
sem a dedução do saldo líquido positivo entre as receitas e despesas financeiras,
como determinou a Solução de Consulta SRRF07/Disit no 21, de 11/02/2010;
- Esse fato, por si só, inviabiliza por completo o pleito do contribuinte;
- O inciso V do art. 179 da Lei no 6.404/76 (vigente até 03/12/2008 e revogada
pela MP no 449/08 – convertida em Lei no 11.941/09) informava que se
classificavam no Ativo Diferido “as aplicações de recursos em despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social,
inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que
anteceder o início das operações sociais”;
- O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ação – FIPECAFI (ed. Atlas S/A,
São Paulo, 2007, 7a edição, pg. 204), assim como a Solução de Consulta do
contribuinte da SRRF07/Disit no 21, de 11/02/2010, também preveem que, para o
período em análise, eventuais resultados obtidos nessa fase pré-operacional,
devem ser registrados no Ativo Diferido (pág. 239): “Faz parte do ativo diferido
qualquer resultado obtido com uso de ativos, sendo utilizados ou mantidos para
emprego no empreendimento em andamento. Por exemplo, se a empresa aplica
seus recursos financeiros ainda não utilizados e obtém receitas financeiras (ou de
variações monetárias), deve considerar essas receitas como dedução das
despesas financeiras lançadas no próprio Diferido; se suplantá-las, deve deduzi-las
das outras despesas pré-operacionais. ...”;
- Ainda de acordo com o Manual, pg. 236, “os ativos diferidos caracterizam-se por
serem ativos intangíveis, que serão amortizados por apropriação às despesas
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operacionais (ou aos custos), no período de tempo em que estiverem
contribuindo para a formação do resultado da empresa”.;
- Ou seja, a partir do início das “operações normais” da empresa, o Ativo Diferido
será deduzido, em conta a parte, pela parcela correspondente à amortização
acumulada, cuja contrapartida será em despesa/custo – conta de resultado;
- A par destes conceitos e de acordo com a Solução de Consulta SRRF no 07/Disit
no 21, de 11/02/2010, na qual o contribuinte se fundamentou para pleitear os
créditos, resta claro que o ativo diferido deve ser apresentado, no caso em
análise, já com o valor líquido do saldo positivo entre receitas e despesas
financeiras, ou seja: despesas pré-operacionais + despesas financeiras – receitas
financeiras. Caso contrário, a empresa estaria se beneficiando em duplicidade: no
ano calendário 2007 ao não apresentar suas receitas financeiras à tributação e,
nos anos posteriores, quando do início de suas atividades, ao amortizar as
despesas pré-operacionais em sua totalidade, reduzindo indevidamente o lucro
líquido.
(...)”
-Tendo em vista todo o exposto e considerando que o crédito em questão de
pagamento indevido/a maior referente a estimativa de CSLL, PA 12/2007, foi NÃO
RECONHECIDO quando da análise da DCOMP 39250.61156.161210.1.3.04-3164 e,
no uso da competência do artigo 229, parágrafo 3o, inciso VI, do Regimento
Interno da RFB, aprovado pela Portaria MF no 203, de 14 de maio de 2012, tendo
em vista a delegação de competência disposta no artigo 6o da Portaria
DEMAC/RJO no 63, de 18/07/2012, publicada no DOU de 20/07/2012, em
consonância com o que dispõe o artigo 75 da Instrução Normativa RFB no 1.300,
de 20 de dezembro de 2012, decide-se NÃO HOMOLOGAR as compensações
declaradas
nas
DCOMPs
40982.96797.281210.1.3.04-1301
e
19429.08098.291210.1.3.04-7149.
Cientificada do referido Despacho em 14/09/2015 (cópia do A.R. - fl. 103),
apresentou a interessada, em 09/10/2015 (Termo de Solicitação de Juntada – fl.
27), a manifestação de inconformidade de fl. 28/36, juntamente com os
documentos de fl. 37/101, na qual alega, em síntese, que:
- Conforme indicado no Despacho Decisório, a análise do crédito objeto deste
processo já foi feita nos autos do PAF no 16682.901762/2014-47, que tem por
objeto a DCOMP inicial;
- Desta forma, solicita-se o apensamento dos autos deste processo aos do
referido PAF, para julgamento conjunto das defesas, em observância à Portaria
RFB no 666/2008;
- Nos termos do Parecer de fl. 566/573 do Processo Administrativo no
16682.720362/2013-51, destacado no Despacho Decisório ora combatido, trata-
se de DCOMP referente a pagamento indevido / a maior de estimativa de CSLL do
período 12/2007, no qual a interessada encontrava em fase pré-operacional;
Fl. 343
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- O “mérito” da origem do crédito é incontroverso, eis que escorado em posição
firmada pela própria RFB em Solução de Consulta;
- O indeferimento da DCOMP, assim, se fundamentou em suposto erro cometido
pela interessada no procedimento de apuração / liquidação do crédito;
- Trata-se, portanto, de análise estritamente probatória, isto é, de verificação dos
critérios utilizados para apurar seu Ativo Diferido em sua fase pré-operacional, a
partir do confronto: [(despesas financeiras – receitas financeiras) – despesas pré-
operacionais];
- A demonstração da movimentação relacionada à composição do saldo do Ativo
Diferido do ano-calendário 2007, que permite concluir que os recolhimentos
foram indevidos, foi bem identificada no Termo de Intimação no 515/2014 (doc.
02);
- Nesta oportunidade, demonstrará que possui (e já apresentou à RFB) o controle
da apuração de seu Ativo Diferido durante o período pré-operacional em perfeita
consonância com o disposto na Solução de Consulta SRRF07/Disit no 21, de
11/02/2010, de forma que é perfeitamente possível a identificação do confronto
entre receitas e despesas financeiras antes de sua composição com as demais
despesas operacionais, conforme pretendeu verificar a própria fiscalização;
- Apenas para reforçar o ponto da interessada, é de se ressaltar que para outros
anos-calendário, houve o reconhecimento dos créditos de mesma origem pela
RFB (pagamento indevido / a maior de estimativas em fase pré-operacional), com
a chancela das planilhas de apuração apresentadas para cada ano e homologação
das compensações declaradas, o que demonstra a correção do procedimento
adotado;
- Atendendo ao que então fora indicado no Termo de Intimação no 515/2014
(doc. 2), a interessada apresenta planilha em anexo (doc. 3), que contém a
apuração detalhada, mês a mês, de período em que esteve em fase pré-
operacional, no qual é possível identificar a variação de seu Ativo Diferido, com a
segregação das contas contábeis referentes às i) receitas financeiras (331105), ii)
despesas financeiras (431106) e iii) receitas préoperacionais (610002);
- A planilha destaca, ao final, a movimentação mensal do Ativo Diferido, a partir
da apuração do “Resultado”, da “Transferência diferido” e da “Movimentação
diferido”, valores que, ao final de cada mês, suportam a dedução da base de
cálculo do IRPJ e CSLL e fazem com que não haja valores a recolher a título de
estimativa;
- Toda a movimentação da planilha está amparada, como já indicado, nos
balancetes já entregues à RFB quando da resposta aos Termos de Intimação
anteriores, conforme reconhece a própria fiscalização no Termo de Intimação no
515/2014, fl. 622/623, razão pela qual se evita nova juntada para que não se
acumulem documentos em duplicidade dificultando a análise do processo;
Fl. 344
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- Não há, portanto, nenhum risco de que a interessada “estaria se beneficiando
em duplicidade no ano-calendário 2007 ao não apresentar suas receitas
financeiras à tributação e, nos anos posteriores, quando do início de suas
atividades, ao amortizar as despesas pré-operacionais em sua totalidade,
reduzindo indevidamente o lucro líquido”, como alega a fiscal autuante a fl. 573
do Processo no 16682.720362/2013-61;
- Isso porque resta demonstrado, pela documentação apresentada, que a
apuração do Ativo Diferido já era realizada pela interessada a partir do saldo
líquido (positivo ou negativo) de suas receitas e despesas financeiras, que eram
transportadas para a apuração final das despesas pré-operacionais;
- Não há que se falar, desta forma, em dedução exclusiva das despesas
financeiras, adicionadas às despesas operacionais, que posteriormente
amortizariam de forma indevida o lucro líquido futuro. Esse “aproveitamento
duplo” que indica a fiscalização não existe, e só poderia ser fruto de um equívoco
infantil da interessada, que não aconteceu, não apenas porque os documentos
acostados demonstram o confronto prévio das receitas x despesas financeiras,
como também as próprias homologações de outras DCOMP de outros períodos
com o mesmo racional demonstram que a questão passa apenas de verificação de
registros contábeis, mas nunca pela inexistência do crédito;
- Entende a interessada, desta forma, ter apresentado toda a documentação de
suporte para indicar a correta formação do saldo do ativo diferido, sendo
evidente a formação de um saldo inicial decorrente de despesas financeiras já
reduzidas das receitas financeiras que, aí sim, foi transportado para o confronto
com as despesas operacionais para formar saldo do ativo diferido contabilizado;
- Requer que acolha a presente manifestação de inconformidade para homologar
a compensação pleiteada.
Foram juntados aos autos por esta Turma de Julgamento documentos extraídos
do Processo Administrativo no 16682.720362/2013-51 (fl. 110/243) e cópia do
Acórdão no 12-111.476 – 6a Turma da DRJ/RJO, proferido nos autos do PA
16682.901762/2014-47 (fl.
244/256).
É o relatório.
Naquela oportunidade, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de
Janeiro, analisando os argumentos da interessada, concluiu pela ausência de liquidez e certeza do
crédito pleiteado, negando provimento à Manifestação.
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresentou,
tempestivamente, recurso voluntário, reiterando as razões de defesa apresentadas.
É o relatório.

Fl. 345
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VOTO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
Trata
o
presente
processo
de
análise
dos
PER/DCOMP
no
40982.96797.281210.1.3.04-1301 e 19429.08098.291210.1.3.04- 7149, por meio dos quais a
interessada declara a utilização de direito creditório, com origem em pagamento indevido ou a
maior que o devido de estimativa de CSLL do período 12/2007, no valor de R$ 881.446,37.
O crédito não foi reconhecido pela DEMAC/RJ, por meio de Despacho Decisório, sob
o entendimento de que a Interessada não teria observado o disposto na Solução de Consulta
SRRF07/Disit no 21, de 11/02/2010, ao declarar em sua DIPJ 2008 as despesas pré-operacionais.
Contra esta decisão, foi interposta a Manifestação de Inconformidade, a qual, em
sentido semelhante, não fora acolhida, com base nos mesmos fundamentos da DEMAC/RJ.
Em recurso, em síntese, a Recorrente renova sua alegação que demonstrou que
possui o controle da apuração de seu Ativo Diferido durante o período pré-operacional em
consonância com o disposto na Solução de Consulta SRFF07/Disit no 21, de 11.02.2010,
compreendendo ser possível a identificação do confronto entre receitas e despesas financeiras
antes de sua composição com as demais despesas operacionais, razão pela qual pugna pelo
reconhecimento integral do seu crédito, com a homologação integral da DCOMP.
Suas alegações já foram enfrentadas por decisão fundamentada da DRJ. Por
concordar com seus termos, faço uso dos seus fundamentos, em consonância com o art. 50, § 1o,
da Lei no 9.784, de 1999, para adotá-los como razões de decidir neste voto:
Em consulta aos sistemas informatizados da RFB, constatou-se que:
- a DCOMP 39250.61156.161210.1.3.04-3164 foi objeto do Despacho Decisório no
090606745 proferido pela DEMAC/RJO e emitido em 04/09/2014;
- a manifestação de inconformidade apresentada pela interessada contra o
Despacho Decisório foi apreciada nos autos do PA 16682.901762/2014-47 por
meio do Acórdão no 12-111.476 - 6a Turma da DRJ/RJO, sessão de 24 de outubro
de 2019, que concluiu pela sua improcedência e pelo não reconhecimento do
direito creditório pleiteado (cópia às fl. 244/256).
Reproduzo trecho do voto, parte integrante do Acórdão anteriormente citado,
que versa sobre a análise do direito creditório pleiteado, por expressar meu
entendimento acerca da questões suscitadas pela interessada em sua
manifestação de inconformidade:
Fl. 346
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“(...)
Ademais, é inconteste que o presente caso versa sobre DCOMP referente a
pagamento indevido / a maior de estimativa quando a interessada se encontrava
em fase pré-operacional.
A interessada esclareceu, quando intimada durante o exame da DCOMP pela
autoridade administrativa, conforme explicitado no Relatório de Intervenção do
Usuário (documento extraído do PA 16682.720362/2013-51 - cópia às fl.
280/287), que:
- Tomou ciência em 11/04/2007 da Solução de Consulta SRR07/Disit no 94, de
22/03/2007, que estabelecia que as receitas e despesas financeiras de empresa
em fase pré-operacional deveriam compor o resultado tributável do período em
que incorridas, sem a possibilidade de confrontação com as despesas pré-
operacionais do mesmo período;
- Com a ciência de tal entendimento, recolheu os tributos (IRPJ e CSLL) apurados
com base na Solução de Consulta supra e, nos períodos seguintes, os tributos
devidos pela mesma sistemática de apuração;
- Em 01/05/2010 tomou ciência da Solução de Consulta SRRF07/Disit no 21, de
11/02/2010, que por sua vez reformou a Solução de Consulta anterior ao
determinar que as empresas tributadas com base no lucro real em fase pré-
operacional deveriam registrar, no ativo diferido, o saldo líquido negativo entre
receitas e despesas financeiras. Sendo positiva, tal diferença diminuiria o total das
despesas pré-operacionais registradas. Somente eventual excesso remanescente
deveria compor o lucro líquido do exercício;
- Concluiu que, diante deste novo entendimento, os recolhimentos de IRPJ e CSLL
decorrentes das receitas financeiras excedentes às despesas financeiras eram
indevidos, motivo pelo qual pleiteou o pagamento da estimativa acima
considerado indevido;
Portanto, como bem exposto na manifestação de inconformidade apresentada, a
lide abarca a verificação dos critérios por ela utilizados para apurar seu Ativo
Diferido na fase pré-operacional.
Extraem-se, por oportuno, ementa e trechos da Solução de Consulta no 21 –
SRRF07/Disit:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ RECEITAS
FINANCEIRAS - FASE PREOPERACIONAL Reforma da Solução de Consulta
SRRF07/Disit no 94, de 2007.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo
diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Fl. 347
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Ressalva-se que devem ser observadas as alterações na Lei no 6404/76
introduzidas pela MP 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, no que tange
ao ativo diferido.
Dispositivos Legais: CTN, arts. 43 e 44; arts.177 e 179, da Lei no 6.404/76; arts.247
e 274 do Decreto no3.000/99 (RIR/99);PN CST no 110/75;Solução de Divergência
Cosit no 45, de 2008.
(...)
O lucro real é obtido através do ajuste do lucro líquido do período pelas adições,
exclusões e compensações autorizadas ou previstas na legislação de regência do
imposto, conforme determina o art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda –
RIR, abaixo transcrito:
“Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá
apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da
lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período
de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.
§1o. O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das
disposições da Lei no 6.404, de 1976.”
Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro
líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis
comerciais, das quais cabe destacar, por sua importância, o disposto nos arts. 177
e 179 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, vigentes antes do advento da
MP 449, de 2008 in verbis:
“Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios
de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência.”
“Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
...
V – no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação
que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um
exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou
acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007)”
(...)
Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não
iniciadas as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o
registro de suas despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo
antes mesmo de entrar em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais
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resultados obtidos nessa fase não devam ser confrontados com as despesas a eles
relacionados, pois isso consistiria na negação do próprio regime de competência.
Assim, qualquer resultado obtido com uso de ativos, sendo utilizado ou mantido
para emprego no empreendimento em andamento, deverá ser registrado no Ativo
Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
“Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos,
sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados e
obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve considerar essas
receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Diferido; se
suplantá-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais. De qualquer
forma, tais receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como
redução das despesas pré-operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados
administrativamente nessa fase, o resultado obtido na transação representa
reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação, o
procedimento é inverso, isto é, acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação desses
veículos estiver sendo imobilizada, por estarem eles servindo à construção, esse
resultado deverá ser deduzido do próprio imobilizado em construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das
condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno
que já possuía, sem relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou
prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-operacional.”
(...)
Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento devem
ser confrontadas com as despesas financeiras a ele relativas. Havendo saldo
credor, este deverá ser utilizado para abatimento das demais despesas pré-
operacionais. Se, ainda assim, persistir o saldo positivo, aí sim ele deverá ser
levado a resultado, uma vez que já foi integralmente realizado.(...)” (grifou-se)
Tem-se, portanto, que a verificação dos critérios para apuração do Ativo Diferido
na fase pré-operacional deve compreender o confronto entre [(despesas
financeiras – receitas financeiras) + despesas pré-operacionais] e não [(despesas
financeiras – receitas financeiras) – despesas préoperacionais] como alega a
interessada em sua manifestação de inconformidade.
Por sua vez, consta no Relatório de Intervenção do Usuário (documento extraído
do PA 16682.720362/2013-51 - cópia às fl. 281/289), que:
- Procedeu-se à análise da planilha de apuração de CSLL 2007 apresentada (cópia
fl. 280): nesta consta saldo a pagar de R$ 881.446,37, não foram consideradas as
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despesas pré-operacionais e a base de cálculo da CSLL corresponde
exclusivamente ao confronto entre receitas e despesas financeiras do ano-
calendário de 2007:

- Em sua DIPJ cancelada (data de entrega 27/06/2008), o contribuinte apresenta,
na verdade, saldo negativo de CSLL no valor de R$ 57.048,31;
- Já na DIPJ retificadora, entregue em 17/09/2010, os valores de todas as linhas
aparecem zerados;
- De acordo com a DIPJ retificadora, o ativo diferido da empresa em 2007 foi de R$
277.749.347,25 (R$ 314.232.895,72 da declaração – R$ 36.483.548,37 do balanço
do ano imediatamente anterior);
- A DIPJ cancelada possui exatamente o mesmo valor referente ao ativo diferido,
ou seja, não houve retificação desse valor;
- Na contabilidade da empresa, de acordo com os balancetes apresentados
relativos a 2007 (contas 133000/133100/133200/133300 – documento extraído
do PA 16682.720362/2013-51 - cópia às fl. 147/278), chegou-se ao mesmo valor
de ativo diferido de R$ 277.749.347,25;
- Entretanto, não foi encontrada conta / rubrica que registrasse as despesas e
receitas financeiras líquidas, cujo valor deveria ser transportado para a conta do
Ativo Diferido;
- Portanto, o contribuinte não apresentou o Ativo Diferido já com o saldo líquido
positivo entre as receitas e depesas financeiras incorridas no ano-calendário 2007
(saldo líquido positivo de R$ 79.225.664,59, que corresponde à base de cálculo da
CSLL inicialmente apurada).
Impende registrar que, diversamente do que afirma a interessada em sua
manifestação de inconformidade, a planilha (doc. 06 – fl. 143/144) confirma o
apurado pela autoridade administrativa, uma vez que:
- os valores relativos à conta Diferido Pré-Operacional dos meses de
dezembro/2006 e dezembro/2007 totalizam os montantes de R$ 36.483.548,37 e
R$ 314.232.895,72, respectivamente, corroborando os informados na Ficha 36A –
Ativo – Balanço Patrimonial – linha 45 -Despesas Pré-Operacionais ou Pré-
Industriais das DIPJ 2008 original/retificada e retificadora;
- a linha “Movimentação Diferido” apresenta valores que guardam correlação com
os apurados pela autoridade administrativa relativos ao saldo de Ativo Diferido de
R$ 277.749.347,25;
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- demonstra que os valores dos Rendimentos s/ Aplicações Financeiras e Receitas
de Var. Cambial deduzidos dos montantes relativos às despesas financeiras não
foram informados na conta redutora do ativo diferido 133300, como determinado
pela Solução de Consulta SRRF07/Disit no 21, de 11/02/2010.
Assim, evidencia-se correto o entendimento da autoridade administrativa “de que
o valor do Ativo Diferido lançado na linha 58 da ficha 36 A da DIPJ 2008 (ano-
calendário 2007), representa apenas os valores das despesas pré-operacionais
incorridas pela empresa no ano-calendário de 2007, sem a dedução do saldo
líquido positivo entre as receitas e despesas financeiras, como determinou a
Solução de Consulta SRRF07/Disit no 21, de 11/02/2010”.
Ademais, impende salientar que, de acordo com o Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ação – FIPECAPI (ed. Atlas S/A, São Paulo, 2007, 7a edição, pág.
236), “os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão
amortizados por apropriação às despesas operacionais (ou aos custos), no período
de tempo em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da
empresa”.
Corrobora-se, do mesmo modo, que “a par destes conceitos e de acordo com a
Solução de Consulta SRRF no 07/Disit no 21, de 11/02/2010, na qual o contribuinte
se fundamentou para pleitear os créditos, resta claro que o ativo diferido deve ser
apresentado, no caso em análise, já com o valor líquido do saldo positivo entre
receitas e despesas financeiras, ou seja: despesas pré-operacionais + despesas
financeiras – receitas financeiras. Caso contrário, a empresa estaria se
beneficiando em duplicidade: no ano calendário 2007 ao não apresentar suas
receitas financeiras à tributação e, nos anos posteriores, quando do início de suas
atividades, ao amortizar as despesas pré-operacionais em sua totalidade,
reduzindo indevidamente o lucro líquido.
(...)”
Saliente-se que a planilha “doc. 3” apresentada pela interessada nos presentes
autos (fl. 44/47) é de igual teor à apresentada nos autos do PA
16682.901762/2014-47, intitulada “doc. 6”, cujo exame foi anteriormente
reproduzido.
Registre-se, ainda, que não aproveita a alegação de que “houve o reconhecimento
dos créditos de mesma origem pela RFB (pagamento indevido/a maior de
estimativas em fase pré-operacional), com a chancela das planilhas de apuração
apresentadas para cada ano e homologação das compensações, o que demonstra
a correção do procedimento adotado”, uma vez que, além de se tratar de outro
ano-calendário, cuja análise foi suportada por documentos e provas a ele
correspondente, a documentação ora apreciada conduz a conclusão diversa da
pretendida pela interessada.
Assim, por todo o anteriormente exposto e por tudo o que consta dos autos,
mantém-se o indeferimento do direito creditório pleiteado, com a consequente
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não
homologação
das
DCOMP
40982.96797.281210.1.3.04-1301
e
19429.08098.291210.1.3.04-7149.

Conclusão
Do exposto, voto por negar provimento ao recurso, para manter incólume a decisão
recorrida.
Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

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