Tribunal: CARF
Processo: 10480.723365/2012-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ITAMAR ARTUR MAGALHAES ALVES RUGA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-20
Data de publicação: 2024-04-12

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. IRRF. SALDO NEGATIVO.
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras derivadas de ativos vinculados ao empreendimento em andamento deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração.
A utilização do IRRF sobre receitas financeiras para formação de saldo negativo exige a comprovação de que o registro contábil dessas receitas tenha contribuído para a diminuição das despesas pré-operacionais registradas no ativo diferido, implicando na redução do montante a ser amortizado e posteriormente excluído (não considerado) em apuração da base de cálculo em período de apuração subsequente.
COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO.
Não comprovada a liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo, não é cabível a compensação com débitos próprios, nos termos da legislação aplicável - art. 170 do CTN e art. 74 da Lei n° 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
S1-TE04
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.723365/2012-56
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1004-000.024 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
20 de fevereiro de 2024
Recorrente
PARTEX BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. IRRF. SALDO NEGATIVO.
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras derivadas de ativos vinculados ao empreendimento em andamento deve ser
registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas
pré-operacionais incorridas no período de apuração.
A utilização do IRRF sobre receitas financeiras para formação de saldo negativo exige a
comprovação de que o registro contábil dessas receitas tenha contribuído para a diminuição
das despesas pré-operacionais registradas no ativo diferido, implicando na redução do
montante a ser amortizado e posteriormente excluído (não considerado) em apuração da base
de cálculo em período de apuração subsequente.
COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO.
Não comprovada a liquidez e certeza do crédito do sujeito passivo, não é cabível a
compensação com débitos próprios, nos termos da legislação aplicável - art. 170 do CTN e
art. 74 da Lei n° 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jeferson
Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas,
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelo Filho, Fernando Beltcher da Silva e
Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.723365/2012-56
Fl. 735
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra a Decisão da 6a Turma da DRJ/FNS
(Acórdão 07-44.215, fls. 648 e ss.) que julgou improcedente a manifestação de inconformidade
apresentada pela ora recorrente.
Expõe a Autoridade Fiscal da unidade de origem:
Analisando os créditos solicitados pelo contribuinte, verificamos que os mesmos baseiam-se
exclusivamente nas retenções na fonte de imposto de renda em decorrência de aplicações financeiras.
Ocorre, no entanto, que para a utilização dos créditos relativos a estas aplicações deve o contribuinte
oferecer à tributação o valor das receitas financeiras obtidas que deram origem às retenções na fonte.
Verificamos, em consulta às DIPJs da empresa relativas a cada um dos exercícios mencionados nos
PER/DCOMP, que a mesma apresentou as declarações todas zeradas em relação aos valores de
apuração de custos, despesas, receitas e apuração do resultado, informando apenas o valor das retenções
na fonte de imposto de renda sobre aplicações financeiras para apresentar um valor de saldo negativo de
IRPJ, valor este que tornou-se objeto das Declarações de Compensação apresentadas pelo mesmo.
Desta forma, temos que a empresa não ofereceu à tributação em sua demonstração do resultado do
exercício nenhum valor relativo às receitas financeiras auferidas, não constando em sua DRE nenhuma
informação de auferimento de receitas financeiras ou variações monetárias ativas que justificassem a
utilização das retenções na fonte a elas relativas, para a apuração do saldo negativo de IRPJ, em
desacordo com as normas do art. 2o, § 4o, III, da lei no 9.430/96, conforme abaixo transcrito.
[...]
Diante do exposto, verificando que em verdade o saldo credor de IRPJ informado pelo contribuinte em
suas DIPJ não foi confirmado em razão do contribuinte não ter oferecido à tributação às receitas
pertinentes à retenções na fonte informadas, proponho a emissão de despacho decisório no sentido de:
1) Não-homologar a compensação dos créditos relativos a saldo credor de IRPJ dos anos-calendário
2003, 2004, 2005, 2006 e 2007 com os débitos indicados nos PER/DCOMP relacionados no início
desta informação, haja vista a desconstituição dos saldos negativos apurados em função da omissão
das receitas financeiras auferidas pelo contribuinte na apuração dos resultados dos exercícios
relativos aos créditos solicitados;
2) Determinar a cobrança dos débitos não compensados constantes das declarações de compensação
anexas a cada um dos processos e já relacionadas nesta informação;
Transcrevo o relatório da decisão que resumo os fatos até aquele momento.
Do Relatório da Decisão Recorrida (e-fls. 648 e ss.)
A PARTEX BRASIL LTDA apresentou o PER/DCOMP no 15148.41878.311208.1.3.02-7037, em
31/12/2008, para compensar crédito derivado de saldo negativo de Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) atinente ao ano-calendário 2004, exercício de 2005, no valor de R$ 14.819,19, com
débitos confessados naquele PER/DCOMP (fls. 2 a 6).
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Recife não reconheceu o direito creditório pleiteado e não
homologou as compensações declaradas, conforme Despacho Decisório às fls. 20 a 21, haja vista a
desconstituição do saldo negativo apurado em função da omissão das receitas financeiras auferidas pela
contribuinte na apuração do resultado.
Fl. 736
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

A autoridade fiscal relata no Termo de Informação Fiscal, parte integrante do Despacho Decisório, os
seguintes fatos (fls. 17 a 19):
[...]
Analisando os créditos solicitados pelo contribuinte, verificamos que os mesmos baseiam-se
exclusivamente nas retenções na fonte de imposto de renda em decorrência de aplicações
financeiras. Ocorre, no entanto, que para a utilização dos créditos relativos a estas aplicações deve
o contribuinte oferecer à tributação o valor das receitas financeiras obtidas que deram origem às
retenções na fonte.
Verificamos, em consulta às DIPJs da empresa relativas a cada um dos exercícios mencionados nos
PER/DCOMP, que a mesma apresentou as declarações todas zeradas em relação aos valores de
apuração de custos, despesas, receitas e apuração do resultado, informando apenas o valor das
retenções na fonte de imposto de renda sobre aplicações financeiras para apresentar um valor de
saldo negativo de IRPJ, valor este que tornou-se objeto das Declarações de Compensação
apresentadas pelo mesmo.
Desta forma, temos que a empresa não ofereceu à tributação em sua demonstração do resultado do
exercício nenhum valor relativo às receitas financeiras auferidas, não constando em sua DRE
nenhuma informação de auferimento de receitas financeiras ou variações monetárias ativas que
justificassem a utilização das retenções na fonte a elas relativas, para a apuração do saldo negativo
de IRPJ, em desacordo com as normas do art. 2o, § 4o, III, da lei no 9.430/96, conforme abaixo
transcrito.
“............
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa
jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na
legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da
exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo”
Verifica-se que, em razão de o contribuinte não ter oferecido à tributação as receitas financeiras que
geraram as retenções na fonte de Imposto de Renda, não é possível a utilização, pelo mesmo, dos
valores das respectivas retenções para a apuração do saldo de IRPJ do exercício. Assim, excluindo-
se da apuração do Imposto de Renda a Pagar os valores das retenções na fonte para os quais não
houve o oferecimento dos rendimentos à tributação, constata-se que deixou de existir saldo de
imposto de renda a restituir nos exercícios em questão que pudesse ser utilizado pelo mesmo em
compensações.
[...]
A ciência do Despacho Decisório se deu via postal, mediante Aviso de Recebimento - AR em
20/04/2012 (fls. 23).
A contribuinte apresentou manifestação de inconformidade, em 21/05/2012, alegando, em síntese que
(fls. 457 a 474):

Nos anos-calendário de 2003 a 2007 a empresa se encontrava em fase pré-operacional,
contabilizando em subgrupo do Ativo Permanente - mais especificamente no Ativo Diferido
- todas as aplicações de recursos na realização de suas despesas pré-operacionais,
consoante o disposto no art. 179, V, da Lei no 6.404, de 1976;
Fl. 737
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56


"Sua atividade principal é a pesquisa e exploração de jazidas minerais, e, especialmente,
hidrocarbonetos em todas as suas formas, bem como atividades comerciais, industriais e de
transporte desses materiais, tem como o marco inicial de suas atividades o vínculo ao êxito
na exploração de campos de gás e petróleo.
Por este motivo, é de suma importância destacar, também, que dada a especificidade de sua
atividade, e estando ela regulamentada pela Agência Nacional de Petróleo, Gás Natural e
Biocombustíveis ("ANP"), há a necessidade ainda que a Companhia informe este órgão
sobre aquele êxito, dando início, portanto, à sua atividade operacional.
Em 31 de março de 2009, bem como no dia 29 de maio do mesmo ano, a MANIFESTANTE
apresentou àquela Agência Reguladora, a "Declaração de Comercialidade" de dois de seus
Blocos de operação (Anexo 6), os primeiros cujas viabilidades de operação se
concretizaram, documento este que marca a mudança da fase de exploração (pesquisas e
testes) para a fase de desenvolvimento e produção.
Desta forma, durante toda a sua fase pré-operacional, findada em março de 2009, a
MANIFESTANTE apropriou em contas do Ativo Diferido as suas despesas e receitas pré-
operacionais, ou seja, aquelas anteriores à sua entrada em operação";

Durante essa fase pré-operacional, realizou diversas operações no mercado
financeiro e cambial, tendo obtido despesas e receitas cambiais e financeiras, as
quais também foram registradas em seu Ativo Diferido;

As despesas e receitas da fase pré-operacional foram lançadas ao resultado do
exercício via amortização do Ativo Diferido, nos termos dos artigos 324 e 325 do
RIR/99, a partir de março de 2009, pelo regime de competência, quando do início
das atividades da PARTEX;

De acordo com a legislação comercial e Solução de Divergência Cosit no 32/2008
e no 45/2008, "as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido grupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício". Nesse
mesmo sentido informa ser a jurisprudência do CARF;

Nos anos-calendário de 2003, 2004 e 2005, a movimentação teve natureza
devedora, de modo que as receitas financeiras foram integralmente absorvidas
pelas despesas financeiras e pelas despesas pré-operacionais, não havendo que se
falar em oferecimento à tributação de qualquer receita de aplicação financeira;

"Desta forma, estando clara a não-operacionalidade da Companhia durante este
período, conforme depreende-se, inclusive, das Demonstrações Financeiras do
ano-calendário de 2006 (Anexo 9), ou seja, ano posterior ao período analisado
por V.Sas. entendemos que não deve prosperar a glosa do despacho decisório em
relação ao saldo negativo constituído no ano de 2003, 2004 e 2005";

No ano-calendário de 2006, houve saldo credor da movimentação entre contas
patrimoniais do Ativo Diferido, substancialmente impactado por um lançamento
credor de R$ 47.539.772,81 a título de reclassificação contábil decorrente da
transferência do Grupo do Ativo Diferido para o Ativo Imobilizado;

Sobre a natureza desta reclassificação contábil, diz que ela se refere a gastos de
perfuração, os quais, conforme as boas práticas contábeis específicas ao setor
petroquímico, deverão ser alocadas no Ativo Imobilizado;

Mas independente de sua alocação - no Diferido ou no Imobilizado - os valores
decorrentes dos gastos anteriores à operação comercial terão impacto na DRE
apenas quando da amortização ou da depreciação dos valores ativados. Cita que
este também seria o entendimento do CARF;
Fl. 738
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56


No ano-calendário de 2007, a movimentação foi credora, pois o saldo das receitas
financeiras remanesceria do confronto com as despesas financeiras e pré-
operacionais, sendo passível de tributação com base no lucro real. Entretanto, tal
saldo credor da movimentação entre contas patrimoniais do Ativo Diferido foi
consideravelmente impactado pelo valor das variações monetárias contabilizadas
no ano-calendário, decorrente de variações cambiais de operações de
empréstimos externos com empresa coligada sediada no exterior;

O resultado da apropriação das variações monetárias de suas obrigações, em
função da taxa de câmbio, foi contabilizado na fase pré-operacional nas contas de
Variação Cambial do Ativo Diferido;

Consubstanciada na legislação tributária, a empresa informa que optou por tratar
as variações cambiais pelo regime de caixa, para efeito de determinação das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL. Contudo, nos períodos de apuração glosados pelo
Fisco, nenhuma das obrigações vinculadas em moeda estrangeira havia sido
liquidada. Dessa forma, tais resultados cambiais devem ser expurgados da
apuração do saldo entre receitas financeiras, despesas financeiras e despesas pré-
operacionais para fins de verificação da existência de um eventual excedente de
receita financeira nos resultados contabilizados no Ativo Diferido. Cita decisão do
TRF1 e do CARF;

Com tais ajustes, restaria evidenciado que o resultado da movimentação do Ativo
Diferido inverterá o saldo, considerando-se as variações cambiais pelo regime de
caixa, não restando excedente de receitas financeiras a ser tributado no ano-
calendário de 2007;

Reitera-se que a PARTEX estava em estado pré-operacional no período de 2003 a
2007 e que não estaria obrigada a tributar as receitas financeiras auferidas no
período, e que faz jus ao direito creditório pleiteado mediante os PER/DCOMP em
análise;

Protesta provar o alegado por todos os meios de prova admitidos em direito,
inclusive mediante diligência fiscal;

Foram apresentadas, como elementos de prova, cópias dos seguintes documentos:
Demonstrações contábeis dos anos-calendário de 2005 e 2006; Parecer dos
auditores independentes (fls. 27 a 45); Livro Razão Diferido dos anos-calendário
de 2006 e 2007 (fls. 47 a 111); Registros de Operações de Câmbio e de
empréstimos em moeda estrangeira (fls. 114 a 337); Cartas da PARTEX à Agência
Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis - ANP (fls. 352 a 362);
Balancetes Analíticos (fls. 364 a 454).
[...]
Do Recurso Voluntário (e-fls. 671 e ss.)
A.1 – DA FASE PRÉ-OPERACIONAL E DA TRIBUTAÇÃO DOS IRPJ
Ilustres Julgadores, considerando que a recorrente, nos anos-calendários objeto da glosa, encontrava-se
em fase pré-operacional, entende-se como sendo correto o procedimento contábil adotado para a
contabilização de seus dispêndios e recursos precedentes ao período de início de suas atividades.
A recorrente registrou as receitas e despesas pré-operacionais em conta do Ativo Diferido, consoante o
disposto no art. 179, V, da Lei 6.404/76 (“Lei das S/A”), com redação original, anterior à Lei. no.
11.638/07, in verbis:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
Fl. 739
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas
durante o período que anteceder o início das operações sociais.
Adicionalmente, durante este período, a recorrente realizou diversas operações no mercado financeiro e
cambial, tendo como consequência a obtenção de despesas e receitas cambiais e financeiras, as quais
também foram registradas em seu Ativo Diferido.
Com relação ao momento em que este resultado impactará Demonstração do Resultado do Exercício
(“DRE”), é importante reforçar que as despesas e receitas da fase pré-operacional serão lançadas ao
resultado do exercício da forma que lhe é peculiar, ou seja, via amortização do Ativo Diferido,
conforme preceituam os arts. 324 e 325 do RIR/99, ao tratar da dedutibilidade dos encargos de
amortização, in verbis:
Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a
importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em
despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração.
§ 1o Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá
ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas
(...)
Art. 325. Poderão ser amortizados
(...)
II - os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido, que contribuirão para a formação
do resultado de mais de um período de apuração, tais como:
a) as despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais;
(...)
§ 1o A amortização terá início:
I - no caso da alínea "a" do inciso II, a partir do início das operações;
É o entendimento do Parecer Normativo CST no. 110/75, conforme demonstramos no Acórdão no. 101-
94.337 de 09/09/2003, proferido pela 1a Câmara do Conselho de Contribuintes:
PERÍODO PRÉ-OPERACIONAL - Os custos, encargos ou despesas, registrados no ativo diferido
que contribuirão para a formação do resultado de mais de um período de apuração devem ser
amortizados a partir do início das operações, independentemente do resultado positivo ou de lucro.
Quando a implantação da empresa se processar por etapas, cada fase da implantação deve ser bem
definida, a fim de que as amortizações das despesas pré-operacionais fiquem vinculadas a cada
etapa (PN/CST no 110/75). 1o CC. / 1a Câmara / ACÓRDÃO 101- 94.337 em 09/09/2003. Publicado
no DOU em: 14.10.2003.
Desta forma, a contrapartida do lançamento da amortização do Ativo Diferido é uma conta de
Resultado. Destarte, este procedimento de apropriação da amortização no resultado do exercício apenas
se iniciou em março de 2009, quando do início das atividades da PARTEX.
Com relação à tributação do IRPJ, ressalta-se que um eventual resultado financeiro positivo decorrente
dos gastos classificáveis no Ativo Diferido da pessoa jurídica não deverá ser tributado imediatamente,
no ano de sua contabilização, como pretende o Fisco Federal, ao desconstituir os saldos negativos
originados de IRRF pela não tributação das receitas financeiras que lhes deram origem.
Fl. 740
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Desta forma, o momento em que este resultado financeiro será tributado se dará por ocasião da
amortização do Ativo Diferido, quando então estas receitas transitarão pelo resultado do exercício,
impactando o Lucro Líquido e, consequentemente, o Lucro Real.
Esta postergação da tributação das receitas financeiras não constitui um diferimento de tributação, mas
sim ocorre, pura e exclusivamente, em decorrência direta do princípio da competência, estipulado pela
legislação comercial no art. 177 da Lei das S/A, in verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
O princípio da competência deve ser de observância obrigatória também na esfera tributária, de acordo
com o art. 274 e o art. 247 do Decreto no. 3.000/99 (“Regulamento do Imposto de Renda” ou “RIR/99),
abaixo transcritos:
Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro
líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço
patrimonial, da demonstração do resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou
prejuízos acumulados.
§ 1o O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da Lei no 6.404,
de 1976.
Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto § 1o A determinação do lucro real será
precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das
disposições das leis comerciais.
Em suma, pela legislação comercial, deverão ser registrados no ativo diferido o saldo entre receitas e
despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis neste subgrupo. Caso este saldo
seja positivo, ele deverá ser confrontado com o valor das despesas pré-operacionais registradas naquele
subgrupo, devendo ocorrer a tributação deste excedente de receitas financeiras apenas quando este
resultado ultrapassar o valor das despesas pré-operacionais.
Este é o entendimento da RFB, exteriorizado pela Solução de Divergência no. 32/2008 e 45/2008,
abaixo transcritas:
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 32 de 21 de Julho de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo diferido o
saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-
operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do
exercício. (Gedoc no 7925/2007)
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 45 de 21 de Novembro de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo diferido o
saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-
operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do
exercício. (Gedoc no 9398-2008)
Fl. 741
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Ainda neste sentido, transcrevemos a ementa do Acórdão no. 1402-00.161 da 4a Turma desse Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), proferido em 06/04/2010:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-Calendário: 2001
Ementa: RESTITUIÇÃO – SALDO NEGATIVO DO IMPOSTO DE RENDA – RECEITAS
FINANCEIRAS
–
FASE
PRÉ-OPERACIONAL.
As
receitas
financeiras
originárias
de
empreendimentos em fase pré- operacional são classificadas no ativo diferido, sendo deduzidas das
despesas financeiras diferidas. Havendo saldo positivo, este é diminuído das demais despesas pré-
operacionais diferidas. Permanecendo saldo positivo, o valor é oferecido à tributação. Na situação
dos autos, sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, e tendo sido
declaradas no ativo diferido, na existência de saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do
IRRF incidente sobre aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administradas pela RFB.
Sobre eventual dúvida acerca da pertinência em contabilizar as receitas financeiras e variações
monetárias no subgrupo do Ativo Diferido, o Acórdão no. 107-09537, de 12/11/2008, demonstra que
elas integram a atividade operacional da empresa, podendo ser diferidas no caso de pré-
operacionalidade, in verbis:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ – Anocalendário:1998, 1999
LUCRO
REAL.
FASE
PRÉ-OPERACIONAL.
RECEITAS
FINANCEIRAS.
VARIAÇÕES
MONETÁRIAS ATIVAS - As receitas financeiras originárias de empreendimentos em fase pré-
operacional são classificadas no ativo diferido, sendo deduzidas das despesas financeiras diferidas.
Havendo saldo positivo, este é diminuído das demais despesas pré-operacionais diferidas.
Permanecendo saldo positivo, o valor é oferecido à tributação. As receitas financeiras e as variações
monetárias ativas são parte da atividade operacional da empresa, podendo ser diferidas se a
situação é de pré- operacionalidade.
Neste sentido, demonstraremos, nos próximos itens, a existência do direito creditório da recorrente em
cada um dos anos-calendários glosados pelo Fisco Federal, de acordo com as peculiaridades de cada
caso.

A.2 – DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO E DA POSSIBILIDADE DA COMPENSAÇÃO
PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2003, 2004 E 2005.
Ilustres Julgadores, se analisarmos a demonstração dos resultados contabilizados no Ativo Diferido dos
períodos de apuração de 2003, 2004 e 2005, isto é, a movimentação deste sub-grupo verificada nos
balancetes contábeis anexados aos autos dos referidos anos, verificaremos a seguinte posição:

Fl. 742
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Por meio da apreciação dos quadros expostos acima, conclui-se que a movimentação dos referidos anos
teve natureza devedora, de modo que as receitas financeiras foram integralmente absorvidas pelas
despesas financeiras e pelas despesas pré-operacionais, não havendo o que se falar em oferecimento à
tributação de qualquer receita de aplicação financeira, consoante o discorrido no item anterior (A.1).
Desta forma, estando clara a não-operacionalidade da Companhia durante este período, conforme
depreende-se, inclusive, das Demonstrações Financeiras do ano calendário de 2007, reforçamos o
entendimento de que não deve prosperar a glosa do Despacho Decisório em relação ao saldo negativo
constituído no ano de 2003, 2004 e 2005.
A.3 – DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO E DA POSSIBILIDADE DA COMPENSAÇÃO
PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2006
Doutos julgadores, em conformidade com o procedimento descrito no tópico anterior, verificamos a
demonstração dos resultados contabilizados no Ativo Diferido ao ano-calendário 2006 através da
movimentação dos saldos das contas patrimoniais deste grupo. O resultado poderá ser visualizado no
quadro que se segue, cujas informações foram extraídas dos balancetes do ano em referência.

Fl. 743
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Por meio da análise do razão contábil da respectiva Conta (1030303005 - Bloco n.oper.BM-S-10) do
referido ano, observamos que o saldo credor da movimentação entre as contas patrimoniais do Ativo
Diferido é substancialmente impactado por um lançamento credor no montante, aproximado, de R$
47,5 milhões (quarenta e sete milhões e quinhentos mil reais) a título de reclassificação contábil,
decorrente da transferência do referido montante do Grupo do Ativo Diferido para o Grupo do Ativo
Imobilizado, conforme descrito na tabela abaixo:

Conforme já mencionado, a transferência supramencionada ocorreu na conta contábil 1030303005
(Bloco n.oper.BM-S-10), cujo saldo em dezembro do período anterior equivalia a aproximados R$ 26
milhões (vinte e seis milhões de reais), finalizando o ano de 2006 no montante, também aproximado, de
R$ 5,5 milhões (cinco milhões e quinhentos mil reais).
Através do razão contábil, observamos que a baixa de aproximados R$ 20,5 milhões (vinte milhões e
quinhentos mil reais) realizada nesta conta contábil durante o ano de 2006 é resultante daquele
único lançamento credor, já tratado acima.
Sobre a natureza desta reclassificação contábil, evidenciamos que ela se refere a gastos de
perfuração os quais, conforme as boas práticas contábeis específicas ao setor petroquímico, deverão
ser alocados no Ativo Imobilizado.
Conforme item “f” do Sumário das Principais Práticas Contábeis, contido na Demonstração
Financeira auditada, a empresa seguiu o método de contabilização dos esforços bem sucedidos. Este
método determina que os custos de exploração de poços bem sucedidos sejam capitalizados e que os
custos com poços exploratórios secos sejam registrados no resultado quando determinados como
não-produtivos. Todos os custos de exploração, exceto os custos exploratórios de perfuração que são
capitalizados, devem ser registrados quando incorridos.
Independente de sua alocação, quer no Diferido, quer no Imobilizado, os valores decorrentes dos
gastos anteriores à operação comercial terão impacto na DRE apenas quando da amortização ou
quando da depreciação dos valores ativados.
Este também é o entendimento desse CARF, disposto no Acórdão 1103-00.206, da 1a Câmara,
proferido em 19/05/2010, in verbis:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2001, 2002
Ementa: COMPENSAÇÃO – SALDO NEGATIVO DO IMPOSTO DE RENDA — RECEITAS
FINANCEIRAS – FASE PRE-OPERACIONAL, As despesas financeiras relativas a financiamentos
obtidos para construção de bens do ativo imobilizado devem ser ativadas no imobilizado, para serem
reconhecidas como despesa por depreciação desses bens. As receitas financeiras, à guisa de reduzir
ou limitar o impacto dos encargos financeiros, são vinculadas ao imobilizado em construção e são
Fl. 744
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

registráveis corno redutora do imobilizado. Se não fossem classificáveis como redutora do
imobilizado, as receitas seriam classificáveis como redutora do ativo diferido, por serem auferidas
durante a fase pré-operacional. Tanto as despesas financeiras como as receitas financeiras não são
apropriáveis em conta de resultado nos anos-calendário de 2001 e 2002, não havendo lucro real
nesses períodos, de construção de bens do imobilizado e de fase pré- operacional, de molde que o
IRRF sobre as receitas financeiras se convola em saldo negativo de RN de 2001 e 2002
Em seu voto, o relator Marcos Takata, afirma que, independente de sua contabilização no Ativo
Imobilizado ou diferido, as despesas pré-operacionais não terão impacto no resultado do exercício,
conforme vejamos:
Na hipótese de não serem registráveis tais receitas corno redutora do imobilizado, elas devem ser
classificadas como redutora do ativo diferido, porquanto se cuida de receitas financeiras hauridas
durante a fase pré-operacional da empresa. Diverso tratamento implicaria distorção do resultado,
segundo o princípio da competência ou do emparelhamento das despesas e receitas.
(...)
Mas, se as receitas financeiras não forem classificáveis como redutoras do ativo imobilizado, elas as
seriam como redutoras do ativo diferido, não sendo apropriáveis no resultado durante a fase pré-
operacional da empresa que perdurou até janeiro de 2003.
Neste sentido, entendemos que não merece prosperar a glosa do saldo negativo do ano de 2006.
A.4 – DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO E DA POSSIBILIDADE DA COMPENSAÇÃO
PARA O ANO-CALENDÁRIO DE 2007
Em consonância com a sistemática até então adotada, analisamos a demonstração dos resultados
contabilizados no Ativo Diferido no ano de 2007, mediante a movimentação dos saldos patrimoniais do
balancete contábil, conforme demonstrado a seguir:

A princípio, de acordo com o que se encontra exposto acima, é possível concluir que estando a
movimentação credora, o saldo das receitas financeiras remanesceria do confronto com as despesas
financeiras e pré-operacionais, dessa feita, sendo passível de tributação com base no Lucro Real.
Entretanto, ressalva há de ser feita. Observamos que o saldo credor da movimentação entre as contas
patrimoniais do Ativo Diferido é consideravelmente impactado pelo valor das variações monetárias
contabilizadas no ano-calendário.
De acordo com a análise pormenorizada do razão contábil, verificamos que a movimentação credora de
R$ 20,6 milhões se refere aos lançamentos efetivados na conta 103030102010 (Variações Cambiais),
Fl. 745
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

cujos saldos credores anteriores, e final do período foram de R$ (-) 19,5 milhões e R$ (-) 40,1 milhões,
respectivamente.
O histórico dos lançamentos realizados naquela conta demonstra que toda a movimentação ali realizada
se trata efetivamente de variação cambial. E com relação a estes resultados, informamos que eles se
referem a operações de Empréstimo externo com empresa coligada sediada no exterior.
Destarte, a recorrente contabiliza, na sua fase pré-operacional, o resultado da apropriação das variações
monetárias de suas obrigações, em função da taxa de câmbio, nas contas de Variação Cambial do seu
Ativo Diferido.
Consubstanciada na legislação tributária, desde sua constituição, a Empresa optou por tratar as
variações cambiais pelo regime de caixa, para efeito de determinação das bases de cálculo do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), conforme lhe
assegurava a legislação fiscal (Medida Provisória 2.158-35/01).
Contudo, informamos que, nos períodos de apuração glosados pelo Fisco Federal, nenhuma das
obrigações vinculadas em moeda estrangeira havia sido liquidada, conforme podemos visualizar dos
contratos de câmbio e das cartas de renovações dos empréstimos, assinadas pelo credor situado no
exterior, devidamente anexadas a esses autos.
Desta forma, por serem tributados pelo regime de caixa, os resultados cambiais devem ser expurgados
da apuração do saldo entre receitas financeiras, despesas financeiras e despesas pré-operacionais a ser
realizada para fins de verificação da existência de um eventual excedente de receita financeira nos
resultados contabilizado no Ativo Diferido e a sua tributação.
Não há que se falar em apuração e tributação de excedente de receita financeira pautado
exclusivamente nas variações cambiais tributadas por caixa enquanto não houverem sido liquidados os
contratos que lhes deram origem.
É o entendimento firmado pela nossa jurisprudência pátria, externado pela decisão da 8a turma do
Tribunal Regional Federal da 1a. Região em 06 de fevereiro de 2007:
TRIBUTARIO. RECEITAS. VARIAÇAO CAMBIAL. EXPORTAÇAO. PIS E COFINS. IMUNIDADE.
ISENÇAO.
(ART.
149,
2o,
I,
CF,
MP
1.858-
6/99).
IMPOSSIBILIDADE.
OPÇAO.
INDIVIDUALIDADE. REGIME. RECOLHIMENTO. TRIBUTO. REGIME DE CAIXA (PIS E
COFINS). REGIME DE COMPETENCIA (IRPJE CSLL).
(...)
3. Regra geral, a tributação é feita com base no regime de competência, em que se registra o fato no
momento em que jurídica e economicamente a receita integrou o patrimônio social. Exceção à regra,
é a tributação das operações atreladas à moeda estrangeira, quando as variações cambiais somente
são tributadas quando forem liquidadas, ou seja, conforme o regime de caixa.
4. Forte no art. 30, 1o, da MP 2.258-35/01, aplica-se o regime de caixa às operações sujeitas à
variação cambial, sendo facultado ao sujeito passivo optar pelo regime de competência, se lhe
parecer mais favorável. Tal regime, porém, deve ser aplicado a todos os tributos
(PIS/COFINS/IRPJ/CSSL), não cabendo adotar o regime de caixa para o recolhimento do
PIS/COFINS e o regime de competência para o recolhimento do IRPJ/CSSL.
Este é também o entendimento da RFB, de acordo com o acórdão demonstrado a seguir:
Quadro 7
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
5 o TURMA
ACÓRDÃO No 13-39754 de 09 de Fevereiro de 2012
ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário
Fl. 746
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

EMENTA: BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DE VARIAÇÃO CAMBIAL. As variações monetárias
dos direitos de crédito e das obrigações em função da taxa de câmbio deverão ser computadas na
determinação da base de cálculo da COFINS, na condição de receitas financeiras, de acordo com a
opção do contribuinte pelo regime de caixa ou de competência.
(...)
Período de apuração: 01/10/2002 a 31/10/2002
Face o exposto, demonstraremos a seguir as diferenças em relação à apuração do saldo entre receitas e
despesas financeiras, e o seu confronto com o valor das despesas pré-operacionais, todas registradas no
Ativo diferido da recorrente. O quadro abaixo demonstra a diferença no resultado deste confronto,
considerando a situação hipotética de tributação por regime de competência, e a situação que representa
a realidade das operações da recorrente, qual seja, a tributação das variações cambiais por regime de
Caixa.

Resta evidenciado, portanto, que o resultado da movimentação do Ativo Diferido inverterá o saldo,
quando considerarmos as variações cambiais pelo regime de Caixa, não restando excedente de receitas
financeiras a serem tributadas no ano-calendário objeto de nossa análise.
Neste sentido, pelos argumentos acima expostos, entendemos que também não deve prosperar a glosa
do saldo negativo de 2007.
III – DOS PEDIDOS
Ilustres Julgadores, a recorrente pede e espera que o seu direito creditório seja deferido e,
consequentemente,
seja
homologada
a
compensação
objeto
da
DCOMP
de
no
15148.41878.311208.1.3.02-7037,
A PARTEX BRASIL LTDA apresentou o PER/DCOMP no15148.41878.311208.1.3.02- 7037, em
31/12/2008, para compensar crédito derivado de saldo negativo de Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) atinente ao ano-calendário 2004, exercício de 2005, no valor de R$ 14.819,19, com
débitos confessados naquele PER/DCOMP. Diante o exposto na Manifestação de Inconformidade e
repetido neste Recurso Voluntário, resta claro que a PARTEX, não só esteve, e manteve-se como uma
Companhia em estado pré-operacional, como também não estaria obrigada a tributar as receitas
financeiras auferidas nos anos-calendários de 2003 a 2007.
Afastada a alegação defendida pela Fiscalização, dúvida não há quanto ao direito desta recorrente em
exercer o seu direito creditório, quitando débitos diversos em períodos subsequentes, haja vista a
legalidade, e materialidade, do saldo passível de compensação, requerendo-se, finalmente, a reforma
integral do Acórdão no 07- 44.215 da 6a Turma da DRJ/FNS prolatado em 28/06/2019 e que
ensejou a propositura do Presente Recurso Voluntário.
Fl. 747
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

A recorrente protesta provar o alegado por todos os meios de prova admitidos em Direito e ainda
reforça o pedido anterior, para que, caso os Doutos Julgadores entendam necessário, seja determinada
diligência fiscal, tudo para comprovar os fatos acima descritos ou para contraditar as alegações que
eventualmente sejam feitas.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
À luz dos argumentos recursais que se revelam similares àqueles já deduzidos em
primeiro grau, e cuja análise foi executada com notável percuciência pelo julgador a quo,
procedo à integral transcrição e adoção das razões de decidir acatadas pelo Colegiado de origem,
as quais passam a compor, in totum, a base decisória do presente voto.
Do Voto da Decisão Recorrida (e-fls.
A manifestação de inconformidade é tempestiva, preenche os demais requisitos de admissibilidade,
razão pela qual dela tomo conhecimento.
Conforme
relatado,
o
presente
processo
trata
da
Declaração
de
Compensação
no
15148.41878.311208.1.3.02-7037, apresentada em 31/12/2008, na qual a contribuinte pleiteou a
utilização de direito creditório referente a um alegado saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de
2004, no valor de R$ 14.819,19.
A contribuinte informa que em 2004 se encontrava em fase pré-operacional, e o saldo negativo de IRPJ
seria decorrente de retenções na fonte sobre receitas financeiras auferidas ao longo daquele ano.
Ao examinar o pleito, a Delegacia de origem observou que a contribuinte apresentou a DIPJ zerada em
relação aos valores de apuração de custos, despesas, receitas e apuração do resultado, informando
apenas o valor das retenções na fonte de imposto de renda sobre aplicações financeiras, gerando um
saldo negativo de IRPJ, que supostamente constituiria saldo credor em seu favor.
Destacou também que a pessoa jurídica somente pode indicar o imposto de renda retido na fonte, a
título de antecipação, se os rendimentos ou receitas correspondentes integrarem o lucro real, e registrou
que, neste caso, a pessoa jurídica não ofereceu à tributação as receitas financeiras que geraram as
retenções na fonte.
Em razão disso, o direito creditório não foi reconhecido e as compensações não foram homologadas.
Pois bem, quanto ao mérito da questão jurídica a ser analisada, entendo que o diferimento legal está
previsto especificamente para as despesas, e não para as receitas, como veremos a seguir.
São os recursos aplicados "em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um
exercício social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404, de 1976
(atualmente modificado pela Lei 11.638, de 2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do princípio
da competência, o qual se desmembra em dois princípios concretizadores: (i) o da realização da receita
e (ii) o do confronto das despesas.
Fl. 748
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

As despesas só são reconhecidas quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Dessarte, os dispêndios que venham a contribuir para receitas futuras só poderão ser reconhecidos nos
períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste primado que há a previsão do diferimento de
despesas na fase pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas, que devem ser
reconhecidas no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na fase pré-operacional, na qual a entidade ainda não obteve receitas decorrentes
de seu objeto social, as receitas de outras origens, como as financeiras e as não-operacionais, devem ser
reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento. Assim, não cabe devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente do imposto de renda
retido na fonte na fase pré-operacional se as respectivas receitas não foram declaradas.
O normal é que a empresa tenha mesmo despesas na fase pré-operacional, as quais não poderiam ser
confrontadas com receitas, já que ainda não há o exercício da atividade operacional. E essa é a razão
maior para a possibilidade de diferimento das despesas, que vão contribuir para a obtenção de receitas
futuras e para a formação de resultados futuros.
Mas o fato de dizermos que não há regra específica para o "diferimento" de receitas na fase pré-
operacional não significa dizer que haverá nessa fase uma tributação isolada apenas sobre as receitas
eventualmente auferidas (outras receitas que não provêm da atividade operacional), sem possibilidade
de confrontação destas com quaisquer despesas. Há situações em que, na fase pré-operacional, poderá
sim haver apuração de um resultado, que decorre justamente do confronto entre receitas e despesas.
[Soluções de Divergência Cosit no 32/2008 e no 45/2008]
A Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu as Soluções de Divergência Cosit no 32/2008 e no
45/2008 esclarecendo que "as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido grupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-
operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do
exercício".
Contudo, o fato de ser possível realizar confrontação entre receitas e despesas na fase pré-operacional
("apuração de resultado"), conforme esclarecido acima pela Receita Federal, não resolve toda a
controvérsia instaurada nestes autos. É que nem toda despesa financeira deve ser contabilizada no ativo
diferido.
Quando a pessoa jurídica ainda não entrou em fase de produção normal, do ponto de vista da técnica
contábil, as despesas pré-operacionais devem ser apropriadas em conta de ativo diferido, e as aquisições
de bens devem ser registradas em conta de imobilizado, conforme disposto no art. 179, da Lei 6.404, de
1972:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das
atividades da companhia e da empresa, ou exercidas com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial;
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas
durante o período que anteceder o início das operações sociais.
[...]
O Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações (FIPECAFI/USP, Sérgio de Iudícibus, Eliseu
Martins e Ernesto Rubens Gelbcke, Editora Atlas S. Paulo, 2003, 6a ed., p. 207) leciona que:
Fl. 749
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

O custo das unidades construídas deve incluir, além do custo dos minerais comprados, conforme
item "a" acima, o da mão-de-obra e seus encargos, própria ou de terceiros, e outros custos diretos e
indiretos relacionados com a construção. Os juros sobre financiamento obtidos de terceiro para
construção de bens do Ativo Imobilizado devem ser classificados no grupo de contas de origem,
sendo amortizado de acordo com os prazos designados para a depreciação, amortização e exaustão,
conforme itens I e II da Deliberação CVM no 193/96, cujo texto é o que segue:
"I - Os juros incorridos e demais encargos financeiros, relativamente a financiamentos obtidos de
terceiros, para construção de bens integrantes do ativo imobilizado (...), devem ser registrados em
conta destacada, que evidencie a sua natureza, e classificados no mesmo grupo do ativo que lhe deu
origem.
II - A alocação desses juros e encargos ao resultado do exercício deverá ser feita em consonância
com os prazos de depreciação, amortização, exaustão ou baixa dos ativos financiados.
III - Os juros e encargos referidos no item I somente poderão ser ativados até o momento em que o
ativo em construção ou produção estiver substancialmente completa e colocado em condições de
uso... "
Como se observa, o item III da deliberação CVM ressalta que os juros a serem classificados no ativo
são apenas os incorridos durante o período de construção ou produção do ativo. E o fato de se poder
classificar as despesas financeiras no ativo imobilizado ou no ativo diferido faz toda a diferença para o
que está sendo aqui discutido.
É importante perceber que de acordo com a sistemática traçada pela Receita Federal nas referidas
Soluções de Divergência Cosit no 32/2008 e no 45/2008, e com a própria técnica contábil, o "resultado
tributável" da fase pré-operacional corresponde na verdade a um superávit (saldo credor) nas contas do
ativo, na medida em que as eventuais receitas superam os valores lá lançados a débito.
Segundo o citado Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações, p. 225, classificam-se no ativo
diferido os resultados obtidos com o uso de ativos, sejam financeiros ou não, durante o período pré-
operacional, verbis:
Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso de ativos, sendo utilizados
ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados e obtém receitas
financeiras (ou de variações monetárias), deve considerar essas receitas como dedução das despesas
financeiras lançadas no próprio Diferido; se suplantá-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-
operacionais. De qualquer forma, tais receitas devem estar em conta especifica à parte, classificada
como redução das despesas pré-operacionais.
...
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo permanente os resultados derivados de
fatores não relacionados com a implantação das condições de funcionamento da empresa. Por
exemplo, se ela vende um terreno que já possuía, sem relação com as obras em construção, não
tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-operacional.
Portanto, uma empresa em fase pré-operacional não deveria ter uma Demonstração de Resultado
nesse período; no máximo teria uma Demonstração de Transações Eventuais ou Demonstração de
Resultados Pré-operacionais, que serviria mais como evidenciação de valores acrescidos ao (ou
deduzidos do) Ativo Diferido e da razão dessas alterações.
Ocorre que o saldo acumulado no ativo imobilizado, que representa o próprio bem em construção, vai
ser, via de regra, sempre maior que o valor acumulado no ativo diferido, e também sempre maior que
eventuais receitas auferidas na fase pré-operacional. Ou seja, quando confrontada com o ativo
imobilizado, a receita financeira vai apenas ter o condão de reduzi-lo (reduzir o saldo devedor da
conta), mas nunca vai reverter o valor do ativo.
Fl. 750
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

E é justamente essa a linha de argumentação da contribuinte, no sentido de que, independentemente dos
valores da receita financeira, não haverá resultado tributável, eis que essas receitas servirão somente
para reduzir o valor do bem em construção (ativo imobilizado), produzindo os devidos efeitos
tributários futuramente, quando se for apurar a depreciação desse bem (menor despesa de depreciação
no futuro, de onde se extrai a ideia de uma receita diferida no tempo, que a menor despesa equivaleria a
uma receita).
Na base dessa linha de argumentação está o entendimento de que as receitas financeiras também
deveriam ser contabilizadas no ativo imobilizado. Em síntese, o que a contribuinte defende é que se as
despesas financeiras decorrentes do financiamento obtido para a construção dos bens do ativo
imobilizado devem ser registradas como custo de aquisição desses bens (no ativo imobilizado); as
receitas financeiras obtidas com a aplicação desses mesmos recursos também deveriam ser registradas
no ativo imobilizado, como conta redutora desse custo de aquisição.
Conforme já observado, não há norma legal prevendo diferimento para a tributação de receitas
financeiras auferidas na fase pré-operacional. E também não há norma legal definindo especificamente
para a fase pré-operacional a forma de escrituração e de apuração do resultado gerado por essas
receitas.
O que a legislação define, como regra geral, é que a tributação do IRPJ obedeça o princípio da
competência, ou seja, que o imposto seja "devido à medida em que os rendimentos, ganhos e lucros
forem sendo auferidos" (RIR/1999, art. 218).
Além disso, como visto acima, a ciência contábil é, de certo modo, vacilante a respeito do tema. Ao
mesmo tempo em que ela trata da "apuração de resultado" via superávits no ativo diferido (as receitas
financeiras seriam tributadas após serem confrontadas com as despesas financeiras e com as despesas
pré-operacionais), ela também orienta para que as despesas financeiras decorrentes do financiamento
obtido para a construção dos bens do ativo imobilizado sejam registradas como custo de aquisição
desses bens (no ativo imobilizado).
A contribuinte alega que nos anos-calendário de 2003, 2004 e 2005 a movimentação teve natureza
devedora, de modo que as receitas financeiras foram integralmente absorvidas pelas despesas
financeiras e pelas despesas pré-operacionais, e que não haveria que se falar em oferecimento à
tributação de qualquer receita de aplicação financeira, conforme quadros a seguir (fls. 466).
[...]
Fl. 751
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Por meio da apreciação dos quadros expostos acima, conclui-se que a
movimentação dos referidos anos teve natureza devedora, de modo que as receitas
financeiras foram integralmente absorvidas pelas despesas financeiras e pelas
despesas pré-operacionais, não havendo o que se falar em oferecimento à
tributação de qualquer receita de aplicação financeira, consoante o discorrido no
item anterior (A.1)".
[...]
A empresa informa que havia registrado inicialmente as receitas e despesas financeiras no Ativo
Diferido, e que em 31/12/2006 realizou uma reclassificação contábil, transferindo R$ 47.539.772,81 do
Grupo do Ativo Diferido para o Grupo do Ativo Imobilizado.
Foi anexado aos autos também cópia do Parecer dos auditores independentes (KPMG Auditores
Independentes), no qual constam as seguintes observações com relação à mudança de prática contábil
em 2006 (fls. 38):
[...]
Fl. 752
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

A manifestante argumenta que (fls. 468):
[...]
Sobre a natureza desta reclassificação contábil, evidenciamos que ela se refere a
gastos de perfuração os quais, conforme as boas práticas contábeis específicas ao
setor petroquímico, deverão ser alocados no Ativo Imobilizado.
Conforme item "f" do Sumário das Principais Práticas Contábeis, contido na
Demonstração Financeira auditada (Anexo 9), a empresa segue o método de
contabilização dos esforços bem sucedidos. Este método determina que os custos
de exploração de poços bem sucedidos sejam capitalizados e que os custos com
poços exploratórios secos sejam registrados no resultado quando determinados
como não-produtivos. Todos os custos de exploração, exceto os custos
exploratórios de perfuração que são capitalizados, devem ser registrados quando
incorridos.
Independente de sua alocação, quer no Diferido, quer no Imobilizado, os valores
decorrentes dos gastos anteriores à operação comercial terão impacto na DRE
apenas quando da amortização ou quando da depreciação dos valores ativados".
[...]
Com efeito, entendo que não é correto afirmar que não haveria diferença entre a ativação no
imobilizado ou no diferido. Quando se trata do ativo diferido, é bem mais plausível pensar na apuração
de "resultado tributável" a partir das receitas financeiras. Basta que elas superem as despesas
financeiras e as despesas pré-operacionais também lançadas naquela mesma conta, conforme já
mencionado nos parágrafos precedentes.
Considerando, então, essas diferentes possibilidades de contabilização (não só para as despesas
financeiras, mas também para as receitas financeiras), e os efeitos tributários distintos que daí podem
decorrer, seria muito importante que a contribuinte tivesse adotado critérios bem definidos, com a
indicação precisa nos registros contábeis dessas receitas e despesas, para que se pudesse identificar se a
natureza de cada uma delas é de ativo imobilizado ou de ativo diferido, e ainda para que se pudesse
verificar os resultados negativos (prejuízos/déficits) que alega ter apurado.
Com base nos documentos juntados aos autos, não é possível concluir que todas as receitas e despesas
financeiras decorreram apenas dos recursos tomados em empréstimo e que todas as receitas financeiras
estavam vinculadas exclusivamente à construção do bem imobilizado; e que tudo deveria ser resolvido
no contexto dos valores do ativo imobilizado.
Não concordo também com a afirmação de que não há qualquer diferença entre a ativação no
imobilizado ou no diferido, ou seja, que independentemente da forma de contabilização, o resultado
Fl. 753
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

seria sempre negativo (deficitário), de modo que as antecipações se converteriam de qualquer forma em
saldo negativo a ser restituído/compensado.
A contribuinte alega que as despesas financeiras foram significativamente superiores às receitas
financeiras. Com efeito, no Balancete Dez 2004 juntado aos autos consta o resultado financeiro líquido
de R$ 3.172.056,58 (fls. 401):
[...]

[...]
Do exposto, conclui-se que, na fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras,
quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento,
deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas
pré-operacionais incorridas no período de apuração e eventual excesso de saldo credor deverá compor o
lucro líquido do exercício. Somente nesta situação, eventual saldo negativo de IRPJ, decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras e pré-
operacionais, poderá ser objeto de restituição ou compensação.
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

No presente caso, a simples apresentação de documento intitulado Balancete Dez 2004 sem a exibição
da escrituração fiscal / contábil e outros documentos hábeis não é suficiente à comprovação de que a
interessada se encontrava em fase pré-operacional no período e de que:

as receitas financeiras decorreram de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, justificando o seu possível registro no Ativo Diferido
deduzindo despesas ativadas;

os valores das despesas financeiras e das despesas pré-operacionais e, ainda, de que os
referidos montantes seriam efetivamente superiores às receitas financeiras auferidas no
período em questão.
Além disso, cumpre ao contribuinte vincular os registros contábeis a documentos que os respaldem, não
lhe sendo lícito simplesmente juntar uma massa de documentos ao processo sem indicação
individualizada dos registros a que se referem.
Importante lembrar que o ônus da prova quanto ao fato constitutivo do direito compete ao autor (art.
333 do Código de processo Civil). Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das
provas hábeis, da composição e da existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional,
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Apenas os créditos
líquidos e certos são passíveis de compensação tributária, conforme artigo 170 do Código Tributário
Nacional:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada
caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com
créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda. (grifou-se)
Diante de tudo o que se disse sobre as questões envolvendo a contabilização de despesas e receitas
financeiras na fase pré-operacional, e sobre a apuração de resultado gerado pelo confronto dessas
rubricas, não há como reconhecer o direito creditório reivindicado, pois não há comprovação de que as
receitas financeiras foram efetivamente absorvidas pelas despesas financeiras e pré-operacionais.
Observe-se que na mesma direção é o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF
proferido no Acórdão no 9101-004.008 - 1a. Turma - Sessão de 12/02/2019, conforme ementa a seguir:
[Acórdão no 9101-004.008]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
FASE PRÉ-OPERACIONAL.
RECEITAS
FINANCEIRAS.
CONFRONTO
COM
DESPESAS
FINANCEIRAS.
NÃO
COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. RESTABELECIMENTO DA NEGATIVA EM
RELAÇÃO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
De acordo com a sistemática traçada pela Receita Federal, e com a própria técnica contábil, o
"resultado tributável" da fase pré-operacional corresponde a um superávit (saldo credor) nas contas
do ativo, na medida em que as eventuais receitas superam os valores lá lançados a débito.
Não é razoável simplesmente presumir que todas as receitas e despesas financeiras decorreram
apenas dos recursos tomados em empréstimo (e diretamente deles); que todas as receitas financeiras
estavam vinculadas/destinadas exclusivamente à construção do bem imobilizado; e que tudo deveria
ser resolvido no contexto dos valores do ativo imobilizado.
Também não é razoável pensar que "não há qualquer diferença entre a ativação no imobilizado ou
no diferido", ou seja, que independentemente da forma de contabilização, o resultado seria sempre
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

negativo (deficitário), de modo que as antecipações se converteriam de qualquer forma em saldo
negativo a ser restituído/compensado.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e da
existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional, para que sejam aferidas sua
liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis
de compensação tributária, conforme artigo 170 do Código Tributário Nacional.
[...]
Do PEDIDO para juntada posterior de provas
A impugnante requer a produção de todos os meios de prova
admitidos em direito, inclusive mediante diligência fiscal.
Quanto a tal requerimento, de se ressaltar que diferentemente do rito comum
ordinário previsto pelo Código de Processo Civil, no Processo Administrativo Fiscal federal não há
uma fase de instrução probatória, autônoma, posterior à fase postulatória. Nesse aspecto, há que se
observar a disciplina do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo
Administrativo Fiscal na esfera federal, abaixo reproduzido com destaques:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que
as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso
de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional de seu perito.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da
petição.
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos
requisitos previstos no inciso IV do art. 16.
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora,
mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições
previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância.
[...]
Ressalte-se que cabe à manifestante a tarefa de demonstrar a lisura de seu procedimento. Ora, sendo a
produção das provas em comento de responsabilidade da interessada, não é razoável que sejam
realizadas por meio de diligência/perícia contábil.
Fl. 756
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Portanto, como regra, à luz do dispositivo acima reproduzido, as provas devem ser apresentadas na
impugnação, precluindo o direito de o interessado apresentá-las em outro momento processual.
Excepcionalmente, para que seja admitida a juntada de documentos comprobatórios do direito alegado
após a apresentação do recurso, devem ser atendidos os requisitos previstos no § 4o do art. 16 do
Decreto no 70.235, de 1972. Dessa forma, indefere-se o pedido, pois a interessada não atendeu ao
disposto no art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972.
Conclusão
Por todo o exposto, manifesto-me pela improcedência da manifestação de inconformidade.

Leon Hellmanzick – Relator

Considerações Finais
Entendo que é possível admitir o registro no ativo diferido do saldo líquido das
aplicações financeiras (despesas – receitas), e consequentemente utilizar o IRRF saldo credor
para restituir ou compensar os tributos. No entanto, na mesma linha do julgador de origem, não
encontrei documentos que comprovassem de modo detalhado os indispensáveis registros
contábeis. Para demonstrar o direito creditório, há necessariamente que se registrar as receitas
correspondentes em contas específicas (no caso, de ativo diferido, redutora das despesas
financeiras), evidenciando quais receitas foram consideradas de modo a justificar o IRRF
incidente no respectivo período de apuração.
Porém, não encontramos os registros contábeis que demonstrem de forma clara e
objetiva o lançamento das referidas receitas no ativo diferido. Em primeira instância aduz que há
provas nos anexos 06 e 07, no entanto, não encontramos estes documentos. Em sede recursal,
apenas explica a existência do direito creditório e da possibilidade da compensação para os
respectivos anos-calendário (AC 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007), mas não atende o requisito
essencial expressamente consignado pelo julgador de origem:

No presente caso, a simples apresentação de documento intitulado Balancete Dez 2004 sem a exibição
da escrituração fiscal / contábil e outros documentos hábeis não é suficiente à comprovação de que a
interessada se encontrava em fase pré-operacional no período e de que:
[...]
Diante de tudo o que se disse sobre as questões envolvendo a contabilização de despesas e receitas
financeiras na fase pré-operacional, e sobre a apuração de resultado gerado pelo confronto dessas
rubricas, não há como reconhecer o direito creditório reivindicado, pois não há comprovação de que as
receitas financeiras foram efetivamente absorvidas pelas despesas financeiras e pré-operacionais.
O objeto deste processo é o SN de IRPJ no valor de R$ 14.819,19, o qual deve ser
comprovado mediante o lançamento contábil das respectivas receitas financeiras no ativo
diferido, com a consequente redução do valor a ser amortizado e excluído da apuração da base de
cálculo em período subsequente. É indispensável demonstrar também a exclusão futura desse
valor (da despesa pré-operacional a ser amortizada) para justificar a correta apuração dos
tributos. Ou seja, ao deduzir o valor das receitas financeiras das despesas registradas no ativo
diferido, o valor a ser amortizado futuramente (e não considerado na apuração do tributo de
Fl. 757
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

período subsequente) é menor, o que justifica o “oferecimento da receita” à tributação no
respectivo período e consequente utilização do IRRF como saldo negativo.
Essa comprovação deve necessariamente ser feita pelos registros contábeis
devidamente autenticados, nos termos da legislação vigente. Os lançamentos contábeis devem
evidenciar claramente que as receitas financeiras provêm de ativos vinculados ao
empreendimento em curso e que tais receitas foram de fato superadas pelas despesas financeiras
e pré-operacionais acumuladas no período. A retenção sobre essas receitas financeiras pode, por
conseguinte, ser considerada como crédito a ser utilizado pelo contribuinte.
Frise-se ser ônus da Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas
alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não prescinde de
comprovação inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório pleiteado.
Em suma, para que haja o reconhecimento do direito creditório é necessário um
cuidadoso exame do crédito pleiteado, uma vez que é absolutamente essencial verificar a
precisão dos dados informados em todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação
fiscal específica bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal.
Ademais, ressalta-se a importância da apresentação organizada e individualizada de
documentos contábeis, vinculados expressamente aos registros que fundamentam, cumprindo o
ônus probatório que recai sobre o contribuinte, conforme estabelece o art. 373 do Código de
Processo Civil. A liquidez e certeza do crédito alegado junto à Fazenda Nacional, premissas
indispensáveis para a compensação tributária, devem ser minuciosamente demonstradas, em
consonância com o art. 170 do Código Tributário Nacional.
Ratifico integralmente o raciocínio e as conclusões apresentadas pelo julgador de
origem. As evidências requeridas são fundamentais para o reconhecimento de qualquer direito
creditório, especialmente em situações que envolvem a fase pré-operacional de uma empresa e a
contabilização específica de receitas e despesas financeiras. A ausência de comprovação
adequada das condições estipuladas impossibilita a validação do crédito tributário reivindicado
para compensação, mantendo-se a decisão que não homologa a compensação realizada pelo
contribuinte.
Por conseguinte, diante da ausência de comprovação adequada do saldo negativo
pleiteado para compensação, concluo pela impossibilidade de reconhecimento do crédito
tributário pretendido.
Conclusão
Desta forma, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator

Fl. 758
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Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1004-000.024 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 10480.723365/2012-56

Fl. 759
DF CARF MF
Original