Tribunal: CARF
Processo: 15504.725903/2017-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-05-15
Data de publicação: 2024-07-30

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015
MATÉRIA RECURSAL. CONHECIMENTO PREJUDICADO. DECISÃO DO STF NO RE No 592.891/SP.
Com relação à primeira matéria, o recurso especial da Fazenda resta prejudicado, tendo em vista o que restou decidido, pelo STF, no RE no. 592.891/SP, que fixou a tese de que "há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Ano-calendário: 2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REFRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
15504.725903/2017-50
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.185 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de maio de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2015
MATÉRIA RECURSAL. CONHECIMENTO PREJUDICADO. DECISÃO
DO STF NO RE No 592.891/SP.
Com relação à primeira matéria, o recurso especial da Fazenda resta
prejudicado, tendo em vista o que restou decidido, pelo STF, no RE no.
592.891/SP, que fixou a tese de que "há direito ao creditamento de IPI na
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Ano-calendário: 2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REFRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere à
classificação fiscal, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencido o
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, que votou pela negativa de provimento
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.725903/2017-50
Fl. 2582
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira
(Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-009.778, de 14/12/2021, cuja ementa e
acórdão seguem transcritos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
COISA
JULGADA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
ANÁLISE
EM
INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA ACERCA DA MATÉRIA SOLIDIFICADA. PREJUDICIAL AO
MÉRITO
A existência de coisa julgada permitindo o crédito de IPI na aquisição de produtos
isentos oriundos da Zona Franca de Manaus impede a análise do tema na instância
administrativa.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição
interpretativa da Administração a respeito de determinada norma. Não ocorre alteração
de critério jurídico nem ofensa ao artigo 146 do CTN se a Fiscalização promove
autuação baseada em entendimento distinto daquele que seguidamente adota o
contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa por parte da
Administração Tributária no sentido de fundamentar a cobrança de crédito tributário.
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE
MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na
posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o
projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DADA PELO FORNECEDOR DOS PRODUTOS.
NECESSIDADE DE CONFERÊNCIA PELO ADQUIRENTE. Em razão da não
cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de
produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais
e regulamentares, conforme art. 62 da Lei no 4.502/1964, aí se incluindo a classificação
fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS.
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a
preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente
passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução,
que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a
natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária
para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
Fl. 2583
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

julgamento, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para exonerar o crédito
tributário lançado em razão da classificação fiscal adotada pela Recorrente. Vencidos os
Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Silvio Rennan do Nascimento Almeida,
Lara Moura Franco Eduardo (Suplente Convocada) e Pedro Sousa Bispo, que negavam
provimento ao recurso para manter a autuação. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. Julgamento iniciado na
sessão de 26 de outubro de 2021, no qual foram colhidos os votos do Conselheiro Silvio
Rennan do Nascimento Almeida e da Conselheira Lara Moura Franco Eduardo
(Suplente Convocada), em substituição do Conselheiro Jorge Luis Cabral, motivo pelo
não votaram nesta sessão os Conselheiros Marcos Roberto da Silva (Suplente
convocado) e Marcos Antonio Borges (Suplente convocado).
Em seu Recurso Especial, a Fazenda Nacional suscita divergência quanto às
seguintes matérias:
(i) extensão dos efeitos do Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4 –
paradigma indicado: Acórdão no. 9303-009.168;
(ii) classificação fiscal utilizada para fins de tributação dos “kits” de
concentrados fornecidos pela RECOFARMA - paradigmas indicados:
Acórdãos no. 3401-005.943 e 3302-005.415.
Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento às duas matérias suscitadas no
recurso especial, tendo o despacho de admissibilidade trazido as seguintes considerações:
Análise das divergências
1- Da divergência quanto à extensão dos efeitos do Mandado de Segurança Coletivo no
91.0047783-4
(...)
Das decisões contrapostas constata-se divergência jurisprudencial.
Entendeu o Colegiado recorrido que a decisão proferida nesta Reclamação 7.778 do
STF foi extinta por perda de objeto. Isso porque, a decisão que deu origem à reclamação
foi reformada pelo Superior Tribunal Justiça no Recurso Especial n.o 1.438.361, no qual
foi reconhecido que a decisão de mérito proferida no Mandado de Segurança Coletivo é
aplicável a todos os associados da AFBCC, independentemente do Estado em que estão
localizados. Com o trânsito em julgado desse acórdão do STJ em 23/02/2017, a
Reclamação n.o 7.778 foi julgada extinta pelo STF.
Conclui assim através de precedentes citados que outro não poderia ser o desfecho do
presente caso, sob pena de afronta à separação constitucional do Poder, tendo em vista a
necessidade de observância, por parte das instâncias administrativas, do trânsito em
julgado do Recurso Especial no 1.438.361RJ (Mandado de Segurança Coletivo no
91.00477834), reconhecendo que a decisão de mérito transitada em julgado em
02/12/1999 é aplicável a todos os associados da AFBCC, independentemente do Estado
em que estão localizados e, portanto, inclusive da contribuinte ora recorrente, bem como
a perda de objeto da Reclamação no 7.778 que tramitou no Supremo Tribunal Federal.
Em outra exegese, em situação fática similar, já que ambas as decisões tratam de
creditamento "ficto"do IPI nas aquisições de insumos isentos, provenientes da Zona
Franca de Manaus, inclusive quanto ao mesmo contribuinte, decidiu o Colegiado do
acórdão paradigma que o limite territorial de Mandado Coletivo de Segurança está
restrito à jurisdição do órgão prolator, conforme art. 16 da Lei no 7.347/85, inserido pelo
art. 2oA da Lei no 9.494/97, sendo irrelevante que o trânsito em julgado tenha-se dado
antes desta alteração legislativa, por ter eficácia meramente declaratória (entendimento
do STF, consignado no Ag. Reg. na Reclamação no 7.778/SP, afeta ao MS no
91.00477834, da Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola).
2- Da correta classificação fiscal utilizada para fins de tributação dos “kits” de
concentrados fornecidos pela RECOFARMA
Acórdão no 3401-005.943 (paradigma 1)/Ementa:
(...)
Fl. 2584
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Das decisões confrontadas verifica-se que restou caracterizada a divergência
jurisprudencial suscitada, visto que estando plasmada a similitude fática, uma vez que
ambas as decisões analisaram a classificação fiscal de “kits” para refrigerantes,
entendeu o Colegiado do acórdão recorrido que a Nota Explicativa A referente à
classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter
enquanto tal, pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento,
mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura, fato
este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação.
Destaca ainda através de precedentes citados, com ênfase na análise das Regras Gerais
para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) e das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (NESH), que a
preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que,
conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a
elaboração da bebida da posição 22.02.
O acórdão paradigma, em outro viés interpretativo, após cotejo analítico das citadas
Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI), adotadas no
processo classificatório de uma mercadoria/produto e, subsidiariamente, as Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias
(NESH), entendeu que nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente
uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Ante as considerações acima, estando caracteriza a similitude fática das situações
analisadas, restou demonstrada a divergência de interpretação das Regras de
Classificação Fiscal para o enquadramento das mercadorias em debate (“kit ou
concentrado para refrigerantes” ).
Acórdão no 3302-005.415 (paradigma 2)/Ementa:
(...)
Sendo válidas as considerações efetuadas com relação ao acórdão recorrido no exame
do primeiro paradigma, também com relação ao segundo acórdão paradigma, constata-
se divergência jurisprudencial, visto que referido acórdão, ao identificar a mercadoria
em debate e após cotejo analítico das Regras de Classificação Fiscal concluiu que
somente as partes somadas dos “kits”, ou seja, não consideradas isoladamente, reúnem
as características sensoriais (aroma, sabor e coloração) e físico-químicas que a bebida
refrigerante deve conter, logo todas as partes dos “kits” são indispensáveis à produção
das bebidas refrigerantes e devem ser classificadas individualmente.
Destaca ainda ao final que sendo as alíquotas dos “kits” de 0%, todos os créditos
apropriados na escrita fiscal com supedâneo no art. 237 do RIPI/2010 devem ser
glosados.

Intimado do Recurso Especial e do despacho de admissibilidade, o sujeito passivo
apresentou contrarrazões, postulando, em síntese, pela negativa de provimento ao recurso da
Fazenda Nacional.

Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator

Fl. 2585
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser
conhecido em parte, apenas no tocante à segunda matéria relativa à classificação fiscal dos “kits”
de concentrados fornecidos pela RECOFARMA.
Com relação à primeira matéria, o recurso especial da Fazenda resta prejudicado,
tendo em vista o que restou decidido, pelo STF, no RE no. 592.891/SP, que fixou a tese de que
"há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a
previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Do Mérito
Sobre a classificação dos kits de concentrados, entendo que o acordão recorrido
deve ser reformado, tendo em vista os fundamentos reproduzidos a seguir, extraídos da
declaração de voto do Conselheiro Lázaro Soares, os quais adoto como razões de decidir no
presente voto:
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem fundamentado
voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à classificação fiscal dos “concentrados para refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso concreto,
apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI junto a seus
fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o destaque do IPI, em
virtude da isenção, o contribuinte possui decisão judicial que lhe permite o chamado
“crédito ficto de IPI”, ou seja, um direito a crédito de IPI apesar deste imposto não ter
incidido na etapa anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o
contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores do IPI
destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento ficto, o
contribuinte precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que não há destaque
nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre os valores
discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada insumo que estiver
adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a classificação fiscal de cada
insumo adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e consequentemente a
sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o contribuinte precisa valer-se das Regras
Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL – NCM, bem
como das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira, como determinam os
arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que
regulamentam a classificação fiscal dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares -
NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto
(Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão
luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações
aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos
subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Fl. 2586
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme consta do
Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma
III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes
38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual (bombona,
saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido.
(...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma
50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de caixas de
papelão:
Parte 2

Parte 1, 1B

51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor Coca-Cola
formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo seu volume e peso
(1.237,5 Kg de produto cada), o manuseio dessas partes no interior do estabelecimento
do engarrafador somente era possível de forma totalmente separada uma da outra. A
foto a seguir mostra contêiner da “parte 2” do kit sabor Coca-Cola:
Fl. 2587
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

(...)
VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela Recofarma
(...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise efetuada
pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, no
caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que corresponda a uma matéria
pura acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código adequado
para a respectiva matéria:
• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de citrato de sódio.
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela fiscalizada são
aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à base de mistura
de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5% (a base para tal enquadramento consta
do documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das
mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima extrativa vegetal,
não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente como se fosse
um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 27%. Fazendo
incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o recorrente obteve
o valor do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:

A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo recorrente
deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como um "extrato
Fl. 2588
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

concentrado ou sabor concentrado", além de terem capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado sendo, em verdade, apenas "kits", ou
seja, ingredientes ou partes para produzir, já dentro das instalações do recorrente, os
"concentrados", sendo enviados pelo fornecedor acondicionados separadamente, apesar
de apresentados em conjunto, sem sofrer qualquer processo de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima, verificou
que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI correspondente era
zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto de
Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas, capítulos, sub-
capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições correspondem aos
usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira de
Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições e
incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10, atualizada
até junho de 1966, constituem elementos de informação para a correta interpretação das
Notas e do texto das Posições constantes da Tabela Anexa. (Redação dada pelo Decreto-
Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de
27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação Aduaneira, com sede em
Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional
Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem elemento
subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das posições
e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, posições e subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção Internacional de mesmo
nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado e nas suas
Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Comitê do Sistema
Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua portuguesa pelo referido Grupo
Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e Planejamento, ou
autoridade a quem delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela
Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto
97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo
Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso
e as correspondentes notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Fl. 2589
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são objeto
de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções, Capítulos e
Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível, indicando a categoria
ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos, porém, foi
materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de mercadorias,
englobá-las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma
forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras
constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos
misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra
3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e
às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais ela se refere são
as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a posição 05.07, marfim, e
as que se referem às obras de uma matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03,
artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os
dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 -
... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota
de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam uma matéria
determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o alcance das posições que
mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições as
obras parcialmente constituídas por esta matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a ponto de
poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a Regra 1, os dizeres
dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras matérias ou substâncias que
retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e as
obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam suscetíveis de se incluírem em
duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
(...)
Fl. 2590
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica
essencial,
QUANDO
FOR
POSSÍVEL
REALIZAR
ESTA
DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente,
as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se destinam a
ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou reacondicionamento, ou
após incorporação ulterior com ou noutras mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados
para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se destinam a ser vendidos ao
utilizador final quando as mercadorias individuais se destinam a ser utilizadas em
conjunto. Por exemplo, diferentes produtos alimentícios destinados a serem utilizados
conjuntamente na preparação de um prato ou uma refeição, pronto-a-comer, embalados
em conjunto e destinados ao consumo pelo comprador, constituem um “sortido
acondicionado para venda a retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da posição
22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara
(chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12),
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição 2106.90.10
Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos
títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta
Fl. 2591
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

é a primeira parte da regra. A segunda parte prevê que a classificação seja determinada
de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção
e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Por
isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças,
matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado
separadamente. Dentre os casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de
que produtos apresentados separadamente devem ser classificados em código único,
destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das
Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto,
desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a
serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para esporte;
suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também aos
artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam ser
considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas que, se
apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições, desde que esses
artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os kits de
preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada volume
acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a qual será feita,
obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das Notas
de Seção e de Capítulo, como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer previsão de
que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os kits possa ser
classificado em código único. Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de
classificação fiscal e das Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de
exceção, em que um conjunto de itens deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2 b)" diz respeito,
especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e a sua Nota
Explicativa X afirma que os produtos misturados que constituam preparações
mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma
posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma matéria
determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota XII deixa claro que
esta Regra não amplia o alcance das posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias
nas quais se adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma
mercadoria incluída nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as
disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a
tese da recorrente sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como
mercadoria única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as
"preparações" são misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Fl. 2592
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe uma
posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável,
automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para que uma
mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes
características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras
“preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de um produto
apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às características
"C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01, nem
mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento, a seguir, uma análise destas
características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009, especificam o
que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou esse fato a partir da
verificação do seu processo produtivo pois, conforme o seu fluxograma, constante do
Relatório de Ação Fiscal no 02, além de todas as partes que compõem os "kits" serem
misturados somente dentro das instalações do recorrente, também a adição de
água/xarope simples e de açúcar (ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas
"zero calorias") só ocorre nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser
resumido da seguinte forma:
Fl. 2593
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada
com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é
obtido o xarope simples, que é enviado para outro equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente colocado no
tanque para onde foi enviado o xarope simples. O equipamento faz a mistura, resultando
no xarope composto. Tal operação industrial é executada seguindo detalhadas
especificações técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por
se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em
água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na
operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o
engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo
formado o “xarope simples”).
44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a
produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de
xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim
de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a
água não ocorre no engarrafador, mas na máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando
destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do
engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser
diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope
composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são
bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação
fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado antiespumante,
aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o copo com o
refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do processo
de elaboração do refrigerante Coca-Cola.

Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos componentes
dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os ingredientes são diluídos em xarope
simples ou água, e caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo
4o, inciso I, do RIPI/2010:
Fl. 2594
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e
Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como xarope
composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto,
quando destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo
produtivo do Recorrente, é uma operação de transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964,
art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário, o xarope
composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser
diluído nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se caracteriza
como uma operação de industrialização, independentemente de sua complexidade, e
toda operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com
enquadramento diferente na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os seus
estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a detentores de
máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é levada para outro
equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são usados para
industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os
“kits/preparações” não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas,
mas sim um conjunto de preparações destinado à industrialização de extratos
concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de preparações,
mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado", segundo o conceito
especificado nos dispositivos citados. Para que ficasse caracterizado um produto
chamado de “extrato concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit
deveria estar reunido numa única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto
que criou a ficção de que para fins de classificação fiscal os kits formariam uma
mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos para
consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos
os componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para formar a
preparação, sua capacidade de diluição não é superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o "kit",
após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado,
deveria resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", o que não ocorre,
efetivamente. Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição
2106.90.10 Ex. 01, também não restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos kits
como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI 1 para sua
classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em
um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de
adição água e de açúcar ou de edulcorantes artificiais, muito menos em um produto
"com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações” à posição
2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa, volto à análise
da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da RGI
Fl. 2595
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

3 (específica para a classificação de produtos misturados ou artigos compostos),
segundo a qual quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se de acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as
quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham, simultaneamente,
as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como “apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da posição
22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma xícara
(chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição 69.12),
acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos vendidos
em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada um
desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em sua
respectiva garrafa; e
3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de cerâmica e
um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho numa
caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de produtos
semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for
mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por
exemplos como uma mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para
todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade referente à
análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião da
edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas
recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de
produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do
presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive bases
para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de
um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os
componentes individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados
separadamente.
Fl. 2596
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo
determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser
classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits"
contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias
deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada
componente segue sua classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o
entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum componente dos
"kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser identificado como um extrato
ou sabor concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum
componente dos kits para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem
individual fosse diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-
químicas da bebida que se pretende comercializar. Logo, também nesta classificação
individual nenhum dos componentes dos "kits" poderia se enquadrar no Ex 01 da
posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em tópico
específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não
contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação em
si, pugnando pela manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex. 01 da
posição 2106.90.10.
No mesmo sentido aqui defendido, trago os seguintes precedentes deste Conselho:
i) Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por maioria:
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos
vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos
vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
ii) Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por
unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
iii) Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade:
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
iv) Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por maioria:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
v) Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto de
qualidade:
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Fl. 2597
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-015.185 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725903/2017-50

Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão específica nos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema
Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código
NCM/SH 2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 para o
conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso Voluntário.
Sobre os acórdãos citados ao final dos excertos transcritos acima, trago os
seguintes apontamentos: (i) no Acórdão no 3301-007.107, de votação unânime, participaram do
julgamento as Conselheiras Liziane Meira e Semíramis Duro, sendo esta última a relatora; (ii) no
Acórdão no 3401-007.043, também com votação unânime, participou o Conselheiro Rosaldo
Trevisan; (iii) no Acórdão no. 3302-007.496, o Conselheiro Gilson Macedo votou com a maioria.
No mesmo sentido aqui defendido, cito, ainda, o Acórdão no. 3201-005.720,
julgado, por maioria de votos, tendo a Conselheira Tatiana Belisario votado, pelas conclusões,
com o Relator.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial da
Fazenda Nacional, apenas no que se refere à classificação fiscal, e, no mérito, dar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 2598
DF CARF MF
Original