Tribunal: CARF
Processo: 10880.917642/2015-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-04-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
SUFICIÊNCIA DO CONJUNTO PROBATÓRIO. DESCRIÇÃO MINUCIOSA DOS FATOS E OBSERVÂNCIA AOS REQUISITOS LEGAIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE
Restando demonstrada a suficiência do conjunto probatório e a descrição minuciosa dos fatos autuados, assim como, a observância aos requisitos legais, deve ser rejeitada a preliminar de nulidade do despacho decisório.
ACÓRDÃO RECORRIDO. FUNDAMENTAÇÃO GENÉRICA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS EXPOSTOS.
Sendo devidamente enfrentados os argumentos expostos pela recorrente em sua manifestação de inconformidade, não se verifica a ocorrência de cerceamento de defesa ou vício na fundamentação do v. acórdão recorrido.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE DA AUTUAÇÃO. ARTIGO 146 DO CTN. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO PRÉVIO.
Inexistindo decisões vinculantes ou critérios jurídicos anteriores adotados pela fiscalização, não há que se falar em modificação do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, sendo de todo inaplicável o artigo 146 do CTN.
AUSÊNCIA DE AUTUAÇÃO ANTERIOR. PRÁTICAS REITERADAS. INEXISTÊNCIA. EXCLUSÃO DE MULTA. DESCABIMENTO
A ausência de autuação anterior, por si só, não configura prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas, não se subsumindo à hipótese de exoneração de multa prevista no artigo 100, inciso iii, Parágrafo único, do CTN.
CRÉDITO. IPI. CONSUMO DIRETO DURANTE O PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO
Além da matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, que se incorporam ao produto final, somente entende-se como material passível de gerar direito ao aproveitamento de crédito de IPI aquele que, não estando compreendido entre os bens do ativo permanente, seja consumido/desgastado diretamente durante o processo de industrialização.
INSUMOS. ZONA FRANCA DE MANAUS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT, nos termos da tese fixada pelo STF, no julgamento do RE no 592.891, em sede de Repercussão Geral.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
CRÉDITO. IPI. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. REFRI. INCIDÊNCIA NA SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO PELO ADQUIRENTE.
Nos termos do artigo 58-N, inciso I, da Lei no 10.833/03, o IPI devido pelos estabelecimentos sujeitos ao REFRI incide sob a sistemática monofásica, sendo devido no momento da saída do estabelecimento que industrializou o produto. Assim, se tratando de incidência monofásica na operação de aquisição, o estabelecimento que adquire o produto para comercialização não possui direito ao aproveitamento de créditos.
IPI. PRODUTO MONOFÁSICO. PAGAMENTO INDEVIDO. REDUÇÃO DO LANÇAMENTO.
Restando comprovado que o contribuinte apurou, no período objeto da autuação, débitos na saída de produtos monofásicos, cuja incidência se deu na operação de aquisição, o pagamento efetuado equivocadamente deve ser reduzido no montante total a pagar do imposto, para evitar a ocorrência de bis in idem.
MULTA. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N. 2
O CARF não pode, invocando a proporcionalidade, a razoabilidade ou qualquer outro princípio, afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente, na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de inconstitucionalidade desta norma.
Inteligência da Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS. TAXA SELIC. SÚMULA CARF 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.917642/2015-20
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.683 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Recorrente
AMBEV S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
SUFICIÊNCIA
DO
CONJUNTO
PROBATÓRIO.
DESCRIÇÃO
MINUCIOSA DOS FATOS E OBSERVÂNCIA AOS REQUISITOS
LEGAIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE
Restando demonstrada a suficiência do conjunto probatório e a descrição
minuciosa dos fatos autuados, assim como, a observância aos requisitos legais,
deve ser rejeitada a preliminar de nulidade do despacho decisório.
ACÓRDÃO RECORRIDO. FUNDAMENTAÇÃO GENÉRICA. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA. ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS
EXPOSTOS.
Sendo devidamente enfrentados os argumentos expostos pela recorrente em sua
manifestação de inconformidade, não se verifica a ocorrência de cerceamento
de defesa ou vício na fundamentação do v. acórdão recorrido.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. NULIDADE DA AUTUAÇÃO.
ARTIGO 146 DO CTN. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO
PRÉVIO.
Inexistindo decisões vinculantes ou critérios jurídicos anteriores adotados pela
fiscalização, não há que se falar em modificação do critério jurídico adotado
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, sendo de todo
inaplicável o artigo 146 do CTN.
AUSÊNCIA DE AUTUAÇÃO ANTERIOR. PRÁTICAS REITERADAS.
INEXISTÊNCIA. EXCLUSÃO DE MULTA. DESCABIMENTO
A ausência de autuação anterior, por si só, não configura prática reiteradamente
observada pelas autoridades administrativas, não se subsumindo à hipótese de
exoneração de multa prevista no artigo 100, inciso iii, Parágrafo único, do
CTN.
CRÉDITO. IPI. CONSUMO DIRETO DURANTE O PROCESSO DE
INDUSTRIALIZAÇÃO
Além da matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, que se
incorporam ao produto final, somente entende-se como material passível de
gerar direito ao aproveitamento de crédito de IPI aquele que, não estando
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.917642/2015-20
Fl. 1295
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

compreendido entre os bens do ativo permanente, seja consumido/desgastado
diretamente durante o processo de industrialização.
INSUMOS.
ZONA
FRANCA
DE
MANAUS.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT, nos termos da tese fixada pelo STF, no julgamento do RE no
592.891, em sede de Repercussão Geral.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
FABRICAÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
CRÉDITO. IPI. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. REFRI.
INCIDÊNCIA NA SAÍDA DO PRODUTO DO ESTABELECIMENTO
INDUSTRIAL.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO
PELO
ADQUIRENTE.
Nos termos do artigo 58-N, inciso I, da Lei no 10.833/03, o IPI devido pelos
estabelecimentos sujeitos ao REFRI incide sob a sistemática monofásica, sendo
devido no momento da saída do estabelecimento que industrializou o produto.
Assim, se tratando de incidência monofásica na operação de aquisição, o
estabelecimento que adquire o produto para comercialização não possui direito
ao aproveitamento de créditos.
IPI. PRODUTO MONOFÁSICO. PAGAMENTO INDEVIDO. REDUÇÃO
DO LANÇAMENTO.
Restando comprovado que o contribuinte apurou, no período objeto da
autuação, débitos na saída de produtos monofásicos, cuja incidência se deu na
operação de aquisição, o pagamento efetuado equivocadamente deve ser
reduzido no montante total a pagar do imposto, para evitar a ocorrência de bis
in idem.
MULTA. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE.
INTELIGÊNCIA DA SÚMULA CARF N. 2
O CARF não pode, invocando a proporcionalidade, a razoabilidade ou
qualquer outro princípio, afastar a aplicação de lei tributária válida e vigente,
na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de
inconstitucionalidade desta norma.
Inteligência da Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Fl. 1296
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS. TAXA SELIC. SÚMULA
CARF 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo os argumentos de afastamento da multa de
ofício por afronta a princípios constitucionais e, na parte conhecida, por rejeitar as preliminares
de nulidade do despacho decisório e do v. acórdão recorrido. No mérito, por maioria de votos,
em negar provimento ao recurso voluntário para: 1) manter o lançamento do IPI não escriturado
relativo ao batimento “SPED Nfe x SPED FISCAL”; 2) manter a classificação fiscal do kit
procedida pela autoridade fiscal e confirmada pela decisão recorrida; 3) afastar a reversão da
glosa proposta pelo relator, de ofício, em relação a itens glosados com alíquota positiva, em
virtude de o colegiado ter entendido que ocorreu uma manifestação extra petita. Vencido o
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (relator) em relação aos referidos pontos.
Por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para: 1) reformar a
conclusão adotada pelo v. acórdão recorrido, para o fim de dar parcial procedência à
manifestação de inconformidade, em razão da reversão da glosa relativa às aquisições de filmes e
rolhas plásticas da Valfilm; 2) reverter as glosas relativas ao produto “Solvente”, utilizado no
procedimento de fixação dos rótulos nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de vidro e Pet);
3) entender cabível o aproveitamento de créditos de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, em observância
ao julgamento do RE no 592.891, em sede de Repercussão Geral, pelo STF, apesar de não haver
resultado prático em virtude da manutenção da classificação fiscal dos “kits de concentrado”; 4)
reduzir do montante lançado o valor pago pela recorrente (tanto recolhido quanto lançado como
débito) a título de IPI na saída de produtos monofásicos, cuja incidência ocorreu na operação de
aquisição. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues - Relator
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renan Gomes Rego,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Joao Jose Schini Norbiato.
Fl. 1297
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Relatório
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil em Belém (PA):
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de crédito de IPI referente ao
período acima identificado [01/04/2014 a 30/06/2014], no valor de R$ 954.739,29,
pertencente ao estabelecimento de CNPJ 07.526.557/0051-79, vinculado a
compensação declarada pela empresa.
A DRF/Contagem indeferiu o pleito, conforme Despacho Decisório de fls. 1086/1087,
considerando não homologada a compensação vinculada, tendo glosado os créditos
pleiteados em procedimento fiscal, conforme Termo de Verificação anexado ao
demonstrativo de análise dos créditos.
Cientificada em 13.09.2017, a interessada apresentou, tempestivamente, em
10.10.2017, manifestação de inconformidade (fls. 04/16) na qual argumenta conforme
abaixo:
a) Impossibilidade de exigência dos débitos antes da conclusão do processo
administrativo 10976.720043/2017-98, referente a auto de infração lavrado em
decorrência da ação fiscal originada deste e outros pleitos. Julga que como o citado
processo está pendente de análise a reconstituição da escrita não poderia ser utilizada
para embasar a decisão ora contestada, devendo os ressarcimentos e compensações
serem deferidos;
b) Entende que inexistem elementos que possam identificar os fatos descritos com os
créditos indeferidos nas PER/DCOMP's, tendo a Autoridade Fiscal abordado
genericamente os créditos dos períodos. Assim, descumpridos os requisitos de liquidez
e certeza, estariam nulas as decisões;
c) O despacho trouxe como enquadramento legal dispositivo já revogado -no caso, o
Regulamento do IPI de 2002, motivo também para a nulidade;
d) Requer o apensamento do presente processo ao de n°10976.720043/2017-98, para
julgamento conjunto, e o sobrestamento da análise da declaraçãode compensação até o
julgamento da impugnação naquele processo;
e) Reitera os motivos apresentados no processo referente ao auto,anexando o mesmo
como parte da manifestação de inconformidade;
f) Ao final, requer a procedência de seus argumentos.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA (DRJ), por
meio do Acórdão no 01-35.178, de 20 de abril de 2018, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, conforme entendimento resumido na seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
CRÉDITO. INSUMOS.
Somente geram direito ao crédito do imposto os materiais que se enquadrem no
conceito jurídico de insumo, ou seja, aqueles que se desgastem ou sejam consumidos
mediante contato físico direto com o produto em fabricação.
Fl. 1298
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITO.
Por expressa disposição legal, são isentos do IPI os produtos elaborados com matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
pecuária, por estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental com projeto
aprovado pela Suframa. Referidos produtos gerarão crédito do imposto, calculado como
se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos
intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
Estão fora desse rol aqueles insumos que já sofreram industrialização prévia, estando
incorporados a novos produtos e descaracterizados, portanto, do conceito de matéria-
prima extrativa vegetal de produção regional.
IPI. COMPOSIÇÃO DO PRODUTO. MATÉRIA-PRIMA.
São consideradas matérias-primas aquelas que, através de quaisquer das operações de
industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um novo produto, e
aquelas que embora não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se
consumindo em virtude do contato físico com o produto em fabricação, não sendo
relevante a quantidade de cada insumo na composição do produto fabricado.
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS. REGIME DE TRIBUTAÇÃO ESPECIAL.
INCIDÊNCIA ÚNICA DO IMPOSTO. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS.
No regime de tributação especial previsto para as bebidas não alcoólicas, as saídas de
produtos acabados têm incidência única do imposto na origem, sendo para fins de
comercialização as respectivas aquisições e sem direito a crédito na escrita fiscal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2017
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE
PRÁTICAS REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações
acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal
anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva
de ato normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância
de práticas reiteradas pela Administração Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
NULIDADE. RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. FALTA DE MOTIVAÇÃO.
A classificação fiscal de mercadorias consiste em atividade de índole estritamente
tributária, sendo que a reclassificação fiscal dos produtos recebidos dos fornecedores foi
perfeitamente motivada, com a perfeita subsunção dos fatos às normas tributárias que
tratam de classificação fiscal de mercadorias.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2017
CONSTITUCIONALIDADE.
Escapa à competência da autoridade administrativa afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
PROVAS NA IMPUGNAÇÃO.
Fl. 1299
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

O contribuinte possui o ônus de impugnar com provas, precluindo o direito de fazê-lo
em outro momento processual, a menos que esteja enquadrado nas alíneas do § 4° do
art. 16 do Decreto n° 70.235/1972.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Exercício: 2017
MERCADORIAS. CLASSIFICAÇÃO. FABRICAÇÃO INDUSTRIAL DE BEBIDAS.
Consoante art. 16 do Decreto n. 4.544, de 2002 (RIPI/2002), reproduzido pelo art. 16 do
Decreto n. 7.212, de 2010 (RIPI/2010), atualmente em vigência, a classificação de
mercadorias, no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), é realizada com
o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado
(RGI/SH), como também das duas Regras Gerais Complementares (RGC) e das Notas
Complementares (NC). Assim, a classificação fiscal de determinado produto é
inicialmente levada a efeito em conformidade com o texto da posição e das notas que
lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa-se a
classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na subposição
de 2o nível (6o dígito). O sétimo e oitavo dígitos referem-se a desdobramentos atribuídos
no âmbito do MERCOSUL. À luz da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), para efeito da
classificação de componentes individuais destinados à fabricação industrial de bebidas,
incorreto considerá-los como se mercadoria única fossem, em vista da futura preparação
que eventualmente vierem a originar após deixarem a esfera da contribuinte, no lugar de
individualmente atribuir a cada qual de precitados integrantes os códigos apropriados.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Em breve síntese, o v. acórdão da DRJ esclareceu que “[...] por conexão, serão
julgados em conjunto o presente processo (assim como os demais referentes aos pedidos de
ressarcimento/declarações de compensação que deram origem à ação fiscal) e o auto de
infração objeto do processo n°10976.720043/2017-98”, afastou as nulidades suscitadas, e, no
mérito, transcreveu a decisão do PAF no 10976.720043/2017-98.
Por fim, destacou que “[a]inda que tenha sido revista parte da glosa efetuada, tal
valor foi utilizado para abater o valor lançado no auto de infração, em nada influenciando o
resultado do presente processo”.
A recorrente interpôs Recurso Voluntário alegando, em breve síntese, que:
a) por cautela, requer sejam produzidos os regulares efeitos do reconhecimento da
apensação determinada pela 3a Turma da DRJ/BEL quando do julgamento do presente
recurso, para que o caso sob análise seja julgado de forma conjunta com os demais
processos cuja conexão já foi expressamente reconhecida pela r. decisão recorrida, em
observância aos princípios da segurança jurídica, ampla defesa e contraditório;
b) a r. decisão recorrida padece de nulidade, diante da precariedade de sua
fundamentação, pois se limitou a tecer considerações genéricas acerca das nulidades e
argumentos apresentados pela Recorrente em sede de Manifestação de Inconformidade;
c) a r. decisão recorrida ainda padece de insanável vício material e de fundamentação,
eis que a despeito de ter adotado a íntegra da fundamentação e razões de decidir da
decisão proferida no julgamento do Processo Administrativo n° 10976-720.043/2017-
98, que concluiu pela parcial procedência da Impugnação apresentada pela Recorrente
Fl. 1300
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

para cancelar a glosa de créditos em Auto de Infração, a r. decisão recorrida conclui
pela manutenção integral do lançamento;
d) ainda que se entenda pela inexistência de nulidade da r. decisão, o que se admite
apenas para fins argumentativos, ainda assim a r. decisão recorrida deve ser reformada
para suprir o erro material decorrente da inobservância do resultado proferido no
julgamento do Processo Administrativo n° 10976-720.043/2017-98;
e) deve ser anulado integralmente o r. Despacho Decisório, pois não preenche os
requisitos formais e materiais de validade do ato administrativo de lançamento, haja
vista que não confere certeza e liquidez à dívida tributária exigida, além de não
demonstrar devidamente os motivos que fundamentam a nulidade do lançamento.
f) reitera-se integralmente os termos do Recurso Voluntário protocolado no processo
administrativo n° 10976-720.043/2017-98, os quais demonstram inegavelmente a
procedência do direito creditório da Recorrente e, por conseguinte, que as
compensações que dela decorreram devem ser homologadas nos autos dos respectivos
processos administrativos.
Ao apreciar o Recurso Voluntário, esta C. 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara,
deste e. CARF, em outra composição, por meio da Resolução no 3401-002.555, de 29 de
setembro de 2022, resolveu converter o julgamento do recurso em diligência à Unidade de
Origem, nos seguintes termos:
2.4. Tornando ao caso concreto, a fiscalização glosa os créditos das entradas de
produtos monofásicos, mas silencia sobre os débitos. Não se tem notícia nos autos se a
fiscalização considerou no montante dos débitos do período os valores (supostamente)
pagos pela Recorrente pela saída dos produtos com tributação monofásica. Caso a
fiscalização ao recompor a escrita fiscal da Recorrente tenha considerado na
totalidade dos débitos de IPI os valores pagos na saída de produtos com incidência
monofásica, com algum grau de certeza, o fez de forma incorreta, pois, assim como é a
Lei (e não a vontade das partes) que determina o não creditamento na entrada de
insumos sujeitos à incidência monofásica, é a Lei (e não a vontade da fiscalização) que
determina que o tributo vai incidir uma vez só no momento em que a mercadoria saia
do fornecedor.
2.5. Destarte, se demonstrado que a Recorrente efetivamente pagou IPI pela saída dos
produtos sujeitos à incidência monofásica, este montante de débito deve ser glosado, o
minuendo da subtração deve ser diminuído e, em consequência, o resultado, o montante
a pagar do período.
2.6.Para demonstrar que houve pagamento de IPI na saída de produto monofásico,
além dos documentos apresentados no procedimento fiscal (RAIPI, planilhas, livro de
entrada e protocolo da EFD), a Recorrente trouxe com a impugnação uma lista de
todas as notas fiscais emitidas (com a chave eletrônica da nota, inclusive) de saída de
produtos com incidência monofásica com o montante pago a título de IPI, documentos
que, são mais do que suficientes, a demonstrar eventual pagamento indevido, a ser
apurado em diligência - como já determinado por esta Casa em Acórdão da mesma
Recorrente sobre fatos semelhantes:
(...)
3. Pelo exposto voto por converter o julgamento em diligência para que a unidade
preparadora:
3.1. Com base nos documentos coligidos aos autos - inclusive aqueles juntados por
ocasião do procedimento de fiscalização - confirme se houve recolhimento de tributos
pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica;
Fl. 1301
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

3.2. Esclareça se no montante de débitos de IPI de cada período de apuração
considerou o montante pago pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência
monofásica;
3.3. Elabore demonstrativo acompanhado de relatório circunstanciado com o montante
de débito de cada período de apuração, excluído o montante pago pela Recorrente na
saída de produtos sujeitos à incidência monofásica;
3.4. Intime a Recorrente a se manifestar sobre o resultado da diligência no prazo de
trinta dias;
3.5. Encerrado o prazo acima, com ou sem manifestação da Recorrente, devem os
autos serem devolvidos a esta Casa para prosseguir o julgamento.
Em atendimento à Resolução, após o fornecimento de documentos pela
recorrente, foi proferida a Informação IPI-EQAUD/DEVAT06-VR no 19/2023, com as seguintes
respostas aos questionamentos do CARF:
3.1. Com base nos documentos coligidos aos autos - inclusive aqueles juntados por
ocasião do procedimento de fiscalização - confirme se houve recolhimento de tributos
pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica; Não ocorreram
recolhimentos nos períodos de apuração, mas houve destaque de IPI nas respectivas
notas fiscais de saída dos produtos monofásicos;
3.2. Esclareça se no montante de débitos de IPI de cada período de apuração
considerou o montante pago pela Recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência
monofásica; Como mostrado, não houve pagamento de IPI, mas os débitos de IPI
escriturados no RAIPI compreenderam os valores destacados nas saídas de produtos
sujeitos à incidência monofásica;
3.3. Elabore demonstrativo acompanhado de relatório circunstanciado com o montante
de débito de cada período de apuração, excluído o montante pago pela Recorrente na
saída de produtos sujeitos à incidência monofásica; Novamente, não há débito pago,
mas apresentamos a diferença entre os débitos mensais lançados no RAIPI e os
débitos destacados nas notas fiscais de saída dos produtos monofásicos:

Após ser intimada a se manifestar sobre o resultado da diligência, a recorrente
apresentou petição, alegando, em breve síntese, que:
(...) os demonstrativos elaborados pelo d. Auditor Fiscal na Diligência Fiscal padecem
de vícios, na medida em que desconsideram o fato de que a Intimada somente era
optante do regime monofásico REFRI até abril de 2015, além de desconsiderarem os
débitos correspondentes a saídas tributadas de alguns produtos sujeitos ao regime
monofásico, o que apenas reforça a necessidade de reconhecimento da nulidade do
Auto de Infração frente à sua precariedade.
(...) ao afirmar que houve recolhimentos de IPI pela Intimada apenas em "abril/2013 e
em janeiro, março, abril, julho, setembro e outubro de 2015" sem fazer qualquer
menção ao fato de que a Intimada possuía valores expressivos de saldo credor nos
demais meses do período autuado, o d. Agente Fiscal acaba por induzir este E. CARF a
ERRO, pois desconsidera por completo o abatimento do saldo credor de IPI no período
Fl. 1302
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

autuado, dando a entender que a Intimada incorreu em falta de pagamento do tributo
devido.
Diante do exposto, restando comprovado que os produtos sujeitos ao regime
monofásico foram tributados pelos outros estabelecimentos da Intimada ao
procederem a venda para o estabelecimento autuado e foram também tributados na
saída procedida pelo estabelecimento autuado, não resta dúvidas que a Intimada faz
jus aos créditos de IPI ora questionados.
Até porque, entendimento contrário implicaria em "bis in idem", tendo em vista que a
Intimada acabaria sendo onerada duplamente pelo IPI nessas operações. Afinal, a
admissão da glosa dos créditos de IPI nesse cenário implicaria na aquisição de
mercadorias com incidência de IPI e na sua subsequente venda com destaque de IPI, o
que foi inclusive constatado pela diligência realizada pelo d. Agente Fiscal autuante,
sem qualquer direito aos créditos constitucionalmente previstos, o que não se pode
admitir.
Ato contínuo, os autos foram devolvidos ao CARF e, considerando que o i. relator
da resolução não integra mais nenhum dos colegiados da Seção, foram encaminhados para novo
sorteio, sendo distribuídos para minha relatoria.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
Por pertinente, destaco que, por conexão, o presente processo será julgado
concomitantemente com
os
PAFs
no 10976.720043/2017-98, 10880.917638/2015-61,
10880.917639/2015-14, 10880.917641/2015-85, 10880.917644/2015-19, 10880.917643/2015-74
e 10880.917640/2015-31.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO POR
VÍCIO MATERIAL E DE FUNDAMENTAÇÃO, E CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA
Inicialmente, a recorrente alega que “[...] a r. decisão recorrida padece de
nulidade, diante da precariedade de sua fundamentação, pois se limitou a tecer considerações
genéricas acerca das nulidades e argumentos apresentados pela Recorrente em sede de
Manifestação de Inconformidade”.
Para corroborar suas alegações, a recorrente menciona que “[...] a r. decisão
recorrida não teceu uma linha sequer sobre o pedido de suspensão do presente processo até o
julgamento da Repercussão Geral no Recurso Extraordinário n° 592.891/SP, pendente de
julgamento pelo Supremo Tribunal Federal ("STF"), o qual versa exatamente sobre o direito ao
creditamento de IPI na aquisição de produtos advindos da ZFM”.
Fl. 1303
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Ademais, sustenta que, “[...] no que tange ao pedido de reconhecimento da
nulidade do lançamento devido à ausência dos requisitos essenciais para a sua formalização”, o
v. acórdão recorrido “[...] se limita a afirmar que o lançamento teria apresentado informações
detalhadas as quais supostamente seriam suficientes para evidenciar a sua validade”,
ressaltando que o cerceamento ao direito de defesa seria decorrente da ausência de apreciação de
todos os pontos de defesa.
Com a devida vênia, não assiste razão à recorrente.
Ao contrário do alegado pela recorrente, o v. acórdão recorrido apreciou
expressamente os dois pontos suscitados, em sua manifestação de inconformidade, para defender
a nulidade do despacho decisório, como se extrai de forma clara do seguinte trecho da r. decisão:
Engana-se a interessada ao afirmar que não haveria como identificar os fatos descritos
com os créditos indeferidos nas PER/DCOMP's. O relatório da ação fiscal presente
tanto no processo de lançamento quanto no presente é bem detalhado, discrimina cada
uma das infrações apontadas, demonstra os valores glosados e suas origens. Tanto é
que a pessoa jurídica revelou pleno conhecimento das acusações que lhe foram
imputadas, rebatendo-as detalhadamente na defesa.
No que se refere ao enquadramento legal, o ato administrativo pode, por deixar de
conter os elementos formais a que a lei obriga, conter vícios ou defeitos. Nessa
hipótese, a possibilidade de superar o vício existente é limitada pelo fato de o mesmo
haver ou não prejudicado, de alguma forma, algum dos direitos do administrado, em
especial o da ampla defesa.
No presente caso, apesar da falha no enquadramento legal, a descrição de fatos
realizada não deixa dúvidas acerca da imputação, permitindo à interessada o exercício
de sua defesa. Afastado o cerceamento da defesa da interessada, a conclusão é de que,
apesar da imperfeição do enquadramento legal, a decisão é válida e eficaz.
Assim, sendo devidamente enfrentados os argumentos expostos pela recorrente
em sua manifestação de inconformidade, não vislumbro a ocorrência de cerceamento de defesa
ou vício na fundamentação do v. acórdão recorrido.
No que se refere ao pedido de suspensão do julgamento administrativo até o
julgamento do Recurso Extraordinário n° 592.891/SP pelo Supremo Tribunal Federal, destaco
que já houve o julgamento do referido recurso, sendo a decisão definitiva de observância
obrigatória pelos órgãos julgadores administrativos, de modo que o referido pedido perdeu o seu
objeto.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do v. acórdão recorrido.
DA PRELIMINAR DE INOBSERVÂNCIA AO RESULTADO PROFERIDO
NO JULGAMENTO DO PAF No 10976-720.043/2017-98
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “[...] a r. decisão recorrida
ainda padece de insanável vício material e de fundamentação, eis que a despeito de ter adotado
a íntegra da fundamentação e razões de decidir da decisão proferida no julgamento do Processo
Administrativo n° 10976-720.043/2017-98, que concluiu pela parcial procedência da
Impugnação apresentada pela Recorrente para cancelar a glosa de créditos em Auto de
Infração, a r. decisão recorrida conclui pela manutenção integral do lançamento”.
Fl. 1304
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Neste sentido, defende que “[...] ao julgar de forma distinta, concluindo pela
manutenção integral do lançamento, a r. decisão recorrida: a) aplica resultado divergente do
próprio processo a que se vincula em decorrência do reconhecimento da conexão das
demandas, em violação à segurança jurídica, pois desnatura o próprio apensamento dos
processos e unicidade dos julgamentos; e b) contraria suas próprias razões de decidir do mérito,
que são expressas pela improcedência parcial da glosa de créditos”, ressaltando que “[...] em
nenhum momento a r. decisão recorrida justifica como o valor cancelado no outro processo
teria sido utilizado para abater o valor lançado no auto de infração e como esse suposto
abatimento sequer influenciaria negativamente os créditos objeto do PER/DCOMP, negado em
razão da glosa de créditos”.
Assim, considerando o cancelamento da glosa dos créditos de IPI apropriados em
decorrência da aquisição de filmes e rolhas plásticas da Valfilm, a recorrente “[...] requer seja
determinada a nulidade parcial da decisão recorrida, para que o resultado do julgamento seja
devidamente retificado. Subsidiariamente, defende que, caso se entenda pela inexistência de
nulidade, a r. decisão “[...] deve ser reformada para suprir o erro material decorrente da
inobservância do resultado proferido no julgamento do Processo Administrativo n° 10976-
720.043/2017-98”.
Entendo que assiste razão à recorrente quanto ao pedido de reforma da r. decisão
recorrida.
Ao apreciar o mérito da presente controvérsia, o v. acórdão recorrido tão somente
transcreveu a decisão proferida no PAF no 10976.720043/2017-98, destacando, na conclusão,
que “[a]inda que tenha sido revista parte da glosa efetuada, tal valor foi utilizado para abater o
valor lançado no auto de infração, em nada influenciando o resultado do presente processo”.
Considerando que o v. acórdão recorrido fundamentou o seu entendimento para
concluir pela improcedência integral da manifestação de inconformidade, não vislumbro
nulidade na decisão recorrida que pudesse ser resolvida com mera correção de ofício ou
retificação do decisum.
Por outro lado, com a devida vênia, ouso discordar de sua conclusão, uma vez que
a glosa revista no PAF no 10976.720043/2017-98 – relativa ao crédito de IPI apropriado em
decorrência das aquisição de filmes e rolhas plásticas da Valfilm - também foi objeto de
controvérsia no presente processo, de modo que, ao contrário do exposto no v. acórdão recorrido,
a sua reversão influencia na conclusão adotada.
Frise-se, por oportuno, que o fato do valor relativo a glosa revista ser,
eventualmente, utilizado para abater o valor lançado no auto de infração objeto do PAF no
10976.720043/2017-98, em sede de liquidação dos julgamentos – o que só poderá ser
efetivamente apurado após o encerramento do trâmite dos processos -, não implica
improcedência integral da manifestação de inconformidade julgada, uma vez que o direito à
apropriação do crédito foi devidamente reconhecido, com a reversão parcial da glosa, tendo a
recorrente logrado êxito em sua pretensão.
Assim, sendo incontroverso que o pedido de ressarcimento objeto do presente
processo versa sobre créditos de IPI apropriados em decorrência das aquisição de filmes e rolhas
plásticas da Valfilm e, considerando que tais glosas foram revertidas em sede de julgamento pela
Fl. 1305
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

DRJ, deve ser reformada a conclusão adotada pelo v. acórdão recorrido, para o fim de dar parcial
procedência à manifestação de inconformidade.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
No tópico “Nulidade do r. Despacho Decisório – Falta de liquidez e certeza”, a
recorrente alega que “[...] o r. Despacho Decisório que dá origem a este processo é nulo de
pleno direito, uma vez que não preenche os requisitos formais e materiais de validade do ato
administrativo de lançamento”.
Neste sentido, sustenta que “[...] não há qualquer elemento que possa identificar
os fatos descritos com os créditos indeferidos nas PER/DCOMPs. Pelo contrário, a d.
Fiscalização optou por abordar genericamente todos os créditos de IPI apropriados pela
Recorrente entre abril de 2013 e dezembro de 2014, o que demonstra a precariedade do
trabalho fiscal realizado.
Ainda, o Despacho Decisório seria nulo, por estar identificado com legislação
claramente equivocada, uma vez que “[a] despeito de os créditos de IPI glosados se referirem a
uma série de operações, o r. Despacho Decisório se limitou a trazer como enquadramento legal
do lançamento o artigo 164, I do Decreto n° 4.544/2002”, dispositivo este que sequer se
encontra em vigência, tendo em vista ter sido revogado pelo Decreto no 7.212/2010, atual
RIPI/10.
Com a devida vênia, entendo que não assiste razão à recorrente.
Como bem apontado no v. acórdão recorrido, “[o] relatório da ação fiscal
presente tanto no processo de lançamento quanto no presente é bem detalhado, discrimina cada
uma das infrações apontadas, demonstra os valores glosados e suas origens”.
Ademais, além de não se tratar no presente caso de lançamento – como sustenta a
recorrente -, mas de despacho decisório proferido em face de PER/DCOMP, não vislumbro
qualquer falta de liquidez e certeza, vez que devidamente discriminados os valores apurados e
glosados, conforme se verifica do “Demonstrativo de Créditos e Débitos (Ressarcimento de
IPI)”, “Demonstrativo de Apuração do Saldo Credor Ressarcível” e “Demonstrativo do Crédito
Reconhecido para cada PERDCOMP”.
Assim, verifica-se que houve a devida descrição dos fatos e fundamentos que
motivaram as glosas efetuadas, como se extrai especialmente do Termo de Verificação Fiscal,
onde constam todos os dados suficientes para o perfeito entendimento do Despacho Decisório,
que bem descrevem e motivam o entendimento adotado, contando até mesmo com ampla
participação prévia da recorrente no procedimento de fiscalização.
Ressalta-se que as informações constantes dos autos são suficientemente
completas a ponto de permitir à recorrente, tanto em sua manifestação de inconformidade,
quanto no próprio recurso voluntário, suscitar uma ampla discussão acerca do mérito, o que não
se coaduna com a hipótese de falta de motivação do auto de infração, e vai de encontro com a
tese de cerceamento do direito de defesa.
Fl. 1306
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Da mesma forma, apesar do equívoco no preenchimento do “Enquadramento
Legal”, é certo que tal vício formal não configura nulidade do Despacho Decisório, quando
amplamente descritos os fatos e fundamentos legais que embasam o entendimento exarado pela
autoridade fiscal, nos documentos que complementam e, por expressa previsão, integram o
Despacho Decisório.
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho
Decisório.
DO MÉRITO
Considerando a conexão processual entre o presente processo e o PAF no 10976-
720.043/2017-98, transcrevo o voto de mérito proferido naquele processo:
“DO LANÇAMENTO RELATIVO AO IPI NÃO ESCRITURADO – BATIMENTO
SPED Nfe x SPED FISCAL
Conforme supra relatado, parte do lançamento se refere à cobrança de IPI não
escriturado, apurado com base em batimento entre os valores de IPI destacado em notas fiscais
de saídas (SPED Nfe) com os valores de IPI lançados na EFDICMS/IPI (Sped Fiscal).
Para fundamentar a cobrança, assim restou disposto nas fls. 71 a 72 do Termo de
Verificação Fiscal, que embasa a autuação:
No curso da ação fiscal, realizamos o batimento entre os valores de IPI destacado em
notas fiscais de saídas (SPED Nfe) com os valores de IPI escriturados na EFD
ICMS/IPI (Sped Fiscal), onde apuramos algumas divergências.
A AMBEV foi intimada a esclarecer essas diferenças através dos Termos de Intimação
n°s 73/2016, 153/2016, 158/2016, 161/2016, 162/2016 e 282/2016, depositados na
Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante à RFB.
Nas respostas apresentadas pela empresa para justificar o motivo das diferenças
apontadas, destacamos:
- problemas sistêmicos que impossibilitaram a escrituração das notas fiscais, a saber:
a) Ano-calendário 2014: notas fiscais listadas nos termos de respostas datados de
21/06/2016, 06/07/2016 e 19/07/2016 (2014);
b) abril a dezembro/2013: notas fiscais constantes da planilha (xls) contida no CD
entregue junto ao Termo de Resposta datado de 19/08/2016 (2013);
- para as demais notas fiscais, a empresa alegou que as mesmas foram devidamente
canceladas nos seus livros fiscais e que por problemas de comunicação junto à
SEFAZ/MG as mesmas permaneceram ativas no portal da NF-e.
Solicitamos da empresa a apresentação dos protocolos de retorno do cancelamento de
todas as notas fiscais informadas como CANCELADAS na EFD/ICMS/IPI e ainda
ativas no portal da SEFAZ/MG (SPED NFe).
Como a empresa não apresentou os protocolos, até a presente data, fizemos o
batimento das notas fiscais eletrônicas ativas no sítio do Sped Nfe com as escrituradas
com situação regular na EFD/ICMS/IPI.
Fl. 1307
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Através desse batimento, foi possível identificar as notas fiscais que estão ativas o Sped
NFe e que não foram escrituradas pela empresa, relativas ao ano de 2014, sendo
elaboradas as planilhas intituladas 'Notas Fiscais Eletrônicas Série 1 Não Canceladas
e Não Escrituradas - Ano 2014' e 'Notas Fiscais Eletrônicas Série 21 Não Canceladas e
Não Escrituradas-Ano 2014. Ressalte-se que nessas planilhas constam as notas fiscais
que o contribuinte informou, em suas respostas, que não foram escrituradas.
Procedemos, assim, ao lançamento dos valores de IPI destacados nas notas fiscais,
constantes das planilhas citadas acima, relativas ao ano de 2014 e da planilha
apresentada pela empresa, relativa ao ano de 2013.
Inicialmente, cumpre reiterar que a recorrente já procedeu ao recolhimento
parcial do IPI em relação às notas fiscais das quais alegou que problemas sistêmicos
impossibilitaram a escrituração, existindo litígio apenas quanto as notas das quais alega terem
sido devidamente canceladas nos seus livros fiscais e que, por problemas de comunicação junto
à SEFAZ/MG, permaneceram ativas no portal da NF-e.
Em sua defesa, a recorrente apresenta a sua escrituração fiscal, o Livro Registro
de Saídas (fls. 1693/5533) e o livro de registro de apuração do IPI com registro de
cancelamento das operações (fls. 5535/6390), sustentando que não há que se falar em ausência
de escrituração de IPI em tais casos, uma vez que as operações objeto da autuação foram
devidamente canceladas.
Neste cenário, a divergência de valores apontada pela d. Fiscalização decorreria
exclusivamente do fato de que, apesar de as notas fiscais eletrônicas terem sido canceladas nos
registros contábeis e fiscais da recorrente, tais notas continuaram constando como ativas no
portal da SEFAZ/MG em virtude de problemas sistêmicos.
Assim, a despeito da manutenção da autorização eletrônica das referidas notas
fiscais no portal da SEFAZ/MG, tais operações jamais ocorreram, não representando, portanto,
saída de mercadorias que pudesse ensejar a incidência e consequente cobrança do imposto.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Conforme se verifica dos autos, desde o procedimento de fiscalização, a
recorrente informou que tais notas fiscais teriam sido canceladas, inexistindo a operação de
saída correspondente, e que as notas ainda constavam como ativas no portal da SEFAZ/MG
apenas em virtude de problemas sistêmicos.
Apesar disto, a autoridade fiscalizadora restringiu-se a solicitar a apresentação
dos protocolos de retorno do cancelamento das notas fiscais informadas como CANCELADAS
na EFD/ICMS/IPI e ainda ativas no portal da SEFAZ/MG (SPED NFe), sem realizar qualquer
investigação relativa ao real fato gerador do imposto, que é a saída do produto do
estabelecimento, e não a emissão da nota fiscal.
Neste sentido, rememoramos que, no presente caso, o ônus probatório é da
autoridade lançadora, uma vez que, nos termos do artigo 142 do CTN, compete à ela constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar, entre outros, a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.
Fl. 1308
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Não se discute que, nos termos do artigo 396, inciso I, do RIPI/2010, o
contribuinte está obrigado a emitir nota fiscal sempre que promover a saída de produtos e que,
em razão disto, a nota fiscal serve como formalização da ocorrência da operação. Ocorre que,
nos termos do artigo 35, inciso II, do mesmo regulamento – com fundamento legal no artigo 2o,
inciso II, da Lei no 4.502/64 – a hipótese de incidência do imposto é a saída do produto do
estabelecimento industrial.
Assim, ao meu ver, a ausência de cancelamento adequado de uma nota fiscal não
pode fundamentar a cobrança do imposto, principalmente, quando há elementos que
corroboram a inocorrência do fato gerador.
Frise-se que, apesar da dificuldade de se produzir uma prova negativa de
inocorrência de determinado fato, a recorrente juntou documentação onde demonstra o registro
do cancelamento das notas fiscais na sua escrituração e a ausência de registro da saída dos
produtos correspondentes.
Por sua vez, a autoridade fiscalizadora limitou-se a exigir os comprovantes de
cancelamento, como se eventual irregularidade no cancelamento da nota fiscal pudesse, por si
só, lastrear a cobrança do imposto, sem realizar qualquer diligência para o fim de comprovar a
efetiva saída dos produtos do estabelecimento, como, por exemplo, solicitar a apresentação da
escrituração contábil e fiscal da recorrente, especialmente, o livro Registro de Controle da
Produção e do Estoque (Art. 461, RIPI/10).
Diante disto, considerando que a emissão da nota fiscal por si só não se subsume
à hipótese de incidência do IPI, sendo imprescindível a ocorrência do fato gerador do imposto –
saída do produto do estabelecimento – para constituição do crédito tributário, entendo que a
presente cobrança não merece subsistir, tanto em razão das provas trazidas pela recorrente, no
sentido de comprovar o cancelamento das notas fiscais e corroborar a inocorrência do fato
gerador do IPI, quanto por entender pela insuficiência das provas que embasaram a autuação,
para o fim de verificar a efetiva ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente.
Em sentido semelhante, cito o seguinte precedente desta e. Turma:
NF-E. EFD. SAÍDA JURÍDICA DO PRODUTO. ÔNUS DA PROVA. FATO GERADOR
DO IPI NÃO COMPROVADO.
A mera emissão de NF-e que no Portal Nacional da Nota Fiscal Eletrônica, no
ambiente SPED não é condição necessária e suficiente para a ocorrência do fato
gerador do tributo. A escrituração da situação cancelada na EFD aliada à ausência de
qualquer evidência da efetiva saída dos produtos da contribuinte é suficiente para
afastar a acusação fiscal.
(Processo no 10970.720041/2016-78; Acórdão no 3401-006.717; Relator Conselheiro
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco; sessão de 24/07/2019)
Frise-se que não se está a afastar a força probatória das notas fiscais ou a sua
capacidade de fundamentar o lançamento nos casos em que se verifica a falta de escrituração
da nota fiscal e/ou do recolhimento do IPI. Apenas entendemos que, no presente contexto fático-
probatório, em que existe dúvida quanto a efetiva ocorrência da operação, o lançamento deveria
ter sido embasado em maiores provas da ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente.
Fl. 1309
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para anular
o lançamento no que se refere à cobrança do IPI relativo às notas fiscais canceladas pela
recorrente em sua escrituração.
DOS
CRÉDITOS
DECORRENTES
DA
AQUISIÇÃO
DE
PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS
Conforme se verifica da autuação objeto do presente processo administrativo, a
glosa dos créditos apropriados pela recorrente se deu sobre as aquisições de partes e peças de
equipamentos do parque produtivo, materiais de uso e consumo no estabelecimento industrial,
lubrificantes das partes e peças de máquinas e detergentes usados na assepsia dos tanques e em
outros equipamentos do setor produtivo, sob o fundamento de que tais créditos não são
referentes a aquisições que se enquadram no conceito de matéria-prima (MP), produto
intermediário (PI) ou material de embalagem (ME).
Por resumir sinteticamente os fundamentos utilizados na autuação, transcrevo o
seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal (fls. 65/66), reproduzido também no v. acórdão
recorrido:
[...] nos termos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979, e do Parecer Normativo no
181, de 1974, em consonância com o art. 226 do RIPI/2010, geram direito ao crédito,
além das matérias-primas, produtos intermediários “stricto-sensu” e material de
embalagem que se integram ao produto final, quaisquer outros bens – desde que não
contabilizados pelo contribuinte em seu ativo permanente – que se consumam por
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, que sofram, em função de ação
exercida diretamente sobre o produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente de
ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, alterações tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedade física ou químicas, ficando excluídos os
produtos:
A – que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização;
B – incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas,
equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do
processo de industrialização;
C – empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos,
inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
Ou seja, o termo “insumo” para fins de IPI possui conceito jurídico, e não contábil ou
econômico.
Em sua defesa, a recorrente alega, em breve síntese, que a caracterização de um
produto como intermediário não está atrelada ao seu contato físico com o bem em produção,
mas ao fato de ser consumido no processo produtivo, sendo que todos os créditos objeto da
glosa seriam referentes a produtos que foram efetivamente consumidos e desgastados no
processo produtivo - o que seria corroborado pelos laudos da AFAG colacionados aos autos -,
de modo que constituem materiais intermediários e/ou insumos de produção e, portanto, dão
direito ao creditamento de IPI.
Para corroborar o alegado, além da argumentação genérica de que todos os itens
glosados seriam consumidos no processo produtivo, o que seria comprovado pelos laudos da
AFAG colacionados aos autos (fls. 6422/12747), a recorrente cita, a título exemplificativo, os
Fl. 1310
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

laudos técnicos relativos ao "fluído limpa contato" (Laudo Técnico n° 95015) e ao "solvente
para limpeza" (Laudo Técnico n° 95027), que apontam que tais produtos são empregados por
ela na realização de assepsia e sanitização dos componentes, peças e equipamentos utilizados
na elaboração do produto final, e que seriam consumidos no momento da sua utilização por
meio de reação química.
Com a devida vênia, a interpretação proposta pela recorrente não encontra
amparo na legislação que disciplina o direito ao aproveitamento de créditos de IPI e na
jurisprudência pátria, que, salvo melhor juízo, estão alinhadas aos entendimentos exarados na
autuação e no v. acórdão recorrido.
É o que se passa a expor.
Inicialmente, o direito ao aproveitamento de créditos de IPI está previsto no
artigo 25 da Lei no 4.502/64, que assim dispõe:
Art. 25. A importância a recolher será o montante do impôsto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do impôsto relativo
aos produtos nêle entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer.
Ao regulamentar a matéria, assim restou disposto no artigo 226, inciso I, do
RIPI/10:
Art.226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se:
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Assim, a legislação que rege a matéria, para efeito de direito ao crédito do
imposto, não se refere a insumos genericamente utilizados na produção, mas especificamente à
matéria-prima, ao produto intermediário e ao material de embalagem. Logo, para se considerar
que tais aquisições ensejam o direito ao crédito, elas terão que ter como objeto algum dos
referidos insumos.
Neste sentido, ao descrever os itens que são considerados bens de produção, o
próprio RIPI/10 demonstra a existência de insumos e bens utilizados no processo de
industrialização distintos das três categorias, como se verifica do disposto no artigo 610:
Art. 610. Consideram-se bens de produção:
I - as matérias-primas;
II - os produtos intermediários, inclusive os que, embora não integrando o produto
final, sejam consumidos ou utilizados no processo industrial;
III - os produtos destinados a embalagem e acondicionamento;
IV - as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto as manuais; e
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DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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V - as máquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peças, partes
e outros componentes, que se destinem a emprego no processo industrial.
Com base nisto, já se afasta a pretensão de creditamento relativo às aquisições de
partes e peças de equipamentos do parque produtivo, assim como, por decorrência, de
lubrificantes das partes e peças de máquinas e detergentes usados na assepsia dos tanques e em
outros equipamentos do setor produtivo, por não se enquadrarem no conceito de matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem.
Por oportuno, quanto ao argumento genérico de que a fiscalização
equivocadamente considerou determinados produtos como partes e peças de máquinas, sendo
que todos seriam produtos intermediários, verifica-se que tal alegação não encontra suporte nas
descrições constantes dos laudos técnicos da AFAG e nas descrições dos produtos realizadas
pela própria recorrente durante a fiscalização, que descreveram vários dos itens glosados como
“componente do equipamento do processo produtivo”, “material específico do equipamento”,
entre outros, o que corrobora a conclusão adotada pela fiscalização.
Indo adiante, muito se discute quanto à interpretação e o alcance do disposto no
atual artigo 226, inciso I, do RIPI/10, merecendo destaque o Parecer Normativo CST no 65, de
1979, que assim tratou a matéria (disposta, à época, no art. 66 do RIPI/79):
4 - Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se
às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a
segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora
não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.
4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma ‘matérias-primas’ e
‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda usa tais
expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao
produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem
sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e
produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer
das operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um
novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel ou o
papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não
se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos
constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas e
produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora não
sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude do
contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e
catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo
permanente, exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao crédito os
produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que automaticamente
gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou
Fl. 1312
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

seja, que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de
admitir ou não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de lógica
formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não geram o
direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal
premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados
permanentemente geram o direito de crédito.
7- Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de que para os
produtos que não sejam matérias nem produtos intermediários 'stricto sensu', vigente o
RIPI/79, o direito ou não ao crédito deve ser deduzido exclusivamente em função do
critério contábil ali estatuído, estar-se-ia considerando inócuas diversas palavras
constantes do texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em sua segunda
parte, rezasse "...e os demais produtos que forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens ao ativo permanente", para o
mesmo resultado.
7.1 - Tal opção, todavia, eqüivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito
consoante o qual 'a lei não deve conter palavras inúteis', o que só é lícito fazer na
hipótese de não se encontrar explicação para as expressões inúteis.
8- No caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta acepção, de
vez que a expressão 'incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto forem
consumidos no processo de industrialização' é justamente a única que consta de todos
os dispositivos anteriores (inciso I do artigo 27 de Decreto 56.791/65, inciso I do artigo
30 do Decreto n° 61.514/67 e inciso I do artigo 32 do Decreto n° 70.162/72), o que
equivale a dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens que,
não sendo matérias-primas nem produtos intermediários ' stricto sensu', geram ou não
direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos, geravam o direito os
produtos que embora não se integrando no novo produto, fossem consumidos no
processo de industrialização.
8.1 - A norma constante do direito anterior (inciso I do artigo 32 do Decreto n°
70.162/72), todavia restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do
produto, para que se aperfeiçoasse o direito do crédito, deveria se dar imediata e
integralmente.
8.2 - O dispositivo vigente inciso I do artigo 66 do RIPI/79 por sua vez, deixou de
registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à
contabilização no ativo permanente.
9- Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do
bem no processo industrial, mas a restrição a este.
10- Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender como
produtos 'que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização', para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em 'incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários', é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários 'stricto sensu', semelhança esta que reside no
fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja,
se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida.
Fl. 1313
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

10.2 - A expressão 'consumidos' sobretudo levando-se em conta que as restrições
'imediata e integralmente', constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, "stricto senso", material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação; ou viceversa, proveniente de ação exercida
diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face dos
princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
Assim, além de reforçar o entendimento de que, para fins de creditamento, os
insumos adquiridos devem estar compreendidos nas categorias de MP, PI ou ME, o referido
parecer bem destaca que a expressão “[...] incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”
permite que também sejam compreendidos como matérias-primas e produtos intermediários
aqueles insumos que guardem semelhança com aqueles, semelhança esta que reside no fato de
exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em
decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este
diretamente sofrida.
Destaque-se que, salvo melhor juízo, a exigência do desgaste direto no processo
produtivo não configura interpretação restritiva do dispositivo em análise, mas decorrência
lógica do conceito de industrialização, que traz como elemento intrínseco ao processo de
industrialização a modificação do produto, como se extrai da definição conotativa e denotativa
prevista no artigo 4o do RIPI/10, abaixo transcrito:
Art.4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único,
eLei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV -a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado
ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou
recondicionamento).
Fl. 1314
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Neste sentido, também se posicionou o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o
Recurso Especial no 1.075.508, em sede de Recurso Repetitivo, nos termos da ementa abaixo
transcrita:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE
BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO.
IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que
não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e
integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI,
consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das
Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp
1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em
16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira
Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp
497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003,
DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já
integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 1.075.508/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
23/9/2009, DJe de 13/10/2009.) (Grifamos)
Assim, além da matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
que se incorporam ao produto final, entende-se como material passível de gerar direito ao
aproveitamento de crédito de IPI aquele que, não estando compreendido entre os bens do ativo
permanente, seja consumido/desgastado diretamente durante o processo de industrialização.
Desta forma, com base na legislação e jurisprudência pátria, entende-se pela
correção da glosa sobre os créditos apurados em relação às aquisições de partes e peças de
equipamentos do parque produtivo, materiais de uso e consumo no estabelecimento industrial,
lubrificantes das partes e peças de máquinas e detergentes usados na assepsia dos tanques e em
outros equipamentos do setor produtivo, por não se tratar de aquisições que dão direito ao
aproveitamento de crédito de IPI, nos termos do artigo 226, inciso I, do RIPI/10.
Fl. 1315
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Por outro lado, discorda-se da glosa efetuada sobre o produto denominado
“Solvente” e descrito como “material aplicado como insumo no processo produtivo. Essencial
nos procedimentos de fixação dos rótulos nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de vidro
e Pet), durante a etapa específica de produção, passando a compor o produto final. O consumo
ocorre de imediato e por reação química nos procedimentos de aplicação do material”, por
entender pelo seu enquadramento na condição de produto intermediário, que se consome
diretamente durante o processo de industrialização, razão pela qual voto pela reversão da glosa
neste ponto específico.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso neste tópico, apenas
para revertar a glosa quanto ao produto “Solvente”, utilizado no procedimento de fixação dos
rótulos nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de vidro e Pet).
Por pertinente, destaca-se que, apesar de se referir inicialmente à
extemporaneidade dos créditos apurados, a autuação não a utiliza como fundamento para glosa,
de modo que, sendo afastado o único fundamento para glosa – não enquadramento na condição
de produto intermediário -, deve ser reconhecido o direito ao crédito.
DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE AQUISIÇÕES DE INSUMOS DA ZONA
FRANCA DE MANAUS
Conforme se verifica do Relatório de Ação Fiscal no 01 (fls. 73/103), que embasa
a autuação, a autoridade fiscal glosou créditos apropriados, com base no artigo 237 do RIPI/10,
relativos aos insumos adquiridos dos fornecedores Pepsi, América Tampas da Amazônia S/A e
Valfim, todos localizados na Zona Franca de Manaus, sob os seguintes fundamentos:
No caso do processo de industrialização de Pepsi e América Tampas da Amazônia S/A,
não foram utilizadas matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, requisito essencial previsto nos Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL n°
1.435/75.
No caso do processo de industrialização de Valfilm, foi utilizada uma ínfima
quantidade de insumo não essencial, ficando caracterizado o uso abusivo do benefício
fiscal.
Considerando a reversão da glosa relativa às aquisições da Valfim pelo v.
acórdão recorrido, manteve-se o litígio apenas quanto aos insumos adquiridos de Pepsi e
América Tampas da Amazônia S/A.
Ocorre que, conforme já antecipado neste voto, tal entendimento restou superado,
em razão do julgamento, em sede de Repercussão Geral, do RE no 592.891, no qual o STF fixou
a seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
Assim, sendo assegurado o direito ao aproveitamento de créditos de IPI, na
aquisição de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime de isenção – situação incontroversa nos presentes autos -, em decisão
de observância obrigatória pelos conselheiros deste e. Órgão Julgador, nos termos do artigo 99
Fl. 1316
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Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

do Regimento Interno do CARF, deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário para reverter
integralmente a glosa quanto a este ponto.
Frise-se, por pertinente, que, ainda que se afaste a isenção prevista no artigo 6o,
do Decreto-lei no 1.435/75, as mercadorias adquiridas também são alcançadas pela isenção
prevista no artigo 9o do Decreto-lei no 288/67, que estabelece que “[e]stão isentas do Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de
Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto
do Território Nacional”.
Por fim, caso se entendesse que a operação de aquisição não estava alcançada
por qualquer norma de isenção, é certo que o direito ao crédito deve ser assegurado em razão
da incidência do tributo na operação anterior, o que independe do efetivo recolhimento do
tributo pelo fornecedor.
DA GLOSA EM RAZÃO DA RECLASSIFICAÇÃO DOS KITS PARA
FABRICAÇÃO DE BEBIDAS
A recorrente adquire dos fornecedores Pepsi e Arosuco kits para fabricação de
refrigerantes. Tais kits são compostos de aromatizantes específicos para cada uma das bebidas
a serem fabricadas (Pepsi, Guaraná, Sukita, Soda e Tônica) e outros ingredientes, como sais,
acidulantes e conservantes, e são classificados pelos fornecedores no Ex 01 do subitem
2106.90.10, a saber:

Tendo em vista que os fornecedores se encontram na Zona Franca de Manaus,
ambos não destacam IPI nas respectivas saídas, por se tratar de operação isenta.
Por sua vez, conforme tratado no tópico anterior, a recorrente tem direito ao
aproveitamento dos créditos decorrentes da aquisição de tais insumos, tendo apropriado os
créditos com base na alíquota correspondente ao Ex 01 do subitem 2106.90.10.
Ao glosar os créditos apropriados pela recorrente em decorrência da aquisição
dos kits para fabricação de bebidas fornecidos pela Pepsi e pela Arosuco, a autoridade
fiscalizadora manifestou-se no sentido de que, ainda que se reconhecesse o direito ao
aproveitamento de créditos de IPI correspondentes ao valor do tributo incidente sobre produtos
procedentes da Zona Franca de Manaus, “[...] permaneceria plenamente justificada a glosa
total dos créditos oriundos de kits para fabricação de bebidas, pois é igual a zero o valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos em questão”.
Fl. 1317
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

No Relatório de Ação Fiscal no 2 (fls. 104/157), a autoridade fiscal expõe de
forma fundamentada os motivos que a levaram a concluir pela incorreção da classificação fiscal
adotada pela recorrente (NCM 2106.90.10 Ex-01), e pela reclassificação, de forma
individualizada, dos componentes que formam os kits, conforme resumido na “Síntese das
conclusões da fiscalização” abaixo transcrita:
O item XI da Regra Geral Interpretativa 3 b), que foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira sobre produtos com as mesmas
características dos adquiridos pela fiscalizada, define que os componentes individuais
de kits para refrigerantes devem ser classificados separadamente nos códigos apro-
priados para cada um deles. No presente processo ("DOC 1"), consta a tradução
juramentada da análise efetuada pelo CCA.
Constatou-se que nenhum componente pode ser classificado no Ex 01 do código
2106.90.10, pois isoladamente não apresentam as características de um extrato
concentrado. Tal fato foi confirmado em exames laboratoriais requisitados pelo Fisco
("DOC 2"). Para que ficasse caracterizado um produto chamado de "extrato
concentrado", o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar
reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a ficção de que para fins de
classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única.
Como a legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as
normais internacionais sobre o Sistema Harmonizado, a decisão do CCA e Nota XI da
RGI 3 b) são suficientes, por si só, para afastar o código adotado pelas empresas.
A palavra "preparação" aplica-se a mercadoria que esteja preparada, pronta para uso
pelo adquirente. Não é o caso dos kits para fabricação de bebidas, pois estes se tratam
de um conjunto de ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que precisam
ser misturados no estabelecimento do engarrafador, em operação industrial que só
pode ser executada seguindo complexas e detalhadas especificações técnicas. Não
existe hipótese de um bem formado por parte individuais não misturadas que deva ser
enquadrado como "preparação alimentícia".
A mistura dos componentes dos kits caracteriza a operação de industrialização prevista
no artigo 4o, inciso I, do Regulamento do IPI (transformação). Depois que os
componentes são misturados, é obtido um produto novo, com características
completamente distintas do que se tinha quando os componentes estavam
acondicionados individualmente.
Conforme consta em documentação anexada ao presente processo ("DOC 3"), a
Alfandega dos Estados Unidos analisou o enquadramento de um kit de ingredientes
destinados à elaboração de sanduíches. Os ingredientes são vendidos em uma mesma
caixa de transporte, mas embalados individualmente (se misturados pelo vendedor,
ocorreria sua deterioração). Decidiu-se que os diversos componentes são classificáveis
separadamente. E a decisão não poderia ser diferente: os bens classificados como
sanduíches só passam a existir quando elaborados pela lanchonete, assim como os bens
classificados como extratos concentrados só passam a existir quando misturados pelo
engarrafador.
Em nenhum momento a NESH prevê que se deva analisar a motivação de destinatários
específicos. Analisa-se, sim, a embalagem do produto, o seu formato, e/ou outras
características que a mercadoria apresenta no momento do fato gerador. Também não
há nenhuma previsão legal de que, em função limitações decorrentes das leis da física e
da química, um produto deva ser classificado com base em características que só
passará a apresentar em etapas posteriores da cadeia produtiva.
Pepsi e Arosuco tratam seus kits como uma mercadoria única por uma decisão
comercial, e não por questões técnicas. Não haveria impedimento para que cada
Fl. 1318
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Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

componente de kit fosse fabricado e vendido por um estabelecimento diferente, nem
para que se efetuasse remessas em separado dos componentes dos kits. Os fornecedores
também poderiam (e deveriam) especificar o preço cobrado por cada componente,
procedimento adotado por indústrias de outros países. A definição de classificação
fiscal deve obedecer ao que diz a legislação, não podendo ser determinada de acordo
com o interesse comercial do fabricante.
(...)
Ambev defende que a consideração dos kits como um único produto é expressamente
prescrita pelas notas do capítulo 2106, que diz que esta posição abrange as
preparações para fabricação de bebidas "quer no estado em que se encontram, quer
depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.)." Na
realidade, o citado texto da NESH refere-se a uma mercadoria única (a preparação
composta para fabricação de bebidas) que só passa a existir após a realização de
operação industrial no estabelecimento de Ambev. Esta preparação composta (extrato
concentrado) é que deve receber adição de água e outros tratamentos complementares,
para resultar em uma bebida classificada no Capítulo 22 da NCM.
Dentre os componentes de kits adquiridos por Ambev, aqueles que contém extratos e
ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada devem ser
classificados no subitem 2106.9010, como uma "Preparação do tipo utilizado para
elaboração de bebidas", cuja alíquota do IPI é zero. Essa preparação, porém, não se
classifica no Ex 01 do subitem 2106.90.10, pois a embalagem individual não contém
todos os ingredientes necessários para caracterizar um produto chamado de "extrato
concentrado", não podendo se atribuir a ela determinada capacidade de diluição em
partes da bebida.
Os componentes adicionais de kits adquiridos por Ambev (mistura de ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia) devem ser
classificados no código residual 2106.90.90, reservado às "Preparações alimentícias
não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras", tributado à
alíquota zero do IPI.
Comprovado que o valor do imposto calculado como se devido fosse no período
abrangido pela ação fiscal era zero, os créditos ilegítimos devem ser glosados na
escrita fiscal de Ambev. Tratando-se de caso em que o adquirente não arcou com o
ônus financeiro do imposto na entrada dos insumos que geraram os créditos glosados,
Ambev é responsável pelo pagamento do IPI devido na saída dos produtos finais.
Observe-se que, na hipótese do adquirente se considerar prejudicado por fornecedor,
ele tem o direito de buscar na Justiça direito de regresso, para reaver os montantes
perdidos.
Em sua defesa, a recorrente alega que “[...] as regras de interpretação do
sistema harmonizado são subsidiárias entre si, de modo que a RGI 2 só será aplicável na
hipótese de a RGI 1 não se mostrar suficiente para indicar a classificação apropriada e assim
por diante”, e que “[...] a aplicação da RGI 1 é mais do que suficiente para indicar que a
posição 2106.90.10 - EX. 01 é a classificação mais apropriada para os kits concentrados
adquiridos” por ela, de modo que todos os pontos trazidos quanto à aplicação das notas
explicativas das RGI 2 e 3 seriam inaplicáveis ao presente caso.
Para contestar os fundamentos expostos na autuação, a recorrente sustenta que
“[...] o enquadramento de mercadorias na posição 2106 não se limita àquelas que se encontram
em estado acabado pronto para uso, eis que determinam que consideram-se também
preparações aquelas que forem submetidas a tratamentos complementares”. Para corroborar o
alegado, cita as notas explicativas A e 12 da posição 2106.
Fl. 1319
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Ademais, a recorrente defende que “[...] o fato de o kit ser constituído por itens
acondicionados em embalagens individuais se verifica totalmente compatível com o texto da
posição 2106.90.10 - EX. 01”, uma vez que “[...] a NESH da posição 2106 determina que são
"preparações compostas" todas as substâncias constituídas por um conjunto de ingredientes
que lhe confiram uma propriedade aromática característica de determinada bebida, seja
isoladamente ou seja mediante a ADIÇÃO de outras substâncias”, citando, para corroborar o
alegado, o teor da Nota Explicativa 7 da posição 2106.
Diante disto, a recorrente defende que “[...] todos os componentes dos kits
concentrados são relevantes para a determinação do sabor e das demais características dos
refrigerantes, tendo, portanto, todas as características necessárias para o seu enquadramento
como "preparações compostas"”, de modo que “[...] cada um dos componentes dos kits deve ser
considerado como parte da "preparação composta"”.
Para corroborar o seu entendimento de que “[...] todos os componentes, sejam
líquidos e sólidos, são parte integrante dos kits concentrados”, a recorrente reproduz os
seguintes trechos da fl. 26 do laudo técnico colacionado aos autos, que analisou os kits em
debate:
"Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits concentrados utilizados
pela Consulente são PREPARAÇÕES COMPOSTAS, cujas composições são obtidas
através da mistura de extratos e bases de frutas diversas, (mix de frutas). Após
concentração, tais preparações serão combinadas com outros elementos (por exemplo
caramelo) e solução diluente para obtenção do concentrado final utilizado na
determinação do sabor das bebidas. Os aromas garantem as características da bebida,
tornando-a única em relação ao sabor e odor."
"Os sais e ácidos que integram os kits para fabricação dos refrigerantes, são sabores
concentrados e fazem parte, juntamente com os outros ingredientes, dos produtos que
caracteristicamente contribuem para a determinação do sabor das bebidas." (Grifos da
recorrente)
Contestando a conclusão de que “[...] os métodos de negócio e os interesses
comerciais dos fabricantes não condicionariam as classificações fiscais”, a recorrente destaca
que a “[...] a própria NESH reconhece os efeitos dos modelos de negócio adotados pelas
indústrias, salientando que as preparações compostas abrangidas pelo NCM 2106.90.10 "Ex. 01
"são frequentemente utilizadas pela indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc."”.
Diante disto, entende restar comprovado “[...] que o texto do NCM 2106.90.10 e
as Notas da posição 2106 são mais do que suficientes para orientar a classificação fiscal dos
kits concentrados para a fabricação de refrigerantes", de modo que “[...] as Notas Explicativas
VII da RGI 2 a) e XI da RGI 3 b), em nada interferem na classificação dos kits”.
Caso superado o acima exposto, “[...] admitindo-se hipoteticamente que a Nota
Explicativa XI da RGI 3b) pudesse ser invocada no presente caso”, a recorrente alega que “[...]
as argumentações trazidas pela r. decisão recorrida para sustentar tal aplicação carecem de
fundamento jurídico e contrariam a própria natureza técnica dos produtos analisados”.
Neste sentido, defende que a antiga deliberação realizada no âmbito do Conselho
de Cooperação Aduaneira ("CCA"), que teria sido utilizada como fundamento para a edição da
Fl. 1320
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

mencionada Nota Explicativa XI, “[...] reflete apenas trabalho preparatório, anterior à redação
da nota explicativa em comento e, por isso, não possui qualquer caráter vinculante, já que não
reflete norma apta a criar obrigações ou mesmo interpretar as normas efetivamente aplicáveis
ao caso”.
Por fim, a recorrente sustenta que “[...] a própria RGI exige que produtos
misturados que constituam preparações - como é o caso dos kits concentrados e do texto da
posição 2106.90.10-EX. 01 - sejam classificados seguindo-se a Regra 1”, mencionando, neste
sentido, a parte final da Nota Explicativa X da RGI 2 b), que versa sobre classificação de
matérias misturadas ou encontradas em partes, que dispõe que: “Os produtos misturados que
constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos
dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1”.
Devidamente expostos os fundamentos que embasam a autuação e os argumentos
que fundamentam a pretensão recursal, passo a apreciá-los.
Inicialmente, cumpre informar que não se trata de matéria nova neste e. CARF,
existindo diversos julgados sobre o tema, sendo que, em sua ampla maioria, verifica-se o
acolhimento do entendimento exarado na autuação, com se extrai, exemplificativamente, dos
Acórdãos de no 3402-003.800, 3302-006.576, 3201-005.720, 3201-005.476, e, mais
recentemente, Acórdãos de no 3201-009.811 e 3301-012.392, que assim resumem o seu
entendimento:
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Por outro lado, não são poucos os acórdãos proferidos por voto de qualidade ou
maioria – com pertinentes votos vencidos -, assim como, salvo melhor juízo, ainda não houve
posicionamento acerca do tema pela 3a Turma da Câmara Superior, o que demonstra a
inexistência de entendimento pacífico quanto à matéria.
Neste cenário, entendo que devem ser tecidos alguns comentários quanto à
conclusão adotada pela autoridade autuante, em sintonia com os acórdãos supra referidos, que,
com a devida vênia, não me parecem adequados.
A autuação utiliza como um fundamento quase que inquestionável, para o
afastamento da classificação unitária dos kits, a Nota Explicativa XI da Regra Geral
Interpretativa 3 b), e a deliberação prévia realizada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira -
CCA, sobre produtos com as mesmas características dos adquiridos pela recorrente, que
culminou na inclusão do referido item na NESH.
Nos termos da autuação, com base na referida Nota Explicativa – corroborada
pela deliberação do CCA - estaria definido que “[...] os componentes individuais de kits para
refrigerantes devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um
deles”.
Fl. 1321
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

A RGI 3 b) dispõe que “[o]s produtos misturados, as obras compostas de
matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias
apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação”. Por sua vez, a Nota
Explicativa XI supra referida estabelece que “[a] presente Regra não se aplica às mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo”.
Diante disto, a autoridade autuante conclui que “[...] o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b) consiste em uma exclusão da Regra Geral Interpretativa 3 b)”. Ou seja,
no seu entendimento, os kits se enquadrariam na hipótese de aplicação da RGI 3 b), que
determina a classificação unitária do produto pelo critério da característica essencial, mas tal
aplicação seria excetuada expressamente pela Nota Explicativa XI.
Tal conclusão foi exposta nos seguintes trechos do Relatório de Ação Fiscal no 2:
Um dos exemplos citados na NESH de mercadorias cuja classificação pode ser
determinada pela aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b) são os conjuntos de
desenho, constituídos por uma régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição
90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e um apontador
(posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de plástico (posição 42.02). Este
kit deve ser classificado como uma mercadoria única enquadrada na posição 90.17,
própria para réguas.
Imagine-se, porém, que a NESH excluísse os conjuntos para desenho do campo de
aplicação da Regra 3 b): neste caso, cada um dos seus componentes teria que ser
enquadrado no seu código específico.
O item XI da Nota Explicativa da RG1 3 b) consiste em uma exclusão da Regra Geral
Interpretativa 3 b). Assim, a norma tem por objetivo determinar que os componentes
das bases para bebidas devem ser enquadrados nos seus códigos específicos.
Desta maneira, se uma indústria dá saída a um conjunto de desenho, o kit em questão
deve ser classificado como uma mercadoria única, mesmo que o fabricante decida
registrar nas notas fiscais os preços individuais de cada um de seus componentes. Por
outro lado, embora Pepsi e Arosuco tenham decidido registrar nas notas fiscais apenas
o preço do conjunto de componentes, o kit em questão não pode ser classificado como
uma mercadoria única, em obediência ao que dispõe a NESH, que expressamente
exclui estes produtos do campo de aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b).
É importante esclarecer que temos duas possibilidades de não aplicação de uma
determinada regra, não aplicação (i) por não incidência de fato, ou (ii) por não incidência de
direito. No primeiro caso, a regra não se aplica simplesmente por que os fatos não se subsumem
a sua hipótese de incidência. Por sua vez, na segunda situação, os fatos se enquadram na
hipótese de incidência da regra, mas há outra norma que determina a sua não aplicação ou a
sua aplicação de forma distinta.
No que se refere especificamente às Regras Gerais de Interpretação do Sistema
Harmonizado, temos que uma regra pode não ser aplicável para fins de classificação da
mercadoria, por não incidência de fato, e, neste caso, não surgirá qualquer consequência
jurídica da referida regra, devendo o operador do direito buscar outra regra aplicável ao caso.
Fl. 1322
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Por outro lado, a própria regra pode trazer, em seu texto ou notas explicativas, determinação de
não aplicação ou aplicação distinta para situações que, apesar de se subsumirem à hipótese de
aplicação, deveram obedecer ao regramento específico.
Neste sentido, a própria RGI 3 b) traz em suas notas explicativas hipótese de não
aplicação, por não incidência de direito, com determinação de aplicação distinta, como se
verifica dos seguintes trechos do item X:
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
- camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
- uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. (Grifamos)
Verifica-se que foi justamente este sentido que a autoridade autuante pretendeu
dar ao item XI da RGI 3 b), concluindo que a sua inclusão na nota explicativa excetuava os kits
para fabricação industrial de bebidas da regra de classificação das mercadorias pela matéria
ou artigo que lhes confira a característica essencial, o que resultaria na determinação de
classificação em separado.
Ocorre que, além do item XI da RGI 3 b) apenas dispor que a regra “[...] não se
aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas”, sem trazer qualquer determinação de aplicação distinta,
verifica-se que a própria deliberação prévia realizada pelo CCA – que supostamente
corroboraria o entendimento exarado na autuação – demonstra que a inclusão da Nota
Explicativa XI na RGI 3 b) configura mero reconhecimento expresso de não aplicação da regra,
por não incidência de fato.
Ao analisar a deliberação do CCA, anexa com tradução juramentada ao auto de
infração, verifica-se, primeiramente, que o referido conselho debruçou-se apenas sobre a
aplicação da RGI 3 b) (e, de forma incidental, sobre a aplicação da RGI 2 a)) na classificação
de bases de bebida, deixando de se manifestar sobre a aplicação da RGI 1, que, conforme
determinação das próprias Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, possui aplicação prevalente sobre as RGIs 2 e 3.
Desta forma, apesar de ser inquestionável a especialização e capacidade técnica
do conselho, seja por se tratar de trabalho prévio à introdução da nota explicativa, seja por
realizar análise específica quanto à aplicação de determinada regra para classificação da
mercadoria, sem se debruçar sobre a aplicação da RGI 1 – de aplicação prévia e prevalente
sobre as demais RGIs -, entendo que, além de não ter caráter vinculante, tal deliberação não
tem o condão de corretamente classificar a mercadoria ora em análise.
Ademais, merece destaque que a conclusão do CCA, de não aplicação da RGI 3
b) para classificação das bases de bebidas, se deu em razão do entendimento de que “[...] os
Fl. 1323
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

produtos não eram nem misturas nem produtos compostos nem conjuntos para venda a varejo”.
Ou seja, a inclusão do item XI na nota explicativa da RGI 3 b) configura reconhecimento
expresso de não aplicação da regra, por não incidência de fato.
Em tal situação – com todas as vênias à conclusão adotada pelo CCA –, parece-
me que a única conclusão possível – e, por conseguinte, a única interpretação possível da Nota
Explicativa XI da RGI 3 b) - é a de não aplicação da regra, sem qualquer consequência na
classificação da mercadoria. Isto porque, sendo reconhecida a inaplicabilidade da regra para
fins de classificação da mercadoria, por não incidência de fato, não pode surgir qualquer
consequência jurídica da referida regra –visto que, frise-se, inaplicável -, devendo o operador
do direito se valer das demais regras para promover a classificação da mercadoria.
Diante disto, sendo afastada a aplicação da Nota Explicativa XI da RGI 3 b),
para fins de classificação da mercadoria ora em análise, cumpre apreciar a classificação fiscal
adotada, a partir das Regras Gerais para Interpretação e NESH, observando, especialmente, a
ordem delimitada e os critérios de prevalência.
A RGI 1 estabelece que “[o]s títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm
apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes”.
A Nota Explicativa da RGI 1 é bastante didática e esclarecedora quanto à
suficiência dos textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo para classificação das
mercadorias em numerosos casos, assim como quanto a sua prevalência sobre às demais regras,
como se verifica dos seguintes trechos:
II) A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos "têm apenas valor
indicativo". Deste fato não resulta nenhuma consequência jurídica quanto à
classificação.
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
a) De acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV) A disposição III) a) é suficientemente clara e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras Regras
Gerais Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as preparações e
artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 (posição 30.06)).
V) Na disposição III) b):
a) A frase "desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas",
destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os dizeres das posições e das Notas de
Seção ou de Capítulo prevalecem, para a determinação da classificação, sobre
qualquer outra consideração. Por exemplo, no Capítulo 31, as Notas estabelecem que
certas posições apenas englobam determinadas mercadorias. Consequentemente, o
alcance dessas posições não pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de
outra forma, aí se incluiriam por aplicação da Regra 2b).
Fl. 1324
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

No que se refere à aplicação da RGI 1 ao presente caso, merecem transcrição o
texto da posição 21.06 e trechos específicos da sua nota explicativa:
21.06 – Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
Nota Explicativa
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição
compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias
que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano.
Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de
produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias
(farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em
preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para
melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver
as Considerações Gerais doCapítulo38).
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tenso ativos, sucos (sumos)
de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida
em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono.
Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são
também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que
as distingue das bebidas do Capítulo 22.
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
– xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de
certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não
de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
– um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da
presente posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e
ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
fruta (por exemplo, limão ou laranja);
Fl. 1325
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

– um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais
extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos
componentes do suco (sumo) natural;
– suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que
determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de
óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição
em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo
servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.
De antemão, já deve causar certo espanto a qualquer um que se depare com a
presente controvérsia o fato de a reclassificação fiscal pretendida ter sido baseada quase que
exclusivamente na RGI 3 b), enquanto as notas explicativas da posição 2106 tratam de forma
incisiva sobre as preparações para fabricação de bebidas.
Para afastar o enquadramento dos kits como mercadoria única classificada na
posição 2106, a autoridade autuante justifica que “[a] palavra "preparação" aplica-se a
mercadoria que esteja preparada, pronta para uso pelo adquirente”, e que este não seria o caso
dos kits em questão, “[...] pois estes se tratam de um conjunto de ingredientes, cada um na sua
embalagem individual, que precisam ser misturados no estabelecimento do engarrafador, em
operação industrial que só pode ser executada seguindo complexas e detalhadas especificações
técnicas”. Por fim, ressalta seu entendimento de que “[n]ão existe hipótese de um bem formado
por parte individuais não misturadas que deva ser enquadrado como "preparação
alimentícia"”.
Ocorre que a Nota Explicativa A supra transcrita é categórica ao afirmar que a
posição 2106 compreende as preparações “[...] quer no estado em que se encontram, quer
depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.)”, o que afasta a
exigência de que a mercadoria esteja pronta para uso.
Ademais, ao tratar do enquadramento individualizado dos componentes dos kits
no Ex 01 do código 2106.90.10, a autoridade autuante afirma que “[...] para que ficasse
caracterizado um produto chamado de "extrato concentrado", o conteúdo das diversas partes
que compõem um kit deveria estar reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a
ficção de que para fins de classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única”.
Ou seja, a própria autuação reconhece que o kit considerado como um todo se
enquadra na classificação fiscal pretendida pela recorrente, subsistindo realmente a
controvérsia apenas em relação a preparação composta para fabricação de bebidas poder ser
constituída de componentes acondicionados separadamente.
Para defender o seu entendimento, a autoridade autuante afirma que “[o]s kits
não podem ser classificados em código próprio para preparação composta, pois algo que não
está misturado não se caracteriza como preparação”. Neste ponto, destaca que “[n]o mesmo
sentido dos dicionários, a Nomenclatura do Sistema Harmonizado emprega o vocábulo
"Preparação" como uma mercadoria misturada, pronta para uso pelo seu adquirente”, e que
“[s]empre que a NESH se refere a preparações da posição 21.06, fica claro que está tratando
de uma mistura”.
Fl. 1326
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Com o devido acatamento, tais argumentos não resolvem a controvérsia. Não há
controvérsia quanto às preparações serem compostas por misturas. A questão é se os
componentes acondicionados separadamente podem compor conjuntamente uma preparação
composta.
Quanto a este ponto, a autoridade autuante afirma que “[a] classificação no SH
não é determinada conforme a utilização que será dada por destinatários específicos da
mercadoria, mas sim de acordo com as características que a mercadoria apresenta no momento
do fato gerador”, destacando que “[...] o produto que as empresas chamam de "concentrado" é
na realidade um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários. Assim, o termo
"concentrado" foi empregado de maneira tecnicamente incorreta, e seu uso refletiu apenas a
prática comercial das empresas”.
Neste sentido, a autuação apresenta as seguintes considerações:
55) Nada, além de questões meramente comerciais, determina que Pepsi e Arosuco
dêem saída aos componentes das bases para bebida em uma única remessa, na forma
de kits.
- Se desejassem, os fornecedores poderiam vender apenas os componentes individuais
que contém o aroma do produto, onde está o chamado segredo industrial. Os demais
componentes dos kits poderiam ser vendidos individualmente por empresas diferentes.
- Os componentes dos kits também poderiam ser elaborados e comercializados por
estabelecimentos distintos da mesma empresa. Como se sabe, os estabelecimentos de
uma mesma empresa são considerados autônomos pela legislação do IPI.
- Mesmo sendo vendidos por um único estabelecimento, os componentes não
precisariam ser necessariamente remetidos como um todo. Por exemplo, se devido a
erro no manuseio de um kit estocado no estabelecimento do engarrafador ocorresse
algum problema com a "parte A", mas a "parte B" permanecesse em perfeito estado, o
procedimento lógico sob o ponto de vista comercial seria o engarrafador efetuar nova
compra apenas para repor a parte que ele estragou.
56) A nível mundial, não são uniformes as práticas comerciais adotadas pelas empresas
nas vendas de preparações destinadas à elaboração de bebidas.
- Algumas indústrias tratam cada ingrediente como sendo uma mercadoria individual,
autônoma em relação às demais. Neste caso, o produtor precifica cada um dos
ingredientes individualmente.
- Outras indústrias, como é o caso de Pepsi e de Arosuco, tratam o conjunto dos
ingredientes como uma mercadoria única, mesmo estando tais ingredientes
acondicionados separadamente. A precificação, neste caso, é feita para o conjunto dos
ingredientes.
- Evidentemente, a classificação deve obedecer ao que diz a legislação, não podendo
ser determinada de acordo com o interesse do fabricante em precificar ou não cada
componente. Mas não encontra guarida na NESH a ficção de que os kits se constituem
em uma mercadoria única para fins de classificação fiscal.
Ademais, é oportuno destacar que a autuação reconhece que “[...] existem razões
físico-químicas para que a mistura dos componentes dos kits fornecidos por Pepsi e Arosuco
seja efetuada somente no estabelecimento do engarrafador (se a mistura fosse realizada no
estabelecimento industrial do fornecedor, resultaria em alteração de sabor e perda de
Fl. 1327
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

propriedades essenciais nas bebidas)”, mas entende que “[t]al constatação não altera o fato de
que cada componente dos kits deve ser enquadrado em um código de classificação antes da
realização da operação de industrialização pelo engarrafador, passando a integrar produto
classificado em outro código após a realização da operação de industrialização”.
Em breve síntese, a autuação pretende afastar a classificação fiscal adotada pela
recorrente – que supostamente estaria amparada em mera prática comercial e ficção criada
pela empresa -, para classificar cada um dos componentes como se fosse um produto só, visto
que tal classificação fiscal estaria de acordo com as características que a mercadoria apresenta
no momento do fato gerador, configurando, na realidade, um conjunto de matérias-primas e
produtos intermediários.
Com a devida vênia, entendo que a autuação parte de premissa fática
equivocada, que não encontra respaldo na realidade dos fatos. Isto porque, considerar os kits
como mero conjunto de matérias-primas e produtos intermediários, ao meu ver, configura, pelo
contrário, negar as características que a mercadoria apresenta no momento do fato gerador.
Conforme se verifica da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 8, de
25/05/1998, os Concentrados, Bases e Edulcorantes para Bebidas não Alcóolicas,
industrializados na Zona Franca de Manaus, devem obedecer o seguinte processo produtivo
básico: “a) dosagem das matérias-primas; b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário”.
Assim, além da referida norma reconhecer que o produto é único, composto por
partes líquidas e sólidas, destacando como parte do seu processo produtivo a dosagem das
matérias primas, ainda esclarece que a homogeneização deve ocorrer apenas quando
necessário.
No mesmo sentido, os kits adquiridos pela recorrente também foram considerados
pela Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA como produtos únicos, como se
verifica do Parecer Técnico de Projeto no 130/2002 e da Resolução CAS no 356, de 17 de
dezembro de 2002, apresentada pela Pepsi durante a fiscalização, e do Laudo de Produção no
0249/2003/SPR-CGAPI-COAUP e Laudo Técnico de Auditoria Independente – LTAI, relativos
ao concentrado fabricado pela Arosuco, anexos à impugnação apresentada pela recorrente.
Quanto à elaboração dos kits, merece destaque trecho do LTAI, onde foi
verificado, perante auditoria técnica, o processo produtivo relativo ao concentrado da Arosuco:
Seq. Descrição das Etapas
1. Receber e estocar a matéria-prima
2. Controlar a qualidade da matéria-prima
3. Tratar a água para o processo
4. Dosar, misturar, homogeneizar e envasar os componentes líquidos (FASE A –
ENVASE)
5. Misturar, concentrar, dosar e envasar os produtos intermediários (FASE
INTERMEDIÁRIA)
Fl. 1328
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

6. Fracionar, dosar e embalar os componentes sólidos (FASE B)
7. Executar testes microbiológicos e físico-químicos
8. Embalar/Expedir
Da mesma forma, o Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT descreve
minuciosamente o “Processo de fabricação dos kits de concentrados”, no qual se verifica uma
produção planejada e coordenada das partes dos kits, que passa por controles de qualidade,
peso e dosagem, além de análises físico-químicas e sensoriais, de acordo com as especificações
para cada kit, que é indicado para produzir apenas um único tipo de refrigerante específico.
Tal descrição é pertinente para reforçar que o produto final da produção
industrial em análise não é o componente em separado, mas o kit específico para elaboração de
cada tipo de refrigerante, sendo o controle de adequação das partes ao kit realizado desde o
início do planejamento da produção até o acondicionamento final dos produtos, com a devida
identificação dos componentes como partes de um kit específico.
Diante disto, entendo que não podem subsistir argumentos no sentido que os kits
configuram mera ficção ou prática comercial, uma vez que devidamente demonstrado que o
processo industrial realizado pelas fornecedoras é destinado, desde o princípio, à fabricação
dos kits e não dos componentes separadamente. Ademais, como reconhecido pela própria
autuação, trata-se de prática adotada por indústrias a nível mundial, o que afasta, por exemplo,
o entendimento de que seria uma tentativa forçada de enquadramento na classificação apenas
para fins tributários.
No mesmo sentido, sugerir que os componentes poderiam ser adquiridos de forma
individualizada é desprezar todo o processo sincronizado e coordenado realizado na elaboração
dos kits que, caso não fosse realizado previamente pelos fornecedores, exigiria que tal
combinação se desse por conta da recorrente, vez que essencial a formação do kit para
elaboração do refrigerante, principalmente, considerando a produção em larga escala realizada
pela empresa.
Da mesma forma, a destinação dos kits para o fim único de elaboração de
bebidas também resta incontroverso com base nas suas próprias características – não apenas na
destinação dada pelo adquirente -, uma vez que os componentes são elaborados desde o
princípio como partes de um kit de destinação específica, e que, nos termos da própria NESH,
são utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de
água, de álcool, etc.
Superada a premissa fática adotada pela autuação, e referendada pelo v. acórdão
recorrido, cumpre analisar se o fato de possuir componentes acondicionados separadamente
impediria a classificação do kit como uma mercadoria só.
Não se discute que as preparações compostas, em sua maioria, serão misturadas
integralmente e acondicionadas numa parte só, até porque a mistura integral de todos os
componentes torna muito mais prática e fácil a movimentação e comercialização do produto.
Fl. 1329
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

O que está sob análise é a possibilidade da preparação composta não perder essa
caracterização, nos casos em que a mistura prévia total dos seus componentes não é possível,
por razões físico-químicas, como no presente caso.
Analisando as Notas Explicativas da posição 21.06, especialmente os itens A), B)
e 12, não se verifica a exigência de que haja a mistura prévia e reunião de todos os
componentes, em uma só parte, para que se considere como preparação composta, ou a vedação
de que componentes não inteiramente misturados não poderão ser classificados como um
produto só.
Por outro lado, os kits ora em análise se subsumem perfeitamente às hipóteses
descritas nas notas da posição 21.06 quanto às preparações compostas do tipo utilizado na
fabricação de bebidas não alcoólicas, qual sejam:
(1) podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico,
agentes de conservação, produtos tenso ativos, sucos (sumos) de fruta, etc;
(2) contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma
determinada bebida;
(3) a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da
preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou
de dióxido de carbono;
(4) são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc; e
(5) Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Da mesma forma, a classificação dos kits no Ex-tarifário 01 da NCM 2106.90.10,
com base nas características integrais de seus componentes, também não é objeto de
controvérsia, configurando preparação composta, não alcoólica (extrato concentrado ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado, o que também é
corroborado pelo laudo do INT.
Frise-se que o critério de destinação da mercadoria – realçado tanto no texto do
item 2106.90.10 (Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas), quanto no texto
do Ex-tarifário - encontra-se plenamente satisfeito, o que reforça a adequação da classificação
adotada pela recorrente.
Neste sentido, merece citação trecho do voto vencido do ex- Conselheiro Carlos
Augusto Daniel Neto, no Acórdão de no 3402-003.800, que assim concluiu acerca da
interpretação das notas explicativas na classificação dos kits concentrados:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente
no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para
a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
Fl. 1330
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser
misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
No mesmo sentido, merece menção também acórdão recentemente proferido, pelo
e. Tribunal Regional Federal da 1a Região, no julgamento da APC no 1003920-
70.2018.4.01.3200, do qual transcrevo os seguintes trechos da ementa de julgamento:
TRIBUTÁRIO
E
PROCESSUAL
CIVIL.
ALEGAÇÃO
DE
FATOS
NOVOS.
AFASTAMENTO. COFINS E CONTRIBUIÇÃO AO PIS. "KITS” DE CONCENTRADO
PARA BEBIDA NÃO ALCOÓLICA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL UNIFICADA DAS
PREPARAÇÕES
NÃO
ALCOÓLICAS
DESTINADAS
À
ELABORAÇÃO
DE
REFRIGERANTES. POSSIBILIDADE. CÓDIGO 2106.90.10 EX 01 DA TIPI.
ALÍQUOTA ZERO. LEI 10.865/2004 (ART. 28, INCISO VII). HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
(...) 8. O Código NCM 2106.90.10, Ex 01, da TIPI, a que se refere a regra do art. 28,
inciso VII, da Lei 10.865/2004, prevê que a mercadoria tenha as seguintes
características (atributos), além de destinação específica: (i) seja uma preparação
composta; (ii) seja não alcoólica; (iii) seja caracterizada como extrato concentrado ou
sabor concentrado; (iv) seja destinada para elaboração de bebida da posição 22.02; (v)
tenha capacidade de diluição superior a 10 (dez) partes da bebida para cada parte do
concentrado.
9. Com relação aos traços descritos nos itens “ii” e “iv”, não há qualquer dúvida, nem
discussão nos autos, remanescendo controvertida a verificação dos atributos - que
permitem a classificação unificada - descritos nos itens “i” (caracterização do
concentrado como preparação composta), “iii” (caracterização da preparação como
extrato concentrado ou sabor concentrado) – e “v” (que a preparação tenha
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida produzida para cada parte do
concentrado).
10. Verifica-se, da análise da descrição contida na TIPI, que a destinação dada à
mercadoria possui indiscutível relevância para a sua correta classificação fiscal, uma
vez que o código 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02 apresentam, textualmente, os seguintes
elementos teleológicos identificados nas expressões: “(...) utilizados para elaboração
de bebidas” (2101.90.10 - grifei), “(...), para elaboração de bebida da posição 22.02,
(...)” (Ex 01), “(...) para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, ...” (Ex 02).
O Sistema Harmonizado de classificação confere, portanto, preponderância ao uso e
destinação da mercadoria em relação à sua constituição físico-química, para se
determinar a classificação fiscal.
11. A argumentação de que os concentrados produzidos pela apelada e acondicionados
na forma de kits não se caracterizam como preparações, simples ou compostas, não
apresenta consistência fática, nem jurídica, data vênia, quando examinada, à luz das
provas periciais acostadas aos autos e da legislação tributária de regência da matéria,
inclusive as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias – NESH.
12. A legislação não exige que a preparação, para ser qualificada juridicamente como
tal, esteja previamente homogeneizada e diluída em água no momento da saída do
estabelecimento da apelada, isto é, esteja pronta para uso imediato, bastando que
contenha os elementos essenciais que, utilizados de forma conjunta, integral, na
proporção determinada pela fórmula, e após o tratamento complementar, componham
a mistura necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02 (refrigerante).
13. A Nota Explicativa do Sistema Harmonizado (NESH) no 7 chega a prever,
expressamente, que os ácidos e os agentes de conservação fazem parte da "preparação"
Fl. 1331
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

(classificada no Código 2106.90.10), podendo esta ser remetida ao adquirente sem
passar pela diluição, realidade que se identifica com a forma de acondicionamento do
concentrado em partes que compõem o "kit" de cada bebida, inclusive, a teor da
referida Nota, (...) para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de
água, etc (...).
14. Além de a ausência de prévia homogeneização e diluição no estabelecimento da
apelada - de todos os componentes da preparação não descaracterizá-la, segundo as
NESHs no 7 e 12, tal forma de proceder se justifica diante da necessidade de se evitar
os transportes desnecessários de grandes quantidades de água e, também, em razões de
ordem físico-químicas.
15. Sendo o concentrado produzido pela apelada uma preparação, incide, na espécie
(por força da NESH X à RGI/SH 2.b, acima transcrita), a RGI/SH 1, a qual determina
que a classificação seja realizada pela aplicação dos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo, remetendo, portanto, à incidência das notas 7 (sete) e 12 (doze). De
tal sorte que os textos da posição 2106.90.10 e suas respectivas notas explicativas em
especial a 7 e 12 - são suficientes para a correta classificação fiscal dos kits de
concentrados comercializados pela apelada como mercadoria única.
16. A pretensão de classificação isolada de cada uma das partes integrantes do kit de
concentrado somente teria procedência na hipótese da venda e utilização, em separado,
de cada uma dessas partes, realidade que não se verifica na espécie, pois cada
componente isoladamente considerado é inservível para a fabricação das bebidas,
conforme demonstram os laudos técnicos das perícias realizadas pelo Instituto
Nacional de Tecnologia (INT) e do Centro de Tecnologia de Embalagem do Instituto de
Tecnologia de Alimentos do Estado de São Paulo CETEA-ITAL.
17. Da análise dos laudos do Instituto Nacional de Tecnologia INT e do Centro de
Tecnologia de Embalagem do Instituto de Tecnologia de Alimentos do Estado de São
Paulo CETEA-ITAL, bem assim da legislação tributária examinada sistematicamente,
conclui-se que as mercadorias comercializadas pela autora apresentam os atributos
(características) e a destinação a que se refere o Código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI,
classificando-se, portanto, como preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02,
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
(...)
19. A qualificação do produto comercializado pela apelada como concentrado para
bebidas não alcoólicas (classificado no Código Suframa unitário no 0653) foi realizada,
também, pela SUFRAMA, em 2007, por força do Parecer Técnico de Projeto no 224/07
e da Resolução no 298/07 (ID 199214044), tendo o concentrado sido definido,
tecnicamente, como “preparações químicas utilizadas como matéria-prima para
industrialização de bebidas não alcoólicas, com capacidade de diluição superior a 10
partes de bebida para cada parte do concentrado.
20. Embora a classificação fiscal de mercadorias se encontre na esfera de competência
exclusiva da Receita Federal do Brasil, a SUFRAMA apresentou definição técnica da
mercadoria produzida pela apelada. E, no exercício dessa atribuição, a SUFRAMA
definiu, no Parecer Técnico de Projeto no 224/07, os concentrados como preparações
químicas utilizadas como matéria-prima para industrialização de bebidas não
alcoólicas, com capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte
do concentrado” (ID 199214044). (...)
(AC 1003920-70.2018.4.01.3200, JUIZ FEDERAL HENRIQUE GOUVEIA DA
CUNHA, TRF1 - SÉTIMA TURMA, PJe 24/08/2022) (Grifamos)
Fl. 1332
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Destaque-se que, ao contrário do alegado na autuação, a classificação de
mercadoria constituída por mais de um componente, não misturados entre si, como produto
único, não é algo vedado pelas NESH.
Neste sentido, as Notas Explicativas da “Seção VI – Produtos das indústrias
químicas ou das indústrias conexas” e “Seção VII – Plástico e suas obras; borracha e suas
obras”, expressamente consagram a possibilidade de classificação de produtos sortidos com
base na sua destinação, após a mistura, ex vi:
Esta Nota diz respeito à classificação dos produtos que se apresentam em sortidos
compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em
parte, na presente Seção. Todavia, a Nota apenas visa os sortidos cujos elementos
constitutivos se reconheçam como destinados, após mistura, a constituir um produto
das Seções VI ou VII. Estes sortidos classificam-se na posição correspondente a este
último produto, desde que os seus elementos constitutivos satisfaçam as condições
enumeradas nas alíneas a) a c) da Nota.
Não se trata de aplicar a referida nota ao presente caso, até porque,
expressamente aplicável apenas aos produtos das Seções VI ou VII.
Ocorre que, sendo admitida pela NESH a classificação de partes separadas na
posição correspondente ao produto que constituirão após mistura, o silêncio das notas
explicativas da posição 2106 sobre tal possibilidade não pode ser interpretado como vedação,
devendo a classificação se ater aos outros dados previstos nas notas explicativas, que indicam a
adequação da classificação adotada pela recorrente.
Conforme bem pontuado pelo ex- Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto, no
voto vencido supra referido, “[t]ratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia)
ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de
concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em
utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes
para a produção dos concentrados a serem diluídos”.
A relevância do critério da destinação pela NESH também é ressaltada no
próprio exemplo dado pela autuação, sobre a classificação de estojos de desenho. Em tal
situação, mesmo sendo constituídos por produtos plenamente distinguíveis e autônomos, no
caso, por uma régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição 90.17), um compasso
(posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e um apontador (posição 82.14), apresentados em um
estojo de folha de plástico (posição 42.02), o kit é classificado como uma mercadoria única
enquadrada na posição 90.171.
Por fim, ainda que se entendesse pela insuficiência da RGI 1 para classificação
da mercadoria em análise, entendo que a classificação fiscal estaria respaldada também por
uma aplicação, excepcional, da RGI 2 a), que assim dispõe:
Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo
incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as

1 Instrumentos de desenho, de traçado ou de cálculo (por exemplo, máquinas de desenhar, pantógrafos,
transferidores, estojos de desenho, réguas de cálculo e discos de cálculo); instrumentos de medida de distâncias de
uso manual (por exemplo, metros, micrômetros, paquímetros e calibres), não especificados nem compreendidos
noutras posições do presente Capítulo.
Fl. 1333
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes,
mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
Por pertinente, transcrevo os seguintes trechos da sua nota explicativa:
I) A primeira parte da Regra 2a) amplia o alcance das posições que mencionam um
artigo determinado, de maneira a englobar não apenas o artigo completo, mas também
o artigo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra,
as características essenciais do artigo completo ou acabado.
(...)
III) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I aVI, a presente parte da Regra
não se aplica, normalmente, aos produtos dessas Seções.
Assim, sendo inegável que os kits possuem, no estado em que se encontram, as
características essenciais do artigo completo e acabado, carecendo única e exclusivamente da
mistura final das suas partes, entendo que eles poderiam ser considerados, no máximo, um
produto incompleto ou inacabado, o que permitiria uma aplicação, excepcional, da RGI 2 a),
para fins de classificação fiscal, exceção esta que se justificaria justamente em razão do silêncio
do texto da posição 21.06 e das notas explicativas, quanto à viabilidade de classificação de
preparação composta, constituída por partes não misturadas.
Por todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico,
para o fim de manter a classificação fiscal adotada pela recorrente, revertendo a glosa dos
créditos por ela apurados.
Restando vencido no presente tópico, cumpre destacar que, apesar da recorrente
não contestar especificamente a classificação adotada de forma individualizada pela autuação
acerca das partes que compõe os kits, restringindo sua defesa no entendimento de que devem ser
classificados como um produto só, parece-me existir um equívoco na glosa integral dos créditos
relativos à aquisição dos kits, que merece ser reformado.
Quanto aos componentes dos kits adquiridos tanto da Pepsi quanto da Arosuco
que contêm “[...] extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada”, a autoridade autuante entendeu que “[...] devem ser classificados no subitem
2106.9010, como uma "Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas", cuja alíquota
do IPI é zero”. Ademais, destacou que “[e]ssa preparação, porém, não se classifica no Ex 01 do
subitem 2106.90.10, pois isoladamente ela não apresenta as características de um extrato
concentrado”.
Além do componente acima analisado, os kits fornecidos por Pepsi são formados
por uma outra "parte", que, segundo a fiscalização, “[...] contém ingredientes comumente
utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia, que são comercializados já misturados
pelo fornecedor, na forma líquida”, sendo classificada, em razão disto, “[...] no código residual
2106.90.90, reservado às "Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas
noutras posições - Outras - Outras", tributado à alíquota zero do IPI”.
No caso dos componentes dos kits fornecidos pela Arosuco, que correspondem a
uma matéria pura acondicionada em embalagem individual, foram adotadas as seguintes
classificações:
Fl. 1334
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

a) “O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente de benzoato de sódio”;
b) “O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente de sorbato de potássio”;
c) “O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente de ácido cítrico”;
d) “O código 2922.49.20, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente EDTA Cálcio Dissódico”.
Por fim, a autoridade autuante destacou que “[a]s únicas "partes" tributadas a
alíquotas positivas adquiridas por Ambev são os aromas classificados no código 3302.10.00,
próprio para preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%”,
porém manteve a glosa integral, sob os seguintes fundamentos:
[...] seria admissível que Ambev aproveitasse créditos mediante aplicação da
alíquota de 5% sobre o valor deste componente individual.
Em relação às operações objeto do presente Relatório, porém, permanece
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado por Ambev.
A fiscalizada recebeu os componentes dos kits como se fosse um produto único,
sem discriminação da classificação fiscal e valor de cada item embalado
individualmente. Desta maneira, Ambev recebeu produtos que não estavam
corretamente identificados nas notas fiscais.
Portanto, não é possível determinar o valor tributável referente aos
componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que impede que se
determine a parcela do crédito a que o contribuinte faria jus. De qualquer
maneira, a parcela em questão é ínfima em relação ao total de créditos
aproveitados por Ambev no período objeto deste Relatório.
Com a devida vênia, tal entendimento não merece subsistir.
Sendo reconhecido pela própria autuação o direito ao crédito, tal direito não
pode ser tolhido sob a justificativa de que os produtos não estavam corretamente identificados
nas notas fiscais de aquisição.
Assim como o crédito incentivado apurado pelo contribuinte não pode ser
assegurado com base em classificação equivocada adotada pelo fornecedor na nota fiscal, é
óbvio que o equívoco do fornecedor não pode culminar na glosa do crédito do adquirente, uma
vez que o direito ao crédito decorre da lei e não da nota fiscal.
Da mesma forma, não é correto o entendimento de que não é possível determinar
o valor tributável referente aos componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que
impediria a apuração da parcela do crédito a que a recorrente faz jus. Tanto a Lei no 4.502/64
(artigo 17), quanto o RIPI/10 (artigos 196 a 197), expressamente permitem e estabelecem os
critérios para o arbitramento do valor tributável “[...] quando sejam omissos ou não mereçam
fé os documentos expedidos pelas partes”.
Fl. 1335
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, de ofício, para o fim de
afastar a glosa relativa ao percentual correspondente aos produtos classificados no código
3302.10.00, que deverão ser apurados, em sede de liquidação, com base na alíquota prevista na
TIPI (5%) e nos critérios estabelecidos no artigo 197, §1o, do RIPI/10, ou, subsidiariamente,
artigo 196 do RIPI/10.
DOS CRÉDITOS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS À
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA
No que se refere à glosa relacionada aos produtos acabados recebidos de
estabelecimentos industriais da mesma empresa, a recorrente alega que, sendo optante pelo
Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias (REFRI), nos termos dispostos no artigo 58-J
da Lei no 10.833/03, o IPI seria devido pelo estabelecimento ora autuado no momento em que
realiza a saída das mercadorias e, havendo a incidência do imposto, por consequência, também
faria jus aos créditos apropriados.
Subsidiariamente, sustenta que, mesmo sendo vedado o registro do crédito em
função de as mercadorias se sujeitarem ao regime monofásico do IPI, não poderia haver a glosa
uma vez que teria recolhido o imposto na saída.
Ao apreciar a presente questão, esta C. Turma, em outra composição, por meio
da Resolução no 3401-002.549, de 29 de setembro de 2022, resolveu converter o julgamento do
recurso em diligência à Unidade de Origem, para: (i) confirmar se houve recolhimento de
tributos pela recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica; (ii) esclarecer se
no montante de débitos de IPI de cada período de apuração considerou o montante pago pela
recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica; e (iii) elaborar demonstrativo
acompanhado de relatório circunstanciado com o montante de débito de cada período de
apuração, excluído o montante pago pela recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência
monofásica.
Em atendimento à Resolução, após o fornecimento de documentos pela
recorrente, foi proferida a Informação IPI-EQAUD/DEVAT06-VR no 22/2023, na qual a
autoridade diligente confirmou que “[r]ecolhimentos de IPI ocorreram apenas em abril/2013 e
em janeiro, março, abril, julho, setembro e outubro de 2015, nos códigos de receita 0668, 0821
e 0838 bebidas), mas houve destaque de IPI nas respectivas notas fiscais de saída dos produtos
monofásicos e lançamento de débitos no RAIPI”, e que “[...] os débitos de IPI escriturados no
RAIPI compreenderam os valores destacados nas saídas de produtos sujeitos à incidência
monofásica”, bem como, apresentou demonstrativo com “[...] a diferença entre os débitos
mensais lançados no RAIPI e os débitos destacados nas notas fiscais de saída dos produtos
monofásicos”.
Após ser intimada a se manifestar sobre o resultado da diligência, a recorrente
apresentou petição, alegando, em breve síntese, que “(...) os demonstrativos elaborados pelo d.
Auditor Fiscal na Diligência Fiscal padecem de vícios, na medida em que desconsideram o fato
de que a Intimada somente era optante do regime monofásico REFRI até abril de 2015, além de
desconsiderarem os débitos correspondentes a saídas tributadas de alguns produtos sujeitos ao
regime monofásico, o que apenas reforça a necessidade de reconhecimento da nulidade do Auto
de Infração frente à sua precariedade”, e que “[...] restando comprovado que os produtos
sujeitos ao regime monofásico foram tributados pelos outros estabelecimentos da Intimada ao
Fl. 1336
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

procederem a venda para o estabelecimento autuado e foram também tributados na saída
procedida pelo estabelecimento autuado, não resta dúvidas que a Intimada faz jus aos créditos
de IPI ora questionados”.
Quanto às alegações de nulidade do auto de infração, cumpre informar apenas
que as matérias relacionadas ao tema já foram apreciadas no presente voto, assim como, novos
argumentos não podem ser trazidos em sede de manifestação em diligência, por deturpar toda a
sistemática processual.
No que se refere aos supostos vícios nos demonstrativos elaborados pela
fiscalização, poderíamos baixar novamente os autos em diligência, para que a autoridade
diligente se manifeste sobre os dois pontos levantados (i) desconsideração do fato de que a
empresa somente era optante do regime monofásico REFRI até abril de 2015; e (ii)
desconsideração de débitos correspondentes a saídas tributadas de alguns produtos sujeitos ao
regime monofásico, e sua repercussão no demonstrativo elaborado, realizando eventuais
reparos que entender pertinente.
Por outro lado, considerando a impossibilidade de tais demonstrativos serem
analisados minuciosamente por este Órgão de Julgamento, por envolverem milhares de
produtos e notas específicas, entendo que seja o caso de realizar o julgamento do mérito da
questão, deixando o cálculo do montante efetivamente devido para o momento de liquidação do
julgado, onde poderão ser verificadas eventuais inconsistências, uma vez que a questão
controversa, qual seja, se o montante de débitos de IPI de cada período de apuração considerou
o montante pago pela recorrente na saída de produtos sujeitos à incidência monofásica, já
restou devidamente esclarecida, permitindo o julgamento de seu mérito.
Neste cenário, quanto aos créditos apropriados em razão da aquisição de
produtos acabados, verifica-se que, estando a recorrente e todos os demais estabelecimentos da
empresa sujeitos ao REFRI, nos termos do artigo 58-N, inciso I, da Lei no 10.833/03, o IPI
incide uma única vez sobre os produtos nacionais na saída do estabelecimento industrial, sendo
devido, por conseguinte, no momento da saída do produto dos fornecedores da recorrente – que
industrializaram o produto - e não na saída realizada posteriormente por ela, para fins de
comercialização.
Assim, não sendo aplicável a hipótese de suspensão do IPI na remessa entre
estabelecimentos sujeitos ao REFRI, e considerando se tratar de produto submetido à incidência
monofásica na operação de aquisição, não há direito da recorrente à apropriação de créditos
decorrentes da sua aquisição, em razão da inexistência de posterior incidência na saída, sendo
de rigor a glosa.
Por outro lado, conforme restou comprovado na diligência realizada nos autos,
apesar de apurar equivocadamente créditos na entrada de produtos monofásicos, a recorrente
também apurou os correspondentes débitos na saída dos produtos do seu estabelecimento, o que
configura pagamento indevido.
Diante disto, para que o lançamento objeto do presente processo administrativo
não configure bis in idem, deve ser reduzido do montante total lançado o valor pago (tanto
recolhido quanto lançado como débito) a título de IPI na saída dos produtos monofásicos, cuja
Fl. 1337
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

incidência se deu na operação de aquisição, razão pela qual voto por dar parcial provimento ao
recurso neste tópico.
DO CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA DE OFÍCIO
A recorrente alega que a multa de ofício exigida isoladamente tem caráter confiscatório,
sustentando que “[a] imposição da multa, nesse patamar, revela que o critério utilizado desconsidera as
circunstâncias do fato, da situação do contribuinte e de sua atividade, bem como qualquer outro
parâmetro razoável para balizar o cálculo da penalidade, incluindo a intenção do contribuinte”.
Inicialmente destaco que, nos termos do artigo 26-A, do Decreto no 70.235/72, não cabe
a este Colegiado, “afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
Da mesma forma, não é cabível invocar a proporcionalidade, a razoabilidade, o
não confisco, ou qualquer outro princípio, para afastar a aplicação de lei tributária válida e
vigente, na medida em que isso significaria nítida declaração, incidenter tantum, de
inconstitucionalidade desta norma.
Neste sentido, assim dispõe a Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
As alegações acerca da inconstitucionalidade da legislação tributária não são
oponíveis na esfera administrativa de julgamento, uma vez que sua apreciação foge à alçada da
autoridade administrativa de qualquer instância, não dispondo esta de competência legal para
examinar hipóteses de violação às normas legitimamente inseridas no ordenamento jurídico
nacional.
Com efeito, a apreciação dessas questões encontra-se reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos de constitucionalidade das normas
jurídicas deve ser submetida àquele Poder. Portanto, é inócuo suscitar tais alegações na esfera
administrativa, pois ao julgador é vedado não observar textos legais em vigor, sob pena de
responsabilidade funcional.
Estando previsto na lei, no caso, no artigo 80 da Lei no 4.502/64, a hipótese de
aplicação da multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor do imposto que
deixou de ser lançado ou recolhido, não pode este colegiado admitir a não aplicação ou a
redução da penalidade prevista, uma vez que se estaria afastando a aplicação da lei, com base
nos princípios supra mencionados.
Ademais, a lei não prevê qualquer hipótese de redução da multa em razão de
circunstâncias de fato, da situação do contribuinte e de sua atividade, estabelecendo uma
aplicação neutra da multa em todas as hipóteses de ausência de lançamento ou recolhimento do
imposto.
Diante disto, voto por não conhecer do recurso em relação aos argumentos de
afastamento da multa de ofício por afronta a princípios constitucionais.
DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Fl. 1338
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Apesar do esforço argumentativo da recorrente, em âmbito administrativo, o
CARF já sumulou o entendimento de que “[i]ncidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício”, na Súmula CARF no 108, cuja observância é obrigatória
pelos Conselheiros do CARF, ex vi do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do CARF
(RICARF), razão pela qual nego provimento ao recurso neste tópico.”
CONCLUSÃO
Por todo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo os argumentos de afastamento da multa de ofício por afronta a princípios
constitucionais.
Na parte conhecida, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do despacho
decisório e do v. acórdão recorrido, e, no mérito, por dar-lhe parcial provimento, para o fim de:
a) reformar a conclusão adotada pelo v. acórdão recorrido, para o fim de dar
parcial procedência à manifestação de inconformidade, em razão da
reversão da glosa relativa às aquisições de filmes e rolhas plásticas da
Valfilm;
b) reduzir do débito apurado no período a cobrança do IPI relativo às notas
fiscais canceladas pela recorrente em sua escrituração;
c) reverter a glosa quanto ao produto “Solvente”, utilizado no procedimento
de fixação dos rótulos nos vasilhames retornáveis ou não (garrafas de
vidro e Pet);
d) reverter as glosas relativas aos insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de
isenção, em observância ao julgamento do RE no 592.891, em sede de
Repercussão Geral, pelo STF;
e) manter a classificação fiscal adotada pela recorrente em relação aos kits
adquiridos de seus fornecedores, revertendo a glosa dos créditos por ela
apurados;
f) afastar a glosa relativa ao percentual correspondente aos produtos
classificados no código 3302.10.00, que deverão ser apurados, em sede de
liquidação, com base na alíquota prevista na TIPI (5%) e nos critérios
estabelecidos no artigo 197, §1o, do RIPI/10, ou, subsidiariamente, artigo
196 do RIPI/10;
g) reduzir do montante do débito apurado no período o valor pago pela
recorrente (tanto recolhido quanto lançado como débito) a título de IPI na
saída de produtos monofásicos, cuja incidência ocorreu na operação de
aquisição;
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1339
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues
Voto Vencedor
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.
Em que pesem os robustos argumentos do i. Relator, a maioria do Colegiado
entendeu por bem manter o lançamento do IPI não escriturado relativo ao batimento “SPED Nfe
x SPED FISCAL”; a classificação fiscal do kit procedida pela autoridade fiscal e confirmada
pela decisão recorrida; tendo, ainda, afastado a reversão da glosa proposta pelo relator, de ofício,
em relação a itens glosados com alíquota positiva, em virtude de o colegiado ter entendido que
ocorreu uma manifestação extra petita.
Como relatora designada a redigir o voto vencedor, passo a esclarecer as razões de
decidir abordadas pelo Colegiado.
a)
Lançamento do IPI não escriturado relativo ao batimento “SPED Nfe x SPED
FISCAL”.
A discussão circunda a exigência de IPI sobre notas fiscais canceladas no SPED-EFD pela
recorrente, mas não registradas no portal da NF-e (SPED-NFe), porque, segundo a recorrente, houve falha
de comunicação junto à SEFAZ/MG.
Inconteste à necessidade de emissão de nota fiscal para efetivas a saída do produto.
Igualmente, no que diz respeito ao cumprimento das exigências legais e normativas atinentes às vendas
canceladas, o retorno de mercadoria ou devolução de vendas, a teor do art. 231 do RIPI/2010.
O referido Regulamento ainda demanda que o cancelamento da nota fiscal seja motivado
a sua efetivação, a saber:
Art. 404. Quando a nota fiscal for cancelada, conservar-se-ão todas as suas vias no
bloco ou sanfona de formulários contínuos, com declaração dos motivos que
determinaram o cancelamento e referência, se for o caso, ao novo documento
emitido.
Parágrafo único. Se copiada a nota, os assentamentos serão feitos no livro Copiador,
arquivando-se todas as vias do documento cancelado.
À vista disso, apenas o cancelamento da nota fiscal no SPED, incluindo NF-e, é capaz de
invalidar ou rescindir a operação de venda. Até então, a operação mantem-se válida, mesmo que
tenha havido o cancelamento nos registros contábeis-fiscais, recaindo sobre a recorrente o ônus
da prova vez que demonstrado pela fiscalização a efetiva operação de venda via SPED-NF-e.
Em sentido igual, reproduz-se o voto proferido no bojo o Acórdão no 3301-004.714, em
que a unanimidade do Colegiado entendeu que as informações prestadas no SPED são provas
legítimas da operação de venda para a apuração do IPI:
Vendas registradas no livro de saída como canceladas A fiscalização identificou
operações declaradas como canceladas no livro de saídas, mas que constavam no SPED,
como não canceladas. É o que registra o autuação:
Fl. 1340
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Em recurso voluntário, a contribuinte afirma que:
17. As operações canceladas foram registradas no Livro de Saída do IPI,
conforme se observa do referido documento juntado nos autos do
processo administrativo.
18. O motivo do cancelamento das notas fiscais foi ausência de
ocorrência de fato gerador, sendo que as vendas foram canceladas, ou
seja, não ocorreram as operações tributadas.
19. No caso de notas fiscais eletrônicas, o procedimento de
cancelamento fora devidamente realizado, sendo feita a comunicação e
a anotação no livro de saída do IPI.
20. A fiscalização afirma que consultou as notas fiscais, contudo não apontou
aonde fez a consulta, não trouxe detalhes da consulta e o momento, apenas af
irmou que as notas fiscais estão na condição de não canceladas.
Mais
uma
vez
a
contribuinte
confirma
o
que
a fiscalização identificou nos livro de saída, reafirmando o cancelamento das opera
ção, mas não trouxe prova que desfizesse a informação obtida e confirmada no SP
ED. Poderia, a título de exemplo, ter trazido consulta das notas fiscais respectivas
no SPED a confrontar a informação da autuação.
Sobre o tema, argumenta ainda a recorrente que:
27. O mero apontamento de não cancelamento das notas fiscais não
permite o agente fiscal constituir um fato jurídico tributado sem a devida
prova.
28. Analisando essa questão, a DRJ busca salvar o lançamento
atribuindo essa obrigação de prova aos contribuintes, quanto à correta
emissão e guarda dos documentos fiscais.
Não é assim. A informação do SPED faz prova contra a contribuinte, sendo
seu ônus trazer prova em contrário, o que não ocorreu.
Fl. 1341
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Assim, nesse ponto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Portanto, não basta o cancelamento nos registros contábeis como fez a recorrente,
sendo necessária a regularização no portal da NF-e para que a operação de venda seja considerada
inválida ou rescindida.
De modo que mantem-se integralmente o lançamento neste tópico.
2. Classificação fiscal do kit de concentrado.
A controvérsia envolve a classificação fiscal para a preparação composta para
fabricação de bebidas poderem ser constituída de componentes acondicionados separadamente,
tendo a recorrente apropriado créditos com base na alíquota correspondente ao Ex 01 do subitem
2106.90.10.
Como dito pelo i. Relator, embora vastamente debatido, o tema permanece
indefinido, porquanto controvertido neste Tribunal Administrativo. Apesar disso, a corrente
majoritária ao qual me filio, adota o posicionamento de que os componentes que formam o kit de
concentrado devem ser classificados individualmente, visto que não são preparações compostas e
que acondicionados separadamente, confira-se teor do Acórdão no 3201-010.139:
(...)
Inicialmente afasto o argumento de inovação jurídica, pelas razões já descritas na
preliminar, bem como não há que se falar em necessidade de laudo, uma vez que restou
demonstrado nos autos, pelo Relatório de Verificação Fiscal que a classificação fiscal
adotada pela fiscalização foi realizada com base em diligências efetuadas junto a
empresa e não em meras elucubrações. Sendo utilizadas provas devidamente
colacionadas neste processo com a colaboração do próprio contribuinte.
No que se refere a correta classificação dos “kits” é importante destacar que a
matéria principal trata do aproveitamento de crédito de IPI nas aquisições de kits de
concentrado das empresas PEPSI e AROSUCO na produção de refrigerante.
A fiscalizada, apesar de não efetuar pagamento do IPI nas aquisições dos
insumos fornecidos pela PEPSI e AROSUCO baseou-se no artigo 237 do RIPI/2010
para escriturar no livro Registro de Apuração do IPI créditos calculados mediante
aplicação da alíquota prevista na TIPI para o Ex 01 do código 2106.90.10 sobre o valor
dos kits que a partir de 01/10/2012, os produtos desse mesmo código/EX passaram a ser
tributados à alíquota de 20% (Decreto no 7742, de 31/05/2012).
Sobre esse tema há precedente da turma (em outra formação) que por maioria,
guardadas as divergências, sendo o assunto objeto de um rico debate neste colegiado,
passo a discorrer sobre o voto vencedor nessa parte, da lavra do Ilustre Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira, acórdão n.o 3201-005.424. Importante ressaltar que este
processo administrativo no 10830-727.394/2017-84, decorreu das providências
resultantes das verificações fiscais referentes ao 1o e 2o trimestre de 2013, ora da mesma
autuada. Imperioso também dizer que este mesmo acórdão foi citado nos processos
10830.720.225/2018-02 e 10830.724.180/2018-37, ambos de minha relatoria, julgados
recentemente na sessão de setembro/2022.
(...)
Encaminho meu voto no sentido de assentir com as conclusões da autoridade
fiscal exarada ao longo da análise no tópico da classificação fiscal e passo, de
forma resumida, a demonstrar os fundamentos daquela autoridade que
Fl. 1342
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

constatou que os kits de insumos para fabricação de bebidas pela AMBEV
não se tratam der concentrados na acepção das Regras Gerais de
Interpretação e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Fundamento 1: Os produtos que compõem o kit não são preparações
compostas.
A explicação do que vem a ser o termo "preparações" na NCM/TIPI e NESH
foi apresentada pela fiscalização a partir dos vários exemplos obtidos das
Notas do Sistema Harmonizado, do que resulta que sempre se refere a uma
mistura, que no caso "composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos
da NCM/TIPI.
Dessa forma, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser
referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por
uma mistura de diversas substâncias, que se apresentam em corpo único.
Ocorre que os componentes dos ‘KITS”, isoladamente considerados, não
podem ser identificado como um extrato ou sabor concentrado, não
perfazendo, portanto, o conceito de mercadoria única, como indevidamente
aduz a recorrente.
Ademais, o concentrado é o resultado final de uma das etapas de
industrialização no estabelecimento da AMBEV no qual se adicionam várias
outras matérias primas além dos kits de insumos.
Fundamento 2: Os produtos que compõem o kit não são extratos ou sabores
concentrados e quando diluídos em água não resultam na bebida fabricada
pela AMBEV.
Para efeito da legislação do MAPA que trata de bebidas, o produto
concentrado ou o preparado líquido, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida/refrigerante. São as prescrições dos arts. 13 e 30 da Lei no 8.918/1994,
verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima
vegetal, animal ou mineral, responsável por sua característica
sensorial, excetuando o xarope e o preparado sólido para refresco.
[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal.
[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas
nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Está correta a conclusão da fiscalização de que o concentrado deve conter
todos os extratos e aditivos da bebida, o que permite que, quando diluído,
apresente os mesmos padrões de identidade e qualidade do produto final. Isto
porque a composição do kit que contenha o extrato e outros ingredientes, se
diluído individualmente, não apresentaria as mesmas características
sensoriais e físico-químicas do refrigerante que porventura viesse a ser
elaborado a partir dele. O aroma, o sabor e a coloração (elementos das
características sensoriais), bem como as características físico-químicas não
Fl. 1343
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

seriam iguais. Se assim não fosse, seriam desnecessárias as outras partes que
compõem cada kit.
Portanto, conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que
contenha extrato e outros ingredientes, acondicionado em embalagem
individual, não pode ser enquadrado em Ex do código 2106.90.10, pois
isoladamente não apresenta as características de um extrato concentrado.
Fundamento 3: O processo de fabricação do refrigerante no estabelecimento
da engarrafadora distingue a etapa na qual é produzido o concentrado
classificado no EX 01 do código 2106.90.10.
A descrição do processo industrial no estabelecimento da recorrente revela a
etapa exata em que se obtém o concentrado de refrigerante, que pode ser
assim sintetizada:
- A mistura da água tratada com o açúcar é realizada dentro do
estabelecimento do engarrafador com a obtenção do xarope simples;
- O xarope simples é enviado a outro equipamento no qual se mistura com os
ingredientes que compõe o kit adquirido da Recofarma, obtendo-se o xarope
composto, caracterizado como um concentrado;
- O xarope composto é destinado à linha de enchimento onde se realiza a
diluição com água carbonatada e envazado para distribuição e consumo - o
refrigerante pronto.
-
Alternativamente,
o
xarope
composto
pode
ser
vendido
para
estabelecimentos equipados com máquinas Post Mix (conhecidos como
máquinas de refrigerante) as quais adicionam ao concentrado a água, o gás
carbônico e outras substâncias.
Com essa descrição demonstra-se que o extrato concentrado é um produto
industrializado obtido no estabelecimento do engarrafador após os processos
de transformação e adição dos ingredientes dos kits adquiridos da
Arosuco/Pepsi. A possibilidade de diluição no próprio estabelecimento da
recorrente ou nas máquina Post Mix evidencia que se trata de um
concentrado com capacidade de diluição em que se preserva as características
do refrigerante fabricado, conforme definição legal.
Dessa forma, o concentrado que se classifica no EX 01 ou 02 do código TIPI
2106.90.10,
somente
obtido
após
etapas
de
industrialização
no
estabelecimento da AMBEV (engarrafadora), não corresponde aos
componentes dos kits produzidos pela Arosuco/Pepsi, pois estes (kits) apenas
é uma matéria-prima no processo de obtenção do concentrado. Ressalta-se
que essa distinção entre componentes dos kits da Arosuco/Pepsi e o
concentrado da engarrafadora se dá a nível de apresentação física,
composição química, identificação nos termos da legislação do MAPA e,
consequentemente, resulta em distintas classificações tarifárias na TIPI.
É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit
produzido pela Arosuco/Pepsi deva ser a do concentrado obtido no processo
industrial da AMBEV pois a ele se destina como um dos insumos. Tal
fundamento não encontra guarida nas regras de interpretação do SH e NESH.
Fundamento 4: A aplicação das Regras de Classificação do Sistema
Harmonizado impede a atribuição dos kits no EX 01 do código 2106.90.10.
Fl. 1344
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo.
Tal entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”,
conforme a Regra Geral Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI-1.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas de Seção e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único.
Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de
partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o
conjunto deve ser classificado separadamente. O entendimento aplica-se ao
kit comercializado pela Recofarma cuja classificação, erroneamente, é em EX
d código 2106.90.10.
Neste ponto, por concordar com a desclassificação laborada pela fiscalização,
transcrevo os principais argumentos do autuante para fundamentar a
impossibilidade de classificação do kit produzido pela Recofarma no código
pretendido.
(...)
Fundamento 5: Vinculação da administração tributária às normas
internacionais que tratam de classificação fiscal e interpretação do SH
A autoridade fiscal demonstrou a sistemática de interpretação das regras de
classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas - OMA, e a
sua internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos
legislativos próprios.
Dessa forma, não que se falar em em desconsiderar as deliberações do
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) utilizadas como fundamento para
a edição da Nota Explicativa XI da Regra 3b como alegado pela recorrente
(fl. 4.247/4.248) que se tratava apenas um trabalho preparatório anterior à
redação da referida Nota. não conferindo qualquer efeito vinculante.
Engana-se a recorrente. O regramento do RIPI/2010, em matéria de
classificação fiscal e interpretação do conteúdo dos textos e notas de
capítulos, posições e subposições determina em caráter vinculante ou como
elemento subsidiário de caráter fundamental a observância das RGIs, RGC,
Notas Complementares e NESH:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras
Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares -
RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum
do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de
1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de
Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo
Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de
caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado
(Lei no 4.502, de 1964, art.10).
(...)
Fl. 1345
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Em arremate aos fundamentos apontados para infirmar a classificação
defendida pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação
fiscal adotada pelo fornecedor dos kits de insumos é incorreta, não só pelo
fato desses "concentrados" serem constituídos por vários componentes
embalados individualmente e vendidos em conjunto, mas também pelo fato
de que o "concentrado" só passa a existir depois que os componentes do kit
são processados no estabelecimento industrial do adquirente. Aplicando a
nota explicativa XI da RGI 3-B, está correta a fiscalização no sentido de que
essa RGI expressamente no caso de fabricação de bebidas dispõe que "não se
aplica
às
mercadorias
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo."
Diante desta extensa e bem elaborada explicação acerca do processo de classificação,
com a qual entendo por concordar, pois estou convencido que nas hipóteses em que a
mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um
conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários
que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente,
cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da
TIPI.
Outrossim, conforme bem destacado pelo acórdão a quo, deve ser observada a análise
feita pelo Conselho de Cooperação Aduaneira, vejamos:
59. No propósito de fulminar qualquer dúvida quanto ao correto
entendimento citada da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), recorre-se à análise
levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da
edição da mesma, uma vez suscitada, ainda em 1985, a questão posta aqui.
60. A documentação em epígrafe, que pode ser consultada nas fls. 158/210
do processo 11624.720043/2017-41 (cujos fundamentos, conforme já dito,
foram aplicados ao presente conjunto de processos), inclui a respectiva
tradução juramentada e evidencia, sem qualquer margem à dúvida, que os
componentes individuais destinados à fabricação industrial de bebidas devem
ser classificados separadamente nos códigos apropriados a cada um deles,
não como uma mercadoria única. Trata-se, simplesmente, da razão de ser da
Nota Explicativa XI à Regra 3.b), em nítida colisão com a tese que a
impugnante pretende fazer prosperar.
Por esses motivos não há reparos a serem feitos na reclassificação efetuada pela
fiscalização. Por conseguinte, os produtos que compõe os kits estão submetidos à
alíquota zero na operação de saída do estabelecimento fornecedor (PEPSI e
AROSUCO), logo não há previsão legal para a apropriação de créditos do IPI, correta a
glosa efetuada pela fiscalização.
A tese da recorrente já foi apreciada neste Órgão, cujos precedentes lhe são
desfavoráveis. Por concordar com as razões de decidir postas no Acórdão no 3301-005.324 de
Relatoria da i. Conselheira Dra. Semíramis de Oliveira Duro, que adoto para solução da
controvérsia (inciso II, §12 do art. 114 da Portaria MF no 1.634/20232):

2 Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo presidente, pelo
relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros
vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto vencedor.
[omissis]
Fl. 1346
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e

Fl. 1347
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1348
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1349
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1350
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1351
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1352
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1353
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1354
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1355
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1356
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1357
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1358
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1359
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1360
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1361
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1362
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1363
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1364
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1365
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1366
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1367
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1368
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1369
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

Fl. 1370
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

A classificação fiscal adotada pela fiscalização deve, portanto, ser mantida.
3. Da reversão da glosa proposta pelo relator, de ofício.
Por derradeiro, o i. Relator ao apreciar de forma individualizada os itens que
compõem o kit, restabelece de ofício, os créditos correspondentes aos produtos classificados no
código 3302.10.00.
A análise parte do resultado do trabalho fiscal consubstanciado no Termo de Verificação
Fiscal, cuja matéria sequer foi ventilada pela recorrente, como bem destaco no voto vencido que se
colaciona “Restando vencido no presente tópico, cumpre destacar que, apesar da recorrente não
contestar especificamente a classificação adotada de forma individualizada pela autuação acerca das
partes que compõe os kits, restringindo sua defesa no entendimento de que devem ser classificados como
um produto só, parece-me existir um equívoco na glosa integral dos créditos relativos à aquisição dos
kits, que merece ser reformado.”. (grifos nossos)
Com a devida venia, o tema não comporta exame ex-officio já que versa matéria de ordem
pública, a exemplo da prescrição e decadência (Súmula no 83 do STJ), ou aplicação de penalidade (inciso
VI, do Parágrafo único do art. 2o da Lei no 9.784/99), que podem ser arguidos a qualquer tempo pelo
interessado, até mesmo de ofício.
Logo, eventual inércia pelo interessado, implica em preclusão consumativa (art. 15 e 16
do Decreto no 70.235/72), como ventilado pelo STJ no Resp no 2.075.284/SP, veja-se:
(...)
Convém esclarecer que a preclusão consiste na perda de uma faculdade
processual no bojo dos mesmos autos (endoprocessual), seja, em linhas gerais, pelo
decurso do prazo (preclusão temporal); pela prática de um ato processual incompatível
com outro (preclusão lógica); ou pela realização do ato processual antecedente,
impedindo a sua repetição ou complementação posterior (preclusão consumativa).
A mencionada faculdade processual, salienta-se, é exercida pelas partes por
intermédio dos atos processuais, os quais, ao serem praticados, "produzem
Fl. 1371
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

imediatamente a constituição, modificação ou extinção de direitos processuais", nos
termos do art. 200 do CPC/2015, o que, na visão de Luiz Guilherme Marinoni, Sérgio
Cruz Arenhart e Daniel Mitidiero, representa "a regra da eficácia imediata dos atos
processuais das partes, cujos corolários são: i) a desnecessidade de qualquer ato judicial
ulterior para outorgar-lhe eficácia e ii) a adoção da regra da preclusão consumativa"
(Novo curso de direito processual civil: tutela dos direitos mediante procedimento
comum, volume II – 2a ed. – São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016, p. 118). Sob a
perspectiva da preclusão consumativa, vale citar, por exemplo, o art. 507 do CPC/2015,
que dispõe ser vedado à parte discutir no curso do processo as questões já decididas a
respeito das quais se operou a preclusão.
Por outro lado, em relação à preclusão temporal, estabelece o art. 223, caput , do
CPC/2015 que, findo o prazo, extingue-se o direito de praticar o ato processual ou de
emendá-lo.
A par das disposições legais dos arts. 200 e 223 do CPC/2015, Luiz Dellore,
comentando o art. 507 do CPC/2015, aponta uma possível antinomia entre aqueles
primeiros dispositivos legais, de modo a se questionar se o Código de Processo Civil de
2015 teria mantido ou não a preclusão consumativa, sobretudo à vista do mencionado
art. 223, que assenta ser o decurso do prazo a causa extintiva do direito da parte de
praticar o ato processual ou de emendá-lo – preclusão temporal – (Processo de
conhecimento e cumprimento de sentença: comentários ao CPC de 2015 – Rio de
Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016, p. 653-654).
Conclui o mencionado autor em sentido positivo, reconhecendo a manutenção da
preclusão consumativa pela nova sistemática processual introduzida pela Lei n.
13.105/2015 (Código de Processo Civil de 2015), porquanto expressamente prevista
pela lei, a exemplo do art. 494 do CPC/2015, bem como em virtude da necessidade de
se interpretar sistematicamente o art. 223 do CPC/2015, de forma que, "onde houver
previsão de emenda após a apresentação do ato processual [...], afastase a preclusão
consumativa. Onde não houver essa previsão específica, segue existindo a preclusão
consumativa" (2016, p. 654).
Relativamente à temática, Flávio Renato Correia de Almeida, comentando o art.
223 do CPC/2015, destaca interessante discussão, aplicável ao caso em comento, sobre
a possibilidade de a parte corrigir ou complementar o ato processual já praticado,
quando ainda não decorrido o prazo respectivo. Conclui que "a norma nova afasta de
vez qualquer discussão acerca do tema, ao afirmar que não apenas está vedada a prática,
mas também a emenda do ato já praticado, confirmando aquilo que a doutrina propunha
e a jurisprudência já consolidara. Praticado o ato, ocorre a preclusão consumativa"
(Código de processo civil comentado – coordenação geral José Sebastião Fagundes
Cunha – São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016, p. 451-452).
Trazendo a discussão para o âmbito dos recursos, o inovador parágrafo único do
art. 932 do CPC/2015 mitiga o rigorismo da preclusão consumativa, em observância ao
princípio da primazia do julgamento de mérito, consignando que, "antes de considerar
inadmissível o recurso, o relator concederá o prazo de 5 (cinco) dias ao recorrente para
que seja sanado vício ou complementada a documentação exigível".
A esse respeito, o Plenário deste Tribunal Superior, na sessão de 2 de março de
2016, aprovou o Enunciado Administrativo n. 6, segundo o qual, "nos recursos
tempestivos interpostos com fundamento no CPC/2015 (relativos a decisões publicadas
a partir de 18 de março de 2016), somente será concedido o prazo previsto no art. 932,
parágrafo único, c/c o art. 1.029, § 3o, do novo CPC, para que a parte sane vício
estritamente formal" (sem grifo no original).
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem se pautado nessa
orientação, esclarecendo que, ante a possibilidade de regularização apenas de vício
Fl. 1372
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3401-012.683 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.917642/2015-20

estritamente formal, é vedada à parte recorrente a complementação da fundamentação
do recurso já interposto.
(...)
(RECURSO ESPECIAL No 2075284 – SP, RELATOR MINISTRO MARCO
AURÉLIO BELLIZZE, TERCEIRA TURMA, JULGADO: 08/08/2023)
Nesse sentido, demonstrado que o fundamento para concessão do crédito está pautado em
assunto que não está sob litígio, e com fins de evitar decisão extra petita, a maioria do Colegiado decide
pela manutenção da glosa.
Diante dos fundamentos, foi decidido pela maioria, 1) manter o lançamento do IPI
não escriturado relativo ao batimento “SPED Nfe x SPED FISCAL”; 2) manter a classificação
fiscal do kit procedida pela autoridade fiscal e confirmada pela decisão recorrida; e, 3) afastar a
reversão da glosa proposta pelo relator, de ofício, em relação a itens glosados com alíquota
positiva.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 1373
DF CARF MF
Original