Tribunal: CARF
Processo: 16004.720187/2014-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Data de julgamento: 2024-03-12
Data de publicação: 2024-04-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2011
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelo paradigma colacionado.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.720187/2014-75
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-014.730 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de março de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
HYPERA S.A.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2011
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO
DE
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
RECURSO
ESPECIAL.
REQUISITOS
PARA
ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão
paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida,
em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma
diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos
semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo
acórdão recorrido e pelo paradigma colacionado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), e
Liziane Angelotti Meira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720187/2014-75
Fl. 3340
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.730 - CSRF/3a Turma
Processo no 16004.720187/2014-75

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-007.592, de 25/09/2019 (fls. 3.170 a
3.196)1, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do
CARF, que deu provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar os Autos de Infração.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Autos de Infração (fls. 1.826 a 1.842) para exigência de
Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, relativas ao período de 01/07/2010 a 30/09/2011,
acrescidos de multa de ofício (75%) e juros de mora.
Em razão da multiplicidade de atividades desenvolvidas pela empresa
HYPERMARCAS, parte de suas receitas (oriundas do segmento de perfumarias, produtos de
higiene pessoal, cosméticos e medicamentos - de acordo com o artigo 3o do Estatuto Social, fls.
1.139/1.141) é tributada de forma concentrada. Ou seja, quando a Hypermarcas vende
cosméticos e medicamentos fabricados por ela, está obrigada a tributar essas vendas com
alíquotas diferenciadas das referidas contribuições, tendo em vista que a tributação é concentrada
no fabricante. No caso dos autos, a Fiscalização realizou apuração a partir do DACON,
entendendo que restou comprovado que nas aquisições de produtos submetidos à tributação
monofásica, a HYPERMARCAS poderá se creditar dos bens adquiridos, e DEVERÁ oferecer à
tributação das referidas contribuições as receitas oriundas das revendas desses produtos.
Conforme informações extraídas do Termo de Descrição dos Fatos - TDF (fls.
1.715 a 1.825), a Fiscalização entendeu que o Contribuinte apurou incorretamente os débitos e os
créditos relacionados à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, procedendo, assim, à
cobrança de débitos não recolhidos e à glosa de créditos considerados indevidos. No que se
refere aos débitos, a Fiscalização entendeu que, em razão da condição de fabricante industrial da
Contribuinte, há a incidência das contribuições com alíquotas diferenciadas, mesmo na revenda
dos produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de higiene pessoal sobre os quais a
Contribuinte não realizou qualquer operação de industrialização, afastando-se, portanto, a
aplicação da alíquota 0 (zero) adotada pela empresa nos termos do artigo 2o da Lei no
10.147/2000. Em relação aos créditos, a Fiscalização glosou aqueles apurados pela empresa por
entender que bens e serviços (relacionadaos) não se enquadrariam nas hipóteses previstas na
legislação que permitam a tomada de créditos, indeferindo ainda créditos extemporâneos
apurados pelo Contribuinte, por ausência de retificação da DACON e DCTF. Cabe esclarecer
que os bens e serviços glosados pela Fiscalização dizem respeito aos seguintes créditos: (a)
Serviços de Marketing, Publicidade e Propaganda; (b) Fretes; (c) Armazenagem; (d) Encargos de
Depreciação; (e) Aluguel de Máquinas e Equipamentos; (f) Manutenção de Máquinas e
Equipamentos; (g) Compra de Material Consumo Fabril; (h) Serviços de Análise Laboratorial,
Produção e Desenvolvimento de Embalagem e Informática; (i) Comissões Pagas a Pessoas
Jurídicas; (j) Mão de Obra Temporária; (l) Insumos Agrícolas; e, (m) Produtos Adquiridos à
alíquota Zero.

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 3341
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.730 - CSRF/3a Turma
Processo no 16004.720187/2014-75

Cientificado dos Autos de Infração, o Contribuinte apresentou sua Impugnação
(fls. 1.846 a 1.965), argumentando, em síntese, que: (a) é nula a autuação, sendo inadmissível a
mudança de critério jurídico adotado pela Fiscalização (afronta ao art. 146, do CTN),
apontando que no PAF no 16004.720544/2013-14, relativo aos PA de 2009 e 1o e 2o trimestres de
2010, a Fiscalização glosou o crédito aproveitado pela Contribuinte e acolheu a aplicação da
alíquota 0 (zero) em relação aos produtos sujeitos à tributação monofásica/concentrada, mas no
presente processo, entendeu pela tributação com alíquotas diferenciadas e pela utilização do
crédito (ou seja, para uma mesma realidade fática, foram aplicados diferentes critérios jurídicos
para fundamentar a lavratura dos Autos de Infração, fazendo menção ao art. 146 do CTN e a
doutrinas que condenam a alteração do critério jurídico com eficácia para os fatos pretéritos,
mencionando que ao longo de 2 processos fiscalizatórios, com fundamento na mesma legislação
e no mesmo contexto fático, foram firmadas três diferentes interpretações, que acarretariam três
consequências tributárias diversas: (a1) glosa dos créditos e aplicação de alíquota zero na
revenda - PAF no 16004.720544/2013-14, (a2) reconhecimento de crédito e aplicação de alíquota
diferenciada na venda (Auto de Infração em julgamento); e (a3) determinação de créditos
idênticos aos valores dos débitos (Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 1); (b) há vícios
no MPF e na lavratura por pessoa não autorizada; (c) houve falta de prorrogação do prazo
relativo à competência; (d) houve correta aplicação da alíquota zero na Revenda de Produtos
sujeitos ao Regime Monofásico - Lei 10.147/2000; (e) foi correta a forma de Reconhecimento e
aproveitamento de Créditos Extemporâneos; (f) não cabe a glosa do créditos relativos aos bens e
serviços apurados pela Fiscalização; (g) há necessidade de Exclusão do ICMS da Base de
Cálculo das contribuições; e (i) há ilegalidade da Cobrança de Juros Sobre a Multa de Ofício.
A impugnação foi julgada pela DRJ no Rio de Janeiro (RJ) por meio do
Acórdão no 12-76.061, de 20/05/2015 (fls. 2.208 a 2.291), que a considerou improcedente, sob
os seguintes fundamentos: (a) a mudança de critério jurídico ocorre, basicamente, com a
substituição, pelo órgão de aplicação do direito, de uma interpretação por outra, sem que se
possa dizer que qualquer delas seja incorreta; e (b) quando não seja aplicada a lei ou quando a
má aplicação desta seja notória e indiscutível, trata-se de erro de direito.
Cientificado do Acórdão da DRJ em Juiz de Fora (MG), o Contribuinte
apresentou seu Recurso Voluntário de fls. 2.301 a 2.665, suscitando, com a exclusão de
algumas preliminares apresentadas na Impugnação, os argumentos já deduzidos em sua defesa.
Adicionalmente, requereu o julgamento em conjunto com PAF no 16004.720544/2013-14.
Em 17/07/2017, foi proferido Despacho de fls. 2.686 a 2.691, afastando a
obrigatoriedade de julgamento em conjunto deste com aquele processo.
Os autos vieram ao CARF e, em 20/03/2018, a Turma julgadora decidiu converter
do julgamento em Diligência (Resolução no 3302-000.713, fls. 2.981 a 2.993), para que a
Unidade de origem coletasse as seguintes informações: (a) À recorrente: Especificar os
produtos revendidos que também são produzidos pela recorrente. A autoridade fiscal deve atestar
e, em caso de discordância, apresentar a relação dos produtos que entende serem produzidos e
revendidos pela recorrente, separando dos que são revendidos, mas não são produzidos pela
recorrente, juntando suporte documental comprobatório das divergências consideradas; (b) À
autoridade fiscal: esclarecer a distinção entre a situação fática autuada no processo
16004.720544/2013-14, no qual houve glosa de créditos e não cobrança de débitos, e este
processo, já que tratam de períodos imediatamente subsequentes, tendo a recorrente afirmado em
Fl. 3342
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.730 - CSRF/3a Turma
Processo no 16004.720187/2014-75

ambas fiscalizações que atuava na fabricação e revenda de produtos mencionados no artigo 1o da
Lei 10.147/2000.
Em cumprimento ao solicitado, a Fiscalização prestou a Informação
Fiscal/Relatório de Diligência/CARF de fls. 3.036 a 3.047, seguida de Manifestação do
Contribuinte às fls. 3.050 a 3.086.
Os autos vieram ao CARF para julgamento do recurso, tendo o colegiado exarada
a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-007.592, de 25/09/2019, proferido pela 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que deu provimento ao
Recurso Voluntário, para cancelar os Autos de Infração em virtude da mudança de critério
jurídico. Confira-se trecho da ementa:
“Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente
muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que
qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a
autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente
admitidas em lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento,
mediante a escolha de outra das alternativas admitidas.”
Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão no 3302-007.592, de 25/09/2019, a Fazenda Nacional
interpôs o Recurso Especial de fls. 3.198 a 3.207, suscitando dissídio jurisprudencial quanto à
seguinte matéria: “possibilidade de pagamento de PLR com base em dois instrumentos
concomitantes.” O Acórdão indicado como paradigma foi o no 1101-000.893.
No entanto, no Exame de Admissibilidade verificou-se que nem o Acórdão
recorrido, nem o indicado como paradigma, abordaram a matéria da divergência suscitada. Isto
posto, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de
02/12/2019 às fls. 3.242 a 3.246, o Presidente da 3a Câmara / 3a Seção de julgamento, negou
seguimento ao Recurso Especial interposto.
Cientificada do Despacho acima, a Fazenda Nacional interpôs o recurso de
Agravo pela negativa de seguimento de seu recurso, requerendo seu regular processamento e
posterior provimento (fls. 3.250 a 3.257). Na peça afirma que a matéria indicada no Despacho de
Admissibilidade não foi o alvo do recurso manejado, que contestou, mas sim, o entendimento
externado acerca da “Caracterização da mudança de critério jurídico e a aplicação do art.
146 do CTN”. Manteve o mesmo paradigma (Acórdão no 1101-000.893).
No exame do Agravo, consignou-se que o Acórdão recorrido reconheceu a
modificação de critério jurídico havida entre procedimentos fiscais subsequentes, perante o
mesmo contribuinte e envolvendo fatos jurídicos tributáveis semelhantes, diferindo apenas
quanto aos períodos de apuração. De outro lado, o Acórdão paradigma no 1101-000.893 (fls.
3.209 a 3.238), também examinando, entre outros pontos controvertidos, a aplicação do art. 146
do CTN a fiscalizações consecutivas, fixou entendimento que o primeiro procedimento não
vincularia o segundo em relação a fatos geradores posteriores. Veja-se excerto:
“Desnecessário, assim, discutir se o critério jurídico inalterável na forma da lei poderia
ser, também, aquele inferido a partir de omissão da autoridade fiscal, e não apenas
aquele adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, como acima
Fl. 3343
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.730 - CSRF/3a Turma
Processo no 16004.720187/2014-75

expresso, ou mesmo definir qualquer o conteúdo da expressão ‘critério jurídico’ no
referido dispositivo legal. Qualquer posicionamento adotado, expressa ou
implicitamente, por autoridade fiscal anterior não impediria que outro fosse
firmado relativamente a fato gerador posterior, nem dispensaria a aplicação de
penalidade, por ausência de previsão legal neste sentido.” (grifo nosso)
Entendeu-se, no despacho monocrático de agravo, que há claro dissídio
jurisprudencial entre os julgados administrativos, quanto à interpretação do art. 146, do CTN e,
por consequência, deve o Recurso Especial ser admitido. Isto posto, com as considerações
tecidas no Despacho em Agravo CSRF / 3a Turma, de 11/02/2020 às fls. 3.260 a 3.263, a
Presidente da CSRF deu seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Em sede de Contrarrazões (fls. 3.271 a 3.300), o Contribuinte argumenta, em
síntese, que: (a) não deve ser conhecido o Recurso Especial interposto pela PGFN, tendo em
vista a ausência de demonstração de divergência jurisprudencial; (b) caso assim não se entenda,
deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se incólume o acórdão recorrido no que diz
respeito à matéria analisada; e (c) na hipótese de o Recurso Especial ser conhecido e provido,
requer-se que os autos sejam remetidos para a Turma a quo para que sejam analisados os demais
argumentos desenvolvidos no Recurso Voluntário.
Em 22/06/2023, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao colegiado da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Câmara da 3a Seção de
Julgamento, de 02/12/2019, às fls. 3.242 a 3.246, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da
Terceira Seção do CARF. Contudo, em face dos argumentos apresentados pelo Contribuinte em
sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seu seguimento, entendo ser necessária uma
análise dos demais requisitos de admissibilidade referentes à matéria para a qual foi dado
seguimento monocrático.
O recurso versa sobre “caracterização da mudança de critério jurídico e a
aplicação do art. 146 do CTN a procedimentos fiscalizatórios sucessivos”, apontando o
paradigma (Acórdão) no 1101-000.893.
No Acórdão recorrido, a turma julgadora reconheceu a modificação de critério
jurídico havida entre procedimentos fiscais subsequentes, perante o mesmo Contribuinte e
envolvendo fatos jurídicos tributáveis semelhantes, diferindo apenas quanto aos períodos de
apuração, como esclarecem os seguintes excertos:
Fl. 3344
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.730 - CSRF/3a Turma
Processo no 16004.720187/2014-75

“...concluo que a fiscalização realizada no processo 16004.720544/2013-14 possui
questões fáticas idênticas e envolve operações semelhantes com o presente, apenas o
período de apuração é que diferencia uma da outra, sem contar logicamente a conclusão
a que chegaram os fiscais na autuação de cada processo”.
O colegiado, no Acórdão recorrido, decidiu “cancelar o auto de infração em
virtude da mudança de critério jurídico”, por maioria, vencidos os conselheiros Corintho Oliveira
Machado e Jorge Lima Abud, que afastavam a alegada mudança de critério jurídico. No entanto,
os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Gerson José Morgado de Castro
acompanharam o relator apenas pelas conclusões, tendo o Conselheiro Gerson Morgado de
Castro apresentado declaração de voto, no sentido de que só entendeu ter havido alteração de
critério jurídico no segundo lançamento porque este, ao contrário do primeiro (efetuado no
processo 16004.720544/2013-14), é oposto a entendimento fixado pela COSIT (na Solução de
Consulta 24/2002. De qualquer modo, a ementa acabou por refletir o posicionamento majoritário
daquele colegiado:
Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda
de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que
qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a
autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente
admitidas em lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento,
mediante a escolha de outra das alternativas admitidas.
De outro lado, no Acórdão paradigma no 1101-000.893, também examinando,
entre outros pontos controvertidos, a aplicação do art. 146 do CTN a fiscalizações consecutivas,
fixou-se entendimento que o primeiro procedimento não vincularia o segundo em relação a fatos
geradores posteriores, como se extrai da seguinte passagem:
“Desnecessário, assim, discutir se o critério jurídico inalterável na forma da lei poderia
ser, também, aquele inferido a partir de omissão da autoridade fiscal, e não apenas
aquele adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, como acima
expresso, ou mesmo definir qualquer o conteúdo da expressão ‘critério jurídico’ no
referido dispositivo legal. Qualquer posicionamento adotado, expressa ou
implicitamente, por autoridade fiscal anterior não impediria que outro fosse
firmado relativamente a fato gerador posterior, nem dispensaria a aplicação de
penalidade, por ausência de previsão legal neste sentido.” (grifo nosso)
Entretanto, o caso narrado no paradigma tem características distintas, tratando de
recurso de ofício de decisão da DRJ sobre lançamento formalizado em 17/12/2010, em razão de
glosas de exclusões (IRPJ e CSLL) nos anos-calendários 2005 a 2009, e foi apreciado
descartando preliminarmente a alegação de alteração de critério jurídico por razão diversa e
autônoma, como bem destaca o trecho que antecede o aqui transcrito:
“Ainda, a recorrente pede o afastamento da penalidade em razão de alteração de critério
jurídico por parte da autoridade fiscal, na medida em que procedimento fiscal anterior
analisou a conduta da contribuinte e não promoveu lançamento. Reporta-se ao Mandado
de Procedimento Fiscal no 0920100.200100.1638, cujo número de ordem já evidencia a
impossibilidade de, naquela fiscalização, ter sido analisado o procedimento que passou
a ser adotado pela contribuinte a partir do ano-calendário 2005.
Apenas por esta razão já se poderia afastar a aplicação do invocado art. 146 do
CTN, ante o que expresso em sua parte final, abaixo destacada:” (grifo nosso)
Fl. 3345
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.730 - CSRF/3a Turma
Processo no 16004.720187/2014-75

Portanto, o que se traz no paradigma depois de “...Desnecessário, assim, discutir,
...” é mero argumento adicional, que, como o próprio texto sugere, é desnecessário, pois já havia
fundamento suficiente para afastar a alegada violação do art. 146 do CTN.
É de se destacar ainda que a sucessão cronológica dos procedimentos
fiscalizatórios/lançamentos no paradigma e no recorrido não obedece a mesma ordem, havendo
procedimentos intercalados aqui e subsequentes acolá.
Correto, assim, o despacho de admissibilidade originário, que negou seguimento
ao recurso da Fazenda. Parafraseando o despacho de agravo, mas corrigindo-o, é preciso destacar
que:
(...) a identificação da matéria suscetível de divergência interpretativa deve considerar o
integral conteúdo do recurso, a partir da exposição dos fatos, a argumentação e os
pedidos formulados e não apenas frases soltas ou mal colocadas no texto, sob pena de se
cometer rigorismo exagerado, incompatível com o princípio do informalismo moderado
que rege o processo administrativo fiscal.
E, considerando não só o excerto que a própria relatora aventa ser
“desnecessário”, mas as circunstâncias efetivamente tratadas no paradigma e no recorrido, não é
possível extrair divergência, ou sequer a conclusão de que se um colegiado estivesse a analisar a
situação julgada pelo outro o resultado seria diferente.
Destarte, voto por não conhecer do recurso fazendário.

Conclusão
Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 3346
DF CARF MF
Original