Tribunal: CARF
Processo: 17459.720028/2021-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-08-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017, 2018
ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2017, 2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. IRPJ
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo aspectos específicos a serem apreciados, aplica-se a mesma decisão sobre o lançamento de IRPJ para os demais lançamentos decorrentes.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17459.720028/2021-14
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1201-006.872 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de julho de 2024
Recorrentes
COMPANHIA DE GAS DE SAO PAULO - COMGAS

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2017, 2018
ÁGIO.
EMPRESA
VEÍCULO.
FRAUDE.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO.
A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é
suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para
tanto, é necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio
utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de
previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2017, 2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. IRPJ
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo aspectos específicos a
serem apreciados, aplica-se a mesma decisão sobre o lançamento de IRPJ para
os demais lançamentos decorrentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício e em dar provimento ao recurso voluntário. O Conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto manifestou interesse em apresentar declaração de voto.
(assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Eduardo Genero
Serra, Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17459.720028/2021-14
Fl. 73294
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

Relatório
COMPANHIA DE GÁS DE SÃO PAULO - COMGAS, pessoa jurídica já
qualificada nestes autos, inconformada com a decisão proferida no Acórdão no 109-013.212 (fls.
4776), pela DRJ09, a qual manteve em parte a exigência tributária, interpôs recurso voluntário
(fls. 5052) dirigido a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tendo como objetivo a
reforma daquela decisão.
A decisão recorrida afastou a qualificação da multa de ofício e as imputações de
responsabilidade tributária. Tal fato deu ensejo a recurso de ofício, o qual também será apreciado
neste feito.
O presente processo trata de lançamentos tributários para exigir IRPJ e CSLL (fls.
2), relativos aos anos 2017 e 2018, acompanhados de juros de mora e multa de ofício qualificada
(150%), bem como multa isolada pelo recolhimento a menor de antecipações mensais
(estimativas) do IRPJ e da CSLL no mesmo período. A acusação fiscal está detalhada no Termo
de Verificação de fls. 37, em que são apontadas as infrações: (i) exclusões indevidas na apuração
do lucro real relativas a despesas com amortização de ágio; (ii) excesso de juros sobre o capital
próprio, decorrente da glosa da amortização do ágil e (iii) pagamentos a menor das antecipações
mensais dos tributos apurados anualmente (estimativas) decorrentes da glosa do ágio.
Por meio do mesmo auto de infração, foi imputada responsabilidade tributária a
RUBENS OMETTO SILVEIRA MELLO, MARCOS MARINHO LUTZ, MARCELO
EDUARDO MARTINS, MARCELO DE SOUZA SCARCELA PORTELA, BURKHARD
OTTO CORDES, administradores da Cosan S.A, com fundamento no artigo 135 do CTN.
As amortizações de ágio glosadas pela fiscalização dizem respeito à aquisição do
controle da empresa autuada (COMGÁS), por meio da sua holding holandesa Integral
Investments BV (INTEGRAL), pela empresa Cosan S.A. (COSAN), por meio da sua subsidiária
Provence S.A. (PROVENCE).
Em apertada síntese, foram realizadas as operações a seguir apontadas:
i)
Inicialmente, a empresa autuada COMGÁS era controlada (71,91%) pela
empresa holding holandesa INTEGRAL, a qual tinha como titulares a
empresa holandesa Shell Gas BV (16,49%) e a empresa holandesa BG Gas
São Paulo Investments BV (83,51%).
ii) Também inicialmente, a empresa brasileira PROVENCE era controlada pela
empresa brasileira COSAN (99%).
Fl. 73295
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

iii) Em 28/05/2012, como fruto de um acordo entre a COSAN e a BG BV, a
PROVENCE adquiriu da INTEGRAL 60,1% do capital da CONGÁS pelo
valor de R$ 3,4 bilhões, com os aportes realizados pela sua controladora
COSAN, passando a controlar a COMGÁS; na aquisição, a PROVENCE
registrou um ágio no valor de R$ 2,4 bilhões.

iv) Em 19/12/2012, a COMGÁS incorporou a PROVENCE (incorporação
reversa), anotando o ágio registrado nesta e passando a realizar a
correspondente amortização.
Fl. 73296
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

A exigência de IRPJ, apurado conforme o lucro real anual, é fundamentada, em
parte, na glosa das deduções da amortização do ágio nos anos 2017 e 2018, consideradas
indevidas sobre o fundamento de que não foram cumpridos os requisitos legais previstos nos
artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97 para a realização da amortização. Para tanto, a fiscalização
considerou que a empresa PROVENCE era uma empresa veículo, não sendo a real adquirente do
investimento, e que teria sido constituída de forma dolosa com a finalidade de propiciar um
ganho tributário que normalmente não seria devido. Outra parcela da exigência de IRPJ é
fundamentada na glosa de dedução de juros sobre o capital próprio, considerado em excesso pelo
efeito da glosa da dedução do ágio.
A exigência de CSLL é decorrente dos mesmos fatos que fundamentam o
lançamento de IRPJ.
A exigência de multa isolada é efeito das apontadas glosas, sobre as bases
estimadas das antecipações mensais.
A multa de ofício foi qualificada em razão do entendimento de que o contribuinte
praticou conduta simulada, nos seguintes termos (fls. 89):
A conduta simulada do contribuinte, transmitindo direitos a quem não os
possuía, consubstanciada na inserção fraudulenta da Provence S/A, empresa veículo
inexistente de fato, na operação de aquisição do controle societário da COMGÁS com
expressivo ágio, efetivamente realizada pela COSAN S.A, possibilitou a indevida
amortização fiscal da mais valia, sem que tivesse havido a confusão patrimonial
prevista em Lei, cuja consequência foi a redução do montante do imposto devido,
conforme descrição abaixo”.
As imputações de responsabilidade também se deram pelo entendimento de que o
contribuinte praticou conduta dolosa e que essa conduta tem natureza de “crime decisório”, nos
seguintes termos (fls. 95):
Fl. 73297
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

A simulação se tratava da Provence S.A adquirir as ações da COMGÁS e, logo
em seguida, ser incorporada pela concessionária, dando azo a amortização fiscal
antecipada do ágio, mas também possibilitando a manutenção do investimento e da
mais valia no patrimônio da COSAN S.A.
Pode-se concluir que este ilícito tributário versa sobre crime decisório, ou seja,
os administradores com poderes de gestão na COSAN S.A e COMGÁS resolveram
criar uma operação, ficta, pois simulada, visando à redução da carga tributária na
concessionária de gás canalizado.
Ato contínuo, viu-se que os referidos gestores decidiram se aproveitar da
amortização fiscal ilícita do ágio, tornando o Erário sócio do negócio realizado entre
particulares, na medida da diminuição do pagamento de impostos.
Iniciado o contencioso administrativo por meio da impugnação da empresa
autuada (fls. 4073), bem como dos responsáveis tributários MARCELO DE SOUZA
SCARCELA PORTELA (fls. 4038), RUBENS OMETTO SILVEIRA MELLO (fls. 4457),
MARCELO EDUARDO MARTINS (fls. 4497) e BURKHARD OTTO CORDES (fls. 4567), a
decisão de primeira instância foi no sentido de considera-las parcialmente procedentes, quando
foi afastada a qualificação da multa de ofício e as responsabilidades tributárias, nos termos do
Acórdão de fls. 4776, ora recorrido. Ressalte-se que, dentre os responsáveis tributários, a decisão
recorrida conheceu apenas da impugnação de MARCELO DE SOUZA SCARCELA PORTELA,
pois considerou que os demais imputados não haviam apresentado impugnação.
Em seguida, o contribuinte autuado apresentou o recurso voluntário de fls. 21949,
trazendo os argumentos assim sintetizados na própria peça recursal (fls. 5057):
8. Diante do que será exposto nos tópicos subsequentes, é possível concluir que
a exigência fiscal não merece prosperar, uma vez que:

O acórdão recorrido padece de vício de nulidade insanável, vez que (i) a Turma
Julgadora deixou de se manifestar sobre argumentos e documentos apresentados,
configurando cerceamento do direito de defesa da Recorrente (tópico III.1.1) e
(ii) inovou e acrescentou novos argumentos que não foram trazidos na autuação
fiscal (tópico III.1.2), em afronta ao artigo 146 do Código Tributário Nacional
(TTN");

Os Autos de Infração originários estão eivados de nulidade, na medida em que
houve a indevida alteração no critério jurídico por parte da Autoridade Fiscal, em
afronta ao disposto no artigo 146 do CTN, vez que, em autuação fiscal anterior,
ao analisar a mesma realidade fática que a presente, a Autoridade Fiscal não
verificou motivos para a exasperação da multa de ofício em relação às despesas
com JCP (tópico 111.2.1);

A Recorrente demonstrou, ao longo do processo, que as operações foram
realizadas entre partes independentes, com efetivo pagamento do ágio em
dinheiro, lastreado em laudo de avaliação elaborado por empresa especializada -
conforme reconhecido pela Autoridade Fiscal (fl. 72 dos autos) e reforçado pela
Turma Julgadora (fls. 4.829 dos autos) - de modo que a discussão cinge-se quanto
à possibilidade de sua amortização;

Restou comprovado também que todos os atos societários que acarretaram o no
aproveitamento do ágio pela Recorrente deram-se de forma lícita e adequada para
Fl. 73298
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

atingir os objetivos de todas as partes bem como com o conhecimento dos órgãos
reguladores competentes envolvidos (tópico IV.1.1);

Não há que se falar em ausência de confusão patrimonial do investimento
(Recorrente) com o "real adquirente" - que seria, supostamente, um requisito
previsto na legislação para o aproveitamento fiscal do ágio - vez que a Lei n°
9.532/1997 não faz qualquer menção à figura do "real adquirente" e que, no caso,
restou verificada a confusão dos patrimônios da pessoa jurídica detentora de
investimento adquirido com ágio (Provence) e da própria sociedade investida
(tópico IV.1.3);

Igualmente descabida é a tentativa de desconsideração da Provence, com base: (i)
na suposta ausência de autonomia patrimonial, em observância ao princípio da
entidade e da autonomia patrimonial da sociedade em relação aos seus sócios e
acionistas (tópico IV. 1.4.1); (ii) na suposta ausência de funcionamento
operacional, vez que se trata de uma holding, atendendo plenamente ao seu objeto
social com a mera detenção de participação societária em outras companhias
(tópico IV. 1.4.2); (iii) nos fatos relevantes que deram publicidade à transação,
visto que os fatos relevantes não afirmam que a aquisição das ações da
Recorrente teria sido realizada diretamente pela Cosan, mas, sim, por meio da
Provence (tópico IV.1.43): (iv) no fato das tratativas com os órgãos regulatórios
terem sido realizadas pela Cosan, visto que tal alegação em nada interfere na
qualidade da Provence como "real adquirente" das ações da Recorrente (tópico
IV.1.4.3}.

Também não procede a tentativa da Autoridade Fiscal - ratificada pela Turma
Julgadora - de desqualificar a validade da Provence com base na alegação de que
a mencionada empresa teria sido utilizada com o único propósito de viabilizar o
aproveitamento fiscal do ágio (ausência de propósito negocial), pois além de
existirem fatores extrafiscais que justificam a aquisição das ações da Recorrente
pela Provence, no ordenamento jurídico brasileiro, a alegada inexistência de
propósito negocial não é motivo para desconsideração dos atos e negócios
jurídicos efetivamente praticados por empresas regularmente constituídas (tópico
IV.1.4.4). Ademais, a Autoridade Fiscal e a Turma Julgadora não possuem poder
de ingerência sobre os negócios particulares realizados entre partes contratantes
que visam sempre o sucesso de sua atuação no mercado, ainda que a alternativa
adotada pelos contribuintes seja a menos onerosa fiscalmente, (tópico IV. 1.5);

A Recorrente demonstrou quatro estruturas societárias que poderiam ter sido
adotadas pelo Grupo Cosan para que o ágio pudesse ser aproveitado fiscalmente
caso a aquisição ocorresse diretamente pela Cosan - tais alternativas, inclusive,
incorreriam em recolhimento menor de tributos (tópico III.1.4.5);

Apesar de a aquisição e a incorporação da Recorrente diretamente pela Cosan ser
possível, não era a alternativa mais adequada, vez que tal hipótese traria os
seguintes riscos: (i) menor transparência ao negócio; (ü) possível punição pela
Comissão de Valores Mobiliário ("CVM"); (iii) possível litígio com os demais
acionistas da Recorrente; (iv) inviabilização dos demais negócios do Grupo: (v)
majoração de custos sem qualquer justificativa; e principalmente (vi) a perda da
concessão do serviço público de distribuição de gás natural no Estado de São
Paulo, o principal gerador de valor da Recorrente. Ou seja, a aquisição pela
controlada Provence foi imprescindível para o afastamento desses riscos (tópico
IV.1.4.6);
Fl. 73299
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14


Ainda que se entenda que a Provence era uma "empresa veículo", o que se alega
para argumentar, a atual jurisprudência deste E. CARF entende que a utilização
de empresas veículo não é motivo para tornar inválida a amortização fiscal do
ágio (tópico IV. 1.4.7);

Não há, no caso, qualquer simulação, haja vista que a inexiste divergência entre a
vontade efetiva e aquela manifestada perante terceiros: a intenção das partes foi a
de que as ações da Recorrente fossem adquiridas pela Provence e foi exatamente
isso o que ocorreu, sendo noticiado, inclusive, em Fato Relevante e nas tratativas
com os órgãos reguladores (tópico IV.1.6);

Não prospera o argumento fiscal (ignorado pela Turma Julgadora) acerca do
suposto aproveitamento em duplicidade do ágio, pois, além de a dedutibilidade do
ágio estar amparada respaldo na legislação não há qualquer duplicação do ágio,
mas apenas o reconhecimento contábil do custo de aquisição do investimento, o
que ocorre independentemente da existência de suposta "empresa-veículo"
(tópico IV.1.7):

Tampouco há que se falar em excesso de JCP, haja vista que houve uma
aquisição de investimento, com pagamento em dinheiro, por valor superior ao de
seu património líquido, que resultou em registro de ágio pela empresa adquirente
(Provence), de modo que, ainda que se entenda que ágio apurado não é dedutível
para fins fiscais, o incremento no patrimônio liquido da Recorrente decorrente da
incorporação da Provence, é uma realidade contábil e societária, de modo que os
JCP distribuídos não poderiam ser glosados (tópico IV2.2);

Deve ser reconhecida a improcedência (i) do auto de infração de CSLL, já que
não há que se falar em adição à base de cálculo da CSLL das despesas
consideradas indedutíveis, inclusive as despesas decorrentes da amortização do
ágio, por absoluta ausência de previsão legal (tópico IV.3); e (ii) da multa isolada
em razão da falta de recolhimento de IRPJ e CSLL por estimativa, vez que os
autos de infração in casu foram lavrados após o encerramento dos anos-base
autuados, de modo que eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da
CSLL não mais poderiam ser punidas pela exigência da multa isolada - ademais
não há que se falar em cumulação da multa isolada com a de ofício, nos termos da
Súmula CARF n° 105 (tópico IV.4);

Por fim, deve ser mantida a exoneração da multa qualificada, vez que a Turma
Julgadora reconheceu (i) a inexistência de fraude nas operações ora analisadas
para justificar a aplicação da multa qualificada, como já reconhecido no Processo
n° 16561.720118/2019-51, que analisou a mesma realidade fática que a presente
demanda, bem como (ii) a ausência de demonstração, por parte da Autoridade
Fiscal, de qualquer conduta dolosa da Recorrente a justificar a aplicação da
penalidade agravada (tópico V).
O responsável tributário MARCOS MARINHO LUTZ, apesar de entender correta
a decisão a quo quando esta afastou a sua responsabilidade tributária, peticionou para que aquela
decisão fosse revista no ponto em que afirmou que o requerente não havia apresentado
impugnação ao lançamento tributário (fls. 4860). O mesmo ocorrendo com os responsáveis
tributários BURKHARD OTTO CORDES (fls. 4900), MARCELO EDUARDO MARTINS (fls.
4954) e RUBENS OMETTO SIILVEIRA MELLO (fls. 5004). Não houve manifestação da DRJ
sobre esses pedidos.
Fl. 73300
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

A empresa autuada, mais recentemente, apresentou a petição de fls. 5276, em que
traz um reforço de argumentos já trazidos no recurso voluntário, anexando manifestação da
empresa de consultoria KPMG e grande volume de documentos.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Relator.
Inicialmente, devem ser apreciadas as petições dos responsáveis tributários
MARCOS MARINHO LUTZ (fls. 4860), BURKHARD OTTO CORDES (fls. 4900),
MARCELO EDUARDO MARTINS (fls. 4954) e RUBENS OMETTO SIILVEIRA MELLO
(fls. 5004), nas quais se manifestam favoravelmente à decisão a quo, quando esta afastou a suas
imputações de responsabilidade tributária, mas apontam erro quando a mesma decisão afirmou
que eles não haviam apresentado impugnação ao lançamento tributário. Por fim, requerem que
essa decisão seja considerada nula, caso as referidas imputações sejam readmitidas em sede de
recurso de ofício.
Compulsando os autos, verifico que assiste razão aos impugnantes quando
afirmam que apresentaram impugnação contra o lançamento tributário antes do julgamento de
primeira instância. Tal fato está reduzido a termo por meio do despacho de fls. 4610. Saliente-se
que, apesar de o acórdão recorrido estar datado de 19/10/2020, ele foi assinado pelos julgadores
e juntado aos autos em 28/09/2022, posteriormente à juntada aos autos das apontadas
impugnações.
Assim, como a decisão recorrida não conheceu dessas impugnações, entendo que
o julgamento de primeira instância é passível de ser anulado, em razão de o direito de defesa dos
peticionantes ter sido mitigado, nos termos do artigo 59 do Decreto no 70.235/1972, verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Contudo, considero que é possível decidir no mérito a favor dos sujeitos passivos,
razão pela qual entendo que não deve ser pronunciada a nulidade da decisão a quo, nos termos
do §3o do mesmo dispositivo legal acima transcrito.
Fl. 73301
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

Com isso, passo para a análise dos demais recursos apresentados.
1
Do Recurso Voluntário do contribuinte
O contribuinte autuado foi cientificado da decisão de primeira instância em
30/09/2022 (fls. 4845) e apresentou o seu recurso voluntário em 28/10/2022 (fls. 5050). Assim, o
recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, pelo que passo a
conhecê-lo.
No presente recurso voluntário, o contribuinte se defende com os argumentos
apresentados e apreciados a seguir.
1.1
NULIDADES DO ACÓRDÃO RECORRIDO
O recorrente inicia a sua defesa apontando alegadas nulidades na decisão
recorrida, iniciando por apontar vício na sua motivação, na medida em que essa teria deixado de
se manifestar sobre argumentos e documentos apresentados na impugnação do contribuinte. Para
tanto, primeiramente afirma que a decisão recorrida adotou o entendimento de que não havia
propósito negocial nas operações societárias realizadas apresentando uma fundamentação com
afirmações “rasas, genéricas e desconexas dos argumentos de defesa”.
Entendo que não assiste razão ao recorrente. Talvez a fundamentação oferecida na
decisão recorrida não tenha a profundidade, a especificidade e o requinte lógico que o recorrente
acredita ser merecida a sua elevada dignidade, mas isso não é causa de nulidade da decisão
atacada, na medida em que esta apresenta razões claras e suficientes para sustentar o seu
atendimento. Na verdade, a decisão recorrida corrobora o entendimento da fiscalização,
adotando para si aquela fundamentação, não havendo necessidade de maiores esforços de
fundamentação, nem mesmo a necessidade de refutar as afirmações do recorrente, uma a uma,
quando estas são notoriamente uma mera contraposição argumentativa ao entendimento da
fiscalização.
O recorrente também atribui invalidade à fundamentação da decisão recorrida, em
segundo lugar, por esta ter adotado o entendimento demonstrado no apontada Acórdão no 1402-
001.404 do CARF, quando tratou do tema “propósito negocial”. Entendo que a referência e, até
mesmo, a adoção do racional de outra decisão não é vício de fundamentação e não é causa de
nulidade, principalmente porque o acordão referido trata de situação fática e jurídica similar ao
presente processo. Assim, também deve ser afastada essa alegação de nulidade.
Em terceiro lugar, o recorrente inquina de nulidade a decisão recorrida por esta
não ter feito referência a uma parecer que o contribuinte fez juntar aos autos. Entendo ser
compreensível que o recorrente, após contratar e apresentar nos autos a manifestação de um
renomado professor, alimente a expectativa de que a turma julgadora se dedique a demonstrar a
razão pela qual a decisão adotada tenha desafiado a opinião vinda de tão relevante figura do
mundo jurídico. Contudo, a quebra de expectativa do recorrente não é motivo para anular uma
decisão devidamente fundamentada. Entendo que a falta de referência a um parecer não significa
que este foi ignorado, principalmente quando este adere perfeitamente aos argumentos da defesa,
as quais foram devidamente apreciadas.
Fl. 73302
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

Por último, o recorrente inquina de nulidade a decisão recorrida por esta ter
alegadamente inovado na sua fundamentação em relação à motivação apresentada na acusação
fiscal, conforme o seguinte excerto (fls. 5067):
36. Ainda, pela leitura da decisão recorrida depreende-se que, visando manter
os autos de infração que deram origem ao presente processo administrativo, a Turma
Julgadora inovou e acrescentou novos argumentos que não foram trazidos na autuação
fiscal, inclusive, recaindo em contradição. Explica-se.
37. Conforme já adiantado anteriormente, a acusação fiscal quanto ao ágio na
presente autuação foi a de que (i) teria sido transferido por meio de "empresa veículo",
sem propósito negocial; e (ii) não teria havido a confusão patrimonial entre a "real
investidora" e a sociedade investida.
38. Por outro lado, ao julgar o caso em tela, a Turma Julgadora, de forma
inovadora, fundamentou a manutenção da autuação fiscal na suposta inexistência do
referido ágio. Veja-se:
Ocorre, conforme já exposto em tópico anterior, sob o ponto de vista tributário, não
existe ágio a ser amortizado pela Comgás. Não se trata, portanto, de adição da
amortização do ágio a base de cálculo da CSLL, mas sim de inexistência de ágio na
Comgás. e, consequentemente, de qualquer valor relativo à sua amortização, (fl. 4.829
dos autos - g.n.)
Verifico que o recorrente está dando uma interpretação incorreta para o texto da
decisão recorrida, quando interpreta a expressão “não existe ágio a ser amortizado” [“sob o ponto
de vista tributário”] com o mesmo conteúdo da expressão “não existe ágio”. A leitura do texto da
decisão recorrida, dentro do seu contexto completo, não permite tal redução.
Independentemente de a alegação do recorrente ser um erro de interpretação ou
artifício retórico, o fato é que não houve inovação na decisão recorrida, a qual acompanhou
pacificamente a acusação fiscal, o que foi, diga-se, o primeiro motivo de reclamação do
recorrente, como visto acima.
Por tais razões, entendo que não há fundamento fático nas alegações de nulidade
da decisão recorrida, apresentadas no recurso.
1.2
NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
O recorrente inquina de nulidade o lançamento tributário em razão de este ter
alegadamente adotado um critério jurídico distinto de outro lançamento tributário realizado em
outro momento, relativo a outros fatos geradores, mas também relativo à glosa da amortização
do mesmo ágio, conforme o seguinte excerto (fls. 5071):
50. Em sua Impugnação, a Recorrente demonstrou que a autuação que deu
origem ao presente processo administrativo não merece prevalecer, por ter ocorrido a
indevida alteração no critério jurídico por parte da Autoridade Fiscal, em afronta ao
disposto no artigo 146 do CTN. Explica-se.
51. Isso porque há outro lançamento fiscal, objeto do processo administrativo n°
16561.720031/2016-31, que foi formalizado para cobrança do crédito tributário em
razão da suposta dedução indevida da despesa com amortização do ágio ora em
Fl. 73303
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

análise, bem como com o pagamento de JCP, ou seja, exigências relativas aos mesmos
fatos analisados no presente processo administrativo.
52. No entanto, nos autos do processo administrativo n° 16561.720031/2016-31,
ao analisar a mesma realidade fática que a presente, a Autoridade Fiscal não verificou
motivos para a exasperação da multa de ofício em relação às despesas com JCP. Por
oportuno, confira-se:
Entendo que não assiste razão ao recorrente. Ainda que houvesse algum
impedimento legal para a exasperação da multa de ofício sobre a infração relativa a determinado
fato gerador, em razão de não ter havido essa exasperação no lançamento tributário relativo a
fato gerador anterior, tal situação não daria ensejo à nulidade da exigência do tributo, quando
muito, levaria à exoneração da qualificação da multa, o que já foi feito pela decisão recorrida.
Ressalte-se que a diferença apontada pelo recorrente está circunscrita à infração relativa à
dedução de JCP, não contaminando o lançamento relativo à infração relativa à amortização do
ágil, mesmo sob a ótica do recorrente.
Contudo, não existe o referido impedimento legal. Pelo contrário, o apontado
artigo 146 do CTN permite expressamente a adoção de outro critério jurídico em relação a fatos
geradores posteriores àquele de referência, verbis:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Na espécie, o lançamento tributário formalizado no apontado processo
administrativo 16561.720031/2016-31 trata da glosa de dedução de JCP relativa aos fatos
geradores ocorridos nos anos 2013 e 2014. Assim, o presente lançamento tributário não violou o
artigo 146 do CTN quando exasperou a multa de ofício associada à glosa de dedução de JCP,
pois esta se refere aos fatos geradores ocorridos nos anos 2017 e 2018. É certo que existe uma
relação fática entre os dois lançamentos, mas não é disso que trata o supracitado dispositivo
legal.
Com isso, afasto a presente alegação de nulidade.
1.3
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
A amortização do ágio foi glosada pela fiscalização sobre o fundamento de que as
operações societárias em tela foram realizadas de uma forma artificiosa, constituindo uma
simulação para ocultar a verdadeira operação de compra e venda, a qual não possibilitaria a
amortização realizada. Para tanto, aponta como evidências o fato de a empresa PROVENCE ser
uma empresa veículo e o fato de todos os recursos que possibilitaram a aquisição da empresa
COMGÁS pela empresa PROVENCE ter origem na sua controladora, conforme a síntese contida
na conclusão do TVF (fls. 102):
Da análise dos documentos apresentados no curso do procedimento fiscal e
fontes internas de informações, constantes do ambiente SPED-ECF, SPED-ECD, por
exemplo, além dos fatos acima expostos, constatou-se que a COMGÁS amortizou
ilicitamente ágio de si mesma, no período de 2017 e 2018, sem a ocorrência da
confusão patrimonial envolvendo a COSAN S.A, real adquirente do investimento,
Fl. 73304
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

propiciando uma nova oportunidade de dedução da referida mais valia em caso de
alienação do ativo.
Por sua vez, o recorrente se esforça em demonstrar a regularidade do registro e da
amortização do ágio em tela (fls. 5084), afastando a tese do “real adquirente” adotada pela
fiscalização (fls. 5088), afirmando a impossibilidade de afastar a empresa PROVENCE como
adquirente da COMGÁS (fls. 5096), defendendo que é válida a utilização de empresa veículo em
operações societárias (fls. 5147), defendendo a impossibilidade de a autoridade fiscal intervir na
atividade desenvolvida pela empresa autuada (fls. 5152), afirmando a inexistência da alegada
simulação (fls. 5162) e afastando o alegado aproveitamento em duplicidade do ágio.
Esta Turma de Julgamento já teve a oportunidade de analisar diversos casos de
aquisição de participação societária com a intermediação de empresa veículo quando, ao final, a
empresa adquirida absorve, de forma reversa, o patrimônio da empresa veículo e passa a
amortizar o ágio pago por terceiro pela sua própria aquisição.
Assim como nesse processo, a Administração Tributária acusa esse tipo de
operação de ser artificioso e vazio de propósito negocial, vendo apenas um propósito de
viabilizar a redução da carga tributária, pelo que desconsidera a forma da operação e glosa a
dedução da amortização do ágio. Para tanto, afirma que a real adquirente não é a adquirente
formal (empresa veículo), mas sim aquela que fez o aporte de recursos na empresa veículo.
Considerando que a real adquirente não incorporou ou foi incorporada pela empresa adquirida,
entende que não teriam sido atendidos aos requisitos legais da amortização.
Entendo que essa construção da Administração Tributária tem como pressuposto o
fato de que o real adquirente intencionalmente utilizou a lei de uma forma especial para obter
uma vantagem que está além da finalidade da mesma lei, ou seja, que o contribuinte fraudou a lei
ao adotar uma forma abusiva de negócio.
O abuso seria demonstrado pela artificialidade da participação da empresa
veículo, a qual não teria qualquer outro propósito senão obter o resultado, em princípio,
indevido, de amortizar o ágio. A fraude seria demonstrada pelo fato de que o contribuinte não
poderia amortizar o ágio no caso de ter adotado uma forma usual de negócio. Saliente-se que, na
espécie, a autoridade fiscal caracterizou a conduta do contribuinte como uma simulação.
Não posso negar que esse tipo de operação é artificioso, mas entendo que o
modelo adotado pelo legislador permite esse artifício, pois este foi o modelo adotado no
movimento de desestatização de empresas públicas na época do advento da Lei no 9.532/1997, a
qual autoriza a amortização antecipada do ágio por meio de uma incorporação reversa,
denotando que a empresa adquirida tem mais valor do que a empresa adquirente. Por isso,
entendo que deve ser afastada a alegada abusividade nesse tipo de modelo de negócio.
Ademais, entendo que há situações em que a utilização de uma empresa veículo
possui um propósito material, por vezes necessário para a realização do negócio. Por outro lado,
há situações em que a utilização de empresa veículo é um meio de perpetrar uma fraude à lei e,
por vezes, uma simulação ou uma fraude material. Por isso, é importante analisar o quadro fático
da operação.
Fl. 73305
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Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

Verifico que, na espécie, a fiscalização não questiona a existência do ágio, o seu
valor, o seu fundamento econômico ou a sua legalidade stricto sensu. Apenas afirma que a
utilização da empresa veículo PROVENCE possibilitou que a empresa autuada obtivesse uma
vantagem que não seria possível em uma operação direta.
De fato, a empresa PROVENCE foi utilizada exclusivamente para possibilitar que
a empresa COSAN adquirisse o controle da empresa COMGÁS e que o correspondente ágio
fosse aproveitado em benefício da empresa investida.
Com isso, considero que a situação fática é exatamente aquela apontada acima,
em que esta Turma de Julgamento vem afastando a acusação de infração fiscal, por exemplo, o
Acórdão no 1201-006.257, de 21/02/2024, em que foi adotada a seguinte ementa:
ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FRAUDE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
A utilização de uma empresa veículo, com existência meramente formal, não é
suficiente, tomada isoladamente, para configurar uma fraude tributária. Para tanto, é
necessário que fique demonstrado que a empresa veículo foi o meio utilizado para o
contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por
ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei.
Dessa forma, voto por exonerar a parcela da exigência relativa à exclusão
indevida na apuração, associada à amortização do ágio.
1.4
OUTROS ELEMENTOS DA EXIGÊNCIA FISCAL
Conforme já foi relatado, a glosa da amortização do ágio levou a fiscalização a
fazer uma nova apuração do patrimônio líquido da empresa autuada para fins de verificação do
limite de dedução dos JCP pagos e uma nova apuração das estimativas mensais devidas, o que
resultou das exigências decorrentes de IRPJ (JCP) e de multa isolada (estimativas).
O recorrente traz argumentos contrários a essas parcelas da exigência. Contudo,
entendo que esses argumentos perderam o seu objeto, considerando que a glosa da amortização
do ágio foi exonerada, tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, conforme este voto.
2
Do Recurso de ofício
A decisão de primeira instância exonerou a qualificação da multa de ofício
exigida e as imputações de responsabilidade laboradas pela fiscalização, as quais são o objeto do
presente recurso de ofício. Atualmente, o limite de alçado está determinado no valor de quinze
milhões de reais, nos termos do artigo 1o da Portaria MF no 2, de 2023, verbis:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
Assim, verifico que o valor exonerado na primeira instância de julgamento está
acima do limite de alçada ora vigente, de forma que o recurso de ofício deve ser conhecido. O
mesmo se diga em razão da exoneração das imputações de responsabilidade.
Fl. 73306
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

A decisão recorrida exonerou a qualificação da multa de ofício e as imputações de
responsabilidade, mas manteve as exigências dos tributos, com multa de ofício de 75%, e
manteve as multas isoladas.
Entendo que o recurso de ofício perdeu o seu objeto, em razão de estar sendo
afastada a glosa da amortização do ágio, o que afasta, por consequência, a glosa da dedução de
JCP e a multa de ofício qualificada.
Com isso, entendo que deve ser negado provimento ao recurso de ofício.
3
Conclusão
Diante das razões acima expostas, voto por negar provimento ao recurso de ofício
e por dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Embora esteja de acordo com o voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui
declaração de voto ressaltando alguns pontos que considero complementares para a formação do
meu juízo no caso concreto.
A inglória busca de um “real adquirente” e o uso da teoria alienígena do
propósito negocial
Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se
dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá
de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser
expressas.
No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma
geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo
único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01),
Fl. 73307
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Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será
regulamentada, o que não veio a acontecer.
Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida
Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o
Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as
medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária.
Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como
propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras,
permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro.
Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar
a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada.
Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou
judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou
contrários à lei.
No caso concreto, nota-se que o adquirente jurídico do investimento com ágio foi
incorporado pela adquirida, ou seja, todos os requisitos formais foram devidamente cumpridos.
A busca por uma eventual real adquirente deixa de lado todos os atos jurídicos
que foram devidamente praticados e passa a adotar uma busca de cunho econômico. Vale notar
que a pessoa jurídica é uma ficção jurídica, de forma que se levarmos a fundo a ideia do real
adquirente, se buscará sempre uma “pessoa física”, que será em último caso a sócia “final” de
uma pessoa jurídica ou de um grupo econômico.
Se partirmos do pressuposto que temos que olhar a origem dos recursos
econômicos de uma pessoa jurídica para determinar a real adquirente, chegaríamos ao extremo
de dizer que se um pai faz uma doação a um filho para que o filho adquira um imóvel, temos que
embora o adquirente jurídico do imóvel seja o filho com recursos oriundos da doação, o real
adquirente do imóvel é o pai. Note-se como essa busca por um real adquirente faz de todo o
ordenamento jurídico uma tábula rasa.
Geralmente nos casos de aquisição de investimento com ágio, é comum que uma
pessoa jurídica constitua uma outra pessoa jurídica (ou se utilize de uma pessoa jurídica já
existente) e faça uma integralização de capital nessa investida, sendo que a investida é que fara a
aquisição de uma outra pessoa jurídica com ágio.
Por mais que possamos fazer o caminho dos recursos econômicos, houve uma
operação de integralização de capital, de forma que a investida possui recursos para fazer uma
aquisição com ágio, tal qual o exemplo do pai que doou recursos para que seu filho adquira o
imóvel. Não me parece que o problema esteja no fato da integralização de capital em si, pois se
os recursos tivessem sido obtidos por doação, muito provavelmente a autuação continuaria sendo
fundamentada na questão da real adquirente.
Vale notar que não há dispositivo legal autorizando uma fundamentação do auto
de infração com base no fato de que a investidora não é a real adquirente. O artigo 149, VII, do
Fl. 73308
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

Código Tributário Nacional permite a revisão do lançamento tributário quando há comprovação
de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação.
Tal comprovação deve ser inequívoca, o que somente pode ser feito quando se
comprova que o contribuinte agiu em desacordo com a lei.
Mais uma vez, no caso concreto, o contribuinte seguiu o artigo 7o da Lei n.
9.532/97. A conduta dolosa exigida pelo artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional
pressupõe que o contribuinte tenha total ciência de que esteja agindo em desacordo, o que não
acontece em um caso em que inexiste uma vedação expressa.
O artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional também se refere à ocorrência
de fraude ou simulação, o que não ocorre no caso concreto em que todo o fluxo dos recursos
financeiros foi devidamente formalizado e registrado publicamente. Não há nada escondido. Se
entendermos que não é possível a integralização de capital em uma pessoa jurídica para que esta
realize uma aquisição de participação societária com ágio, também é impossível por decorrência
lógica que um pai doe recursos para um filho, para que este faça a aquisição de um veículo, pois
o “real adquirente” do imóvel seria o pai.
Feitas tais considerações, o uso da teoria do propósito negocial sem que ela esteja
internalizada em nosso ordenamento jurídico (e muito pelo contrário tenha sido expressamente
rechaçada em duas oportunidades pelo Congresso Nacional) acaba funcionando como um atalho
para que não haja a devida fundamentação dos fatos como fraude ou simulação.
Em outras palavras, em um cenário em que não há proibição legal à constituição
de uma pessoa jurídica como “empresa veículo” e que não há a adoção da teoria do propósito
negocial no ordenamento jurídico, a fiscalização ampara suas conclusões em duas frágeis
colunas não amparadas por lei, quando até poderia tentar comprovar eventualmente que se
trataria de uma operação fraudulenta ou simulada.
Em suma, o uso de uma “empresa veículo” é uma decorrência lógica da própria
amortização fiscal do ágio, uma vez que o artigo 7o da Lei n. 9.532/97 exige a dita “confusão
patrimonial” entre investidora e investida, não cabendo se falar em proibição ao seu uso e muito
menos é lógico buscar uma “real adquirente” de um investimento, visto que no fundo sempre
haverá uma “pessoa física”, além do que fazer com que a busca da origem dos recursos
econômicos ultrapasse os “contratos jurídicos” faz com que diversas situações possam também a
vir ser desconsideradas no futuro.
Além disso, em que pese a não adoção do propósito negocial no ordenamento
jurídico brasileiro e rejeições expressas de sua adoção pelo Poder Legislativo, o fato é que a
criação de uma “empresa veículo” para viabilizar a amortização fiscal do ágio seria um propósito
por si só.
Tal qual apontado no voto do conselheiro relator, a fiscalização apenas justifica a
impossibilidade de amortização fiscal do ágio discutido no presente caso com base no fato de a
empresa PROVENCE ser uma empresa veículo e o fato de todos os recursos que possibilitaram a
aquisição da empresa COMGÁS pela empresa PROVENCE ter origem na sua controladora.
Fl. 73309
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.872 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 17459.720028/2021-14

Em resumo, o cerne do caso é que houve confusão patrimonial entre a adquirente
e a empresa veículo, de modo que houve absorção de patrimônio em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual a adquirente detinha participação societária adquirida com ágio, nos
termos do artigo 7o da Lei n. 9.532/97.
A questão residual de uma nova mensuração do patrimônio líquido em virtude da
glosa do ágio e seus impactos no cálculo dos juros sobre o capital próprio
Ainda que tal questão seja residual, é importante ressaltar alguns pontos
relevantes na discussão.
Tal qual argumentado pela Recorrente, ainda que se estivesse em uma situação de
aquisição direta da Recorrente pela Cosan, o patrimônio líquido da Cosan teria sido
incrementado pela incorporação da Recorrente, aumentando-se o limite de JCP passível de
distribuição, de modo que o resultado para o Fisco seria rigorosamente o mesmo.
Diante de exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Fl. 73310
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Original